Exámenes de Contabilidad

Exámenes
de Contabilidad resueltos
de Convocatorias del Cuerpo Técnico
de Hacienda, Cuerpo Técnico de
Auditoría y Contabilidad y Cuerpo
Superior de Inspectores de Hacienda
Contabilidad
Oposiciones de Hacienda
OPOSICIONES HACIENDA – Antonio Morales

CONTABILIDAD

Nota aclaratoria: este material está creado como una
guía para ayudar al opositor en su estudio, siendo una
propuesta de solución de los distintos supuestos
planteados. Ello no quiere decir que no quepan otras
soluciones alternativas debido a que, en muchas
ocasiones, los enunciados pueden ser interpretados
desde varios puntos de vista.

Para más información acerca de material de estudio
adicional o preparación a distancia tenéis a vuestra
disposición el siguiente blog:

https://opositandoahacienda.wordpress.com/

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ANTONIO MORALES (opositandoahacienda@gmail.com)

CONTABILIDAD
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CONTABILIDAD
ÍNDICE – EXÁMENES DE CONTABILIDAD RESUELTOS

ENUNCIADOS Página 6

SOLUCIONES
CONVOCATORIA 2011. TÉCNICO DE HACIENDA (TURNO LIBRE) Página 154
CONVOCATORIA 2011. TÉCNICO DE AUDITORÍA Y CONTABILIDAD Página 182
CONVOCATORIA 2016. TÉCNICO DE HACIENDA (PROMOCIÓN INTERNA) Página 461
CONVOCATORIA 2016. INSPECTORES DE HACIENDA Página 526
CONVOCATORIA 2017. INSPECTORES DE HACIENDA Página 650

Edición cerrada a 16 de Abril de 2020 con la normativa vigente a esta fecha. Las menciones
correspondientes al Proyecto de Modificación del Plan General Contable, normativa aún no aprobada,
deben entenderse realizadas al siguiente texto publicado en la página web del ICAC:

http://www.icac.minhafp.es/documentos/TextoReformaPGC%20tr%C3%A1miteaudiencia.pdf

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ENUNCIADOS

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CONVOCATORIA 2011. CUERPO TÉCNICO DE HACIENDA (TURNO LIBRE)

SUPUESTO 1

APARTADO 1

La sociedad anónima «LACRECIDA» presenta el 31-12-20X4 el siguiente balance de situación,
expresado en euros:

ACTIVO PATRIMONIO NETO Y PASIVO
64.000.000 Inmovilizado Intangible Capital Social 40.000.000
120.000.000 Inmovilizado Material Prima de emisión 50.000.000
Inversiones financieras a LP en
8.400.000 Reserva legal 7.600.000
instrumentos de patrimonio
105.600.000 Activo corriente Reservas voluntarias 80.000.000
Acciones propias (64.000.000)
Resultado del ejercicio 60.000.000
Pasivo no corriente 42.000.000
Pasivo corriente 82.400.000
298.000.000 TOTAL TOTAL 298.000.000

Información complementaria referida al contenido del balance:

• El valor nominal de cada acción es de 0,5 euros y cotizan en la Bolsa de Valores.

• La sociedad adquirió a lo largo del ejercicio 15.000.000 de acciones propias. Al cierre del
ejercicio las acciones cotizan en el mercado secundario a 6 euros cada una y los gastos
de la venta supondrían en ese momento 0,02 euros la acción.

• La sociedad adquirió al cierre del ejercicio 20X4 acciones de la sociedad «LAORILLA» que
calificó como inversión disponible para la venta por importe de 4 euros cada una. El
nominal de las acciones es de 2 euros la acción.

Operaciones realizadas en el ejercicio 20X5:

1. El 1-04-20X5 se celebra la junta general de accionistas y toma, entre otros, los siguientes
acuerdos que se ejecutarán a lo largo del ejercicio: Aprueba las cuentas anuales que se
presentan así como la propuesta del Consejo de Administración acerca del reparto del
resultado y que consiste en lo siguiente:

• Cumplir con los requisitos establecidos por la ley.

• Aprobar un primer dividendo por acción de 0,2 euros.

• Destinar a reservas voluntarias las cantidades sobrantes. Con cargo a estas
reservas voluntarias se ofrece a los accionistas la opción de recibir un segundo
dividendo en efectivo o suscribir acciones totalmente liberadas. El importe del
dividendo y el precio de las acciones a emitir se fijará más adelante. A cada
accionista se le reconoce un derecho por acción que posee que podrá optar por
cobrar en efectivo de la sociedad, o entregar los derechos correspondientes a
las acciones que posee y recibir las acciones nuevas, o vender los derechos en
el mercado secundario.

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CONTABILIDAD
2. El 15-04-20X5 abona el primer dividendo acordado en la junta general de accionistas.

3. El 1-05-20X5 la sociedad tiene conocimiento de que la sociedad «LAORILLA», emisora
de las acciones que posee como inversión, ha aprobado en junta destinar la totalidad
del beneficio del ejercicio 20X4 a dotar reservas voluntarias. En ese momento las
acciones tienen un valor en el mercado de 3,8 euros cada una. En la misma junta se
aprueba una ampliación de capital con emisión de nuevas acciones, con nuevas
aportaciones dinerarias y la exclusión del derecho preferente de suscripción para los
accionistas. La ampliación será suscrita por la sociedad «LACRECIDA».

4. El 1-07-20X5 la sociedad procede a la suscripción y desembolso de acciones de la
ampliación de capital. Las acciones se emiten a 4,2 euros cada una, siendo este el valor
de mercado de las acciones antiguas. La emisión consta de 8.000.000 de acciones,
suscrita íntegramente por la sociedad. En este momento la sociedad pasa a tener el
control sobre la sociedad emisora al superar el 50 por 100 del capital.

5. El 31-08-20X5 se establece la media aritmética de los precios medio ponderados de
cotización de la acción de la sociedad en los mercados secundarios dando como
resultado el valor de 6 euros la acción y este es el valor que se tomará como referencia
para emitir las acciones nuevas de aquellos accionistas que elijan esta opción. Para los
accionistas que elijan la opción de cobrar el segundo dividendo en efectivo, la sociedad
comprará en su momento los derechos que reciba abonando por derecho 2 euros,
cantidad equivalente (redondeo incluido) al valor de los derechos de los accionistas que
acuden a la ampliación de capital.

6. Hasta el día 15-09-20X5 la sociedad recibió la petición de 10.100.000 derechos que
quieren cobrar el segundo dividendo en efectivo, mientras que el resto de accionistas
aportan los derechos necesarios para acudir a la ampliación de capital totalmente
liberada. La sociedad adquiere los derechos correspondientes al segundo dividendo,
que abona a los accionistas en este momento. La ampliación de capital se efectuará
cuando se inscriba en el Registro Mercantil.

7. El 1-10-20X5 se inscribe la escritura de ampliación de capital en el Registro Mercantil y
se abonan por Bancos los gastos de la operación por importe 50.000 euros. Se tiene
conocimiento de que los accionistas que suscriban acciones nuevas deberán soportar
un gasto de intermediación de 0,02 euros por acción.

8. El 2-12-20X5 la sociedad se ve obligada a vender la totalidad de las acciones propias, por
problemas de tesorería, a 7 euros la acción, soportando unos gastos de procedimiento
de 0,02 euros cada una. Toda la operación se lleva a cabo a través de Bancos.

9. El 31-12-20X5 las acciones de la sociedad cotizan en el mercado secundario de valores
a 7 euros cada una. Las acciones que posee como inversión en el activo tienen un valor
en mercado de 4,5 euros cada una.

APARTADO 2

La sociedad «LAORILLA» posee al cierre del ejercicio 20X4, entre otras partidas, 400.000
acciones de la sociedad «LACRECIDA», calificadas para negociar. En el momento de la compra
pagó por cada acción 5 euros, además de unos gastos de 0,02 euros por cada una. Al cierre del
ejercicio 20X4 las acciones cotizan en el mercado secundario de valores a 6 euros la acción y los
gastos de la venta por acción son de 0,02 euros.

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CONTABILIDAD

1. El 1-04-20X5 la Sociedad asiste a la junta general de accionistas de la sociedad
«LACRECIDA» y tiene conocimiento pleno de los acuerdos tomados en la misma.

2. El 15-04-20X5 cobra por Bancos el importe del primer dividendo aprobado en junta por
la sociedad «LACRECIDA».

3. El 31-08-20X5 tiene conocimiento de las condiciones del dividendo a pagar por parte de
la sociedad «LACRECIDA», así como el precio por el que serán emitidas las acciones
totalmente liberadas. En este momento toma la decisión de vender 200.000 derechos a
la sociedad «LACRECIDA» para cobrar el dividendo oportuno. En cuanto al resto de
derechos que posee, desconoce cuántos ejecutará para acudir a la ampliación de capital
y cuántos procederá a vender en el mercado.

4. El 15-09-20X5 cobra por Bancos el dividendo correspondiente a los 200.000 derechos y
comunica a la sociedad «LACRECIDA» que aporta 150.000 derechos para suscribir las
acciones liberadas que le corresponden y que recibirá más adelante. Al mismo tiempo
vende en el mercado los derechos sobrantes a un precio cada uno de 1,6 euros, con
cobro por Bancos.

5. El 1-10-20X5 recibe las acciones liberadas tal como estaba previsto, de la sociedad
«LACRECIDA», abonando por gastos de intermediación 0,02 euros por acción a través
de Bancos.

6. El 31-12-20X5 tiene conocimiento del valor de cotización de las acciones de la sociedad
«LACRECIDA», que es de 7 euros cada una, así como los gastos de venta unitarios que
es de 0,02 euros.

TRABAJO A REALIZAR:

Realice las anotaciones contables que corresponda siguiendo el orden señalado en los
puntos desarrollados en ambas sociedades.

(Para la resolución de este supuesto puede proceder directamente, no siendo necesario que
utilice las cuentas intermedias de los grupos 8 y 9 del PGC).

(En el caso de que el opositor estime que en algún punto de los apartados anteriores no es
preciso realizar ninguna anotación contable, deberá hacerlo constar).

(El opositor debe hacer abstracción de las consideraciones fiscales derivadas de las
operaciones).

SUPUESTO 2

Operaciones realizadas por la sociedad anónima «ELDESCENSO»:

El 31-12-20X0 la sociedad recibe un préstamo por parte del Ministerio de Industria, en concepto
de ayuda para el fomento de la competitividad de sectores industriales estratégicos, por importe
de 760.000 euros.

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CONTABILIDAD
El préstamo vence dentro de 15 años, el 31-12-20X15 y no supone pago alguno de intereses.

La amortización del préstamo se instrumentaliza en 10 cuotas de 76.000 euros cada una, con un
periodo de carencia de 5 años, por lo que la primera cuota deberá abonarse el día 31-12-20X6 y
la última cuota se abonará el día 31-12-20X15.

La sociedad recibe el importe íntegro del préstamo en su cuenta corriente bancaria el día 31-12-
20X0.

TRABAJO A REALIZAR:

De acuerdo con la información que contiene este supuesto, realice los cálculos oportunos y
contabilice las operaciones en las siguientes fechas:

1. 31-12-20X0
2. 31-12-20X1
3. 31-12-20X5
4. 31-12-20X6
5. 31-12-2X15

Información a tener en cuenta: En el caso de que el opositor estime que deberá proceder a
la realización de algún cálculo de actualización financiera de valores, el tipo que podrá
utilizar es el 4 por 100 anual.


operaciones).

SUPUESTO 3

La sociedad anónima «LACORRIENTE» lleva a cabo las siguientes operaciones:

1. En el ejercicio 20X8 soporta los gastos del Consejo de Administración y la alta dirección
por los siguientes conceptos:

• Remuneraciones fijas y variables: 3.000.000 de euros.
• Seguridad Social a cargo de la empresa: 300.000 euros.
• Dietas de asistencia a las reuniones del Consejo de Administración y de sus
Comisiones: 1.000.000 de euros.
• Jubilaciones anticipadas: 200.000 euros.
• Indemnizaciones por cese de alta dirección: 4.000.000 de euros.
• Póliza de seguro de vida y de responsabilidad civil: 100.000 euros.
• Planes de pensiones de aportación definida: 800.000 euros.
• Premio de permanencia en el cargo del Presidente del Consejo y del Consejero
Delegado: 200.000 euros.

Todas las partidas se abonan por bancos, a excepción del 50 por 100 del plan de
pensiones que será abonado en los primeros días del mes de enero del ejercicio
siguiente.

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CONTABILIDAD
2. El 1-07-20X5 la Sociedad prestó 2.000.000 de euros a su presidente, con devengo de

intereses al 4 por 100 anual y pago de estos al cierre del ejercicio, 31-12 de cada año. El
crédito vence el 31-12-20X7. La sociedad únicamente consiguió cobrar el importe
correspondiente al crédito por intereses del año 20X5. La sociedad ha venido dotando
provisión por deterioro al cierre de los ejercicios por las partidas no cobradas en su
momento, incluido el importe del crédito no cobrado y que vencía en el año 20X7. La
sociedad ha interpuesto una reclamación de dicho crédito, principal e intereses, a su
expresidente, abonando por este concepto 1.000 euros el 1-10-20X8. El 31-12-20X8 la
sociedad cobra 2.300.000 euros y queda saldada la cuantía del crédito, resarciéndose la
sociedad del daño causado por los aplazamientos.

TRABAJO A REALIZAR:

De acuerdo con la información disponible, realice las operaciones que considere oportuno
en las siguientes fechas:

1. 31-12-20X8
2. 1-07-20X5; 31-12-20X5; 31-12-20X6; 31-12-20X7; 1-10-20X8; 31-12-20X8

algún cálculo de actualización de valores, el tipo que podrá utilizar es el 4 por 100 anual.

operaciones).

SUPUESTO 4

La sociedad «ALVIA» presenta la siguiente información a efectos de contabilizar el impuesto
sobre sociedades en el ejercicio 20X2:

1. El tipo impositivo aplicable es del 30 por 100.

2. Al inicio del ejercicio 20X2, las únicas cuentas de activo y pasivo por impuesto diferido
son las que se derivan de la siguiente información:

a) La sociedad tiene un inmovilizado (máquina fresadora) adquirido por 10.000
euros que fiscalmente fue íntegramente amortizado. Contablemente está
amortizado en 6.000 euros.

b) La sociedad tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar de
5.000 euros.

3. En el ejercicio 20X2 «ALVIA» tiene un resultado contable antes de impuestos de 20.000
euros.

4. En el ejercicio 20X2 «ALVIA» amortiza contablemente la máquina fresadora en 1.500
euros.

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CONTABILIDAD
5. Al calcular la base imponible del ejercicio 20X1 «ALVIA» había practicado un ajuste
positivo de 2.500 euros, al no poder justificar adecuadamente unos gastos. En el
ejercicio 20X2, «ALVIA» ha logrado justificar documentalmente estos gastos, siendo
deducibles en la base imponible del ejercicio 20X2. En el ejercicio 20X1, «ALVIA» no
había reconocido efecto impositivo por dicho concepto, al considerar, teniendo en
cuenta la mejor información disponible entonces, que nunca iban a ser deducibles.

6. En el ejercicio 20X2 la empresa ha realizado dotaciones a provisiones por 4.000 euros
que fiscalmente no serán deducibles hasta ejercicios futuros.

7. Deducciones de cuota producidas en el ejercicio 20X2: 1.100 euros. «ALVIA» puede
aplicar las deducciones en el ejercicio o ejercicios siguientes, siempre que existan cuotas
positivas.

8. Retenciones y pagos a cuenta en el ejercicio 20X2: 1.500 euros.

9. Política contable del ejercicio 20X2: «ALVIA» considera probable recuperar todos los
activos por impuestos diferidos.

TRABAJO A REALIZAR:

1. Calcular la cuota a pagar o a devolver del ejercicio 20X2.

2. Contabilizar el impuesto sobre sociedades del ejercicio 20X2, distinguiendo entre
impuesto corriente y diferido.

3. Anotación contable que realizaría «ALVIA» para contabilizar en el ejercicio 20X3 la
adquisición de los elementos patrimoniales de la sociedad «TALGO», teniendo en
cuenta su efecto impositivo, patrimonio que está compuesto de siguientes bienes:

Valor Razonable Valor Contable
Construcciones 5.000 2.000
Propiedad Industrial 3.000 1.000

El patrimonio adquirido constituye un negocio.

La contraprestación entregada por «ALVIA» para realizar la adquisición son
acciones de su capital con un valor nominal de 5.000 euros y valor razonable de
10.000 euros.

La operación de adquisición no tributa, y los elementos adquiridos mantienen como
base fiscal la base previa. La base fiscal de estos elementos coincide con el valor
contable de los elementos antes de la operación. Si en la operación se pone de
manifiesto el fondo de comercio, este no es deducible.

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CONTABILIDAD
SUPUESTO 5

El banco ELPRESTAMISTA ofrece préstamos hipotecarios a sus clientes con las siguientes
características:

• Capital prestado: el 80 por 100 del valor de tasación.
• Duración: 8 años.
• Los dos primeros años se abonarán únicamente los intereses mensualmente. En los tres
siguientes años las mensualidades serán constantes, y en los años restantes las
mensualidades serán constantes, pero de cuantía doble que las anteriores.

• Tantos nominales anuales de valoración, el 4 por 100 en los cinco primeros años y el 5
por 100 los restantes.

• Comisión por cancelación anticipada del 2 por 100 de la deuda pendiente de amortizar.

La sociedad LAEMPRENDEDORA solicitó hace cinco años uno de estos préstamos para adquirir
una nave industrial valorada en la tasación en 2.000.000 de euros.

En estos momentos, la sociedad «LAEMPRENDEDORA» decide cancelar el préstamo y solicitar
otro en otra entidad, que le ofrecen con las siguientes características:

• Duración 3 años.

• Tanto efectivo anual del 3,5 por 100.

• Amortización del principal en cuantías semestrales constantes, más los intereses del
periodo.

• Gastos periódicos del 0,1 por 100 sobre las semestralidades.

TRABAJO A REALIZAR:

1. Capital prestado y términos amortizativos del primer préstamo.
2. Cuantía a solicitar del segundo préstamo y términos amortizativos del primer año.

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CONTABILIDAD
CONVOCATORIA 2011. CUERPO TÉCNICO DE AUDITORÍA Y CONTABILIDAD

SUPUESTO 1

Aclaración: se ha modificado ligeramente el balance de situación propuesto para adaptarlo a
la normativa vigente actualmente: los 400.000 euros por los que figura contabilizado el fondo
de comercio se entiende que es su valor contable.

APARTADO 1

La sociedad anónima «OCTUBRE» presenta el 31-12-20X8 el siguiente balance de situación,
expresado en euros:

400.000 Valor contable Fondo de comercio Capital Social 150.000.000
2.000.000 Otro inmovilizado intangible Reserva legal 3.000.000
(800.000) AA Otro Inmovilizado Intangible Reservas voluntarias (1.000.000)
16.000.000 Inmovilizado Material Reserva fondo de comercio 40.000
(4.600.000) AA Inmovilizado Material Acciones propias (6.000.000)
130.000.000 Participaciones LP empresas grupo Resultado del ejercicio (10.000.000)
(10.000.000) Deterioro valor LP empresas grupo Pasivo exigible 2.960.000
6.000.000 Activo corriente
139.000.000 TOTAL TOTAL 139.000.000



• La partida de participaciones a largo plazo en empresas del grupo representa el 100 por
100 del capital de esas sociedades.

• La Sociedad posee acciones propias en cartera adquiridas en su día a 2 euros cada una.
Al cierre del ejercicio 20X8 las acciones cotizaban en el mercado secundario a 1,38 euros
cada una.


1. El 1/03/20X9 se celebra la Junta General de Accionistas y a ella asisten, presentes o
representados, el 90 por 100 de las acciones que forman el capital social. El Consejo de
Administración acordó abonar dentro de 15 días 0,02 euros por cada una de estas
acciones y lo hace con cargo a reservas. El resto de gastos generados por la Junta se
elevaron a 100.000 euros, que se abonarán también dentro de quince días. La Junta
aprueba entre otros los siguientes acuerdos:

• Aprobar las cuentas anuales, la prima de asistencia a la Junta y el resultado del
ejercicio.

• La fusión de todas las sociedades del grupo, de las que posee el 100 por 100 del
capital social. La Sociedad recibe en esta fecha, y procede a su contabilización,
activo no corriente por valor de 510.000.000 euros y activo corriente por valor
de 200.000.000 euros y asume al mismo tiempo un pasivo no corriente por valor
de 340.000.000 euros y un pasivo corriente por valor de 220.000.000 euros. Las
sociedades absorbidas se disuelven sin liquidación.

14

CONTABILIDAD
• Dos reducciones de capital, que ejecutará más adelante: la primera para

amortizar las acciones propias y la segunda para dotar reservas voluntarias.

2. El 15/03/20X9 la Sociedad abona a los accionistas la prima de asistencia a la Junta
General de Accionistas, así como los gastos de celebración de la misma.

3. El 1/06/20X9 la Sociedad adquiere 100.000 acciones de la sociedad NOVIEMBRE, al
precio de 1,4 euros la acción. La operación se abona por Bancos, y también abona 2.000
euros por gastos de la operación. Esta inversión se incluye en la categoría de activos
financieros disponibles para la venta.

4. El 15/06/20X9 inscribe en el Registro Mercantil la reducción de capital por amortización
de acciones propias y a continuación inscribe la reducción de capital para dotar las
reservas voluntarias. Los gastos de la primera reducción se elevan a 4.000 euros y de la
segunda se elevan a 20.000 euros. En la segunda reducción el nominal de las acciones
pasa a ser de 0,5 euros. Ningún acreedor se opone a las dos reducciones de capital.

5. El 30/06/20X9 la sociedad NOVIEMBRE celebra la Junta General de Accionistas y acuerda
repartir un dividendo de 0,4 euros la acción, que abonará más adelante. Este dividendo
se abonará mediante entrega de acciones de la sociedad en proporción a las que posee
y el resto en dinero.

6. El 15/07/20X9 cobra el dividendo correspondiente recibiendo acciones y dinero de la
sociedad NOVIEMBRE.

7. El 31/12/20X9 las acciones que posee de la sociedad NOVIEMBRE cotizan en el mercado
secundario a 1,3 euros la acción, con unos gastos de venta por acción de 0,01 euro.

APARTADO 2

La sociedad NOVIEMBRE posee al cierre del ejercicio 20X8, entre otras partidas, un capital social
de 5.000.000 de euros, con un nominal por acción de 1 euro, 1.000.000 acciones propias,
adquiridas en 1.300.000 euros, reserva legal por 600.000 euros, reservas voluntarias por
2.000.000 de euros, 100.000 acciones de la sociedad OCTUBRE, calificadas para negociar, y
adquiridas a 1,4 euros cada una, además de unos gastos de compra de 0,02 euros por acción,
siendo el valor de cotización al cierre del ejercicio de 1,38 euros la acción y unos gastos de venta
de 0,02 euros cada una. El beneficio obtenido en el ejercicio 20X8 asciende a 1.000.000 de euros.


1. El 1/03/20X9 la Sociedad asiste a la Junta General de Accionistas de la sociedad
OCTUBRE y vota a favor de los acuerdos.

2. El 15/03/20X9 cobra por Bancos el importe de la prima de asistencia que abona la
sociedad OCTUBRE.

3. El 15/6/20X9 la Sociedad tiene conocimiento de la inscripción en el Registro Mercantil
de las dos reducciones de capital llevadas a cabo por la sociedad OCTUBRE.

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CONTABILIDAD
4. El 30/06/20X9 se reúne la Junta General de Accionistas y acuerda, entre otros hechos,

repartir un dividendo por acción emitida de 0,4 euros, después de cumplir con la
normativa legal, entregando en forma de pago a los accionistas la totalidad de las
acciones propias y hasta completar el dividendo entregará dinero. En caso de necesidad
se utilizará la reserva voluntaria para completar el reparto del dividendo.

5. El 15/07/20X9 se abona a los accionistas el dividendo acordado en la Junta General. Las
acciones de la Sociedad cotizan en ese momento a 1,4 euros cada una.

6. El 31/12/20X9 las acciones de la sociedad OCTUBRE cotizan en el mercado a 1,5 euros
cada una, con unos gastos de venta de 0,01 euros la acción.

TRABAJO A REALIZAR:


(Para la resolución del este supuesto no es necesario que utilice las cuentas de los grupos
ocho y nueve del Plan General de Contabilidad)

preciso realizar ninguna anotación contable, deberá hacerlo constar)

operaciones)

SUPUESTO 2

Operaciones realizadas por la sociedad anónima VARIANTE:

APARTADO 1
El 1/01/20X8 la Sociedad decide trasladar a la agrupación Inversiones Inmobiliarias activos que
dejan de estar afectos a la explotación y sobre los cuales no se ha definido un plan de venta,
consistentes en un terreno con un coste de 3.000.000 de euros y una construcción con un coste
de 2.000.000 de euros. La amortización es lineal y cada año se aplica un 2 por 100, siendo la
amortización acumulada en el momento del traslado de 380.000 euros y la construcción fue
objeto además de una corrección valorativa por deterioro de 100.000 euros. Se estima que un
cambio favorable en el entorno económico dará lugar a la reversión de esta pérdida por
deterioro en el futuro. Al cierre del ejercicio 20X8 la Sociedad reconoce unos gastos de
reparaciones y mantenimiento por importe de 60.000 euros, siendo nulos los ingresos de estos
activos y únicamente el terreno ha generado plusvalías por importe de 100.000 euros.

Trabajo a realizar: Realice las anotaciones contables que considere oportuno en el ejercicio
20X8, de acuerdo con la información señalada en este apartado.

APARTADO 2
En el año 20X6 la Sociedad da comienzo a un nuevo proyecto de investigación y posterior
desarrollo para aplicar en su línea de producción de nuevos equipos que fabricará y destinará a
la venta. En el primer trimestre de este año los costes de procedimiento abonados a un instituto
tecnológico se elevan a 210.000 euros y la empresa acuerda proceder a su activación, por
cumplir todos los requisitos legales, el día 1/04/20X6.
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CONTABILIDAD
A partir del 1/4/20X6 la empresa con sus propios medios comienza la fase de desarrollo, que
concluye el 31/12/20X6. El coste de esta fase se elevó a 2.000.000 de euros y en esta fecha
procede a su activación, por cumplirse todas las condiciones impuestas por la normativa legal.

El 31/12/20X6 la Sociedad acuerda amortizar los gastos de investigación de forma lineal en este
año y el siguiente, mientras que los gastos de desarrollo se amortizarán de forma lineal en cinco
años.

En el año 20X7 comienza la fabricación de los nuevos equipos con los medios de la empresa y la
nueva tecnología. Durante el año termina la producción de 200 nuevos equipos, con un coste
por equipo de 10.000 euros y con un precio de venta previsto de 20.000 euros la unidad. Estos
equipos empezarán a comercializarse el año 20X8 y se estima que la producción será de cuatro
años, con venta siempre en el siguiente año a su producción, fabricando el mismo número de
unidades. Cada año la producción aumenta su coste un 10 por 100 y las ventas un 20 por 100,
aumentos que toman como referencia el año anterior.

Trabajo a realizar: Con la información de que dispone y teniendo en cuenta que se cumplen
todas las previsiones, deberá contabilizar las operaciones que considere oportuno en las
fechas siguientes:

1. 1/04/20X6
2. 31/12/20X6
3. 31/12/20X7
4. 31/12/20X8

Información a tener en cuenta en los dos apartados:

(En el caso de que el opositor estime que deberá proceder a algún cálculo de actualización
de valores, el tipo que podrá utilizar es el 4 por 100 anual)

operaciones)

SUPUESTO 3

La sociedad anónima LAROSA realiza las operaciones que se describen a continuación:

El 1/04/20X4 adquiere a otra empresa una cantera de granito, así como el derecho a la
explotación de la misma, mediante concesión administrativa. Abona por la cantera 1.000.000
de euros y por el derecho a su explotación, por concesión administrativa, 400.000 euros. El
período de la concesión es de 10 años con reversión a la Administración Pública concesionaria
de la cantera.

En el momento de la reversión, al término de los 10 años, la Sociedad deberá ejecutar por su
cuenta las obras necesarias para que en ese espacio se pueda formar un lago, que sirva para el
uso y disfrute de la ciudadanía, siendo el coste estimado de la obra de 20.000 euros a valor
actual, cálculo efectuado por la empresa que se encargará de la ejecución de las obras de
acondicionamiento.

17

CONTABILIDAD
Al mismo tiempo, la empresa vendedora informa que ha efectuado estudios rigurosos en los
que se estima que el volumen de granito que contiene la cantera es de 10.000.000 de toneladas,
a la fecha en la que se produce la transferencia, es decir el día 1/04/20X4. Los elementos
adquiridos el día 1/4/20X4 serán abonados el día 1/05/20X4, sin recargo alguno.

La concesión administrativa se amortizará linealmente durante el período de la concesión,
mientras que para la cantera la amortización se hará en proporción al volumen extraído en cada
ejercicio, teniendo en cuenta el volumen de granito estimado en el momento inicial. La Sociedad
estima que a lo largo de los 10 años extraerá el mismo volumen de granito.

TRABAJO A REALIZAR:

De acuerdo con la información disponible, realice las anotaciones contables que considere
oportuno en las siguientes fechas:

1. 1/04/20X4  

2. 1/05/20X4  

3. 31/12/20X4  

4. 1/01/20X8. La Sociedad estima que, a partir de este momento, y hasta el final de la
concesión, tendrá dificultades para extraer un 10 por 100 de las toneladas que están
pendientes, salvo que disponga de nueva tecnología y más maquinaria, por lo que
mientras valora esta circunstancia decide calcular la pérdida que esto le pueda
suponer, aunque lo hace de forma transitoria.  

5. 31/12/20X8  

Información a tener en cuenta:


operaciones)

SUPUESTO 4

La sociedad SOMOSTIERRA presenta la siguiente información:

1. Información de los activos y pasivos por impuestos diferidos existentes al cierre del
ejercicio 20X0:

a) La Sociedad tiene un inmovilizado X adquirido por 10.000 euros. Fiscalmente
fue íntegramente amortizado. Contablemente está amortizado en 3.000 euros.

b) La Sociedad tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar de
30.000 euros.

La Sociedad sólo ha considerado probable la compensación de bases imponibles por el
importe de las diferencias temporarias imponibles acumuladas.

18

CONTABILIDAD
2. En el año 20X1, la Sociedad tiene un resultado antes de impuestos de 4.000 euros. Las
únicas diferencias entre el resultado contable antes de impuestos y la base imponible

• La Sociedad amortiza en 5.000 euros el inmovilizado X.

• La Sociedad ha pagado sanciones por 2.000 euros que no son deducibles.

• En el ejercicio la Sociedad ha reconocido un deterioro de un activo por importe
de 3.000 euros que fiscalmente no será deducible hasta ejercicios futuros.

• La Sociedad ha recibido una donación por importe de 1.000 euros para la
adquisición de inmovilizado. Fiscalmente la renta de la subvención se reconoce
en el ejercicio en que se recibe. La Sociedad ha adquirido el inmovilizado al final
del ejercicio, sin que el mismo haya entrado en funcionamiento.

3. El tipo impositivo de la Sociedad es del 30 por 100.

4. Las deducciones de cuota producidas en el ejercicio 20X1 son 1.100 euros.

5. Las retenciones y pagos a cuenta en el ejercicio 20X1 son por 800 euros.

TRABAJO A REALIZAR:

1. Indique el saldo de las cuentas “activos por impuesto diferido” y “pasivos por
impuesto diferido” existentes al cierre del ejercicio 20X0.

2. Calcule la cuota a pagar o a devolver, sabiendo que:

• La Sociedad compensa las bases negativas en el primer ejercicio en que
tiene bases positivas.

• Las deducciones de la cuota sólo se pueden aplicar para reducir cuotas
positivas. En el caso de que no se puedan utilizar en el ejercicio, la Sociedad
tiene 15 ejercicios para aplicarlas.

3. Anotaciones contables en el ejercicio 20X1 correspondientes al impuesto sobre
sociedades, -distinguiendo entre impuesto corriente, impuesto diferido y gasto por
impuesto reconocido fuera de pérdidas y ganancias– sabiendo que en el ejercicio
20X1, ante la mejora de la situación económica y los contratos firmados en el
ejercicio, la Sociedad considera probable la compensación de todos los activos por
impuestos diferidos acumulados.

4. Indique qué anotación contable adicional habría que realizar si en diciembre del
ejercicio 20X1 se aprueba un tipo impositivo para los ejercicios siguientes del 25%.

19

CONTABILIDAD
SUPUESTO 5

La sociedad anónima MARATON pasa en la actualidad por un problema de tesorería y la
dirección económico-financiera plantea al gerente de la entidad refundir todas las deudas en un
único préstamo. Tras contactar con varias entidades bancarias, la oferta que se estima factible
para la empresa es la siguiente: concesión de un préstamo a amortizar en 12 años, con 2 años
de carencia en los que se pagarían sólo los intereses al 5 por 100 y en los 10 años restantes se
amortizaría el préstamo al 5,5 por 100 mediante anualidades constantes, con unos gastos de
formalización del 0,1 por 100.

La Sociedad tiene en la actualidad los siguientes compromisos de pago:

• Deuda con proveedores por 300.000 euros, que si se pudiera rescindir tendrá un
descuento del 2 por 100.

• 5 cuotas de la maquinaria por importe de 100.000 euros cada una a pagar
trimestralmente, junto con sus intereses a un tanto nominal anual del 4 por 100.

• 18 mensualidades de un préstamo concedido al 0,5 por 100 mensual, de cuantía 30.000
euros, excepto las número 6, 12 y 18 que serán de 50.000 euros.

TRABAJO A REALIZAR:

Suponiendo que el primer pago de cada una de estas deudas coincidiese con el momento
actual, determinar:

1. Importe del nuevo préstamo.
2. Anualidad del préstamo.

20

CONTABILIDAD

SUPUESTO 1

Aclaración: enunciado adaptado a la normativa actual, ya que el párrafo b) del punto 1 del
primer apartado, habla sobre la modificación transitoria introducida por el Real Decreto-Ley
3/2013, de 22 de febrero, el cual no se aplica en la actualidad. Se resuelve el supuesto sin tener
en cuenta lo subrayado en dicho párrafo.

APARTADO 1

La sociedad anónima LAESTRELLA, que se dedica a la compra venta de mercaderías, presenta el
31/12/20X2 el siguiente Balance de Situación, expresado en euros:

400.000 Inmovilizado Intangible Capital Social 1.000.000
(200.000) AA Inmovilizado Intangible Prima de emisión 200.000
(100.000) Deterioro Inmovilizado Intangible Reserva legal 100.000
2.000.000 Inmovilizado Material Reservas voluntarias 40.000
(900.000) AA Inmovilizado Material Resultado del ejercicio (1.300.000)
(300.000) Deterioro Inmovilizado Material Acciones propias (20.000)
400.000 Inversiones inmobiliarias Rdo. neg. ejercicios anteriores (600.000)
(80.000) AA Inversiones Inmobiliarias Pasivo no corriente 2.000.000
(40.000) Deterioro Inversiones Inmobiliarias Pasivo corriente 700.000
1.000.000 Existencias
(500.000) Deterioro Existencias
900.000 Deudores Comerciales
(500.000) Deterioro Créditos por op. comerciales
12.200 Créditos a terceros
(6.100) Deterioro Créditos a CP
33.900 Tesorería
2.120.000 TOTAL TOTAL 2.120.000


• El valor nominal de las acciones es de 1 euro y se encuentran totalmente
desembolsadas.

• La Sociedad posee en cartera 40.000 acciones propias.

• El crédito a corto plazo vence el día 1 de agosto del ejercicio siguiente. Devenga unos
intereses del 4 por 100 anual, a cobrar el mismo día que vence el crédito. Este se
concedió el 1 de agosto del ejercicio 20X1 y cada año vence el crédito en la misma
cuantía.


1. El 1/04/20X3 se celebra la Junta General de Accionistas y toma, entre otros, los
siguientes acuerdos que se ejecutarán a lo largo del ejercicio:

a) Las pérdidas del ejercicio se destinan a resultados negativos de ejercicios
anteriores.

21

CONTABILIDAD

b) Para evitar la disolución de la Sociedad acuerda ampliar capital en la cuantía
mínima, suficiente para alcanzar el equilibrio legal. La Sociedad se acoge a la
normativa existente en estos años, conforme a la cual no se computan ciertas
pérdidas reconocidas en las cuentas anuales, que no computan para la
disolución prevista en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital. La
ampliación se llevará a cabo emitiendo acciones nuevas, de valor nominal 1
euro, con derecho preferente a favor de los antiguos accionistas. Al mismo
tiempo, los accionistas se comprometen a aportar otro euro, por cada acción
que suscriban, con el destino específico de eliminar pérdidas cuando la empresa
lo estime oportuno.

c) Acuerda reducir capital para eliminar pérdidas, con el fin de evitar en el futuro
verse obligada por Ley a proceder en estos términos.

2. El 1/05/20X3 se inscribe en el Registro Mercantil la ampliación de capital, abonando por
gastos de la ampliación 800 euros. El desembolso ha sido total, a través de Bancos.
Además los accionistas aportaron 1 euro por acción suscrita, con la finalidad de eliminar
pérdidas, tal como se acordó en la Junta General celebrada recientemente.

3. El 15/07/20X3 adquiere en la Bolsa 1.000 acciones, de nominal 2 euros, al precio de 3
euros cada una, con desembolso por Bancos. Las acciones son de la sociedad LAMENOR
y se adquieren para ser vendidas a corto plazo.

4. El 1/8/20X3 consigue cobrar los intereses del crédito y acuerda con el deudor un
aplazamiento de 1 año más del principal del crédito, pero a partir de este momento el
interés del mismo será del 6 por 100 anual.

5. El 15/09/20X3 inscribe en el Registro Mercantil la reducción de capital para eliminar la
totalidad de las pérdidas. La Sociedad utilizó para tal fin las reservas en la cuantía
mínima permitida por la norma legal. Los gastos incurridos en el proceso se elevaron a
500 euros, abonados por bancos.

6. El 1/11/20X3 vende la totalidad de las acciones propias, por su valor nominal, a través
de bancos.

7. El 15/12/20X3 el Banco comunica a la Sociedad que la sociedad LAMENOR ingresó en su
cuenta corriente 200 euros, que corresponden al dividendo a cuenta acordado por esta
sociedad.

8. El 31/12/20X3 las acciones de la sociedad LAMENOR, cotizan en el mercado a 2,40 euros
cada una.

APARTADO 2

La sociedad LAMENOR posee al cierre del ejercicio 20X2, entre otras partidas, 20.000 acciones
de la sociedad LAESTRELLA, calificadas de disponible para la venta. En el momento de la compra
pagó por cada acción 0,8 euros. Al cierre del ejercicio 20X2 las acciones cotizan en el mercado
secundario de valores a 0,6 euros la acción y los gastos de la venta por acción son de 0,01 euros.

22

CONTABILIDAD

LAESTRELLA y tiene conocimiento de todos los acuerdos tomados en la misma.

2. El 1/05/20X3 suscribe las acciones que le corresponden en la ampliación de capital de
la sociedad LAESTRELLA, abonando su importe por Bancos. Igualmente aporta 1 euro
por acción suscrita con la única finalidad de eliminar pérdidas de la sociedad
LAESTRELLA.

3. El 15/09/20X3 tiene conocimiento de la reducción de capital llevada a cabo por la
sociedad LAESTRELLA.

4. El 15/12/20X3 abona el dividendo a cuenta a los titulares de 1.000.000 de acciones
emitidas, según acuerdo adoptado por el Consejo de Administración y cumpliendo con
la legalidad vigente.

5. El 31/12/20X3 las acciones de LAESTRELLA cotizan en la Bolsa a 0,8 euros la acción.

TRABAJO A REALIZAR:

puntos desarrollados para ambas sociedades.



operaciones)

SUPUESTO 2

Operaciones realizadas por la sociedad anónima LAINNOVADORA:

1. El 1/02/20X3 encarga a la sociedad PRESTON la fabricación de una máquina de alta
precisión revolucionaria en el mercado actual. Está previsto que la duración de la
construcción de la máquina sea de 3 meses y su entrega tenga lugar el día 1/5/20X3. En
el momento de la entrega está previsto que la máquina tenga un coste de 1.000.000 de
euros a abonar al fabricante. De acuerdo con la situación financiera de los mercados, se
llega al acuerdo de que LAINNOVADORA entregue el 1/02/20X3 un anticipo de 500.000
euros y el resto se abonará el 1/05/20X3.

2. La máquina se recibe el día 1/05/20X3, tal como estaba previsto. Se abona el importe
pendiente, con un descuento por pronto pago de 20.000 euros. A partir de este
momento tiene lugar el transporte de la misma, con el seguro correspondiente, la
ubicación de la máquina en la nave industrial habilitada al efecto y se da comienzo al
período de pruebas. Se adquiere la materia prima correspondiente a la máquina, se
consumen suministros como agua, gas electricidad, así como mano de obra,
amortizaciones, sueldos de empleados, etc. Todas estas partidas las viene
contabilizando la sociedad LAINNOVADORA. Por todos estos conceptos, la Sociedad ha
contabilizado unos gastos de 190.000 euros.

23

CONTABILIDAD
3. La máquina está completamente operativa el 1/06/20X3 y este mismo día da comienzo

a su producción en las condiciones previstas.

4. El fabricante de la máquina especifica que cada dos años el elemento tendrá que
someterse a una revisión extraordinaria en la que tendrán que sustituirse determinadas
piezas de la máquina, que en la actualidad tienen un coste de 20.000 euros y los gastos
de la operación se elevan a 2.000 euros, a valor actual. La sociedad PRESTON se
encargará de esta operación. El tiempo estimado en el que la máquina no estará
operativa será de 1 día.

5. La vida útil de la máquina se estima en 6 años, al cabo de los cuales tendrá que ser
retirada, lo que conlleva unos costes, estimados para ese momento de 120.000 euros.
Esta operación la efectuará el propio fabricante, con el que se adquiere el compromiso
de pago futuro.

6. El 1/06/20X5 el coste de las piezas sustituidas y los gastos de la operación abonados se
elevaron a 22.000 y 2.000 euros, respectivamente.

7. El 1/06/20X7 el coste de las piezas sustituidas y los gastos de la operación abonados se
elevaron a 24.000 y 3.000 euros, respectivamente.

TRABAJO A REALIZAR:


1. 1/02/20X3
2. 1/05/20X3
3. 1/06/20X3
4. 31/12/20X3
5. 1/06/20X5
6. 1/06/20X7
7. 31/12/20X7
8. 1/06/20X9

(En el caso de que el opositor estime que deberá proceder a la realización de algún cálculo
de actualización financiera de valores, el tipo que deberá utilizar es el 6 por 100 anual)

operaciones)

SUPUESTO 3

La sociedad anónima MUSICAE se dedica a la venta de un único instrumento musical. Adquiere
violines y dos tipos de fundas. Una de ellas se vende junto con el producto, es de material flexible
y precio económico. Sin embargo, el cliente puede elegir la funda rígida, más segura y de mejor
calidad, aunque más cara.

A los clientes que adquieren el producto, la Sociedad les regala un libro de partituras de música
clásica fáciles de tocar y de temas conocidos. También les hace entrega de manera gratuita de
un catálogo donde se explica con detalle el método ideal para su conservación.

24

CONTABILIDAD
En el año 20X3 realiza las operaciones siguientes:

a) Adquiere 100 violines a un precio unitario de 800 euros, 40 fundas de precio económico
por 100 euros la unidad y 40 fundas rígidas a 200 euros cada una. Las fundas se abonan
a través de bancos, mientras que los violines se abonan a los 90 días. Los pagos al
contado tienen un descuento por pronto pago de un 10 por 100 sobre el precio original.

b) Encarga los libros de las partituras que entregará a los clientes que compren el producto.
Recibe 100 unidades, abonando 2.000 euros a través de bancos. Recibe también los 100
catálogos encargados, donde se explica con detalle el procedimiento recomendado para
la conservación de los instrumentos, aplazando el importe a abonar, que asciende a 800
euros.

c) Vende 30 violines con la funda económica y 20 violines con la funda rígida. El precio de
venta de los primeros es de 1.200 euros la unidad, con funda incluida y los otros violines
se venden cada uno a 1.300 euros, incluida la funda rígida. El 50 por 100 de las ventas
se realiza al contado y el resto se aplaza a 4 meses. En cada venta se hace entrega de un
libro de partituras y un catálogo. Las fundas se venden a 110 euros la funda económica
y 220 euros la funda rígida.

d) Con el fin de diversificar el negocio llega a un acuerdo con otro distribuidor en el sentido
de permutar 20 violines con funda rígida por 20 violas con su correspondiente funda y
además entrega 1.000 euros en efectivo. No se entregan libros de partituras ni
catálogos. La operación de permuta se considera no comercial.

e) Al cierre del ejercicio se plantean las siguientes cuestiones:

• Se estima que el 10 por 100 de la cuantía pendiente de cobro a clientes se
considera de difícil cobro.

• Las violas adquiridas está previsto que se vendan a través de expertos
conocedores del negocio, por lo que se estima que los gastos de la venta de
cada uno de estos instrumentos será de 100 euros y el precio de venta será
inferior en un 5 por 100 al precio por el que se habían contabilizado en la
permuta.

TRABAJO A REALIZAR:

contabilice las operaciones siguiendo el orden establecido en el enunciado.

operaciones)

SUPUESTO 4

A efectos del registro contable del impuesto sobre sociedades, se posee la siguiente información
de la Sociedad TANTASA relativa al ejercicio X5:

1. La Sociedad ha tenido un resultado contable antes de impuestos de 33.000 €.

25

CONTABILIDAD
2. Las diferencias entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos,

producidas desde la constitución de la Sociedad, son las que se derivan de la siguiente
información:

a) A inicio del ejercicio X4, la Sociedad adquirió un inmovilizado por 20.000 €, el
cual se amortiza en contabilidad linealmente en 10 años. El activo está sujeto a
un plan especial de amortización en el que el activo se amortiza a efectos
fiscales linealmente en dos años.

b) A 1 de julio del año X4, la Sociedad recibió una donación de una licencia con un
valor razonable de 30.000 €. La licencia se amortiza linealmente en 5 años.
Conforme a la norma fiscal, el ingreso asociado a la donación tributó
íntegramente en el año en que se recibió (año X4).

c) En el año X3, la Sociedad había reconocido en pérdidas y ganancias gastos por
deterioro de activos por importe de 9.000 €. Estos gastos no fueron deducibles.
En el ejercicio X5, la Sociedad anula los correspondientes deterioros,
reconociendo el correspondiente ingreso en pérdidas y ganancias. El ingreso no
es computable a efectos fiscales.

3. La Sociedad tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar por importe de
3.000 €.

4. El tipo impositivo aplicable a la Sociedad es del 30%.

5. En el ejercicio X5, la Sociedad ha generado deducciones de cuota por 900 €, que puede
aplicar para reducir cuotas íntegras positivas durante 10 ejercicios. En el ejercicio X3, la
Sociedad aplicó deducciones por inversiones en activos fijos que redujeron la cuota a
pagar en 1.000 €. Los activos fijos que dieron lugar a la deducción se amortizan
linealmente en 10 años.

6. En el ejercicio la Sociedad ha tenido retenciones y pagos a cuenta por importe de 800€.

7. El criterio contable aplicable a la contabilización del impuesto sobre sociedades es el
siguiente:

• En ejercicios previos, la Sociedad ha reconocido todos los activos y pasivos por
impuestos diferidos, excepto los asociados a bases negativas por importe de
2.000 €, que no se habían reconocido, al no considerarse probable su cobro. Al
cierre del ejercicio X5, la Sociedad mantiene reconocidos todos los activos y
pasivos fiscales diferidos que posee en dicha fecha.

• La Sociedad periodifica contablemente el efecto de las deducciones por
inversiones aplicada en el X3.

TRABAJO A REALIZAR:

1. Calcular la cuota a pagar o a devolver del impuesto sobre sociedades del X5
considerando que la Sociedad aplica las deducciones y las bases negativas en el
primer ejercicio en que tiene la posibilidad.

26

CONTABILIDAD
2. Anotaciones contables relativas al impuesto sobre sociedades del año X5,

distinguiendo si el gasto por impuesto es corriente o diferido, y si es un gasto de
pérdidas y ganancias, o es un gasto que se imputa directamente a patrimonio.

3. Anotación contable en el X6 que se derivaría del siguiente hecho:

En el ejercicio X6, la Administración Tributaria informa a la Sociedad de que un gasto
que se dedujo en el X3 correspondiente a una provisión de indemnizaciones de
1.000 €, no cumple las condiciones para ser deducible hasta el año X7. Por este
hecho en el X6 la Sociedad abona a la Administración tributaría un importe total de
3.500 € (3.000 cuota líquida, y 500 en concepto de intereses). La Sociedad
contabiliza este hecho como un cambio de estimación, considerando probable que
disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la deducción de los gastos de
la provisión.

SUPUESTO 5

La sociedad LAGRANMANZANA estudia la renovación de sus equipos informáticos por un valor
inicial de compra de 1.500.000 euros y unos gastos iniciales de 0,1% sobre el valor de compra.
El departamento de gestión económica plantea dos formas de financiar los equipos:

1. A través de una sociedad de leasing que le ofrece un contrato de 4 años, mediante una
cuota anual de leasing de L euros al inicio de cada año, con un valor residual del 25% de
valor inicial y unos gastos finales del 0,5% del valor residual. El coste efectivo del leasing
es del 5,5% antes de impuestos.

2. La entidad financiera habitual de la Sociedad le ofrece un préstamo americano al 4,75%
pospagable anual, con unos gastos iniciales del 0,75 del nominal y una comisión de
gestión anual del 0,5% sobre cuota de intereses.

TRABAJO A REALIZAR:

1. La cuantía L de las cuotas de leasing.
2. Cuadro de amortización del préstamo y su coste efectivo o real.
3. Estudiar el coste efectivo del leasing, suponiendo una tasa impositiva del 20%.
4. En qué supuesto sería preferible solicitar el préstamo.

27

CONTABILIDAD

SUPUESTO 1

APARTADO 1

La sociedad anónima MARZO, que se dedica a la compra venta de mercaderías, presenta el

8.600.000 Investigación y desarrollo Capital Social 100.000.000
7.500.000 Aplicaciones informáticas Prima de emisión 150.000.000
48.700.000 Inmovilizado Material Reserva legal 6.000.000
20.000.000 Inversiones Financieras Reservas voluntarias 5.000.000
2.000.000 Existencias Acciones propias (1.400.000)
30.000.000 Deudores comerciales Resultado del ejercicio (96.000.000)
15.000.000 Créditos a terceros Rdos. neg. ejercicios anteriores (122.600.000)
21.200.000 Tesorería Pasivo no corriente 62.000.000
153.000.000 TOTAL TOTAL 153.000.000


• El valor nominal de acciones es de 1 euro y se encuentran totalmente desembolsadas.
• La Sociedad posee en cartera 1.000.000 de acciones propias.


1. El 1/02/20X3 adquiere en la Bolsa 20.000 acciones propias, abonando por Bancos 0,20
euros por acción.


anteriores.

b) Para evitar la disolución de la Sociedad acuerda realizar determinadas
operaciones con el patrimonio neto, que se irán ejecutando a lo largo del
ejercicio.

3. El 1/04/20X3 elimina pérdidas utilizando para tal fin las reservas disponibles y la prima
de emisión de acciones. Se inscribe en el Registro Mercantil la operación de eliminación
de pérdidas. Los gastos incurridos en la operación se elevaron a 10.000 euros, abonados
por Bancos.

4. El 1/06/20X3 inscribe en el Registro Mercantil la reducción de capital necesaria para
eliminar la pérdida que queda de la operación anterior. Se utilizará la reserva legal en la
cuantía mínima permitida por la normativa legal. Los gastos de la operación incurridos
y abonados por Bancos se elevaron a 4.000 euros.

28

CONTABILIDAD
5. El 1/08/20X3 acuerda reducir capital nuevamente, en previsión de que este ejercicio las
pérdidas adquieren un volumen tal que la Sociedad se vea obligada nuevamente a variar
la cifra de capital social y evitar de este modo la disolución de la Sociedad. Para ello
reduce capital para dotar una reserva indisponible. La reducción consistirá en dejar el
nominal de las acciones en 0,20 euros cada una. Se inscribe en el Registro Mercantil la
reducción de capital y se abonan por Bancos 6.000 euros por la operación.

6. El 1/10/20X3 vende la mitad de las acciones propias a través de Bancos. Recibe por cada
acción 0,14 euros y abona por gastos de la venta 4.000 euros.

7. El 1/12/20X3 los accionistas de la Sociedad deciden aportar 0,20 euros por acción que
poseen, con la finalidad de eliminar pérdidas que se producirán en este ejercicio. En este
día se recibe el extracto bancario de la operación, en el que hay un exceso sobre los
cálculos previstos, a favor de la empresa, de 1.000 euros.

8. El 31/12/20X3 las acciones de la Sociedad cotizan en la Bolsa a 0,10 euros cada una.

APARTADO 2

La sociedad ABRIL posee al cierre del ejercicio 20X2, entre otras partidas, 10.000 acciones de la
sociedad MARZO, calificadas de disponible para la venta. En el momento de la compra pagó por
cada acción 0,8 euros. Al cierre del ejercicio 20X2 las acciones cotizan en el mercado secundario
de valores a 0,4 euros la acción.


1. El 1/03/20X3 la Sociedad asiste a la Junta General de Accionistas de la sociedad MARZO
y tiene conocimiento de todos los acuerdos tomados en la misma.

2. El 1/04/20X3 tiene conocimiento de la eliminación de perdidas que lleva a cabo la
sociedad MARZO.

sociedad MARZO.

4. El 1/8/20X3 tiene conocimiento de la nueva reducción de capital.

5. El 1/10/20X3 tiene conocimiento de la venta de acciones propias efectuada por la
sociedad MARZO.

6. El 1/12/20X3 aporta por Bancos la cuantía comprometida con la sociedad MARZO, para
la futura eliminación de pérdidas y, además, aporta 1.000 euros por si algún accionista
no contribuye con su parte.

7. El 31/12/20X3 las acciones de MARZO cotizan en la Bolsa a 0,10 euros la acción.

29

CONTABILIDAD
TRABAJO A REALIZAR:




operaciones)

SUPUESTO 2

Operaciones realizadas por la sociedad anónima NOESTAMAL, que se dedica a la fabricación de
bloques de cemento para la construcción. Decide adquirir un terreno sobre el que construirá
una nave para almacenar material de labranza propiedad de otras empresas y por el que
facturará un importe mensual en concepto de alquiler:

1. El 1/4/X2 adquiere un terreno en 50.000 euros que abonará más adelante.

2. El 1/9/X2 finaliza la construcción del cierre del terreno por medio de valla metálica, por
lo que abona 9.000 euros, así como también el importe del terreno adquirido en su
momento y 1.000 euros más de forma voluntaria por el aplazamiento que le concedió
el propietario antiguo. La valla tiene una vida útil de 6 años, pero piensa sustituirla
dentro de 4 años.

3. El 31/12/20X2 cobra por Bancos el alquiler de este cuatrimestre, durante el que los
aperos se encuentran sobre el terreno y protegidos por el cierre metálico. El importe
ingresado por esta actividad asciende a 4.000 euros.

4. El 1/4/X4 finaliza la construcción sobre el terreno de una nave almacén, para guardar la
maquinaria y utensilios de labranza, en régimen de alquiler. La construcción tiene una
vida útil de 10 años. Su coste fue de 21.000 euros.

5. El 31/12/20X4 cobra a través de Bancos el alquiler anual que se eleva a 14.400 euros.

6. El 1/5/X5 la Sociedad se ve sometida a expropiación de la instalación completa por
rápida ocupación, recibiendo un anticipo de 40.000 euros. La maquinaria y los utensilios
de labranza se trasladan a otra nave, propiedad también de la Sociedad. El coste del
traslado se eleva a 2.000 euros, que corre por cuenta de la Sociedad. Cobra 4.800 euros
por el alquiler de estos meses transcurridos. La Sociedad abona la partida pendiente con
el constructor de la nave industrial.

7. El 1/10/X5 se fija el precio de la expropiación. Los bienes inmuebles se valoran en 70.000
euros, a lo que hay que añadir una indemnización de 6.000 euros, que tiene en cuenta
entre otros conceptos el efecto financiero de los anticipos, que se fija en un tipo de
interés hasta esta fecha del 4 por 100 anual. La Sociedad cobra por Bancos las cantidades
correspondientes a esta valoración y procede a la liquidación, mediante asiento
contable, de todas las operaciones.

30

CONTABILIDAD
TRABAJO A REALIZAR:

puntos desarrollados y en esas fechas.


operaciones)

SUPUESTO 3

La sociedad anónima LAINCIPIENTE realiza las operaciones que a continuación se describen en
las fechas que se señalan en los apartados siguientes:

APARTADO 1
Se dispone de la siguiente información referida a los Derechos de Emisión de Gases de Efecto
Invernadero, que todos los años al comienzo del ejercicio se reciben gratuitamente de la
Administración Central:

• Año 20X2, saldo inicial 12.000.000 de euros. Recibe en este ejercicio derechos por
importe, a valor de mercado, de 24.000.000 de euros y comunica al Registro Nacional
de Derechos de Emisión (RENADE) los correspondientes derechos de emisión
consumidos en el ejercicio 20X1 y que fueron de 10.000.000 de euros.

• Año 20X3, recibe en este ejercicio derechos por importe, a valor de mercado, de
16.000.000 de euros y comunica al Registro Nacional de Derechos de Emisión los
correspondientes derechos de emisión consumidos en el ejercicio 20X2 y que fueron de
18.000.000 de euros.

APARTADO 2
La Sociedad con el ánimo de introducir mejoras en su proceso productivo, solicita un préstamo
al Banco de 3.000.000 de euros, a un interés anual del 4 por 100, para lo que solicita subvención
a distintos Organismos Públicos, para que se hagan cargo de los intereses.

Se le concede el préstamo, con vencimiento a los 10 años, y la subvención por los intereses,
dado que se cumplen las condiciones necesarias. El préstamo se recibe el 1/01/20X0, con pago
del principal de una sola vez el 31/12/20X9, mientras que los intereses se abonan todos los años
a 31/12 de cada año.

APARTADO 3
Al cierre del ejercicio 20X1 la Sociedad llega a un acuerdo con una sociedad alemana para
comercializar y distribuir uno de sus productos en el resto de los países europeos. De este modo,
la Sociedad LAINCIPIENTE sólo se dedica al mercado español. Por este concepto la Sociedad
cobra 24.000.000 de euros, no obstante la cesión de estos derechos se ejecutará en el ejercicio
20X3.

31

CONTABILIDAD
Al cierre del ejercicio 20X2 se aumenta en 2.000.000 de euros el acuerdo adoptado en 20X1 y
que se hará efectivo en el ejercicio 20X3. En el año 20X3 se comienza la comercialización del
producto a nivel europeo.

TRABAJO A REALIZAR:

1. Apartado 1: de acuerdo con la información, realice los asientos contables de los
años 20X2 y 20X3.

2. Apartado 2: proceda a realizar las anotaciones contables, de acuerdo con la
información contenida en este apartado, en las siguientes fechas: 1/01/20X0;
31/12/20X0 y 31/12/20X9.

3. Apartado 3: realice las anotaciones contables oportunas en el ejercicio 20X1, 20X2
y 20X3, referidas a la información contenida en este apartado.



operaciones)

SUPUESTO 4

En el año 5 la sociedad anónima OYA ha tenido una pérdida antes de impuestos de 14.000 euros.
Las únicas diferencias entre el resultado antes de impuestos y la base imponible son las que se
puedan derivar de la siguiente información:

• En el año 5 la Sociedad ha tenido gastos derivados de la emisión de las acciones en una
ampliación de capital por importe de 1.000 euros. Este desembolso es deducible
fiscalmente.

• La Sociedad posee un inmovilizado intangible con un valor de 60.000 euros adquirido al
inicio del año 4. Este intangible goza de un régimen fiscal de libertad de amortización,
según el cual la amortización se deduce linealmente en 3 años, con independencia de
cuando se impute en la cuenta de pérdidas y ganancias. La amortización contable de
este intangible ha sido de 15.000 euros en el año 4 y de 37.000 euros en el año 5.

• La Sociedad está prestando un determinado servicio a otra empresa. Los ingresos
correspondientes a dicha actividad tributan en el momento de su cobro. Por este
servicio, en el año 4 la Sociedad había contabilizado ingresos por valor de 50.000 euros,
los cuales están pendientes de cobro al cierre del año 4. En el año 5, la Sociedad ha
cobrado ingresos por 30.000 euros y espera cobrar el importe restante de 20.000 euros
en el año 6.

• En la fecha de cierre del año 4, la Sociedad recibió una donación de un inmovilizado con
un valor razonable de 30.000 euros. Fiscalmente la donación computa como ingreso en
el período en que se recibe. El inmovilizado se amortiza en contabilidad al 20% lineal
(desde el año 5).

32

CONTABILIDAD
• La Sociedad ha reconocido deterioros de cuentas a cobrar por importe de 5.000 euros.

En el ejercicio 5 fiscalmente sólo son deducibles 2.000 euros.

En el año 5, el tipo impositivo aplicable es el 30%, la Sociedad ha producido deducciones de
cuota por importe de 4.000 euros, aplicables siempre que tenga cuotas previas positivas, o en
los 15 ejercicios siguientes y las retenciones y pagos fraccionados del impuesto han sido de 1.700
euros.

TRABAJO A REALIZAR:

1. Calcular la cuota a pagar o a devolver del Impuesto sobre Sociedades del año 5.

2. Contabilizar el Impuesto sobre Sociedades del año 5, sabiendo que la empresa
reconoce todos los activos y pasivos por impuestos diferidos, utilizando cuentas de
los grupos 8 y 9 del Plan General de Contabilidad si fuera necesario.

3. Anotaciones contables en el año 5 que se derivarían de la siguiente información:

• Al cierre del año 4, la Sociedad tenía reconocida una provisión de impuestos
por la inspección de la cuota del Impuesto sobre Sociedades
correspondiente al ejercicio 3 por importe de 7.000 euros (6.000 euros
corresponden a la cuota, 700 euros a intereses y 300 euros a la sanción).

• Al inicio del año 5, la Sociedad firma el acta definitiva con la Administración
Tributaria en la que se fija un pago de 4.200 euros (3.600 euros de la cuota,
420 euros de intereses y 180 euros de sanción).

SUPUESTO 5

La sociedad anónima LAFINANCIERA suscribe el 1 de julio de 20X3 un contrato de arrendamiento
financiero para la utilización de un vehículo industrial, con las siguientes características:

• Precio de adquisición, 48.875 euros (no incluye IVA).
• Impuesto sobre matriculación, 3.625 euros.
• Tipo de interés nominal anual Euríbor a 6 meses más un diferencial del 0,50 %. El Euríbor
el 1 de julio de 20X3 es el 0,507 %.
• Duración del contrato, 12 mensualidades constantes prepagables.
• Opción de compra por un valor residual de 5.000 euros, a ejecutar al finalizar el
contrato: 1 de julio de 20X4.

TRABAJO A REALIZAR:

a) Realizar el cuadro de amortización de las 6 primeras cuotas.

b) Suponiendo que el Euríbor para el segundo semestre sea el 0,544%, calcule el
cuadro de amortización correspondiente a las 2 primeras cuotas de este semestre.

c) Plantear la ecuación del coste efectivo de la operación teniendo en cuenta que para
la formalización del contrato se han abonado como comisión de apertura y estudio
3.625 euros y un corretaje del notario de 200 euros.

33

CONTABILIDAD

d) En el momento de ejercitar la opción de compra del vehículo y para hacer frente a
la misma, emite un pagaré a través de una operación con pacto de recompra. Las
características de la operación son:

• Vencimiento del pagaré, 180 días.
• Nominal, 5.000 euros.
• Rendimiento del 2,5 % anual.
• El pacto de recompra del pagaré se ejerce a los 60 días.
• Considere para este punto el año comercial: 360 días.

Se pide: El importe recibido para la compra del vehículo, la cantidad a pagar en el
momento de la recompra y el coste de la operación.

e) Plantear la ecuación del coste real de la doble operación.  

34

CONTABILIDAD

SUPUESTO 1

APARTADO A
En el mes de junio, en el momento de celebrarse la Junta de Accionistas de nuestra sociedad, su
balance de comprobación de sumas y saldos presenta, entre otros, los siguientes importes por
los conceptos que se indican:

Capital Social 750.000
Reserva Legal 115.000
Reservas Voluntarias 375.000
Pérdidas y ganancias 212.500
Resultados negativos de ejercicios anteriores 20.000
Acciones propias 62.500
Fondo de comercio 25.000

Además, conocemos que:

• Se trata de una sociedad anónima.

• No existen otras cuentas de patrimonio en la sociedad.

• Está pendiente de dotar la reserva por acciones propias.

• Los estatutos contemplan la dotación obligatoria de una reserva por un importe igual al
montante del resultado que exceda del quince por ciento del capital.

• El fondo de comercio se generó a comienzos del ejercicio en curso. No se espera que
experimente deterioro al menos hasta finalizar el próximo ejercicio.

• El tipo impositivo es el 30 %, no existen diferencias entre la base imponible y el saldo de
la cuenta de pérdidas y ganancias ni deben contemplarse otros posibles efectos fiscales.

TRABAJO A REALIZAR: Determinar el importe máximo de dividendo a cuenta que podría
entregar nuestra sociedad a sus accionistas.

APARTADO B
Nuestra sociedad, constituida como anónima, emite, en una ampliación de capital simultánea,
acciones sin voto por un importe nominal de 100.000 más una prima del ochenta por ciento
sobre el nominal, que los accionistas suscriben, dejando pendiente de desembolsar el máximo
legalmente permitido. Estas acciones participan en los beneficios de la sociedad pero, caso de
que éstos no existan, o que se acuerde para las acciones ordinarias un dividendo menor, tienen
asegurado una remuneración mínima del 3 por ciento sobre el nominal.

TRABAJO A REALIZAR: Formular los asientos de esta ampliación de capital y del cobro
posterior de los desembolsos no exigidos inicialmente.

APARTADO C
Nuestra empresa emite un empréstito de obligaciones, por un valor de reembolso de 1.000.000,
con un cupón anual al 2 % de interés, sin amortizaciones parciales, es decir, con vencimiento en
su totalidad al cuarto año, momento en el que las obligaciones son convertibles a la par en
capital.

35

CONTABILIDAD
Los gastos de emisión del empréstito son de 10.000, que se pagan al contado. El tipo aplicable
a emisiones similares de obligaciones no convertibles es el 3,5%.

TRABAJO A REALIZAR: Formule los asientos relativos a:

1. La emisión del empréstito, incluidos los gastos ocasionados por el mismo.
2. Los asientos al final del primer ejercicio
3. La amortización del empréstito por conversión en su totalidad en acciones.

Tome como tipo de interés efectivo del empréstito el valor i = 0,03903997

SUPUESTO 2

Formule los asientos correspondientes a las operaciones de inmovilizado que se relacionan a
continuación, relativos a hechos realizados por nuestra empresa (se solicitan únicamente los
asientos relativos a la fecha que se indica en cada caso).

APARTADO A
El 1 de enero adquirimos una máquina por 22.000, cuya vida útil se estima en doce años. Por
mandato legal, cada cuatro años deberá ser sometida a una reparación extraordinaria, cuyo
coste actual de mercado se estima, para la primera de estas reparaciones, en 4.000.

A 31 de diciembre (cierre del ejercicio) se procede a reconocer la dotación a la amortización de
dicha máquina, para la que no se espera valor residual alguno.

APARTADO B
Nuestra empresa está construyendo una nave para sí misma. Para ello hemos solicitado un
préstamo a dos años, que es el tiempo que estimamos durará la construcción. El préstamo fue
de 100.000 y el tipo de interés aplicado fue el 5 %. Al finalizar el primer ejercicio, a 31 de
diciembre, procedemos a reconocer en el precio de adquisición los gastos financieros
contabilizados durante el ejercicio.

En la misma fecha nuestra empresa incorpora al coste de producción de la nave los importes
contabilizados en concepto de mano de obra y materiales, que estima haber incurrido en el
período, que ascienden a 100.000.

APARTADO C
Una máquina fue adquirida por 12.000. Su vida útil se evaluó en diez años y se estimó que al
final de los mismos el valor residual sería del diez por ciento del precio de adquisición. Al
disponerse a reconocer la amortización de la máquina, a 31 de diciembre de este ejercicio, que
es su quinto año de vida útil, nuestra empresa considera que no existirá valor residual alguno
para la máquina, y que su vida útil total será de dos años menos de los previstos inicialmente,
procediendo a contabilizar la dotación de este año según este nuevo cálculo.

APARTADO D
El 30 de junio del año en curso un vehículo de nuestra empresa sufre un accidente que, el mismo
día, la empresa de seguros declara como siniestro total, reconociéndonos una indemnización
por el siniestro de 60.000. El vehículo fue adquirido el primer día del ejercicio anterior, su precio
de adquisición fue de 100.000 y su vida útil estaba estimada en cinco años, con un valor residual
de 10.000. Nuestra empresa reconoce la dotación por amortización al cierre de cada ejercicio.

36

CONTABILIDAD
APARTADO E
Nuestra empresa posee una instalación técnica, que a 31 de diciembre de este año cumple su
cuarto año de vida y que fue adquirida por 216.000. Al disponernos a reconocer, en dicha fecha,
la cuarta cuota anual amortización, descubrimos que se ha venido amortizado según una vida
útil de 18 años, cuando en realidad su vida útil es de 8 años. Procedemos, por tanto, a 31 de
diciembre de este año, a corregir el error y a dotar la cuota de amortización del ejercicio actual
según la estimación correcta de la vida útil. En ninguno de los dos casos se ha estimado valor
residual para la instalación técnica.

APARTADO F
Indique, razonando su respuesta, si los arrendamientos descritos en los puntos siguientes dan
lugar o no a la inclusión del bien arrendado en el activo de la empresa arrendataria.

Utilice un 6 % de tipo de interés cuando sea necesario.

è Primero
Nuestra empresa gestiona una línea de tranvías que conduce a una playa altamente concurrida.
El acceso por carretera supone un esfuerzo considerable, pues es necesario caminar cerca de
tres kilómetros desde el lugar más cercano en que puede aparcarse el automóvil. Nuestra
empresa tiene también la concesión de los dos restaurantes existentes en la playa.

Nuestra empresa arrienda dos nuevos tranvías pagando una cuota anual de 3.000. El contrato
acordado es por cinco años, finalizados los cuales se contempla la prórroga del mismo a voluntad
del arrendatario por un período adicional de quince años. La estadística de uso de los tranvías
pone de manifiesto que entre veinte y veintidos años después de su puesta en funcionamiento
han de llevarse al desguace.

è Segundo
Formalizamos un contrato de renting sobre un equipo informático por 4 años. El valor razonable
del equipo es 72.000. Pagamos cuatro cuotas anuales de 23.000 cada una, de las cuales el 10 %
es en concepto de mantenimiento del equipo.

è Tercero
Arrendamos un local destinado a instalar nuestras oficinas en el mismo. La renta anual es de 10.
El contrato contempla la posibilidad de adquirir por nuestra parte el local al finalizar el contrato
por 200. El plazo del arrendamiento es de ocho años. El valor razonable del local es de 150 y al
finalizar el contrato se espera que su valor razonable sea de 120.

è Cuarto
Arrendamos un camión firmando un contrato de renting por cuatro años. Se estima que
finalizado el plazo estipulado el valor razonable del camión será de un cinco por ciento del valor
al formalizarse el contrato. Nuestra empresa se compromete a pagar al arrendador las pérdidas
que haya podido sufrir el valor del camión por debajo de dicho valor residual.

SUPUESTO 3

APARTADO A
Nuestra empresa recibió una subvención de su Comunidad Autónoma al comienzo del ejercicio
anterior por importe de 5.000, destinada a financiar un inmovilizado dedicado a la explotación,
adquirido por el mismo importe en el momento de ser concedida la subvención y cuya vida útil
es de cinco años, sin valor residual. Al finalizar dicho ejercicio se realizaron los asientos
correspondientes al inmovilizado y a la subvención.

37

CONTABILIDAD
En los últimos días del ejercicio en curso, cuando no se había realizado ningún asiento
correspondiente al mismo, se procede a la venta del inmovilizado, lo cual origina la devolución
de la subvención en su totalidad, que tendremos que ingresar en la tesorería de la Comunidad
Autónoma en el plazo de seis meses. Además, se nos ha incoado un expediente por el
incumplimiento de las condiciones, con lo que nuestros abogados estiman que es probable que
nuestra empresa sea sancionada con una multa de 1.000, a la que previsiblemente habrá que
hacer frente en el plazo de un año.

TRABAJO A REALIZAR: Formule los asientos correspondientes a estos hechos relativos a la
subvención en el momento en que contraemos la obligación de reintegrar la misma y se nos
incoa el expediente por incumplimiento. Nuestra sociedad no utiliza las cuentas de los grupos
8 y 9.

APARTADO B
Durante los tres años anteriores, como consecuencia de un proyecto de I + D, nuestra empresa
ha gastado 200.000, 150.000 y 175.000 en concepto de investigación y desarrollo. En el ejercicio
en curso, los gastos por estos conceptos son de 250.000. Los gastos de investigación constituyen
el 10 % de los importes indicados, mientras que el resto han sido calificados como gastos de
desarrollo. Todos estos importes se han contabilizado según su naturaleza en la cuenta de
pérdidas y ganancias en el ejercicio al que corresponden.

Al mismo tiempo, el 31 de diciembre del año en curso se han pagado 125.000 a otra empresa,
en concepto de gastos de desarrollo.

Nuestra empresa, al cierre del ejercicio actual, estima que desde el comienzo del mismo se
cumplen las condiciones necesarias, por lo que, a 31 de diciembre, procede a llevar a su
inmovilizado intangible el importe relativo a este proyecto. Al mismo tiempo, establece el
criterio de amortizar este activo desde el momento en que se cumplieron las condiciones para
su consideración como un intangible, estimando una vida útil acorde con los plazos
contemplados al respecto en el Plan General de Contabilidad.

TRABAJO A REALIZAR: Formular los asientos a realizar el 31 de diciembre, según los criterios
de la empresa.

APARTADO C
El 1 de enero del año en curso nuestra sociedad adquiere el derecho de usufructo durante 20
años sobre un amarre para un yate de gran calado en un puerto deportivo. La contraprestación
por nuestra parte es una cuota anual de 100.000 durante los 20 años de vida del usufructo, que
satisfacemos al comenzar cada año, más una última cuota de 300.000 a satisfacer a la
finalización del contrato. El tipo de interés aplicable es el 4 % y la vida útil del amarre se estima
en sesenta años. La empresa distribuye por naturaleza y por períodos, con un criterio financiero,
la totalidad de los gastos originados por el arrendamiento.

TRABAJO A REALIZAR: Formular los asientos correspondientes al segundo año.

Tome 9.687,04 como valor de la anualidad de una renta prepagable que constituye un capital
final de 300.000 en 20 años al tipo de interés indicado.

38

CONTABILIDAD
APARTADO D
Nuestra compañía, dedicada al transporte aéreo de pasajeros, vende, instantes antes de la hora
de salida del vuelo, un billete por 500, lo cual otorga al cliente 500 millas en el correspondiente
programa de fidelización que la compañía tiene en vigor. En el momento en el que el cliente
acumule 5.000 millas, tendrá derecho a un vuelo gratuito. Nuestra empresa estima que el plazo
medio de utilización de las millas acumuladas es de un año y que la probabilidad de su utilización
es del 90 %.

TRABAJO A REALIZAR: Formular los asientos relativos a la compra del billete.

APARTADO E
Nuestra empresa adquiere el 31 de octubre mercaderías en Nueva York por un importe de 1.000
dólares. El proveedor nos formaliza una factura a tres meses. Los gastos de transporte de las
mercancías hasta Madrid, dónde tiene el domicilio nuestra empresa, ascienden a 200 dólares,
que se pagan en efectivo. En el momento de la compra, un dólar equivale a 0,85 euros. Al cierre
del ejercicio, un dólar vale 0,92 euros.

El 15 de enero del ejercicio siguiente pagamos al proveedor, que nos aplica un descuento por
pronto pago de diez dólares. Ese día el dólar cotiza a 0,90 euros.

TRABAJO A REALIZAR: Contabilizar la compra, formular los asientos correspondientes al cierre
del ejercicio en cuanto a la moneda extranjera y contabilizar el pago al proveedor.

SUPUESTO 4

APARTADO A

• Una maquinaria se ha adquirido el 1 de enero del año 2010 por un importe de 50.000 €.
La vida útil que se considera tanto a efectos contables como fiscales, es de 5 años. ¿Cuál
es el valor fiscal de la máquina a 31 de diciembre de 2013?

La vida útil a efectos contables es de 6 años, sin embargo, a efectos fiscales este
elemento se ha acogido a un plan especial de amortización de 2 años. ¿Cuál es el valor
fiscal y contable de la máquina a 31 de diciembre de los años 2013, 2014, 2015, 2016,
2017 y 2018?

• A fecha de cierre del ejercicio 2012 una sociedad tiene contabilizado un derecho de
cobro completamente deteriorado por insolvencia. El importe del derecho de cobro y el
deterioro es de 15.000 €.

No obstante, a efectos fiscales ese deterioro no reúne los requisitos necesarios para ser
deducible hasta el 2013.

¿Cuál es el valor fiscal y contable del derecho de cobro a 31 de diciembre de los años
2012 y 2013?

• La sociedad X ha contabilizado una deuda de 10.000 € por servicios exteriores recibidos
durante el ejercicio 2013, la deuda se pagará en junio de 2014. Fiscalmente, la empresa
tributa siguiendo el principio de caja. ¿Cuál es el valor fiscal de dicha deuda a 31 de
diciembre de 2013?

39

CONTABILIDAD
APARTADO B
Cuantifique y clasifique las diferencias, entre permanentes y temporarias, y en este último
caso, entre imponibles y deducibles, del ejercicio 2013, en los siguientes casos:

La vida útil a efectos contables es de 6 años, sin embargo, a efectos fiscales este
elemento se ha acogido a un plan especial de amortización de 2 años.

• La sociedad X ha contabilizado una deuda de 10.000 € por servicios exteriores recibidos
durante el ejercicio 2013, la deuda se pagará en junio de 2014. Fiscalmente, la empresa
tributa siguiendo el principio de caja.

cobro completamente deteriorado por insolvencia. El importe del derecho de cobro y el
deterioro es de 10.000 €. No obstante, a efectos fiscales ese deterioro no reúne los
requisitos necesarios para ser deducible hasta el 2013.

• La sociedad X ha contabilizado multas por importe de 12.000€.

APARTADO C
Una sociedad tiene en el año 2012, unas pérdidas contables y fiscales de 30.000 €. Dichas
pérdidas se han producido por condiciones extraordinarias, ya que en los próximos ejercicios se
prevé que obtendrá beneficios.

Las condiciones fiscales de compensación de las bases imponibles negativas establecen un plazo
de prescripción de quince años.

El tipo impositivo aplicable es del 30%.

TRABAJO A REALIZAR: Determinar el activo por impuesto diferido que dará lugar la situación
anterior.

APARTADO D
Contabilice el impuesto sobre beneficios que corresponde al año 2013, teniendo en cuenta,
los siguientes datos:

Concepto Valor contable Valoración fiscal
Ventas y otros ingresos 100.000 Ingreso
Gastos por servicios exteriores Gasto no deducible fiscalmente por
10.000
no pagados seguir el principio de caja
Multas y sanciones 12.000 Gasto no deducible
Gasto deducible de 15.000 euros por
Deterioro de un derecho de
0 reunir los requisitos para su
cobro
deducibilidad en el presente ejercicio
acogerse a un plan especial de
Amortización 10.000 amortización, siendo el presente
ejercicio el primero en el que se aplica
el Plan

40

CONTABILIDAD
Además se sabe que:

• La sociedad tiene reconocido desde el 2012 un activo por impuesto diferido como
consecuencia de bases imponibles negativas, el importe de dichas bases fue de 30.000
€ cuando el tipo impositivo era del 30%.

• Las deducciones en la cuota son de 10.000 €.

• Las retenciones y pagos a cuenta fueron de 2.100 €.

• El tipo impositivo en el 2013 es del 30 %.

SUPUESTO 5

APARTADO A
El 30 de junio de 2007 a la empresa TOPOZ le fue concedido un préstamo por importe de 200.000
€, amortizable mediante anualidades constantes al 4% de interés anual, que comenzó a pagar a
los 3 años desde su concesión, siendo el plazo total de duración de 10 años.

Dada la grave situación de tesorería por la que atraviesa la empresa, una vez pagada la anualidad
del año 2012, renegocia las condiciones estipuladas inicialmente, de tal forma que acuerda con
la entidad financiera un periodo de 2 años en los que sólo pagará intereses y a partir de ese
momento se amortizará el préstamo en su totalidad mediante anualidades constantes, siendo
el último pago, con el nuevo plazo fijado, en el año 2020.

TRABAJO A REALIZAR:

a) Con las condiciones inicialmente pactadas, anualidad que amortiza el préstamo.
b) Cuota de interés pagada en 2011.
c) Capital pendiente de amortizar en el momento de la renegociación de condiciones.
d) Cuota a pagar en 2014
e) Anualidad a pagar con nuevas condiciones.
f) Cuota de amortización de capital correspondiente a 2016

APARTADO B
La empresa AB.181, con la finalidad de adquirir una maquinaria que le supondrá un gran avance
en su proceso productivo, está realizando imposiciones anuales en una entidad financiera, al
final de cada año, por importe de 100.000 € al 4% de interés compuesto anual. Al final del octavo
año procede a adquirir dicha maquinaria, dando como entrada el capital constituido,
ofreciéndole las siguientes condiciones de pago para hacer frente al importe pendiente:

a) 5 pagos anuales de 90.000€
b) Entrega de una entrada adicional de 150.000 € y el resto mediante 3 pagos anuales.

TRABAJO A REALIZAR: Importe de los pagos anuales de la alternativa 2), sabiendo que el tipo
de valoración es del 5% y que las dos posibilidades indicadas son equivalentes.

41

CONTABILIDAD

SUPUESTO 1

Nota: enunciado adaptado a las modificaciones normativas introducidas con la Resolución del
ICAC en materia de instrumentos financieros y la Ley 22/2015 de Auditoría de Cuentas. Las
modificaciones se encuentran subrayadas.

APARTADO 1 – SOCIEDAD LOZAR

La sociedad anónima Lozar presenta el 31 de diciembre de 20X3 el siguiente balance de
situación, expresado en euros:

2.000 Investigación Capital Social 60.000
8.000 Propiedad Industrial Reservas voluntarias negativas (4.000)
20.000 Fondo de comercio Rdos. neg. ejercicios anteriores (12.000)
26.000 Otro Inmovilizado Intangible Resultado del ejercicio 30.000
100.000 Inmovilizado Material Pasivo no corriente 100.000
20.000 Inversiones financieras a LP Pasivo corriente 60.000
58.000 Activo corriente
234.000 TOTAL TOTAL 234.000


• La sociedad se constituyó en el ejercicio 20X2.

desembolsadas.

• La sociedad tiene concedido un préstamo participativo de 80.000 euros, para procurarle
una estabilidad financiera al mismo tiempo que una garantía frente a terceros. Este
préstamo devenga unos intereses fijos del 6% anual, a pagar por semestres vencidos, el
día 1 de abril y el día 1 de octubre de cada año y unos intereses variables, referenciados
al beneficio neto de cada año y que se contabilizan con fecha 31 de diciembre y se
abonan el mismo día en que la sociedad paga dividendos a los accionistas. El interés
variable se fija en el 2% del beneficio neto. Cualquier amortización anticipada de este
préstamo será penalizada, salvo que se amplíe capital en la misma cuantía.

• La sociedad tiene una inversión en acciones de la empresa Pemo. Adquirió en el año
20X3 6.000 acciones de nominal 1 euro al precio de 2 euros la acción. Soportó además
por gastos de la compra 30 euros. Las acciones se adquirieron con la calificación de
disponibles para la venta. Al cierre del ejercicio no se produce variación en el valor de
mercado de las acciones.


1. El 1 de febrero de 20X4 se celebra la junta general de accionistas y toma, entre otros,
los siguientes acuerdos que se ejecutarán a lo largo del ejercicio:

a) Distribuir el resultado del ejercicio cumpliendo con la ley y procurando repartir
el máximo dividendo posible entre los accionistas.

42

CONTABILIDAD
b) Ampliar capital próximamente, con el fin de compensar el préstamo

participativo, en la cuantía que corresponda al principal e intereses, tanto la
parte fija como la parte variable no determinada todavía. En esta ampliación se
excluirá a los accionistas el derecho preferente de suscripción.

2. El 1 de marzo de 20X4 la sociedad abona el dividendo aprobado en junta general y la
deuda con el propietario del préstamo participativo, por el régimen variable de los
intereses.

3. El 1 de abril de 20X4 se abonan los intereses fijos del préstamo participativo.

4. El 1 de junio de 20X4 se devengan los intereses fijos del préstamo participativo y
también los intereses variables devengados en este ejercicio, que se fijan en la cuantía
de 400 euros. Ambas cantidades, junto con el principal del préstamo, será el importe
que deberá emitir en acciones la sociedad, según acuerdo tomado en junta general. En
este día se inscribe en el Registro Mercantil la ampliación de capital necesaria para
compensar la deuda, valorándose las acciones que se emiten en 2 euros cada una, del
mismo nominal que las existentes. Los gastos de la operación incurridos y abonados por
bancos se elevaron a 400 euros.

5. El 20 de junio de 20X4 la sociedad tiene conocimiento de que la junta general de
accionistas de Pemo, a propuesta del consejo de administración, acuerda no repartir
dividendo por las acciones que tiene en circulación con cargo al beneficio del ejercicio,
que fue de 0,50 euros por acción.

6. El 28 de junio de 20X4 la sociedad vende la totalidad de las acciones que posee como
inversión de la sociedad Pemo a 3 euros cada una, soportando unos gastos de
intermediación de 0,01 euros cada una, operaciones efectuadas por bancos.

7. El 31 de diciembre de 20X4 amortiza inmovilizado intangible en el 20% de su valor
contable, con la excepción del fondo de comercio que se amortiza linealmente en 10
años, y el inmovilizado material en el 10%. El valor de mercado de las acciones de Lozar
es de 2,40 euros y los gastos de venta se estiman en 0,10 euros cada una.

APARTADO 2 – SOCIEDAD PEMO

La sociedad anónima Pemo posee al cierre del ejercicio 20X3, entre otras partidas, 10.000
acciones de la sociedad Lozar, calificadas de disponibles para la venta. En el momento de la
compra pagó por cada acción 0,8 euros y unos gastos de 0,20 euros cada una. Al cierre del
ejercicio 20X3 el valor de mercado de las acciones es de 1 euro, siendo los gastos de la venta de
0,10 euros.

La sociedad concedió a Lozar un préstamo participativo por 80.000 euros. Todas las condiciones
de este préstamo son las expuestas en el apartado 1. La sociedad ha emitido hasta el momento
1.000.000 de acciones, de nominal 1 euro y todas se encuentran en circulación.


1. El 1 de febrero de 20X4 la sociedad asiste a la junta general de accionistas de la sociedad
Lozar y tiene conocimiento de todos los acuerdos tomados en la misma.

43

CONTABILIDAD
2. El 1 de marzo 20X4 la sociedad ingresa en bancos la cantidad correspondiente por

conceptos relacionados con la sociedad Lozar.

3. El 1 de abril de 20X4 la sociedad cobra el interés por la parte fija del préstamo
participativo.

4. El 1 de junio de 20X4 se devengan los intereses del préstamo y se acude a la ampliación
de capital, aportando el derecho de cobro por estos conceptos y recibiendo las acciones
que le corresponden en exclusiva.

5. El 24 de junio de 20X4 vende la totalidad de las acciones que suscribió en la ampliación
de capital de la sociedad Lozar al precio de 2,50 euros cada una, a través de bancos, con
un gasto de la operación de 0,10 euros la acción.

6. El 28 de junio de 20X4 adquiere acciones propias a la sociedad Lozar, que las pone a la
venta por un precio de 3 euros cada una. Gastos de la compra 0,05 euros la acción.
Operación efectuada por bancos.

7. El 31 de diciembre de 20X4 las acciones de Lozar cotizan en el mercado a 2,40 euros y
los gastos de la venta se estiman en 0,10 euros cada una.

TRABAJO A REALIZAR:

Realice las anotaciones contables que proceda, siguiendo el orden de las operaciones
descritas en los puntos anteriores y para ambas sociedades. En la resolución del supuesto
deberá tener en cuenta lo siguiente:

• No es necesario que utilice las cuentas de los grupos ocho y nueve del Plan General
de Contabilidad.

• En el caso de que el opositor estime que en algún punto de los apartados anteriores
no es preciso realizar ninguna anotación contable, deberá hacerlo constar.

• El opositor debe hacer abstracción de las consideraciones fiscales derivadas de las
operaciones.

SUPUESTO 2

La sociedad anónima NONITSEM, que se dedica a alquiler de oficinas en un edificio de su
propiedad, adquirido el 1/1/20X1 por un precio de 4.000.000 de euros, abonados por Banco,
comenzó su actividad mercantil en dicha fecha. Este edificio se amortiza de forma lineal en un
plazo de 40 años.

Durante el ejercicio 20X8 se han realizado las siguientes operaciones:

• El edificio se sometió a trabajos de mantenimiento, abonando 20.000 euros.

• Reconoce el IBI del ejercicio que se elevó a 10.000 euros.

44

CONTABILIDAD
• Sustituye todas las ventanas del edificio, para conseguir una mejora muy importante en
aislamiento de ruidos y ahorro energético significativo. Abonó por este concepto
100.000 euros.

• El ejercicio anterior asumió una pérdida por deterioro de créditos contra clientes de
60.000 euros. Durante este ejercicio dejó de cobrar a sus clientes 80.000 euros por
alquileres, dándose por perdida definitivamente esta cantidad.

• Este año, al cierre del ejercicio, uno de los clientes rescindió el contrato con la empresa
por dificultades en su actividad. Este cliente firmó contrato con la empresa el 1/7/20X4,
por un periodo previsto de 20 años, entregando 2.000 euros como garantía de
permanencia, de tal forma que perdería esa cantidad en el caso de que rescindiese su
contrato anticipadamente; en otro caso, al vencimiento de los 20 años recuperaría esa
cantidad, más la renta generada al tipo de interés de mercado. Además, realizó obras
consentidas en el local que pasaría a ocupar y que se elevaron a 10.000 euros, operativas
el 1/10/20X4 y con una vida útil de 30 años.

• La Sociedad estima una mejora en el local que deja el cliente, por las obras de mejora,
que estima en función de su vida útil y que le permitirán aumentar el precio de alquiler
por metro cuadrado en ese local.

• La Sociedad facturó por alquileres 400.000 euros, estando pendientes de cobro 40.000
euros, de los que estima que un 10 por 100 serán de difícil cobro.

• Al cierre del ejercicio, la Sociedad estima que debido a la crisis se verá obligada a rebajar
el precio del alquiler de los locales, ante el riesgo de que los clientes no paguen o dejen
de alquilarlos. Por ello, encarga un estudio a la empresa que audita sus cuentas para
que establezca el valor razonable del edificio, mediante el cálculo del test de deterioro.
El informe dice que el edificio reduce su vida útil en 3 años y quedadas las expectativas
en el mercado de alquiler, el deterioro se estima en 200.000 euros.

• Al cierre del ejercicio y debido al estudio de valoración efectuado por la empresa del
apartado anterior, la Sociedad recibe factura de 6.000 euros, que abonará en el ejercicio
siguiente.

• Al cierre del ejercicio entrega un anticipo de 100.000 euros para la compra de otro
edificio que recibirá el próximo año y que tiene un coste total de 300.000 euros. Por
último, procede a la amortización del activo inmovilizado en la cuantía que resulte con
los datos que se poseen.

TRABAJO A REALIZAR:


45

CONTABILIDAD
SUPUESTO 3

La sociedad anónima LACETAN realiza las operaciones que a continuación se describen en un
ejercicio:

APARTADO 1
En el mes de enero del ejercicio 20X1 la sociedad solicita a otra empresa relacionada con la
misma actividad la concesión de una máquina. El 1 de Marzo de 20X1 le comunican la aceptación
de la petición hecha por la sociedad y la entrega tendrá lugar en el mes siguiente, en forma de
subvención no reintegrable.

Se estima en este día que la máquina tiene un valor de 5.500 euros.

De la máquina sabemos que su precio de adquisición fue de 8.000 euros y se encuentra
amortizada en 2.000 euros.

El 1 de Abril de 20X1 se recibe la máquina y ese mismo día está operativa. El valor razonable de
la máquina ese día es de 5.000 euros y se estima que su vida útil a partir de este momento es
de 57 meses.

El 31 de Diciembre de 20X1 se amortiza la máquina en la cuantía que corresponde. Al mismo
tiempo se somete la máquina al test de deterioro y se estipula un valor de 4.100 euros,
esperando que en el futuro se pueda recuperar ese valor.

APARTADO 2
La sociedad realiza en el ejercicio 20X1 las siguientes operaciones de venta de productos de
fábrica relacionadas con clientes:

• Durante los once primeros meses del ejercicio facturó a los clientes por ventas 50.000
euros. Hasta el momento cobró en efectivo 30.000 euros.

• De las ventas efectuadas y ya facturadas, se encuentra una partida de 5.000 euros que
el cliente no abonó en los plazos contemplados en la normativa legal. El cliente acepta
una letra de cambio por esa cuantía y además se compromete a pagar los intereses que
la sociedad soporta en el descuento del efecto, que se elevan a 200 euros y los gastos
de gestión por 40 euros. Se emite la letra y se descuenta en el banco.

• Otro cliente debe a la sociedad 10.000 euros por ventas efectuadas y facturadas y que
plantean serias dudas a la sociedad de que serán cobradas en tiempo y forma. La
sociedad, a los pocos días de la venta, negocia con una entidad de crédito este importe
que tiene un vencimiento de un mes y recibe la cantidad total, menos 600 euros por el
hecho de que la sociedad no será responsable del impago por parte del cliente de esta
deuda, asumiendo la entidad de crédito la titularidad del mismo.

Al cierre del ejercicio quedan pendientes de cobro facturas por importe de 5.000 euros. Todo lo
demás ha sido cobrado. Además al cierre está pendiente de emitir al cliente una factura por
importe de 6.000 euros, por ventas efectuadas, respecto de las que existen divergencias con el
cliente en cuanto al precio de venta, aunque para la sociedad no existen dudas sobre la cuantía.
La sociedad estima en un 10 % el riesgo de cobro de los créditos contra clientes.
46

CONTABILIDAD
Igualmente, al cierre del ejercicio un cliente entrega un anticipo en efectivo para una futura
compra, con el fin de que se le mantenga el precio de este año, puesto que el próximo año
subirán los precios.

La cuantía del anticipo son 15.000 euros y el ahorro se estima que será de 200 euros. Los precios
vienen subiendo todos los años.

APARTADO 3
En el año 20X1, mes de febrero, la sociedad clasifica en el epígrafe «Activos no corrientes
mantenidos para la venta» aquellos activos que serán recuperados a través de la venta y no de
su uso continuado.

La sociedad acuerda calificar como activo no corriente que mantiene para la venta el
correspondiente a una inversión en acciones de 2.500.000 euros en valor contable, que tiene en
una sociedad y que representa el 50 % del capital social de la misma.

En el mes de julio la sociedad cobra 400.000 euros en concepto de devolución de prima de
emisión de la sociedad de la que se posee acciones.

Al cierre del ejercicio el deterioro de la inversión se estima en el 5 % del valor contable.

Se sabe que al principio del ejercicio 20X2 se recibirá una oferta definitiva del fondo de inversión
al que se venderá la inversión y con el que se lleva un tiempo negociando la venta.

TRABAJO A REALIZAR:

Realice las anotaciones contables necesarias para el ejercicio 20X1, teniendo en cuenta el
contenido de la información para cada uno de los apartados por separado y en los
momentos que se señalan. En la resolución del supuesto deberá tener en cuenta lo
siguiente:

de Contabilidad.


operaciones.

SUPUESTO 4

La sociedad Omega radica en España y se encuentra sujeta al régimen de prorrata general de
IVA al realizar actividades sujetas y no sujetas al impuesto. En el año 20X0 su prorrata ha sido
de un 60%.

El 1 de enero de 20X1 la sociedad adquiere una infraestructura técnica que abona al contado,
por valor de 800.000 euros, por lo que soporta un IVA de un 21%.

La infraestructura tiene un plazo de amortización contable de cinco años. La prorrata
correspondiente a los años sucesivos es la siguiente:

47

CONTABILIDAD
20X0 20X1 20X2 20X3 20X4 20X5

60% 72% 65% 85% 75% 70%

El 31 de diciembre de 20X4 la sociedad decide vender dicha infraestructura por 100.000 euros,
recibiendo el dinero en efectivo (IVA repercutido de un 21%).

TRABAJO A REALIZAR:

Contabilizar las operaciones contables y fiscales relacionadas con la infraestructura de los
años 20X1 a 20X4 (inclusive).

SUPUESTO 5

Partiendo de los siguientes datos correspondientes a títulos del tipo cupón cero emitidos por el
Estado:

TÍTULO PERÍODO HASTA AMORTIZACIÓN COTIZACIÓN PRECIO AMORTIZACIÓN
A 1 año 99,0099% 100%
B 2 años 97,0662% 100%
C 3 años 104,4213% 110%

TRABAJO A REALIZAR:

a) Calcúlense los tipos de interés al contado correspondientes a los plazos [de 0 a 1],
[de 0 a 2] y [de 0 a 3].

b) A partir de los tipos de interés al contado calculados inicialmente, obtener los tipos
forward o implícitos correspondientes a los plazos [de 1 a 2] y [de 2 a 3].

c) Razonar cómo se comportaría un inversor si le dicen que el tipo de interés al
contado a un año esperado en t = 1 fuera del 1,5%.

d) ¿Y si fuese del 3%?

e) Calcular el valor de una obligación que vence dentro de tres años y abona cupones
anuales al 2 % y se amortiza al 110 %.

f) Si la obligación del apartado anterior acaba de percibir el cupón y su rentabilidad
actualmente es del 2,5 %, calcular la duración de Macaulay y la duración
modificada. Calcular cuál será la variación en el precio del bono ante una
disminución de 50 puntos básicos en el rendimiento.

48

CONTABILIDAD

SUPUESTO 1

APARTADO 1.1
Nuestra sociedad, constituida como anónima, que ha realizado recientemente una ampliación
de capital por 60.000 acciones de 12 euros nominales, emitidas con una prima del 50 %, exige a
sus accionistas un dividendo pasivo por el 20 % del capital suscrito.

Hasta el momento en que se anuncia este nuevo dividendo activo, los accionistas habían
realizado desembolsos por el 60 % del capital suscrito. En el momento de la suscripción los
accionistas realizaron el desembolso del mínimo previsto legalmente.

Finalizado el plazo para el desembolso, se ha producido el impago por parte de accionistas
poseedores de 10.000 acciones.

La sociedad vende 6.000 de estas acciones en mora por un precio de 17 cada una, procediendo
a la reducción de capital por las restantes, al no encontrar comprador para ellas.

Los gastos de emisión de los duplicados de las acciones han ascendido a 4.500, mientras que la
sociedad, al liquidar los importes correspondientes a los morosos, imputa a los mismos intereses
de demora por 1.800.

TRABAJO A REALIZAR: formular asientos que reflejen operaciones anteriormente indicadas.

APARTADO 1.2
Unos días antes de finalizar el ejercicio, en el balance de nuestra sociedad figura una cuenta a
pagar, con vencimiento al 31 de diciembre próximo, por 1.600.000. Durante la vida de la misma
se ha valorado a coste amortizado, con un tipo de interés efectivo del 6 %.

Como consecuencia de un proceso concursal, nuestra sociedad acuerda con el acreedor
refinanciar esta deuda, con efectos a 31 de diciembre, sustituyéndola a todos los efectos por
cuatro pagos a uno, dos, tres y cuatro años, de 400.000 cada uno, contados a partir del cierre
próximo.

TRABAJO A REALIZAR: formular los asientos que reflejen el acuerdo de refinanciación de la
deuda.

APARTADO 1.3
En el año “n+1” nuestra sociedad recibe, a título gratuito, como donación de un socio, 2.000
acciones de sí misma, de 12 euros nominales cada una, cuya cotización en bolsa en el momento
de la operación es de 20. Seguidamente, vende la mitad de las acciones recibidas, a 21,50 cada
una, con unos gastos de 100.

Posteriormente la Junta de accionistas de la sociedad acuerda y lleva a cabo la reducción de
capital por las acciones que están en su poder. Los gastos de la reducción de capital ascienden
a 1.700. Nuestra sociedad toma las medidas patrimoniales contempladas en la legislación
vigente al objeto de que los acreedores no puedan oponerse a la reducción de capital.

TRABAJO A REALIZAR: formular los asientos que reflejen las operaciones anteriormente
indicadas.

49

CONTABILIDAD
APARTADO 1.4
La sociedad “A” absorbe a la sociedad “B” con fecha 1 de octubre del año “n”.

En el valor razonable de los activos adquiridos se incluye una plusvalía reconocida en un
inmovilizado material de la adquirida en la fecha a la que se refiere la combinación. Se trata de
un edificio, cuya vida útil restante a dicha fecha es de 50 años, con valor residual nulo. Este fue
el único ajuste practicado en los activos adquiridos y pasivos asumidos en la fusión.

El 30 de septiembre del año “n+1”, el valor de dicho edificio se fija definitivamente, a efectos de
la combinación, en un importe inferior en 10.000 al tenido en cuenta a la fecha en que se realizó
la fusión.

El cómputo del efecto fiscal se realiza en la fusión teniendo en cuenta que el tipo del impuesto
es del 30%.

Por otro lado, en el coste de la combinación se incluyó una contraprestación contingente,
vinculada a la obtención de beneficios por la sociedad adquirida, de modo que si el resultado de
la misma a 31 de diciembre del año “n+2” superaba un determinado importe, los antiguos socios
de la sociedad “B” obtendrían una compensación adicional del 10 % de dicho beneficio.
En la fecha de la combinación no se estimó probable el cumplimiento de la condición a la que se
vinculaba la contraprestación contingente, por lo que no se incluyó importe alguno por este
concepto en el coste de la combinación.

Sin embargo, en la misma fecha en que se revisa el valor del edificio, se estima que el beneficio
a obtener por la sociedad en el ejercicio “n+2” será de 50.000.

Ante la mejoría de las circunstancias económicas en el último trimestre del año “n+1”, que se
supone continuarán en “n+2”, a 31 de diciembre de “n+1” vuelve a revisarse la estimación,
considerando que el beneficio a obtener en el ejercicio “n+2”, que da lugar a la contraprestación
contingente, será de 70.000.

TRABAJO A REALIZAR:

a) Formular los asientos que correspondería realizar para rectificar las cifras relativas a
la combinación de negocios y a la dotación a la amortización realizada al cierre del
ejercicio “n”.

b) Formular los asientos relativos a la estimación de la contraprestación contingente a
30 de septiembre y 31 de diciembre de “n+1”.

SUPUESTO 2

APARTADO 2.1
Nuestra sociedad finaliza el 31 de diciembre del año “n” la construcción de una instalación
compleja especializada, destinada a la fabricación y venta en el mercado farmacéutico de un
medicamento especializado, en cuyo coste están pendientes de incluir los importes que puedan
derivarse de los conceptos que se indican a continuación.

Se ha acordado con el constructor un pago al finalizar cada uno de los cinco años posteriores a
la entrada en funcionamiento de la instalación, vinculados a los niveles de productividad
alcanzados cada año por la misma, con el siguiente escenario:

50

CONTABILIDAD
Niveles de productividad Pago anual

Nivel 1 1.000.000
Nivel 2 1.500.000
Nivel 3 1.800.000

En el momento de la entrada en funcionamiento de la instalación, nuestra sociedad estima que
existe suficiente probabilidad para asumir que la productividad de la instalación se situará
durante los dos primeros años en el nivel 1, los dos siguientes en el nivel 2 y el quinto en el nivel
3.

Al mismo tiempo, nuestra sociedad pagará al constructor, finalizados el segundo y el cuarto año
de funcionamiento de la instalación, es decir, “n+2” y “n+4”, un 10 % de las ventas realizadas
por la empresa en cada uno de estos ejercicios. Las ventas esperadas en estos años son,
respectivamente, de 4.000.000 y 7.000.000.

Además, nuestra sociedad se compromete a realizar un pago único de 2.000.000 al constructor
si obtiene la licencia para vender el producto en el mercado de Estados Unidos.

TRABAJO A REALIZAR:

a) Formular los asientos relativos a estos hechos y estimaciones a 31 de diciembre del
año “n”.

b) Formular los asientos a realizar al finalizar el año “n+2”, relativos a los siguientes
hechos:

• Nuestra sociedad estima en ese momento que, a partir del cierre del año
“n+3” inclusive, la productividad de la empresa se situará en el nivel 3.

• Las ventas realizadas en el año “n+2” han sido de 6.000.000.

• Coincidiendo con el cierre de este ejercicio “n+2”, se obtiene la licencia de
venta en Estados Unidos, por lo que la empresa realiza el pago acordado por
este concepto.

El tipo de interés a utilizar es el 6 %.

APARTADO 2.2
Nuestra sociedad adquiere el primer día del ejercicio “n” una instalación técnica por 200.000,
cuyos gastos de transporte ascienden a 10.000, a los que hay que añadir 15.000 por montaje.
Su vida útil, sin valor residual, es de cinco años, al cabo de los cuales nuestra sociedad estima
que tendrá que desembolsar 25.000 por desmantelamiento.

El tipo de interés aplicable es el 6 %.

Al comienzo del ejercicio “n+1” nuestra sociedad considera que el tipo de interés aplicable a
partir de ese momento es el 5 %.

TRABAJO A REALIZAR: asientos a realizar en el momento de la adquisición de la maquinaria y
al cierre de los ejercicios “n” y “n+1”.
51

CONTABILIDAD
APARTADO 2.3
Nuestra sociedad adquirió un elemento de transporte el 1 de enero del año “n”, por 240.000
Su vida útil se estima en 5 años sin valor residual.

El 1 de agosto del año “n+3” nuestra sociedad decide clasificar el elemento de transporte como
activo no corriente mantenido para la venta, dado que proyecta su enajenación a corto plazo.
En ese momento el valor razonable del elemento de transporte es de 66.000. Los costes de venta
se estiman en 1.200.

TRABAJO A REALIZAR: formular los asientos correspondientes a la reclasificación del activo el
1 de agosto del año “n+3”.

APARTADO 2.4
Por otro lado, nuestra sociedad, dedicada al transporte de pasajeros, presta servicio en una línea
en la que tradicionalmente ha tenido que mantener un determinado modelo de autobús, debido
a la existencia de un estrechamiento importante en la carretera. Solventado el problema por la
demolición de los edificios que causaban el estrechamiento, nuestra sociedad decide permutar
con otro transportista el autobús por un modelo diferente, de similar vida útil, que si bien tiene
el mismo número de plazas, es más ancho, lo cual permite una mayor comodidad a los pasajeros.
No obstante, la permuta no permite aumentar las tarifas al tratarse de una actividad regulada.

Los datos de ambos vehículos y de la transacción son los siguientes:

• Valor de tasación en el mercado del vehículo recibido: 40.000.

• Valor en libros del vehículo entregado: 75.000 de coste de adquisición, con una
amortización acumulada de 50.000.

• Valor acordado en la transacción para el camión entregado: 35.000.

Nuestra sociedad, además de entregar el autobús, satisface un pago en efectivo por 5.000

TRABAJO A REALIZAR:

a) Razonar si la permuta es comercial o no comercial, de acuerdo con las características
de unas y otras definidas en las Normas de Registro y Valoración del Plan General de
Contabilidad.

b) Formular los asientos correspondientes a la permuta

SUPUESTO 3

APARTADO 3.1
Un tratante de obras de arte vende un cuadro a un cliente por 2.000.000, que el tratante se
compromete a recomprar incondicionalmente dos años después, por 2.325.000. Este tipo de
operaciones son frecuentes en el mercado de las obras de arte y normalmente concluyen como
han sido pactadas. La operación se lleva a cabo el primer día del ejercicio “n”.

TRABAJO A REALIZAR: contabilizar los asientos a formular por el tratante en los años “n” y
“n+1”.

52

CONTABILIDAD
APARTADO 3.2
Conocemos los siguientes datos, relativos a la rúbrica de productos en curso, al cierre del
ejercicio, antes de las correspondientes operaciones de regularización del resultado:

• Saldo bruto en balance: 243.600
• Deterioro de valor de los productos en curso: 5.000.
• Grado de realización de la producción: 60 %.

Se estima que los costes se generan e imputan al producto de manera lineal a medida que
avanza la producción.

• Precio de venta estimado para el producto terminado: 405.000
• Gastos de comercialización estimados: 12.000

TRABAJO A REALIZAR: calcular el valor realizable neto de las existencias de productos
terminados y contabilizar el deterioro correspondiente al ejercicio.

APARTADO 3.3
El saldo de existencias iniciales de nuestra sociedad a 1 de Enero del año “n” es de 1.000
unidades, cuyo precio de coste unitario es de 3,5 cada una. Durante el ejercicio se han realizado
las operaciones que se indican, enumeradas en orden cronológico:

• Compras: 2.000 unidades a 2,5 cada una
• Compras: 2.000 unidades a 3 cada una
• Ventas: 4.000 unidades a 12,5 cada una

Nuestra sociedad, que se dedica a la venta sin transformación, utiliza el criterio FIFO para la
valoración de las salidas de existencias.

TRABAJO A REALIZAR: calcular el saldo de existencias finales en el año n y proceder a la
regularización de las existencias al cierre.

SUPUESTO 4

La sociedad A S.A. presenta para el ejercicio 2013 los siguientes datos:

• Volumen de operaciones: 21.000.000 € en 2011, 23.000.000 € en 2012 y 25.000.000 €
en 2013.

• Pagos fraccionados: 40.000 € en abril, 80.000 € en octubre y 100.000 € en diciembre.

• Retenciones soportadas en 2013: 3.600 €.

• Deducciones en la cuota: 10.000 €.

• Bases imponibles negativas pendientes de compensar reconocidas en el activo del
balance: 2.000.000 € (procedentes del ejercicio 2010).

53

CONTABILIDAD
• El resultado contable de la cuenta de Pérdidas y Ganancias refleja un beneficio de

4.000.000 €, previo a la contabilización del Impuesto sobre Sociedades.

Del análisis de la información contable, de las partidas de activo y pasivo y de los ingresos y
gastos que componen la cuenta de resultados, se extraen las siguientes consideraciones a tener
en cuenta:

1. Las amortizaciones del inmovilizado material se han dotado de acuerdo con el siguiente
cuadro:

Elemento Fecha Adquisición Valor Adquisición Dotación 2013
Nave Industrial 01/04/2009 6.000.000 300.000
Instalación eléctrica 01/04/2009 540.000 27.000
Mobiliario 01/06/2009 200.000 30.000
Elementos de transporte 01/01/2013 50.000 5.000
Instalación aire acondicionado 01/01/2011 100.000 50.000
Estanterías 01/04/2013 30.000 10.000

Todos los elementos fueron adquiridos nuevos y se encuentran afectos a la actividad
desde el momento de su adquisición. La legislación del impuesto de sociedades
establece los siguientes coeficientes lineales y periodos máximos:

• Nave industrial: Coeficiente lineal máximo 3% y Período máximo 68 años.
• Instal. eléctrica: Coeficiente lineal máximo 12% y Período máximo 18 años.
• Mobiliario: Coeficiente lineal máximo 12% y Período máximo 18 años.
• Elem. transporte: Coeficiente lineal máximo 16% y Período máximo 14 años.

Además se sabe:

•
La sociedad pretende amortizar fiscalmente los elementos de transporte por el
método de números dígitos decreciente para un periodo de 10 años.
• La instalación del aire acondicionado se ha amortizado fiscalmente en su
totalidad en los ejercicios 2011 y 2012.
• La sociedad puede aplicar la libertad de amortización a las estanterías
adquiridas en 2013.

2. Existe dentro del inmovilizado inmaterial un fondo de comercio adquirido en enero de
2013 a otra empresa que no pertenece al grupo, por importe de 200.000 €. Se
contabiliza una amortización de 20.000 euros. La legislación fiscal contempla la
deducibilidad fiscal de este tipo de activos inmateriales con un límite del 5% anual.

3. La sociedad procede a dotar un deterioro del 2‰ de su volumen de ventas basado en
datos estadísticos, el deterioro asciende a un importe de 50.000 €, que se refleja como
gasto contable. La legislación fiscal no admite la efectividad fiscal de estos deterioros
globales.

4. En la cuenta Otros Gastos aparecen contabilizados los siguientes gastos no deducibles
fiscalmente:

• Donaciones por importe de 4.000 €
• Multas y sanciones de 5.000 €.

54

CONTABILIDAD
5. Dentro de las operaciones de venta realizadas se ha detectado una partida de 100.000

€, efectuada a un cliente el 1 de octubre de 2013, cuyo importe se percibe de la siguiente
forma: 20% a la fecha de la venta, 40% en el plazo de un año y 40% en el plazo de dos
años. El resultado contable de esta operación ha sido de 10.000 €, fiscalmente la
sociedad decide aplicar el criterio de imputación temporal en función de los cobros
efectivos.  

TRABAJO A REALIZAR *:

1. Cuantificar y clasificar las diferencias, en permanentes y temporarias, y en este
último caso, en imponibles y deducibles, correspondientes al ejercicio 2013 que se
deriven de las consideraciones anteriormente mencionadas.

2. Liquidar y contabilizar el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio
2013.

* El tipo impositivo aplicable en los últimos 5 años es del 30%. La sociedad aplica el
tratamiento fiscal más favorable en orden al pago del menor importe posible de impuesto.

SUPUESTO 5

1. Una empresa resulta adjudicataria de una concesión administrativa por 15 años. Los
ingresos esperados ascienden a 150.000 euros anuales, a recibir al final de cada año, y se
espera que aumenten un 2% acumulativo cada año. El tipo de interés a utilizar es el 5%.

TRABAJO A REALIZAR: calcular el valor actual de los ingresos esperados.

2. Como adjudicataria, la empresa se compromete a realizar una determinada inversión. Dos
son las alternativas técnicamente viables, que implican los siguientes flujos:

a) Una inversión inicial de 1.000.000 euros (prepagable), con unos gastos anuales de
mantenimiento de 10.000 euros (postpagables), siendo necesario realizar una
inversión de reposición extraordinaria al final del año 8 por importe de 400.000
euros.

b) Una inversión inicial de 1.200.000 euros (prepagable), con unos gastos semestrales
(postpagables) de mantenimiento de 4.000, siendo necesario realizar una inversión
de reposición extraordinaria al final del año 10 por importe de 200.000 euros.

TRABAJO A REALIZAR: determinar el valor actual de los pagos en cada supuesto y señale
qué alternativa es más conveniente para la empresa.

3. Para financiar la inversión la sociedad concierta una operación de préstamo con las
siguientes características: nominal, 1.000.000 euros, tipo de interés 5%, duración 15 años y
comisión de cancelación anticipada del 2% sobre el capital pendiente de amortización. Las
anualidades son constantes y postpagables.

55

CONTABILIDAD
TRABAJO A REALIZAR: con estas condiciones, determinar:

• Anualidad que amortiza el préstamo. 
• Cuota de amortización del año 5. 
• Intereses del año 7.
• Deuda pendiente al final del año 8.

4. Al finalizar el año 8, una vez satisfecha la correspondiente anualidad, los tipos de interés han
bajado. La empresa se plantea la posibilidad de contratar un nuevo préstamo por la cuantía
necesaria para amortizar el anterior. El tipo de interés sería el 4,5%, y se deberá amortizar
en 7 anualidades constantes y postpagables.

TRABAJO A REALIZAR: con estas condiciones, determinar si a la empresa le resulta
rentable la cancelación anticipada. Justifique la respuesta.

(Para la realización de este supuesto nº5 el opositor debe hacer abstracción de las posibles
consideraciones fiscales derivadas de las operaciones)

56

CONTABILIDAD

SUPUESTO 1

La sociedad anónima FEBRERO presenta el Balance de Situación siguiente, con fecha 31-12-
20X4, en euros:

Inmovilizado Intangible 4.000.000 Capital Social 10.000.000
AA Inmovilizado Intangible (3.000.000) Reserva Legal 1.000.000
Inmovilizado Material 14.000.000 Reservas Voluntarias 2.000.000
AA Inmovilizado Material (6.000.000) Acciones Propias (600.000)
Activo Corriente 3.400.000 Resultado del ejercicio (4.000.000)
Resultado negativo de
(6.000.000)
ejercicios anteriores
TOTAL 12.400.000 TOTAL 12.400.000

Información complementaria referida al Balance de Situación

• El capital social está formado por acciones de 1 euro de valor nominal.

• La Sociedad adquirió en su momento 1.000.000 de acciones propias, con la intención de
amortizarlas próximamente.

• La Sociedad tiene concedido un crédito por varias empresas, al 12 por 100 anual. El
01/06/de cada año se abonan los intereses anuales y la parte del principal del préstamo
con vencimiento a corto plazo y siempre de la misma cuantía. El 31/12/20X4 la deuda
viva del préstamo es de 6.000.000 de euros, de los que 2.000.000 de euros vencen a
corto plazo.  

Operaciones realizadas en el ejercicio 20X5

1. El día 01/02/20X5 se reúne la Junta General de Accionistas que aprueba todos los puntos
del orden del día, incluido el resultado negativo del ejercicio, y acuerda ejecutar una
serie de acciones para cumplir con la Ley así como los acuerdos tomados con los
acreedores del préstamo y que se ejecutarán a continuación.

2. El día 15/02/20X5 amortiza la totalidad de las acciones propias. Los gastos de la
operación se elevan a 500 euros y se abonan por Bancos.

3. El día 01/04/20X5 inscribe en el Registro Mercantil la reducción de capital acordada en
Junta para eliminar pérdidas, consistente en la minoración del nominal de cada acción
en 0,50 euros.

4. El día 01/06/20X5 la Sociedad comunica a los acreedores del préstamo la imposibilidad
de hacer frente en ese momento a sus obligaciones.

57

CONTABILIDAD
5. El día 10/06/20X5 abona a través de Bancos los gastos de la reducción de capital, que
ascienden a 1.000 euros.

6. El día 01/07/20X5 los acreedores del préstamo perdonan el 50 por 100 de la deuda
pendiente a largo plazo, por el importe que figura en balance. Se estima que el resto
será cobrado.

7. El día 1/08/20X5 la Sociedad inscribe en el Registro Mercantil la ampliación de capital
aprobada por la Junta y de acuerdo con los acreedores del préstamo, emitiendo la
Sociedad 8.000.000 de acciones, con nominal de 0,50 euros. La cuantía de la aportación
corresponde a la totalidad de la deuda a corto y largo plazo y los intereses devengados
hasta la fecha. Los accionistas quedan excluidos del ejercicio del derecho preferente de
suscripción. Los gastos abonados por la operación de ampliación se elevan a 2.000
euros, abonados por Bancos.

8. El 01/10/20X5 la Sociedad abona un dividendo a cuenta por Bancos de 0,01 euros por
acción, una vez cumplidos los requisitos legales.

9. El 31/12/20X5 las acciones de la Sociedad tienen un valor en el mercado de 0,70 euros
por acción.

TRABAJO A REALIZAR:

descritas en los puntos anteriores.



operaciones)

SUPUESTO 2

La sociedad anónima NAUTICA se dedica al transporte de pasajeros y mercancías entre dos islas.
Negocia con un astillero la construcción de un nuevo barco para el desarrollo de su actividad. La
información de la que se dispone referida a esa construcción es la siguiente:

1. El 1/12/20X5 negocia con un Banco un préstamo que le permita financiar íntegramente
la construcción del barco. Llega a un acuerdo por el que recibirá 10 millones de euros, a
devolver por partes iguales cada año, en un plazo de cinco años, al tipo de interés del
10 por 100 anual.

La empresa encargada de la construcción del barco recibirá un anticipo equivalente a la
cuantía del coste de fabricación, que asciende a 10 millones de euros, como anticipo a
cuenta de los certificados que se transferirán a la empresa NAUTICA en 18 meses, cada
semestre.

2. El 31/12/20X5 la Sociedad recibe del Banco el importe total del préstamo que ingresa
en la cuenta corriente de la empresa constructora.

58

CONTABILIDAD
3. El 30/6/20X6 la empresa constructora certifica obra por importe de 2 millones de euros.

4. El 31/12/20X6 la empresa constructora certifica obra por importe de 3 millones de
euros. La Sociedad abona el primer vencimiento del préstamo al Banco así como los
intereses correspondientes a este período.

5. El 30/4/20X7 la empresa constructora comunica a la Sociedad que debido a un conflicto
laboral con sus empleados la terminación y entrega del mismo sufrirá un retraso
estimado de 2 meses. Existe una cláusula en el contrato que cada mes, o parte del
mismo, que se demore la entrega del barco la Sociedad será compensada con 200.000
euros/mes.

6. El 31/8/20X7 finaliza la construcción del barco, certificando obra la empresa
constructora por 5 millones de euros y compensando a la Sociedad con 400.000 euros.
El barco es recepcionado en esa fecha y en el próximo mes de septiembre efectúa las
pruebas de mar pertinentes.

7. En el mes de septiembre por las pruebas de mar abona los siguientes conceptos: por
sueldos y salarios de su personal encargado de manejar el barco 100.000 euros; por
combustibles y otros suministros 30.000 euros y por derechos de atraque en puertos
20.000 euros.

El barco está plenamente operativo el 30/9/20X7. Se estima que el barco tendrá una
vida útil de 50 años y que a la finalización de su vida útil será vendido a una naviera de
un país vecino en 800.000 euros.

8. El 31/12/20X7 abona las cantidades correspondientes al Banco por el préstamo
concedido, principal e intereses de ese ejercicio y amortiza el barco en la cuantía
correspondiente.

9. El 31/3/20X8 debido a la buena marcha del negocio y aprovechando los días previstos
de inmovilidad del barco por el temporal en el mar, introduce unas mejoras en la zona
de cubierta que le permiten añadir 200 butacas más. Esto no hace que se alargue la vida
útil del elemento y tampoco aumenta su eficiencia productiva. Los costes de la obra
suponen un desembolso de 80.000 euros, abonados por Bancos.

TRABAJO A REALIZAR:

Realice las anotaciones contables referidas a los puntos anteriores en las fechas
establecidas al efecto.



operaciones)

59

CONTABILIDAD
SUPUESTO 3

La sociedad “ALFA” se dedica a la construcción y explotación de una concesión administrativa
cuya principal actividad es la explotación de un edificio de oficinas perteneciente a una
importante administración pública. Entre el año 0 (fecha de adjudicación de la concesión) y el
año 10 (fecha de finalización), se han producido los siguientes hechos con incidencia en la
contabilidad:

AÑO 0
La sociedad decide presentarse al concurso convocado por la Administración para la
adjudicación y contrato de mantenimiento de un edificio. El edificio en el momento de la
licitación tiene un valor de mercado de 12.000.000 de euros. La sociedad prevé que en el
momento de la reversión, deberá realizar nuevas actuaciones en el edificio por valor de
1.000.000 de euros.

El pliego de condiciones del concurso establece que la sociedad adjudicataria tiene que proceder
a la rehabilitación total del edificio, incluida la elaboración del proyecto de obra y a cambio
recibiría un canon anual fijo de 650.000 euros durante los años de duración de la concesión a
contar desde el momento en que el edificio pudiera ser utilizado.

A efectos de presentarse a la licitación, la sociedad contrata a un bufete de abogados que, por
razones de asesoramiento, les factura 36.000 euros.

El 31-XII del año 0 se produce la firma del contrato de concesión. En dicha fecha la sociedad Alfa
se ve obligada a aportar una fianza de 250.000 euros que documenta bajo la forma de aval
bancario. El banco cobrará una comisión de un 0,2% anual a 31 de diciembre de cada año como
gastos de mantenimiento del aval, venciendo la primera a 31 de diciembre del año 1.

AÑO 1
Con fecha 1 de febrero se procede a la escrituración pública de la concesión. Gastos de notaría
y registro: 3.000 euros.

El 1 de marzo la sociedad solicita y obtiene un préstamo de una entidad bancaria con objeto de
financiar la reforma del edificio. Las condiciones del préstamo son las siguientes:

• Nominal: 5.000.000 de euros, reembolsable a la finalización.  
• Plazo: 7 años.  
• Interés: fijo del 4% anual pagadero el 1 de marzo de cada año.  
• Gastos de apertura del préstamo: 10.000 euros, que minoran del nominal entregado.  
(A efectos de lo preceptuado en la norma de valoración 9ª del PGC, se informa que el tipo
de interés efectivo de la operación, teniendo en cuenta los flujos de caja, es de un
4,29063887%)

Con los fondos del préstamo inicia la rehabilitación del edificio. A 31 de diciembre del año 1 la
sociedad había abonado las siguientes cantidades:  

• A una constructora externa: 2.500.000 euros por certificaciones de obra ya ejecutada.

• Además, con medios propios (personal y adquisición de materiales) había
desembolsado  350.000 euros para el desarrollo y gestión de la obra, complementario
a lo anterior.  

60

CONTABILIDAD
AÑO 2

• A 1 de marzo abona los intereses correspondientes a la primera anualidad.

• Con fecha 1 de julio se finaliza la obra. Para ello la sociedad abona las siguientes
cantidades:  

ü A la constructora externa: 3.000.000 de euros 
ü Por medios propios (sueldos personal y adquisición producto): 650.000 euros

• Por distintas razones de índole legal la sociedad no obtiene licencia de actividad para
poder empezar a utilizar el edificio hasta el 1 de octubre del año 2. Abona
adicionalmente 50.000 euros en concepto de gastos de tramitación de la licencia.

• Con fecha 1 de octubre el edificio está en condiciones de uso. La administración empieza
a ocuparlo y entrará en pleno rendimiento el 1 de enero del año 3.

• El 31 de diciembre la sociedad recibe el canon que corresponde a la parte proporcional
del año 2.  

AÑO 8  
Con fecha 1 de marzo se procede a la cancelación del préstamo pendiente abonando los
correspondientes intereses. Los gastos notariales de cancelación ascienden a 25.000 euros
abonados en efectivo.

AÑO 10

• El 31 de diciembre finaliza el plazo de la concesión. Para poder revertir el bien a la
administración correspondiente, la sociedad ha tenido que realizar una serie de obras
adicionales en el edificio por valor de 750.000 euros.

• Se cancela el aval con la entidad de crédito para lo que se abona la comisión de gestión
y 5.000 euros en concepto de gastos de cancelación.

TRABAJO A REALIZAR:

Contabilizar en la sociedad ALFA todas las operaciones relacionadas con la concesión
recogidas en el enunciado para los ejercicios 0, 1, 2, 8 y 10.



operaciones)

61

CONTABILIDAD
SUPUESTO 4

La sociedad anónima DASA, al cierre del ejercicio del año 2015, presenta un resultado de
2.350.000 euros de beneficio, antes de contabilizar las operaciones que se reflejan a
continuación:

Se dispone de la siguiente información complementaria, a efectos de considerar el registro del
Impuesto sobre Sociedades:

La sociedad fue creada en el año 2014 y entra dentro de la consideración de empresas de nueva
creación por lo que se acoge a un tipo especial del impuesto de un 15%.

En el año 2015 ha efectuado prestaciones de servicios a administraciones públicas por valor de
200.000 euros que a fecha de cierre se encuentran pendientes de cobro. La sociedad ha
contabilizado el correspondiente deterioro, partida que no es deducible fiscalmente.

Con fecha 1 de junio de 2015 la sociedad adquiere unos equipos informáticos por valor de
600.000 euros cuya vida útil se estima en 4 años. Estos equipos gozan de libertad de
amortización desde el punto de vista fiscal y la sociedad decide aplicar al ejercicio 2015 un 50%
del valor del inmovilizado a efectos fiscales. Contablemente se registrarán mediante un sistema
de números dígitos decreciente tomando como referencia los años naturales.

El 1 de octubre de 2015 entra en producción un software desarrollado por la propia empresa
por valor de 1.300.000 euros. En concreto, los componentes del coste final del software han
sido:

• Adquisición de bienes y servicios: 300.000 euros.

• Gastos de personal que ha contribuido a la fabricación: 1.000.000 de euros. Estos gastos
tienen una deducibilidad sobre base en el impuesto de un 25%.

• Además, la empresa dispone del derecho a una deducción en cuota de 3.000 euros por
creación de empleo.

En el año 2015 las retenciones y pagos a cuenta del impuesto ascienden a 26.000 euros.

Además existen bases imponibles negativas del ejercicio 2014 con derecho a compensación por
valor de 180.000 euros.

TRABAJO A REALIZAR:

• Cálculo de la base imponible y cuota íntegra y líquida del impuesto.
• Conciliación entre resultado contable y fiscal.
• Contabilización del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio.

62

CONTABILIDAD
SUPUESTO 5

Hace 3 años la empresa VIDASANA contrató un préstamo de 80.000 euros y 15 años de duración,
con las siguientes características: comisión de apertura 1 por 100, comisión por cancelación
anticipada 1,25 por 100, el interés nominal para el primer año es el 1,20 por 100 y el resto de
los años lo contrata al Euribor más 1,20 por 100. En estos momentos se sabe que el Euribor del
segundo año fue el 1 por 100 y el del tercer año fue de 0,75 por 100.

TRABAJO A REALIZAR:

1. Mensualidades del préstamo durante los tres primeros años.

2. Si en estos momentos, después del pago de la última mensualidad del tercer año,
cancela el préstamo financiándose en otro banco que le ofrece un tanto fijo nominal
del 3 por 100, con pagos mensuales crecientes en progresión un 2 por 100 anual
acumulativo, calcular las cuantías de los términos amortizativos.

63

CONTABILIDAD

SUPUESTO 1

APARTADO 1.1
El 1 de enero de este año se procede a la constitución simultánea de una sociedad, emitiendo
30.000 acciones de 10 cada una, con una prima de emisión del 50 %, que son suscritas en su
totalidad.

La sociedad percibe el desembolso mínimo exigido por la legislación vigente y procede a la
correspondiente inscripción de la sociedad en el registro mercantil.

Los gastos de constitución ascienden a 7.500.

El 30 de junio del mismo año nuestra sociedad anuncia el cobro, en el plazo de un mes, del 25%
de los desembolsos pendientes. El 31 de julio se produce la totalidad del cobro anunciado.

TRABAJO A REALIZAR: Contabilizar estos hechos.

APARTADO 1.2
Nuestra sociedad adquiere 6.000 acciones propias de 10 euros nominales, al precio de 12 cada
una, con unos gastos para toda la operación de 1.200. Posteriormente realiza las siguientes
operaciones: 

1. Vende 3.000 acciones a 14 cada una, con unos gastos de 1.500. 
2. La junta de accionistas acuerda reducir capital por las restantes acciones. 
3. Se procede a la reducción de capital, con unos gastos de 600. 

TRABAJO A REALIZAR: Formule los asientos correspondientes a estas operaciones con
acciones propias.

APARTADO 1.3
Antes del cierre del ejercicio, nuestra sociedad presenta un saldo en la cuenta de pérdidas y
ganancias de 88.000. En dicha cuenta se han contabilizado todas las partidas del ejercicio,
excepto las resultantes del reparto del resultado, cuya propuesta será presentada en breve a la
junta de accionistas del siguiente modo:

• Dividendo: 2 % sobre el capital, que asciende a 2.200.000.
• Reserva legal: según la Ley de Sociedades de Capital. Su saldo actual dista mucho todavía
del 20% del capital.
• El resto, a reservas voluntarias.

El capital de nuestra sociedad está formado por dos series de acciones:

• Serie A: 200.000 acciones ordinarias.
• Serie B: 20.000 acciones sin voto.

El nominal de cada una de las acciones de ambas series es de 10. Las acciones sin voto tienen
garantizado un 1 % mínimo de dividendo sobre el capital.

64

CONTABILIDAD
TRABAJO A REALIZAR: Indicar los importes que se destinarán a cada uno de los componentes
del reparto del resultado y formule los asientos derivados del acuerdo de reparto.

SUPUESTO 2

APARTADO 2.1
Nuestra sociedad, dedicada a la fabricación y comercialización de harinas, acomete la
construcción de un molino hidráulico a orillas de un río, cuya fuerza será utilizada en la molienda.

Los estudios previos en varias cuentas hidráulicas, al objeto de elegir la ubicación adecuada, se
extendieron durante cinco meses y tuvieron un coste de 2.000.000.

Una vez elegido el emplazamiento, los estudios de viabilidad y levantamiento de planos
ascendieron a 800.000.

El terreno se adquirió mediante una entrega en efectivo de 4.000.000 y tres pagos anuales de
3.000.000 cada uno.

Se pagaron 100.000 a gestores e intermediarios que intervinieron en la venta del terreno.

Se pagaron 300.000 como compensación a unos aparceros que cultivaban hasta el momento
una parte del terreno adquirido.

La demolición de la construcción existente en el terreno importó 1.200.000.

La construcción del molino, desde las primeras operaciones de acondicionamiento del terreno
elegido hasta su entrada en funcionamiento, tuvo una duración de diez meses.

Durante este tiempo se arrendaron unos terrenos colindantes, destinados a almacenar
materiales y maquinaria de construcción, pagándose en total 600.000.

También durante el mismo tiempo se realizaron actividades de promoción del nuevo molino y
de su nulo impacto en el medio ambiente entre la población del área geográfica próxima a su
emplazamiento, que importaron 350.000.

Por el proyecto de obra y tasas municipales previas se pagaron 800.000.

Se pagaron primas de seguros por los siguientes conceptos:

• Cobertura de riesgos en la obra, por 460.000.
• Cobertura de riesgos en las pruebas de funcionamiento del molino, por 220.000.  
• Primer año de funcionamiento del molino por 400.000.

Por la obra se acordaron con el contratista cuatro pagos, el primero por 10.000.000 al comienzo
de la obra, y los otros tres, a uno, dos y tres años, de 6.000.000 cada uno. Se pagaron tasas e
impuestos relacionados con la construcción por 1.000.000, de los cuales la cuarta parte
corresponde a IVA recuperable.

65

CONTABILIDAD
Durante la construcción del molino fue necesario acometer la obra de un dique de contención
que mitigara los efectos de la crecida anual del río. Su importe fue de 1.500.000. Las pruebas de
funcionamiento del molino ascendieron a 400.000, durante las cuales se consumió trigo que no
fue posible convertir en harina por 150.000 adicionales.  

Además, se computaron pérdidas por 600.000 en los dos primeros meses de actividad del
molino.

Simultáneamente a estas pruebas de funcionamiento, se acometió la capacitación de los
operarios destinados al molino, al objeto de adiestrarles en la técnica específica utilizada por el
mismo. A tal objeto se contrató personal especializado, al cual se pagaron 250.000.

Tras la entrada en funcionamiento, se constatan niveles de ruido superiores a los permitidos
legalmente, cuya corrección importa 1.000.000.

La empresa utiliza su coste promedio de capital como tasa de interés, cuando proceda, tanto
para actualizar sus activos y pasivos como para, en su caso, imputar costes financieros al
inmovilizado. En el ejercicio en curso es el 6 %.

TRABAJO A REALIZAR: Importes por los que figurarán en los libros de la harinera el terreno y
el molino en el momento de entrada en funcionamiento de este último.

APARTADO 2.2
Nuestra empresa, dedicada a la comercialización sin transformación de bienes utilizados en la
realización de actividades agrícolas, realiza las siguientes operaciones:

1. Vende productos por 180.000 más un 10 % de IVA. Por el importe resultante el cliente
acepta, en el mismo momento de la venta, una letra de cambio a noventa días.

2. Diez días después de la venta descontamos el efecto. El tipo de interés que nos aplica el
banco es del 8 %, al que hay que añadir una comisión de 400.

3. Al vencimiento, la letra resulta impagada, con lo que el banco adeuda a nuestra empresa
el importe correspondiente, más 600 en concepto de comisión por devolución.

4. Nuestra empresa renegocia el crédito con el cliente y ante las dificultades por las que
atraviesa el mismo decide condonarle la cuarta parte del nominal de la letra y no
repercutirle los gastos, acordando un nuevo vencimiento a los tres meses a contar desde
el impago, que estima podrá llegar a buen término.

5. Un mes más tarde, a la vista de la negativa evolución de la situación del cliente, reconoce
el deterioro de valor por la mitad de la deuda pendiente, a la espera de dilucidar si
realmente se podrá recuperar de sus dificultades financieras.

6. Al llegar el vencimiento, considera definitivamente incobrable la totalidad del saldo que
le adeuda el cliente.

7. Por otro lado, un cliente, distinto del anterior, que adeudaba 100.000, para el que se
había reconocido un deterioro por la totalidad de la deuda, nos abona dicho importe
íntegramente.

66

CONTABILIDAD
8. Además, finalizado el ejercicio, nuestra empresa, parte de cuyas ventas incluyen

envases cargados al cliente con posibilidad de devolución por el mismo, estima que los
envases en poder de clientes por este concepto, que ascienden a 20.000, no serán
devueltos por haber finalizado el plazo estipulado.

TRABAJO A REALIZAR: Contabilice las operaciones enumeradas en los puntos anteriores.
Utilice el año comercial de 360 días. El tipo de interés para cualquiera de los conceptos por los
que sea necesario es el 8 %.

APARTADO 2.3

è 2.3.1
Nuestra empresa, dedicada a la fabricación y venta de aparatos de aire acondicionado, ofrece
importantes descuentos en las ventas realizadas en invierno, de aparatos que serán instalados
en verano. El 1 de enero vende una partida de productos de este tipo por 100.000, que cobra al
contado en ese momento, y el 1 de junio procede a entregarlos e instalarlos.

TRABAJO A REALIZAR: Formule los asientos correspondientes a estas dos fechas, 1 de enero y
1 de junio.

è 2.3.2
Una disposición legislativa promulgada al comienzo del ejercicio obligaba a nuestra empresa a
colocar filtros para el humo en las chimeneas de sus fábricas antes del 30 de junio de dicho
ejercicio.

Sin embargo, al cierre del ejercicio no se ha procedido a aplicar esta medida medioambiental.
Nuestra empresa estima que el coste de la adquisición e instalación de estos filtros ascenderá a
600.000 y que es probable que seamos sancionados con una multa por 1.000.000, que
previsiblemente deberá ser hecha efectiva en el corto plazo.

TRABAJO A REALIZAR: Formule los asientos a realizar al cierre del ejercicio por estos hechos.

è 2.3.3
Llegado el cierre del ejercicio, nuestra empresa evalúa en un 1 % los gastos por reparaciones
derivados de la garantía de los productos vendidos, siendo el plazo de la garantía de un año. Las
ventas del período ascienden a 100.000, mientras que el saldo en balance por este concepto,
antes de la dotación de este ejercicio, es de 800.

TRABAJO A REALIZAR: Contabilice este hecho, relativo a las operaciones de cierre del ejercicio.

è 2.3.4 
Nuestra empresa vende existencias a un accionista, cobrando al contado, por un importe de
25.000. El valor razonable de tales existencias es de 100.000.

TRABAJO A REALIZAR: Contabilizar esta venta.

67

CONTABILIDAD
SUPUESTO 3

APARTADO 3.1
Al objeto de fusionarnos con ella, adquirimos el último día del año “n” una sociedad cuya
actividad se desarrolla en tres segmentos diferentes. Nuestra sociedad estima que cada uno de
estos segmentos es una unidad generadora de efectivo más pequeña a la que se puede imputar
el fondo de comercio. El precio de coste y el fondo de comercio se distribuyen en proporción al
valor razonable adquirido de cada segmento. El precio de compra ha sido de 300.000. El valor
razonable adquirido se distribuye del siguiente modo:

Segmento 1 60.000
Segmento 2 40.000
Segmento 3 100.000
TOTAL 200.000

Nuestra empresa somete cada año a test de deterioro el fondo de comercio atribuido a cada
segmento. Los dos primeros segmentos superan este test, mientras que al finalizar el año “n+4”,
los flujos netos de caja esperados para los próximos cinco ejercicios en el tercer segmento son
los siguientes:

N+5 7.800
N+6 8.300
N+7 8.700
N+8 9.000
N+9 9.200

Para los siguientes ejercicios, nuestra sociedad estima que los flujos de caja disminuirán con una
tasa constante del 3 % sobre los valores de cada año.

La vida útil para este tercer segmento se estima en quince años, en el supuesto de no realizar
reemplazos o mejoras de inmovilizado, sin que se espere que exista valor residual. El gasto por
amortización se calcula sobre el valor del segmento, considerado como una unidad generadora
de efectivo.

Nuestra sociedad asume que el precio de venta del segmento no puede calcularse de manera
fiable. El tipo de interés aplicable a la operación tiene en cuenta las siguientes circunstancias:

• El tipo sin riesgo para operaciones de plazo similar es el 4 %  
• El riesgo específico para el sector en el que opera el segmento tiene unaprima de 1,5
puntos.
• Al país correspondiente al sector le corresponde una prima de riesgo adicional de 2,5
puntos.

TRABAJO A REALIZAR:  Realizar los asientos que reflejan el deterioro estimado al finalizar el
año “n+4”.  

68

CONTABILIDAD
APARTADO 3.2
Formule los asientos correspondientes a las operaciones de instrumentos financieros de
activo que se relacionan a continuación, relativos a hechos realizados por nuestra empresa (se
solicitan únicamente los asientos relativos a la fecha que se indica en cada caso):

1. El 31 de diciembre nuestra empresa adquiere unas obligaciones de 200.000 nominales,
a amortizar por la totalidad del empréstito dentro de ocho años, pagando por ellas en
bolsa 198.000. Nueve meses después el emisor nos pagará un cupón anual del 3%.  El
30 de septiembre se cobra el cupón.

2. Nuestra empresa adquiere en bolsa el 15 de mayo 2.000 acciones de 10 nominales cada
una, al precio de 12. Los gastos de la operación son de 300. Recientemente, la Junta de
Accionistas ha acordado el pago de un dividendo del 2 por ciento sobre el nominal, que,
a la fecha de la compra no ha sido abonado todavía a los accionistas. Nuestra empresa
califica estas acciones como mantenidos para negociar.

3. Una semana después vendemos la mitad de las acciones por 12,5 cada una, con unos
gastos de 100. Todavía no se había cobrado el dividendo.  Posteriormente, el 30 de
junio, cobramos el dividendo de las 1.000 acciones que nuestra empresa tiene todavía
en su poder.

4. Al cierre del ejercicio, la cotización bursátil es de 13 por acción.

APARTADO 3.3 

è 3.3.1
De una empresa conocemos los siguientes datos, correspondientes a tres meses consecutivos:

MATERIAS PRIMAS
Mes n Mes n+1 Mes n+2
Existencia inicial 96.950
Compras 152.350 175.000 250.000
Existencia final 110.800 120.800 150.800
PRODUCTOS EN CURSO
Valor añadido en el período 279.000 300.000 510.000

TRABAJO A REALIZAR: Valor de la producción acabada en cada uno de los meses

è 3.3.2
Nuestra sociedad mantiene un plan de pensiones de prestación definida, como complemento
de las prestaciones esperadas de la Seguridad Social, acordado con una institución externa a la
empresa, especializada en actividades de este tipo.

69

CONTABILIDAD
Mediado el ejercicio, cuando la provisión por este concepto presenta en libros un valor de
16.000.000, que representa el valor actual de las retribuciones post empleo comprometidas,
nuestra sociedad realiza una actualización del mismo al constatar que la esperanza de vida se
ha incrementado, a tenor de las estadísticas oficiales al respecto. Ello supone un ajuste de
1.500.000.

TRABAJO A REALIZAR: Formular el asiento a que da lugar el ajuste relativo al aumento de la
esperanza de vida, así como los asientos a realizar al finalizar el ejercicio. Nuestra sociedad
utiliza el grupo 9 del PGC.

è 3.3.3
Un concesionario de automóviles vende un vehículo a fin de ejercicio por 24.000. En el precio
de venta, está incluido el mantenimiento del vehículo (revisiones, cambio de aceite, etc.) y la
garantía de reparaciones durante el año siguiente. Se estima que el coste de este servicio es de
2.000. La experiencia del concesionario, apoyada en el departamento de control de calidad de
la fábrica, pone de manifiesto que las prestaciones por garantía ascienden normalmente al 1 por
ciento de las ventas.

TRABAJO A REALIZAR: Formular los asientos a realizar con motivo de la venta del vehículo.

è 3.3.4
Nuestra sociedad, dedicada a la prestación de servicios informáticos, acuerda el 1 de agosto del
año “n” un contrato que contempla la instalación de un nuevo sistema informático, que incluye
servidores e intranet, además del hardware. El trabajo se inicia en el momento de la firma del
contrato.

Al cierre del ejercicio “n” ha suministrado la totalidad de hardware, por un importe de 400.000,
procediendo a emitir la correspondiente factura, mientras que la empresa estima que ha
prestado el 60 % del servicio acordado, cuyo precio total se presupuestó en 1.000.000. La
facturación se realizará, según lo acordado, en el momento de finalizar la prestación de los
servicios contratados.

TRABAJO A REALIZAR: Formular asiento o asientos correspondientes a estas operaciones,
durante año “n”.

SUPUESTO 4

APARTADO 4.1
La sociedad TAC S.A adquiere el 1 de enero del ejercicio “n” una maquina prensadora por 80.000
euros. Contablemente se amortiza por partes iguales en 4 años. Fiscalmente, goza de libertad
de amortización.

La sociedad opta por deducir la mayor cuantía posible en la declaración-liquidación del ejercicio
”n”.

TRABAJO A REALIZAR: Indique la base fiscal de dicho inmovilizado al cierre del ejercicio “n”.
En su caso, cuantifique y clasifique la diferencia, entre permanente y temporaria, y en este
último caso, entre imponible y deducible.

70

CONTABILIDAD
APARTADO 4.2 
La sociedad TAC S.A vende en diciembre del ejercicio “n” mercaderías por un importe de 70.000
euros. El cobro quedó aplazado hasta febrero del ejercicio “n+2”. La sociedad decidió aplicar el
criterio de devengo y no acogerse al criterio especial para las operaciones a plazos o con precio
aplazado.

Para cada uno de los ejercicios “n”, “n+1” y “n+2”,

TRABAJO A REALIZAR: Indique la base fiscal del saldo deudor del crédito generado al cierre de
cada ejercicio. En su caso, cuantifique y clasifique las diferencias, entre permanentes y
temporarias, y en este último caso, entre imponibles y deducibles.

APARTADO 4.3 
La sociedad TAC S.A obtiene a fin del ejercicio “n” una subvención oficial para la adquisición de
un inmovilizado por cuantía de 30.000 euros. Esta subvención es registrada contablemente
como un ingreso a distribuir en varios ejercicios.

TRABAJO A REALIZAR: Indique la base fiscal de dicho elemento patrimonial al cierre del
ejercicio ”n”. En su caso, cuantifique y clasifique las diferencias, entre permanentes y

APARTADO 4.4
La sociedad TAC S.A ha dotado una provisión para operaciones comerciales por un importe de
5.000 euros. Fiscalmente la dotación máxima deducible en este ejercicio es de 2.500 euros.

TRABAJO A REALIZAR: Indique la base fiscal de dicho pasivo al cierre del ejercicio ”n”. En su
caso, cuantifique y clasifique las diferencias, entre permanentes y temporarias, y en este
último caso, entre imponibles y deducibles.

APARTADO 4.5
La sociedad TAC S.A contabiliza en el ejercicio “n” como gasto una factura que correspondía al
ejercicio “n-2”. Además se ha contabilizado como ingreso un importe que corresponde a un
anticipo de ventas de mercaderías que se entregarán en el ejercicio siguiente.

TRABAJO A REALIZAR: Indique los efectos fiscales de estos hechos.

APARTADO 4.6 
La sociedad TAC S.A cambió el criterio contable de valoración de sus mercaderías, pasando del
criterio FIFO al del CMP. La valoración por el criterio FIFO era de 30.000 euros. La valoración
por el criterio CMP fue de 35.000 euros.

TRABAJO A REALIZAR: Indique los efectos fiscales de este hecho.

APARTADO 4.7
La sociedad TAC S.A recibe una partida de mercaderías como donación, a fin del ejercicio ”n”,
valoradas en 2.000 euros. Las mercaderías se vendieron en el ejercicio “n+1”.

71

CONTABILIDAD
TRABAJO A REALIZAR: Registre las operaciones correspondientes a este hecho así como a la
liquidación del impuesto de sociedades en los ejercicios “n” y “n+1” teniendo en cuenta la
siguiente información:

• Tipo impositivo 25%.

• Resultado contable antes de impuestos, 40.000 y 60.000 euros en los ejercicios “n” y
“n+1” respectivamente.

• Retenciones y pagos a cuenta, 2.500 y 4.500 euros en los ejercicios “n” y “n+1”
respectivamente.

SUPUESTO 5

Manuel Pérez tiene un importante patrimonio cuyo valor quiere saber a 1 de enero de 2016:

1. Por una parte, tiene 300 bonos del estado con un valor nominal de 1000 €, de los que
percibe unos cupones anuales de cuantía 120€, pagaderos los días 30 de junio de cada
año y cuya amortización se realizará por su valor nominal el 30 de junio de 2018.

2. Cuenta también con una casa en la playa que arrienda a un futbolista. La compra de esta
casa se realizó al contado hace un año (1/1/2015) para lo que Manuel Pérez pidió un
préstamo por 1.500.000 € con las siguientes condiciones:

• Duración: 20 años 
• Rédito constante anual: 3%
• Los dos primeros años no se paga ninguna cantidad y en los Dieciocho años
restantes se pagará la cantidad constante necesaria para la amortización del
préstamo.

Además se sabe que por el alquiler de dicho chalet percibirá durante este año 2016,
9.000€ a percibir al principio de cada mes y creciente en los siguientes años a un 5%
anual acumulativo.  

3. Finalmente cuenta con dos letras del tesoro de un valor nominal de 6.000 € cada una
con vencimientos el 15 de junio y el 30 de septiembre de 2016.  

Si el tanto efectivo para la valoración es del 10% anual constante.

TRABAJO A REALIZAR:

a) Valor del patrimonio a 1/1/2016.

b) Anualidad que amortiza el préstamo del punto 2.

c) Si los bonos del punto 1 fueron adquiridos por un valor de emisión de 940 € el 30
de junio de 2015 ¿qué rentabilidad ofrecerán, manteniéndolos hasta su
amortización?

72

CONTABILIDAD

SUPUESTO 1

La sociedad anónima ENERO presenta el Balance de Situación siguiente, con fecha 31-12-20X5,
en euros:

Desarrollo 2.000.000 Capital Social 10.000.000
Otro Inmovilizado Intangible 6.000.000 Reserva Legal 600.000
AA Inmovilizado Intangible (6.000.000) Reservas Voluntarias 2.000.000
Inmovilizado Material 30.000.000 Acciones Propias (1.400.000)
AA Inmovilizado Material (14.000.000) Resultado del ejercicio 3.000.000
Productos terminados y Subvenciones oficiales de
3.000.000 1.000.000
materias primas capital
Deudores 1.200.000 Provisión responsabilidades 1.200.000
Tesorería 1.000.000 Pasivo no corriente 2.800.000
Pasivo corriente con entidad
4.000.000
de crédito
TOTAL 23.200.000 TOTAL 23.200.000



• La Sociedad adquirió en su momento 400.000 acciones propias, a 1,4 euros cada una y
525.000 acciones a 1,6 euros cada una.

• Al cierre del ejercicio la fase de desarrollo se encuentra amortizada en el 50 por 100 de
su valor de inversión; cada año se amortiza en el 20 por 100. El resto del inmovilizado
intangible se amortizará en el próximo ejercicio en la parte pendiente, es decir, su valor
neto contable.

• El inmovilizado material se amortiza cada año en el 20 por 100 de su precio de
adquisición. La subvención oficial de capital se utilizó para financiar unas máquinas
adquiridas en 5.000.000 de euros y que cada año se amortizan en 1.000.000 de euros.

• La provisión para responsabilidades se dotó para hacer frente a un pago, más que
probable, para cubrir una indemnización para la que no se disponía de la póliza de
seguros oportuna.

• La Sociedad utiliza el método FIFO para valorar cualquier tipo de existencias que posea
en propiedad.

• La Sociedad en el ejercicio 20X2 se vio obligada a reducir capital para eliminar pérdidas
del ejercicio y de ejercicios anteriores, utilizando para tal fin todas las reservas de las
que disponía al efecto.

73

CONTABILIDAD

1. El día 15/02/20X6 se reúne la Junta General de Accionistas que aprueba todos los puntos
del orden del día y acuerda repartir el resultado del ejercicio, teniendo en cuenta la
normativa legal y reconociendo el máximo dividendo a pagar a los accionistas.

2. El día 01/03/20X6 abona a los accionistas el dividendo reconocido entregando 800.000
acciones propias. Las acciones tienen un valor en el mercado de 1,6 euros la unidad. Las
diferencias que puedan surgir se completarán con tesorería.

3. El día 15/06/20X6 cancela la deuda que tiene con la entidad de crédito a corto plazo y
que consta en el Balance de Situación. Para ello entrega las acciones propias que quedan
en poder de la empresa, valoradas según mercado a 1,8 euros la unidad, y por la
diferencia procede a la ampliación de capital aprobada en Junta General. Las
condiciones son las siguientes: la deuda se eleva a 2.200.000 euros, de los que 1.900.000
euros son el principal y 300.000 los intereses, de los que 180.000 euros se devengan en
este ejercicio y los 120.000 restantes corresponden al ejercicio anterior. El número de
acciones resultantes se redondeará, evitándose los decimales. Las acciones nuevas, de
nominal 1 euro, se valoran a 1,73 euros. Se estima que los gastos en los que incurre la
Sociedad por la operación se elevarán a 20.000 euros, que serán abonados
próximamente.

4. El día 10/06/20X6 abona a través de Bancos los gastos de la cancelación de la deuda y
la ampliación de capital, que ascendieron a 21.000 euros.

5. El día 04/08/20X6 recibe comunicación del juzgado de que tiene que hacer frente al
pago en los próximos 30 días de 1.100.000 euros al querellante de la responsabilidad
cubierta y 10.000 euros de gastos judiciales.

6. El día 01/09/20X6 hace el pago oportuno correspondiente a la indemnización por la
sentencia desfavorable.

7. El 31/12/20X6 se amortiza el inmovilizado inmaterial y material en la cuantía
determinada por la Sociedad.

por acción.

Operaciones relacionadas con la sociedad ENERO y realizadas por el accionista ELCASTAÑO,
poseedor de 2.100 acciones emitidas por aquella sociedad, adquiridas hace años a 1,4 euros la
unidad, con la finalidad de mantenerlas en su poder por varios años y que tenían un valor en
mercado al cierre del ejercicio 20X5 de 1,6 euros la unidad:

1. El día 15/02/20X6 tiene conocimiento del reparto del beneficio del ejercicio anterior,
correspondiente a las acciones que posee de la sociedad ENERO.

2. El 01/03/20X6 recibe las acciones que corresponden al dividendo aprobado en Junta
General de Accionistas y cobra la diferencia a través de Bancos.

3. El 31/12/20X6 tiene conocimiento del valor de las acciones que posee como inversión
permanente.

74

CONTABILIDAD
TRABAJO A REALIZAR:

descritas en los puntos anteriores y para ambas sociedades.



operaciones)

SUPUESTO 2

La sociedad anónima VENIDAAMENOS se dedica a la elaboración y venta de productos
terminados. El proceso productivo se viene desarrollando en 2 turnos de 8 horas cada uno.
Básicamente utiliza maquinaria, renovando en este año el 50 por 100 de la misma.

1. El 01/07/20X2 pone en funcionamiento la última adquisición de maquinaria, adquirida
hace un mes y que ha estado en periodo de prueba hasta el momento. Se estima su vida
útil en 10 años, el método de amortización elegido es el lineal, estimando un valor
residual del 1 por 100 de su precio de adquisición. El importe contabilizado de estas
máquinas es de 600.000 euros y en este momento se procede al pago al proveedor de
su importe a través de Bancos.

2. El 01/12/20X7 la Sociedad intuye que en un futuro próximo se producirá una crisis de
cierta profundidad a nivel nacional y por un periodo estimado de 2 años cómo mínimo
y que afectará significativamente a esta empresa debido a su ubicación geográfica. Esto
la obligará a tener que reducir a un turno el proceso productivo y a deshacerse de una
parte de la maquinaria. Además, estima en este momento que la pérdida potencial de
la maquinaria es de 4.000 euros.

3. El 01/03/20X8 deja de producir con estas máquinas y decide clasificarlas como activos
no corrientes mantenidos para la venta. Para ello cuenta con la siguiente información:
el valor neto realizable se estima en 254.000 euros, siendo el coste de la venta de 6.000
euros, teniendo ya diseñada la venta con un potencial comprador extranjero.

4. El 01/10/20X8 consigue vender la maquinaria en 260.000 euros que cobrará en
dólares/USA el 01/12/20X8. La Sociedad soporta unos gastos de la venta de 10.000
euros. Los gastos son abonados por la Sociedad al contado a través de Bancos.

5. El 01/12/20X8 la Sociedad cobra en dólares el importe aplazado de la máquina que
supone un importe de 262.000 euros al cambio de la moneda.

6. El 31/12/20X8, fecha de cierre del ejercicio, el valor en euros de los dólares que posee
la Sociedad correspondientes al cobro de la venta de la maquinaria es de 261.000 euros.

75

CONTABILIDAD
TRABAJO A REALIZAR:

Realice las anotaciones contables, referidas a los puntos anteriores en las fechas



operaciones)

SUPUESTO 3

1. El día 1 de julio del año X0 se constituye la sociedad anónima “Bosques Verdes S.A.”
constituida por 50.000 acciones de valor nominal 100 € cada una.

Dos socios realizan una aportación dineraria, el primero por 1.000.000 de € y el segundo por
2.200.000 €, mientras que el tercero realiza una aportación no dineraria consistente en
maquinaria (tasada en 600.000 €) y el resto en elementos de transporte aptos para la
explotación maderera, que es el objeto de la sociedad.

2. Los gastos de registro y constitución ascienden a 50.000 €, que son abonados en efectivo.

3. Con fecha 1 de septiembre de X0 la sociedad realiza un plan de negocio para presentarse a
un concurso convocado por una mancomunidad de municipios para la explotación de una
zona maderera en una provincia española. La elaboración del plan tiene unos costes de
25.000 €, que son abonados en efectivo.

4. El 1 de noviembre se resuelve el concurso siendo Bosques Verdes la adjudicataria de la
concesión. Las condiciones fijadas para la concesión son las siguientes:

• Duración: 5 años desde el 1 de enero del año X1 hasta el 31 de diciembre del año
X5.
• Canon inicial a abonar antes del 1 de enero de X1: 1.500.000 €.
• La sociedad tiene la obligación de reponer el bosque a su estado original para lo que
necesitará realizar una serie de obras en el último trimestre del año X5 cuyo coste
se estima en unos 900.000 €.

La sociedad tiene derecho a la explotación maderera siendo a su cargo todos los gastos,
fijándose anualmente un canon de 1.600.000 € fijo más un 20% de las ventas que se realicen.

5. Para poder iniciar las operaciones, la empresa necesita ejecutar unas obras iniciales de
infraestructura que son realizadas antes del comienzo de la explotación y cuyo coste, que
abonan por transferencia bancaria, es de 2.800.000 €. Para poder financiar dicho canon
solicita un préstamo a una entidad bancaria que se lo concede el 31 de diciembre de X0 en
las siguientes condiciones:

• Interés anual de un 6% - Vencimiento: 31 de diciembre del año X4

76

CONTABILIDAD
• El préstamo se reembolsará mediante anualidades constantes de capital de 700.000

€ pagaderas a 31 de diciembre de cada año. Los intereses se abonan
semestralmente a 30 de junio y 30 de diciembre.

6. El 1 de enero del año X1 comienza la explotación maderera una vez finalizadas las obras.
Durante el año X1 las ventas ascendieron a 5.000.000 € y el beneficio final después de
impuestos fue de 500.000 €. La Junta General de Accionistas decidió que todo el beneficio
quedara en la empresa como reservas.

7. El beneficio del año X2 ascendió a 2.500.000 €. De este beneficio se reparte un 50% como
dividendos a los accionistas y el resto queda en la sociedad como reservas. Las ventas fueron
de 6.000.000 de €
8. En el mes de septiembre del año X3 se descubre una plaga que afecta a gran parte de la
explotación y que provoca una paralización en la actividad de Bosques Verdes. Esta sociedad
tiene que invertir 1.000.000 de € en el saneamiento del bosque y le supone no tener ingresos
durante el resto del año X3 y al menos el primer trimestre del año X4. Como consecuencia
de ello, el año X3 termina con unas pérdidas de 800.000 €. Las ventas del año X3 son de
1.450.000 €

9. Se renegocia con la mancomunidad una ampliación de un año en la concesión en los mismos
términos de canon anual por lo que la explotación se amplía hasta el 31 de diciembre del
año X6. Se estima que, al final del nuevo periodo concesional, las obras necesarias para la
adecuación del bosque ascenderán a 1.300.000 € debido a las nuevas circunstancias
acaecidas.

10. Al finalizar el año X4 la sociedad obtiene un beneficio de 2.000.000 € después de impuestos,
siendo sus ventas de 4.600.000 €. Se cancela el préstamo bancario. Todo el beneficio es
repartido.

11. El año X5 se cierra con unas ventas de 7.400.000 €, siendo el beneficio de la sociedad de
2.300.000€. Se decide dejar todo el beneficio en reservas.

12. Al finalizar el año X6 se extingue la concesión. Bosques Verdes abona 1.180.000 € por las
obras necesarias para proceder a la reversión de la concesión. Las ventas ascendieron a
9.450.000 €.

13. El año X6 termina con un beneficio de 1.350.000 €. La Junta General acuerda el reparto total
del beneficio en forma de dividendos.

14. A 30 de junio del año X7 la sociedad Atrapabosques aprueba la fusión por absorción de la
sociedad Bosques Verdes mediante la integración de todos sus activos y pasivos en la
primera y reembolso a los socios del valor contable de las acciones. Durante el primer
semestre del año la sociedad no ha realizado actividad mercantil alguna. Ha utilizado la
tesorería disponible para abonar todas sus deudas y ha cobrado de sus clientes las
cantidades pendientes. Los elementos de inmovilizado iniciales se considera que tienen
valor contable 0 a la fecha de la absorción.

77

CONTABILIDAD
TRABAJO A REALIZAR:

• Contabilizar las operaciones de la sociedad “Bosques Verdes S.A.” correspondientes
a los años X0 a X6

• Asiento de liquidación de la sociedad “Bosques Verdes S.A.” como consecuencia de
la operación de Atrapabosques reseñada en el punto 14.

• Salvo indicación en contrario, no deben tenerse en cuenta aspectos fiscales en las
anotaciones.

• Se considerará, salvo indicación en contrario, una tasa de descuento de referencia
para las operaciones a largo plazo de un 4%  


En el caso de que el opositor estime que en algún punto de los apartados anteriores no es
preciso realizar ninguna anotación contable, deberá hacerlo constar)  

SUPUESTO 4

D. Secundo Pérez de Tierraseca es un rico heredero que ha constituido una empresa individual
dedicada a la explotación de viajes de lujo en yate por las Islas Baleares, que es el lugar de su
residencia. Él es el propietario de un yate valorado en 5.000.000 de € que es su aportación a la
sociedad.

En el año 2014 inicia sus actividades y para ello establece los siguientes parámetros:

• Cada día de navegación, siempre que sea por aguas nacionales, se facturará a 10.000 €
por cada 24 horas de actividad.

• Si se trata de largos trayectos, fuera de España, la facturación asciende a 18.000
€/diarios.

Dado que el periodo de actividad estival está limitado por las condiciones meteorológicas, D.
Secundo se plantea el alquiler del yate durante el periodo invernal como residencia temporal de
ricos acaudalados alemanes que vienen a las islas a pasar unos meses. Por ello, a efectos de la
empresa, se da de alta en distintas actividades: por un lado como actividades turísticas y por
otro como alquiler de vivienda no turístico. El Sr. Pérez, sigue el consejo de su asesor fiscal,
probablemente erróneo, y asimila el alquiler invernal del yate al de viviendas a efectos de
tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

En el año 2014 se realizan las siguientes actividades:

1. Durante el mes de mayo realiza 5 días de navegación promocional para personas que
previamente se han interesado en las actividades de la empresa.

78

CONTABILIDAD
2. El mes de junio ha registrado las siguientes facturaciones:

• 8 servicios de 1 día de facturación a residentes nacionales.

• 5 días de navegación individual a residentes alemanes.

• 15 días de navegación en un crucero que parte de las Baleares y recorre todo el
Mediterráneo Occidental (Italia y norte de África). En esta ocasión el servicio fue
alquilado por una multinacional con sede en Madrid.

3. En el mes de Julio, un rico jeque árabe desea alquilar el yate para navegar libremente.
El cliente es una empresa radicada en Qatar y se pacta un alquiler para todo el mes de
475.000 €.

4. En agosto se facturan 25 días individuales de navegación con los siguientes desgloses:

• 10 días a residentes nacionales.

• 14 días a residentes de la Unión Europea no españoles. o 1 día a un residente
norteamericano.

5. El mes de Septiembre, D. Secundo decide tomarse 20 días de vacaciones y se va con el
yate a un crucero por el Golfo de Guinea, junto con su familia. El resto del mes el yate
permanece en dique seco con tareas de mantenimiento.

6. De 1 de octubre a 31 de diciembre el yate es alquilado a un ciudadano alemán como
sitio de residencia durante su estancia invernal. Este ciudadano llega a un acuerdo con
D. Secundo por el que tiene a su disposición el yate, como vivienda. El yate tiene que
permanecer atracado permanentemente en el puerto y tiene prohibida la navegación.
El acuerdo establece una facturación mensual de 35.000 €.

7. A 31 de diciembre de 2014 los gastos asociados a las actividades del yate han devengado
un IVA soportado de 145.000 €. Al ser el primer año de actividad no ha sido aplicada
previamente ninguna prorrata a los gastos realizados.

Operaciones del año 2015:

8. En el año 2015 la facturación que ha realizado el yate es la siguiente:

• Como alquiler de vivienda: 210.000 € en dos periodos: de enero a marzo y de
octubre a diciembre

• Días de navegación individuales facturados a residentes nacionales: 35

• Días de navegación individuales facturados a residentes en la Unión Europea no
nacionales: 104

• Cruceros fuera del territorio nacional a residentes no europeos: 30 días

79

CONTABILIDAD
9. Gracias a la magnífica evolución del negocio, D. Secundo decide la adquisición de un

nuevo yate que encarga a un astillero australiano y se le entrega el 1 de mayo. El precio
de adquisición de este yate es de 6.700.000 € sin considerar el posible IVA soportado en
la adquisición, si es que procede. El pago se realizará dentro de 11 meses.

La intención del empresario es que este yate tenga el mismo uso que el otro, es decir,
crucero por el periodo de verano y residencia durante el invierno, ya que ha detectado
una importante demanda de este tipo de producto.

10. Desde el 1 de octubre ha sido alquilado en las mismas condiciones que el otro yate como
vivienda habitual del año.

11. El IVA total soportado contabilizado (considerando la prorrata del año 2014) en 2015 ha
ascendido a 35.100 €, sin contar el correspondiente a la adquisición del yate.

TRABAJO A REALIZAR considerando que se ha seguido el consejo del asesor fiscal:

• Contabilizar las operaciones de facturación de IVA del año 2014 identificando el
correspondiente a cada situación.

• Determinar si procede la prorrata correspondiente al año 2014.

• Contabilizar las operaciones de facturación del IVA del año 2015.

• Contabilizar la adquisición del nuevo yate.

• Determinar, si procede, la prorrata correspondiente al año 2015.

• Suponiendo que la prorrata final de IVA del año 2016 fuera del 35%, determinar, si
procede, ajuste procedente de la regularización de bienes de inversión. Realizar el
asiento contable correspondiente.

• En el año 2017, en el mes de enero, la sociedad es objeto de una inspección fiscal
como consecuencia de las declaraciones de IVA de los años 2014 a 2016. La sociedad
admite una irregular contabilización del IVA soportado y una errónea aplicación de
la regla de prorrata y acepta una sanción de 125.000 € que deja, a 21 de enero de
este año, pendiente de pago. Debe tenerse en cuenta que en este último guión lo
que se pide exclusivamente es que se contabilice la sanción.

SUPUESTO 5

El 12/12/20X6 el gestor de un fondo se plantea llevar a cabo una inversión que le asegure el
cobro de 1.000.000 de euros dentro de 2 años (el 12/12/20X8). Ha encontrado la posibilidad de
hacerlo con los siguientes títulos:

• Obligaciones de nominal 1.000 €, con pago anual de cupones al 4,5% y vencimiento
dentro de 4 años.

• Bonos cupón cero de nominal 1.000 € que se amortizarán dentro de 2 años y 3 meses al
110%.

80

CONTABILIDAD
• Obligaciones americanas con cupón semestral a un tipo de interés nominal anual del
5%, con vencimiento el 12 de junio de 20X8 y de nominal 10.000 €.

TRABAJO A REALIZAR:

Suponiendo que, en el momento de tomar la decisión, la ETTI (curva cupón cero) es plana
con R = 3,35% (tipo de interés anual al contado para todos los plazos), obténgase:

1. Valor de cada uno de los 3 activos el 12/12/20X6.

2. Duraciones de cada uno de los 3 activos.

3. Ante una variación al alza de los tipos de interés de 50 puntos básicos (+ 0,005),
¿cuál de los 3 activos experimentaría una mayor variación en su precio? Explicar
razonadamente la respuesta y determinar el importe aproximado de esta variación.

4. La composición de una cartera inmunizada (garantiza la obtención de 1.000.000 de
€ a los 2 años) en el caso de que el 25% de la misma tenga que estar invertida en los
bonos cupón cero.

81

CONTABILIDAD
CONVOCATORIA 2016. CUERPO TÉCNICO DE HACIENDA (PROMOCIÓN INTERNA)

SUPUESTO 1

La sociedad anónima 21DEENERO presenta el balance de situación siguiente, con fecha 31-12-
20X5, en euros:

2.000.000 Investigación Capital Social 16.000.000
4.000.000 Desarrollo Reserva legal 2.000.000
6.000.000 Otro Inmovilizado Intangible Reservas voluntarias 2.000.000
(5.000.000) AA Inmovilizado Intangible Remanente 600.000
24.000.000 Inmovilizado Material Acciones propias (1.000.000)
(9.000.000) AA Inmovilizado Material Resultado del ejercicio 4.000.000
4.000.000 Inmovilizado Material disponible para venta Subvenciones oficiales de capital 2.000.000
3.000.000 Existencias Deudas a LP entidades de crédito 3.400.000
1.000.000 Deudores Deudas a CP 2.000.000
1.000.000 Tesorería
31.000.000 TOTAL TOTAL 31.000.000

Información complementaria referida al balance de situación:

• El capital social está formado por acciones de 1 euros de valor nominal.

• La Sociedad adquirió en su momento 800.000 acciones propias, con la intención de
corregir un exceso transitorio de tesorería.

• La investigación se amortiza en el 20 por 100 anual, siendo este el cuarto año desde su
activación. La fase de desarrollo finalizó el 31/12/20X3 y la Sociedad amortiza esta
partida en 4 años de forma lineal. Esta fase fue financiada en su momento con una
subvención oficial de capital. El resto del inmovilizado intangible se amortizó este año
en 500.000 euros.

adquisición.

• El 01/10/20X3 la Sociedad recibió un préstamo por importe de 5.000.000 de euros, a
devolver en la misma fecha, en forma lineal y en 5 años. Devenga unos intereses del 6
por 100 anual mediante pagos semestrales, en el mes de abril y en el mes de octubre de
cada año.


1. El día 05/02/20X6 se reúne la Junta General de Accionistas y acuerda, entre otros puntos
a tratar, distribuir el resultado del ejercicio, teniendo en cuenta la normativa legal y
repartiendo el máximo dividendo entre los accionistas.

2. El día 20/02/20X6 se abona el dividendo acordado, con desembolso por Bancos.

3. El día 30/03/20X6 vende la totalidad de las acciones propias en 1.300.000 euros a través
de Bancos. Los gastos de la venta abonados utilizando el mismo medio se elevaron a
10.000 euros.

82

CONTABILIDAD
4. El día 01/04/20X6 negocia con el Banco titular del préstamo concedido a la Sociedad la
cancelación del mismo junto con los intereses devengados hasta la fecha. Las acciones
a emitir por la Sociedad se valoran a 1,6 euros la acción. Los accionistas antiguos no
tienen derecho acudir a la ampliación de capital. La ampliación se llevará a cabo en
fechas próximas.

5. El día 10/04/20X6 se inscribe la ampliación de capital en el Registro Mercantil. En esta
fecha se abonan por Bancos 20.000 euros por gastos de la operación.

6. El día 01/07/20X6 la Sociedad inscribe en el Registro de la Propiedad el invento que
tiene contabilizado en el activo. Abona por gastos de la operación 5.000 euros por
Bancos. Este activo intangible se amortizará linealmente en un plazo de 4 años.

7. El 31/12/20X6 la Sociedad procede a amortizar el inmovilizado material e intangible en
las cantidades establecidas, teniendo en cuenta las variaciones que se han podido
producir en el ejercicio.

8. El 31/12/20X6 las acciones de la Sociedad cotizan a 1,8 euros cada una.

Operaciones realizadas por la sociedad LADEJADA, relacionadas con la sociedad 21DEENERO. En
el ejercicio 20X5 adquirió 2.000 acciones por 3.000 euros, con el fin de mantenerlas en su poder
durante varios ejercicios. Al cierre del ejercicio 20X5 las acciones cotizaban a 1,6 euros cada una:

1. El día 05/02/20X6 tiene conocimiento de los acuerdos que toma la Junta General de la
sociedad 21DEENERO, y en particular del dividendo que acuerda distribuir a los
accionistas.

2. El día 20/02/20X6 cobra por Banco el dividendo que le corresponde de acuerdo con las
acciones que posee.

permanente.

TRABAJO A REALIZAR:

Realice las anotaciones contables que procedan, siguiendo el orden de las operaciones



operaciones)

83

CONTABILIDAD
SUPUESTO 2

La sociedad anónima LAINICIADA, que desarrolla su actividad en una zona geográfica con bajo
nivel económico, presenta la siguiente información referida a varios ejercicios:

1. El 01/04/20X2 solicita una subvención de 500.000 euros para la renovación de la
maquinaria, con el fin de producir en mejores condiciones laborales, medioambientales
y económicas. El importe de la maquinaria se eleva a 1.000.000 de euros, con vida útil
de 10 años y un valor residual estimado del 10 por 100, estando previsto el cese de
actividad de las máquinas y su venta al final de su vida útil.

2. El 25/06/20X2 adquiere la maquinaria en las condiciones previstas, estimándose que
entre en funcionamiento en los próximos días. La puesta en marcha, así como gastos
del periodo de prueba forman parte del precio final conocido y corren por cuenta del
proveedor. La Sociedad abona 500.000 euros y el resto se abonarán cuando se reciba la
subvención.

3. El 01/07/20X2 se inicia la producción con las máquinas en perfecto funcionamiento. Ese
mismo día se abona la prima anual del seguro que se eleva a 12.000 euros.

4. El 01/10/20X2 se recibe comunicación de la Administración Pública de que le ha sido
concedida la subvención no reintegrable a la Sociedad, pero en la cuantía de 450.000
euros. La cuantía monetaria se recibirá más adelante.

5. El 01/11/20X2 la Administración Pública ingresa en la cuenta del proveedor de la
maquinaria los 450.000 euros y la Sociedad completa la diferencia por Bancos.

6. El 31/12/20X2 se realizan las anotaciones contables oportunas.

7. El 01/04/20X4 un incendio destruye la parte electrónica de la maquinaria, incluido el
motor. Se estima que la reparación representa el 60 por 100 del precio de adquisición
de la maquinaria y su reparación supondrá que la misma no esté operativa antes del
01/10/20X4, haciéndose cargo el seguro de su puesta de nuevo en marcha.

8. El 01/10/20X4 la maquinaria entra de nuevo en funcionamiento. La reparación supone
que la vida útil de todas las piezas nuevas es de 10 años, pero el resto, que no se ha
deteriorado, mantiene su vida útil, por lo que no hay cambios. Al mismo tiempo se tiene
una nueva valoración del valor residual que es 200.000 euros, finalizando su vida útil el
01/07/20X12.


TRABAJO A REALIZAR:

Realice las anotaciones contables correspondientes a los puntos anteriores, en las fechas



operaciones)

84

CONTABILIDAD
SUPUESTO 3

La sociedad “ANATOLIA”, dedicada a la producción y comercialización de bienes de consumo,
desea ampliar su planta productiva y para ello realiza, en el año X0, las siguientes operaciones:

1. Adquiere un solar por un valor de 1.000.000 de €, que abona de la siguiente forma:
300.000 € al contado y el resto a pagar la mitad a 31 de diciembre del año X0 y la otra a
31 de diciembre del X1.

2. Los gastos de escritura e impuestos de la adquisición ascienden a 80.000 € que paga al
contado.

3. Redacta un proyecto de construcción de un edificio, planta industrial, que encarga a un
estudio de arquitectura. Este estudio le cobra 180.000 € por el boceto inicial que le
permite iniciar los trámites de adjudicación de la obra. Este importe será abonado
dentro de 3 meses.

4. El 1 de septiembre de X0 comienzan las obras. La sociedad, para poder financiarlas,
solicita y le es concedido un préstamo asociado a la construcción de la planta. El
préstamo tiene las características siguientes:

• Nominal: 20.000.000 de €, que se irán liberando a medida que se presenten las
correspondientes certificaciones de obra ejecutada

• Plazo: 20 años. El reembolso se realizará al final del periodo por el capital
dispuesto

• Tipo de interés: 4% anual pagadero en una única cuota anual de vencimiento 1
de septiembre sobre el crédito dispuesto en el periodo y un 0,50% de comisión
anual sobre la parte no dispuesta

• El préstamo no tiene costes de apertura ni de formalización. Los gastos
notariales derivados de su tramitación ascienden a 45.000 € que son abonados
al contado.

5. A 31 de diciembre se han ejecutado obras por valor de 1.000.000 de €. Además la
empresa considera que, de sus recursos, se han utilizado medios propios para apoyar la
construcción por valor de 150.000 €.

6. En el año X1 se avanza en la construcción del edificio. El 1 de septiembre se abonan los
intereses y comisiones del préstamo.

7. A 31 de diciembre se ha ejecutado obra por valor de 14.000.000 de € de certificaciones
de la constructora y la empresa entiende que se han utilizado recursos propios por valor
de 800.000 €

8. El 1 de abril de X2 finaliza la obra. La constructora emite una última factura de 3.600.000
€. Los costes propios realizados hasta dicha fecha ascienden a 700.000 €. El edificio se
amortizará contablemente en 30 años. La entidad bancaria libera la totalidad del
préstamo pendiente.
85

CONTABILIDAD
9. Para proceder al equipamiento, la empresa va a comprar la maquinaria industrial

necesaria mediante una operación de leasing. El valor de compra de la maquinaria
asciende a 950.000 € y la operación se formaliza a 3 años con pagos de cuota
semestrales (el 1 de mayo y el 1 de noviembre de cada año), comenzando el 1 de
noviembre de X2 y a un tipo de interés anual del 6%. La operación conlleva unos gastos
de apertura de 20.000 € que la sociedad abona al contado y se realiza el 1 de abril.

10. El cuadro de amortización del préstamo es el siguiente:

FECHA PRINCIPAL INTERESES CUOTA PENDIENTE
950.000,00
1-11-X2 146.867,63 28.500,00 175.367,63 803.132,37
1-05-X3 151.273,65 24.093,97 175.367,63 651.858,72
1-11-X3 155.811,86 19.555,76 175.367,63 496.046,86
1-05-X4 160.486,22 14.881,41 175.367,63 335.560,64
1-11-X4 165.300,81 10.066,82 175.367,63 170.259,83
1-05-X5 170.259,83 5.107,79 175.367,63 0,00

A efectos de cálculo del tipo amortizado, la TIR resultante, aplicando los costes de
apertura, es de un 3,6457%.

11. La maquinaria es finalmente instalada y puesta en funcionamiento el 1 de octubre de
X2. La sociedad ha necesitado invertir adicionalmente 200.000 € por costes de
instalación y puesta en funcionamiento, que son abonados al contado.

12. La sociedad amortizará la maquinaria en 5 años en forma de números dígitos constantes
decrecientes.

TRABAJO A REALIZAR:

Contabilizar las operaciones correspondientes a los años X0 a X2 correspondientes a todos
los puntos.



operaciones)

SUPUESTO 4

El Sr. López es el dueño de una academia de preparación de oposiciones que regenta como una
empresa individual.

Tiene un local de su propiedad y varios empleados contratados para atender las clases de sus
propios alumnos. Además, como tiene espacio disponible vacío, también se dedica a alquilar el
aula a terceros, motivo por el que en el régimen de IVA tributa en régimen de prorrata al realizar
actividades diferenciadas.

86

CONTABILIDAD
La prorrata aplicable a este año fiscal, 20x4, es de un 58%. En el año 20X4 ha realizado las
siguientes operaciones:

1. El 1 de marzo adquiere un nuevo ordenador para el personal administrativo de la
sociedad cuyo precio de adquisición fue de 2.800 euros, IVA del 21% no incluido.

2. La facturación del primer trimestre es la siguiente (sin tener en cuenta el IVA
correspondiente):

• Por clases: 28.000 €
• Por alquileres de aulas: 17.000 €

3. Como consecuencia de la compra del ordenador nuevo, el Sr López decide quedarse
para su uso personal el ordenador antiguo, cuyo valor contable era de 600 € y su valor
de mercado se estimaba en 450.

4. En el mes de junio, una empresa americana que no tiene sede en España propone al Sr.
López utilizar sus aulas para la preparación en España de residentes americanos. El
precio pactado del alquiler es de 6.500 € (sin IVA) que se facturan a la empresa con sede
en Estados Unidos.

5. Para poder acometer esta formación, el Sr. López adquiere unos libros a través de
Internet que compra en Estados Unidos y cuyo coste de adquisición es de 500 €. Al
recoger los libros en España hace su declaración correspondiente.

6. En el mes de septiembre el Sr. López recibe una oferta para viajar a Perú para impartir
una serie de conferencias. Factura 47.000 € por el servicio a una empresa peruana.

7. Las cifras de facturación al terminar el año son las siguientes:

• Por clases impartidas: 106.500 €

TRABAJO A REALIZAR:

1. Contabilizar las operaciones reseñadas en los puntos anteriores teniendo en cuenta
la legislación sobre IVA y tipos vigentes en el año 2016 y aplicando al Sr. López el
régimen general de tributación.

2. Suponiendo que la prorrata resultante de los años siguientes sea:

20X5 20X6 20X7 20X8
52% 77% 49% 45%

Realizar los ajustes necesarios en el IVA de inversiones para los años 20X5 a 20X8

87

CONTABILIDAD
SUPUESTO 5

Una entidad ha emitido los siguientes activos de renta:

Título Nominal (€) Cupón (%) Vencimiento (años)
A 1.000 4,00 3
B 1.000 4,50 3
C 1.000 4,75 3

El pago de cupones se realiza anualmente y el reembolso de cada uno de ellos se realiza por su
valor nominal.

TRABAJO A REALIZAR:

1. Determinar el precio de cada título si el tipo de interés de mercado para dicho
horizonte temporal es del 3,35%.

2. Determinar la duración de cada título. Explique por qué son diferentes.

88

CONTABILIDAD

SUPUESTO 1

Contabilice los siguientes hechos:

APARTADO 1.1
En la constitución simultánea de una sociedad, se emiten 30.000 acciones cuyo valor nominal es
de 10, con una prima del 200 %. Los accionistas suscriben la totalidad de las acciones emitidas y
desembolsan el mínimo previsto por la Ley de Sociedades de Capital, quedando el resto
pendiente de desembolsar. La sociedad procede a realizar la correspondiente inscripción en el
Registro Mercantil. No existen gastos en la operación.

APARTADO 1.2
Posteriormente, la sociedad amplía su capital, emitiendo 20.000 acciones, de 10 nominales cada
una, totalmente liberadas. Todos los accionistas suscriben las acciones que les corresponden. La
operación origina unos gastos por 1.200, satisfechos por la sociedad utilizando para ello su
cuenta corriente.

APARTADO 1.3
La sociedad recibe una aportación de sus accionistas por 800.000, destinando la cuarta parte de
dicho importe a compensar unos resultados negativos de ejercicios anteriores que figuraban en
su balance y considerando reservas voluntarias el resto.

Al mismo tiempo, los accionistas de la sociedad cancelan, con fondos procedentes de su
patrimonio propio, un préstamo a largo plazo, cuyo vencimiento se producirá dentro de cuatro
años por 500.000 y cuyo coste amortizado en el momento de la cancelación es de 480.000.

APARTADO 1.4
En una sociedad el patrimonio neto, que coincide con el capital, asciende a 270.000. Se procede
a realizar un saneamiento de su activo, reconociendo las correspondientes pérdidas, que se
consideran irreversibles, al objeto de reflejar su valor real, resultante de una tasación
independiente. A tal objeto se practican los dos ajustes siguientes:

a) En el inmovilizado material se reconoce un deterioro por 30.000, correspondiente a una
maquinaria obsoleta.

b) En un bloque de apartamentos, que la sociedad tiene arrendados a terceros, sin ser este
el objeto social de la misma, el deterioro reconocido es de 25.000.

La sociedad contabiliza estos saneamientos y quiere conocer el importe de los saneamientos
adicionales que puede realizar sin que incurra en causa de reducción obligatoria de capital.

SUPUESTO 2

APARTADO 2.1
Nuestra sociedad ha emitido bonos por un valor de reembolso de 200.000 euros al 4 %. El
reembolso del principal y el pago de los intereses anuales se llevan a cabo en tres años, cada 31
de diciembre, por el procedimiento de anualidad constante.

89

CONTABILIDAD
En el momento de la emisión se recibieron de los suscriptores 194.000 euros, considerándose

que la diferencia con el valor de reembolso era una prima de emisión.

Al final de 2015, primer ejercicio de vida del empréstito, la sociedad ha calculado y contabilizado
intereses y capitales amortizados según el tipo de interés nominal. La prima de emisión ha sido
considerada como un gasto a distribuir en varios ejercicios y ha sido imputada a resultados
linealmente durante los tres años de vida del empréstito. Idéntico criterio se ha utilizado con los
gastos de emisión, que han ascendido a 2.100 €.

Al cerrar dicho ejercicio de 2015, primer año de vida del empréstito, el director financiero indica
que no se ha registrado adecuadamente la deuda según el criterio del coste amortizado,
proponiendo los ajustes a realizar antes de la formulación de las cuentas anuales de dicho
ejercicio.

TRABAJO A REALIZAR: Formular los ajustes en la contabilidad, para que la misma refleje
adecuadamente la operación.

No es necesario que distinga en cuentas de pasivo corriente la parte del empréstito que vence
a corto plazo.

APARTADO 2.2
Nuestra empresa adquiere el 1 de enero por 180.000 un bono de 200.000 nominales, con
vencimiento a 31 de diciembre del mismo año. El bono es pagadero por el valor nominal a su
vencimiento y no genera pagos periódicos de intereses. El 1 de abril de ese año nuestra empresa
vende el pagaré a otra empresa por 190.000, comprometiéndose a recomprarlo por 198.000 el
1 de octubre del mismo ejercicio.

Nuestra empresa:

• Considera que, al ser un vencimiento a corto, es aceptable, de acuerdo con el Plan
General de Contabilidad, no utilizar el coste amortizado como criterio de valoración.

• Reconoce trimestralmente los intereses implícitos de sus instrumentos financieros
activos y pasivos.

TRABAJO A REALIZAR: asientos a realizar por nuestra empresa en las siguientes fechas:

a) 1 de enero 
b) 1 de abril 
c) 1 de octubre
d) 31 de diciembre

APARTADO 2.3
Nuestra sociedad, “A”, tiene por objeto social la promoción, construcción, restauración y venta
de urbanizaciones y toda clase de edificios destinados a fines industriales, comerciales o de
vivienda, tanto por cuenta propia como ajena. Es filial de un subgrupo de sociedades de matriz
española, dependiente a su vez de otra sociedad, matriz última del grupo, que tiene su domicilio
social en Estados Unidos.

90

CONTABILIDAD
Nuestra sociedad, “A”, acude a la ampliación de capital de “B”, otra de las filiales dependientes
de la matriz española. A cambio de las acciones suscritas, “A” entrega, como aportación no
dineraria, un bloque de apartamentos destinados al alquiler, administrados por un gestor, que
se ocupa de todos los aspectos relativos a dicha actividad: publicidad, captación y contacto con
los clientes, otorgamiento de los contratos, cobro de las cuotas de alquiler, mantenimiento de
los apartamentos, etc. La receptora de los apartamentos (“B”) se subroga en el contrato de
gestión de los apartamentos.

Los datos de la operación son los siguientes:

• En las últimas cuentas individuales de “A” el bloque de apartamentos figura valorado
por 200.000.

• En las últimas cuentas consolidadas formuladas por la matriz española, el valor en libros
del bloque de apartamentos es de 210.000, al haberse reconocido una plusvalía cuando
la matriz adquirió el control sobre “A”.

• En las últimas cuentas anuales consolidadas de la matriz estadounidense, el valor en
libros del bloque de apartamentos es de 250.000.

• El valor razonable del bloque de apartamentos en el momento de la aportación no
dineraria es de 300.000.

TRABAJO A REALIZAR: 

a) Formular los asientos que reflejan esta aportación no dineraria.

b) Indicar los motivos de la elección del valor por el que “A” reconoce los títulos
adquiridos en sus libros de cuentas.  

APARTADO 2.4
Con fecha 1.1.“n” nuestra sociedad acomete un plan de opciones sobre acciones, destinado a
remunerar y, al mismo tiempo, a fidelizar a sus empleados.

Las características del plan son las siguientes:

El número de opciones es de 30.000, relativa cada una de ellas a la cotización de una acción. Las
opciones podrán ejercitarse transcurridos seis meses desde el cierre del ejercicio “n + 2”.

Nuestra sociedad entregará en efectivo a los tenedores de cada una de las opciones la diferencia
entre la cotización de la acción a 1.1.”n” y la cotización de dicha acción el día en que se solicite
por los trabajadores la liquidación de la opción.
El 31.12.”n + 2” se cierra el período de fidelización. Nuestra sociedad abre un plazo de seis meses
a partir de dicha fecha, en que los trabajadores pueden pedir la liquidación en efectivo del valor
de sus opciones.

Todos ellos lo hacen el último día del plazo.

91

CONTABILIDAD
La cotización las acciones al 1.1.“n” es de 11 cada una. Nuestra sociedad estima que al finalizar
el período de fidelización, la cotización será de 20 y que los aumentos del valor de las acciones
se repartirán uniformemente a lo largo de los tres años de duración de dicho período de
fidelización.

Nuestra sociedad no realiza ajustes de la provisión en función de la evolución del precio de la
acción en cada cierre de los ejercicios intermedios, salvo desviaciones muy significativas en
relación con la previsión inicial, lo cual no ha ocurrido en los años considerados.

Finalizado el período de fidelización, es decir, a 31 de diciembre de “n + 2”, la cotización fue de
20,5.

La cotización fue de 20,75 en la fecha en que se solicitó la liquidación.

Nuestra empresa reconoce los importes devengados durante un ejercicio al cierre de cada uno
de ellos.


TRABAJO A REALIZAR: Formular los asientos correspondientes al plan de opciones, desde su
comienzo hasta el momento en que nuestra sociedad liquida las acciones a los trabajadores.

SUPUESTO 3

APARTADO 3.1

a) Nuestra sociedad adquiere 10.000 acciones de otra sociedad, cuyo valor unitario es de
13,5 por acción. Añadidas a las acciones que ya poseía, que figuraban contabilizadas en
balance por 120.800, nuestra sociedad, tras la compra, posee el 21 % de las acciones de
dicha sociedad, lo cual le permite intervenir, de manera permanente, en la gestión de la
sociedad en la que ha invertido.

b) Nuestra sociedad obtuvo pérdidas en algún ejercicio anterior, pero no reconoció el
correspondiente crédito fiscal por pérdidas a compensar. Al finalizar el ejercicio en
curso, decide reconocer el derecho a compensar dichas pérdidas, al haber cambiado la
situación de la sociedad en cuanto a las previsiones de obtención de beneficios. El
importe de las pérdidas, todavía en plazo para ser compensadas, es de 1.000.000 y el
tipo impositivo es el 30 %.

c) Nuestra sociedad adeuda 160.000 a un proveedor. Para saldar la deuda, acordamos
entregarle, y el proveedor acepta, 6.000 acciones propias, cuyo valor en libros es de 16
por acción. En el momento del acuerdo con el proveedor, la cotización de los títulos
entregados es de 22 por acción. La diferencia entre el valor entregado en acciones y la
deuda con el proveedor se paga en efectivo.

TRABAJO A REALIZAR: contabilizar estos hechos

92

CONTABILIDAD
APARTADO 3.2
Nuestra sociedad recibe de un banco, el primer día del ejercicio “n”, un préstamo por 1.000.000.
Los intereses se estipulan al 8 % a pagar cada año. El préstamo se reembolsará de una vez, sin
pagos parciales, al finalizar “n + 3”, es decir, al finalizar el cuarto año de su concesión. El Banco
retiene, en el momento de la concesión un 3 % del importe concedido en concepto de
comisiones por todos los conceptos.

TRABAJO A REALIZAR: Formular los asientos correspondientes a los años “n” y “n + 3”.

APARTADO 3.3
Nuestra sociedad, “A” procedió, el 1 de enero del año “n”, a adquirir la totalidad de las acciones
de la sociedad, “B”. De esta operación conocemos los siguientes datos:

• Coste de las acciones adquiridas: 1.500.000
• Valor en libros de la sociedad “B”: 1.200.000
• Revisión de valores realizada en “B”:

ü Reconocimiento de una plusvalía en el inmovilizado material de B por: 130.000.

ü Reconocimiento como activo de un proyecto de investigación y desarrollo, no
contabilizado previamente en “B”, cuyo valor en el momento de la combinación
se estimó en 129.000.

Al cierre del ejercicio “n + 4” se reconoce un deterioro, puesto de manifiesto por el test realizado
al respecto, cuyos datos son los siguientes:

1. La vida útil del inmovilizado se estimó en quince años en el momento de realizarse la
adquisición de “B”, con un valor residual al cabo de los mismos de 220.000.

2. El valor en uso de la inversión al cierre del ejercicio “n + 4” es 611.054 euros.

No existe ningún efecto impositivo en la operación. En los años anteriores al ejercicio “n  + 4”
no se había reconocido deterioro alguno en el fondo de comercio.

TRABAJO A REALIZAR:

a) Calcular el valor razonable adquirido y el fondo de comercio resultante en la operación.
 
b) Calcular el deterioro a 31 de diciembre de “n + 4” y formular los asientos a realizar para
su reconocimiento.

APARTADO 3.4
El 1 de enero del año “n”, el balance de situación de la sociedad “B” presenta los siguientes
saldos (no existe ninguna otra partida de activo o de pasivo):

Acreedores a largo plazo 25.500
Clientes 24.000
Existencias 15.000
Inmovilizado Intangible 8.000
Inmovilizado Material 75.000
93

CONTABILIDAD
Obligaciones emitidas 20.000

Proveedores 30.000
Provisiones a largo plazo 10.000
Tesorería 2.000

En esa misma fecha, la sociedad “A” adquiere la sociedad “B” y procede a incorporar los
elementos patrimoniales de la misma en sus cuentas anuales. Conocemos, además, los
siguientes datos adicionales de esta combinación de negocios:

• El precio pagado por “A” en la adquisición de la totalidad de las acciones de “B” es de
46.000 euros.

• En la operación se acuerdan los siguientes ajustes en el valor en libros de “B”:

ü Reconocimiento de una plusvalía en un edificio de “B” por 10.000.
ü Reconocer una marca, no reflejada en libros por “B”, a la que se pretende
atribuir un valor de 4.000.

Ambas sociedades están sometidas al Plan General de Contabilidad español. El tipo impositivo
es el 30 %. La legislación fiscal aplicable no considera gastos fiscalmente deducibles las cuotas
de amortización correspondientes a las plusvalías reconocidas en el activo.

TRABAJO A REALIZAR: Determinar el importe máximo por el que puede ser valorada la marca,
para la que no es posible determinar su valor en un mercado activo.

SUPUESTO 4

La empresa SOCIEDASA, cuyo período impositivo coincide con el año natural, presenta durante
el año 2016 los siguientes datos:

1. El resultado contable antes de Impuestos es de 1.500.000 €

2. Además, se conoce la siguiente información:

• Ha contabilizado gastos financieros por importe de 1.250.000€. Fiscalmente son
deducibles los gastos financieros netos con el límite del 30% del beneficio
operativo, que asciende a 3.500.000 € en el ejercicio.

• Tiene un inmueble que fue adquirido el 1 de enero de 2013 por 100.000€ y que
se acogió a libertad de amortización. Contablemente, a dicho inmueble se le
aplica un coeficiente del 10%. En enero de 2016 decide vender el inmueble,
siendo el valor de transmisión de 80.000 €.

• En el ejercicio 2013 vendió un bien de su inmovilizado por importe de 10.000 €,
importe que se iba a satisfacer por la compradora en cuartas partes, durante los
ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016. Dicho bien tenía un valor neto contable de
6.000 €. La empresa optó por aplicar fiscalmente el criterio de caja, si bien
contablemente imputó todo beneficio en ejercicio en que se produjo la venta.

• Está en prorrata de IVA al 85%, y el importe del IVA soportado en sus
operaciones durante el ejercicio ha sido de 60.000 €, no habiendo reflejado en
la contabilidad ninguna cuantía por el IVA no deducible.

94

CONTABILIDAD
• Como consecuencia del impago de un cliente, en el año 2015 dotó una pérdida
por deterioro del crédito por importe de 20.000 €, que no fue fiscalmente
deducible. En el ejercicio 2016 se cumplen los requisitos para que se admita la
deducibilidad de dicho deterioro.

• Ha pagado multas por importe de 15.000€.

• Tiene unas bases imponibles negativas (BINS) de 200.000€.

• Tiene deducciones pendientes de aplicación por importe de 24.000€.

• Las retenciones soportadas son de 50.000€.

• Los importes de los pagos fraccionados han sido de 15.000, 25.000 y 60.000 €.

• El tipo aplicable es del 25%.

TRABAJO A REALIZAR:

a) Cuantificar y clasificar las diferencias, en permanentes y temporarias, y en este

b) Liquidar y contabilizar el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio
2016.

SUPUESTO 5

La empresa TAC 2016, SA se plantea la adquisición de una unidad de negocio de otra sociedad.
La citada línea de negocio consiste en una infraestructura y el derecho a explotarla en virtud de
una concesión cuyo plazo de duración es de diez años desde la puesta en explotación. El día 2
de enero de 2017 debe realizar una oferta para la adquisición de dicha línea de negocio. TAC
2016 ha decidido valorar la línea de negocio en función de los flujos de tesorería esperados
(actualizando cobros y pagos esperados). A tal efecto, se conocen siguientes datos:

1. La infraestructura está en construcción, estando estimada la finalización y entrega los
últimos días de 2017, de forma que podría ponerse en explotación el 31 de diciembre
de 2017. TAC 2016 se subrogaría en el contrato de construcción que ha firmado la
vendedora, en virtud del cual restaría por pagar un importe fijo, no sometido a
actualización ni revisión, de 5 millones de euros a la entrega de la obra finalizada.
Igualmente, se mantendría una cláusula en cuya virtud el contratista acometería una
operación extraordinaria de rehabilitación a mitad del plazo de la explotación, por cuya
virtud se abonaría por TAC 2016 un importe fijo de 4 millones de euros a 30 de diciembre
de 2022.

2. Durante el primer año de explotación de la concesión, TAC 2016 obtendrá ingresos de 8
millones de euros, recibiéndose al final del ejercicio correspondiente. Se estima que los
ingresos se incrementarán anualmente en un 4% desde entonces.

95

CONTABILIDAD
3. Para mantener las instalaciones en adecuado estado de conservación, una vez

transcurrido el primer año de explotación, debe invertir al principio de 2019 2 millones
de euros. En los siguientes años, la inversión necesaria para esta conservación ordinaria
(a satisfacer igualmente al principio de ejercicio) se incrementará en un 2%.

TRABAJO A REALIZAR:

a) Valoración de la línea de negocio a 2 de enero de 2017 en función de los flujos de
caja mencionados, aplicando una tasa anual de actualización del 2,5% hasta 2023
incluido, y del 3% desde enero de 2024.

b) Para adquirir la línea de negocio que ahora se pretende vender, la vendedora
formalizó un préstamo (método francés) el 30 de diciembre de 2012. En virtud de
este préstamo, la entidad recibió 10 millones de euros, debiendo abonar a la
financiera anualidades constantes durante seis años al final de cada ejercicio. No
existía comisión de concesión, pero sí se estableció una cláusula que recogía una
comisión fija del 1% para la amortización anticipada (a aplicar sobre el principal que
se amortiza anticipadamente). El tipo de interés efectivo semestral era del 1,75%.
Hasta el 2 de enero de 2017 la entidad ha satisfecho los pagos correspondientes.  

En virtud del contrato a suscribir, TAC 2016 se subroga en la posición de la
vendedora en este préstamo, asumiendo la obligación de pagar las cantidades
pendientes (lo que en consecuencia, minorará el efectivo a abonar por TAC a la
vendedora). No obstante, TAC 2016, decide amortizar el préstamo. Para financiar
esta amortización, TAC 2016 obtendrá otro préstamo (también método francés),
con anualidades constantes a abonar al final de cada ejercicio, durante ocho años.

El tipo de interés efectivo anual será del 3,2% y tras la concesión, el efectivo se
abonará en la cuenta de TAC 2016, descontándole un 0,5 % en concepto de comisión
de apertura (este importe líquido será el que se emplee en cancelar el préstamo
anterior).

Calcule el importe de cada una de estas ocho anualidades para el segundo
préstamo, que se pretende suscribir el propio 2 de enero de 2017.

96

CONTABILIDAD
CONVOCATORIA 2016. CUERPO SUPERIOR DE INSPECTORES DE HACIENDA

SUPUESTO 1

La empresa HH el 01/03/X5, para financiar la obtención de un equipo industrial, formalizó un
préstamo de 8.000 unidades monetarias (en adelante u.m.) que incluyen 100 u.m. por gastos de
la operación. Según estimaciones realizadas por los expertos, el inmovilizado estará listo para
su uso no antes de 15 meses. El importe prestado se devolverá junto con los intereses (6% anual)
dentro de dos años. El tipo de interés efectivo anual es el 6,7%.

El 01/06/X5 se compró el equipo, por 10.000 u.m., que se pagaron al contado y se iniciaron las
obras para su montaje e instalación para lo que se utilizó una máquina que desde el inicio de X5
hasta que comenzaron las mencionadas obras se usaba en uno de los procesos de fabricación
de HH. El gasto anual por amortización de esta máquina asciende a 216 u.m. y se ha utilizado
desde el 01/07/X5 a 31/10/X5 exclusivamente en la instalación del equipo. Al cierre de X5 las
obras habían provocado los siguientes gastos:

• De personal: 500 u.m.
• Suministros: 100 u.m.
• Consumo de materiales diversos: 600 u.m.

A mediados de enero de X6 se hizo un pedido de materias primas a un proveedor extranjero por
importe 100 unidades monetarias extranjeras (en adelante u.m. ex.) pagándole por anticipado
el 50%, en ese momento 1 u.m. ex. cotizaba a 0'8 u.m. Estas materias primas se utilizarán en el
proceso de fabricación de los nuevos productos que provocaron la adquisición del nuevo equipo;
con dicho proceso se iniciarán las pruebas de funcionamiento.

A finales de febrero se recibió el pedido de materias primas y se pagó la deuda pendiente al
proveedor, en esa fecha 1 u.m. ex. cotizaba a 0'85 u.m.

Los gastos de explotación devengados hasta que se iniciaron las pruebas de funcionamiento,
01/03/X6, ascendieron a 698 u.m., y durante el periodo de pruebas a 200 u.m. que incluyen 50
u.m. correspondientes a los gastos de fabricación de los productos que se obtuvieron en las
pruebas, todos con algún pequeño defecto. En el proceso productivo se consumió el 10% de las
materias primas adquiridas. Todos los productos se vendieron en el mes de marzo obteniéndose
por su venta 100 u.m. El 1 de abril se consideró que el equipo estaba en condiciones de
funcionamiento, pero por necesidades de personal no comenzó a utilizarse hasta el 1 de junio,
lo que produjo unas pérdidas a HH de 40 u.m.

Se realizaron las siguientes estimaciones a valores actuales:

• Costes de desmantelamiento y retiro del equipo: 120'34 u.m.
• Precio de venta del equipo al final de su vida útil (10 años): 700 u.m.
• Costes de venta: 2% del precio de venta.

HH amortiza el equipo según el método lineal.

Desde el 1 de junio hasta el 31/12/X6, fecha de cierre del ejercicio, en el proceso productivo se
había consumido el 80% de las materias primas adquiridas, se obtuvieron productos con un
coste de producción de 500 u.m. no quedando productos en curso de fabricación. El 70% de los
productos fabricados se vendió, al contado, en 800 u.m. durante el mencionado periodo.

97

CONTABILIDAD
TRABAJO A REALIZAR:

Realizar las anotaciones contables en los libros de HH correspondientes a los ejercicios X5
y X6, según la información facilitada.

SUPUESTO 2

El ejercicio social de RR, SA se inició el 1 de enero de X6 y se cierra a 31 de diciembre de X6. El
1/12/X6 ha elaborado el siguiente balance en el que se incluyen, entre otras, las cuentas con sus
respectivos saldos, que se indican a continuación.

CUENTAS S.DEUDORES S.ACREEDORES
Terrenos y bienes naturales 89.000
Deterioro de valor de terrenos y bienes naturales 1.200,50
Otros Inmovilizados 80.000
Amortización Acumulada de otros inmovilizados 12.352
Inversiones en construcciones 18.000
Inversiones en terrenos 2.000
Maquinaria 33.000
Amortización Acumulada de maquinaria 11.000
Provisión por desmantelamiento, retiro y rehabilitación 3.307,50
Equipos para procesos de información 12.000
AA de Equipos para procesos de información 2.000
Inversiones financieras a LP en instrumentos patrimonio 28.000
Deudas a LP con entidades de crédito 30.000
Clientes 20.000
Capital 90.000
Reservas 34.200
Proveedores 24.000
Intereses de deudas 2.000
HP Acreedora por conceptos fiscales 8.400
Compras de mercaderías 276.480
Rappels sobre compras 12.000
Devoluciones de compras 6.080
Ventas de mercaderías 630.000
Devoluciones de ventas 60.000
Rappels sobre ventas 24.000
Sueldos y salarios 99.000
Seguridad Social a cargo de la empresa 30.000
Descuentos sobre ventas por pronto pago 4.800
Descuentos sobre compras por pronto pago 2.400
Gastos por servicios exteriores 64.800
Bancos A determinar

98

CONTABILIDAD
INFORMACIÓN PARA COMPLETAR EL BALANCE Y DE LAS OPERACIONES REALIZADAS EN EL MES

DE DICIEMBRE:

1. Las Inversiones en construcciones se refieren a un local que se compró, ya listo para su
uso, el 1/04/X6 por 20.000 u.m.; el 1/05/X6 se alquiló por dos años, en la firma del
contrato, se cobraron 5.000 u.m. y 4.000 u.m. más en concepto de fianza y al finalizar el
contrato se cobrarán, a valores actuales, 4.600 u.m. Se estimó el valor razonable de la
fianza en la firma del contrato en 3.568 u.m.

La vida útil del local se fijó en 10 años y su valor residual a valores actuales en 7.800 u.m.
Todos los inmovilizados se amortizan por el método lineal y el local es el único activo
que ha alquilado la empresa durante X6.

2. En el mes de marzo de X5 la comunidad autónoma concedió dos subvenciones a RR, SA
una de 1.000 u.m. de libre disposición y otra de 4.800 u.m. para la adquisición de los
equipos informáticos que figuran en la lista de cuentas presentada. Los citados equipos
se adquirieron, al contado, el 1 de mayo de X5. En la misma fecha se compraron las
licencias de uso de un determinado software, la factura abonada a la empresa
suministradora recogía los siguientes conceptos:

Licencias 1.800 u.m.
Mantenimiento hasta 1-05-X7 120 u.m.
Instalación del software en diferentes entornos hardware 180 u.m.
Formación a usuarios 320 u.m.
TOTAL 2.420 u.m.

La vida útil de los equipos es de 4 años y la del software de 3 años, siendo cero sus
valores residuales.

3. La provisión por desmantelamiento corresponde a la maquinaria que se compró al inicio
del ejercicio X4 por importe de 30.000 u.m. en ese momento se consideró:

• Costes de desmantelamiento: 3.000 u.m. (corresponde a 4.020 u.m. aplicando
una tasa del 5%).
• Vida útil: 6 años
• Valor residual: 0

4. Las inversiones financieras a largo plazo se refieren a 2.000 acciones de 10 u.m. de valor
nominal emitidas por J,SA que se adquirieron en X5 abonando 26.000 u.m. que incluyen
500 u.m. por gastos de la operación. En el momento de la compra J,SA había reconocido
a sus accionistas un dividendo del 10% de rentabilidad bruta a cada acción. La inversión
en J,SA se calificó como disponible para la venta.

5. RR, SA en el ejercicio X4 interpuso una demanda en un procedimiento judicial a un
proveedor, solicitando una indemnización de 3.000 u.m. A mediados de diciembre de
este ejercicio se ha dictado sentencia en primera instancia a favor de RR, SA estando
obligado el proveedor a depositar 2.500 u.m. en una cuenta corriente en un banco. El
proveedor ha interpuesto recurso y RR, SA no podrá disponer de ese importe hasta que
el fallo judicial no sea firme. Se espera que el recurso se resuelva antes de doce meses.

99

CONTABILIDAD
6. Se sigue el criterio de estimación global para reconocer el importe del deterioro de

créditos por operaciones comerciales. En el ejercicio X5 dicho importe se cifró en 2.000
u.m., y durante el X6 se han reconocido pérdidas definitivas por 1.500 u.m.

7. El 1/12/X6 se vendió un terreno adquirido en 10.000 u.m. y cuyo valor contable era de
9.500 u.m. el precio de venta fue de 9.700 u.m., se cobraron 4.700 u.m. y por el resto
se aceptó una letra por importe de 5.600 u.m. con vencimiento a 12 meses.

8. De los gastos de personal del mes de diciembre se sabe que los sueldos líquidos han
ascendido a 10.200 u.m., que se deben a la seguridad social 4.100 u.m., de las que 2.900
u.m. corresponden a la cuota empresarial, y las retenciones a cuenta del IRPF han
ascendido a 4.000 u.m.

9. Al cierre de este ejercicio, teniendo en cuenta la información disponible, se ha estimado
que el valor actual de los costes de desmantelamiento de la maquinaria asciende a 1.100
u.m. y que el valor actual de la fianza es de 3.701 u.m.

10. El consumo de mercaderías del ejercicio se cifra en 261.000 u.m. y el valor de las
existencias finales en 4.000 u.m.

11. Se amortiza el inmovilizado (los Otros inmovilizados se amortizan en 1.000 u.m.); se
estima el riesgo de insolvencias de clientes en 1.400 u.m.

12. Al cierre del ejercicio las acciones de J,SA cotizan al 126%

TRABAJO A REALIZAR:

a) Presentar el balance a 1/12/X6 en la hoja que se adjunta (el saldo de Bancos se
calcula por diferencia).

b) Realizar los asientos correspondientes al mes de diciembre incluyendo el de la
determinación del resultado de X6.

SUPUESTO 3

Se dispone de la siguiente información relativa a ZZ,SA de los años que se indican:

1. El 01/01/X5 se formalizó un préstamo por importe de 60.000 u.m., soportando ZZ,SA los
siguientes gastos: por comisión de apertura 700 u.m. y por comisión de estudios 300
u.m. Además, por las gestiones que realizó el departamento financiero de ZZ,SA se
estimó un coste de 100 u.m. Se fijó un interés variable, basándose en Euribor 12 meses
más 1%, que se revisa al final de cada año y se paga al final del siguiente. El préstamo se
reembolsa en tres cuotas anuales que se abonan el 31 de diciembre de X5, X6 y X7 y que
ascienden respectivamente a 21.210 u.m. (tipo de interés efectivo 3'9%); 21.370 u.m.
(tipo de interés efectivo 4,4%) y 21.820 u.m.

La evolución del Euribor ha sido:

• 01/01/X5 -> 2%
• 31/12/X5 -> 2'5%
• 31/12/X6 -> 3%

100

CONTABILIDAD
2. El capital de ZZ,SA está compuesto por acciones ordinarias de 100 u.m. de valor nominal.
El patrimonio neto de ZZ,SA al inicio del ejercicio X6 estaba compuesto por:

Prima de emisión 175.000
Reserva legal 50.000
Reservas voluntarias 250.000
Resultados negativos del ejercicio X5 (200.000)

La junta de accionistas, celebrada en abril, ha acordado realizar dos ampliaciones de
capital:

• Primera ampliación: incrementar el valor nominal de las acciones capitalizando
todas las reservas disponibles para este fin.

• Segunda ampliación: para recibir una aportación no dineraria consistente en
uno de los dos negocios a los que se dedica JM, SA. Se emitieron, al 200%, 1.000
acciones nuevas de la misma clase que las antiguas de 100 u.m. de valor
nominal. JM, SA aportó:

ELEMENTOS VALOR CONTABLE VALOR RAZONABLE
Inmovilizado 90.000 100.000
Existencias 25.000 50.000
Deudores 80.000 80.000
Deudas 40.000 40.000

El aumento de capital se inscribió en el mes de julio de X6.

3. Al cierre de los ejercicios X6 y X7 sólo se modificó la composición del patrimonio por los
resultados negativos que se obtuvieron (351.000 u.m. en X6 y 9.000 u.m. en X7). ZZ,SA
en el ejercicio X8, atendiendo a lo establecido en el artículo 327 del Texto refundido de
la ley de sociedades de capital, redujo capital por el mínimo legal.

TRABAJO A REALIZAR:

a) Realizar las anotaciones contables que procedan en las fechas indicadas.
b) Indicar la composición del patrimonio neto después de la reducción de capital.

SUPUESTO 4

APARTADO 1
Una sociedad, se dedica a la consultoría especializada y a la formación. Debido a la diversidad
de actividades, la sociedad se encuentra en prorrata general de IVA y realiza exclusivamente las

• Año X1. Impartición de cursos de un Máster homologado Universitario por 100.000 €.

• Año X1. Trabajos de consultoría por 300.000 €.

• Año X1. Gastos generales con IVA por importe de 250.000 €.

101

CONTABILIDAD
• En el año X0 su prorrata definitiva ascendió al 90%.

• El año X0 la sociedad había adquirido un local de negocios nuevo desde el que realiza
desde entonces su actividad empresarial por 500.000 €.

Nota. Las cantidades mencionadas se entiende que son netas del correspondiente IVA. Deben
entenderse las operaciones sujetas a un tipo de IVA general del 20%.

TRABAJO A REALIZAR:

a) Efectuar el registro contable de las operaciones del ejercicio.

b) Efectuar, si procede, los ajustes derivados de la prorrata definitiva del año X1 en
operaciones corrientes y del bien de inversión.

c) Efectuar el registro contable de la liquidación del IVA y, en su caso, su pago.

APARTADO 2
La sociedad obtiene en el ejercicio X1 un beneficio antes de impuestos de 775.000 euros. Para
la contabilización del impuesto sobre beneficios se debe tener en cuenta la información que
aporta el servicio de contabilidad:

1. Entre los datos contabilizados se encuentran:

1.1) Un crédito de 18.300 euros adeudado por una entidad vinculada, la cual fue
declarada en concurso en diciembre de X0 y abriéndose la fase de liquidación el
01/04/X1.

1.2) Unos intereses de demora girados por la presentación del IVA fuera de plazo. El
importe es de 5.000 euros

1.3) Un crédito pendiente de 26.000 euros, adeudados por una entidad no vinculada
declarada en concurso de acreedores

1.4) Un crédito pendiente de 28.000 euros impagado el día 01/10/X1.

2. La empresa se ha acogido a un plan de libertad de amortización fiscal de un activo
adquirido el 31 de diciembre por 37.500 euros. El plazo de amortización es de 5 años.

3. Hace 5 ejercicios la empresa tuvo una base imponible negativa de 25.000 euros, aún sin
compensar, y no contabilizada en aras del cumplimiento de principio de prudencia.
Además hace 3 ejercicios no pudo aplicarse una deducción de 32.200 euros, por ello no
fue contabilizada en su día.

Las retenciones y pagos a cuenta del ejercicio X1 han sido de 105.000 euros y las
deducciones y bonificaciones 38.800 euros.

NOTA: El tipo de gravamen aplicable es del 25%. En el ejercicio X1 se aplicarán sin limitación
alguna las bases imponibles negativas, las deducciones y bonificaciones.

102

CONTABILIDAD
TRABAJO A REALIZAR:

a) Efectuar la liquidación del Impuesto sobre Sociedades.

b) Efectuar el registro contable en relación con el Impuesto sobre Sociedades de las
operaciones descritas.

SUPUESTO 5

La Sociedad A quiere reformar sus instalaciones. Para ello contrata a la empresa B, que estima
que las obras terminarán en 3 años con un coste de 50.000€, de los cuales 20.000€ se entregan
hoy, al principio del contrato, y el resto cuando terminen las obras.

1. Calcule, aplicando capitalización simple, la cantidad que A debe invertir en un banco que
ofrece un interés trimestral del 2%, si quiere pagar la parte restante del precio sólo con
los intereses de la imposición, sin disponer del principal.

2. La Sociedad A teme no disponer de efectivo suficiente para hacer frente al pago de los
30.000€ cuando terminen las obras y está analizando otras alternativas:

a) Fraccionar el pago en dos partes iguales, abonando la primera cuando se
terminen las obras y la segunda 6 meses después. Calcule, razonadamente, el
importe de esos pagos para que el contratista B acepte esta propuesta. Interés
nominal anual del 12% capitalizable semestralmente.

b) Solicitar un préstamo, cuando se terminen las obras, con las siguientes
características: Devolución mediante anualidades constantes, duración 4 años,
interés 5% anual. Calcule el importe de las anualidades y el capital pendiente de
amortizar al final del segundo año.

3. La Sociedad A suspenderá su actividad durante la reforma pero se calcula que, una vez
terminada, sus ingresos, al final de cada año, serán superiores en 5.000 € respecto de
los del año anterior, durante los 5 primeros años, y a partir de ese momento los ingresos
se estabilizarán en 325.000€ cada año, de manera indefinida. Calcule el valor actual (en
el momento de empezar las obras) de los ingresos de la Sociedad aplicando un interés
del 3% anual. Los ingresos en el último año que la Sociedad ha estado activa ascienden
a 300.000 euros.

103

CONTABILIDAD

SUPUESTO 1

SOCIEDAD ALFA

A 31 de diciembre del año X0, el balance de situación de la sociedad “ALFA S.A.” contiene, entre
otras, las siguientes partidas expresadas en euros:

Activo no corriente 12.350.000 Capital Social 2.500.000
Créditos a Largo Plazo 650.000 Prima de emisión 5.000.000
Acciones de BETA (20.000) 60.000 Reserva Legal 136.500
Créditos por enajenación de
85.000 Dividendo activo a cuenta (250.000)
inmovilizado
Resultado del ejercicio 950.000
Resultados negativos de
(85.000)

Información complementaria:

El Capital Social está formado por acciones de valor nominal 0,5 €. La sociedad se constituyó
hace 5 años.

Con fecha 15 de junio del año X0 se produjo una ampliación de capital en la proporción de una
acción nueva por cada acción antigua con una prima de emisión de 2 euros por acción emitida.
La sociedad ha decidido, al final del ejercicio X0, distribuir un dividendo a cuenta de 0,05 € por
acción.

El crédito a largo plazo fue concedido el 31 de diciembre de X0 a la sociedad DUENDE. Tiene un
vencimiento de 4 años reembolsable en su totalidad al vencimiento y se concede a un tipo de
interés de un 3% anual pagadero por semestres vencidos.

La sociedad BETA es titular de un 5% del capital de ALFA a la fecha de fin del ejercicio X0. La
inversión está calificada a largo plazo.

Operaciones realizadas en el ejercicio X1:

1. El 10 de febrero vence el crédito a corto plazo que figura en el balance. Mediante
resolución judicial, la sociedad deudora liquida el crédito con la entrega de 50.000
acciones de Alfa que poseía y cuyo precio de adquisición, para el deudor, fue de 80.000€.
La sociedad Alfa acepta la autocartera ofrecida como pago total del crédito. La
operación se realiza cumpliendo los requerimientos establecidos en la LSC para la
adquisición de autocartera.

2. Con fecha 1 de marzo se reúne la Junta General de Accionistas que adopta, entre otros,
los siguientes acuerdos:

a. Aprobar las cuentas anuales del ejercicio X0.

b. Acordar la aprobación de la distribución del resultado del ejercicio mediante el
pago de un dividendo total de 0,10 € por acción emitida. Hay que destacar que
los estatutos de la sociedad no señalan obligación alguna de dotación de
reservas más allá de las legalmente establecidas.

104

CONTABILIDAD
c. Eliminar los resultados negativos de ejercicios anteriores con cargo a reservas

de libre disposición.

d. Fijar como fecha de pago de dividendo el 25 de junio del año X1.

3. La sociedad a la que tiene concedido el crédito a largo plazo se declara en concurso de
acreedores con fecha 1 de abril.

El 1 de junio se alcanza un acuerdo con los administradores de la sociedad a la que se
ha concedido el crédito a largo plazo y se acuerda una quita de un 30% del principal y el
abono de un 50% de los intereses devengados hasta esa fecha, dando por perdido el
resto del crédito con carácter definitivo. El importe es cobrado por la sociedad.

4. Con fecha 18 de mayo, la sociedad ALFA decide vender la mitad de las acciones propias
de las que dispone por 26.500 €, cantidad que es abonada en la cuenta corriente.

5. El 25 de junio se abona el dividendo pendiente.

6. El 1 de septiembre BETA acuerda una operación de ampliación de capital por la que se
realizará la emisión de una acción nueva por cada 4 antiguas a un precio de emisión de
2,5 € por cada una. Las acciones de BETA tienen un valor nominal de 1 € y su valor
contable, en el momento de la emisión, es de 4 € por acción. ALFA decide enajenar los
derechos que le corresponden a 0,5 € el derecho. El importe es cobrado por la sociedad
en su cuenta bancaria.

7. A 15 de septiembre, la sociedad ALFA posee un solar que tiene un valor contable de
2.300.000 €. Dado que se trata de un activo que ya no necesitará en su negocio, decide
contratar con una inmobiliaria para ponerlo a la venta. El precio inicial de salida será de
2.600.000 € y la estimación de precio de mercado es de 2.450.000 €, cantidad que se
espera recuperar mediante su venta.

8. Con fecha 30 de noviembre finalmente se enajena el solar con un precio final de
2.250.000€. La sociedad además abona gastos notariales y de registro por valor de
200.000 €. El comprador abonará la mitad al contado y la otra mitad en un plazo de 6
meses con un interés implícito de 34.500 € adicionales.

9. A 25 de diciembre se acuerda abonar un nuevo dividendo a cuenta una vez se ha
determinado que se cumplen las condiciones legalmente establecidas. El importe del
dividendo es de 0,05 € por acción. Y es abonado por banco.

SOCIEDAD BETA

1. El 25 de junio percibe el dividendo acordado por ALFA.

2. Con fecha 25 de diciembre percibe el dividendo a cuenta aprobado por ALFA. Al día
siguiente, por problemas de tesorería, decide poner a la venta las acciones de ALFA que
posee estimando su valor de mercado en 2 € por acción. Su precio de adquisición fue de
2,30 €.

3. Al cierre de ejercicio no ha conseguido vender las acciones de ALFA.

105

CONTABILIDAD
TRABAJO A REALIZAR:


de Contabilidad.


• En las respuestas deberán identificarse claramente las cuentas de cargo y abono,
sin que sea suficiente limitarse a señalar código de cuentas exclusivamente.

operaciones.

SUPUESTO 2

La sociedad “FONDOSA” se dedica a la producción y distribución de productos industriales,
siendo el importe principal de su actividad la exportación, por lo que maneja un importante
volumen de fondos en moneda extranjera.

Durante el año X1 ha realizado las siguientes operaciones:

1. Los saldos iniciales en moneda extranjera obrantes en cuentas bancarias fuera de
España ascienden a 2.500.000 $ (Tipo de cambio 1€=1,25$)

2. El 15 de enero de X1 la sociedad realiza una transferencia bancaria por importe de
700.000$ hacia la cuenta corriente en España. Los costes de transferencia ascienden a
130 €. El tipo de cambio aplicado por el banco es de 1€=1,245$.

3. Con fecha 1 de febrero la sociedad decide conceder un préstamo a un proveedor
extranjero para ayudarle en sus problemas de tesorería. El préstamo es de 800.000 $
que se transfieren desde la cuenta extranjera en esa misma fecha. Las condiciones del
préstamo son las siguientes: nominal de 800.000 $, interés de un 3% anual pagadero
semestralmente, plazo 2 años. A fecha 1 de febrero el tipo de cambio del dólar es de
1,26 $ por cada euro. Todas las operaciones son abonadas por bancos.

4. En el activo de FONDOSA figura una participación en una sociedad cotizada en bolsa por
valor de 250.000 €. La participación se corresponde con 10.000 acciones de valor
nominal 15€ que fueron adquiridas en el año anterior como inversión permanente. A 30
de marzo, esta sociedad realiza una ampliación de capital en la proporción de una acción
nueva por cada 4 antiguas a un valor de emisión de 20 € (15 € de nominal y 5 € en
concepto de prima de emisión). FONDOSA suscribe 1.500 nuevas acciones enajenando
los derechos restantes a 3 € cada uno. En el momento posterior a la ampliación el valor
contable de la acción, conforme a los libros de la sociedad, es de 23 €.

106

CONTABILIDAD
5. El 1 de junio FONDOSA vende un inmovilizado cuyo valor contable es de 1.000.000 de €

por 975.000 €. La venta se realiza a crédito con un vencimiento de 8 meses desde la
venta y un interés de un 3% anual. La venta de este inmovilizado tiene aparejados unos
costes de desmantelamiento de la instalación que ascienden a 38.000 € y que FONDOSA
abona al contado.

6. El día 1 de agosto realiza pagos a distintos proveedores en moneda extranjera por valor
de 300.000 $. La deuda estaba contabilizada a un tipo de cambio de 1€=1,18$. A su vez
cobra los intereses semestrales del préstamo concedido. El tipo de cambio en esta fecha
es de 1€=1,2$.

7. El 1 de octubre, como consecuencia de nuevas circunstancias de mercado, la sociedad
decide declarar las acciones de las que habla el punto 4 como activos no corrientes
mantenidos para la venta, esperando una subida en la cotización para poder ejecutar la
enajenación. El valor teórico de las acciones a esa fecha es de 22 € por acción.

8. A 31 de diciembre no ha conseguido aún enajenar las acciones. El valor teórico a esa
fecha es de 17,50 € por acción.

9. Al cierre de ejercicio, el tipo de cambio del $ es de 1,08$ por euro. La sociedad no ha
realizado más movimientos en su cuenta en moneda extranjera que los reseñados en
los puntos anteriores.

Operaciones del año X2:

10. El 31 de enero se cancela el crédito por la venta de inmovilizado recibiendo FONDOSA
el capital pendiente más los intereses devengados.

11. Con fecha 3 de febrero consigue vender todas las acciones que poseía a un precio
unitario de 19,25 € por acción. Se cobra por banco.

TRABAJO A REALIZAR:


de Contabilidad.



operaciones.

107

CONTABILIDAD
SUPUESTO 3

La sociedad “DETRITUS” se dedica a la explotación y comercialización de chatarra. Entre sus
funciones, se encuentran la recogida de producto abandonado, la compra al por mayor a
instituciones y la venta a grandes factorías para reciclaje. En ningún caso el producto es objeto
de transformación más allá de las tareas necesarias de compactación y embalaje, en su caso.

Para ello tiene divididos sus almacenes en tres grandes grupos de productos: metálicos, plásticos
y maderas.

Las existencias iniciales a 1 de enero del año X0 son las siguientes:

Metálicos Plásticos Madera
Kilos 5.000 8.000 3.500
Valor total (en euros) 16.000 40.000 24.500

La sociedad utiliza como criterio de valoración de existencias el precio medio ponderado que
calcula trimestralmente en función de las operaciones habidas durante el periodo.

“DETRITUS” tiene un convenio de recogida de chatarra por el que se hace cargo de todos los
costes asociados a la retirada a cambio del derecho a la venta de lo retirado. Además, la sociedad
realiza compras a terceros.

Durante el primer trimestre se han recogido los siguientes kilos:

Kilos 30.000 56.000 18.000

Los costes directos asociados a esta recogida, registrados en la contabilidad financiera, son los
siguientes:

• Costes de personal: 96.500 €
• Elementos de transporte (amortización + suministros): 36.800 €
• Otros costes de explotación: 13.200 €
• Gastos financieros (asociados leasing por 4 años de elementos de transporte): 4.000 €

Además, las compras del primer trimestre han sido las siguientes:

Kilos 5.000 8.000 3.500
Valor compra (en euros) 42.000 96.000 48.000

Además, los proveedores han concedido descuentos por volumen de pedido aplicables a los
plásticos por valor de 4.000 € y un descuento por pronto pago relacionado con la madera por
valor de 1.800 € (no incluidos en la tabla anterior).

108

CONTABILIDAD
El resto de gastos de explotación reflejados en la contabilidad financiera han sido los siguientes:

• Costes de almacenamiento (aplicables a todos los productos): 86.000 €
• Gastos financieros: 7.500 €

Las ventas de este primer trimestre han sido las siguientes:

Kilos 38.000 64.000 17.500
Valor venta (en euros) 83.000 145.500 235.600

Además de estos costes, la sociedad ha soportado los siguientes costes asociados a la
comercialización:

• Publicidad: 18.000 €
• Gastos de transporte asociados a las ventas: 35.000 €

TRABAJO A REALIZAR (referido a las operaciones del primer trimestre):

1. Contabilizar la variación de existencias iniciales
2. Determinar el valor contable de las entradas en almacén de producto
3. Determinar el valor contable de coste de los productos vendidos
4. Determinar el valor de las existencias finales de producto (criterio del PMP)
5. Contabilización de las existencias finales

En la resolución del supuesto deberá tener en cuenta lo siguiente:

de Contabilidad.



operaciones.

SUPUESTO 4

El beneficio contable antes de impuestos de la sociedad ADELITA SA, a 31 de diciembre del año
20X7, es de 3.458.000 €. A efectos de registro contable del Impuesto sobre Sociedades, se debe
tener en cuenta lo siguiente:

• El tipo impositivo aplicable a la sociedad es de un 25%

• Las retenciones y pagos a cuenta efectuados durante ejercicio ascienden a 368.500 €.

109

CONTABILIDAD
• La sociedad cuenta con bases imponibles negativas de ejercicios anteriores cuya

compensación puede hacer en este, por valor de 2.300.000 €

• Dentro de la contabilidad se encuentran registrados, entre otros, los siguientes asientos
contables:

ü Una sanción administrativa, por valor de 42.000 €

ü En el año 20X5 se acogió al beneficio fiscal de libertad de amortización de un
inmovilizado por lo que se dedujo totalmente su valor de adquisición que fue de
450.000 €. El periodo contable de amortización de este elemento es de 5 años.

ü Ha considerado deterioros de clientes por valor de 250.000 €, siendo el máximo
legal deducible fiscalmente de 220.000 €. La sociedad estima que el diferencial
podrá ser deducido en el siguiente ejercicio.

ü En el patrimonio de la sociedad se han registrado unos ajustes por minoración
de valor en unos elementos por 200.000 €. Estos ajustes no pueden ser
deducidos este año conforme a la normativa fiscal, pero es un valor que espera
en el futuro poder serlo.

ü La sociedad tiene derecho a deducciones en cuota por valor de 80.000 €.
Conforme a la normativa fiscal vigente, el total de deducciones no puede ser
superior al 25% de la cuota íntegra. El exceso, si lo hubiere, puede ser aplicado
a ejercicios posteriores.

TRABAJO A REALIZAR:

Realice las anotaciones contables que proceda, para la contabilización del impuesto sobre
beneficios y todas las operaciones relacionadas.


de Contabilidad.

• En las respuestas deberán identificarse claramente las cuentas de cargo y de abono,
sin que sea suficiente limitarse a señalar códigos de cuentas exclusivamente.

SUPUESTO 5

La empresa tecnológica SEMBRANDO UN BOSQUE, una vez que se ha aprobado la nueva
normativa medioambiental que requiere importantes modificaciones en sus instalaciones,
decide acometer la construcción de una nueva planta industrial el 1-1-2018, que además le
permitirá incrementar su capacidad de negocio.

A la firma del contrato dará como entrada el saldo de la cuenta para riesgos legales que tiene
abierta desde el 1-10-2014, en la que comenzó realizando imposiciones mensuales de 3.000 €
remuneradas al 3% efectivo anual, incrementándose dichas imposiciones por años naturales en
un 3% acumulativo.

110

CONTABILIDAD
Durante la construcción, que se inicia inmediatamente y durará año y medio, debe pagar
100.000 € al principio de cada semestre, y lo financia a corto plazo a través de una póliza de
crédito por valor de 300.000 € y 18 meses de duración, para la que el banco determina las
siguientes características:

• Disposiciones de igual cuantía al principio de cada semestre natural y reintegro del
principal al vencimiento de la póliza.

• La póliza liquida intereses semestrales al 8% anual pospagable en capitalización simple
sobre el crédito dispuesto.

• Existe una comisión de apertura del 1% del importe de la póliza y una comisión de
disponibilidad del 0,5% sobre el saldo no dispuesto que se abonará junto con los
intereses.

A la entrega de la planta industrial prevista para el 1-7-2019 debe pagar el resto mediante un
préstamo con la garantía hipotecaria de la nave industrial, para el que el banco le ofrece las
siguientes condiciones:

• Capital prestado 2.000.000 €.
• Tipo de interés nominal del 7,2% en los 5 primeros años y del 6% los restantes.
• El primer año no paga ninguna cantidad y en los restantes las mensualidades serán
constantes cada año.
• El banco cobra una comisión de gestión de cada mensualidad del 0,5%.

TRABAJO A REALIZAR:

1. Cantidad entregada en concepto de entrada
2. Mensualidades del préstamo y la ecuación del coste efectivo del préstamo.
3. Coste actualizado de la nave industrial a 1-1-2018 valorando al 7% efectivo anual.

111

CONTABILIDAD

SUPUESTO 1

RECICLAJE DE PAPEL

Con fecha 1 de marzo del año X6 se constituye la sociedad de responsabilidad limitada
“RECICLAJES DE PAPEL SA”, cuyo objeto social principal es la explotación de una planta de
reciclaje de cartón y papel, que desarrollará su actividad principal en una región española.

1. El capital social inicial está formado por una aportación dineraria de 800.000 € y por la
aportación de un terreno, realizada por uno de los socios partícipes, donde se instalará
la fábrica, cuyo valor estimado es de 2.500.000 € mientras que la valoración realizada
por perito independiente establece su valor en 2.600.000 €.

2. Se acuerda con un banco la concesión de un préstamo para la adquisición de la
maquinaria necesaria para la instalación. El coste de la maquinaria es de 4.500.000 €,
que se financiarán el 70% con un préstamo bancario y el resto mediante una subvención
concedida por la comunidad autónoma, que tiene el carácter de no reintegrable siempre
que mantenga la explotación durante 10 años.

El préstamo bancario devengará un interés de un 3% anual pagadero por anualidades
vencidas. El principal se devolverá en su totalidad al vencimiento, que será en 3 años
desde su concesión. Tiene unos gastos de apertura y concesión de 10.000 €. La TIR es
de un 3,1125%.

3. La subvención y el préstamo se conceden el 1 de junio y son abonados en la cuenta
corriente bancaria ese mismo día, si bien la explotación comienza su funcionamiento el
1 de septiembre. Los costes asociados al montaje y preparación de la instalación
ascienden a 300.000 €

4. En el último cuatrimestre del año se ha procesado un total de 200.000 kg de
papel/cartón. La planta está dimensionada para una producción de 400.000 kg
trimestrales. Su amortización se realizará mediante cuotas constantes en 10 años.

5. Al inicio del mes de febrero de X7 se produce un incendio que destruye parte de la
maquinaria de la instalación. El valor de adquisición de lo destruido fue de 760.000 €. La
compañía de seguros entrega una indemnización de 750.000 €, pero la administración
pública exige la devolución de la parte proporcional de la subvención destinada a
financiar esta inversión.

La sociedad reintegra a través de banco la parte que le corresponde de subvención con
fecha 1 de abril.

6. Para sustituir la maquinaria destruida, la sociedad adquiere un nuevo equipamiento en
Estados Unidos cuyo precio inicial es de 875.000 $. A la fecha de encargo de la
maquinaria el tipo de cambio es de 1€=1,25$. A esta fecha se emite por parte del
suministrador de inmovilizado la factura correspondiente que será abonada la mitad a
30 de septiembre de X7 y la otra mitad en el mes de febrero de X8.

112

CONTABILIDAD
7. La sociedad tiene que soportar los siguientes costes adicionales hasta la puesta en
producción de la maquinaria (todos ellos con fecha 1 de octubre):

• Gastos de transportes y fletes: 68.000 $ que se abonan al contado

• Impuesto sobre el valor añadido: 21% sobre el coste declarado en aduana de la
maquinaria. A la fecha de la declaración el tipo de cambio del $ es de 1€=1,27$

• Coste de instalación de la maquinaria: 52.000 €

La maquinaria entra en producción el 1 de octubre de X7. A esa fecha el tipo de cambio
del $ es de 1€=1,30$. La capacidad de producción de esta maquinaria es similar a la
incendiada.

8. La producción final de la instalación en el año X7 ascendió a 1.100.000 kg. A 31 de
diciembre el tipo de cambio es de 1€=1,20$.

TRABAJO A REALIZAR:



de Contabilidad.



operaciones.

SUPUESTO 2

ESPEJOS DE MARKETING

La sociedad ESPEJOS DE MARKETING tiene problemas de liquidez que espera solucionar antes
de que transcurra un año, por lo que el director financiero propone realizar una emisión de
pagarés con cotización en el mercado y posibilidad de recompra.

1. Se realiza una emisión de pagarés por un nominal de 1.000.000 € con vencimiento a 12
meses. Tras la subasta, los pagarés se adjudican por 954.000 €. Los costes de la emisión
han ascendido a 20.000 €. Ambas operaciones se realizan por banco.

113

CONTABILIDAD
2. A los 6 meses de la emisión, la sociedad ESPEJOS DE MARKETING recompra la mitad de

los pagarés emitidos, de acuerdo con su valor de cotización en el mercado en ese
momento, que es de 493.000€. La operación se hace por banco.

3. El resto de la cartera de pagarés se ajusta en este momento (transcurridos 6 meses
desde su emisión) a su valor razonable.

4. No se realiza ninguna amortización anticipada adicional de pagarés, por lo que se realiza
su reembolso al vencimiento del año por banco.

TRABAJO A REALIZAR:



de Contabilidad.



operaciones.

SUPUESTO 3

HIELO AZUL

La sociedad anónima HIELO AZUL S.A. se dedica a la organización de eventos y fue constituida
en el año 2015. En el año 2016 decide adquirir un terreno para actividades de Pinball que alquila
a diferentes empresas y particulares; por lo que recibe un importe mensual en concepto de
alquiler.

HIELO AZUL S.A. realiza las siguientes operaciones, que deben contabilizarse a través de bancos
salvo indicación en contrario:

1. El 1/2/2016 adquiere un terreno en 150.000 €, abonando el 50% en el momento de la
compra.

2. El 1/10/2016 da por terminadas las obras de adecuación de las instalaciones, que han
consistido en cerramiento perimetral del terreno mediante una valla, con una vida útil
estimada de 10 años, a pesar de que se prevé sustituirla a los 6 años, y colocación de un
luminoso, con una vida útil de 5 años. El importe facturado y pagado por estas obras
ascienden a 18.000 € por la valla y 3.000 € por el luminoso. Así mismo, procede al pago
de la parte pendiente del terreno y de 500 € por el aplazamiento en el pago.

114

CONTABILIDAD
3. Al 31/12/2016 los alquileres cobrados por los distintos eventos realizados ascienden a
5.000€.

4. El 1/7/2017 termina una nave para guardar los enseres que utilizan las distintas
empresas en la realización de sus eventos, con una vida útil de 20 años y un importe
satisfecho de 25.000€.

5. Hasta el 31/12/2017 los alquileres cobrados han ascendido a 30.000 €.

6. El 1/2/2018 el Consejo de Ministros firma la expropiación de los terrenos para la
construcción de un pantano, recibiendo un anticipo de 20.000 €. El coste de trasladar
todos los enseres de los clientes asciende a 1.000 €, que son abonados por banco. Hasta
el día 1/2/2018, los importes facturados y cobrados ascienden a 6.000 €.

7. El 1/8/2018 se fija el precio de la expropiación de los inmuebles, que se valoran en
210.000€. La indemnización asciende a 10.000 €, teniendo en cuenta el efecto
financiero de los anticipos. El tanto de interés hasta la fecha es del 3% anual. Una vez
cobradas por banco todas las cantidades se procede a la liquidación mediante asiento
contable de todas las operaciones.

TRABAJO A REALIZAR:



de Contabilidad.



operaciones.

SUPUESTO 4

DELTA

La sociedad DELTA se encuentra sometida al régimen general del Impuesto sobre Sociedades
del año X8. En el año X7 el tipo impositivo que soportó fue de un 30%. A 1 de enero de X8, el
balance inicial de la sociedad muestra, entre otros, los siguientes saldos:

• Créditos a compensar por bases imponibles negativas: 71.250,00 €
• Otros activos financieros por impuestos diferidos: 36.000 €

115

CONTABILIDAD
Los activos financieros se corresponden con un exceso de amortización contable sobre la

fiscalmente permitida en unos elementos de inmovilizado. De esta cantidad, la mitad es
aplicable a este año y la otra mitad podrá ser deducida fiscalmente el año próximo. El resultado
contable del ejercicio antes de impuestos asciende a 1.263.000 €.

En el ejercicio X8 se han producido los siguientes hechos con incidencia fiscal:

• La sociedad se ha acogido en unos determinados activos por valor de 200.000 € a un
procedimiento de libertad de amortización, por lo que han sido totalmente amortizados
en este año. Contablemente la amortización contabilizada es de un 25%.

• La sociedad ha generado derechos a deducciones y bonificaciones en cuota por creación
de empleo por valor de 30.000 € que pueden aplicarse en 3 ejercicios. La sociedad
decide aplicar este año un 50% y dejar para el futuro las deducciones restantes.

• La retenciones y pagos a cuenta han ascendido durante el ejercicio a 85.000 €.

• Otras deducciones y bonificaciones en cuota: 16.000 €.

Además, en el año X8 se ha modificado el tipo impositivo que ha pasado a ser de un 25%.

TRABAJO A REALIZAR:



de Contabilidad.


SUPUESTO 5

ENERGÍAS RENOVABLES VIRTUAL

La empresa ENERGÍAS RENOVABLES VIRTUAL solicita un préstamo de 500.000 € a amortizar
dentro de 3 años mediante un pago único.

Para poder hacer frente a la devolución del préstamo ENERGÍAS RENOVABLES VIRTUAL decide
abrir una cuenta que capitaliza al 2,5% semestral, en la que irá depositando la cuantía constante
necesaria al final de cada semestre.

TRABAJO A REALIZAR:

1. Si el préstamo se concede al 8,25% anual, la cuantía que amortiza el préstamo.

2. Importe de las imposiciones semestrales.

3. Términos semestrales constantes que amortizarían directamente el préstamo en
los mismos 3 años y al 8,25%.

116

CONTABILIDAD

SUPUESTO 1

Para estimular las ventas de su producto estrella de cereales de desayuno, la entidad Konflecks
S.L. decide llevar a cabo una campaña promocional que consiste en colocar un cupón en cada
caja de cereales. Cualquier persona puede canjear cinco de estos cupones por un peluche de
tamaño pequeño para niños de una de las películas más populares del último año. En el año
20X1 la entidad adquirió 40.000 peluches a 1,5 euros cada peluche para atender a los posibles
canjes de puntos. Vendió 480.000 cajas de cereales a un precio de 3,75 euros por caja.
Considerando su experiencia en promociones similares, la entidad estima que un 40% de los
cupones serán canjeados por peluches. De hecho, en 20X1 se recibieron 115.000 cupones para
su canje por peluches.

TRABAJO A REALIZAR:

1. Prepare los asientos contables relativos a la adquisición de peluches y a la venta de
paquetes de cereales durante 20X1. Explique y razone su respuesta.

2. ¿Procede realizar algún ajuste en 20X1 por la entrega de peluches? Explique y
razone su respuesta.

3. Las estimaciones de Konflecks S.L. indican que se canjearán más peluches durante
el ejercicio siguiente. ¿Qué asientos realizaría para reflejar esta situación? Explique
y razone su respuesta.

SUPUESTO 2

De las cuentas anuales de Tesla Inc., ejercicio 2016:

Item 1. Negocios
Diseñamos, desarrollamos, fabricamos, y vendemos vehículos completamente eléctricos de alto
rendimiento, y sistemas de almacenamiento de energía, así como instalamos y hacemos el
mantenimiento de productos de almacenamiento de energía y solares. (...) Hemos establecido
una red global de tiendas de vehículos, centros de servicios y estaciones de supercarga para
acelerar la adopción global de nuestros productos.

Notas a las cuentas anuales. Nota 12. Depósitos de clientes
Los depósitos de clientes consisten principalmente en pagos en efectivo de nuestros clientes en
el momento de cursar el pedido de un vehículo y cualquier pago adicional hasta el momento de
la entrega, incluyendo el valor razonable del vehículo que el cliente entregue a cambio del nuevo
vehículo. Los importes de estos depósitos y los plazos varían en función del modelo de vehículo
y el país de entrega. Los depósitos son completamente reembolsables hasta el momento en que
el vehículo entra en el ciclo de producción. Los depósitos se incluyen en los pasivos corrientes
hasta que se reembolsan o hasta que se aplican a una orden de compra de un cliente en la fecha
de entrega. A 31 de Diciembre de 2016 y 2015, el saldo de estos depósitos ascendía a US$663,9
millones y US$ 283,4 millones. El aumento en el último año se debe principalmente a los
depósitos por el nuevo ‘Modelo 3’.

117

CONTABILIDAD
TRABAJO A REALIZAR:

1. ‘El aumento de US$380,5 millones de los depósitos en 2016 supone una mejora de
los resultados en un importe similar’. ¿Está usted de acuerdo con esta afirmación?
Explique su respuesta y describa de qué manera afectan los depósitos a los
resultados de la entidad.

2. Durante los primeros días de 2017, un cliente que depositó $US5.000 por un pedido
de un vehículo ‘Modelo 3’, decide cancelar su pedido. Explique cómo procederá la
entidad a registrar dicha situación, mostrando los asientos contables.

3. Otro cliente que había depositado $US10.000 por un vehículo, decide aportar su
coche antiguo para la compra de un vehículo nuevo Tesla cuyo precio final es
$US50.000 (más un 8% de impuestos sobre las ventas de funcionamiento similar al
IVA en España). La entidad estima el valor razonable del coche antiguo en $US4.000.
Prepare los asientos contables que la entidad debe realizar para la venta y entrega
del vehículo nuevo y recepción del vehículo viejo, si el cliente paga el importe del
precio pendiente por transferencia bancaria. Razone su respuesta.

SUPUESTO 3

Imagine que está usted auditando los estados financieros a 31 de diciembre de 20X1 de Joky
S.L., un conocido fabricante local de artículos de fiesta y ocasiones especiales. Durante la
inspección del garaje de la entidad descubre que hay aparcado una furgoneta de reparto que no
figura en las cuentas anuales de la entidad. Decide preguntar al gerente de la planta sobre el
vehículo y le dice que la entidad no lo ha registrado porque la furgoneta está bajo contrato de
arrendamiento. Amablemente, le facilita el contrato. Fue firmado el 2 de enero de 20X1 con una
entidad de leasing de coches. Tras su lectura descubre los siguientes términos y cláusulas en el
contrato:

• El contrato tiene una duración de cuatro años.

• El alquiler anual es de 3.240 euros pagaderos al final de cada año. La tasa de descuento
aplicable a este tipo de negocios es del 8%.

• El valor residual del vehículo tras cuatro años es de 1.100 euros. Joky S.L. garantiza dicho
valor al término del contrato.

• La vida económica estimada del vehículo es de 5 años.

• El precio de un vehículo similar nuevo es de 12.500 euros.

TRABAJO A REALIZAR:

1. Explique porqué la contabilización del vehículo por parte de Joky no cumple la
normativa del Plan General de Contabilidad

2. Asientos que corresponde hacer en 20X1 relativos al vehículo.

3. ¿Cómo cambiaría la última cláusula relativa al precio de un vehículo similar nuevo
para que la contabilidad de Joky cumpla el PGC?

118

CONTABILIDAD
SUPUESTO 4

Fontres S.A. es una entidad dedicada a la importación de productos de informática y pequeños
electrodomésticos. El 1 de Abril de 20X1 presenta los siguientes saldos en su Patrimonio Neto:
Capital Social 400.000€ (100.000 acciones), Prima de Emisión 70.000€ y Reservas voluntarias
30.000€. Decide realizar una ampliación de capital social emitiendo 10.000 nuevas acciones para
dar entrada a un nuevo socio.

TRABAJO A REALIZAR:

1. ¿Cuál debe ser el precio de emisión de las nuevas acciones para evitar el efecto
dilución? Razone la respuesta y prepare los asientos contables que reflejan la
operación.

2. Suponga que, por el contrario, decide emitir las nuevas acciones de forma liberada
usando las reservas voluntarias al mismo precio que en el apartado anterior. Calcule
cuántas acciones puede emitir de acuerdo a la Ley de Sociedades de Capital, prepare
los asientos contables de la operación, y calcule el nuevo valor teórico.

3. Suponga que Fontres, S.A. decide realizar la ampliación de capital liberada con
cargo a todas las reservas disponibles, emitiendo al valor nominal de las acciones.
¿Cuántas acciones podría emitir? Justifique los cálculos, prepare los asientos, y
calcule el nuevo valor teórico.

SUPUESTO 5

PezChico S.A. es un negocio basado en restaurantes de productos del mar y que funcionó muy
bien en el pasado. En los últimos cinco años su cifra de ventas se estancó. Los gastos crecían y
los beneficios se reducían año a año. Para colmo de males, PezGrande S.A., un competidor
surgido recientemente que supo ganar cuota de mercado a costa de -entre otros- PezChico,
presentó una oferta de compra por PezChico y su Consejo de Administración, en la reunión de
20 de diciembre de 2017, decidió por mayoría aceptarla y vender la empresa a PezGrande.

La propuesta de PezGrande consiste en comprar el 100% de las acciones de PezChico a través
de una ampliación de capital, es decir, que los propietarios de PezChico pasarían a ser accionistas
de PezGrande a cambio de entregar sus acciones, por lo que los accionistas de PezChico pasarán
a controlar un 17% del capital de PezGrande (tras la ampliación), unos 73 millones de acciones
de PezGrande, cuyo valor razonable en la fecha de la adquisición fue 590 millones de euros. Los
gastos de la ampliación de capital ascendieron a 600.000 euros. La operación de venta fue
aprobada por las Juntas Generales de Accionistas de ambas entidades el 29 de diciembre de
2017.

Al cierre del ejercicio, los valores razonables de activos adquiridos y pasivos asumidos de
PezChico coincidían con sus valores en libros según se muestra en la tabla siguiente (29 de
Diciembre de 2017):

119

CONTABILIDAD
En miles de euros 29 Dic 2017 31 Dic 2018 Diferencia

ACTIVO
Inmovilizado Material 384 384
Inmovilizado Intangible 1.072 245.737 244.665
Otros activos no corrientes 93.116 99.596 6.480
Tesorería 37.805 37.805
Deudores 111.359 111.359
Ajustes periodificación 1.026 1.026
Existencias 9.410 7.988 -1.422
TOTAL ACTIVO 254.172 503.896 249.724
PASIVO
Deudas financieras 25.851 25.851
Deudas comerciales 120.267 120.267
Otras deudas 21.713 21.713
Provisiones por rappels 32.691 32.691
TOTAL PASIVO 200.522 200.522

ACTIVOS NETOS 53.650 303.374 249.724

Un año después, se pudieron obtener valoraciones más precisas de los activos y pasivos tal y
como se indica en la tabla anterior (31 de Diciembre 2018).

TRABAJO A REALIZAR:

1. Calcular el Fondo de Comercio resultante de la operación justificando sus cálculos
en la fecha de la combinación y prepare los asientos contables de PezGrande S.A.
para registrar la adquisición.

2. Durante 2018 se terminan los trabajos de valoración de los que resultan los valores
razonables de activos y pasivos que se muestran en la tabla anterior (31 Dic 2018).
Explique si PezGrande S.A. puede o debe realizar algún asiento contable en relación
a este hecho, muéstrelo, y razone su respuesta.

3. Tras dos años de la adquisición, la unidad de negocio que representa PezChico
(restaurantes de productos de mar), no va como se esperaba. Se estima que será
capaz de generar un flujo neto de 30 millones de euros anuales durante los
próximos 10 años, y que al cabo de ese tiempo el valor residual del negocio es de
200 millones de euros. La tasa de descuento aplicable es del 7%. Calcule si hay o no
deterioro y prepare los asientos que proceda.

4. Tras ver los cálculos del punto anterior, el director financiero de PezGrande no
queda convencido y pide revisar a la baja los flujos netos a 20 millones los 10
primeros años pero manteniendo el valor residual. Explique las implicaciones de
este cambio y presente los asientos contables oportunos.

120

CONTABILIDAD
SUPUESTO 6

Cuando Inversiones Rebeldes S.A. compró bonos del Estado no imaginó lo que ocurriría unos
años más tarde. El 1 de Febrero de 2014 se ofrecían bonos de 100 euros de valor nominal con
un cupón del 3,5% a cinco años, y al nuevo responsable de renta fija le pareció una gran idea
para equilibrar carteras de largo plazo. La entidad compró 1.000 bonos a un precio de 98,5 euros
cada bono con unos gastos de comisiones y corretajes del 0,30% sobre el precio de compra. El
objetivo era mantenerlos hasta su vencimiento el 1 de Febrero de 2019. A finales de diciembre
de 2017, el precio de los bonos era de 104 euros por título. Los rumores de subidas de tipos de
interés auguraban bajadas de los precios de los bonos así que el 1 de Febrero de 2018, una vez
cobrado el cupón, la entidad decidió vender todos los bonos. El precio de venta fue de 105 euros
por bono con unos gastos de 0,25% sobre el importe de la venta.

TRABAJO A REALIZAR:

1. Calcular el interés efectivo de la operación previsto en el momento de la compra de
los bonos, en Febrero de 2014, con la información de que se disponía en aquel
momento.

2. Contabilizar la adquisición de los bonos en febrero de 2014.

3. ¿Cómo quedan valorados los bonos en Balance a 31 de Diciembre de 2017? Explique
su respuesta, muestre los cálculos, y razone el impacto en Resultados y en
Patrimonio Neto de la tenencia de los bonos en 2017.

4. Calcule el interés efectivo de la operación de los bonos en la fecha de su venta, es
decir, el retorno total.

5. Prepare los asientos contables relativos a la venta de los títulos y explique la
respuesta con cálculos.

6. Calcule el tipo de interés efectivo para el comprador de los bonos en Febrero de
2018 si decidiera mantenerlos hasta su vencimiento un año después. Explique la
respuesta.

SUPUESTO 7

La entidad Regalos Originales S.A. solicitó un préstamo de 2 millones de euros el 1 de Enero de
2013 para expandir sus operaciones por Asia. El tipo de interés es del 4%, los gastos de apertura
son del 0,5%, y el plazo son cinco años de acuerdo al siguiente esquema: el primer año no se
amortiza nada y cada uno de los cuatro años siguientes se amortiza 500.000 euros.

TRABAJO A REALIZAR:

1. Prepare los asientos contables relativos al préstamo durante 2013 (el cierre del
ejercicio es el 31 de diciembre).

2. Indique cuál es el importe del préstamo por el que figurará valorado en el Balance
a 31 de diciembre de 2013 y justifique su respuesta.

3. Indique el importe del préstamo por el que figurará en Balance a 31 de diciembre
de 2017 y los asientos contables de 2018 relativos al préstamo.

121

CONTABILIDAD
SUPUESTO 8

Aurelio García acaba de ser contratado como asistente del director financiero de MakiMaker,
S.A., una entidad que fabrica maquinaria para otras empresas. Hace un año, el 1 de Abril de
20X1, se firmó un contrato de venta de una maquinaria para una empresa que fabrica productos
de limpieza e higiene personal (el cliente). La máquina requería de un diseño especial en su
fabricación por lo que el plazo de entrega se fijó en un año. El precio pactado por la máquina
junto con unos recambios era de 10 millones de euros. Ahora, un año después de la firma del
contrato, la máquina está terminada y el cliente ha aceptado las especificaciones tanto de la
máquina como de los repuestos.

La máquina se traslada a la fábrica del cliente y se instala sin coste adicional para el cliente de
acuerdo al contrato. En cambio, el cliente solicita a MakiMaker S.A. que, por problemas de
espacio en sus instalaciones y la relativa proximidad a su fábrica, guarde los repuestos en sus
almacenes y se los entregue en la medida que los vaya necesitando. MakiMaker S.A. accede a la
propuesta y guarda los repuestos en una sección diferenciada de sus almacenes. De acuerdo al
contrato, los repuestos pertenecen al cliente y MakiMaker S.A. no puede utilizarlos de ninguna
otra manera o venderlos a otro cliente. Acuerdan que los repuestos se guarden durante un
período de cuatro años.

Ciertamente es una circunstancia un tanto extraña y Aurelio no tiene claro cómo contabilizar la
operación. El servicio de almacenamiento no estaba incluido en el contrato inicial pero se ha
aceptado hacerlo sin cambiar el precio del contrato. Aurelio estima que el valor razonable del
almacenamiento de los repuestos es de 100.000 euros anuales aunque éste importe no va a
facturarse aparte y se considera incluido en el precio del contrato. La tasa de descuento aplicable
es del 3%.

TRABAJO A REALIZAR:

1. Prepare los asientos contables relativos a la operación en la fecha de firma del
contrato y justifique su respuesta en base a la normativa del PGC.

2. Prepare los asientos contables relativos a la operación en la fecha de la entrega e
instalación de la máquina y justifique su respuesta en base a la normativa del PGC.

3. ¿Qué asientos contables procede realizar al cierre de 20X2? Justifique su respuesta
en base a la normativa del PGC.

Nota: ignore la contabilización del IVA en este supuesto.

122

CONTABILIDAD

SUPUESTO 1

La empresa OLSA ha elaborado un balance a 30/12/X7 donde figuran, entre otras, las siguientes
cuentas con los saldos que se indican a continuación expresados en u.m.:

CUENTAS SALDOS
Reservas 1.386
Deudas con Administraciones Públicas 20
Servicios Exteriores 70
Otros aprovisionamientos 20
Construcciones 1.800
Maquinaria 200
Elementos de transporte 320
Terrenos 660
Amortización Acumulada Construcciones 110
Amortización Acumulada Elementos de Transporte 180
Amortización Acumulada Maquinaria 50
Intereses por descuento de efectos 2
Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales 34
Clientes 500
Pérdida por deterioro de créditos por operaciones comerciales 34
Pérdidas por créditos incobrables 8
Reversión deterioro de créditos por operaciones comerciales 50
Compras de mercaderías 900
Rappels sobre ventas 4
Devoluciones de ventas de mercaderías 300
Descuentos sobre ventas por pronto pago 12
Compras de otros aprovisionamientos 80
Gastos de personal 100
Rappels por compras de mercaderías 8
Proveedores 200
Acreedores por servicios 50
Bancos A determinar

INFORMACIÓN PARA COMPLETAR EL BALANCE Y PARA DETERMINAR EL RESULTADO DEL
EJERCICIO X7:

1. El objeto social de OLSA es la comercialización y reparación de determinados productos.
Realiza reparaciones tanto de los productos que vende como de otros que ella no
comercializa pero que tienen características similares.

2. La empresa ofrece una garantía de un año en los productos que vende. Con la
información disponible a 31/12/ X6 (fecha de cierre del ejercicio) se calculó un posible
gasto de reparación de productos en garantía de 30 u.m.

123

CONTABILIDAD
3. Las reparaciones que se han llevado a cabo en este ejercicio han supuesto unos costes
de 150 u.m. Por las reparaciones realizadas en productos sin garantía se han facturado
400 u.m.; al cierre del ejercicio quedó pendiente de cobro el 2% de este importe. Tanto
a 31/12/X6 como a 31/12/X7 no había reparaciones en curso.

4. De las unidades vendidas en X7 se ha considerado que requerirán reparaciones en el
próximo ejercicio por un coste estimado de 50 u.m.

5. Las existencias de mercaderías a 31/12/X6 se valoraron a 408 u.m. y el consumo de
mercaderías del ejercicio X7 asciende a 1.000 u.m.

6. No hay existencias finales de otros aprovisionamientos.

7. A mediados de diciembre se descontaron letras a favor de la empresa por un nominal
de 600 u.m. y con vencimiento a 15/03/X8.

8. La empresa aplica el método lineal de amortización del inmovilizado.

9. Además, están pendientes de registro las siguientes operaciones:

a) Se ha comprometido con un nuevo proveedor a adquirir 200 unidades de su
producto a 2 u.m. cada una, fijándose la fecha de entrega y pago de la compra
para el 15 de enero de X8.

b) A mediados de diciembre uno de los camiones propiedad de OLSA que fue
adquirido en 100 u.m. sufrió un accidente; en esa fecha estaba amortizado en
80 u.m. (10 corresponde al gasto de este ejercicio).

Según cálculos de la empresa, la entidad aseguradora deberá abonar 15 u.m.
para cubrir la pérdida del camión que ha quedado inutilizado, si bien a 31/12/X7
la compañía aseguradora aún no ha fijado la indemnización.

c) En el saldo de la cuenta Servicios exteriores que figura en el balance se incluyen
18 u.m. por los gastos derivados del arrendamiento de dos fotocopiadoras
multifuncionales idénticas. El contrato se firmó el 02/01/X5 por un periodo de
4 años, se acordó el pago de 4 cuotas, que se pagan el 31 de diciembre de cada
año, de 9 u.m. por cada fotocopiadora; ese importe incluye 0'34 u.m. por el
servicio anual de mantenimiento que ofrece la empresa arrendadora. OLSA
pagó 1'2 u.m. por los gastos de la operación que eran a su cargo.

Cuando se firmó el contrato el precio de la fotocopiadora era de 30 u.m. con
una vida económica de 4 años. Estos datos no se tuvieron en cuenta en el
registro inicial del arrendamiento y en este ejercicio, antes de pagar la cuota
registrada en el balance, se corrige el error (Se aplica un interés del 6% anual).
En la fecha acordada se pagaron las cuotas correspondientes.

124

CONTABILIDAD
d) OLSA tiene un edificio adquirido en 210 u.m. (20 corresponden al valor del
suelo) cuyo valor residual en la fecha de la compra se estimó en 10 u.m.
teniendo en cuenta una vida útil de 20 años. A 01/01/X7 el valor contable del
edificio era de 189 u.m. (no se había reconocido ningún deterioro).

Al cierre de este ejercicio se considera que se produjo un error en el cálculo del
valor residual, y el importe correcto se fija en 16 u.m.

TRABAJO A REALIZAR:

1. Presentar el balance de saldos a 30/12/X7 en la hoja que se adjunta (El saldo de
bancos se determina por diferencia de la suma de los saldos).

2. Según la información facilitada, realizar las anotaciones contables que procedan
sabiendo que el resultado se calcula a 31/12/X7.

3. Indicar el importe neto de la cifra de negocios y el importe que figurará en la partida
7.c) Pérdidas, deterioro y variación de provisiones por operaciones comerciales en
la Cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio X7.

Se deberá prescindir del efecto impositivo que se derive de las operaciones descritas en los
distintos supuestos, excepto en el supuesto nº 4. En la resolución de los ejercicios nº1 a nº3
no es necesario indicar el código de las cuentas según el Plan General de Contabilidad, pero
es obligatorio poner un título.

SUPUESTO 2

La sociedad HUG,SA decidió poner a la venta en una única transacción un conjunto de activos y
pasivos asociados. El 30 de septiembre del ejercicio X8 se cumplieron todos los requisitos
establecidos en la norma de registro y valoración nº 7 del Plan general de contabilidad para
proceder a su reclasificación.

Los elementos y sus valores contables al cierre del ejercicio anterior (31/12/X7) eran los
siguientes:

ELEMENTOS VALOR CONTABLE
Edificio 18.000
Otro Inmovilizado Material 9.000
Fondo de Comercio 1.000
Existencias 3.000
Deudas a largo plazo 7.200 (1)

(1) Se refiere al préstamo obtenido para la compra de uno de los inmovilizados, los intereses se
pagarán junto con el principal dentro de tres años. Para la resolución del ejercicio considere que
el gasto anual de intereses es 400 en X8 y 600 en X9.

El gasto anual por amortización del inmovilizado asciende a 3.000 (2.000 corresponde al
edificio).

125

CONTABILIDAD
A 30 de septiembre de X8 se estimó que el valor razonable del grupo descontados los costes de
venta eran de 18.000 u.m. y el valor neto realizable de las existencias de 1.500 u.m.

Al cierre del X8 el valor de las existencias era el mismo, se calculó que el valor en uso del edificio
era de 15.400 u.m. y el de otro inmovilizado de 7.500 u.m. y el valor razonable del grupo
descontados los costes de venta se estimaron en 17.750 u.m.

El 01/03/X9 se lleva a cabo la venta cobrando la empresa 18.600 u.m.

TRABAJO A REALIZAR:

Según la información facilitada, realizar las anotaciones contables que procedan.


SUPUESTO 3

Las sociedades A,SA, B,SA y C,SA presentan la siguiente composición de sus patrimonios netos:

A,SA B,SA C,SA
Capital 100.000 100.000 50.000
Prima de emisión 30.000 40.000 5.000
Reserva legal 20.000 20.000 10.000
Reserva voluntaria 500.000 20.000 135.000
Ajustes por valoración de AFDV 6.400
TOTAL 656.400 180.000 200.000

INFORMACIÓN COMPLEMENTARIA:

• Ninguna de las sociedades cotiza en bolsa.

• Sus capitales están compuesto por acciones ordinarias de 10 u.m. de valor nominal.

• A,SA tiene el 9% del capital de B,SA y el 6% del capital de C,SA son las únicas inversiones
financieras que tiene calificadas en la categoría de disponibles para la venta, la
participación en B está registrada a su valor razonable, mientras que la inversión en C
está valorada a su coste de adquisición, 3.400 u.m.

En el ejercicio han realizado las siguientes operaciones:

1. B,SA capitaliza las reservas voluntarias mediante la emisión de acciones nuevas del
mismo valor nominal.

A,SA suscribió el 60% de la ampliación abonando por cada derecho de asignación
gratuita 0'5 u.m. por encima de su valor teórico o contable. Después de esta inversión
se considera que A,SA tiene influencia significativa en la gestión de B,SA

126

CONTABILIDAD
2. C,SA reduce capital, con cargo a reservas voluntarias para evitar la oposición de
acreedores ordinarios, devolviendo en efectivo a cada socio 20 u.m por el 10% del valor
nominal de cada una de sus acciones.

TRABAJO A REALIZAR:

Realizar las anotaciones contables que procedan por las operaciones realizadas por las tres
sociedades en el ejercicio.


SUPUESTO 4

1. Una sociedad es objeto de un procedimiento de inspección que finaliza en el año 20X8 con
la regularización de los conceptos Impuesto sobre Sociedades de 20X6 y 4º trimestre del IVA
de 20X6, según el siguiente detalle:

1.1. La regularización del Impuesto sobre Sociedades de 20X6 no conlleva ningún importe
a ingresar, pero si la minoración en 1.000.000 euros de la base imponible negativa
de 5.000.000 euros que se había declarado en dicho año, contabilizándose el
correspondiente crédito fiscal que continua pendiente de aplicación.

1.2. La Inspección detecta operaciones por las que no se efectuó la debida repercusión
del IVA si bien considera que la conducta de la sociedad no es constitutiva de
infracción tributaria y ésta procede a efectuar la repercusión de las cuotas
devengadas no repercutidas a los destinatarios de las operaciones. Dichas cuotas

1.3. La Inspección considera que la sociedad se ha deducido sin tener derecho a ello
cuotas de IVA soportado por importe de 30.000 euros.

1.4. La regularización del 4º trimestre del IVA de 20X6 supone un importe total a ingresar
de 93.600 euros que incluyen 3.600 euros como intereses de demora. El 75% de
dichos intereses son imputables a 20X7 y el 25% restante a 20X8.

2. Además de la información anterior, se dispone de los siguientes datos con incidencia en la
liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 20X8 de la sociedad:

2.1. El 1 de enero de 20X8 la sociedad vende un inmovilizado material por 500.000 euros.
Dicho activo fue adquirido el 1 de julio de 20X5 por 600.000 euros. Mientras que
contablemente se ha considerado un periodo de amortización de 5 años, a efectos
fiscales la sociedad decidió optar por amortizar el valor total del bien en 20X5 ya que
podía disfrutar de libertad de amortización.

2.2. La sociedad ha obtenido en 20X8 un resultado contable antes del Impuesto sobre
Sociedades que asciende a 12.000.000 de euros. Además de realizar los ajustes
oportunos como consecuencia del procedimiento de inspección y de la venta de
inmovilizado antes descritos, decide compensar la totalidad del importe de la base
imponible negativa del ejercicio 20X6, ajustado de acuerdo con el resultado de las
actuaciones inspectoras.

127

CONTABILIDAD
2.3. El tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades para todos los ejercicios es el 25
por ciento. La sociedad ha ingresado a la Hacienda Pública pagos a cuenta del
Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 20X8 por importe de 2.000.000 euros.

TRABAJO A REALIZAR:

1. Asientos contables registrados por la sociedad como consecuencia del
procedimiento de inspección del que ha sido objeto.

2. Liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 20X8.

3. Asientos contables derivados de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del
ejercicio 20X8.

En el ejercicio nº 4 es obligatorio indicar tanto el título como el código de la cuenta.

SUPUESTO 5

1.- La entidad mercantil X va a acometer la construcción de un parque eólico al amparo de una
autorización administrativa con una inversión inicial de 2.000 millones de euros (M€). El
rendimiento neto anual de la inversión se espera que sea de 250M€.

Cada 12 años de funcionamiento del parque eólico va a tener que acometer unos gastos de
mantenimiento extraordinarios de 7 M€. Para la financiación de los gastos extraordinarios se
considera que habrá de constituirse, con cargo al referido resultado neto, un fondo anual
constante que, colocado al 5 %, permita hacer frente a dichos gastos.

La financiación de la inversión se va a materializar con la aportación inicial de la empresa de 500
M€ y el resto mediante la emisión de un empréstito con emisión de 16.000 títulos de 100.000 €
de nominal cada uno. Los gastos de la emisión ascienden a 1 M€.

Los accionistas imponen como condición para realizar la operación, que el rendimiento neto
anual de la inversión cubra: la anualidad correspondiente al empréstito previsto, los gastos de
mantenimiento extraordinarios, así como una retribución anual en forma de dividendo de un
5% de la aportación inicial de la empresa al proyecto.

TRABAJO A REALIZAR:

a) Valor de un título en el momento de la emisión.
b) Determinar la anualidad comercial constante que amortiza el empréstito.

2.- La mercantil X es titular a 1 de enero de 2018 de la nuda propiedad de un préstamo concedido
hace cuatro años por una cuantía de 1 M€, con una duración total de 8 años, habiéndose
pactado que los 2 primeros años fuesen de carencia, amortizándose en los 6 años restantes
mediante anualidades constantes, siendo el tipo de interés con el que se valoró la operación del
5 % anual.

128

CONTABILIDAD
TRABAJO A REALIZAR:

a) Anualidades que amortizan el préstamo.

b) Valor del usufructo y de la nuda propiedad, sabiendo que el tanto de mercado para
operaciones de cuantía y duración similares es, en estos momentos, del 6 % anual.

INFORMACIÓN AUXILIAR
s 15,91712652
12¬5
a 5,075692067
6¬5
a 3,465105613
4¬6
a 3,545950504
4¬5

129

CONTABILIDAD

SUPUESTO 1

La sociedad anónima “DELTA”, presenta, a 1 de enero de 2X08, entre otros, los siguientes saldos
en su balance de situación, previo al cierre de ejercicio:

SALDOS DEUDORES SALDOS ACREEDORES
Acciones propias 45.000 Capital Social 600.000
Dividendo activo a cuenta 14.000 Reserva Legal 110.000
Reserva Estatutaria 55.000
Resultado ejercicio 2X07 42.000

El Capital Social está formado por 200.000 acciones de igual valor nominal. Las acciones propias
son 10.000 que fueron adquiridas como pago de un préstamo, siendo intención de la sociedad
la venta inmediata de las mismas.

1. La junta de accionistas aprueba el reparto del beneficio. Se acuerda un dividendo de
0,25€ por acción que se repartirá con cargo al resultado del año 2X07 y el resto, si
procede, con cargo a reservas de libre disposición. Los estatutos establecen que se
dotará reserva estatutaria por el 50% de la dotación a reserva legal. El pago del
dividendo se hace efectivo a 30 de marzo de 2X08. A los accionistas se les aplica una
retención fiscal de un 19%.

2. El día 1 de abril la sociedad adquiere en el mercado de capitales participaciones de la
empresa Wanda, como inversión temporal, por un valor de 87.000€. En ese momento
las acciones de Wanda cotizan en Bolsa a 2,5€ por acción.

3. Con fecha 30 de junio la sociedad procede a realizar una emisión de obligaciones de
carácter convertible. La emisión será de 80.000 nuevas obligaciones de valor nominal
10€ con derecho de suscripción preferente. La emisión se realizará a un tipo de interés
anual de un 2% pagadero anualmente a 30 de junio de cada año. La relación de
conversión será de 3 acciones nuevas por cada obligación, siendo el valor nominal de
las acciones el mismo de antes y considerándose la diferencia de conversión como prima
de emisión de acciones. Su amortización se realizará el 30 de junio de 2X12. En todo
caso, el obligacionista puede decidir, con carácter previo a cada periodo de pago de
intereses, la cantidad de obligaciones que desea convertir, conversión que se hará
efectiva a la fecha de pago del interés correspondiente. A efectos informativos se sabe
que una emisión similar tiene un tipo de mercado de un 5%. Una vez finalizado el plazo
de suscripción, han acudido a la emisión accionistas titulares de un 85% del capital.

OPERACIONES DEL AÑO 2X09

4. A 30 de marzo de 2X09 procede a la enajenación de las acciones propias por valor de
35.000€. El 30 de junio se produce el primer pago de intereses sin que ningún
obligacionista haya previamente solicitado la conversión.

130

CONTABILIDAD
5. Con fecha 1 de noviembre, la Junta General de Accionistas aprueba una nueva

ampliación de capital que se realizará mediante una aportación no dineraria de una
maquinaria industrial valorada en 95.000€, mediante la emisión de 25.000 nuevas
acciones del mismo nominal que las demás, considerándose el resto prima de emisión.

6. Se acuerda la renuncia del derecho preferente de suscripción para atender a la
aportación que reúne todos los requisitos exigidos en la Ley de Sociedades de Capital.

7. A 31 de diciembre las acciones de Wanda cotizan a 2,40€.


8. El 30 de junio se realiza el pago de los intereses de las obligaciones. Además,
obligacionistas titulares de 30.000 obligaciones solicitaron, con carácter previo a este
periodo de pago de intereses, la conversión a esta fecha. La sociedad procede a la
correspondiente ampliación de capital.

9. A 30 de octubre la sociedad ofrece a los obligacionistas la posibilidad de realizar una
amortización anticipada de los títulos sin conversión. Las condiciones de la amortización
suponen la devolución del nominal, el interés devengado y 1€ adicional por título.
Obligacionistas titulares de 35.000 obligaciones aceptan la amortización, procediendo
la sociedad a su abono en efectivo. Las condiciones de la amortización han sido
negociadas y aceptadas por el sindicato de obligacionistas.

10. El 12 de noviembre procede a la enajenación de las acciones de Wanda a un precio de
2,27€ por acción.

TRABAJO A REALIZAR:

descritas en los puntos anteriores y las que procedan a fin de ejercicio 2X08 y 2X09. En la
resolución del supuesto deberá tener en cuenta lo siguiente:

de Contabilidad.



operaciones.

SUPUESTO 2

La empresa distribuidora de Gas, “OLEODUCTOS BARATOS” está planificando, como ampliación
de su negocio de comercialización de gas, la construcción de un nuevo buque de transporte. El
barco es encargado a una naviera cuya sede está en Japón. Las operaciones relacionadas con
esta compra son las siguientes:

131

CONTABILIDAD
15 DE FEBRERO DEL AÑO 1

1. Encarga a una consultora especializada la búsqueda de una empresa que le procure las
mejores condiciones de construcción y entrega. Abona la primera factura por valor de
235.000$ (1€ = 1,127$).

2. En esa misma fecha suscribe un contrato de construcción del buque. El contrato tiene
una duración de 2 años por un valor total de 5.000.000$, que se irán abonando a medida
que la constructora presente las correspondientes certificaciones acreditativas del
grado de avance de la construcción. El primer pago, en concepto de adelanto para la
construcción, se formaliza en esta misma fecha por valor de 250.000$. En este momento
el tipo de interés aplicable es de un 3% para financiaciones similares. La empresa
considera que dentro del primer año la naviera ya presentará facturas por importe
superior al anticipo.

3. A efectos de garantizar la cobertura de cambio en los pagos a realizar, contrata un
seguro de cambio de moneda que le garantiza un cambio máximo de 1€ = 1,10$ hasta
la finalización de la construcción y realización del último pago. Este seguro cubre
exclusivamente los pagos a la naviera y tiene un coste, que abona, de 125.000€. La
operación cumple todos los requisitos de contrato de cobertura.

1 DE JUNIO DEL AÑO 1

4. Con objeto de financiar la operación recurre a los servicios de un intermediario
financiero que le gestiona una operación de crédito por valor de 6.500.000$ que le
permitirán no solo financiar la construcción del buque, sino atender a su equipamiento
básico a instalar una vez el buque sea entregado. Abona en concepto de intermediación,
175.000€.

5. En esa misma fecha se formaliza el préstamo. Tendrá una duración de 4 años con el
siguiente cuadro financiero:

La entidad financiera cobra, además, una comisión de apertura de un 2%, por lo que la
cantidad entregada asciende a 6.370.000$. El tipo de interés de la operación es de un
2% anual, y la TIR del 2,9221%. El tipo de cambio a 1 de junio es de 1€=1,25$. La sociedad
no realiza cobertura alguna para el préstamo.

132

CONTABILIDAD
30 DE NOVIEMBRE DEL AÑO 1

6. Abona la cuota correspondiente del préstamo. En esta fecha el tipo de cambio es de 1€
= 1,20$.

31 DE DICIEMBRE DEL AÑO 1

7. Abona la primera certificación de construcción del buque que asciende a 875.000$. El
tipo de cambio es 1€ = 1,15$.

30 DE MAYO DEL AÑO 2

8. Paga la cuota correspondiente del préstamo. A esa fecha el tipo de cambio es de 1€ =
1,18$.


9. El constructor del buque presenta la segunda certificación de obra. Asciende a
2.450.000$. El tipo de cambio a esta fecha es de 1€=1,09$. Al ser el tipo de cambio
inferior al asegurado utiliza el seguro de cambio para garantizar el pago.

10. Abona la cuota correspondiente del préstamo.


11. El tipo de cambio se mantiene en 1€=1,09$.

1 DE ABRIL DEL AÑO 3

12. El constructor comunica que ha finalizado la construcción del buque, por lo que aporta
la última certificación de obra por el importe restante del contrato. El tipo de cambio es
de 1€ = 1,075$. Aplica el seguro de cambio. El buque no se considera terminado puesto
que ha de ser remolcado a un puerto europeo para completar el equipamiento. Se pone
en marcha la operación de remolque.


13. Se paga la cuota correspondiente. Se mantiene el tipo de cambio de abril.

30 DE AGOSTO DEL AÑO 3

14. El buque es remolcado al puerto donde se le va a equipar. El coste del remolque
asciende a 354.000€.


15. Abona la cuota correspondiente. El tipo de cambio es de 1€ = 1,12$, que se mantiene
hasta fin de año.

133

CONTABILIDAD
16. Finaliza el equipamiento del buque. La factura final asciende a 840.000€. El buque está
ya en condiciones de uso para su explotación. La sociedad abona por impuestos finales
no deducibles y gastos de matrícula 745.000€.

TRABAJO A REALIZAR:

descritas en los puntos anteriores. En la resolución del supuesto deberá tener en cuenta lo
siguiente:

de Contabilidad.



operaciones.

SUPUESTO 3

DARSA

1. La Sociedad “DARSA” se dedica a la comercialización de productos importados que
básicamente son dos: un determinado juguete denominado JUERGA y un elemento de
cocina especializado llamado ROBOTIX.

2. A 1 de enero del año 2018 las existencias iniciales son las siguientes:

• 53.280 uds de JUERGA valoradas en 359.640€.
• 275 uds de ROBOTIX valoradas en 378.125€.

OPERACIONES DEL PRIMER TRIMESTRE

3. Compra de 8.000 unidades de JUERGA a un precio unitario de 7,10€. La sociedad consigue
un descuento de 0,15€ por unidad al pagar al contado el producto.

4. Compra de 175 unidades de ROBOTIX a un precio unitario de 1.125€. El pago se realizará en
30 días.

5. Durante el primer trimestre vende 16.300 unidades de JUERGA a 15,7€ cada una y 110 de
ROBOTIX a un precio unitario de 1.740€.

OPERACIONES DEL SEGUNDO TRIMESTRE

6. A comienzos del segundo trimestre se producen devoluciones de ventas del primer
trimestre: 3 unidades de ROBOTIX y 700 de JUERGA.
134

CONTABILIDAD
7. Las compras del segundo trimestre son:

• NO realiza compras de ROBOTIX.
• 17.500 unidades de JUERGA a un precio unitario de 5,8€. Al existir un problema con
una de las partidas de 3.000 unidades, el proveedor le ofrece la posibilidad de
quedarse con ellas aplicándose un descuento de 2,1€ por unidad. A cambio tiene
que soportar gastos de transporte de estas unidades por valor de 1.200€.

8. Las ventas del segundo trimestre son:

• 38.000 unidades de JUERGA a 14,8€.
• 265 unidades de ROBOTIX a 1.375€. Antes de finalizar el trimestre, además, inicia
una campaña publicitaria para ofrecer, a los compradores que adquieran el robot,
un descuento por pronto pago. Consigue vender 58 unidades adicionales a 1.250€
(descuento por pronto pago ya incluido).

9. La sociedad utiliza como método de valoración de productos FIFO.

TRABAJO A REALIZAR:

a) Contabilizar las operaciones de compraventa de productos.
b) Determinar y registrar el valor de las existencias finales de productos.
c) Calcular el margen bruto de cada producto en cada periodo y global para los dos
trimestres.


de Contabilidad.



operaciones.

SUPUESTO 4

BRISA

La sociedad anónima “BRISA”, presenta, a 31 de diciembre de 2018, un resultado antes de
impuestos de 3.567.256€, antes de contabilizar las siguientes operaciones de cierre de ejercicio:

1. A 31 de diciembre de 2018 la sociedad recibe la notificación firme de una sanción fiscal
por valor de 238.500€ por unas tasas no abonadas en su momento, que debe abonar en
el plazo de 30 días.

135

CONTABILIDAD
2. La sociedad es titular de un elemento de transporte que fue adquirido en forma de

arrendamiento financiero el 1 de julio de 2016. El valor del elemento fue de 48.000€, el
plazo de arrendamiento de 4 años y no existen dudas del ejercicio de la opción de
compra a la finalización del contrato de arrendamiento financiero. La sociedad, sin
embargo, estima que la vida útil del bien alcanza los 5 años, periodo que aplica, si
procede, a efectos de amortización. Sin embargo, desde el punto de vista fiscal, el plazo
máximo de amortización tolerado es de 4 años. La sociedad ya ha contabilizado las
cuotas correspondientes a la carga financiera y exclusivamente tiene pendiente, en su
caso, la posible amortización del bien.

3. Durante el año 2018 ha realizado ventas a plazos a clientes por valor de 350.000€, de
los que solo ha recuperado a 31 de diciembre 125.000€, teniendo pendiente de cobro
el resto. La sociedad, por criterio de prudencia, estima una posible insolvencia por valor
de un 20% de la deuda pendiente. Sin embargo, a efectos fiscales, solo es deducible un
10% como máximo.

4. En el año 2018 ha donado un equipamiento informático a una ONG cuyo precio de
adquisición era de 200.000€ y que tenía amortizado en 135.000€. Este elemento se
entiende carece ya de valor derivado de su obsolescencia tecnológica y por ello ha
decidido donarlo con efectos del 31 de diciembre.

5. La sociedad, una vez cubiertos los requerimientos legales, aprueba a 31 de diciembre
de 2018 un dividendo a cuenta por valor de 0,30€ por acción que abona es esa misma
fecha. Se aplica a los accionistas una retención a cuenta del IPRF de un 19%.

INFORMACIÓN COMPLEMENTARIA

6. El Capital social de “BRISA” está formado por 300.000 acciones de valor nominal 2€ cada
una. De estas 300.000 hay una serie especial formada por 50.000 acciones que tienen
un dividendo reconocido garantizado mínimo de 0,5€ por acción, además del ordinario.
La sociedad, en su propuesta de distribución del beneficio, plantea el reparto al 50% del
resultado distribuible entre reservas y dividendos.

7. Las retenciones a cuenta del impuesto ascienden a 1.500€. Adicionalmente la sociedad
ha realizado durante el año pagos a cuenta del impuesto por valor de 124.600€.

8. Tiene deducciones y bonificaciones fiscales en cuota que se puede aplicar este ejercicio
por valor de 75.000€.

TRABAJO A REALIZAR:

a) Contabilizar las operaciones pendientes al cierre del ejercicio.
b) Determinar el resultado contable conforme a los criterios del PGC.
c) Conciliación entre el resultado contable y la base imponible.
d) Contabilización del IS, sabiendo que el tipo a aplicar es de un 25%.


de Contabilidad.

136

CONTABILIDAD


SUPUESTO 5

ALIMENTARIA

La empresa de logística “ALIMENTARIA S.A.” va a comprar una nueva planta cuyo precio al
contado es de 10 millones de euros. Para obtener dicho capital se plantea el siguiente
procedimiento:

1. Pedirá un préstamo de 5.000.000€ en una de las siguientes entidades financieras:

• Banco ARTEMISA: Concede préstamos de 6 años de duración, al tanto nominal
del 2,4%, pago de términos amortizativos mensuales constantes. La operación
no tiene gastos iniciales, pero mensualmente cobra una comisión del 0,3%
sobre los términos amortizativos.

• Banco HERA: Ofrece préstamos de 6 años de duración, al rédito semestral del
0,5%, no pagando nada el primer año y a partir del segundo año términos
amortizativos semestrales constantes. La operación tiene una comisión de
apertura del 0,2% del nominal y unos gastos de estudio de 5.000€, ambos
pagaderos en el momento de concesión del préstamo.

2. Vender parte de los 4.770 títulos que posee de un empréstito emitido hace 3 años y 5
meses, siendo el rédito anual de mercado el 2,75% con las siguientes características:

ü Número de títulos emitidos 1.000.000
ü Valor nominal de cada título 1.000€
ü Duración 10 años
ü Rédito anual del 3%
ü Durante los 2 primeros años sólo se pagan los intereses semestralmente y a
partir del tercer año las obligaciones se cancelan anualmente, por sorteo,
pagando su nominal más los intereses acumulados hasta ese momento
ü Lote de 5 millones de euros a repartir entre todos los títulos que se amorticen
en cada sorteo
ü Gastos de administración del 0,5% sobre todas las cantidades pagadas
ü Términos amortizativos constantes

TRABAJO A REALIZAR:

a) Indicar los términos amortizativos de cada uno de los préstamos.  
b) Indicar el préstamo más interesante para la empresa de logística ALIMENTARIA S.A.
desde el punto de vista financiero, a partir del rédito de mercado del empréstito.
c) Indicar los términos amortizativos del empréstito.  
d) Indicar el valor de mercado de un título hoy.  
e) Indicar el número de títulos que tiene que vender.  
137

CONTABILIDAD

SUPUESTO 1

La empresa “GEFER S.A.” se dedica a la comercialización de productos de vidrio. A 28 de febrero
de 2019 dispone de la siguiente información contable de sus operaciones realizadas durante los
dos primeros meses del año:

Acreedores comerciales 120.000
AA Inmovilizado Intangible 105.000
AA Inmovilizado Material 68.000
Anticipos a empleados 28.000
Beneficios Ejercicio 2018 1.100.000
Clientes 425.000
Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales 210.000
Gastos anticipados 24.500
HP IVA Repercutido 189.000
HP IVA Soportado 21.000
HP Retenciones y pagos a cuenta 42.000
Inversiones financieras a LP 1.050.000
Mercaderías 100.000
Mobiliario 150.000
Plazas de garaje en venta 630.000
Préstamos a largo plazo 297.500
Propiedad Industrial 300.000
Provisión para otras operaciones comerciales 42.000
Suministros 102.100
Bancos, c/c 614.000
Ventas de mercaderías 1.050.000

OPERACIONES REALIZADAS EN EL MES DE MARZO:

1. Se abonan los siguientes sueldos al personal: Sueldos y salarios 105.000€, Seguridad
Social a cargo de la empresa 31.500€, Seguridad Social a cargo del empleado 5.250€,
IRPF 15.750€. Se descuentan la mitad de los anticipos entregados con anterioridad y se
dejan pendientes de pago unas indemnizaciones por despido que ascienden a 70.000€.

2. Se abonan los gastos siguientes: Luz 5.000€ (IVA 21%), Comunicaciones 5.000€ (IVA
21%), Material de oficina fungible 10.000€ (IVA 21%).

3. Compras de 37.500 unidades de mercaderías por 367.500€ con pago contado. La
operación tiene un descuento por pronto pago de 17.500€ incluido en la factura y está
gravada con un IVA del 21%.
138

CONTABILIDAD
4. Se venden 25.000 unidades de mercaderías por 1.990.000€ a crédito. IVA de la

operación 21%. Se giran letras a los clientes por 2.000.000€. También se factura el
transporte de la mercancía que asciende a 10.000€ (IVA 21%).

5. Se descuentan letras en el banco por 1.000.000€. La entidad bancaria cobra 30.000€ por
intereses y gastos.

6. Los clientes de GEFER se benefician de un sistema de fidelización basada en el regalo de
puntos que obtiene en función de la facturación que realizan. Durante estos meses han
canjeado artículos por 12.000€ en puntos y han caducado puntos por valor de 5.000€.
Además, la empresa ha regalado puntos por 35.000€ a los clientes con caducidad de 12
meses.

7. GEFER tiene alquilada la empaquetadora a la empresa “SOLUCIONES AGILES S.A.” con
un contrato de 10 años pagando 0,5€ por elemento empaquetado, a 30 días. Durante el
mes de marzo no se ha podido utilizar por estar sometida a un cambio de piezas para
aumentar la velocidad. El arreglo ha supuesto 10.000€ que ha sido pagado por banco
(IVA 21%). Además, ha sido necesario acondicionar la zona física donde está ubicada la
máquina. El coste de la obra ha ascendido a 2.000€ y ha sido realizada por un empleado
de GEFER. Se estima la vida útil del arreglo en 2 años.

8. Se pagan 60.000€ por transportes a la empresa “LA VELOZ S.A.”, (IVA 21%). De esta cifra
20.000€ corresponden al transporte por ventas de mercaderías y 40.000€ al transporte
por compras de las mercaderías del mes de marzo.

9. Vencen las letras descontadas y se cobran un total de 800.000€. El resto han sido
impagadas.

10. Con fecha 30 de marzo se procede a contabilizar la liquidación trimestral de IVA.

AJUSTES PREVIOS AL CIERRE TRIMESTRAL DE CUENTAS
Datos relacionados con las mercaderías: Existencias iniciales: 10.000 unidades; compras enero
y febrero: 19.500 unidades. La empresa vendió en enero y febrero 14.000 unidades. Durante el
proceso de empaquetado y venta se han roto 3.000 unidades. La empresa aplica el método FIFO
para valoración de las existencias.

DATOS RELACIONADOS CON INMOVILIZADOS
La propiedad industrial se adquirió el 1 de julio de 2017. Se estima la vida útil en 5 años, su
depreciación es lineal y su valor residual nulo. El mobiliario se adquirió el 1 de enero de 2014.
Se estima la vida útil en 10 años, su depreciación es lineal y el valor residual: 30.000€.

El 1 de enero de 2018 GEFER comenzó las negociaciones con terceros para la venta de unas
plazas de garaje que adquirió en el año 2016. El 31 de diciembre de 2018 dichas plazas de
aparcamiento quedaron valoradas en 630.000€ siendo su valor contable neto 645.000€ y
amortizándose a un ritmo de 20.000€ año. El 30 de marzo de 2019 se rompen las negociaciones
sin que GEFER tenga una expectativa de venta a corto plazo.

El deterioro de las operaciones comerciales pendientes de cobro se valora en 350.000€.

NOTA.- El IVA no está incluido en los importes consignados en cada una de las operaciones.

139

CONTABILIDAD
TRABAJO A REALIZAR:

a) Contabilizar en el Libro Diario las operaciones pendientes.

b) Realizar los asientos de regularización contable y cierre de la contabilidad del
primer trimestre.


de Contabilidad. No obstante, si lo considera oportuno puede hacerlo.



operaciones, excepto en los puntos expresamente indicados.

SUPUESTO 2

Las sociedades “ALFA” y “OMEGA” son dos entidades con forma de sociedad anónima que
funcionan de forma independiente y realizan numerosas operaciones entre ellas.

ALFA es propietaria de un 20% de OMEGA. El capital social de OMEGA está formado por 100.000
acciones de valor nominal 5€. La participación de ALFA, catalogada como inversión permanente,
tiene un valor contable de 235.600€, que es su precio de adquisición.

Las operaciones relacionadas durante el ejercicio son las siguientes (salvo que se indique lo
contrario, todas las operaciones se realizan a crédito):

1. OMEGA realiza una prestación de servicios a ALFA por la que factura 100.000€.

2. El día 1 de marzo la Junta General de OMEGA acuerda el reparto del beneficio del
ejercicio anterior. El resultado fue de 175.000€ que se repartirá de la forma siguiente:

• A reserva Legal el definido en la Ley (La sociedad no tiene cubierto el mínimo
exigido).

• A Dividendos: 0,8€ por acción. Del total de acciones de OMEGA, hay 30.000
procedentes de la última ampliación de capital, que solo están desembolsadas
al 50% (ninguna de las que posee ALFA). El pago del dividendo tiene una
retención de un 19%.

• A reservas voluntarias el resto.

3. Con fecha 30 de marzo, ALFA percibe el dividendo de OMEGA que le corresponde.

140

CONTABILIDAD
4. ALFA es el dueño de un ordenador servidor que fue adquirido hace 3 años. En este
momento su valor contable es de 3.400€ (6.000 de precio de adquisición y 2.600 de
amortización acumulada). Con fecha 10 de junio se lo vende a OMEGA por 4.200€.
OMEGA pagará 1.200€ al contado y el resto es aplazado a 1 año con un devengo de un
tipo de interés de un 2% anual. OMEGA amortizará el bien en 3 años desde su
adquisición.

5. En la Junta general de OMEGA se acordó además de lo expresado en el punto 2, una
ampliación de capital de esta sociedad en las siguientes condiciones:

• Se exige el desembolso pendiente que se efectúa con fecha 1 de julio.

• La sociedad realiza una ampliación de capital en la proporción de una acción
nueva por cada 5 antiguas a un precio de emisión de 6,3€ (5€ de nominal y 1,3€
de prima), ampliación que se realiza y desembolsa el 15 de julio. ALFA suscribe
3.500 acciones nuevas y vende el resto de los derechos a 2,25€ cada uno. La
ampliación es totalmente suscrita y desembolsada.

6. A 31 de diciembre, el valor teórico de las acciones de OMEGA es de 8,90€ cada una.

TRABAJO A REALIZAR: Realice las anotaciones contables que procedan, siguiendo el orden
de las operaciones descritas en los puntos anteriores y para ambas sociedades. En la





SUPUESTO 3

La empresa “TACOMIA S.A.” suscribió 200 bonos emitidos el 1 de marzo de 2017 con las

• Valor nominal del bono 10.000€.
• Valor de emisión del bono 9.500€.
• Valor de reembolso 10.600€.
• Interés anual del 3%.
• Fecha de pago de cupones: 31 de diciembre, siendo el primero proporcional al tiempo
transcurrido desde la suscripción realizada por TACOMIA.
• Fecha de amortización de los bonos: 31 de diciembre de 2019.

141

CONTABILIDAD
La sociedad compra, el 1 de enero de 2018, 100 bonos más al 108%, con unos gastos del 0,1%
del importe de compra de los bonos.

La empresa TACOMIA tiene intención de liquidar los bonos antes de su amortización, por lo que
los califica como activos financieros disponibles para la venta.

TRABAJO A REALIZAR:

a) Contabilizar la suscripción de estos bonos el 1 de marzo de 2017 y el devengo de
intereses durante el año 2017, sabiendo que la cotización al cierre del ejercicio de
los bonos es al 103% del nominal y el tipo de interés efectivo es del 7%.

b) Realizar las anotaciones contables correspondientes al año 2018, sabiendo que los
bonos cotizan al cierre del ejercicio al 104% y el tipo de interés efectivo es del 4,33%
para los bonos comprados en el momento de la emisión y del 1,8% para los que
adquirió este año 2018.

c) Contabilizar la venta de los bonos al 115% con unos gastos del 0,1% del importe de
venta de los bonos, el 1 de enero de 2019.





operaciones, excepto en los puntos expresamente indicados

SUPUESTO 4

La sociedad GRAMASA realiza distintas actividades, se encuentra sujeta al régimen de IVA y le
es aplicable la regla de prorrata.

1. El 1 de abril de 2013 adquiere mediante arrendamiento financiero un elemento de
transporte de gran volumen cuyo precio de contado es de 230.000€. En ese momento
la prorrata que utiliza la empresa válida para el año 2013 de forma provisional es de un
47%. El IVA correspondiente a la operación es de un 21%.

2. La operación se concierta con una entidad financiera, a 4 años, mediante cuotas anuales
pagaderas el 1 de abril de cada año a un tipo de interés de un 3%. El cuadro financiero
de la operación es el siguiente:

142

CONTABILIDAD
FECHA CAPITAL INTERESES CUOTA CAP. PENDIENTE

01-04-2013 230.000,00
01-04-2014 54.976,22 6.900,00 61.876,22 175.023,78
01-04-2015 56.625,51 5.250,71 61.876,22 118.398,27
01-04-2016 58.324,27 3.551,95 61.876,22 60.074,00
01-04-2017 60.074,00 1.802,22 61.876,22 0,00

Todas las cuotas estarán gravadas con un 21% de IVA. El pago de la última cuota
constituye la opción de compra, teniendo GRAMASA la opción de proceder a la compra
del elemento en cualquier momento de la operación si así lo desea, mediante el pago
del capital pendiente e intereses devengados no abonados hasta la fecha de compra.

3. La empresa estima que el elemento tendrá una vida útil de 10 años.

4. A 31 de diciembre de 2013, el cálculo definitivo de la prorrata para la empresa, en el
año 2013, es del 52%.

5. Abona el 1 de abril de 2014 la cuota correspondiente.

6. Al finalizar el año 2014, la prorrata definitiva es de un 41%.

7. A 1 de abril de 2015 abona la cuota correspondiente.

8. A 31 de diciembre de 2015 la prorrata definitiva es de un 37%.

9. A 1 de abril de 2016 abona la cuota pendiente.

10. A 1 de junio de 2016 recibe una oferta de un tercero por el que se le propone la permuta
del elemento de transporte por otro de similares características también usado, pero
con menos años de vida útil. Así, se le ofrece un elemento valorado en 150.000€, cuya
vida útil restante se estima en 9 años. Las condiciones de la permuta son las siguientes:
la sociedad aporta el elemento de transporte actual libre de cargas y 50.000€ a cambio
del nuevo elemento. Se cancela la operación de arrendamiento financiero con efectos
1 de junio. El IVA aplicable a la operación es del 21%.

TRABAJO A REALIZAR: Realice las anotaciones contables que procedan, para la
contabilización del Impuesto sobre el Valor Añadido –IVA– y todas las operaciones
relacionadas.




143

CONTABILIDAD
SUPUESTO 5

La empresa de “ORIÓNIDAS S.A.” va a renovar parte de sus instalaciones, con un coste estimado
de 6.000.000€, para lo que el departamento financiero le diseña el siguiente plan de
financiación:

1. Venderá las participaciones que posee de un fondo de inversión donde ha venido
realizando aportaciones a final de cada mes de 10.000€ desde hace 3 años.

2. Emitirá pagarés con las siguientes características:

• Nominal de cada pagaré 1.000€.
• Duración 6 meses.
• Tipo de descuento anual del 5%.
• Gastos de colocación del 0,5% del nominal.
• Gastos de publicidad de 5.876€.

3. Para amortizar los pagarés a su vencimiento, emitirá un empréstito con las siguientes
características:

• Número de títulos emitidos 53.000.
• Valor nominal de cada título 115€.
• Gastos iniciales de 42.000€.
• Rédito anual del 4%.
• Durante el primer año no se percibirá ninguna cantidad y en los restantes se
recibirán los intereses y se amortizarán los que correspondan, por su capital vivo
más una prima constante de 3€.
• Gastos de administración del 0,01% sobre las cantidades pagadas por el emisor.

TRABAJO A REALIZAR:

a) Determinar el importe obtenido por la venta del fondo de inversión, sabiendo que
el tanto nominal neto de gastos obtenido por la gestora ha sido el 6% el primer año,
el 3% el segundo y el 4% este último año.
b) Indicar el número de pagarés que ha de emitir.
c) Determinar el valor de emisión de las obligaciones.
d) Indicar la cuantía de las anualidades comerciales constantes que amortizan el
empréstito.

144

CONTABILIDAD

INTRODUCCIÓN

Andra González es una mujer emprendedora que ha decidido continuar el negocio de sus
antepasados. Sus antepasados tenían tierras de cultivo. En ellas cosechaban cereales y
mantenían un olivar. Hace varios años decidió tomar las riendas del negocio y llevó a cabo varios
cambios en la organización, además de hacer algunas inversiones en infraestructuras. Hoy en
día, su negocio se centra en la cosecha de cereales (maíz y trigo principalmente), y la explotación
del olivar (vendiendo aceituna para la producción de aceite de oliva). Da trabajo a 10 empleados
de manera permanente y otros 40 de manera puntual (período de cosechas). Sus activos
incluyen las tierras, los olivos, y diversa maquinaria agrícola, además de un granero, y un edificio
donde guarda el equipamiento.

SUPUESTO 1

Andra tiene visión de negocio. No sólo la venta de cereales y aceituna le va bien. Además, ha
iniciado una línea de venta de compost y abonos ecológicos con una nueva metodología que le
permite ahorrar costes y competir a escala local. Durante el primer año ha logrado hacerse un
hueco y dar a conocer su producto, aunque ha tenido que enfrentarse a algunas devoluciones
algo altas porque la mercancía no estaba en buen estado (fundamentalmente problemas de
envasado). En concreto, las ventas del último año ascendieron a 64.000 euros y le devolvieron
mercancía en mal estado por valor de 12.000 euros (precio de venta). Andra ha contratado a un
ingeniero y ha introducido algunas mejoras que espera le permitan reducir significativamente
las devoluciones. Además, para expandir las ventas en el territorio nacional, ha decidido ofrecer
una garantía de devolución más ventajosa para el cliente, aunque está dudando entre tres
opciones en las que el cliente tendría un mes para devolver la mercancía y conseguir (1) la
devolución íntegra del precio de venta en efectivo, (2) el intercambio por otro producto de
similares características, o (3) un crédito para comprar otros productos de la empresa.

Al preparar las cuentas anuales, Andra calcula que las ventas han ascendido a 100.000 euros.
Las devoluciones del año hasta la fecha han sido de 8.000 euros y espera que en el total no
superen el 15%. Los productos se venden con un margen del 40% sobre su coste. Andra no tiene
claro cómo debería contabilizar una devolución de compost en cada uno de los tres casos. La
nueva normativa sobre ingresos (NIIF 15 y su reciente adaptación del ICAC) resulta algo compleja
para ella y te solicita ayuda y consejo.

TRABAJO A REALIZAR:

Explique y razone en términos de la normativa (PGC, NIIF 15) el tratamiento contable y los
asientos contables que procede en los siguientes casos:

1. El cliente tiene un derecho irrevocable durante un mes a la devolución íntegra del
precio en efectivo.

2. El cliente tiene un derecho irrevocable durante un mes al intercambio por otro
producto de similares características.

3. El cliente tiene un derecho irrevocable durante un mes a recibir un crédito para
comprar otros productos de la empresa.

145

CONTABILIDAD
SUPUESTO 2

La contabilidad se le antoja difícil a Andra. Pensaba que ya tenía sus cuentas hechas pero el
auditor le está dando algunos problemas. Al parecer, hay varias operaciones que no se han
contabilizado bien pero no tiene claro por qué y lo que es peor es que no sabe cómo hacerlo.
Más abajo se muestra el Estado de Pérdidas y Ganancias que Andra ha preparado y sobre el que
el auditor le ha dejado la siguiente información:

1. Hay facturas de ventas de productos del mes de diciembre por valor de 12.000 euros
contabilizadas como ingresos (21% IVA no incluido). Al cierre se había cobrado la mitad
del importe total de las facturas, pero la mercancía no se envió hasta mediados de enero
del ejercicio siguiente.

2. En octubre adquirió 200 kilos de abonos por un precio de 2,8 euros/kg (21% IVA no
incluido). Al parecer el proveedor le regalaba el transporte, pero finalmente se lo cobró
con una factura de noviembre de 300 euros (21% IVA no incluido). Ambos importes
están pagados al cierre. Los gastos de transporte se cargaron a la cuenta de otros gastos
de explotación.

3. A mediados de diciembre se concedió un anticipo de la nómina de diciembre a uno de
los empleados de 1.000 euros que se compensaría con la nómina de dicho mes. En la
contabilidad se encontraron los siguientes asientos que figuran más abajo relativos a
este empleado.

Fecha Cuentas DEBE HABER
15/12/18 Anticipos de remuneraciones (AC) 1.000
Bancos (AC) 1.000

31/12/18 Nóminas (GEx) 2.000
Seguridad Social a cargo de la empresa (GEx) 600
Organismos Seguridad Social Acreedores (PC) 80
Hac. Pub. Acreedora retenciones IRPF (PC) 300
Remuneraciones pendientes de pago (PC) 2.220

31/12/18 Remuneraciones pendientes de pago (PC) 2.220
Bancos (AC) 2.220

4. El 1 de octubre vence la póliza semestral del seguro de uno de los edificios donde guarda
las herramientas, utensilios, drones, y demás. La prima es de 1.200 euros (incluye
impuestos). Andra contabilizó lo siguiente:

1/11/18 Otros gastos de explotación (GEx) 600
Crédito de seguro anticipado (AC) 600
Bancos (AC) 1.200

146

CONTABILIDAD
5. Andra adquirió el 1 de abril de este año un nuevo tractor por 80.000 euros que espera
poder usar durante 14 años con un valor residual de 10.000 euros. Andra amortizó el
tractor por valor de 3.750 euros en 2018, pero el auditor le dijo que tenía que amortizar
5.250 euros. ¿Cuál es la vida útil que el auditor está exigiendo y cuál es el asiento del
ajuste?

6. En la cuenta de Clientes hay varias facturas de unas ventas realizadas en los meses de
enero y febrero del año que se cierra por valor de 20.000 euros (21% IVA no incluido),
correctamente contabilizadas, que al cierre están sin cobrar. Andra explicó que son unas
ventas de cereales a una cooperativa de un pueblo cercano que están pasando un mal
momento económico, pero que el gestor (con quien tiene buena relación) le ha dicho
que tiene el cobro asegurado cuando tengan mejor racha.

7. Aprovechando una buena oferta, Andra renovó su equipamiento informático el 1 de
julio de 2018 por 3.000 euros (21% IVA no incluido). Tras contabilizarlo comenzó a
amortizarlo en cuatro años (sin valor residual). Su amigo Marcos Tilla, que sabe mucho
de impuestos, le dijo que, según la ley, tenía libertad de amortización y que por tanto
podía amortizarlo fiscalmente en un año y así ahorrarse algo de impuestos el primer
año. Andra decidió seguir el consejo y en su declaración del impuesto sobre beneficios
aplicó una vida útil de un año. Pero no tenía ni idea de cómo contabilizarlo y no hizo
nada en su contabilidad relativo al tratamiento fiscal dado a los equipos informáticos. El
tipo impositivo es el 25%.

8. El auditor dice que el registro de la regularización de existencias (ver más abajo) no
incluye unas compras de abonos que se adquirieron a finales de diciembre por 800 euros
(21% IVA no incluido), y que al cierre no habían llegado a los almacenes. ¿En qué importe
han variado las existencias finalmente en el año?

31/12/18 Variación de Existencias (GEx) 4.850
Existencias (AC) 4.850

31/12/18 Existencias (AC) 6.700
Variación de Existencias (GEx) 6.700

Estado de Pérdidas y Ganancias Antes de ajustes Tras ajustes
Cifra de negocios 525.687,00
Consumo de abonos -70.158,00
Consumo de otros materiales -98.589,00
Gastos de personal -158.167,00
Alquileres -50.789,00
Otros gastos de explotación -22.578,00
Amortizaciones -33.589,00
Deterioros -5.000,00
Resultado de explotación 86.817,00
Gastos financieros -21.578,00
Resultado antes de impuestos 65.239,00
Gasto por impuesto -16.309,75
Resultado Neto 48.929,25

147

CONTABILIDAD
TRABAJO A REALIZAR:

1. Prepare, si procede, los asientos que regularicen cada una de las operaciones
anteriores. Explique los asientos y responda cualquier pregunta adicional sobre
cada operación.

2. Calcule el resultado y prepare el Estado de Pérdidas y Ganancias tras los ajustes.
Utilice la copia del Estado de Pérdidas y Ganancias facilitada en la hoja separada a
los cuadernillos para completar la columna “Tras ajustes”, que al finalizar el
ejercicio debe grapar al supuesto nº 2.

SUPUESTO 3

El trabajo en el campo es duro y las máquinas para trabajarlo son caras. Gracias a una amiga,
Andra rellenó los papeles a tiempo y consiguió una subvención de un organismo público
autonómico para financiar la construcción de un sistema de regadío especial que le permitirá
ahorrar costes. Recibió la carta el 15 de junio de 2019, estableciendo las siguientes condiciones:

1. El objeto de la subvención es la construcción del sistema de regadío en sus tierras.

2. El importe máximo a subvencionar es de 200.000 euros.

3. Cada año se aportarán certificaciones de obras del estado de la construcción del sistema
de regadío a la administración competente.

4. La administración pagará la parte proporcional de la subvención que corresponda al
grado de terminación de la construcción del sistema de regadío.

5. La administración pagará el 10% del importe total al comienzo de las obras.

6. El sistema de regadío tiene que estar terminado en dos años desde el inicio de las obras,
o Andra tendrá que devolver los importes cobrados.

7. El plan de construcción prevé completar la obra en dos años exactos.

Las obras tienen un presupuesto total de 250.000 euros y comenzaron el 1 de octubre de 2019.
En esa fecha recibió 20.000 euros de subvención. El 31 de diciembre aportó certificaciones de
obra por valor de 50.000 euros. El 20 de febrero de 2020 cobró la parte de subvención
correspondiente, una vez descontado el anticipo pagado en octubre de 2019. El 31 de diciembre
de 2020 aportó certificaciones de obra por 150.000 euros. El 20 de febrero de 2021 cobró de la
administración la parte proporcional. El 30 de septiembre de 2021 aporta certificaciones de obra
por valor de 50.000 euros. La obra se termina el 30 de septiembre de 2021 y se cobra el importe
restante el 10 de noviembre. Asuma un tipo impositivo del 25%.

TRABAJO A REALIZAR:

1. Saldos de las cuentas del balance de situación relacionadas con la subvención a 31
de diciembre de cada año.

2. Saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias resultante del traspaso a resultados de
la subvención en el año 2021

148

CONTABILIDAD
SUPUESTO 4

Hace un mes se pusieron a la venta unos terrenos adyacentes a los de Andra y decidió
comprarlos. Son incluso mejores para el cultivo de cereales y cuentan con instalaciones para el
regadío. Sin duda era un golpe de suerte. Tras negociar con el propietario, cerraron un precio
de 400.000 euros. Andra acudió luego al banco y acordaron las siguientes condiciones:

• Principal: 360.000 euros
• Comisión de apertura: 1%
• Amortización en 5 años con uno de carencia (sólo se abonan intereses anualmente).
• Interés nominal del 5%.
• Amortización con cuotas anuales según método francés a partir del segundo año.
• Fecha de escritura del préstamo: 1 de octubre de 2018.

TRABAJO A REALIZAR:

1. Plantee la ecuación para calcular el tipo de interés efectivo.

2. Suponga que el tipo efectivo es 5,31827% y prepare los asientos relativos al
préstamo durante 2018.

3. Suponiendo el tipo efectivo del apartado anterior, prepare los asientos de 2019.

SUPUESTO 5

En una reunión de empresarios agrarios de la comunidad contactó con el dueño de Aceitero
Verde, S.A. una empresa de producción de aceite de oliva que deseaba vender su negocio.
Deseaba cambiar de sector y buscar un buen comprador que continuara el negocio sin despedir
a la plantilla. A Andra le pareció buena idea porque así podría producir su propio aceite de oliva
con aceitunas propias. Era una idea con la que llevaba soñando algún tiempo. Tras algunas
reuniones con abogados y auditores, llegaron a un acuerdo de compraventa por el que la
empresa de Andra adquiría el 100% de las acciones de Aceitero Verde con la siguiente
contraprestación:

1. La empresa de Andra emitiría mil acciones nuevas de 10 euros de valor nominal. Los
auditores estimaron que su valor razonable era de 16 euros.

2. Un 10% de los beneficios obtenidos en el primer año tras la venta. Los auditores
estimaron un beneficio del primer año de 200.000 euros.

3. Seis pagos en efectivo anuales de 25.000 euros tras la venta. Usar el 5% como tasa de
descuento.

Andra decidió que, tras la adquisición, su empresa absorbería Aceitero Verde S.A. El balance del
negocio aceitero, valorado según libros y valor razonable en la fecha de operación, es el
siguiente:

(en miles de euros) Valor Contable Valor Razonable Diferencia
ACTIVO
Inmovilizado Material 104.000 90.000 -14.000
Otros activos no corrientes 2.500 2.500
Tesorería 2.400 2.400

149

CONTABILIDAD

Deudores 25.000 21.000 -4.000
Existencias 47.000 41.000 -6.000
TOTAL 228.700 212.900 -15.800
PASIVO
Otros pasivos 9.100 15.000 5.900
TOTAL 63.100 69.000 5.900

ACTIVOS NETOS 165.600 143.900 -21.700

El valor razonable de los activos netos es inferior a su valor en libros por:

• Parte del inmovilizado material estaba obsoleto y con falta de actualización.

• Algunas de las existencias estaban deterioradas o tenían poca mala salida al mercado.

• Algunos saldos con clientes estaban pendientes desde hacía al menos dos años y se
decidió darlos de baja.

• Se han valorado bien las marcas de la empresa por ser conocidas y con buen prestigio
en el mercado local.

• Se reconocieron unos compromisos con los empleados que no estaban en libros.

Usar el 25% como tipo impositivo para el efecto fiscal. El efecto neto fiscal de los ajustes por
impuestos diferidos por las distintas valoraciones se encuentra incluidos en la columna de ‘valor
razonable’, bien como ‘Otros activos no corrientes’, bien como ‘Otros pasivos’.

Los activos netos de 143.900 euros se asignaron a una única unidad generadora de efectivo
independiente.

TRABAJO A REALIZAR:

en la fecha de la combinación y prepare los asientos contables de la empresa de
Andra. Explique su respuesta.

2. Poco antes de cumplirse un año desde la combinación se hizo una valoración
independiente y se detectó que la estimación de otros pasivos por compromisos
con los empleados debería ser de 18.000 euros en lugar de 15.000 euros. Además,
se revisó la estimación del beneficio del primer año a 240.000 euros. Prepare los
asientos que proceda para registrar los efectos de esta situación. Explique su
respuesta.

3. Suponga que tras cuatro años el negocio de producción y venta de aceite tiene un
valor en libros de 167.000 euros. Su valor en uso se estima en 100.000 euros y su
valor razonable neto de costes de venta es 90.000 euros. Prepare los asientos que
estime oportuno para registrar los efectos de esta situación y explique su respuesta

150

CONTABILIDAD
SUPUESTO 6

Andra no es experta en finanzas, pero sabe que los beneficios de su empresa son suyos y está
pensando que ahora que se acerca el verano, podría usar parte de esos beneficios para darse
unas buenas vacaciones. El Patrimonio Neto de su empresa a 1/1/2019 es el siguiente:

PATRIMONIO NETO IMPORTE
Capital Social (9.000 acciones x 10 euros VN) 90.000
Reserva Legal 3.200
Pérdidas de ejercicios anteriores (4.300)
Acciones propias (1.500 acciones x 10 euros) (15.000)
TOTAL 102.700

Además de las cuestiones legales, Andra siempre ha reservado un 10% de los beneficios para
imprevistos (en reservas voluntarias). El resto quiere repartirlo como dividendos, pero no sabe
el importe máximo, considerando que tiene 20.000 euros como gastos de I+D en su activo y que
tiene pérdidas de años anteriores.

TRABAJO A REALIZAR:

1. Calcule y explique cuál es el importe máximo que Andra puede repartir como
dividendos, y explique si Andra puede o no dedicar el 10% para imprevistos. En
ambos casos, prepare el asiento que habría que hacer si decidiera repartir el
máximo dividendo posible.

2. Si Andra quisiera compensar todas las pérdidas de ejercicios anteriores que pueda,
con cargo a beneficios, ¿qué importe máximo podría repartir como dividendos?
¿Podría en este caso ahorrar el 10% para imprevistos? Prepare el asiento del
reparto del beneficio en caso de decidir compensar todas las pérdidas posibles.

SUPUESTO 7

Andra cumple este mes 35 años. Se considera joven y con cierto éxito profesional, lo que le lleva
a pensar en su futuro. Calcula que podría trabajar durante otros 35 años y jubilarse para poder
disfrutar de la vida dedicándose a sus aficiones. Para ello se pone a escribir las siguientes
hipótesis respecto al resto de su vida.

• A los 70 desea cobrar mensualmente el equivalente a 3.000 euros de hoy (actualizar
sólo por inflación).

• La inflación media anual prevista para los próximos 35 años es del 2%.

• La pensión que cobraría del Estado ahora es de 1.800 euros, y asume que dentro de 35
años será la misma (actualizada por el IPC). Considere que este importe no aumentará
a partir de que se jubile.

151

CONTABILIDAD
• Calcula que vivirá hasta los 90 años, así que a partir de entonces sólo cobraría, en caso
de seguir viviendo, la pensión del Estado.

• Andra estima que cualquier inversión o plan de ahorro podría darle de media un 4%.

TRABAJO A REALIZAR:

Andra desea conocer cuánto dinero debe ahorrar mensualmente para poder complementar
su pensión a partir de los 70 años hasta cobrar el equivalente de 3.000 euros de hoy.

152

CONTABILIDAD
SOLUCIONES

153

CONTABILIDAD


154

CONTABILIDAD
SUPUESTO 1

APARTADO 1

La sociedad anónima «LACRECIDA» presenta el 31-12-20X4 el siguiente balance de situación,
expresado en euros:

64.000.000 Inmovilizado Intangible Capital Social 40.000.000
120.000.000 Inmovilizado Material Prima de emisión 50.000.000
Inversiones financieras a LP en
8.400.000 Reserva legal 7.600.000
105.600.000 Activo corriente Reservas voluntarias 80.000.000
Acciones propias (64.000.000)
Resultado del ejercicio 60.000.000
298.000.000 TOTAL TOTAL 298.000.000



• La sociedad adquirió a lo largo del ejercicio 15.000.000 de acciones propias. Al cierre
del ejercicio las acciones cotizan en el mercado secundario a 6 euros cada una y los
gastos de la venta supondrían en ese momento 0,02 euros la acción.

• La sociedad adquirió al cierre del ejercicio 20X4 acciones de la sociedad «LAORILLA»
que calificó como inversión disponible para la venta por importe de 4 euros cada una.
El nominal de las acciones es de 2 euros la acción.


1. El 1-04-20X5 se celebra la junta general de accionistas y toma, entre otros, los
siguientes acuerdos que se ejecutarán a lo largo del ejercicio: Aprueba las cuentas
anuales que se presentan así como la propuesta del Consejo de Administración acerca
del reparto del resultado y que consiste en lo siguiente:

• Cumplir con los requisitos establecidos por la ley.

• Aprobar un primer dividendo por acción de 0,2 euros.

• Destinar a reservas voluntarias las cantidades sobrantes. Con cargo a estas
reservas voluntarias se ofrece a los accionistas la opción de recibir un segundo
dividendo en efectivo o suscribir acciones totalmente liberadas. El importe del
dividendo y el precio de las acciones a emitir se fijará más adelante. A cada
accionista se le reconoce un derecho por acción que posee que podrá optar
por cobrar en efectivo de la sociedad, o entregar los derechos
correspondientes a las acciones que posee y recibir las acciones nuevas, o
vender los derechos en el mercado secundario.

155

CONTABILIDAD
2. El 15-04-20X5 abona el primer dividendo acordado en la junta general de accionistas.

3. El 1-05-20X5 la sociedad tiene conocimiento de que la sociedad «LAORILLA», emisora
de las acciones que posee como inversión, ha aprobado en junta destinar la totalidad
del beneficio del ejercicio 20X4 a dotar reservas voluntarias. En ese momento las
acciones tienen un valor en el mercado de 3,8 euros cada una. En la misma junta se
aprueba una ampliación de capital con emisión de nuevas acciones, con nuevas
aportaciones dinerarias y la exclusión del derecho preferente de suscripción para los
accionistas. La ampliación será suscrita por la sociedad «LACRECIDA».

4. El 1-07-20X5 la sociedad procede a la suscripción y desembolso de acciones de la
ampliación de capital. Las acciones se emiten a 4,2 euros cada una, siendo este el valor
de mercado de las acciones antiguas. La emisión consta de 8.000.000 de acciones,
suscrita íntegramente por la sociedad. En este momento la sociedad pasa a tener el
control sobre la sociedad emisora al superar el 50 por 100 del capital.

5. El 31-08-20X5 se establece la media aritmética de los precios medio ponderados de
cotización de la acción de la sociedad en los mercados secundarios dando como
resultado el valor de 6 euros la acción y este es el valor que se tomará como referencia
para emitir las acciones nuevas de aquellos accionistas que elijan esta opción. Para los
accionistas que elijan la opción de cobrar el segundo dividendo en efectivo, la
sociedad comprará en su momento los derechos que reciba abonando por derecho 2
euros, cantidad equivalente (redondeo incluido) al valor de los derechos de los
accionistas que acuden a la ampliación de capital.

6. Hasta el día 15-09-20X5 la sociedad recibió la petición de 10.100.000 derechos que
quieren cobrar el segundo dividendo en efectivo, mientras que el resto de accionistas
aportan los derechos necesarios para acudir a la ampliación de capital totalmente
liberada. La sociedad adquiere los derechos correspondientes al segundo dividendo,
que abona a los accionistas en este momento. La ampliación de capital se efectuará
cuando se inscriba en el Registro Mercantil.

7. El 1-10-20X5 se inscribe la escritura de ampliación de capital en el Registro Mercantil
y se abonan por Bancos los gastos de la operación por importe 50.000 euros. Se tiene
conocimiento de que los accionistas que suscriban acciones nuevas deberán soportar
un gasto de intermediación de 0,02 euros por acción.

8. El 2-12-20X5 la sociedad se ve obligada a vender la totalidad de las acciones propias,
por problemas de tesorería, a 7 euros la acción, soportando unos gastos de
procedimiento de 0,02 euros cada una. Toda la operación se lleva a cabo a través de
Bancos.

9. El 31-12-20X5 las acciones de la sociedad cotizan en el mercado secundario de valores
a 7 euros cada una. Las acciones que posee como inversión en el activo tienen un valor
en mercado de 4,5 euros cada una.

156

CONTABILIDAD
APARTADO 2

La sociedad «LAORILLA» posee al cierre del ejercicio 20X4, entre otras partidas, 400.000
acciones de la sociedad «LACRECIDA», calificadas para negociar. En el momento de la compra
pagó por cada acción 5 euros, además de unos gastos de 0,02 euros por cada una. Al cierre del
ejercicio 20X4 las acciones cotizan en el mercado secundario de valores a 6 euros la acción y
los gastos de la venta por acción son de 0,02 euros.


1. El 1-04-20X5 la Sociedad asiste a la junta general de accionistas de la sociedad
«LACRECIDA» y tiene conocimiento pleno de los acuerdos tomados en la misma.

2. El 15-04-20X5 cobra por Bancos el importe del primer dividendo aprobado en junta
por la sociedad «LACRECIDA».

3. El 31-08-20X5 tiene conocimiento de las condiciones del dividendo a pagar por parte
de la sociedad «LACRECIDA», así como el precio por el que serán emitidas las acciones
totalmente liberadas. En este momento toma la decisión de vender 200.000 derechos
a la sociedad «LACRECIDA» para cobrar el dividendo oportuno. En cuanto al resto de
derechos que posee, desconoce cuántos ejecutará para acudir a la ampliación de
capital y cuántos procederá a vender en el mercado.

4. El 15-09-20X5 cobra por Bancos el dividendo correspondiente a los 200.000 derechos
y comunica a la sociedad «LACRECIDA» que aporta 150.000 derechos para suscribir las
acciones liberadas que le corresponden y que recibirá más adelante. Al mismo tiempo
vende en el mercado los derechos sobrantes a un precio cada uno de 1,6 euros, con
cobro por Bancos.

5. El 1-10-20X5 recibe las acciones liberadas tal como estaba previsto, de la sociedad
«LACRECIDA», abonando por gastos de intermediación 0,02 euros por acción a través
de Bancos.

6. El 31-12-20X5 tiene conocimiento del valor de cotización de las acciones de la sociedad
«LACRECIDA», que es de 7 euros cada una, así como los gastos de venta unitarios que
es de 0,02 euros.

TRABAJO A REALIZAR:



preciso realizar ninguna anotación contable, deberá hacerlo constar).

operaciones).

157

CONTABILIDAD
Apartado 1

è Punto 1

à Dotación de la reserva legal
A la hora de repartir el resultado, el artículo 274 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de
Capital establece que, en todo caso, se destinará a la reserva legal un 10% del beneficio del
ejercicio hasta que esta, alcance una cifra igual al 20% del capital social de la entidad.

El capital social de la entidad es de 40.000.000 de euros, siendo el 20% de esta cantidad
8.000.000 de euros. A día de hoy, nuestra reserva legal alcanza un saldo de 7.600.000 euros, por
lo que para llegar al límite que establece el artículo 274 TRLSC faltan únicamente 400.000 euros.
Por otro lado, nuestro resultado del ejercicio es de 60.000.000 de euros, lo que implica que el
10% de esta cantidad sea de 6.000.000 de euros.

Por tanto, como el límite del 20% del capital social es inferior al 10% del resultado del ejercicio,
únicamente llevaremos a Reserva Legal los 400.000 euros que faltan para que el saldo de esta
partida alcance el 20% del capital social.

à Reparto de dividendos
En cuanto al reparto de dividendos, debemos tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 148.a)
TRLSC, según el cual los derechos económicos inherentes a las acciones propias se atribuirán
proporcionalmente al resto de las acciones.

De esta forma, los 0,20 euros que se reparten en dividendos de acuerdo con el enunciado
pueden entenderse de dos formas:

1. En primer lugar, que dicho importe se reparta entre el total de acciones de la empresa,
sin distinguir si están en circulación o no, de forma que el importe total de dividendos
sería de:

Dividendos = 80.000.000 de acciones x 0,20 euros = 16.000.000 euros

En tal caso, si se reparten estos 16.000.000 de euros, a las acciones propias le
corresponderán la parte proporcional que son:

Dividendos acciones propias = 15.000.000 de acciones x 0,20 euros = 3.000.000 euros

Como las acciones propias no tienen derecho a este dividendo según lo dispuesto
anteriormente, este importe tendrá que repartirse entre los propietarios de las
65.000.000 acciones restantes:

Dividendo adicional = 3.000.000 euros / 65.000.000 acciones = 0,046154 euros / acción

De esta forma, el dividendo total por acción en circulación asciende a 0,246154 euros.

2. La otra posibilidad, es entender que dicho importe ya ha descontado las acciones
propias, de forma que el dividendo total a repartir asciende a 13.000.000 euros
(65.000.000 acciones en circulación x 0,20 euros / acción).

Elegimos esta última opción para resolver el supuesto por la facilidad de cálculos que conlleva,
lo cual también se recomienda al opositor, siempre que se realicen las aclaraciones oportunas
en el examen para despejar toda duda.

158

CONTABILIDAD
DEBE HABER
(129) Resultado del ejercicio 60.000.000
(112) Reserva Legal 400.000
(526) Dividendo activo a pagar 13.000.000
(113) Reservas voluntarias 46.600.000

è Punto 2

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 13.000.000

è Punto 3
Por los acuerdos adoptados por la sociedad LAORILLA no se efectuará ningún asiento contable,
no siendo necesario la actualización del valor razonable de las acciones en este momento puesto
que no se va a realizar ninguna operación con estos instrumentos.

è Punto 4
Con esta adquisición se supera el 50% de participación en el capital de la entidad, motivo por el
cual tendremos que reclasificar las acciones desde la cartera de activos financieros disponibles
para la venta a la cartera de participaciones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas.

En primer lugar, por la adquisición de las nuevas acciones contabilizaremos:

DEBE HABER
(2403) Participaciones a LP en empresas del grupo
33.600.000
[8.000.000 acciones x 4,20 euros]
(572) Bancos, c/c 33.600.000

Ahora, por la reclasificación de las acciones que ya tenemos y teniendo en cuenta el nuevo valor
razonable de 4,20 euros, contabilizaremos:

DEBE HABER
8.820.000
(250) Inversiones financieras a LP en instrumentos de patrimonio 8.400.000
(133) Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para
420.000
la venta

A este respecto, el apartado 2.5.1 NRV 9ª PGC establece que “no obstante, si existiera una
inversión anterior a su calificación como empresa del grupo, multigrupo o asociada, se
considerará como coste de dicha inversión el valor contable que debiera tener la misma
inmediatamente antes de que la empresa pase a tener esa calificación. En su caso, los ajustes
valorativos previos asociados con dicha inversión contabilizados directamente en el patrimonio
neto, se mantendrán en éste hasta que se produzca alguna de las circunstancias descritas en el
apartado 2.5.3 siguiente”.

Es por este motivo por el que hemos ajustado el valor razonable de la cartera, llevando esta
diferencia a patrimonio neto.

159

CONTABILIDAD
ACTUALIZACIÓN NRV 9ª PGC

De acuerdo con el Proyecto de Real Decreto por el que se modifican el Plan General de
Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, las acciones
inicialmente se encuadrarían dentro de la cartera “activos financieros a valor razonable con
cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias”.

Esta cartera valora inicialmente los activos por su valor razonable, sin tener en cuenta los
costes de transacción, los cuales se contabilizan en la cuenta de pérdidas y ganancias del
ejercicio. De esta forma, en la cuenta (250) Inversiones financieras a LP en instrumentos de
patrimonio, figurarían 2.100.000 acciones a 4 euros / acción, por un total de 8.400.000 euros.

El hecho de que el 1 de Julio de 20X5 la sociedad adquiera otras 8.000.000 de acciones
adicionales, hace que estas pasen a clasificarse en la cartera de “activos financieros a coste”,
ya que es en esta nueva cartera donde se clasifican las inversiones en el patrimonio de
empresas del grupo. Su contabilización sería similar:

DEBE HABER
33.600.000
(572) Bancos, c/c 33.600.000

El nuevo apartado 2.3.1 de la NRV 9ª PGC, modificado por el citado Proyecto, dice que “no
obstante, si existiera una inversión anterior a su calificación como empresa del grupo,
multigrupo o asociada, se considerará como coste de dicha inversión el valor contable que
debiera tener la misma inmediatamente antes de que la empresa pase a tener esa
calificación”.

DEBE HABER
8.820.000
(250) Inversiones financieras a LP en instrumentos de
8.400.000
patrimonio
(7632) Beneficios de otros instrumentos financieros
420.000
[2.100.000 acciones x (4,20 – 4)]

è Punto 5
Este punto no genera ningún asiento contable en la empresa. No obstante, según el enunciado
es importante analizar el posible efecto dilución en este supuesto.

El dividendo reconocido asciende a 2 euros / derecho, por lo que la dilución que se produce en
el valor de las acciones como consecuencia de esta ampliación de capital es de 2 euros por
acción. Como la cotización media antes de la ampliación es de 6 euros, eso significa que el valor
de las acciones después de la ampliación alcanzará los 4 euros (6 euros de la cotización media
menos 2 euros del efecto dilución).

Por tanto, para recibir una nueva acción de 4 euros, será necesario entregar 2 derechos,
valorados cada uno de ellos en 2 euros.

160

CONTABILIDAD
è Punto 6

DEBE HABER
(113) Reservas voluntarias
20.200.000
[10.100.000 acciones x 2 euros]
(572) Bancos, c/c 20.200.000

De esta forma, las acciones que acuden a la ampliación de capital son 69.900.000, una vez
descontadas las que han recibido el dividendo en el punto anterior. Por tanto, las acciones a
emitir serán:

Nº Acciones a emitir = 69.900.000 acciones x (1/2) = 34.950.000 acciones nuevas

DEBE HABER
(190) Acciones emitidas
17.475.000
(194) Capital emitido pendiente de inscripción 17.475.000

è Punto 7

DEBE HABER
(190) Acciones emitidas 17.475.000

DEBE HABER
(100) Capital Social 17.475.000

DEBE HABER
(623) Servicios de profesionales independientes 50.000
(572) Bancos c/c 50.000

è Punto 8
Al tener la sociedad LACRECIDA un total de 15.000.000 de acciones propias en su poder, se le
asignará la parte proporcional de acciones totalmente liberadas, en virtud de lo dispuesto en el
artículo 148.a) TRLSC (recordemos que dicho artículo sí atribuye a las acciones propias el
derecho de asignación gratuita de nuevas acciones). De esta forma, se asignarán 7.500.000 de
acciones propias como consecuencia de esta ampliación de capital.

Cartera de acciones propias = 22.500.000 de acciones propias valoradas a 64.000.000 euros

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 157.050.000
[22.500.000 acciones propias x (7 – 0,02)]
(108) Acciones propias en situaciones especiales 64.000.000

161

CONTABILIDAD
è Punto 9
A cierre de ejercicio, las acciones de la sociedad LAORILA se encuentran clasificadas en la cartera
de inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, cartera valorada al coste en la
que no se actualiza a valor razonable a cierre de ejercicio.

La valoración posterior de esta cartera, según el apartado 2.5.2 NRV 9ª PGC, se efectuará al
coste menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas. En este sentido,
el apartado 2.5.3 NRV 9ª PGC establece que al menos al cierre del ejercicio se realizarán “las
correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor en
libros de una inversión no será recuperable.

El importe de la corrección valorativa será la diferencia entre su valor en libros y el importe
recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes
de venta y el valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversión”.

De esta forma, tenemos:

• Valor contable = 33.600.000 + 8.820.000 = 42.420.000 euros
• Importe recuperable = 10.100.000 acciones x 4,50 euros / acción = 45.450.000 euros

Como el importe recuperable de las acciones (valor razonable en este caso, al desconocerse el
valor actual de los flujos de efectivo) es superior al valor contable, no tenemos que contabilizar
deterioro en esta fecha.

Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, las acciones se
encuentran clasificadas en la cartera de “activos financieros a coste”.

Los apartados 2.3.2 y 2.3.3 de la NRV 9ª PGC (donde se regulan los citados activos financieros
a coste), modificados por el citado Proyecto, vienen a incidir en lo indicado anteriormente,
por lo que en este caso tampoco habría que contabilizar ningún deterioro y las conclusiones
serían las mismas que las analizadas en la solución del supuesto, sin que esta actualización
normativa supusiera una forma de actuar distinta a la que se venía efectuando.

Apartado 2

è Punto 1
Por el acuerdo de reparto del dividendo a cobrar, se contabilizará:

DEBE HABER
(545) Dividendo a cobrar
80.000
[0,20 euros / acción x 400.000 acciones]
(760) Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio 80.000

è Punto 2

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 80.000
(545) Dividendo a cobrar 80.000
162

CONTABILIDAD
Además, aunque no se mencione expresamente, el 1 de Julio se ha realizado una ampliación de

capital de 8.000.000 de acciones, la cual se habrá contabilizado en LAORILLA de la siguiente
forma:

DEBE HABER

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 33.600.000

DEBE HABER
(100) Capital Social
16.000.000
[8.000.000 acciones x 2 euros]
(110) Prima de emisión 17.600.000

En este momento, tendremos que reclasificar la inversión que mantenemos en LACRECIDA a la
cartera de inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, teniendo en cuenta que
anteriormente la teníamos contabilizada en la cartera de “activos financieros mantenidos para
negociar”. Esta cartera se valora posteriormente por su valor razonable, sin deducir los costes
de transacción, por lo que entendemos que las 400.000 acciones que dispone de LACRECIDA
estarán valoradas en la cuenta (540) Inversiones financieras a CP en instrumentos de
patrimonio, por un importe de 2.400.000 euros.

De esta forma, el asiento a realizar será:

DEBE HABER
(2403) Participaciones a largo plazo en empresas del grupo,
2.400.000
multigrupo y asociadas
(540) Inversiones financieras a CP en instrumentos de patrimonio
2.400.000
[400.000 acciones x 6 euros]

No se genera ningún resultado como consecuencia de esta reclasificación puesto que las
acciones se reclasifican al mismo valor razonable por el que estaban contabilizadas a cierre de
ejercicio.

Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, las acciones de
LACRECIDA en LAORILLA se encuentran clasificadas en la cartera de “activos financieros a
valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias”.

Esta cartera valora inicialmente los activos por su valor razonable, sin tener en cuenta los
ejercicio. De esta forma, en la cuenta (540) Inversiones financieras a CP en instrumentos de
patrimonio, figurarían 400.000 acciones a 6 euros / acción, por un total de 2.400.000 euros.

163

CONTABILIDAD

El hecho de que el 1 de Julio de 20X5 la sociedad LACRECIDA adquiera otras 8.000.000 de
acciones adicionales y ambas sociedades pasen a ser empresas de un mismo grupo, hace que
la inversión de LAORILLA en LACRECIDA pase a clasificarse en la cartera de “activos financieros
a coste”, ya que es en esta nueva cartera donde se clasifican las inversiones en el patrimonio
de empresas del grupo. Su contabilización sería similar a la vista anteriormente:

DEBE HABER
(2403) Participaciones a largo plazo en empresas del grupo,
2.400.000
multigrupo y asociadas
(540) Inversiones financieras a CP en instrumentos de
patrimonio 2.400.000

Además, al convertirse la sociedad “LACRECIDA” en sociedad dominante, el artículo 148.c) TRLSC
establece que hay que dotar una reserva indisponible equivalente al importe de las acciones de
la sociedad dominante computado en el activo, debiéndose mantener dicha reserva en tanto las
acciones no sean enajenadas. De esta forma, por la dotación de dicha reserva contabilizaremos:

DEBE HABER
(1140) Reservas para acciones o participaciones de la sociedad
2.400.000
dominante

è Punto 3
Por la segregación del derecho de asignación gratuita se efectuará el siguiente asiento, según lo
que dispone el apartado 2.5.2 NRV 9ª PGC: “en el caso de venta de derechos preferentes de
suscripción y similares o segregación de los mismos para ejercitarlos, el importe del coste de los
derechos disminuirá el valor contable de los respectivos activos. Dicho coste se determinará
aplicando alguna fórmula valorativa de general aceptación”.

Como el valor contable de las acciones en esta fecha coincide con su valor exante, en los
términos del artículo 3.6 RICAC de 5 de Marzo de 2019, es suficiente conocer el valor teórico del
derecho de suscripción para proceder a su segregación. Este valor teórico (teniendo en cuenta
que estamos ante una ampliación de capital liberada) es el siguiente:

1 x (6 - 0)
VT = = 2 euros/DS
1 + 2

DEBE HABER
(X) Derechos de asignación gratuita
400.000
[200.000 derechos x 2 euros / derecho]
(2403) Participaciones a LP en empresas del grupo 400.000

Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en las acciones
clasificadas en la cartera de “activos financieros al coste”, esta operación se contabilizaría
igual, ya que el apartado 2.3.2 relativo a la valoración posterior también se refiere a la
segregación de los derechos preferentes de suscripción y similares.

164

CONTABILIDAD
Por su parte, por el devengo del dividendo que se va a cobrar en efectivo contabilizará:

DEBE HABER
400.000
[200.000 derechos x 2 euros / derecho]

Todo ello se regula en la consulta 1 BOICAC 88, según la cual, con el objetivo de mejorar su
política de retribución al accionista, la sociedad que reparte el dividendo ofrece tres alternativas
al inversor, que son las siguientes:

1. Adquiriendo nuevas acciones totalmente liberadas,

2. enajenando los derechos en el mercado secundario, o

3. vendiéndolos a la sociedad emisora, que abona el importe de la venta con la
correspondiente retención fiscal.

En caso de que se reciba el efectivo de la propia empresa, tal y como se ha indicado, se
contabilizará el correspondiente ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias por dicho
concepto.

è Punto 4

à Por el cobro de los dividendos

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 400.000

à Por la venta de los derechos de asignación gratuita en el mercado
Señala la consulta 1 BOICAC 88 que “si se decide enajenar el derecho en el mercado, en la medida
en que el fondo económico de esta operación se corresponda, como parece, con la enajenación
de un derecho de asignación gratuita, y no tanto con la cesión de un derecho de cobro
previamente reconocido, el adecuado tratamiento contable será el previsto en el PGC para la
baja de un activo financiero cuyo coste será preciso identificar”.

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c
80.000
[50.000 derechos x 1,60 euros]
(6733) Pérdidas procedentes de participaciones a LP, empresas
20.000
del grupo
(X) Derechos de asignación gratuita
100.000
[50.000 derechos x 2 euros]

Al igual que ocurre con asientos anteriores, a excepción del título de la cartera donde se
encuentran clasificadas las acciones, el Proyecto de modificación del PGC no varía la
contabilización de este asiento.

165

CONTABILIDAD
Además, como ha disminuido el valor contable de estas acciones, procederá ajustar el importe
de la reserva indisponible en los términos del artículo 148.c) TRLSC:

DEBE HABER
100.000
dominante
(113) Reservas voluntarias 100.000

è Punto 5

à Por las acciones liberadas recibidas en ejercicio de los derechos de asignación gratuita

DEBE HABER
300.000
[150.000 derechos x 2 euros]
(X) Derechos de asignación gratuita 300.000

De esta forma, entrega 150.000 derechos de asignación recibiendo a cambio 75.000 acciones
totalmente liberadas.

Además, por los gastos de la operación tendrá que efectuar el siguiente asiento contable:

DEBE HABER
1.500
[0,02 x 75.000 acciones]
(572) Bancos, c/c 1.500

à Por el ajuste de valor de la reserva indisponible por acciones de la sociedad dominante

DEBE HABER
1.500
dominante

è Punto 6
A cierre de ejercicio, el valor contable de nuestras acciones será:

Valor contable = 2.400.000 – 400.000 + 300.000 + 1.500 = 2.301.500 euros

Por su parte el importe recuperable (valor razonable en este caso, ya que no disponemos de
información del valor en uso) será el siguiente:

Valor razonable = (7 – 0,02) x 475.000 acciones = 3.315.500 euros

En los términos del apartado 2.5.3 NRV 9ª PGC no hay que hacer asiento alguno, puesto que no
existe deterioro de valor de la inversión financiera al ser el valor razonable superior al valor
contable de las acciones.
166

CONTABILIDAD
SUPUESTO 2

Operaciones realizadas por la sociedad anónima «ELDESCENSO»:

El 31-12-20X0 la sociedad recibe un préstamo por parte del Ministerio de Industria, en
concepto de ayuda para el fomento de la competitividad de sectores industriales estratégicos,
por importe de 760.000 euros.

El préstamo vence dentro de 15 años, el 31-12-20X15 y no supone pago alguno de intereses.

La amortización del préstamo se instrumentaliza en 10 cuotas de 76.000 euros cada una, con
un periodo de carencia de 5 años, por lo que la primera cuota deberá abonarse el día 31-12-
20X6 y la última cuota se abonará el día 31-12-20X15.

La sociedad recibe el importe íntegro del préstamo en su cuenta corriente bancaria el día 31-
12-20X0.

TRABAJO A REALIZAR:


1. 31-12-20X0
2. 31-12-20X1
3. 31-12-20X5
4. 31-12-20X6
5. 31-12-2X15

la realización de algún cálculo de actualización financiera de valores, el tipo que podrá
utilizar es el 4 por 100 anual.


operaciones).

Este supuesto se resuelve aplicando lo dispuesto en la consulta 1 BOICAC 81, relativa al
tratamiento contable de la concesión de un préstamo a tipo de interés cero o a un tipo de interés
inferior al de mercado.

En estos casos el pasivo financiero “se valorará en el momento inicial por su valor razonable
ajustado por los costes de transacción, pudiendo registrarse estos costes directamente en la
cuenta de pérdidas y ganancias si la empresa aplica el PGC-PYMES. Posteriormente, registrará
el pasivo financiero a coste amortizado aplicando el método del tipo de interés efectivo. Por
tanto, el valor por el que deben registrarse inicialmente los préstamos de conformidad con las
normas del PGC es su valor razonable que, en este caso particular no coincidirá con el importe
recibido.

167

CONTABILIDAD
Para calcular el valor razonable de estos préstamos que no devengan intereses o que devengan
intereses inferiores a los de mercado, debemos acudir a una técnica de valoración como, por
ejemplo, el valor actual de todos los flujos de efectivo futuros descontados (técnica prevista para
calcular el valor razonable en el punto 6º.2 del Marco Conceptual del PGC).

El tipo de interés a utilizar para determinar el valor razonable de la deuda será el tipo de interés
de mercado.

(…)

Adicionalmente y atendiendo al fondo económico de la operación, al tratarse de préstamos
concedidos a tipo de interés cero o a tipo inferior al de mercado, se pondrá de manifiesto una
subvención de tipo de interés, por diferencia entre el importe recibido y el valor razonable de la
deuda determinado de acuerdo con lo dispuesto en los párrafos anteriores (valor actual de los
pagos a realizar descontados al tipo de interés de mercado).

Dicha subvención se reconocerá inicialmente como un ingreso de patrimonio que, en principio,
se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1.3
de la NRV 18ª. Subvenciones, donaciones y legados recibidos del PGC o PGC-PYMES, de acuerdo
con un criterio financiero”.

Apartado 1
Antes de contabilizar la recepción de este préstamo, tenemos que calcular el valor de la
subvención, para lo cual tendremos que saber cuál es el valor actual de los pagos:

1 - (1 + 0,04)-10
VA pagos = 76.000 x x (1 + 0,04)-5 = 506.658,95 euros
0,04

De esta forma, el importe de la subvención será la diferencia entre el importe recibido de
760.000 euros y el valor actual de estos pagos, es decir, 253.341,05 euros. Teniendo en cuenta
estos datos, podemos construir el cuadro del coste amortizado de la operación durante la
totalidad de la duración del préstamo:

FECHA ANUALIDAD INTERESES AMORTIZACIÓN CAPITAL PENDIENTE
506.658,95
31/12/X1 20.266,36 -20.266,36 526.925,31
31/12/X2 21.077,01 -21.077,01 548.002,32
31/12/X3 21.920,09 -21.920,09 569.922,41
31/12/X4 22.796,90 -22.796,90 592.719,31
31/12/X5 23.708,77 -23.708,77 616.428,08
31/12/X6 76.000,00 24.657,12 51.342,88 565.085,21
31/12/X7 76.000,00 22.603,41 53.396,59 511.688,61
31/12/X8 76.000,00 20.467,54 55.532,46 456.156,16
31/12/X9 76.000,00 18.246,25 57.753,75 398.402,40
31/12/X10 76.000,00 15.936,10 60.063,90 338.338,50
31/12/X11 76.000,00 13.533,54 62.466,46 275.872,04
31/12/X12 76.000,00 11.034,88 64.965,12 210.906,92
31/12/X13 76.000,00 8.436,28 67.563,72 143.343,20
31/12/X14 76.000,00 5.733,73 70.266,27 73.076,93
31/12/X15 76.000,00 2.923,08 73.076,92 0,00

168

CONTABILIDAD
DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 760.000
(171) Deudas a largo plazo 506.658,95
(132) Otras subvenciones, donaciones y legados 253.341,05

Apartado 2
En esta fecha, los intereses devengados ascienden a:

Intereses devengados = 4% de 506.658,95 euros = 20.266,36 euros

Por tanto, el importe de la subvención a imputar a resultados coincidirá con estos intereses
devengados ya que aplicamos para ello un criterio financiero de imputación (a medida que se
devenguen los intereses del préstamo). En caso de que financiaran actividades específicas, se
imputaría a resultados en correlación con los gastos de las actividades financiadas.

DEBE HABER
(662) Intereses de deudas 20.266,36

DEBE HABER
(7691) Intereses subvencionados transferidos al resultado del
20.266,36
ejercicio

Apartado 3
Los intereses devengados durante el año 20X5 se calcularán en función del capital pendiente de
amortizar a 31 de Diciembre de 20X4:

Capital pendiente de amortizar 20X4 = 506.658,95 x (1 + 0,04)4 = 592.719,31 euros

DEBE HABER

DEBE HABER
23.708,77
ejercicio

Además, tendremos que reclasificar al corto plazo la parte de capital que vence en el año 20X6,
ya que es este ejercicio en el que se termina la carencia de 5 años y tendremos que hacer frente
a la primera cuota:

Capital pendiente de amortizar 20X5 = 592.719,31 + 23.708,77 = 616.428,08 euros
Deuda que vence en 20X6 = 76.000 – (4% de 616.428,08) = 51.342,88 euros

DEBE HABER
(521) Deudas a corto plazo 51.342,88

169

CONTABILIDAD
Apartado 4
Los intereses devengados durante el año 20X6 se calcularán en función del capital pendiente de
amortizar a 31 de Diciembre de 20X5:

Deuda que vence en 20X7 = 51.342,88 x (1 + 0,04) = 53.396,59 euros

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 76.000

DEBE HABER
24.657,12
ejercicio

DEBE HABER

Apartado 5
Para calcular el importe de los intereses devengados durante el año 2X15, simplemente tenemos
que actualizar 1 período la última cuota y aplicar sobre el resultado obtenido el tipo de interés
del 4%:

Capital pendiente de amortizar 2X14 = 76.000 euros x (1 + 0,04)-1 = 73.076,92 euros

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 76.000

DEBE HABER
2.923,08
ejercicio

Este supuesto, al igual que el anterior, únicamente se ve afectado por el Proyecto de Real
Decreto por el que se modifican el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto
1514/2007, de 16 de noviembre, en lo que se refiere a la cartera donde se encuentra
clasificado el préstamo.

Con la normativa vigente, este préstamo se encuadra dentro de la cartera “débitos y partidas
a pagar” mientras que con la modificación introducida por dicho proyecto se clasificaría como
“pasivo financieros a coste amortizado”, sin variar la contabilización de la operación.

170

CONTABILIDAD
SUPUESTO 3

La sociedad anónima «LACORRIENTE» lleva a cabo las siguientes operaciones:

1. En el ejercicio 20X8 soporta los gastos del Consejo de Administración y la alta dirección
por los siguientes conceptos:

• Remuneraciones fijas y variables: 3.000.000 de euros.
• Seguridad Social a cargo de la empresa: 300.000 euros.
• Dietas de asistencia a las reuniones del Consejo de Administración y de sus
Comisiones: 1.000.000 de euros.
• Jubilaciones anticipadas: 200.000 euros.
• Indemnizaciones por cese de alta dirección: 4.000.000 de euros.
• Póliza de seguro de vida y de responsabilidad civil: 100.000 euros.
• Planes de pensiones de aportación definida: 800.000 euros.
• Premio de permanencia en el cargo del Presidente del Consejo y del Consejero
Delegado: 200.000 euros.

Todas las partidas se abonan por bancos, a excepción del 50 por 100 del plan de
pensiones que será abonado en los primeros días del mes de enero del ejercicio
siguiente.

2. El1-07-20X5 la Sociedad prestó 2.000.000 de euros a su presidente, con devengo de
intereses al 4 por 100 anual y pago de estos al cierre del ejercicio, 31-12 de cada año.
El crédito vence el 31-12-20X7. La sociedad únicamente consiguió cobrar el importe
correspondiente al crédito por intereses del año 20X5. La sociedad ha venido dotando
provisión por deterioro al cierre de los ejercicios por las partidas no cobradas en su
momento, incluido el importe del crédito no cobrado y que vencía en el año 20X7. La
sociedad ha interpuesto una reclamación de dicho crédito, principal e intereses, a su
expresidente, abonando por este concepto 1.000 euros el 1-10-20X8. El 31-12-20X8 la
sociedad cobra 2.300.000 euros y queda saldada la cuantía del crédito, resarciéndose
la sociedad del daño causado por los aplazamientos.

TRABAJO A REALIZAR:
De acuerdo con la información disponible, realice las operaciones que considere oportuno
en las siguientes fechas:

1. 31-12-20X8
2. 1-07-20X5; 31-12-20X5; 31-12-20X6; 31-12-20X7; 1-10-20X8; 31-12-20X8

algún cálculo de actualización de valores, el tipo que podrá utilizar es el 4 por 100 anual.

operaciones).

171

CONTABILIDAD
Apartado 1
Vamos a contabilizar todos los conceptos relacionado con la nómina de la empresa durante el
ejercicio 20X8:

DEBE HABER
(640) Sueldos y salarios
4.200.000
[3.000.000 + 1.000.000 + 200.000]
(642) Seguridad Social a cargo de la empresa 300.000
(641) Indemnizaciones
4.200.000
[4.000.000 + 200.000]
(649) Otros gastos sociales 100.000
(643) Retribuciones a largo plazo mediante sistemas de
800.000
aportación definida
(572) Bancos, c/c 9.200.000
(466) Remuneraciones mediante sistemas de aportación definida,
400.000
pendientes de pago

Apartado 2

è 1 de Julio de 20X5
Por la concesión del crédito contabilizaremos:

DEBE HABER
(2425) Créditos a largo plazo a otras partes vinculadas 2.000.000
(572) Bancos, c/c 2.000.000

Dicho crédito se incluirá en la categoría de “préstamos y partidas a cobrar”, valorándose
inicialmente por su valor razonable que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la
transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes
de transacción que les sean directamente atribuibles.

El Proyecto de Real Decreto por el que se modifican el Plan General de Contabilidad aprobado
por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, modifica la cartera donde se incluirá este
activo financiero, pasándose a llamar desde que se apruebe dicha norma “activos financieros
a coste amortizado”.

La valoración inicial de esta cartera sería la misma que en la actualidad, indicando el proyecto
en estos mismos términos que “los activos financieros clasificados en esta categoría se
valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio
de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada, más
los costes de transacción que les sean directamente atribuibles”.

è 31 de Diciembre de 20X5

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c
40.000
[4% de 2.000.000 de euros x (6 / 12 meses)]
(762) Ingresos de créditos 40.000

172

CONTABILIDAD

à Por el devengo de intereses

DEBE HABER
(534) Intereses a CP de créditos a partes vinculadas
80.000
[4% de 2.000.000 de euros]

à Por la reclasificación

DEBE HABER
(5325) Créditos a corto plazo a otras partes vinculadas 2.000.000
(2425) Créditos a largo plazo a otras partes vinculadas 2.000.000

à Por el deterioro de valor de la partida no cobrada
Según el enunciado, la sociedad irá dotando un deterioro de valor por las partidas no cobradas
al cierre de cada ejercicio. A este sentido se refiere el apartado 2.1.3 NRV 9ª PGC al indicar que,
“al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias
siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito, o de un grupo de créditos con
similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado
de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen
una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados
por la insolvencia del deudor.

La pérdida por deterioro del valor de estos activos financieros será la diferencia entre su valor en
libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima van a generar, descontados
al tipo de interés efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial.

(…)

Las correcciones valorativas por deterioro, así como su reversión cuando el importe de dicha
pérdida disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocerán como un
gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias”.

Por tanto, la forma de proceder de la empresa es correcta conforme a la normativa y deberá
contabilizar el siguiente asiento:

DEBE HABER
(6992) Pérdidas por deterioro de créditos a corto plazo, otras
80.000
partes vinculadas
(5955) Deterioro de valor de créditos a corto plazo a otras partes
80.000
vinculadas

por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre tampoco modifica la contabilización de
este deterioro, refiriéndose a su dotación para la nueva cartera de “activos financieros a coste
amortizado” en los mismos términos que para la cartera de “préstamos y partidas a cobrar”.

173

CONTABILIDAD


DEBE HABER
(534) Intereses a CP de créditos a partes vinculadas
80.000
[4% de 2.000.000 de euros]

à Por el deterioro de valor de las partidas no cobradas

DEBE HABER
(6992) Pérdidas por deterioro de créditos a corto plazo, otras
2.080.000
partes vinculadas [2.000.000 + 80.000]
2.080.000
vinculadas

è 1 de Octubre de 20X8
Por la reclamación interpuesta al presidente para cobrar el crédito realizaremos el siguiente
asiento contable:

DEBE HABER
(629) Otros servicios 1.000
(572) Bancos, c/c 1.000


à Por el cobro del crédito pendiente

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 2.300.000
(5325) Créditos a corto plazo a otras partes vinculadas 2.000.000
(534) Intereses a CP de créditos a partes vinculadas 160.000
(769) Otros ingresos financieros 139.000
(759) Ingresos por servicios diversos 1.000

à Por la reversión del deterioro de valor contabilizado

DEBE HABER
2.160.000
vinculadas
(7992) Reversión del deterioro de créditos a corto plazo, otras
2.160.000
partes vinculadas

174

CONTABILIDAD
SUPUESTO 4

La sociedad «ALVIA» presenta la siguiente información a efectos de contabilizar el impuesto
sobre sociedades en el ejercicio 20X2:

1. El tipo impositivo aplicable es del 30 por 100.

2. Al inicio del ejercicio 20X2, las únicas cuentas de activo y pasivo por impuesto diferido

a) La sociedad tiene un inmovilizado (máquina fresadora) adquirido por 10.000
euros que fiscalmente fue íntegramente amortizado. Contablemente está
amortizado en 6.000 euros.

b) La sociedad tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar de
5.000 euros.

3. En el ejercicio 20X2 «ALVIA» tiene un resultado contable antes de impuestos de
20.000 euros.

4. En el ejercicio 20X2 «ALVIA» amortiza contablemente la máquina fresadora en 1.500
euros.

5. Al calcular la base imponible del ejercicio 20X1 «ALVIA» había practicado un ajuste
positivo de 2.500 euros, al no poder justificar adecuadamente unos gastos. En el
ejercicio 20X2, «ALVIA» ha logrado justificar documentalmente estos gastos, siendo
deducibles en la base imponible del ejercicio 20X2. En el ejercicio 20X1, «ALVIA» no
había reconocido efecto impositivo por dicho concepto, al considerar, teniendo en
cuenta la mejor información disponible entonces, que nunca iban a ser deducibles.

6. En el ejercicio 20X2 la empresa ha realizado dotaciones a provisiones por 4.000 euros
que fiscalmente no serán deducibles hasta ejercicios futuros.

7. Deducciones de cuota producidas en el ejercicio 20X2: 1.100 euros. «ALVIA» puede
aplicar las deducciones en el ejercicio o ejercicios siguientes, siempre que existan
cuotas positivas.

8. Retenciones y pagos a cuenta en el ejercicio 20X2: 1.500 euros.

9. Política contable del ejercicio 20X2: «ALVIA» considera probable recuperar todos los
activos por impuestos diferidos.

TRABAJO A REALIZAR:

1. Calcular la cuota a pagar o a devolver del ejercicio 20X2.

2. Contabilizar el impuesto sobre sociedades del ejercicio 20X2, distinguiendo entre
impuesto corriente y diferido.

175

CONTABILIDAD
3. Anotación contable que realizaría «ALVIA» para contabilizar en el ejercicio 20X3 la

adquisición de los elementos patrimoniales de la sociedad «TALGO», teniendo en
cuenta su efecto impositivo, patrimonio que está compuesto de los siguientes
bienes:

Valor Razonable Valor Contable
Construcciones 5.000 2.000
Propiedad Industrial 3.000 1.000

El patrimonio adquirido constituye un negocio.

La contraprestación entregada por «ALVIA» para realizar la adquisición son
acciones de su capital con un valor nominal de 5.000 euros y valor razonable de
10.000 euros.

La operación de adquisición no tributa, y los elementos adquiridos mantienen como
base fiscal la base previa. La base fiscal de estos elementos coincide con el valor
contable de los elementos antes de la operación. Si en la operación se pone de
manifiesto el fondo de comercio, este no es deducible.

Apartados 1 y 2
Para calcular la cuota a pagar o a devolver del Impuesto sobre Sociedades, en primer lugar
tenemos que conocer qué ajustes tenemos que realizar en la base imponible en base a los
puntos que describe el enunciado. Así tenemos:

è Máquina fresadora
Teniendo en cuenta los datos del enunciado, y el régimen de libertad de amortización fiscal
aplicado por la empresa, el cuadro de imputación de gasto contable y fiscal durante el ejercicio
será el siguiente:

Gasto Contable Gasto Fiscal Ajuste Pasivo
Año X2 1.500 0 1.500 (450)

Como el valor contable de la máquina a principios de ejercicio era de 4.000 euros, la empresa
tendrá registrado un pasivo por diferencias temporarias imponibles de 1.200 euros (el 30% del
valor contable de la maquinaria).

En el año X2 tendremos que efectuar un ajuste positivo de 1.500 euros en la base imponible y
revertir el pasivo por diferencia temporaria imponible por importe de 450 euros:

DEBE HABER
(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles 450
(6301) Impuesto diferido
450
[30% de 1.500 euros]

è Gastos no justificados en 20X1
Estos gastos, que son fiscalmente deducibles en el año 20X2, provocarán un ajuste negativo de
2.500 euros en la base imponible del ejercicio, ya que en este ejercicio sí son fiscalmente
deducibles. Esta diferencia se tratará como una diferencia permanente que no generará ningún
asiento en nuestra contabilidad, ya que el año pasado la empresa no reconoció ninguna
diferencia temporaria.

176

CONTABILIDAD
Se podría haber optado, no obstante, por tratar estos nuevos hechos como un cambio de
estimación contable y contabilizar la consiguiente diferencia temporaria de carácter deducible
con origen en el año 20X1 para, inmediatamente después, darlo de baja por su aplicación en
este ejercicio.

è Dotación a la provisión
La sociedad ha contabilizado un gasto que no va a ser fiscalmente deducible hasta próximos
ejercicios, por lo que tendrá que efectuar un ajuste positivo de 4.000 euros en la base imponible
del ejercicio y reconocer la correspondiente diferencia temporaria de carácter deducible por
importe de 1.200 euros.

Gasto Contable Gasto Fiscal Ajuste Activo
Año X2 4.000 0 4.000 1.200

Por la contabilización de la diferencia temporaria deducible efectuará el siguiente asiento:

DEBE HABER
(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles 1.200
1.200
[30% de 4.000 euros]

Ahora sí estamos en condiciones de calcular el importe a pagar o a devolver por impuesto sobre
sociedades del ejercicio:

Año X2
BENEFICIO ANTES DE IMPUESTOS 20.000
Ajuste por máquina fresadora 1.500
Ajuste por gastos no justificados en 20X1 (2.500)
Ajuste por dotación de provisión 4.000
BASE IMPONIBLE PREVIA 23.000
Compensación bases imponibles negativas (5.000)
BASE IMPONIBLE 18.000
x 0,30
CUOTA ÍNTEGRA 5.400
Deducciones y bonificaciones (1.100)
CUOTA LÍQUIDA 4.300
Retenciones y pagos a cuenta (1.500)
CUOTA DIFERENCIAL 2.800

DEBE HABER
(6300) Impuesto corriente 4.300
(4752) HP Acreedora por Impuesto sobre Sociedades 1.500
(473) HP Retenciones y pagos a cuenta 2.800

Además, por la compensación de bases imponibles negativas la sociedad dará de baja el activo
correspondiente a los 5.000 euros de bases imponibles negativas que activó:

DEBE HABER
(6301) Impuesto diferido 1.500
[30% de 5.000 euros]
(4745) Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio 1.500

177

CONTABILIDAD
Por último, por la regularización de las cuentas de gasto asociadas al devengo del Impuesto
sobre Sociedades del ejercicio:

DEBE HABER
(6301) Impuesto diferido 150
(129) Resultado del ejercicio 4.150

Teniendo en cuenta estos importes, el resultado del ejercicio después de impuestos asciende a
un beneficio de 15.850 euros.

Apartado 3
De acuerdo con lo que dispone el artículo 2 de la RICAC de 9 de Febrero de 2016, en su apartado
7, “las diferencias temporarias también pueden surgir en una combinación de negocios o en el
reconocimiento inicial de activos y pasivos, si su valor contable difiere del atribuido a efectos
fiscales”.

Para calcular el resultado del fondo de comercio tenemos que acudir a la NRV 19ª PGC y conocer
cuál es el importe del coste de la combinación de negocios y el de los activos adquiridos menos
los pasivos asumidos:

• Coste de la combinación de negocios 10.000

• Activos identificables adquiridos menos pasivos asumidos: (6.500)

ü Valor razonable de la construcción 5.000
ü Valor razonable de la propiedad industrial 3.000
ü Pasivo por impuesto diferido (1.500)
[(5.000 – 2.000) + (3.000 – 1.000)] x 30%

• Fondo de comercio 3.500

El pasivo por impuesto diferido tiene su origen en la diferencia de valoración (entre valor
razonable y valor contable) de las construcciones y la propiedad industrial.

Por tanto, de acuerdo con estos datos, la contabilización de la combinación de negocios será la
siguiente (desconocemos el número de acciones que se emiten puesto que el enunciado no
indica nada al respecto):

DEBE HABER
(190) Acciones emitidas 10.000
(194) Capital emitido pendiente de inscripción 10.000

DEBE HABER
(211) Construcciones 5.000
(203) Propiedad industrial 3.000
(204) Fondo de comercio 3.500
(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles 1.500
(5530) Socios de sociedad disuelta 10.000

178

CONTABILIDAD
Una vez que hemos contabilizado el fondo de comercio y la recepción de los activos de la
sociedad adquirida, procedemos a entregar las acciones a los socios de la sociedad TALGO
(sociedad disuelta) y a inscribir en el Registro Mercantil la adquisición del negocio.

DEBE HABER
(5530) Socios de sociedad disuelta 10.000

DEBE HABER
(100) Capital Social 5.000
(110) Prima de emisión 5.000

El enunciado aclara a este respecto, que el valor nominal de la operación es de 5.000 euros, por
lo que se contabiliza dicho importe en la cuenta (100) Capital Social, considerándose el resto
hasta llegar a los 10.000 euros como prima de emisión.

179

CONTABILIDAD
SUPUESTO 5

El banco ELPRESTAMISTA ofrece préstamos hipotecarios a sus clientes con las siguientes
características:

• Capital prestado: el 80 por 100 del valor de tasación.

• Duración: 8 años.

• Los dos primeros años se abonarán únicamente los intereses mensualmente. En los
tres siguientes años las mensualidades serán constantes, y en los años restantes las
mensualidades serán constantes, pero de cuantía doble que las anteriores.

• Tantos nominales anuales de valoración, el 4 por 100 en los cinco primeros años y el 5
por 100 los restantes.

• Comisión por cancelación anticipada del 2 por 100 de la deuda pendiente de
amortizar.

La sociedad LAEMPRENDEDORA solicitó hace cinco años uno de estos préstamos para adquirir
una nave industrial valorada en la tasación en 2.000.000 de euros.

En estos momentos, la sociedad «LAEMPRENDEDORA» decide cancelar el préstamo y solicitar
otro en otra entidad, que le ofrecen con las siguientes características:


• Tanto efectivo anual del 3,5 por 100.

• Amortización del principal en cuantías semestrales constantes, más los intereses del
periodo.

• Gastos periódicos del 0,1 por 100 sobre las semestralidades.

TRABAJO A REALIZAR:

1. Capital prestado y términos amortizativos del primer préstamo.
2. Cuantía a solicitar del segundo préstamo y términos amortizativos del primer año.

Apartado 1
El capital prestado será el siguiente:

C0 = 2.000.000 x 80% = 1.600.000 euros

En cuanto a los términos amortizativos, debemos tener en cuenta que los tipos de interés
efectivos mensuales durante los 5 primeros años serán del 0,333% (0,04 / 12), y durante los 3
años restantes serán del 0,416% (0,05 / 12).

180

CONTABILIDAD
Como los dos primeros años solo se pagan intereses, los términos amortizativos de los 24
períodos incluidos en estos dos años serán:

I = 1.600.000 euros x 0,00333 = 5.280 euros

En cuanto al cálculo de los restantes términos amortizativos, debemos tener en cuenta que se
dividen en dos partes: una primera parte durante 3 años, y otra segunda parte durante los
siguientes 3 años en las que los términos amortizativos siguen siendo mensuales pero de cuantía
doble a los de la primera parte. La ecuación de cálculo de estos términos amortizativos podría
definirse así:

1 - (1 + 0,00333)-36 1 - (1 + 0,0041666)-36
1.600.000 = α x + 2α x x (1 + 0,00333)-36
0,0333 0,0041666

Si despejamos la incógnita a de la ecuación anterior, obtenemos una mensualidad de 17.191,73
euros durante los años 3 a 5, y una mensualidad de 34.383,46 euros durante los restantes 3 años
de vida del préstamo.

Apartado 2

è Cuantía del segundo préstamo
El nominal de este segundo préstamo estará integrado por la suma del capital vivo del primer
préstamo en este momento y la comisión por cancelación anticipada del 2% sobre dicho capital
vivo. Por tanto:

1 - (1 + 0,0041666)-36
Capital vivo = 34.383,46 x = 1.147.228,02 euros
0,0041666

Comisión de cancelación = 2% de 1.147.228,02 euros = 22.944,56 euros

Nominal del nuevo préstamo = 1.147.228,02 + 22.944,56 = 1.170.172,58 euros

è Términos amortizativos del primer año
En primer lugar, tendremos que calcular el tipo de interés semestral:

i2 = (1 + 0,035)1/2 – 1 = 0,0173495 -> i2 = 1,73495%

A su vez, las cuotas de amortización semestrales constantes serán:

A = 1.170.172,58 euros / 6 años = 195.028,76 euros

Para el cálculo de los términos amortizativos del primer año, simplemente tendremos que sumar
la cuota de amortización y de intereses en cada uno de los semestres:

a1 = [195.028,76 + (1.170.172,58 x 0,0173495)] x 1,001 = 215.546 euros
a2 = [195.028,76 + [(1.170.172,58 – 195.028,76) x 0,0173495)] x 1,001 = 212.158,96 euros

181

CONTABILIDAD


182

CONTABILIDAD
SUPUESTO 1

APARTADO 1

La sociedad anónima «OCTUBRE» presenta el 31-12-20X8 el siguiente balance de situación,
expresado en euros:

400.000 Valor contable Fondo de comercio Capital Social 150.000.000
2.000.000 Otro inmovilizado intangible Reserva legal 3.000.000
(800.000) AA Otro Inmovilizado Intangible Reservas voluntarias (1.000.000)
16.000.000 Inmovilizado Material Reserva fondo de comercio 40.000
(4.600.000) AA Inmovilizado Material Acciones propias (6.000.000)
130.000.000 Participaciones LP empresas grupo Resultado del ejercicio (10.000.000)
(10.000.000) Deterioro valor LP empresas grupo Pasivo exigible 2.960.000
6.000.000 Activo corriente
139.000.000 TOTAL TOTAL 139.000.000

Aclaración: se ha modificado ligeramente el balance de situación propuesto para adaptarlo a
la normativa vigente actualmente: los 400.000 euros por los que figura contabilizado el fondo
de comercio se entiende que es su valor contable.



• La partida de participaciones a largo plazo en empresas del grupo representa el 100
por 100 del capital de esas sociedades.

• La Sociedad posee acciones propias en cartera adquiridas en su día a 2 euros cada una.
Al cierre del ejercicio 20X8 las acciones cotizaban en el mercado secundario a 1,38
euros cada una.


1. El 1/03/20X9 se celebra la Junta General de Accionistas y a ella asisten, presentes o
representados, el 90 por 100 de las acciones que forman el capital social. El Consejo
de Administración acordó abonar dentro de 15 días 0,02 euros por cada una de estas
acciones y lo hace con cargo a reservas. El resto de gastos generados por la Junta se
elevaron a 100.000 euros, que se abonarán también dentro de quince días. La Junta
aprueba entre otros los siguientes acuerdos:

• Aprobar las cuentas anuales, la prima de asistencia a la Junta y el resultado
del ejercicio.

• La fusión de todas las sociedades del grupo, de las que posee el 100 por 100
del capital social. La Sociedad recibe en esta fecha, y procede a su
contabilización, activo no corriente por valor de 510.000.000 euros y activo
corriente por valor de 200.000.000 euros y asume al mismo tiempo un pasivo
no corriente por valor de 340.000.000 euros y un pasivo corriente por valor de
220.000.000 euros. Las sociedades absorbidas se disuelven sin liquidación.
183

CONTABILIDAD
• Dos reducciones de capital, que ejecutará más adelante: la primera para

amortizar las acciones propias y la segunda para dotar reservas voluntarias.

2. El 15/03/20X9 la Sociedad abona a los accionistas la prima de asistencia a la Junta
General de Accionistas, así como los gastos de celebración de la misma.

3. El 1/06/20X9 la Sociedad adquiere 100.000 acciones de la sociedad NOVIEMBRE, al
precio de 1,4 euros la acción. La operación se abona por Bancos, y también abona
2.000 euros por gastos de la operación. Esta inversión se incluye en la categoría de
activos financieros disponibles para la venta.

4. El 15/06/20X9 inscribe en el Registro Mercantil la reducción de capital por
amortización de acciones propias y a continuación inscribe la reducción de capital para
dotar las reservas voluntarias. Los gastos de la primera reducción se elevan a 4.000
euros y de la segunda se elevan a 20.000 euros. En la segunda reducción el nominal de
las acciones pasa a ser de 0,5 euros. Ningún acreedor se opone a las dos reducciones
de capital.

5. El 30/06/20X9 la sociedad NOVIEMBRE celebra la Junta General de Accionistas y
acuerda repartir un dividendo de 0,4 euros la acción, que abonará más adelante. Este
dividendo se abonará mediante entrega de acciones de la sociedad en proporción a
las que posee y el resto en dinero.

6. El 15/07/20X9 cobra el dividendo correspondiente recibiendo acciones y dinero de la
sociedad NOVIEMBRE.

7. El 31/12/20X9 las acciones que posee de la sociedad NOVIEMBRE cotizan en el
mercado secundario a 1,3 euros la acción, con unos gastos de venta por acción de 0,01
euro.

APARTADO 2

La sociedad NOVIEMBRE posee al cierre del ejercicio 20X8, entre otras partidas, un capital
social de 5.000.000 de euros, con un nominal por acción de 1 euro, 1.000.000 acciones propias,
adquiridas en 1.300.000 euros, reserva legal por 600.000 euros, reservas voluntarias por
2.000.000 de euros, 100.000 acciones de la sociedad OCTUBRE, calificadas para negociar, y
adquiridas a 1,4 euros cada una, además de unos gastos de compra de 0,02 euros por acción,
siendo el valor de cotización al cierre del ejercicio de 1,38 euros la acción y unos gastos de
venta de 0,02 euros cada una. El beneficio obtenido en el ejercicio 20X8 asciende a 1.000.000
de euros.


OCTUBRE y vota a favor de los acuerdos.

2. El 15/03/20X9 cobra por Bancos el importe de la prima de asistencia que abona la
sociedad OCTUBRE.

184

CONTABILIDAD
3. El 15/6/20X9 la Sociedad tiene conocimiento de la inscripción en el Registro Mercantil

de las dos reducciones de capital llevadas a cabo por la sociedad OCTUBRE.

4. El 30/06/20X9 se reúne la Junta General de Accionistas y acuerda, entre otros hechos,
repartir un dividendo por acción emitida de 0,4 euros, después de cumplir con la
normativa legal, entregando en forma de pago a los accionistas la totalidad de las
acciones propias y hasta completar el dividendo entregará dinero. En caso de
necesidad se utilizará la reserva voluntaria para completar el reparto del dividendo.

5. El 15/07/20X9 se abona a los accionistas el dividendo acordado en la Junta General.
Las acciones de la Sociedad cotizan en ese momento a 1,4 euros cada una.

6. El 31/12/20X9 las acciones de la sociedad OCTUBRE cotizan en el mercado a 1,5 euros
cada una, con unos gastos de venta de 0,01 euros la acción.

Trabajo a realizar:




operaciones)

Apartado 1

è Punto 1

à Aprobación de la prima de asistencia
Para el cálculo del importe de la prima de asistencia a la Junta General de accionistas, debemos
conocer en primer lugar el capital que acudió a la misma, teniendo en cuenta los siguientes
datos:

• El número de acciones escrituradas en la empresa es de 100.000.000 de acciones
(150.000.000 euros / 1,50 euros de VN).

• Asistió a la junta general de accionistas el 90% de estas acciones, es decir, 90.000.000
de accionistas.

• La prima de asistencia a repartir entre dichos accionistas será, en total:

Prima de asistencia = 90.000.000 acciones x 0,02 euros = 1.800.000 euros

En este sentido, la prima de asistencia a la Junta General de accionistas se trata de una
distribución de los fondos propios a los socios, motivo por el que se reconocerá como una
disminución del patrimonio neto de acuerdo con lo dispuesto en la RICAC de 5 de Marzo de 2019
sobre Instrumentos Financieros.

185

CONTABILIDAD
Así, el apartado 2 del artículo 29 de la RICAC indica que “cuando pueda concluirse que el pago
por tal concepto no tiene carácter compensatorio ni cabe identificarlo como una cuantía
razonable para incentivar la participación de los socios en el gobierno de la sociedad, la prima
de asistencia se reconocerá como una aplicación del resultado”.

A pesar de que el enunciado no deja muy claro este aspecto, vamos a aplicar este criterio por
ser perfectamente lógico al no tratarse de una cuantía elevada como para incentivar la
participación en dicha junta.

DEBE HABER

Por el devengo del gasto generado con ocasión de la Junta General, los cuales se abonarán
también dentro de 15 días.

DEBE HABER
(62X) Servicios exteriores 100.000
(410) Acreedores por prestaciones de servicios 100.000

à Aprobación de las cuentas anuales y traspaso del resultado del ejercicio

DEBE HABER
(121) Resultados negativos de ejercicios anteriores 10.000.000

à Resto de acuerdos
Por los acuerdos de reducción de capital no procede efectuar en la actualidad ningún tipo de
asiento contable, ya que estos se llevarán a cabo en el momento en que se ejecuten ambas
reducciones. Lo que sí podemos contabilizar es la reclasificación de las acciones propias a la
cuenta (109) Acciones propias para reducir capital social ya que, aunque aún no se haya llevado
a cabo dicha reducción, sí que se ha acordado y tenemos la información suficiente como para
reclasificar la partida:

DEBE HABER
(109) Acciones propias para reducir capital social 6.000.000

Además, con respecto al fondo de comercio y después del cambio de normativa introducido por
la Ley 22/2015, de 20 de Julio, de Auditoría de Cuentas, no seguiremos dotando la reserva por
fondo de comercio. En cambio, dicho fondo de comercio, se amortizará a razón de una vida útil
de 10 años.

Además, en lo que respecta a la cuenta de reserva por fondo de comercio, los diversos criterios
publicados por el ICAC apuntan a que esta partida se mantendrá contabilizada en el patrimonio
neto de la empresa, con carácter indisponible, hasta que el valor contable del fondo de comercio
se reduzca por debajo del importe de dicha reserva, momento en el que pasará a tener el
carácter de una reserva disponible pudiendo reclasificarse, por ejemplo, en la cuenta (113)
Reservas voluntarias.

186

CONTABILIDAD
En nuestro caso esto no ocurre aún, puesto que el fondo de comercio tiene un valor contable
de 400.000 euros y la reserva un saldo de 40.000 euros. En el momento en que el fondo de
comercio disminuya por debajo de 40.000 euros, la diferencia entre el valor contable del fondo
de comercio y la reserva se reclasificará como reserva disponible.

à Fusión de las sociedades del grupo
De acuerdo con lo dispuesto en la NRV 21ª PGC, en las operaciones entre empresas del grupo
los elementos patrimoniales adquiridos se valorarán, en caso de no existir la obligación de
formular cuentas consolidadas, según los valores contables existentes antes de realizarse la
fusión en las cuentas anuales individuales de las sociedades aportantes, contabilizándose la
diferencia que pueda generarse en una partida de reservas voluntarias.

En este caso, estamos ante una fusión de las denominadas “impropias”, motivo por el que no es
necesario emitir títulos a la hora de contabilizarla.

Además, la fecha de adquisición es la de inicio del ejercicio, con independencia del día en que
se apruebe y se inscriba en el Registro Mercantil.

DEBE HABER
Activos no corrientes 510.000.000
Activos corrientes 200.000.000
(2933) Deterioro de valor de participaciones a LP en empresas
10.000.000
del grupo
Pasivos no corrientes 340.000.000
Pasivos corrientes 220.000.000
(2403) Participaciones a LP en empresas del grupo 130.000.000

è Punto 2
En este momento contabilizamos el abono tanto de la prima de asistencia como de los gastos
de celebración de la Junta General:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 1.900.000

è Punto 3
La sociedad adquiere 100.000 acciones de “NOVIEMBRE, que clasifica en la cartera de activos
financieros disponibles para la venta. De acuerdo con lo dispuesto en la NRV 9ª PGC, apartado
2.6.1, los activos financieros disponibles para la venta se valorarán inicialmente por su valor
razonable más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles:

DEBE HABER
(250) Inversiones financieras a LP en instrumentos de patrimonio
142.000
[100.000 acciones x 1,40 + 2.000]
(572) Bancos, c/c 142.000

187

CONTABILIDAD

encuadrarían dentro de la cartera “activos financieros a valor razonable con cambios en la
cuenta de pérdidas y ganancias”. Esta cartera valora inicialmente los activos por su valor
razonable, sin tener en cuenta los costes de transacción, los cuales se contabilizan en la
cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

De esta forma, la adquisición de estas acciones se habría contabilizado de la siguiente forma:

DEBE HABER
140.000
[100.000 acciones x 1,40]
(669) Otros gastos financieros 2.000
(572) Bancos, c/c 142.000

è Punto 4

à Reducción de capital por amortización de acciones propias

DEBE HABER
4.500.000
(109) Acciones propias por reducción de capital social 6.000.000

à Reducción de capital para dotar reservas voluntarias
El artículo 38 RICAC de 5 de Marzo de 2019 indica que “la reducción del capital para la
constitución o el incremento de la reserva legal o de una reserva disponible se contabilizará,
previo cumplimiento de las exigencias legales previstas a tal efecto, minorando el capital social
o, en su caso, el saldo de la cuenta de pasivo en la que se hayan reconocido las aportaciones de
los socios, e incrementando la correspondiente reserva”.

Debemos tener en cuenta que, en este momento, las acciones vivas que quedan en la empresa
son 97.000.000, una vez que se han amortizado las 3.000.000 de acciones propias. Además, de
acuerdo con los datos del enunciado, el valor nominal después de la reducción será de 0,50
euros / acción, lo que implica que:

• Reducción para dotar reservas -> 97.000.000 acciones x (1,50 – 0,50) = 97.000.000 euros
• Capital Social posterior -> 97.000.000 acciones x 0,50 euros = 48.500.000 euros

DEBE HABER
97.000.000
[97.000.000 acciones x 1 euro]

188

CONTABILIDAD
Por último, por los gastos de las operaciones de reducción de capital contabilizaremos el
siguiente asiento contra resultados, ya que ninguna de las dos reducciones de capital inciden
sobre el importe final de los fondos propios, de acuerdo con el artículo 6.2 RICAC de 5 de Marzo
de 2019:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 24.000

Después de estas 2 reducciones de capital, la situación patrimonial de la empresa es la siguiente:

Capital Social (97.000.000 acciones x 0,50 euros) 48.500.000
Reserva Legal 3.000.000
Reservas Voluntarias 122.676.000
Reserva Fondo de Comercio 40.000
Resultados negativos de ejercicios anteriores (10.000.000)
TOTAL 164.216.000

è Punto 5
Por la aprobación del dividendo correspondiente a acciones de la sociedad “NOVIEMBRE”,
debemos tener en cuenta lo dispuesto en el apartado 2.8 de la NRV 9ª PGC, el cual indica que
“si los dividendos distribuidos proceden inequívocamente de resultados generados con
anterioridad a la fecha de adquisición porque se hayan distribuido importes superiores a los
beneficios generados por la participada desde la adquisición, no se reconocerán como ingresos,
y minorarán el valor contable de la inversión”.

Entendemos que estos dividendos proceden, de forma inequívoca, de resultados generados con
anterioridad a la adquisición puesto que las acciones se adquirieron 1 mes atrás solamente. A
esto se refiere también el artículo 31 de la RICAC de 5 de Marzo de 2019.

DEBE HABER
50.000
[100.000 acciones x 0,50 euros]
(250) Inversiones financieras a LP en instrumentos de patrimonio 50.000

De acuerdo con el enunciado, este reparto se efectuará de la siguiente forma:

• Acciones a recibir de autocartera = 1.000.000 x (100.000 / 4.000.000) = 25.000 acciones
• Valor razonable = 25.000 acciones x 1,40 = 35.000 euros

Por tanto, 35.000 euros se recibirán en forma de acciones, mientras que los 15.000 euros
restantes se recibirán en efectivo.

por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, no varía la contabilización de este punto,
ya que la minoración del valor contable de la inversión como consecuencia de dividendos
distribuidos que proceden de resultados generados antes de la adquisición seguirá vigente
después de la reforma.

189

CONTABILIDAD
è Punto 6
Por el cobro del dividendo, se efectuará el siguiente asiento contable:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 15.000

è Punto 7
En esta fecha debemos ajustar el valor de la cartera de la sociedad “NOVIEMBRE”, teniendo en
cuenta que se ha clasificado como un activo financiero disponible para la venta.

En este sentido, el apartado 2.6.1 de la NRV 9ª PGC establece que “los activos financieros
disponibles para la venta se valorarán por su valor razonable, sin deducir los costes de
transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación. Los cambios que se produzcan en el
valor razonable se registrarán directamente en el patrimonio neto, hasta que el activo financiero
cause baja del balance o se deteriore, momento en que el importe así reconocido, se imputará a
la cuenta de pérdidas y ganancias”.

• Valor contable de las acciones = 142.000 – 50.000 + 35.000 = 127.000 euros
• Valor razonable de las acciones = (100.000 + 25.000) acciones x 1,30 = 162.500 euros

Esto implica un aumento del valor razonable de las acciones de 35.500 euros que se contabilizará
como sigue:

DEBE HABER
(133) Ajustes por valoración en activos financieros disponibles
35.500
para la venta

Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, las acciones
incluidas en la cartera “activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de
pérdidas y ganancias” se valorarán a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y
ganancias.

Así, a cierre de ejercicio el asiento a efectuar será el siguiente:

• Valor contable de las acciones = 140.000 – 50.000 + 35.000 = 125.000 euros
• Valor razonable de las acciones = (100.000 + 25.000) acciones x 1,30 = 162.500 euros

La diferencia que se genera en este caso es de 37.500 euros, que se contabilizará
directamente como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias:

DEBE HABER
(7632) Beneficios de otros instrumentos financieros 37.500

190

CONTABILIDAD
Apartado 2

è Punto 1

DEBE HABER
2.000

è Punto 2

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 2.000

è Punto 3
En este punto no procede realizar ningún asiento contable en virtud de lo dispuesto en el
artículo 40 RICAC de 5 de Marzo de 2019, el cual indica que “con carácter general, la educción
del capital para compensar pérdidas o dotar la reserva legal no origina registro alguno en el
socio porque el importe del patrimonio neto de la sociedad que reduce capital antes y después
de la operación es el mismo”.

è Punto 4
En esta fecha se reparte el beneficio del año 20X8, contabilizándolo de la siguiente forma:

DEBE HABER
(526) Dividendo activo a pagar
2.000.000

è Punto 5
Se paga el dividendo acordado en la junta de socios, realizándose el siguiente asiento:

DEBE HABER
(108) Acciones propias en situaciones especiales
1.300.000
[1.000.000 acciones propias x 1,30 euros]
(572) Bancos, c/c 600.000

Con acciones propias, como se ha analizado anteriormente, se paga la siguiente cantidad:

Acciones propias = 1.000.000 acciones propias x 1,40 euros = 1.400.000 euros
En efectivo = 2.000.000 – 1.400.000 = 600.000 euros

191

CONTABILIDAD
è Punto 6
Por la valoración a cierre de ejercicio de las acciones de OCTUBRE, se registrará:

DEBE HABER
(540) Inversiones financieras a CP en instrumentos de patrimonio
12.000
[100.000 acciones x (1,50 – 1,38)]
(7630) Beneficios de cartera de negociación 12.000

Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, estas acciones
clasificadas en la cartera de activos financieros mantenidos para negociar, pasarán a
clasificarse en la cartera “activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de
pérdidas y ganancias” valorándose de forma idéntica en ambas, por lo que este asiento no se
modificaría con la entrada en vigor de esta modificación normativa.

192

CONTABILIDAD
SUPUESTO 2

Operaciones realizadas por la sociedad anónima VARIANTE:

Apartado 1
El 1/01/20X8 la Sociedad decide trasladar a la agrupación Inversiones Inmobiliarias activos
que dejan de estar afectos a la explotación y sobre los cuales no se ha definido un plan de
venta, consistentes en un terreno con un coste de 3.000.000 de euros y una construcción con
un coste de 2.000.000 de euros. La amortización es lineal y cada año se aplica un 2 por 100,
siendo la amortización acumulada en el momento del traslado de 380.000 euros y la
construcción fue objeto además de una corrección valorativa por deterioro de 100.000 euros.
Se estima que un cambio favorable en el entorno económico dará lugar a la reversión de esta
pérdida por deterioro en el futuro. Al cierre del ejercicio 20X8 la Sociedad reconoce unos
gastos de reparaciones y mantenimiento por importe de 60.000 euros, siendo nulos los
ingresos de estos activos y únicamente el terreno ha generado plusvalías por importe de
100.000 euros.

Trabajo a realizar: Realice las anotaciones contables que considere oportuno en el ejercicio
20X8, de acuerdo con la información señalada en este apartado.

Apartado 2
En el año 20X6 la Sociedad da comienzo a un nuevo proyecto de investigación y posterior
desarrollo para aplicar en su línea de producción de nuevos equipos que fabricará y destinará
a la venta. En el primer trimestre de este año los costes de procedimiento abonados a un
instituto tecnológico se elevan a 210.000 euros y la empresa acuerda proceder a su activación,
por cumplir todos los requisitos legales, el día 1/04/20X6.

A partir del 1/4/20X6 la empresa con sus propios medios comienza la fase de desarrollo, que
concluye el 31/12/20X6. El coste de esta fase se elevó a 2.000.000 de euros y en esta fecha
procede a su activación, por cumplirse todas las condiciones impuestas por la normativa legal.

El 31/12/20X6 la Sociedad acuerda amortizar los gastos de investigación de forma lineal en
este año y el siguiente, mientras que los gastos de desarrollo se amortizarán de forma lineal
en cinco años.

En el año 20X7 comienza la fabricación de los nuevos equipos con los medios de la empresa y
la nueva tecnología. Durante el año termina la producción de 200 nuevos equipos, con un
coste por equipo de 10.000 euros y con un precio de venta previsto de 20.000 euros la unidad.
Estos equipos empezarán a comercializarse el año 20X8 y se estima que la producción será de
cuatro años, con venta siempre en el siguiente año a su producción, fabricando el mismo
número de unidades. Cada año la producción aumenta su coste un 10 por 100 y las ventas un
20 por 100, aumentos que toman como referencia el año anterior.

Trabajo a realizar: Con la información de que dispone y teniendo en cuenta que se cumplen
todas las previsiones, deberá contabilizar las operaciones que considere oportuno en las
fechas siguientes:

1. 1/04/20X6
2. 31/12/20X6
3. 31/12/20X7
4. 31/12/20X8

193

CONTABILIDAD
Información a tener en cuenta en los dos apartados:


operaciones)

Apartado 1

è Reclasificación a inversión inmobiliaria del local que deja de estar afecto a la explotación
Debemos reclasificar todas las partidas que estaban contabilizadas en cuentas de inmovilizado
material, ya que ha cambiado la afectación de estos bienes y no hay plan de venta como tal

DEBE HABER
(220) Inversiones en Terrenos y bienes naturales 3.000.000
(221) Inversiones en construcciones 2.000.000
(2811) Amortización Acumulada de Construcciones 380.000
(2911) Deterioro de valor de construcciones 100.000
(210) Terrenos y bienes naturales 3.000.000
(211) Construcciones 2.000.000
(282) Amortización Acumulada de Inversiones Inmobiliarias 380.000
(292) Deterioro de valor de Inversiones Inmobiliarias 100.000

è Gastos de reparaciones y conservación

DEBE HABER
(622) Reparaciones y conservación 60.000

è Amortización anual de la inversión en construcciones
La dificultad en este supuesto viene en el cálculo de la amortización anual de la Inversión en
Construcciones, ya que debemos entender que el deterioro se contabilizó a cierre de ejercicio
del año 20X7 y, por tanto, es preciso modificar la cuota de amortización de 40.000 euros que se
venía contabilizando hasta el año pasado (2% de 2.000.000 de euros).

El valor contable de la construcción en esta fecha asciende a 1.520.000 euros (resultado de
restar a los 2.000.000 de adquisición, la amortización acumulada y el deterioro).

De esta forma, debemos tener en cuenta que, a 1 de Enero de 20X8 y después de contabilizar
amortización y deterioro de 31 de Diciembre de 20X7, la vida útil pendiente de la construcción
será:

• Vida útil inicial -> 50 años
• Cuota de amortización anual -> 2.000.000 euros / 50 años = 40.000 euros / año
• Amortización Acumulada -> 380.000 euros
• Vida útil transcurrida -> 380.000 euros / 40.000 = 9,5 años
• Vida útil pendiente -> 40,5 años

194

CONTABILIDAD
Dicho de otro modo, quedan pendientes de vida útil 40 años y medio, y un valor contable de
1.520.000 euros teniendo en cuenta el deterioro contabilizado, de forma que nuestra nueva
cuota de amortización anual será:

Cuota anual de amortización = 1.520.000 euros / 40,5 años = 37.530,86 euros

DEBE HABER
(681) Amortización del Inmovilizado Material 37.530,86
(282) Amortización Acumulada de Inversiones Inmobiliarias 37.530,86

Apartado 2

è Punto 1
A 1 de Abril de 20X6 activaremos la fase de investigación por cumplir los requisitos que exige la
NRV 6ª PGC para ello:

DEBE HABER
(200) Investigación 210.000
(730) Trabajos realizados para el inmovilizado intangible 210.000

è Punto 2

à Por la finalización de la fase de desarrollo
Durante el período transcurrido desde el mes de Abril hasta Diciembre, se han ido
contabilizando distintos gastos en las cuentas correspondientes según su naturaleza, ya que la
empresa ha desarrollado por sus propios medios esta fase. A cierre de ejercicio, procedemos a
su activación a través del siguiente asiento:

DEBE HABER
(201) Desarrollo 2.000.000
(730) Trabajos realizados para el inmovilizado intangible 2.000.000

à Por la amortización de la fase de investigación
De acuerdo con lo dispuesto en la norma sexta de la RICAC de 28 de Mayo de 2013 sobre
Inmovilizado Intangible, “los gastos de investigación que figuren en el activo deberán
amortizarse durante su vida útil, y siempre dentro del plazo de cinco años, de acuerdo con un
plan sistemático, salvo que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad
económico-comercial del proyecto, en cuyo caso deberán imputarse directamente a pérdidas del
ejercicio. La amortización de los gastos comenzará a realizarse desde el momento en que se
activen en el balance de la empresa”.

De acuerdo con esto, como su vida útil se enmarca dentro del presente año y el siguiente,
debemos entender que esta es de 21 meses (desde el 1 de Abril de 20X6 hasta el 31 de Diciembre
de 20X7). Por tanto, la amortización de este ejercicio será:

DEBE HABER
(680) Amortización del Inmovilizado Intangible
90.000
[210.000 euros x (9 / 21 meses)]
(2800) Amortización Acumulada de Investigación 90.000

195

CONTABILIDAD
è Punto 3

à Por la amortización de la fase de investigación

DEBE HABER
120.000
[210.000 euros – 90.000 euros]

à Por la amortización de la fase de desarrollo
Continúa diciendo la norma sexta de la RICAC de 28 de Mayo de 2013, en su apartado 9.b) que
“los gastos de desarrollo que figuren en el activo deberán amortizarse de acuerdo con un plan
sistemático durante su vida útil, que en principio se presume, salvo prueba en contrario, no
superior a cinco años, comenzando la amortización a partir de la fecha de terminación del
proyecto. En su caso, en la memoria de las cuentas anuales se justificarán las circunstancias que
hayan llevado a considerar una vida útil superior a los cinco años. El importe de estos gastos
activados en ningún caso incluirá a los gastos de investigación”.

DEBE HABER
(680) Amortización del Inmovilizado Intangible 400.000
[2.000.000 euros / 5 años]
(2801) Amortización Acumulada de Desarrollo 400.000

à Por el registro de las existencias finales de los equipos

DEBE HABER
(350) Productos terminados
2.000.000
[200 equipos x 10.000 euros]
(712) Variación de existencias de productos terminados 2.000.000

è Punto 4

à Por la venta de los equipos fabricados en el ejercicio 20X7

DEBE HABER
(430) Clientes
4.000.000
[200 equipos x 20.000 euros]
(701) Venta de productos terminados 4.000.000

à Por la regularización de existencias de productos terminados

DEBE HABER
(350) Productos terminados 2.000.000

Debemos tener en cuenta, además, que las unidades que se han fabricado en el ejercicio 20X8,
esto es, 200 unidades, han visto incrementadas su coste unitario en un 10%:

Coste de producción = 200 unidades x (10.000 + 10% de 10.000 euros) = 2.200.000 euros

196

CONTABILIDAD
DEBE HABER
(350) Productos terminados 2.200.000

à Por la amortización de la fase de desarrollo

DEBE HABER
400.000
[2.000.000 euros / 5 años]

197

CONTABILIDAD
SUPUESTO 3

La sociedad anónima LAROSA realiza las operaciones que se describen a continuación:

El 1/04/20X4 adquiere a otra empresa una cantera de granito, así como el derecho a la
explotación de la misma, mediante concesión administrativa. Abona por la cantera 1.000.000
de euros y por el derecho a su explotación, por concesión administrativa, 400.000 euros. El
período de la concesión es de 10 años con reversión a la Administración Pública concesionaria
de la cantera.

En el momento de la reversión, al término de los 10 años, la Sociedad deberá ejecutar por su
cuenta las obras necesarias para que en ese espacio se pueda formar un lago, que sirva para
el uso y disfrute de la ciudadanía, siendo el coste estimado de la obra de 20.000 euros a valor
actual, cálculo efectuado por la empresa que se encargará de la ejecución de las obras de
acondicionamiento.

Al mismo tiempo, la empresa vendedora informa que ha efectuado estudios rigurosos en los
que se estima que el volumen de granito que contiene la cantera es de 10.000.000 de
toneladas, a la fecha en la que se produce la transferencia, es decir el día 1/04/20X4. Los
elementos adquiridos el día 1/4/20X4 serán abonados el día 1/05/20X4, sin recargo alguno.

La concesión administrativa se amortizará linealmente durante el período de la concesión,
mientras que para la cantera la amortización se hará en proporción al volumen extraído en
cada ejercicio, teniendo en cuenta el volumen de granito estimado en el momento inicial. La
Sociedad estima que a lo largo de los 10 años extraerá el mismo volumen de granito.

Trabajo a realizar:

De acuerdo con la información disponible, realice las anotaciones contables que considere
oportuno en las siguientes fechas:

1. 1/04/20X4  

2. 1/05/20X4  

3. 31/12/20X4  

4. 1/01/20X8. La Sociedad estima que, a partir de este momento, y hasta el final de la
concesión, tendrá dificultades para extraer un 10 por 100 de las toneladas que están
pendientes, salvo que disponga de nueva tecnología y más maquinaria, por lo que
mientras valora esta circunstancia decide calcular la pérdida que esto le pueda
suponer, aunque lo hace de forma transitoria.  

5. 31/12/20X8  

Información a tener en cuenta:


operaciones)

198

CONTABILIDAD
1 de Abril de X4
En este momento se adquiere la cantera de granito y el derecho de explotación de la misma, de
acuerdo con el enunciado.

DEBE HABER
(202) Concesiones administrativas 400.000
(523) Proveedores de inmovilizado a CP 1.400.000

En esta misma fecha, tendremos que efectuar la contabilización de la provisión por la obra de
acondicionamiento para un lago que tendremos que realizar al finalizar la concesión. El
tratamiento de la misma será similar al de una provisión por desmantelamiento, retiro o
rehabilitación del inmovilizado y aumentarán el valor contable del terreno.

DEBE HABER
(210) Terrenos y bienes naturales 20.000
(143) Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de
20.000
inmovilizado

Este importe se amortizará a razón de 2.000 euros anuales hasta el momento en que tengamos
que efectuar la obra.

1 de Mayo de X4

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 1.400.000

31 de Diciembre de X4

è Por la contabilización de las amortizaciones

DEBE HABER
30.000
[400.000 euros / 10 años] x (9/12 meses)
(2802) Amortización Acumulada de Concesiones Administrativas 30.000

De acuerdo con la RICAC de 1 de Marzo de 2013 sobre Inmovilizado Material, los terrenos tienen
una vida útil ilimitada y por tanto no se amortizan, dejando al margen algunas excepciones como
minas, canteras y vertederos. Por tanto, nos encontramos ante una de esas excepciones en las
que el terreno deberá ser objeto de amortización. La amortización anual se dividirá en la
siguiente forma:

• Provisión por obra de acondicionamiento para un lago -> 20.000 euros / 10 años de
duración de la concesión, es decir, 2.000 euros / año.

• Precio de adquisición de la cantera -> [1.000.000 euros x (1.000.000 / 10.000.000
toneladas)] = 100.000 euros / año

199

CONTABILIDAD
DEBE HABER
(681) Amortización del Inmovilizado material
76.500
[102.000 euros x (9/12 meses)]
(2810) Amortización Acumulada de Terrenos y bienes naturales 76.500

è Por la actualización de la provisión

DEBE HABER
(660) Gastos financieros por actualización de provisiones
597,05
[20.000 x (1 + 0,04) – 1]
9/12
(143) Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del

597,05
inmovilizado

1 de Enero de X8
Hasta esta fecha se han extraído un total de:

(+) Ejercicio X4 = 1.000.000 de toneladas x (9/12 meses) = 750.000 toneladas
(+) Ejercicio X5 = 1.000.000 de toneladas
(=) Total = 3.750.000 toneladas

Por tanto, quedan pendientes de extraer un total de 6.250.000 toneladas hasta agotar el cupo
de 10.000.000 que indica el enunciado. Se estima que se van a extraer de menos un 10%, que
son 625.000 toneladas, por lo que a partir de ahora la amortización se realizará a razón de
5.625.000 toneladas. Nos quedan 6,25 años de concesión, lo cual equivale a 900.000 toneladas
por año.

De esta forma, la posible pérdida que puede registrar la empresa en este momento será:

Deterioro = 625.000 toneladas × 0,10 = 62.500 euros de deterioro de valor

DEBE HABER
(691) Pérdidas por deterioro de inmovilizado material 62.500
(2910) Deterioro de valor de terrenos y bienes naturales 62.500


è Por la contabilización de las amortizaciones

DEBE HABER
40.000
[400.000 euros / 10 años]

En cuanto a la cantera, y teniendo en cuenta el deterioro anterior, tendremos una amortización
este año de 90.000 euros más los 2.000 euros correspondientes a la provisión por
desmantelamiento de la obra, la cual no se ha modificado ya que no depende del volumen de
extracción de la cantera.

200

CONTABILIDAD
DEBE HABER
(681) Amortización del Inmovilizado material 92.000
(2810) Amortización Acumulada de Terrenos y bienes naturales 92.000


DEBE HABER
3 años y 9 meses 926,75
[20.000 x (1 + 0,04) ] x 0,04
926,75
inmovilizado

201

CONTABILIDAD
SUPUESTO 4

La sociedad SOMOSTIERRA presenta la siguiente información:

1. Información de los activos y pasivos por impuestos diferidos existentes al cierre del
ejercicio 20X0:

a) La Sociedad tiene un inmovilizado X adquirido por 10.000 euros. Fiscalmente
fue íntegramente amortizado. Contablemente está amortizado en 3.000
euros.

b) La Sociedad tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar de
30.000 euros.

La Sociedad sólo ha considerado probable la compensación de bases imponibles por
el importe de las diferencias temporarias imponibles acumuladas.

2. En el año 20X1, la Sociedad tiene un resultado antes de impuestos de 4.000 euros. Las
únicas diferencias entre el resultado contable antes de impuestos y la base imponible

• La Sociedad amortiza en 5.000 euros el inmovilizado X.

• La Sociedad ha pagado sanciones por 2.000 euros que no son deducibles.

• En el ejercicio la Sociedad ha reconocido un deterioro de un activo por importe
de 3.000 euros que fiscalmente no será deducible hasta ejercicios futuros.

• La Sociedad ha recibido una donación por importe de 1.000 euros para la
adquisición de inmovilizado. Fiscalmente la renta de la subvención se
reconoce en el ejercicio en que se recibe. La Sociedad ha adquirido el
inmovilizado al final del ejercicio, sin que el mismo haya entrado en
funcionamiento.

3. El tipo impositivo de la Sociedad es del 30 por 100.

4. Las deducciones de cuota producidas en el ejercicio 20X1 son 1.100 euros.

5. Las retenciones y pagos a cuenta en el ejercicio 20X1 son por 800 euros.

Trabajo a realizar:

1. Indique el saldo de las cuentas “activos por impuesto diferido” y “pasivos por
impuesto diferido” existentes al cierre del ejercicio 20X0.

2. Calcule la cuota a pagar o a devolver, sabiendo que:

• La Sociedad compensa las bases negativas en el primer ejercicio en que
tiene bases positivas.
202

CONTABILIDAD
• Las deducciones de la cuota sólo se pueden aplicar para reducir cuotas

positivas. En el caso de que no se puedan utilizar en el ejercicio, la Sociedad
tiene 15 ejercicios para aplicarlas.

3. Anotaciones contables en el ejercicio 20X1 correspondientes al impuesto sobre
sociedades, -distinguiendo entre impuesto corriente, impuesto diferido y gasto por
impuesto reconocido fuera de pérdidas y ganancias– sabiendo que en el ejercicio
20X1, ante la mejora de la situación económica y los contratos firmados en el
ejercicio, la Sociedad considera probable la compensación de todos los activos por
impuestos diferidos acumulados.

4. Indique qué anotación contable adicional habría que realizar si en diciembre del
ejercicio 20X1 se aprueba un tipo impositivo para los ejercicios siguientes del 25%.

Apartado 1
Al cierre del ejercicio 20X0, la sociedad tendrá los siguientes saldos en cuentas de diferencias
temporarias, de acuerdo con la información del enunciado:

è Libertad de amortización
Como consecuencia de la libertad de amortización, la empresa se dedujo fiscalmente la totalidad
del valor del inmovilizado, es decir, 10.000 euros, mientras que fiscalmente únicamente
contabilizó un gasto de 3.000 euros.

Esto lleva a realizar en la base imponible del impuesto un ajuste negativo de 7.000 euros, que
llevará aparejado la contabilización de una diferencia temporaria de carácter imponible debido
a que esto generará en ejercicios futuros mayores cantidades a pagar o menores cantidades a
devolver en la liquidación del impuesto. Así, la empresa contabilizará:

DEBE HABER
2.100
[30% de 7.000 euros]

è Compensación de bases imponibles negativas
La RICAC de 9 de Febrero de 2016 sobre Impuesto sobre Beneficios establece en su artículo 5,
apartado 4, que “en relación con el derecho a compensar pérdidas fiscales se observarán las
siguientes reglas:

a. La obtención de un resultado de explotación negativo en un ejercicio, no impide el
reconocimiento de un activo por impuesto diferido. No obstante, cuando la empresa
muestre un historial de pérdidas continuas, se presumirá, salvo prueba en contrario, que
no es probable la obtención de ganancias que permitan compensar las citadas bases.

b. Para poder reconocer un activo debe ser probable que la empresa vaya a obtener
beneficios fiscales que permitan compensar las citadas bases imponible negativas en un
plazo no superior al previsto en la legislación fiscal, con el límite máximo de diez años
contados desde la fecha de cierre del ejercicio, salvo prueba de que será probable su
recuperación en un plazo mayor, en aquellos casos en los que la legislación tributaria
permita compensar en plazos superiores o no establezca un límite temporal para poder
practicar la compensación”.
203

CONTABILIDAD
Sigue diciendo el apartado 6 que “será probable que se disponga de ganancias fiscales futuras
en cuantía suficiente para poder recuperar los activos por impuesto diferido, siempre que existan
diferencias temporarias imponibles en cuantía suficiente, relacionadas con la misma autoridad
fiscal, y referidas al mismo sujeto pasivo, cuya reversión se espere:

a) En el mismo ejercicio fiscal en el que se prevea reviertan las diferencias temporarias
deducibles; o

b) En ejercicios en los que una pérdida fiscal, surgida por una diferencia temporaria
deducible, pueda ser compensada con ganancias anteriores o posteriores”.

Por tanto, en base a estos criterios, la empresa podrá activar la diferencia temporaria
correspondiente a estas bases imponibles negativas, por un importe equivalente a los pasivos
fiscales que van a revertir, bien en el ejercicio fiscal en el que se prevea reviertan las diferencias
temporarias deducibles, o bien en ejercicio en los que una pérdida fiscal se pueda compensar
con ganancias anteriores o posteriores.

Es decir, solo vamos a poder reconocer créditos por pérdidas a compensar por importe
equivalente a 2.100 euros, a pesar de que tengamos una base imponible negativa de 30.000
euros:

DEBE HABER
(4745) Créditos por pérdidas a compensar
2.100
[30% de 7.000 euros]

Apartados 2 y 3
Vamos a proceder al cálculo de la cuota diferencial del ejercicio, para lo cual vamos a analizar
en primer lugar los ajustes a efectuar de acuerdo con lo dispuesto en el enunciado.

è Amortización del Inmovilizado X
Siguiendo con la amortización de este inmovilizado, este ejercicio se registra un gasto contable
de 5.000 euros, cuando fiscalmente no corresponde anotar ninguno debido a que el año pasado
la empresa ya aplicó la totalidad de la libertad de amortización a la que tenía derecho. Por ello,
se realizará un ajuste positivo de 5.000 euros en la base imponible del impuesto, y revertirá la
parte proporcional del pasivo diferido contabilizado el año pasado:

DEBE HABER
[30% de 5.000 euros]

è Sanciones
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15 LIS, las sanciones no se consideran gastos
deducibles, por lo que vamos a efectuar un ajuste positivo de 2.000 euros en la base imponible
del impuesto, siendo esta diferencia de carácter permanente.

204

CONTABILIDAD
è Deterioro de activos
Contablemente, este deterioro es un gasto del ejercicio, pero fiscalmente se deducirá más
adelante, de forma que contabilizaremos un ajuste positivo de 3.000 euros en la base imponible
del ejercicio y, además, contabilizaremos la siguiente diferencia temporaria de carácter
deducible:

DEBE HABER
(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles
900
[30% de 3.000 euros]

è Donación
De acuerdo con el tratamiento que para las donaciones establece la NRV 18ª PGC, los ingresos
por donaciones se van a contabilizar inicialmente contra patrimonio neto, transfiriéndose a
resultados a medida que se va amortizando el activo.

No obstante, a cierre de ejercicio aún no había entrado en funcionamiento el inmovilizado, por
lo que la empresa simplemente reconocerá 1.000 euros como un ingreso en una cuenta de
patrimonio neto, no contabilizándose aún ningún importe como resultado del ejercicio.

Fiscalmente, el artículo 17 LIS aclara que la totalidad de la donación debe tributar como ingreso
en este ejercicio por lo que se realizará un ajuste positivo de 1.000 euros en la base imponible
del impuesto, y se contabilizará el siguiente asiento:

DEBE HABER
300
[30% de 1.000 euros]

Después de analizar todos estos puntos, ya podemos calcular la cuota del Impuesto sobre
Sociedades del ejercicio:

Año 20X1
RESULTADO CONTABLE ANTES DE IMPUESTOS 4.000
+ Ajuste permanente por sanciones 2.000
+ Ajuste por amortización del Inmovilizado X 5.000
+ Ajuste por deterioro de activos 3.000
+ Ajuste por donación 1.000
(-) Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores (15.000)
BASE IMPONIBLE 0
CUOTA ÍNTEGRA 0
(-) Deducciones y bonificaciones 0
CUOTA LÍQUIDA 0
(-) Retenciones y pagos a cuenta (800)
CUOTA DIFERENCIAL (800)

205

CONTABILIDAD
DEBE HABER
(4709) HP Deudora por Impuesto sobre Sociedades 800
(473) HP Retenciones y pagos a cuenta 800

Además, debemos dar de baja el crédito contabilizado el año pasado para compensar pérdidas,
y reconocer el crédito restante ya que el enunciado, en su punto tercero, indica que la
probabilidad de compensar estas pérdidas es muy alta en un futuro debido a la mejora de la
situación económica y al incremento de contratos firmados.

DEBE HABER
2.100
[30% de 7.000 euros]
(4745) Créditos por pérdidas a compensar 2.100

Las bases imponibles negativas restantes pendientes de aplicar ascienden a 15.000 euros, por
lo que podremos contabilizar un crédito de 4.500 euros (el 30% correspondiente a esta
cantidad):

DEBE HABER
(4745) Créditos por pérdidas a compensar
4.500
[30% de 15.000 euros]
(638) Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios 4.500

Se emplea la cuenta (638) en lugar de la cuenta (6301) Impuesto diferido, ya que se trata del
aumento, conocido en el ejercicio, de activos por impuesto diferido, respecto de activos
generados en ejercicios anteriores y que no se pudo contabilizar porque no cumplía los
requisitos para ello.

Además, tendremos que activar las deducciones generadas en el ejercicio y que no se han
podido aplicar ya que no existía cuota íntegra positiva para ello:

DEBE HABER
(4742) Derechos por deducciones pendientes de aplicar 1.100

Apartado 4
Si en el ejercicio siguiente se modifica el tipo de gravamen, pasando del 30% al 25%, tendremos
que ajustar los saldos contabilizados en el apartado anterior de la siguiente forma:

DEBE HABER
(633) Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios 900
150
[3.000 euros x (0,30 – 0,25)] “Deterioro de inmovilizado”
(4745) Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio
750
[15.000 euros x (0,30 – 0,25)] “Bases imponibles negativas pendientes”

DEBE HABER
(638) Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios
100
[2.000 euros x (0,30 – 0,25)] “Amortización de Inmovilizado X”

206

CONTABILIDAD
Por último, en lo relativo a la donación, como el tipo de gravamen pasa a ser el 25%, implicará
que la donación revierta dejando de tributar la parte correspondiente como consecuencia de la
diferencia de tipos impositivos.

La sociedad tendrá que efectuar el siguiente asiento para contabilizar este hecho en su
patrimonio neto y contabilizar el efecto impositivo de la donación de forma correcta:

DEBE HABER
50
[1.000 euros x (0,30 – 0,25)]
(838) Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios 50

207

CONTABILIDAD
SUPUESTO 5

La sociedad anónima MARATON pasa en la actualidad por un problema de tesorería y la
dirección económico-financiera plantea al gerente de la entidad refundir todas las deudas en
un único préstamo. Tras contactar con varias entidades bancarias, la oferta que se estima
factible para la empresa es la siguiente: concesión de un préstamo a amortizar en 12 años, con
2 años de carencia en los que se pagarían sólo los intereses al 5 por 100 y en los 10 años
restantes se amortizaría el préstamo al 5,5 por 100 mediante anualidades constantes, con
unos gastos de formalización del 0,1 por 100.

La Sociedad tiene en la actualidad los siguientes compromisos de pago:

• Deuda con proveedores por 300.000 euros, que si se pudiera rescindir tendrá un
descuento del 2 por 100.

• 5 cuotas de la maquinaria por importe de 100.000 euros cada una a pagar
trimestralmente, junto con sus intereses a un tanto nominal anual del 4 por 100.

• 18 mensualidades de un préstamo concedido al 0,5 por 100 mensual, de cuantía
30.000 euros, excepto las número 6, 12 y 18 que serán de 50.000 euros.

TRABAJO A REALIZAR:

Suponiendo que el primer pago de cada una de estas deudas coincidiese con el momento
actual, determinar:

1. Importe del nuevo préstamo.
2. Anualidad del préstamo.

Apartado 1

è Deuda con proveedores

Deuda con proveedores = 300.000 euros x (1 – 0,02) = 294.000 euros

è Deuda con el proveedor de la maquinaria
El enunciado indica que el primer pago de cada una de estas deudas se produce en el momento
actual, lo que significa que estaremos ante una renta de carácter prepagable. Además, debemos
tener en cuenta que el tipo de interés nominal anual del 4% equivale a un tipo de interés
trimestral del 1%:

1 - (1 + 0,01)-5
VA = 100.000 x x 1 + 0,01 = 490.196,55 euros
0,01

è Préstamo a pagar en mensualidades
La construcción del valor actual de estas mensualidades será la siguiente:

1 - (1 + 0,005)-5 50.000 1-(1+0,005)-5
VA = 30.000 x x 1+0,005 + + 30.000 x x 1+0,005 x
0,005 (1+0,005)5 0,005
50.000 1-(1+0,005)-5 50.000
1 + 0,005 -6 + 11 + 30.000 x x 1+0,005 x 1+0,005 -12 +
(1 + 0,005) 0,005 (1+0,005)17

208

CONTABILIDAD
Dicha operación arroja un valor actual de 574.572,80 euros en el momento inicial. Debemos
tener en cuenta igualmente, que estas mensualidades son de carácter prepagable, pagándose
los primeros 30.000 euros al comienzo del mes 1, y la última cuota de 50.000 euros al comienzo
del mes 18, lo que implica en este último caso, por ejemplo, que la actualización se produzca
por un período de 17 meses.

La suma de todos estos importes da un total de 1.358.769,35 euros.

Para el cálculo del nominal del préstamo, simplemente tenemos que hacer la siguiente ecuación:

Nominal – 0,001 x Nominal = 1.358.769,35 euros
Nominal = 1.360.129,48 euros

Apartado 2
Aunque durante los dos primeros años solo se abonen intereses, al ser carencia parcial, el
importe pendiente de este préstamo después de estos dos años será el mismo, por lo que el
cálculo de la cuota, teniendo en cuenta un tipo de interés del 5,50% será:

1 - (1 + 0,055)-10
1.360.129,48 = α x
0,055

Despejando la a en la ecuación anterior, obtenemos una anualidad para este préstamo de
180.445,34 euros.

209

CONTABILIDAD


210

CONTABILIDAD
SUPUESTO 1

Nota: enunciado adaptado a la normativa actual, ya que el párrafo b) del punto 1 del primer
apartado, habla sobre la modificación transitoria introducida por el Real Decreto-Ley 3/2013,
de 22 de febrero, el cual no se aplica en la actualidad. Se resuelve el supuesto sin tener en
cuenta lo subrayado en dicho párrafo.

APARTADO 1

La sociedad anónima LAESTRELLA, que se dedica a la compra venta de mercaderías, presenta
el 31/12/20X2 el siguiente Balance de Situación, expresado en euros:

400.000 Inmovilizado Intangible Capital Social 1.000.000
(200.000) AA Inmovilizado Intangible Prima de emisión 200.000
(100.000) Deterioro Inmovilizado Intangible Reserva legal 100.000
2.000.000 Inmovilizado Material Reservas voluntarias 40.000
(900.000) AA Inmovilizado Material Resultado del ejercicio (1.300.000)
(300.000) Deterioro Inmovilizado Material Acciones propias (20.000)
400.000 Inversiones inmobiliarias Rdo. neg. ejercicios anteriores (600.000)
(80.000) AA Inversiones Inmobiliarias Pasivo no corriente 2.000.000
(40.000) Deterioro Inversiones Inmobiliarias Pasivo corriente 700.000
1.000.000 Existencias
(500.000) Deterioro Existencias
900.000 Deudores Comerciales
(500.000) Deterioro Créditos por op. comerciales
12.200 Créditos a terceros
(6.100) Deterioro Créditos a CP
33.900 Tesorería
2.120.000 TOTAL TOTAL 2.120.000


desembolsadas.

• La Sociedad posee en cartera 40.000 acciones propias.

• El crédito a corto plazo vence el día 1 de agosto del ejercicio siguiente. Devenga unos
intereses del 4 por 100 anual, a cobrar el mismo día que vence el crédito. Este se
concedió el 1 de agosto del ejercicio 20X1 y cada año vence el crédito en la misma
cuantía.



anteriores.

211

CONTABILIDAD
b) Para evitar la disolución de la Sociedad acuerda ampliar capital en la cuantía

mínima, suficiente para alcanzar el equilibrio legal. La Sociedad se acoge a la
normativa existente en estos años, conforme a la cual no se computan ciertas
pérdidas reconocidas en las cuentas anuales, que no computan para la
disolución prevista en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital.
La ampliación se llevará a cabo emitiendo acciones nuevas, de valor nominal
1 euro, con derecho preferente a favor de los antiguos accionistas. Al mismo
tiempo, los accionistas se comprometen a aportar otro euro, por cada acción
que suscriban, con el destino específico de eliminar pérdidas cuando la
empresa lo estime oportuno.

c) Acuerda reducir capital para eliminar pérdidas, con el fin de evitar en el futuro
verse obligada por Ley a proceder en estos términos.

2. El 1/05/20X3 se inscribe en el Registro Mercantil la ampliación de capital, abonando
por gastos de la ampliación 800 euros. El desembolso ha sido total, a través de Bancos.
Además los accionistas aportaron 1 euro por acción suscrita, con la finalidad de
eliminar pérdidas, tal como se acordó en la Junta General celebrada recientemente.

3. El 15/07/20X3 adquiere en la Bolsa 1.000 acciones, de nominal 2 euros, al precio de 3
euros cada una, con desembolso por Bancos. Las acciones son de la sociedad
LAMENOR y se adquieren para ser vendidas a corto plazo.

4. El 1/8/20X3 consigue cobrar los intereses del crédito y acuerda con el deudor un
aplazamiento de 1 año más del principal del crédito, pero a partir de este momento el
interés del mismo será del 6 por 100 anual.

5. El 15/09/20X3 inscribe en el Registro Mercantil la reducción de capital para eliminar
la totalidad de las pérdidas. La Sociedad utilizó para tal fin las reservas en la cuantía
mínima permitida por la norma legal. Los gastos incurridos en el proceso se elevaron
a 500 euros, abonados por bancos.

6. El 1/11/20X3 vende la totalidad de las acciones propias, por su valor nominal, a través
de bancos.

7. El 15/12/20X3 el Banco comunica a la Sociedad que la sociedad LAMENOR ingresó en
su cuenta corriente 200 euros, que corresponden al dividendo a cuenta acordado por
esta sociedad.

8. El 31/12/20X3 las acciones de la sociedad LAMENOR, cotizan en el mercado a 2,40
euros cada una.

APARTADO 2

La sociedad LAMENOR posee al cierre del ejercicio 20X2, entre otras partidas, 20.000 acciones
de la sociedad LAESTRELLA, calificadas de disponible para la venta. En el momento de la
compra pagó por cada acción 0,8 euros. Al cierre del ejercicio 20X2 las acciones cotizan en el
mercado secundario de valores a 0,6 euros la acción y los gastos de la venta por acción son de
0,01 euros.

212

CONTABILIDAD

LAESTRELLA y tiene conocimiento de todos los acuerdos tomados en la misma.

2. El 1/05/20X3 suscribe las acciones que le corresponden en la ampliación de capital de
la sociedad LAESTRELLA, abonando su importe por Bancos. Igualmente aporta 1 euro
por acción suscrita con la única finalidad de eliminar pérdidas de la sociedad
LAESTRELLA.

sociedad LAESTRELLA.

4. El 15/12/20X3 abona el dividendo a cuenta a los titulares de 1.000.000 de acciones
emitidas, según acuerdo adoptado por el Consejo de Administración y cumpliendo con
la legalidad vigente.

5. El 31/12/20X3 las acciones de LAESTRELLA cotizan en la Bolsa a 0,8 euros la acción.

TRABAJO A REALIZAR:




operaciones)

Apartado 1

è Punto 1

DEBE HABER

La situación patrimonial de la empresa en los ejercicios X1 y X2 es la siguiente:

PARTIDA AÑO X1 AÑO X2
Capital Social 1.000.000 1.000.000
Prima de emisión 200.000 200.000
Reserva legal 100.000 100.000
Reservas voluntarias 40.000 40.000
Acciones propias (20.000) (20.000)
Resultado negativo X1 (600.000) (600.000)
Resultado negativo X2 (1.300.000)
PATRIMONIO NETO A 31/12 720.000 (580.000)

213

CONTABILIDAD
En este sentido, según establece el artículo 3.1 de la RICAC de 5 de Marzo de 2019 sobre
instrumentos financieros, “a los efectos de decidir si procede la distribución de beneficios, o
determinar si concurre la causa de reducción obligatoria de capital social o de disolución
obligatoria por pérdidas de acuerdo con lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de
Sociedades de Capital, se considerará patrimonio neto el importe que se califique como tal
conforme a los criterios para confeccionar las cuentas anuales, incrementado en el importe del
capital social suscrito no exigido, así como en el importe del nominal y de las primas de emisión
o asunción del capital social suscrito que esté registrado contablemente como pasivo. También
a los citados efectos, los ajustes por cambios de valor originados en operaciones de cobertura de
flujos de efectivo pendientes de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias no se considerarán
patrimonio neto”.

En nuestro caso no es necesario efectuar ningún ajuste adicional a los cálculos del cuadro
anterior, puesto que no existen en nuestro balance ninguna de las partidas a las que se refiere
la Resolución del ICAC.

De esta forma, la sociedad presenta a 31 de Diciembre de X2 un patrimonio neto negativo. A
este respecto, el artículo 363 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital establece
que la sociedad de capital deberá disolverse, entre otras causas “por pérdidas que dejen
reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que
éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar
la declaración de concurso”.

Si, como dice el enunciado, la sociedad acuerda ampliar en el capital necesario para mantener
dicho equilibrio patrimonial y así evitar la disolución, será necesario que amplíe capital en
cantidad suficiente para alcanzar un patrimonio neto igual a la mitad del capital social (teniendo
en cuenta dicha ampliación). Por tanto, será necesario ampliar capital en la siguiente cantidad,
siendo “C” el importe de la ampliación de capital:

(1.000.000 + C) x 1/2 = C – 580.000
1.000.000 + C = 2C – 1.160.000
C = 2.160.000 euros

Es importante destacar en este punto, que en este momento aún no se efectúan las operaciones
de aumento ni de reducción de capital, ya que la empresa solamente ha procedido a acordarlas
en Junta General, sin que aún vayan a llevarse a efecto.

è Punto 2

à Por la ampliación de capital

DEBE HABER
2.160.000

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 2.160.000

214

CONTABILIDAD
DEBE HABER

DEBE HABER
(113) Reservas voluntarias 800
(572) Bancos, c/c 800

à Por la aportación de los socios
El enunciado indica que, además de esta ampliación de capital, los socios se comprometen a
aportar 1 euro adicional por cada acción que suscriban, de forma que se contabilizará:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 2.160.000
(118) Aportaciones de socios o propietarios 2.160.000

De esta forma, el patrimonio neto después de la ampliación de capital quedaría como sigue:

Capital Social 3.160.000
Acciones propias (20.000)
Resultado negativo X1 (600.000)
Aportación de socios 2.160.000
PATRIMONIO NETO A 01/05/X3 3.739.200

è Punto 3
Las acciones son adquiridas para venderlas en el corto plazo, motivo por el cual se clasifican en
la categoría de activos financieros mantenidos para negociar.

DEBE HABER
(540) Inversiones financieras a CP en instrumentos de patrimonio 3.000
(572) Bancos, c/c 3.000


Más allá de este hecho, el asiento anterior no sufriría modificación alguna.

215

CONTABILIDAD
è Punto 4
En el balance que aporta el enunciado, nos encontramos con la partida “créditos a terceros” por
importe de 12.200 euros, la cual según se indica, incluye el importe del principal más los
intereses devengados desde el mes de Agosto hasta el 31 de Diciembre de 20X2. Para
determinar el importe del principal tenemos que hacer la siguiente ecuación, suponiendo que
“X” es igual al principal del préstamo:

X + 0,04X x (5/12) = 12.200
1,01666666666X = 12.200

Despejando X, tenemos un resultado de un principal de 12.000 euros y, por tanto, unos intereses
devengados desde Agosto al 31 de Diciembre de 200 euros.

à Por el devengo de los intereses hasta Julio

DEBE HABER
(547) Intereses a CP de créditos 280
[12.000 x 0,04 x (7/12 meses)]
(762) Ingresos de créditos a corto plazo 280

à Por el cobro de los intereses

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 480
(547) Intereses a CP de créditos 480

à Por el ajuste del deterioro
En cuanto al deterioro, la norma cuarta de la RICAC de 18 de Septiembre de 2013 sobre el
deterioro de valor dispone que “un activo financiero se ha deteriorado cuando su valor contable
es superior a su importe recuperable, circunstancia que obliga a reconocer una pérdida por
deterioro y la correspondiente corrección valorativa.

Si existiese evidencia objetiva de una pérdida por deterioro del valor en activos valorados a coste
amortizado, el importe de la corrección valorativa será la diferencia entre el importe en libros
del activo y el valor actual de los flujos de efectivo futuros estimados.

Los flujos de efectivo futuros estimados de un instrumento de deuda son todos los importes,
principal e intereses, que la empresa estima que obtendrá durante la vida del instrumento.

En el cálculo del valor actual de los flujos de efectivo futuros estimados se utilizará como tipo de
actualización el tipo de interés efectivo original del activo financiero (es decir, el tipo de interés
efectivo calculado en el momento del reconocimiento inicial), si su tipo contractual es fijo.

Cuando se renegocien o modifiquen las condiciones de los instrumentos de deuda a causa de
dificultades financieras del deudor, se utilizará el tipo de interés efectivo antes de la modificación
del contrato”.

En esta fecha se renegocia los flujos del préstamo, indicando que se pagará dentro de un año el
principal más un 6% de interés, es decir, un total de 12.720 euros (12.000 + 6% de 12.000 euros).
Actualizando 1 año dicho flujo de efectivo al tipo de interés del 4%, obtenemos un valor actual
para los flujos de efectivo futuros de 12.230,77 euros.

216

CONTABILIDAD
VA Flujos de efectivo = 12.720 x (1 + 0,04)-1 = 12.230,77 euros

En cuanto al valor contable del crédito, después de pagar los intereses contabilizados en
balance, asciende a 5.900 euros (12.000 – 6.100 euros de deterioro contabilizado).

Como puede comprobarse, no existe deterioro alguno puesto que el valor contable es inferior
al valor actual de los flujos de efectivo. Además, revertiremos el deterioro contabilizado el año
pasado en balance:

DEBE HABER
(598) Deterioro de valor de créditos a corto plazo 6.100
(7993) Reversión del deterioro de créditos a corto plazo, otras
6.100
empresas

è Punto 5
Recordemos la situación patrimonial en este momento, antes de proceder a la reducción de
capital por pérdidas:

Resultado negativo X1 (600.000)
Aportación de socios 2.160.000

Si quiere eliminar la totalidad de las perdidas, las cuales ascienden a 1.900.000 euros, en primer
lugar tendrá que emplear las reservas disponibles así como la parte de la reserva legal que
exceda del 10% del capital social ya aumentado. En estos términos se refiere la RICAC de 5 de
Marzo de 2019 sobre Instrumentos Financieros en su artículo 37, el cual remite a los términos
regulados en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital.

En este último texto, el artículo 322.2 regula expresamente que “en las sociedades anónimas no
se podrá reducir el capital por pérdidas en tanto la sociedad cuente con cualquier clase de
reservas voluntarias o cuando la reserva legal, una vez efectuada la reducción, exceda del diez
por ciento del capital”.

En cuanto a lo que se entiende por reserva disponible, la RICAC de 5 de Marzo de 2019 sobre
Instrumentos Financieros indica en su artículo 9.5 que “las aportaciones de los socios reguladas
en este artículo constituyen beneficios distribuibles, igual que la prima de emisión o la prima de
asunción”. Por tanto, para reducir la totalidad del resultado negativo de ejercicios anteriores,
podemos emplear dichas aportaciones sin necesidad de reducir capital social:

DEBE HABER
(118) Aportaciones de socios o propietarios 1.900.000

217

CONTABILIDAD
Aclaración: después de que el Real Decreto al que se ha hecho referencia en la introducción de

este supuesto perdiera su vigencia, este punto acerca de la reducción de capital carece de
sentido, puesto que la empresa dispone de recursos propios distribuibles en cantidad suficiente
para compensar sus resultados negativos sin necesidad de acudir a una reducción de capital.

Es por ello, que tampoco se considera necesario contabilizar los 500 euros de gastos accesorios
a la reducción de capital social, puesto que ésta no se ha llevado a cabo en ningún momento.

Aportación de socios 260.000

è Punto 6
El valor nominal de las acciones es de 1 euro, como se indica en el enunciado, por lo que el
asiento de venta de las acciones propias es el siguiente:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c
40.000
[40.000 acciones x 1 euro]
(108) Acciones propias en situaciones especiales 20.000

è Punto 7
Al no tener información suficiente sobre si estos dividendos proceden inequívocamente de
resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición, no minorarán el valor contable
de la inversión, que es lo que establece el apartado 2.8 de la NRV 9ª PGC.

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 200
(760) Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio 200

è Punto 8

DEBE HABER
(6630) Pérdidas de cartera de negociación
600
[3.000 – (1.000 acciones x 2,40)]
(540) Inversiones financieras a CP en instrumentos de patrimonio 600

La modificación normativa de la NRV 9ª PGC llevada a cabo por el Proyecto de Real Decreto
por el que se modifican el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto
1514/2007, de 16 de noviembre tampoco afectará a este asiento, que se contabilizará igual
cuando entre en vigor.

218

CONTABILIDAD
Apartado 2

è Punto 1
Las decisiones que se derivan de los acuerdos adoptados en la junta de accionistas de
LAESTRELLA no generan ningún asiento contable en LAMENOR en este momento.

è Punto 2
Para conocer cuantas acciones debe suscribir LAMENOR debemos calcular la proporción de las
mismas en este momento. Dicho de otra forma: si se emiten 2.160.000 acciones a 1 euro, y
teniendo en cuenta que se trata de una ampliación de capital con aportaciones dinerarias en la
que existen 40.000 acciones propias que no generan derechos de suscripción, el número de
derechos es el siguiente:

Nº de derechos = 1.000.000 acciones – 40.000 acciones propias = 960.000 derechos

Por tanto, el cálculo de proporción de las acciones emitidas será:

2.160.000 acciones nuevas / 960.000 acciones antiguas = 9 nuevas / 4 antiguas

Por tanto, si LAMENOR dispone de 20.000 acciones antiguas, eso quiere decir que en esta
ampliación de capital le corresponderá suscribir 45.000 acciones nuevas.

DEBE HABER
90.000
[45.000 acciones nuevas x (1 euro + 1 euro)]
(572) Bancos, c/c 90.000

Después de suscribir estas acciones, el coste medio ponderado de la inversión de LAMENOR en
LAESTRELLA es el siguiente:

20.000 acciones x 0,80 + 45.000 acciones x 2 euros
CMP = = 1,63076923 euros/acción
65.000 acciones


La diferencia con el tratamiento de la cartera de “activos financieros disponibles para la
venta” reside principalmente en que los ajustes de valor razonable no se van a contabilizar
contra patrimonio neto, sino que se llevarán directamente a la cuenta de resultados.

En concreto, este asiento no se vería afectado por esta modificación normativa. Lo que sí
debemos tener en cuenta es que la empresa habrá registrado a cierre del ejercicio anterior
una pérdida en la cuenta (6632) Pérdidas de otros instrumentos financieros como
consecuencia de la disminución del valor razonable de las acciones desde los 0,80 euros de
adquisición a los 0,60 euros, es decir, por importe de 4.000 euros.

219

CONTABILIDAD

Aclaración: no tenemos en cuenta en esta propuesta de solución la disposición transitoria
1ª de dicho Real Decreto, puesto que se están efectuando estos asientos desde un punto de
vista puramente teórico considerando que LAMENOR está aplicando en todo momento lo
dispuesto en la nueva redacción de la NRV 9ª PGC, de forma que estas acciones desde su
adquisición se encuentran contabilizadas en la cartera de “activos financieros a valor
razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias”.

è Punto 3
En este punto tampoco procede asiento contable, puesto que no se ha reducido finalmente el
capital de LAESTRELLA.

No obstante, en caso de que LAESTRELLA sí hubiera reducido capital, el artículo 40 de la RICAC
de 5 de Marzo de 2019 indica en su artículo 40 que “con carácter general, la reducción del capital
para compensar pérdidas o dotar la reserva legal no origina registro alguno en el socio porque
el importe del patrimonio neto de la sociedad que reduce capital antes y después de la operación
es el mismo”.

è Punto 4
El dividendo a cuenta aprobado por la empresa será del siguiente importe, de acuerdo con los
datos que aporta el punto 7 del primer apartado del supuesto:

Dividendo a cuenta = 200 euros / 1.000 acciones = 0,20 euros / acción

DEBE HABER
(557) Dividendo a cuenta
200.000
(526) Dividendo activo a pagar 200.000

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 200.000

è Punto 5
El valor en libros de nuestra cartera es de 102.000 euros, es decir, la suma de los 12.000 euros
que aparecen en balance según indica el enunciado, más los 90.000 euros suscritos en el punto
2 como consecuencia de la ampliación de capital y la aportación adicional.

Por el contrario, el valor razonable de la cartera se sitúa en el siguiente importe:

Valor razonable = 65.000 acciones x 0,80 euros = 52.000 euros

Además, conocemos que la pérdida global de estas acciones (diferencia entre coste de
adquisición y valor razonable) asciende a:

Pérdida global = 65.000 acciones x (1,63076923 – 0,80) = 54.000 euros

220

CONTABILIDAD
Para calcular el porcentaje que representa dicha pérdida global sobre el coste de las acciones y
comprobar si existe deterioro, tendremos que dividir este importe entre dicho coste total, el
cual asciende a 106.000 euros (20.000 acciones x 0,80 + 45.000 acciones x 2):

% Pérdida = 54.000 euros / 106.000 euros = 50,94%

En este punto, el apartado 2.6.3 de la NRV 9ª PGC establece que “en el caso de inversiones en
instrumentos de patrimonio, la falta de recuperabilidad del valor en libros del activo,
evidenciada, por ejemplo, por un descenso prolongado o significativo en su valor razonable. En
todo caso, se presumirá que el instrumento se ha deteriorado ante una caída de un año y medio
y de un cuarenta por ciento en su cotización, sin que se haya producido la recuperación de su
valor, sin perjuicio de que pudiera ser necesario reconocer una pérdida por deterioro antes de
que haya transcurrido dicho plazo o descendido la cotización en el mencionado porcentaje”.

Por tanto, al haberse producido una pérdida en su cotización superior al 40%, tendremos que
contabilizar como deterioro la diferencia entre el coste de las acciones (106.000 euros) y su valor
razonable en esta fecha (52.000 euros):

DEBE HABER
(6963) Pérdidas por deterioro de participaciones en instrumentos
54.000
de patrimonio a largo plazo, otras empresas
4.000
la venta

Al tratarse de un deterioro, debemos tener en cuenta que la NRV 9ª PGC ya nos permite
contabilizar en pérdidas y ganancia esta minoración del valor razonable de las acciones. Por
tanto, tenemos un doble efecto:

• Por un lado, traspasar a resultados los 4.000 euros correspondientes a la minoración de
valor del año pasado (de 0,80 euros a 0,60 euros) y que estaban contabilizados en una
cuenta de patrimonio neto (cuenta 133).

• Por otro lado, disminuir la cuenta (250) Inversiones financieras a LP en instrumentos de
patrimonio en 50.000 euros para que, de esta forma, el saldo de la citada partida alcance
los 52.000 euros del valor razonable.

La modificación normativa introducida por el Proyecto de Real Decreto por el que se
modifican el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de
noviembre en la NRV 9ª PGC sí que incide de manera directa en esta operación, ya que las
acciones clasificadas dentro de la cartera “activos financieros a valor razonable con cambios
en la cuenta de pérdidas y ganancias” no se deterioran. Por este motivo, en el punto 5
LAMENOR tendría que haber realizado el siguiente apunto contable:

DEBE HABER
(6632) Pérdidas de otros instrumentos financieros
50.000
[102.000 – 52.000]

221

CONTABILIDAD
SUPUESTO 2

Operaciones realizadas por la sociedad anónima LAINNOVADORA:

1. El 1/02/20X3 encarga a la sociedad PRESTON la fabricación de una máquina de alta
precisión revolucionaria en el mercado actual. Está previsto que la duración de la
construcción de la máquina sea de 3 meses y su entrega tenga lugar el día 1/5/20X3.
En el momento de la entrega está previsto que la máquina tenga un coste de 1.000.000
de euros a abonar al fabricante. De acuerdo con la situación financiera de los
mercados, se llega al acuerdo de que LAINNOVADORA entregue el 1/02/20X3 un
anticipo de 500.000 euros y el resto se abonará el 1/05/20X3.

2. La máquina se recibe el día 1/05/20X3, tal como estaba previsto. Se abona el importe
pendiente, con un descuento por pronto pago de 20.000 euros. A partir de este
momento tiene lugar el transporte de la misma, con el seguro correspondiente, la
ubicación de la máquina en la nave industrial habilitada al efecto y se da comienzo al
período de pruebas. Se adquiere la materia prima correspondiente a la máquina, se
consumen suministros como agua, gas electricidad, así como mano de obra,
amortizaciones, sueldos de empleados, etc. Todas estas partidas las viene
contabilizando la sociedad LAINNOVADORA. Por todos estos conceptos, la Sociedad
ha contabilizado unos gastos de 190.000 euros.

3. La máquina está completamente operativa el 1/06/20X3 y este mismo día da
comienzo a su producción en las condiciones previstas.

4. El fabricante de la máquina especifica que cada dos años el elemento tendrá que
someterse a una revisión extraordinaria en la que tendrán que sustituirse
determinadas piezas de la máquina, que en la actualidad tienen un coste de 20.000
euros y los gastos de la operación se elevan a 2.000 euros, a valor actual. La sociedad
PRESTON se encargará de esta operación. El tiempo estimado en el que la máquina no
estará operativa será de 1 día.

5. La vida útil de la máquina se estima en 6 años, al cabo de los cuales tendrá que ser
retirada, lo que conlleva unos costes, estimados para ese momento de 120.000 euros.
Esta operación la efectuará el propio fabricante, con el que se adquiere el compromiso
de pago futuro.

6. El 1/06/20X5 el coste de las piezas sustituidas y los gastos de la operación abonados
se elevaron a 22.000 y 2.000 euros, respectivamente.

7. El 1/06/20X7 el coste de las piezas sustituidas y los gastos de la operación abonados
se elevaron a 24.000 y 3.000 euros, respectivamente.

222

CONTABILIDAD
TRABAJO A REALIZAR:


1. 1/02/20X3
2. 1/05/20X3
3. 1/06/20X3
4. 31/12/20X3
5. 1/06/20X5
6. 1/06/20X7
7. 31/12/20X7
8. 1/06/20X9


operaciones)

Apartado 1

DEBE HABER
(239) Anticipo para inmovilizaciones materiales 500.000
(572) Bancos, c/c 500.000

Apartado 2

è 1 de Mayo de 20X3
La maquinaria, a pesar de que ya la hemos recibido, aún se encuentra en montaje puesto que
falta iniciar el período de pruebas que dura 1 mes hasta el 1 de Junio de 20X3.

DEBE HABER
(233) Maquinaria en montaje
980.000
[1.000.000 – 20.000]
(239) Anticipo para inmovilizaciones materiales 500.000
(572) Bancos, c/c 480.000

No será necesario contabilizar el efecto financiero del anticipo, puesto que el período de
construcción y puesta en funcionamiento de la maquinaria no dura más de 1 año.

è 31 de Mayo de 20X3

DEBE HABER
(233) Maquinaria en montaje 190.000
(733) Trabajos realizados para el inmovilizado en curso 190.000

223

CONTABILIDAD
Apartado 3
En esta fecha entra en funcionamiento la maquinaria. En lo que respecta a la revisión
extraordinaria a la que ha de someterse dicha maquinaria, la RICAC de 1 de Marzo de 2013 sobre
Inmovilizado Material establece que “no obstante, en el caso de que un elemento del
inmovilizado material haya de someterse de manera periódica a inspecciones generales, con
independencia de que los elementos afectados sean sustituidos o no, en la fecha en que se
produzca la incorporación del activo al patrimonio de la empresa se identificará como un
componente del coste del activo el importe de los desembolsos necesarios para realizar la
inspección. Si este coste no estuviera especificado, a efectos de su identificación, podrá utilizarse
el precio actual de mercado de una inspección similar.

Este componente se amortizará durante el periodo de tiempo que transcurra hasta la fecha en
que se realice la revisión. Cuando se realicen los trabajos, el coste de la inspección se reconocerá
como mayor valor del inmovilizado material, que a su vez será objeto de amortización hasta que
se produzca la siguiente revisión, dándose de baja cualquier importe pendiente de amortizar del
anterior componente”.

De esta forma, la contabilización en esta fecha será la siguiente teniendo en cuenta, además, el
importe de la provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado:

DEBE HABER
(213) Maquinaria 1.254.595,26
(233) Maquinaria en montaje 1.170.000
(143) Provisión a LP por obras de desmantelamiento, retiro o
84.595,26
rehabilitación del inmovilizado [120.000 x (1 + 0,06)-6]

Aclaración: también se podría haber contabilizado de forma separada el importe de la revisión
extraordinaria del resto del inmovilizado material empleando para ello, por ejemplo, las
cuentas (213.1) Maquinaria y (213.2) Revisión extraordinaria de maquinaria, cada una de ellas
por sus respectivos importes.

Apartado 4

è Amortización de la maquinaria
Debemos tener en cuenta en este punto lo comentado en el apartado 3, y separar por un lado
la amortización de la revisión extraordinaria de la amortización del resto del inmovilizado:

Amortización de la revisión extraordinaria = 22.000 euros / 2 años = 11.000 euros / año
Amortización del resto inmovilizado = 1.232.595,26 euros / 6 años = 205.432,54 euros / año

DEBE HABER
(681) Amortización del inmovilizado material 126.252,32
(2813) Amortización Acumulada de Maquinaria 126.252,32
[(11.000 euros x (7/12 meses) + (205.432,54 euros x (7/12 meses)]

è Actualización de la provisión

DEBE HABER
7/12 2.924,84
[84.595,26 x (1 + 0,06) – 1]
(143) Provisión a LP por desmantelamiento, retiro o rehabilitación
2.924,84
del inmovilizado

224

CONTABILIDAD
Apartado 5

è Cuota de amortización de la renovación desde Enero hasta Mayo

DEBE HABER
(2813) Amortización Acumulada de Maquinaria
4.583,33
[(11.000 euros x (5/12 meses)]

è Baja de las piezas sustituidas

DEBE HABER
(2813) Amortización Acumulada de Maquinaria 22.000
(213) Maquinaria 22.000

è Coste de las nuevas piezas

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 24.000

Apartado 6

è Cuota de amortización de la renovación desde Enero hasta Mayo

DEBE HABER
(681) Amortización del inmovilizado material 5.000
5.000
[(24.000 euros / 2 años) x (5/12 meses)]

è Baja de las piezas sustituidas

DEBE HABER

è Coste de las nuevas piezas

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 27.000

Apartado 7

Debemos tener en cuenta en este punto lo comentado en apartados anteriores, y separar por
un lado la amortización de la revisión extraordinaria de la amortización del resto del
inmovilizado:

225

CONTABILIDAD
Amortización de la revisión extraordinaria = 27.000 euros / 2 años = 13.500 euros / año

Amortización del resto inmovilizado = 1.232.595,26 euros / 6 años = 205.432,54 euros / año

DEBE HABER
213.307,54
[(13.500 euros x (7/12 meses) + 205.432,54 euros]

Para determinar cual es el importe por el que se actualizará la provisión en esta fecha,
tendremos que hacer previamente los siguientes cálculos:

VC provisión a 1 de Enero de 20X7 = (84.595,26 + 2.924,84) x (1 + 0,06)3 = 104.237,84 euros
Actualización = 6% de 104.237,84 = 6.254,27 euros

DEBE HABER
(660) Gastos financieros por actualización de provisiones 6.254,27
6.254,27
del inmovilizado

Apartado 8


DEBE HABER
91.221,89
[13.500 euros x (5/12 meses) + 205.432,54 euros x (5/12 meses)]


VC provisión a 1 de Enero de 20X9 = (84.595,26 + 2.924,84) x (1 + 0,06)5 = 117.121,64 euros
Actualización = 117.121,64 euros x [(1 + 0,06)5/12 – 1] = 2.878,36 euros

DEBE HABER
(5293) Provisión a CP por desmantelamiento, retiro o rehabilitación
2.878,36
del inmovilizado

En este momento, la provisión ya se encontrará reclasificada al corto plazo desde finales del
ejercicio anterior.

è Baja de la maquinaria
A 1 de Junio de 20X9 daremos de baja la maquinaria junto con el resto de partidas accesorias a
la misma, incluyendo por tanto la provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del
inmovilizado.

226

CONTABILIDAD
DEBE HABER
(5293) Provisión a CP por desmantelamiento, retiro o
120.000
rehabilitación del inmovilizado
(2813) Amortización Acumulada de Maquinaria 1.259.595,26
(213) Maquinaria 1.259.595,26
(572) Bancos, c/c 120.000

227

CONTABILIDAD
SUPUESTO 3

La sociedad anónima MUSICAE se dedica a la venta de un único instrumento musical. Adquiere
violines y dos tipos de fundas. Una de ellas se vende junto con el producto, es de material
flexible y precio económico. Sin embargo, el cliente puede elegir la funda rígida, más segura y
de mejor calidad, aunque más cara.

A los clientes que adquieren el producto, la Sociedad les regala un libro de partituras de música
clásica fáciles de tocar y de temas conocidos. También les hace entrega de manera gratuita de
un catálogo donde se explica con detalle el método ideal para su conservación.

En el año 20X3 realiza las operaciones siguientes:

a) Adquiere 100 violines a un precio unitario de 800 euros, 40 fundas de precio
económico por 100 euros la unidad y 40 fundas rígidas a 200 euros cada una. Las
fundas se abonan a través de bancos, mientras que los violines se abonan a los 90 días.
Los pagos al contado tienen un descuento por pronto pago de un 10 por 100 sobre el
precio original.

b) Encarga los libros de las partituras que entregará a los clientes que compren el
producto. Recibe 100 unidades, abonando 2.000 euros a través de bancos. Recibe
también los 100 catálogos encargados, donde se explica con detalle el procedimiento
recomendado para la conservación de los instrumentos, aplazando el importe a
abonar, que asciende a 800 euros.

c) Vende 30 violines con la funda económica y 20 violines con la funda rígida. El precio
de venta de los primeros es de 1.200 euros la unidad, con funda incluida y los otros
violines se venden cada uno a 1.300 euros, incluida la funda rígida. El 50 por 100 de
las ventas se realiza al contado y el resto se aplaza a 4 meses. En cada venta se hace
entrega de un libro de partituras y un catálogo. Las fundas se venden a 110 euros la
funda económica y 220 euros la funda rígida.

d) Con el fin de diversificar el negocio llega a un acuerdo con otro distribuidor en el
sentido de permutar 20 violines con funda rígida por 20 violas con su correspondiente
funda y además entrega 1.000 euros en efectivo. No se entregan libros de partituras
ni catálogos. La operación de permuta se considera no comercial.

e) Al cierre del ejercicio se plantean las siguientes cuestiones:

• Se estima que el 10 por 100 de la cuantía pendiente de cobro a clientes se
considera de difícil cobro.

• Las violas adquiridas está previsto que se vendan a través de expertos
conocedores del negocio, por lo que se estima que los gastos de la venta de
cada uno de estos instrumentos será de 100 euros y el precio de venta será
inferior en un 5 por 100 al precio por el que se habían contabilizado en la
permuta.

228

CONTABILIDAD
TRABAJO A REALIZAR:

contabilice las operaciones siguiendo el orden establecido en el enunciado.

operaciones)

Apartado a)

è Compra de violines, que se pagan a 90 días

DEBE HABER
(6001) Compra de mercaderías. Violines
80.000
[100 violines x 800 euros]
(400) Proveedores 80.000

è Compras de fundas, que se pagan al contado con un descuento del 10%
De acuerdo con lo que dispone la NRV 10ª PGC, los descuentos incluidos en factura se
consideran como menor precio de adquisición, por lo que este porcentaje del 10% tendremos
que disminuirlo del precio de las fundas.

DEBE HABER
(6021) Compras de otros aprovisionamientos. Fundas económicas 3.600
[40 fundas x 100 euros x 90%]
(572) Bancos, c/c 3.600

DEBE HABER
(6022) Compras de otros aprovisionamientos. Fundas rígidas
7.200
[40 fundas x 200 euros x 90%]
(572) Bancos, c/c 7.200

Apartado b)

è Compra de libros de partituras

DEBE HABER
(6023) Compras de otros aprovisionamientos. Partituras
2.000
[100 libros x 20 euros]
(572) Bancos, c/c 2.000

è Compra de catálogos

DEBE HABER
(6024) Compras de otros aprovisionamientos. Catálogos
800
[100 catálogos x 8 euros]
(572) Bancos, c/c 800

229

CONTABILIDAD
Apartado c)

è Venta de violines con fundas económicas

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 18.000
(430) Clientes 18.000
(7001) Venta de mercaderías. Violines
32.700
[30 violines x 1.090 euros]
(7041) Venta de envases y embalajes. Fundas económicas
3.300
[30 fundas x 110 euros]

è Venta de violines con fundas rígidas

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 13.000
(430) Clientes 13.000
(7001) Venta de mercaderías. Violines
21.600
[20 violines x 1.080 euros]
(7042) Venta de envases y embalajes. Fundas rígidas
4.400
[20 fundas x 220 euros]

è Entrega gratuita de catálogos y partituras
En este caso, no es necesario realizar asiento contable, debiendo tener en cuenta estos importes
simplemente como parte del coste de ventas:

Coste de un catálogo = 800 euros / 100 unidades = 8 euros / unidad
Coste de una partitura = 2.000 euros / 100 unidades = 20 euros / unidad

Se han entregado 50 catálogos y 50 partituras, por lo que el coste total por dichas entregas
gratuitas ascenderá a 400 y 1.000 euros, respectivamente.

Apartado d)
La permuta de bienes o servicios similares, en los términos establecidos en la NRV 14ª PGC, no
supone la contabilización de ningún ingreso, sino una reclasificación de existencias. El enunciado
aclara efectivamente este aspecto al indicar que nos encontramos ante una permuta no
comercial.

DEBE HABER
(6002) Compra de mercaderías. Violas
16.800
[16.000 euros + 1.000 x (800 x (800 + 200)]
(6022) Compra de otros aprovisionamientos 3.800
(6101) Variación de existencias de mercaderías. Violines 16.000
(6122) Variación de existencias de otros aprovisionamientos.
3.600
Fundas rígidas [200 fundas x 180 euros]
(572) Bancos, c/c 1.000

En cuanto a los 1.000 euros de pago en metálica, optamos por repartirlo proporcionalmente en
función del coste de cada uno de los elementos (800 euros los violines y 200 euros las fundas
rígidas), sin tener en cuenta el descuento realizado en factura por el proveedor.

230

CONTABILIDAD
Apartado e)

è Regularización de existencias finales de violines

DEBE HABER
(3001) Mercaderías. Violines
24.000
(610) Variación de existencias de mercaderías 24.000

è Regularización de existencias finales de violas

DEBE HABER
(3002) Mercaderías. Violas
16.800

è Regularización de existencias finales de fundas económicas

DEBE HABER
(3271) Envases. Fundas económicas
900
[10 fundas económicas x 90 euros]
(612) Variación de existencias de otros aprovisionamientos 900

è Regularización de existencias finales de fundas rígidas de violines
A cierre de ejercicio no quedan existencias de fundas rígidas de estos instrumentos, ya que se
compraron en su momento 40, de las cuales 20 se entregaron con los violines que se vendieron
en el apartado c), y 20 se entregaron con los violines permutados en el apartado d).

è Regularización de existencias finales de fundas rígidas de violas

DEBE HABER
(3272) Envases. Fundas rígidas de violas
3.800
[10 fundas rígidas de violas x 190 euros]
(612) Variación de existencias de otros aprovisionamientos 3.800

è Regularización de existencias finales de partituras

DEBE HABER
(3251) Materiales diversos. Partituras
1.000
[50 partituras x 20 euros]
(612) Variación de existencias de otros aprovisionamientos 1.000

è Regularización de existencias finales de catálogos

DEBE HABER
(3252) Materiales diversos. Catálogos
400
[50 catálogos x 8 euros]

231

CONTABILIDAD
è Estimación global de clientes morosos

DEBE HABER
(694) Pérdidas de deterioro de créditos por operaciones
3.100
comerciales [(18.000 + 13.000) x 10%]
(490) Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales 3.100

è Deterioro de valor de las violas
El apartado 2 de la NRV 10ª PGC establece que “cuando el valor neto realizable de las existencias
sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se efectuarán las oportunas
correcciones valorativas reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias”.

De esta forma:

(+) Coste de las violas = 20 violas x 840 euros 16.800 euros
(-) VNR = 16.800 euros x (1 – 0,05) – 100 euros x 20 violas (13.960 euros)
(=) Deterioro de valor de las violas 2.840 euros

DEBE HABER
(693) Pérdidas por deterioro de existencias 2.840
(3902) Deterioro de valor de mercaderías. Violas 2.840

232

CONTABILIDAD
SUPUESTO 4

A efectos del registro contable del impuesto sobre sociedades, se posee la siguiente
información de la Sociedad TANTASA relativa al ejercicio X5:

1. La Sociedad ha tenido un resultado contable antes de impuestos de 33.000 €.

2. Las diferencias entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos,
producidas desde la constitución de la Sociedad, son las que se derivan de la siguiente
información:

a) A inicio del ejercicio X4, la Sociedad adquirió un inmovilizado por 20.000 €, el
cual se amortiza en contabilidad linealmente en 10 años. El activo está sujeto
a un plan especial de amortización en el que el activo se amortiza a efectos
fiscales linealmente en dos años.

b) A 1 de julio del año X4, la Sociedad recibió una donación de una licencia con
un valor razonable de 30.000 €. La licencia se amortiza linealmente en 5 años.
Conforme a la norma fiscal, el ingreso asociado a la donación tributó
íntegramente en el año en que se recibió (año X4).

c) En el año X3, la Sociedad había reconocido en pérdidas y ganancias gastos por
deterioro de activos por importe de 9.000 €. Estos gastos no fueron
deducibles. En el ejercicio X5, la Sociedad anula los correspondientes
deterioros, reconociendo el correspondiente ingreso en pérdidas y ganancias.
El ingreso no es computable a efectos fiscales.

3. La Sociedad tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar por importe
de 3.000 €.

4. El tipo impositivo aplicable a la Sociedad es del 30%.

5. En el ejercicio X5, la Sociedad ha generado deducciones de cuota por 900 €, que puede
aplicar para reducir cuotas íntegras positivas durante 10 ejercicios. En el ejercicio X3,
la Sociedad aplicó deducciones por inversiones en activos fijos que redujeron la cuota
a pagar en 1.000 €. Los activos fijos que dieron lugar a la deducción se amortizan
linealmente en 10 años.

6. En el ejercicio la Sociedad ha tenido retenciones y pagos a cuenta por importe de 800€.

7. El criterio contable aplicable a la contabilización del impuesto sobre sociedades es el
siguiente:

• En ejercicios previos, la Sociedad ha reconocido todos los activos y pasivos por
impuestos diferidos, excepto los asociados a bases negativas por importe de
2.000 €, que no se habían reconocido, al no considerarse probable su cobro.
Al cierre del ejercicio X5, la Sociedad mantiene reconocidos todos los activos
y pasivos fiscales diferidos que posee en dicha fecha.

233

CONTABILIDAD
• La Sociedad periodifica contablemente el efecto de las deducciones por

inversiones aplicada en el X3.

TRABAJO A REALIZAR:

1. Calcular la cuota a pagar o a devolver del impuesto sobre sociedades del X5
considerando que la Sociedad aplica las deducciones y las bases negativas en el
primer ejercicio en que tiene la posibilidad.

2. Anotaciones contables relativas al impuesto sobre sociedades del año X5,
distinguiendo si el gasto por impuesto es corriente o diferido, y si es un gasto de
pérdidas y ganancias, o es un gasto que se imputa directamente a patrimonio.

3. Anotación contable en el X6 que se derivaría del siguiente hecho:

En el ejercicio X6, la Administración Tributaria informa a la Sociedad de que un gasto
que se dedujo en el X3 correspondiente a una provisión de indemnizaciones de
1.000 €, no cumple las condiciones para ser deducible hasta el año X7. Por este
hecho en el X6 la Sociedad abona a la Administración tributaría un importe total de
3.500 € (3.000 cuota líquida, y 500 en concepto de intereses). La Sociedad
contabiliza este hecho como un cambio de estimación, considerando probable que
disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la deducción de los gastos de
la provisión.

Apartados 1 y 2

è Amortización del inmovilizado
aplicado por la empresa, el cuadro de imputación de gasto contable y fiscal durante los primeros
años de vida útil del inmovilizado será:

Año X4 2.000 10.000 (8.000) 2.400
Año X5 2.000 10.000 (8.000) 2.400
Año X6 2.000 0 2.000 (600)

En el año X5 tendremos que efectuar un ajuste negativo de 8.000 euros en la base imponible y
se genera un pasivo por diferencia temporaria imponible de 2.400 euros, el cual irá revirtiendo
junto a la del año X4 a partir del año X6:

DEBE HABER

234

CONTABILIDAD
è Donación de una licencia

La donación se imputó como ingreso en la base imponible del ejercicio en que se recibió, esto
es, en el año X4, aunque contablemente dicho ingreso se va imputando proporcionalmente a
medida que se vaya traspasando a resultados dicha donación, de acuerdo con los criterios
reconocidos en la NRV 18ª PGC.

En el ejercicio actual tenemos un ingreso contable de 6.000 euros, que no es un ingreso fiscal,
por lo que tendremos que realizar un ajuste negativo de 6.000 euros, a la par que contabilizar
dicho efecto de la siguiente forma:

DEBE HABER

DEBE HABER
(841) Transferencia de donaciones y legados de capital 6.000
(746) Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos
6.000
al resultado del ejercicio

DEBE HABER
1.800
[30% de 6.000 euros]

DEBE HABER
(131) Donaciones y legados de capital 4.200

è Deterioro
En cuanto al deterioro, de acuerdo con los datos del enunciado, estamos ante un gasto contable
que se dotó en el ejercicio X3, el cual no fue deducible en su momento. En el ejercicio X5 dicho
deterioro revierte, de forma que el ingreso de 9.000 euros reconocido en contabilidad como
consecuencia de dicha reversión, tampoco tendrá la condición de ingreso fiscal, teniendo que
efectuar un ajuste negativo de 9.000 euros en la base imponible del impuesto, y contabilizar la
reversión de la diferencia temporaria deducible del año X3:

DEBE HABER
2.700
[30% de 9.000 euros]


235

CONTABILIDAD
Año X5
Ajuste por amortización del inmovilizado (8.000)
Ajuste por donación (6.000)
Ajuste por deterioro (9.000)
x 0,30
Deducciones y bonificaciones (900)
Retenciones y pagos a cuenta (800)
CUOTA DIFERENCIAL 400

DEBE HABER
(4752) HP Acreedora por Impuesto sobre Sociedades 400
(473) HP Retenciones y pagos a cuenta 800

Además, por la compensación de bases imponibles negativas la sociedad dará de baja el activo
correspondiente a los 1.000 euros de bases imponibles negativas que activó, ya que los 2.000
euros restantes indica el enunciado que no fueron reconocidos por la empresa. De esta forma,
el asiento a efectuar será:

DEBE HABER
[30% de 1.000 euros]
(4745) Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio 300

Aclaración: la sociedad también podría haber optado por reconocer en este ejercicio el activo
correspondiente a los 2.000 euros de bases imponibles negativas no contabilizado en ejercicios
pasados y, posteriormente, dar de baja la totalidad realizando los siguientes asientos:

DEBE HABER
600
[30% de 2.000 euros]

DEBE HABER
900
[30% de 3.000 euros]
(4745) Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio 900

La empresa tendrá que proceder también a la periodificación de las deducciones
correspondientes al ejercicio 20X3, así como a la imputación de la misma a la cuenta 137.

236

CONTABILIDAD
Todo ello según lo dispuesto en el artículo 8 de la RICAC de 9 de Febrero de 2016 del Impuesto
sobre Beneficios, el cual establece que “la minoración del gasto por impuesto que surge de las
diferencias permanentes y las deducciones y otras ventajas fiscales aplicadas en un ejercicio,
podrá ser periodificada contabilizándose como un ingreso directamente imputado al patrimonio
neto para su posterior reconocimiento en la cuenta de pérdidas y ganancias como un menor
gasto por impuesto, sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los
gastos vinculados a dichas diferencias permanentes y deducciones y otras ventajas fiscales, de
acuerdo con los criterios de imputación establecidos en la norma de registro y valoración en
materia de «Subvenciones, donaciones y legado recibidos» del Plan General de Contabilidad.

En otras palabras, estamos ante deducciones que se han aplicado en ejercicios anteriores, pero
que van a ir periodificándose en ejercicios posteriores ya que están asociadas a un activo que se
amortizará a lo largo de su vida útil. Con esto se consigue que la deducción se aplique
contablemente a medida que va registrándose el gasto por amortización del activo que ha dado
derecho a aplicarla.

DEBE HABER
(837) Transferencia de deducciones y bonificaciones 100
[1.000 euros / 10 años]

DEBE HABER
(1371) Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a
100
distribuir en varios ejercicios
(837) Transferencia de deducciones y bonificaciones 100

Aclaración: en cuanto a los 900 euros de deducciones generadas en el ejercicio los aplicamos
en su totalidad, ya que hay cuota íntegra positiva suficiente para ello.


DEBE HABER
(638) Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios 600

un beneficio de 24.700 euros.

Apartado 3
Para contabilizar correctamente el supuesto que indica el enunciado, tenemos que acudir al
artículo 18 de la RICAC de 9 de Febrero de 2016 sobre el Impuesto sobre Beneficios, según el
cual, en su apartado 3.c) se indica que “si el reconocimiento o los ajustes en el importe de la
provisión se efectúan por cambio de estimación (consecuencia de la obtención de información
adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos), se cargará a cuentas
del subgrupo 63 por el importe que corresponde a la cuota y a cuentas del subgrupo 66 por los
intereses de demora, correspondan éstos al ejercicio o a ejercicios anteriores”.

237

CONTABILIDAD
Por tanto, de acuerdo con estos datos, los 3.000 euros correspondientes a la cuota se
contabilizarán en la cuenta (6300) Impuesto corriente, mientras que los 500 euros de los
intereses de demora se contabilizarán en una cuenta del subgrupo 66, pudiendo emplear para
ello, por ejemplo, la (6691) Intereses de demora tributarios, que será creada para la ocasión.

DEBE HABER
(6691) Intereses de demora tributarios 500
(572) Bancos, c/c 3.500

Finalmente, como la sociedad considera probable que disponga de ganancias fiscales futuras
que permitan la deducción de los gastos de la provisión, contabilizaremos la diferencia
temporaria deducible a través del siguiente asiento:

DEBE HABER
300
[30% de 1.000 euros]

238

CONTABILIDAD
SUPUESTO 5

La sociedad LAGRANMANZANA estudia la renovación de sus equipos informáticos por un valor
inicial de compra de 1.500.000 euros y unos gastos iniciales de 0,1% sobre el valor de compra.
El departamento de gestión económica plantea dos formas de financiar los equipos:

1. A través de una sociedad de leasing que le ofrece un contrato de 4 años, mediante una
cuota anual de leasing de L euros al inicio de cada año, con un valor residual del 25%
de valor inicial y unos gastos finales del 0,5% del valor residual. El coste efectivo del
leasing es del 5,5% antes de impuestos.

2. La entidad financiera habitual de la Sociedad le ofrece un préstamo americano al
4,75% pospagable anual, con unos gastos iniciales del 0,75 del nominal y una comisión
de gestión anual del 0,5% sobre cuota de intereses.

TRABAJO A REALIZAR:

1. La cuantía L de las cuotas de leasing.
2. Cuadro de amortización del préstamo y su coste efectivo o real.
3. Estudiar el coste efectivo del leasing, suponiendo una tasa impositiva del 20%.
4. En qué supuesto sería preferible solicitar el préstamo.

Apartado 1
La cuantía de estas cuotas de leasing pasa, en primer lugar, por hallar los siguientes datos:

• Coste a financiar de los equipos informáticos = 1.500.000 x (1 + 0,10%) = 1.501.500 euros
• Valor residual = 25% de 1.501.500 euros = 375.375 euros
• Gastos finales del leasing = 0,5% de 375.375 = 1.876,88 euros

Teniendo en cuenta estos datos, y que se trata de una renta prepagable que tiene una duración
de 4 años y un coste efectivo anual del 5,5%, podemos plantear la siguiente ecuación de cálculo
de las cuotas:

1 - (1 + 0,055)-4 375.375 + 1.876,88
1.501.500 = α x x 1 + 0,055 +
0,055 (1 + 0,055)4

Despejando nuestra incógnita de la ecuación anterior, obtenemos una cuota de leasing de
323.687,81 euros anuales.

Apartado 2
En este préstamo, el interés a abonar anualmente será de 71.321,25 euros (1.501.500 euros x
0,0475), mientras que los gastos financieros iniciales son de 11.261,75 euros (1.501.500 euros x
0,0075). Además, los gastos anuales de gestión bancaria son del 0,5% de los intereses, es decir,
356,61 euros.

De esta forma, el coste efectivo del préstamo americano será:

1 - (1 + TIE)-4 1.501.500
1.501.500 = 11.261,25 + 71.321,25 + 356,51 x +
TIE (1 + TIE)4

239

CONTABILIDAD
Empleando el método de interpolación lineal, o bien la fórmula =TIR de la hoja de cálculo de

Excel, obtenemos un tipo de interés efectivo del 4,985186344%.

El cuadro de amortización del préstamo es el siguiente:

FECHA CUOTA INTERESES COMISIONES AMORTIZACIÓN PENDIENTE
11.261,25 11.261,25 1.501.500
X1 71.677,86 71.321,25 356,61 - 1.501.500
X2 71.677,86 71.321,25 356,61 - 1.501.500
X3 71.677,86 71.321,25 356,61 - 1.501.500
X4 1.573.177,86 71.321,25 356,61 1.501.500 -

Apartado 3
Para el cálculo del coste efectivo del leasing teniendo en cuenta un tipo impositivo del 20%,
simplemente debemos tener en cuenta como afecta dicho tipo impositivo a los gastos
financieros pagados cada uno de los ejercicios, ya que de acuerdo con la legislación fiscal, dichos
gastos financieros podrán ser deducidos obteniéndose de esta forma un ahorro fiscal.

Así, nuestro coste efectivo anual considerando impuestos será:

(1 + i) – 20% x i = (1 + i’)
(1 + 0,055) – 20% x 0,055 = (1 + i’)

Despejando i’, que es nuestro coste efectivo teniendo en cuenta un tipo impositivo del 20%,
obtenemos un 4,40%.

Apartado 4
Teniendo en cuenta los datos anteriores, y comparando los costes efectivos antes de impuestos,
la alternativa de financiación menos costosa es el préstamo americano. Por lo que en este caso
sería preferible solicitar el préstamo americano puesto que el coste efectivo de este es
claramente inferior al del leasing.

A pesar de no haber sido calculado antes, el tipo de interés del préstamo después de impuestos
sería el siguiente:

(1 + i) – 20% x i = (1 + i’)
(1 + 0,0475) – 20% x 0,0475 = (1 + i’)
i’ = 3,80%

A su vez, en este caso, los intereses que asumiría la empresa ascienden al 3,80% de 1.501.500
euros, es decir, 57.057 euros anuales (la comisión no cambia, puesto que para el cálculo de la
misma la entidad bancaria no tiene en cuenta posibles ahorros fiscales). Por tanto, el cálculo del
nuevo coste efectivo sería el siguiente:

1 - (1 + TIE)-4 1.501.500
1.501.500 = 11.261,25 + 57.057 + 356,51 x +
TIE (1 + TIE)4

Empleando el método de interpolación lineal visto en supuestos anteriores, o bien la fórmula
=TIR de la hoja de cálculo de Excel, obtenemos un tipo de interés efectivo del 4,0305164%.

240

CONTABILIDAD
Por tanto, igualmente teniendo en cuenta el efecto impositivo del 20%, el préstamo americano
sería la opción preferida para la empresa teniendo en cuenta su bajo coste efectivo en
comparación con el leasing.

Con efecto impositivo Sin efecto impositivo
LEASING 4,40% 5,50%
PRÉSTAMO 4,0305164% 4,985186344%

241

CONTABILIDAD


242

CONTABILIDAD
SUPUESTO 1

APARTADO 1

La sociedad anónima MARZO, que se dedica a la compra venta de mercaderías, presenta el

8.600.000 Investigación y desarrollo Capital Social 100.000.000
7.500.000 Aplicaciones informáticas Prima de emisión 150.000.000
48.700.000 Inmovilizado Material Reserva legal 6.000.000
20.000.000 Inversiones Financieras Reservas voluntarias 5.000.000
2.000.000 Existencias Acciones propias (1.400.000)
30.000.000 Deudores comerciales Resultado del ejercicio (96.000.000)
15.000.000 Créditos a terceros Rdos. neg. ejercicios anteriores (122.600.000)
21.200.000 Tesorería Pasivo no corriente 62.000.000
153.000.000 TOTAL TOTAL 153.000.000


- El valor nominal de las acciones es de 1 euro y se encuentran totalmente desembolsadas.
- La Sociedad posee en cartera 1.000.000 de acciones propias.


1. El 1/02/20X3 adquiere en la Bolsa 20.000 acciones propias, abonando por Bancos 0,20
euros por acción.


anteriores.

b) Para evitar la disolución de la Sociedad acuerda realizar determinadas
operaciones con el patrimonio neto, que se irán ejecutando a lo largo del
ejercicio.

3. El 1/04/20X3 elimina pérdidas utilizando para tal fin las reservas disponibles y la prima
de emisión de acciones. Se inscribe en el Registro Mercantil la operación de
eliminación de pérdidas. Los gastos incurridos en la operación se elevaron a 10.000
euros, abonados por Bancos.

4. El 1/06/20X3 inscribe en el Registro Mercantil la reducción de capital necesaria para
eliminar la pérdida que queda de la operación anterior. Se utilizará la reserva legal en
la cuantía mínima permitida por la normativa legal. Los gastos de la operación
incurridos y abonados por Bancos se elevaron a 4.000 euros.

243

CONTABILIDAD
5. El 1/08/20X3 acuerda reducir capital nuevamente, en previsión de que este ejercicio

las pérdidas adquieren un volumen tal que la Sociedad se vea obligada nuevamente a
variar la cifra de capital social y evitar de este modo la disolución de la Sociedad. Para
ello reduce capital para dotar una reserva indisponible. La reducción consistirá en
dejar el nominal de las acciones en 0,20 euros cada una. Se inscribe en el Registro
Mercantil la reducción de capital y se abonan por Bancos 6.000 euros por la operación.

6. El 1/10/20X3 vende la mitad de las acciones propias a través de Bancos. Recibe por
cada acción 0,14 euros y abona por gastos de la venta 4.000 euros.

7. El 1/12/20X3 los accionistas de la Sociedad deciden aportar 0,20 euros por acción que
poseen, con la finalidad de eliminar pérdidas que se producirán en este ejercicio. En
este día se recibe el extracto bancario de la operación, en el que hay un exceso sobre
los cálculos previstos, a favor de la empresa, de 1.000 euros.

8. El 31/12/20X3 las acciones de la Sociedad cotizan en la Bolsa a 0,10 euros cada una.

APARTADO 2

La sociedad ABRIL posee al cierre del ejercicio 20X2, entre otras partidas, 10.000 acciones de
la sociedad MARZO, calificadas de disponible para la venta. En el momento de la compra pagó
por cada acción 0,8 euros. Al cierre del ejercicio 20X2 las acciones cotizan en el mercado
secundario de valores a 0,4 euros la acción.


MARZO y tiene conocimiento de todos los acuerdos tomados en la misma.

2. El 1/04/20X3 tiene conocimiento de la eliminación de perdidas que lleva a cabo la
sociedad MARZO.

sociedad MARZO.

4. El 1/8/20X3 tiene conocimiento de la nueva reducción de capital.

5. El 1/10/20X3 tiene conocimiento de la venta de acciones propias efectuada por la
sociedad MARZO.

6. El 1/12/20X3 aporta por Bancos la cuantía comprometida con la sociedad MARZO,
para la futura eliminación de pérdidas y, además, aporta 1.000 euros por si algún
accionista no contribuye con su parte.

7. El 31/12/20X3 las acciones de MARZO cotizan en la Bolsa a 0,10 euros la acción.

244

CONTABILIDAD
TRABAJO A REALIZAR:




operaciones)

Apartado 1

è Punto 1

DEBE HABER
[20.000 acciones x 0,20]
(572) Bancos, c/c 4.000

Teniendo en cuenta los datos que proporciona el enunciado y esta adquisición, el coste unitario
de las acciones propias en este momento es el siguiente:

1.400.000 + 4.000 euros
CU = = 1,376470588 euros/acción
1.000.000 + 20.000 acciones

Además, con esta adquisición de acciones propias aún se sigue cumpliendo el requisito previsto
en el artículo 146 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, de que el valor nominal
de las acciones adquiridas directa o indirectamente, sumándose al de las que ya posean la
sociedad adquirente y sus filiales, y, en su caso, la sociedad dominante y sus filiales, no podrá
ser superior al 10%, al tratarse de una sociedad cotizada.

è Punto 2

DEBE HABER

Con respecto al segundo punto, el patrimonio neto es de 41.000.000 de euros, importe inferior
a la mitad del capital social, por lo tanto la sociedad se encuentra inmersa en un supuesto de
disolución de sociedad del artículo 363 TRLSC, si no aprueba un aumento o reducción de capital
en la medida suficiente.

245

CONTABILIDAD
è Punto 3

DEBE HABER

El resto de pérdidas a eliminar, hasta alcanzar los 218.600.000 euros, son 63.600.000 euros.

Además, por los gastos asociados a la operación realizaremos el siguiente asiento contable:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 10.000

è Punto 4
Para eliminar 63.600.000 euros de pérdidas, utilizando el exceso del 10% de la reserva legal
sobre el capital mínimo ya reducido vamos a realizar el siguiente cálculo:

6.000.000 – X = 10% (100.000.000 – (63.600.000 – X)) -> X = 2.145.454,55 euros

La reducción de capital social será, por tanto, de 61.454.545,45 euros y se contabilizará de la
siguiente forma:

DEBE HABER
(100) Capital Social 61.454.545,45
(112) Reserva legal 2.145.454,55

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 4.000

è Punto 5
Después de esta reducción, el valor nominal de las acciones que posee la sociedad es de:

• Nominal = 38.545.454,55 euros
• Nº de acciones = 100.000.000 acciones
• VN / Acción = 0,3855 euros / acción

Por tanto, el importe a disminuir hasta alcanzar los 20.000.000 de capital social, y que así sea de
0,20 euros /acción el nominal de las acciones, será de 18.545.454,55 euros.

DEBE HABER
(100) Capital Social 18.545.454,55
(1142) Reserva por capital amortizado 18.545.454,55

246

CONTABILIDAD
DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 6.000

è Punto 6
Las acciones propias de la empresa siguen valoradas por importe de 1.404.000 euros, no
habiendo sufrido alteración esta valoración por las reducciones de capital anteriores. Así, el
valor unitario de las acciones propias es de 1,376470588 euros.

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c
71.400
702.000
[510.000 acciones x 1,376470588 euros]

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 4.000

è Punto 7

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c
19.899.000
[100.000.000 – 510.000 acciones propias] x 0,20 euros / acción + 1.000 euros
(118) Aportaciones de socios y propietarios 19.898.000
(778) Ingresos excepcionales 1.000

è Punto 8
La Sociedad no realiza ningún asiento en este punto, ya que la cotización de sus acciones no le
influyen ni tan siquiera en el caso de las acciones propias.

Apartado 2
Debido a la disminución del valor de las acciones en un importe superior al 40% del de
adquisición, haber contabilizado el deterioro correspondiente en la cuenta de Pérdidas y
Ganancias. De esta forma, no tendría contabiliza la partida (133) Ajustes por valoración en
activos financieros disponibles para la venta y en el ejercicio X2 la sociedad “ABRIL” habría
contabilizado una pérdida de 4.000 euros en la cuenta (6963) Pérdidas por deterioro de
participaciones en instrumentos de patrimonio a largo plazo, otras empresas. La cuenta (250) sí
seguiría teniendo en este caso un valor de 4.000 euros.

è Puntos 1 a 5
No realiza ningún asiento, ya que no se ha producido reparto de beneficios entre los socios, y
las reducciones de capital que realice la otra entidad tampoco influye en el valor contable de la
cartera de las acciones en el patrimonio de ABRIL. La contabilización del deterioro, como se ha
indicado anteriormente, no depende de las reducciones de capital que efectúe MARZO, sino del
descenso del valor de cotización de sus acciones. A ello procederemos a final del ejercicio si el
valor de las acciones continúa siendo inferior al 40%.

247

CONTABILIDAD
è Punto 6

DEBE HABER
3.000
[10.000 acciones x 0,20] + 1.000
(572) Bancos, c/c 3.000

è Punto 7
Las 10.000 acciones que posee la empresa están valoradas por un total de 7.000 euros (4.000
euros más otros 3.000 correspondientes a la aportación que hemos realizado en el mes de
Diciembre). Valoradas a 0,10 euros / acción, estas deberán estar contabilizadas por 1.000 euros.
En este punto, corresponderá contabilizar el deterioro por las acciones.

DEBE HABER
6.000
de patrimonio a largo plazo, otras empresas

La definición de la cuenta (250) así establece la forma de contabilizar el deterioro de estas
participaciones, al indicar que se abonará “por el importe del deterioro estimado, con cargo a la
cuenta 696”.

cuenta de pérdidas y ganancias”, entendiendo siempre que estas acciones pueden ser
valoradas de forma fiable ya que cotizan en Bolsa.

La cartera de “activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y
ganancias” valora inicialmente los activos por su valor razonable, sin tener en cuenta los
ejercicio.

La valoración posterior también es a valor razonable, pero con la aprobación del Proyecto
pasarían a registrarse los cambios de valor directamente contra pérdidas y ganancias, y no
contra patrimonio neto, no reconociéndose en ningún caso deterioro como consecuencia de
la disminución del valor.

De esta forma, el asiento del punto 7 sufriría una pequeña variación en lo que respecta a la
cuenta utilizada para registrar esta pérdida de valor, ya que se emplearía la nueva partida
(6632) Pérdidas de otros instrumentos financieros:

DEBE HABER
(6632) Pérdidas de otros instrumentos financieros 6.000

248

CONTABILIDAD
SUPUESTO 2

Operaciones realizadas por la sociedad anónima NOESTAMAL, que se dedica a la fabricación
de bloques de cemento para la construcción. Decide adquirir un terreno sobre el que
construirá una nave para almacenar material de labranza propiedad de otras empresas y por
el que facturará un importe mensual en concepto de alquiler:

1. El 1/4/X2 adquiere un terreno en 50.000 euros que abonará más adelante.

2. El 1/9/X2 finaliza la construcción del cierre del terreno por medio de valla metálica,
por lo que abona 9.000 euros, así como también el importe del terreno adquirido en
su momento y 1.000 euros más de forma voluntaria por el aplazamiento que le
concedió el propietario antiguo. La valla tiene una vida útil de 6 años, pero piensa
sustituirla dentro de 4 años.

3. El 31/12/20X2 cobra por Bancos el alquiler de este cuatrimestre, durante el que los
aperos se encuentran sobre el terreno y protegidos por el cierre metálico. El importe
ingresado por esta actividad asciende a 4.000 euros.

4. El 1/4/X4 finaliza la construcción sobre el terreno de una nave almacén, para guardar
la maquinaria y utensilios de labranza, en régimen de alquiler. La construcción tiene
una vida útil de 10 años. Su coste fue de 21.000 euros.

5. El 31/12/20X4 cobra a través de Bancos el alquiler anual que se eleva a 14.400 euros.

6. El 1/5/X5 la Sociedad se ve sometida a expropiación de la instalación completa por
rápida ocupación, recibiendo un anticipo de 40.000 euros. La maquinaria y los
utensilios de labranza se trasladan a otra nave, propiedad también de la Sociedad. El
coste del traslado se eleva a 2.000 euros, que corre por cuenta de la Sociedad. Cobra
4.800 euros por el alquiler de estos meses transcurridos. La Sociedad abona la partida
pendiente con el constructor de la nave industrial.

7. El 1/10/X5 se fija el precio de la expropiación. Los bienes inmuebles se valoran en
70.000 euros, a lo que hay que añadir una indemnización de 6.000 euros, que tiene en
cuenta entre otros conceptos el efecto financiero de los anticipos, que se fija en un
tipo de interés hasta esta fecha del 4 por 100 anual. La Sociedad cobra por Bancos las
cantidades correspondientes a esta valoración y procede a la liquidación, mediante
asiento contable, de todas las operaciones.

TRABAJO A REALIZAR




operaciones)

249

CONTABILIDAD
Punto 1
El terreno se ha adquirido teniendo como finalidad construir un edificio que se destinará al
alquiler, por lo que de acuerdo con lo que establece la NRV 4ª PGC, dicha adquisición se
contabilizará en el subgrupo 22 como una inversión inmobiliaria:

DEBE HABER
(220) Inversiones en terrenos y bienes naturales 50.000
(523) Proveedores de inmovilizado a CP 50.000

Punto 2
La construcción del cierre del terreno por medio de la valla forma parte del precio de adquisición
del terreno si entendemos que resulta necesario para su puesta en condiciones de
funcionamiento, según dispone la RICAC de 1 de Marzo de 2013 sobre Inmovilizado Material.
Además, es importante tener en cuenta lo que establece la NRV 3ª PGC, según la cual “en los
solares sin edificar se incluirán en el precio de adquisición los gastos de acondicionamiento, como
por ejemplo los cierres”.

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 9.000

Además, en esta fecha procedemos al pago de la deuda procedente de la adquisición del terreno
junto con 1.000 euros devengados como consecuencia del aplazamiento del pago, los cuales
tienen naturaleza financiera, aun cuando su pago no resulta obligatorio sino voluntario por parte
de nuestra empresa.

DEBE HABER
(662) Intereses de deudas 1.000
(572) Bancos, c/c 51.000

Punto 3

è Por el cobro del alquiler
Los ingresos procedentes del cobro del alquiler se registrarán en la cuenta (752) Ingresos por
arrendamientos, ya que los mismos no proceden de la actividad principal de la empresa, no
correspondiendo emplear, por tanto, la cuenta (705) Prestaciones de servicios, para ello.

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 4.000
(752) Ingresos por arrendamientos 4.000

è Por la amortización de la valla
En relación con la amortización del terreno, la regla general es su vida útil ilimitada no
procediendo su amortización, aunque esta regla general queda exceptuada cuando su precio de
adquisición incluye componentes depreciables de acuerdo con lo que dispone la RICAC de 1 de
Marzo de Inmovilizado Material, como ocurre en este caso con la valla, que tiene una vida útil
de 4 años.

250

CONTABILIDAD
DEBE HABER
(682) Amortización del Inmovilizado Material 750
(2820) Amortización Acumulada de Inversiones en Terrenos y
750
bienes naturales [9.000 euros / 4 años x (4 / 12 meses)]

Punto 4

DEBE HABER
(221) Inversiones en construcciones 21.000
(173) Proveedores de inmovilizado a LP 21.000

Punto 5


DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 14.400

è Por la amortización de la valla y la construcción
Procedemos a contabilizar, por un lado, la valla asociada al terreno y, por otro lado el edificio,
cuya construcción finalizó el 1 de Abril de este año:

DEBE HABER
(682) Amortización del Inmovilizado Material 3.825
2.250
bienes naturales [9.000 euros / 4 años]
(2821) Amortización Acumulada de Construcciones
1.575
[21.000 euros / 10 años x (9 / 12 meses)]

è Por la reclasificación de la deuda al CP

DEBE HABER
(173) Proveedores de inmovilizado a LP 21.000

Punto 6


DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 4.800

è Por la expropiación
El tratamiento contable de la expropiación se encuentra recogido en la RICAC de 1 de Marzo de
2013 sobre Inmovilizado Material, según la cual “los elementos del inmovilizado material que
sean objeto de un procedimiento de expropiación forzosa se darán de baja cuando se produzca
su puesta a disposición mediante la firma del acta de consignación del precio y ocupación,
reconociéndose el correspondiente resultado en la cuenta de pérdidas y ganancias, por la
diferencia, si la hubiere, entre el valor contable del bien expropiado y la contraprestación
recibida.

251

CONTABILIDAD
En el supuesto de que el importe final a recibir estuviera condicionado a la resolución de un

posterior recurso o litigio, el derecho de cobro adicional solo se reconocerá cuando la sentencia
adquiera firmeza.

A partir del reconocimiento del activo financiero y hasta su cobro, se procederá a reconocer, en
su caso, el correspondiente ingreso financiero de acuerdo con el método del tipo de interés
efectivo.

Si la empresa recibe un depósito previo a cuenta del justiprecio o la indemnización por rápida
ocupación, deberá contabilizar la entrada de tesorería y un pasivo por el anticipo recibido en
compensación de los bienes expropiados, que se dará de baja cuando se produzca la
mencionada puesta a disposición.

En su caso, habrá que considerar el efecto financiero de la operación asociado al citado pasivo,
siempre que pueda estimarse con la suficiente fiabilidad”.

En este momento, tendremos que estar a lo señalado en rojo dos párrafos más arriba, ya que la
empresa lo que ha recibido es un depósito previo a cuenta de la indemnización que se le
reconocerá cuando proceda, debiendo contabilizarse a través de las siguientes partidas:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 40.000
(52X) Anticipos a cuenta por expropiación forzosa 40.000

è Por el traslado de maquinaria y utensilios

DEBE HABER
(624) Transportes 2.000
(572) Bancos, c/c 2.000

è Por el pago al proveedor de la nave

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 21.000

Punto 7
Antes de proceder a contabilizar la indemnización definitiva recibida como consecuencia de la
expropiación, tendremos que contabilizar la amortización devengada durante los primeros 9
meses del ejercicio:

DEBE HABER
1.687,50
bienes naturales [9.000 euros / 4 años x (9 / 12 meses)]
1.575

252

CONTABILIDAD
Una vez contabilizado este asiento, y teniendo en cuenta que ya recibimos un anticipo como
depósito de 40.000 euros a cuenta de la indemnización definitiva de 76.000 euros, el asiento
por la liquidación de la misma será el siguiente:

DEBE HABER
(52X) Anticipos a cuenta por expropiación forzosa 40.000
(572) Bancos, c/c 36.000
6.937,50
bienes naturales [1.687,50 + 2.250 + 2.250 + 750]
(221) Inversiones en Construcciones 21.000
(772) Beneficios procedentes de Inversiones Inmobiliarias 6.087,50

253

CONTABILIDAD
SUPUESTO 3

La sociedad anónima LAINCIPIENTE realiza las operaciones que a continuación se describen en
las fechas que se señalan en los apartados siguientes:

Apartado 1
Se dispone de la siguiente información referida a los Derechos de Emisión de Gases de Efecto
Invernadero, que todos los años al comienzo del ejercicio se reciben gratuitamente de la
Administración Central:

• Año 20X2, saldo inicial 12.000.000 de euros. Recibe en este ejercicio derechos por
importe, a valor de mercado, de 24.000.000 de euros y comunica al Registro Nacional
de Derechos de Emisión (RENADE) los correspondientes derechos de emisión
consumidos en el ejercicio 20X1 y que fueron de 10.000.000 de euros.

• Año 20X3, recibe en este ejercicio derechos por importe, a valor de mercado, de
16.000.000 de euros y comunica al Registro Nacional de Derechos de Emisión los
correspondientes derechos de emisión consumidos en el ejercicio 20X2 y que fueron
de 18.000.000 de euros.

Apartado 2
La Sociedad con el ánimo de introducir mejoras en su proceso productivo, solicita un préstamo
al Banco de 3.000.000 de euros, a un interés anual del 4 por 100, para lo que solicita
subvención a distintos Organismos Públicos, para que se hagan cargo de los intereses.

Se le concede el préstamo, con vencimiento a los 10 años, y la subvención por los intereses,
dado que se cumplen las condiciones necesarias. El préstamo se recibe el 1/01/20X0, con pago
del principal de una sola vez el 31/12/20X9, mientras que los intereses se abonan todos los
años a 31/12 de cada año.

Apartado 3
Al cierre del ejercicio 20X1 la Sociedad llega a un acuerdo con una sociedad alemana para
comercializar y distribuir uno de sus productos en el resto de los países europeos. De este
modo, la Sociedad LAINCIPIENTE sólo se dedica al mercado español. Por este concepto la
Sociedad cobra 24.000.000 de euros, no obstante la cesión de estos derechos se ejecutará en
el ejercicio 20X3.

Al cierre del ejercicio 20X2 se aumenta en 2.000.000 de euros el acuerdo adoptado en 20X1 y
que se hará efectivo en el ejercicio 20X3. En el año 20X3 se comienza la comercialización del
producto a nivel europeo.

TRABAJO A REALIZAR:

1. Apartado 1: de acuerdo con la información, realice los asientos contables de los
años 20X2 y 20X3.

2. Apartado 2: proceda a realizar las anotaciones contables, de acuerdo con la
información contenida en este apartado, en las siguientes fechas: 1/01/20X0;
31/12/20X0 y 31/12/20X9.

3. Apartado 3: realice las anotaciones contables oportunas en el ejercicio 20X1, 20X2
y 20X3, referidas a la información contenida en este apartado.

254

CONTABILIDAD


operaciones)

Apartado 1
El tratamiento contable de los derechos de emisión de gases de efecto invernadero, se recoge
en la RICAC de 28 de Mayo de 2013 sobre Inmovilizado Intangible. No obstante, a este respecto,
y desde la entrada en vigor del Real Decreto 602/2016 dejan de tratarse como un inmovilizado
intangible.

Así, la DA 1ª de dicho Real Decreto establece que “al inicio del primer ejercicio en que resulte
aplicable este Real Decreto el valor en libros de los derechos de emisión de gases con efecto
invernadero contabilizado como inmovilizado intangible, se reclasificará a las existencias.

En el caso de que la empresa estime consumir parte de estos derechos en un plazo superior al
año, la partida “2. Materias primas y otros aprovisionamientos” del epígrafe B. II del activo del
balance se desglosará para recoger separadamente las que se estime consumir antes y después
de dicho plazo”.

Si los derechos de emisión de gases se adquieren sin contraprestación o a un precio inferior al
de mercado, se registra un ingreso de Patrimonio Neto en el grupo 9 y se transfiere a resultado
a medida que se imputa el gasto del ejercicio por la emisión de gases.

è Año 20X2

à En primer lugar, el saldo inicial de 12.000.000 de euros se reclasificará a una cuenta de
existencias, de acuerdo con lo que dispone la DA 1ª del Real Decreto 602/2016 antes
mencionado.

DEBE HABER
(32X) Derechos de emisión de gases de efecto invernadero 12.000.000

à Por los derechos de emisión asignados de forma gratuita

DEBE HABER
(60X) Derechos de emisión de gases de efecto invernadero
24.000.000
asignados de forma gratuita
(132) Otras subvenciones, donaciones y legados 24.000.000

255

CONTABILIDAD
à Por la entrega de derechos correspondientes a 20X1

DEBE HABER
(529X) Provisión a CP por derechos de emisión de gases de efecto
10.000.000
invernadero

De acuerdo con la RICAC de inmovilizado Intangible, estos derechos se darán de baja
únicamente con ocasión de su transmisión a terceros, entrega o caducidad.

à Por los derechos de emisión consumidos en el ejercicio 20X2
En primer lugar, tendremos que reconocer la provisión correspondiente asociada a los derechos
de emisión que se consumen en el ejercicio, y posteriormente transferir a resultados del
ejercicio, el importe de los derechos correspondientes al gasto por las emisiones asociadas a los
derechos recibidos sin contraprestación, en los siguientes términos:

DEBE HABER
(65X) Gastos por emisión de gases de efecto invernadero 18.000.000
18.000.000
invernadero

DEBE HABER
(747) Otras subvenciones, donaciones y legados transferidos al
18.000.000
resultado del ejercicio

à Por la regularización de las existencias de derechos adquiridos
Tenemos que tener en cuenta que, a cierre de ejercicio, debemos mantener en nuestro balance
los derechos de emisión iniciales asignados gratuitamente que no hayan sido entregados
durante el ejercicio.

DEBE HABER
(612) Variación de existencias de otros aprovisionamientos 12.000.000

DEBE HABER
(612) Variación de existencias de otros aprovisionamientos 26.000.000

Debemos tener en cuenta que, de los 12.000.000 de euros que teníamos contabilizados
inicialmente más los 24.000.000 de euros asignados gratuitamente después, se han entregado
únicamente 10.000.000 de euros, de forma que tendremos contabilizados en nuestro balance
un total de 26.000.000 de euros pendientes de entrega.

256

CONTABILIDAD
è Año 20X3

à Por los derechos de emisión asignados de forma gratuita

DEBE HABER
(60X) Derechos de emisión de gases de efecto invernadero
16.000.000
asignados de forma gratuita

à Por la entrega de derechos correspondientes a 20X1

DEBE HABER
18.000.000
invernadero
(70X) Entrega de derechos de emisión de gases de efecto
18.000.000
invernadero

De acuerdo con la RICAC de inmovilizado Intangible, estos derechos se darán de baja
únicamente con ocasión de su transmisión a terceros, entrega o caducidad.

Apartado 2

è 1 de Enero de 20X0
En este momento contabilizamos la obtención del préstamo, el cual devenga unos intereses del
4% anual que están subvencionados en su totalidad. Las subvenciones, donaciones y legados de
carácter monetario se valorarán por el valor razonable del importe concedido, referenciado al
momento de su reconocimiento, según dispone la NRV 18ª PGC. De esta forma, el importe
subvencionado coincidirá con el valor actual de una renta pospagable de 10 anualidades de
120.000 euros (intereses anuales, es decir, el 4% de 3.000.000 de euros), actualizadas a su tipo
de interés del 4%:

1 - (1 + 0,04)-10
Valor actual = 120.000 x = 973.307,49 euros
0,04

Este importe se irá reconociendo proporcionalmente como ingreso del ejercicio, a medida que
se vayan devengando los gastos que está financiando.

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 3.000.000
(170) Deudas a LP con entidades de crédito 3.000.000

DEBE HABER
(4708) HP Deudora por subvenciones concedidas 973.307,49


à Por el devengo y pago de intereses

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 120.000

257

CONTABILIDAD
à Por la actualización de los intereses subvencionados

DEBE HABER
(4708) HP Deudora por subvenciones concedidas
38.932,30
[4% de 973.307,49 euros]

à Por el cobro y traspaso a resultados de la subvención

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 120.000
(4708) HP Deudora por subvenciones concedidas 120.000

DEBE HABER
(132) Otras subvenciones, donaciones y legados 120.000
120.000


à Por el devengo de intereses y pago de la totalidad del préstamo

DEBE HABER
(520) Deudas a CP con entidades de crédito 3.000.000
(572) Bancos, c/c 3.120.000

à Por la actualización de los intereses subvencionados

DEBE HABER
(4708) HP Deudora por subvenciones concedidas
4.615,38
[115.384,62 euros x 0,04]

à Por el cobro y traspaso a resultados de la subvención

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 120.000

DEBE HABER
120.000

258

CONTABILIDAD
Apartado 3
Estamos ante un contrato que representa el compromiso de LAINCIPIENTE para comercializar
su producto de forma exclusiva en España, reservando el resto del territorio europeo a favor de
la entidad alemana. Los 24.000.000 de euros se reciben a cuenta de futuras ventas que irán
imputándose a resultados a medida que se realicen dichas operaciones.

Por tanto, vamos a tratar esta operación como si de la contabilización de un anticipo se tratase,
efectuando los siguientes asientos.

En esta fecha, por el importe recibido contabilizaremos:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 24.000.000
(181) Anticipos recibidos por ventas o prestaciones de servicios a
24.000.000
largo plazo

En esta fecha procederemos a actualizar el anticipo, teniendo en cuenta además el aumento de
2 millones de euros que se efectúa en esta fecha:

DEBE HABER
[4% de 24.000.000 de euros]
(572) Bancos, c/c 2.000.000
2.960.000
largo plazo

è Ejercicio 20X3
En este momento, por la ejecución del contrato anterior, no pudiendo realizar ninguna
actualización ya que desconocemos la fecha exacta en la que se ejecutará el mismo:

DEBE HABER
26.960.000
largo plazo
(705) Prestaciones de servicios 26.960.000

259

CONTABILIDAD
SUPUESTO 4

En el año 5 la sociedad anónima OYA ha tenido una pérdida antes de impuestos de 14.000
euros. Las únicas diferencias entre el resultado antes de impuestos y la base imponible son las
que se puedan derivar de la siguiente información:

• En el año 5 la Sociedad ha tenido gastos derivados de la emisión de las acciones en
una ampliación de capital por importe de 1.000 euros. Este desembolso es deducible
fiscalmente.

• La Sociedad posee un inmovilizado intangible con un valor de 60.000 euros adquirido
al inicio del año 4. Este intangible goza de un régimen fiscal de libertad de
amortización, según el cual la amortización se deduce linealmente en 3 años, con
independencia de cuando se impute en la cuenta de pérdidas y ganancias. La
amortización contable de este intangible ha sido de 15.000 euros en el año 4 y de
37.000 euros en el año 5.

• La Sociedad está prestando un determinado servicio a otra empresa. Los ingresos
correspondientes a dicha actividad tributan en el momento de su cobro. Por este
servicio, en el año 4 la Sociedad había contabilizado ingresos por valor de 50.000
euros, los cuales están pendientes de cobro al cierre del año 4. En el año 5, la Sociedad
ha cobrado ingresos por 30.000 euros y espera cobrar el importe restante de 20.000
euros en el año 6.

• En la fecha de cierre del año 4, la Sociedad recibió una donación de un inmovilizado
con un valor razonable de 30.000 euros. Fiscalmente la donación computa como
ingreso en el período en que se recibe. El inmovilizado se amortiza en contabilidad al
20% lineal (desde el año 5).

• La Sociedad ha reconocido deterioros de cuentas a cobrar por importe de 5.000 euros.
En el ejercicio 5 fiscalmente sólo son deducibles 2.000 euros.

En el año 5, el tipo impositivo aplicable es el 30%, la Sociedad ha producido deducciones de
cuota por importe de 4.000 euros, aplicables siempre que tenga cuotas previas positivas, o en
los 15 ejercicios siguientes y las retenciones y pagos fraccionados del impuesto han sido de
1.700 euros.

TRABAJO A REALIZAR:

1. Calcular la cuota a pagar o a devolver del Impuesto sobre Sociedades del año 5.

2. Contabilizar el Impuesto sobre Sociedades del año 5, sabiendo que la empresa
reconoce todos los activos y pasivos por impuestos diferidos, utilizando cuentas de
los grupos 8 y 9 del Plan General de Contabilidad si fuera necesario.

3. Anotaciones contables en el año 5 que se derivarían de la siguiente información:

• Al cierre del año 4, la Sociedad tenía reconocida una provisión de impuestos
por la inspección de la cuota del Impuesto sobre Sociedades
correspondiente al ejercicio 3 por importe de 7.000 euros (6.000 euros
corresponden a la cuota, 700 euros a intereses y 300 euros a la sanción).
260

CONTABILIDAD
• Al inicio del año 5, la Sociedad firma el acta definitiva con la Administración

Tributaria en la que se fija un pago de 4.200 euros (3.600 euros de la cuota,
420 euros de intereses y 180 euros de sanción).

Apartados 1 y 2

è Gastos derivados de ampliación de capital
Estos gastos de ampliación de capital, como todo gasto relacionado con un instrumento de
patrimonio propio de la empresa, se imputa a reservas voluntarias. No obstante, fiscalmente sí
que son deducibles por lo que tendremos que realizar en la base imponible un ajuste negativo
de 1.000 euros.

Como consecuencia de este hecho, tendremos que contabilizar además el siguiente asiento:

DEBE HABER
300
[30% de 1.000 euros]

aplicado por la empresa, el cuadro de imputación de gasto contable y fiscal durante cada uno
de los años de vida útil del inmovilizado será:

Gasto Contable Gasto Fiscal Ajuste
Año 4 15.000 20.000 (5.000)
Año 5 37.000 20.000 17.000
Año 6 8.000 20.000 (12.000)

En el año 4 se genera un pasivo por diferencia temporaria imponible de 1.500 euros, el cual
revierte en su totalidad en el año 5, ejercicio en el que se reconocerá un activo por diferencia
temporaria deducible por el 30% de 12.000 euros (la diferencia entre los 17.000 euros de ajuste
positivo del año 5 y los 5.000 euros negativos que se ajustaron en el año 4).

DEBE HABER
(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles
1.500
[30% de 5.000 euros]
3.600
[30% de 12.000 euros]

èIngresos que tributan al cobro
Teniendo en cuenta los datos que establece el enunciado, podemos montar el siguiente cuadro
de diferencias entre el ingreso contable y fiscal de cada año:

261

CONTABILIDAD
Ingreso Contable Ingreso Fiscal Ajuste Pasivo

Año 4 50.000 0 (50.000) 15.000
Año 5 0 30.000 30.000 (9.000)
Año 6 0 20.000 20.000 (6.000)

De esta forma, en el año 5, junto con el ajuste positivo en la base imponible de 30.000 euros,
tendremos que registrar la reversión de parte del pasivo por diferencia temporaria imponible
contabilizado en el año 4:

DEBE HABER
9.000
[30% de 30.000 euros]

è Donación
La donación se imputó como ingreso en la base imponible del ejercicio en que se recibió, aunque
contablemente dicho ingreso se va imputando proporcionalmente a medida que se vaya
traspasando a resultados dicha donación, de acuerdo con los criterios reconocidos en la NRV
18ª PGC.

En el ejercicio actual tenemos un ingreso contable de 6.000 euros, que no es un ingreso fiscal,
por lo que tendremos que realizar un ajuste negativo de 6.000 euros, a la par que contabilizar
dicho efecto de la siguiente forma:

DEBE HABER
6.000

DEBE HABER
1.800
[30% de 6.000 euros]

DEBE HABER
(131) Donaciones y legados de capital 4.200

è Deterioro
En cuanto al deterioro, de acuerdo con los datos del enunciado, estamos ante un gasto contable
que no será deducible en este ejercicio, por lo que tendremos que realizar un ajuste positivo de
3.000 euros en la base imponible del impuesto, y contabilizar la diferencia temporaria con
origen en este ejercicio que será de carácter deducible:

DEBE HABER
(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles 900
[30% de 3.000 euros]

262

CONTABILIDAD

Año 5
BENEFICIO ANTES DE IMPUESTOS (14.000)
Ajuste por gastos de ampliación (1.000)
Ajuste por libertad de amortización 17.000
Ajuste por ingresos que tributan al cobro 30.000
Ajuste por donación (6.000)
Ajuste por deterioro 3.000
x 0,30

DEBE HABER


DEBE HABER

una pérdida de 5.800 euros.

Apartado 3
En el supuesto de que no pudiera tomarse en consideración el hecho de la firma en el ejercicio
20X4 para contabilizar los importes que aparecen reconocidos en el balance, del acta definitiva
con la Administración Tributaria procederá en el año 20X5 ajustar el pasivo ya reconocido de
acuerdo con la nueva información:

DEBE HABER
(5291) Provisión para impuestos 7.000
(47X) HP Acreedora por conceptos fiscales 4.200
(7951) Exceso de provisión para impuestos 400

263

CONTABILIDAD
SUPUESTO 5

La sociedad anónima LAFINANCIERA suscribe el 1 de julio de 20X3 un contrato de
arrendamiento financiero para la utilización de un vehículo industrial, con las siguientes
características:

• Precio de adquisición, 48.875 euros (no incluye IVA).
• Impuesto sobre matriculación, 3.625 euros.
• Tipo de interés nominal anual Euríbor a 6 meses más un diferencial del 0,50 %. El
Euríbor el 1 de julio de 20X3 es el 0,507 %.
• Duración del contrato, 12 mensualidades constantes prepagables.
• Opción de compra por un valor residual de 5.000 euros, a ejecutar al finalizar el
contrato: 1 de julio de 20X4.

TRABAJO A REALIZAR:

a) Realizar el cuadro de amortización de las 6 primeras cuotas.

b) Suponiendo que el Euríbor para el segundo semestre sea el 0,544%, calcule el
cuadro de amortización correspondiente a las 2 primeras cuotas de este semestre.

c) Plantear la ecuación del coste efectivo de la operación teniendo en cuenta que para
la formalización del contrato se han abonado como comisión de apertura y estudio
3.625 euros y un corretaje del notario de 200 euros.

d) En el momento de ejercitar la opción de compra del vehículo y para hacer frente a
la misma, emite un pagaré a través de una operación con pacto de recompra. Las
características de la operación son:

• Vencimiento del pagaré, 180 días.
• Nominal, 5.000 euros.
• Rendimiento del 2,5 % anual.
• El pacto de recompra del pagaré se ejerce a los 60 días.
• Considere para este punto el año comercial: 360 días.

Se pide: El importe recibido para la compra del vehículo, la cantidad a pagar en el
momento de la recompra y el coste de la operación.

e) Plantear la ecuación del coste real de la doble operación.  

Apartado a)
Antes de comenzar con la solución del supuesto, debemos tener en cuenta que al tratarse de un
leasing, las cuotas del mismo tienen carácter prepagable, y que el tipo anual aplicable sería del
1,007%. Para el cálculo del tipo de interés efectivo mensual tendremos que dividir dicho tipo de
interés entre 12, obteniendo un resultado del 0,0839167%.

De esta forma, planteando la ecuación financiera de la operación, podremos calcular la
mensualidad del leasing:

264

CONTABILIDAD
1 - (1 + 0,000839167)-12 5.000
48.875 = α x x 1 + 0,000839167 +
0,000839167 (1 + 0,000839167)12

Despejando la a de la ecuación anterior, obtenemos una mensualidad de 3.677,33 euros.

Una vez que tenemos este dato, el cuadro de las seis primeras cuotas del leasing se completa
de la siguiente forma:

PERÍODO CUOTA IVA TOTAL INTERESES AMORTIZACIÓN PENDIENTE
1 3.677,33 772,24 4.449,57 3.677,33 45.197,67
2 3.677,33 772,24 4.449,57 37,93 3.639,41 41.558,26
3 3.677,33 772,24 4.449,57 34,87 3.642,46 37.915,80
4 3.677,33 772,24 4.449,57 31,82 3.645,52 34.270,28
5 3.677,33 772,24 4.449,57 28,76 3.648,58 30.621,71
6 3.677,33 772,24 4.449,57 25,70 3.651,64 26.970,07

Apartado b)
Transcurridos 6 meses, el tipo de interés se modifica, pasando a ser el EURIBOR del 0,544%,
porcentaje al que habrá que aplicar un diferencial del 0,5%. En consecuencia, el nuevo tipo de
interés anual pasa a ser del 1,044%, y el mensual efectivo equivalente será del 0,087%.

Para calcular la nueva cuota mensual del leasing, y por ende el nuevo cuadro financiero del
mismo, tenemos que calcular en primer lugar el capital vivo en el momento en que se modifica
dicho tipo de interés.

Este capital se obtiene capitalizando 1 mes el capital pendiente después del pago de la sexta
cuota, utilizando para ello el antiguo tipo de interés mensual (debemos tener en cuenta que la
sexta cuota se pagó el día 1 del mes, por lo que para hallar el capital vivo el 1 de Enero de X4,
que es cuando se modifica el tipo de interés, tendremos que capitalizar dicho importe):

Capital vivo = 26.970,07 euros x (1 + 0,000839167) = 26.992,70 euros

1 - (1 + 0,00087)-6 5.000
26.992,70 = α x x 1 + 0,00087 +
0,00087 (1 + 0,00087)6

Despejando la a de la ecuación anterior, obtenemos una mensualidad de 3.677,77 euros.

PERÍODO CUOTA IVA TOTAL INTERESES AMORTIZACIÓN PENDIENTE
7 3.677,77 772,33 4.450,10 22,63 3.655,14 23.314,96
8 3.677,77 772,33 4.450,10 20,28 3.657,49 19.657,47
9 3.677,77 772,33 4.450,10 17,10 3.660,67 15.996,81
10 3.677,77 772,33 4.450,10 13,92 3.663,85 12.332,95
11 3.677,77 772,33 4.450,10 10,73 3.667,04 8.665,91
12 3.677,77 772,33 4.450,10 7,54 3.670,23 4.995,68

265

CONTABILIDAD
Apartado c)
La fórmula de cálculo del coste efectivo del leasing es la siguiente:

1 - (1 + TIE)-6 1 - (1 +TIE)-6
48.875 = 3.625 + 3.625 + 200 + 3.677,33 x x 1 + TIE + 3.677,77 x x
TIE TIE
1 + TIE x (1 + TIE)-6 + 5.000 x (1 + TIE)-12

Calculando dicho TIE (que estará en términos mensuales) por el método de interpolación o
utilizando la fórmula =TIR de Excel, obtenemos un 2,907184%. Utilizando la equivalencia
financiera, obtenemos un coste efectivo anual del 41,041964%.

El hecho de dos gastos importantes de 3.625 euros en el momento de contratar el leasing, como
son las comisiones iniciales y el impuesto sobre matriculación, encarecen bastante esta forma
de financiación como se puede comprobar.

Apartado d)
Se va a considerar el rendimiento del 2,5% anual como un tanto de descuento a aplicar utilizando
para ello descuento simple. De esta forma, el valor de compra del pagaré, que será su precio de
emisión, es el siguiente:

Valor de compra = 5.000 x [1 – 0,025 x (180 / 360)] = 4.937,50 euros

Por su parte, el precio de recompra ascenderá a:

Precio de recompra = 5.000 x [1 – 0,025 x (120 / 360)] = 4.958,33 euros

Comparando ambos importes en el tiempo, obtenemos el siguiente coste financiero:

4.937,50 x [1 + (60 / 360) x i] = 4.958,33
i = 2,5312404%

Apartado e)
Para el cálculo del coste real de la doble operación, debemos tener siempre muy en cuenta que
es necesario igualar el importe recibido al importe entregado. De esta forma:

1 - (1 + TIE)-6 1 - (1 +TIE)-6
48.875 = 3.625 + 3.625 + 200 + 3.677,33 x x 1 + TIE + 3.677,77 x x
TIE TIE
1 + TIE x (1 + TIE)-6 + [5.000 - 4.937,50] x (1 + TIE)-12 + 4.958,33 x (1 + TIE)-18

Calculando dicho TIE (que estará en términos mensuales) por el método de interpolación o
utilizando la fórmula =TIR de Excel, obtenemos un 2,686555%. Utilizando la equivalencia
financiera, obtenemos un coste efectivo anual del 37,45578%.

266

CONTABILIDAD


267

CONTABILIDAD
SUPUESTO 1

APARTADO A
En el mes de junio, en el momento de celebrarse la Junta de Accionistas de nuestra sociedad,
su balance de comprobación de sumas y saldos presenta, entre otros, los siguientes importes
por los conceptos que se indican:

Resultados negativos de ejercicios anteriores 20.000
Fondo de comercio 25.000

Además, conocemos que:

• Se trata de una sociedad anónima.

• No existen otras cuentas de patrimonio en la sociedad.

• Está pendiente de dotar la reserva por acciones propias.

• Los estatutos contemplan la dotación obligatoria de una reserva por un importe igual
al montante del resultado que exceda del quince por ciento del capital.

• El fondo de comercio se generó a comienzos del ejercicio en curso. No se espera que
experimente deterioro al menos hasta finalizar el próximo ejercicio.

• El tipo impositivo es el 30 %, no existen diferencias entre la base imponible y el saldo
de la cuenta de pérdidas y ganancias ni deben contemplarse otros posibles efectos
fiscales.

TRABAJO A REALIZAR: Determinar el importe máximo de dividendo a cuenta que podría
entregar nuestra sociedad a sus accionistas.

APARTADO B
Nuestra sociedad, constituida como anónima, emite, en una ampliación de capital simultánea,
acciones sin voto por un importe nominal de 100.000 más una prima del ochenta por ciento
sobre el nominal, que los accionistas suscriben, dejando pendiente de desembolsar el máximo
legalmente permitido. Estas acciones participan en los beneficios de la sociedad pero, caso de
que éstos no existan, o que se acuerde para las acciones ordinarias un dividendo menor,
tienen asegurado una remuneración mínima del 3 por ciento sobre el nominal.

TRABAJO A REALIZAR: Formular los asientos de esta ampliación de capital y del cobro
posterior de los desembolsos no exigidos inicialmente.

268

CONTABILIDAD
APARTADO C
Nuestra empresa emite un empréstito de obligaciones, por un valor de reembolso de
1.000.000, con un cupón anual al 2 % de interés, sin amortizaciones parciales, es decir, con
vencimiento en su totalidad al cuarto año, momento en el que las obligaciones son
convertibles a la par en capital.

Los gastos de emisión del empréstito son de 10.000, que se pagan al contado. El tipo aplicable
a emisiones similares de obligaciones no convertibles es el 3,5%.

TRABAJO A REALIZAR: Formule los asientos relativos a:

4. La emisión del empréstito, incluidos los gastos ocasionados por el mismo.
5. Los asientos al final del primer ejercicio
6. La amortización del empréstito por conversión en su totalidad en acciones.

Tome como tipo de interés efectivo del empréstito el valor i = 0,03903997

Apartado A
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 277 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de
Capital, “la distribución entre los socios de cantidades a cuenta de dividendos sólo podrá
acordarse por la junta general o por los administradores bajo las siguientes condiciones:

a) Los administradores formularán un estado contable en el que se ponga de manifiesto
que existe liquidez suficiente para la distribución. Dicho estado se incluirá
posteriormente en la memoria.

b) La cantidad a distribuir no podrá exceder de la cuantía de los resultados obtenidos desde
el fin del último ejercicio, deducidas las pérdidas procedentes de ejercicios anteriores y
las cantidades con las que deban dotarse las reservas obligatorias por ley o por
disposición estatutaria, así como la estimación del impuesto a pagar sobre dichos
resultados”.

Además, debemos tener en cuenta las modificaciones incorporadas con posterioridad a la fecha
del examen que es objeto de solución a través de la Ley 22/2015, de 20 de Julio, de Auditoría de
Cuentas, la cual suprime el apartado 4 del artículo 273 TRLSC de aplicación del resultado en lo
relativo a la dotación de la reserva de fondo de comercio, quedando dicho artículo redactado
de la siguiente forma:

2. “Una vez cubiertas las atenciones previstas por la ley o los estatutos, sólo podrán
repartirse dividendos con cargo al beneficio del ejercicio, o a reservas de libre
disposición, si el valor del patrimonio neto no es o, a consecuencia del reparto, no resulta
ser inferior al capital social. A estos efectos, los beneficios imputados directamente al
patrimonio neto no podrán ser objeto de distribución, directa ni indirecta.

Si existieran pérdidas de ejercicios anteriores que hicieran que ese valor del patrimonio
neto de la sociedad fuera inferior a la cifra del capital social, el beneficio se destinará a
la compensación de estas pérdidas.

3. Se prohíbe igualmente toda distribución de beneficios a menos que el importe de las
reservas disponibles sea, como mínimo, igual al importe de los gastos de investigación y
desarrollo que figuren en el activo del balance”.
269

CONTABILIDAD
De esta forma, en primer lugar tendremos que calcular el beneficio distribuible, que no es otra
cosa que el resultado antes de impuestos menos la estimación por impuesto sobre sociedades:

Beneficio distribuible = 212.500 euros – 30% de 212.500 euros = 148.750 euros

Una vez conocido este importe, podemos calcular el dividendo a cuenta a repartir de acuerdo
con lo que establece el artículo 277 TRLSC, para lo cual efectuaremos las siguientes deducciones
inicialmente:

Beneficio distribuible 148.750
(-) Pérdidas de ejercicios anteriores (20.000)
(-) Reserva Legal (14.875)
[10% de 148.750]
(-) Reserva estatutaria (36.250)
[(148.750 – (15% de 750.000)]
(=) Dividendo a cuenta 77.625

Los asientos contables que reflejan el pago del dividendo a cuenta son los siguientes:

DEBE HABER
(557) Dividendo activo a cuenta 77.625

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 77.625

Apartado B

è Por la emisión de las acciones

DEBE HABER
(195) Acciones emitidas consideradas como pasivos financieros 180.000
[100.000 + 80.000]
(199) Acciones emitidas consideradas como pasivos financieros,
180.000
pendientes de inscripción

è Por la suscripción de las acciones y el desembolso mínimo

DEBE HABER
(153) Desembolsos no exigidos por acciones consideradas como
75.000
pasivos financieros [75% de 100.000 euros]
(572) Bancos, c/c 105.000
(195) Acciones emitidas consideradas como pasivos financieros 180.000

270

CONTABILIDAD
è Por la inscripción en el Registro Mercantil

DEBE HABER
(199) Acciones emitidas consideradas como pasivos financieros,
180.000
pendientes de inscripción
(150) Acciones a largo plazo consideradas como pasivos
180.000
financieros

è Por la solicitud del dividendo pasivo pendiente

DEBE HABER
(5585) Socios por desembolsos exigidos sobre acciones
75.000
consideradas como pasivos financieros
(153) Desembolsos no exigidos por acciones consideradas como
75.000
pasivos financieros

è Por el cobro del dividendo pasivo

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 75.000
(5585) Socios por desembolsos exigidos sobre acciones
75.000
consideradas como pasivos financieros

Apartado C

è Emisión del empréstito
Los empréstitos convertibles en acciones tienen el tratamiento de un instrumento financiero
compuesto, de forma que tendremos que contabilizar por un lado un componente de pasivo y,
por otro lado, un componente de patrimonio neto, valorando por separado cada uno de ellos.

De esta forma, según establece la NRV 9ª PGC, la empresa efectuará las siguientes operaciones:

a) En primer lugar, asignará al componente de pasivo el valor razonable de un pasivo
similar que no lleve asociado un componente de patrimonio neto.

b) Posteriormente, el componente de patrimonio lo contabilizará por la diferencia entre el
importe inicial y el valor asignado al componente de pasivo.

c) Los costes de transacción se distribuirán en la misma proporción anterior.

En nuestro caso, el valor actual del componente del pasivo es el siguiente:

1 - (1 + 0,035)-4
VA = 20.000 x + 1.000.000 x (1 + 0,035)-4 = 944.903,81 euros
0,035

Por tanto, el componente de patrimonio neto se valorará por 55.096,19 euros, que es la
diferencia entre el millón de euros y el valor actual del componente de pasivo.

271

CONTABILIDAD
Concepto Importe Porcentaje

Valor Total del Empréstito 1.000.000 100%
Componente de pasivo 944.903,81 94,49%
Componente de patrimonio 55.096,19 5,51%

Teniendo en cuenta estos porcentajes, los costes de transacción de 10.000 euros se imputarán
en la misma proporción a cada uno de los componentes:

Concepto Importe Porcentaje
Costes de transacción 10.000 100%
Componente de pasivo 9.449,04 94,49%
Componente de patrimonio 550,96 5,51%

Una vez que hemos calculado estos datos, y para contabilizar el componente de pasivo
aplicando el método del tipo de interés efectivo, será necesario calcular dicho tipo de interés
partiendo de la siguiente ecuación de equivalencia financiera:

1 - (1 + TIE)-4
944.903,81 - 9.449,04 = 20.000 x + 1.000.000 x (1 + TIE)-4
TIE

Despejando el tipo de interés efectivo, empleando para ello el método de interpolación lineal o
la hoja de cálculo Excel con la fórmula =TIR, obtenemos un TIE anual del 3,7684641%.

Vamos a comprobar que dicho resultado es cierto empleando para ello el método de
interpolación, único método disponible para el cálculo a mano de este tipo de interés efectivo
en el examen. Aquí vamos a calcular el valor de la siguiente expresión para dos tipos de interés:
uno que dé un resultado superior y otro inferior a 935.454,77 euros:

1 - (1 + TIE)-4
20.000 x + 1.000.000 x (1 + TIE)-4
TIE

Para ello, vamos a utilizar un tipo de interés del 3,70% y otro del 3,80%, teniendo en cuenta que
este método se trata de un método de prueba y error de tal forma que, para llegar a los tipos
de interés adecuados para su uso, es decir, aquellos para el cual se obtiene un resultado
ligeramente superior y otro resultado ligeramente inferior al valor de emisión (935.454,77 euros
en este caso), tendremos que ir probando diferentes valores:

• Con un 3,70% el valor de la expresión anterior es de 937.852,99 euros:

1 - (1 + 0,0370)-4
20.000 x + 1.000.000 x (1 + 0,0370)-4 = 937.852,99 euros
0,0370


1 - (1 + 0,0380)-4
20.000 x + 1.000.000 x (1 + 0,0380)-4 = 934.352,74 euros
0,0380

272

CONTABILIDAD
Por lo tanto el tipo de interés efectivo está entre el 3,70% y el 3,80%. La fórmula de la
interpolación lineal es la siguiente:

X2 - X1 X - X1
=
Y2 - Y1 Y - Y1

Sustituyendo en la fórmula los valores antes obtenidos tenemos los siguientes resultados:

0,0380 – 0,0370 X – 0,0370
=
934.352,74 – 937.852,99 935.454,77 – 937.852,99

Despejando la X, resulta un tipo de interés efectivo del 3,7684641% como se ha comentado
anteriormente.

No obstante, y como siempre debemos seguir indicaciones del enunciado, para solucionar el
supuesto vamos a emplear el TIE que proporciona el mismo, es decir, el 3,903997%, a pesar de
que dicho porcentaje generará una pequeña diferencia a la hora de contabilizar los importes
correspondientes.

A partir de dicho TIE proporcionado por el enunciado, el cuadro de amortización del
componente de pasivo es el siguiente:

AÑOS CUOTA INTERESES AMORTIZACIÓN COSTE AMORTIZADO
935.454,77
1 20.000,00 36.520,13 -16.520,13 951.974,90
2 20.000,00 37.165,07 -17.165,07 969.139,97
3 20.000,00 37.835,20 -17.835,20 986.975,16
4 1.020.000,00 38.531,48 981.468,52 5.506,64

El asiento contable por la emisión, suscripción y cobro de las obligaciones será el siguiente:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c
990.000
[1.000.000 – 10.000]
(178) Obligaciones y bonos convertibles 935.454,77
(1110) Patrimonio neto por emisión de instrumentos financieros
54.545,23
compuestos [55.096,19 – 550,96]

è Asientos al final del primer ejercicio

DEBE HABER
(661) Intereses de obligaciones y bonos 36.520,13
(506) Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas 20.000

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 20.000

273

CONTABILIDAD
è Amortización del empréstito por conversión en acciones

En primer lugar, antes de realizar la conversión de obligaciones en acciones, se devengarán los
intereses del último año del empréstito:

DEBE HABER
(501) Obligaciones y bonos a corto plazo 18.531,48

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 20.000

Además, en este momento, al procederse a su conversión procederemos a la reclasificación de
la cuenta (501) a la cuenta (509) Valores negociables amortizados:

DEBE HABER
(501) Obligaciones y bonos a corto plazo 1.005.506,64
(509) Valores negociables amortizados 1.005.506,64

En cuanto al asiento de conversión de obligaciones en acciones, se efectuará de la siguiente
forma, teniendo en cuenta que en primer lugar debemos emitir las acciones por un valor de
1.000.000 de euros:

DEBE HABER

DEBE HABER
(509) Valores negociables amortizados 1.005.506,64
(110) Prima de emisión 5.506,64

DEBE HABER

Por último, la parte correspondiente al componente de patrimonio original se reclasificará como
prima de emisión en la cuenta (110):

DEBE HABER
(1110) Patrimonio neto por emisión de instrumentos financieros
54.545,23
compuestos

274

CONTABILIDAD
SUPUESTO 2

Formule los asientos correspondientes a las operaciones de inmovilizado que se relacionan a
continuación, relativos a hechos realizados por nuestra empresa (se solicitan únicamente los
asientos relativos a la fecha que se indica en cada caso).

APARTADO A
El 1 de enero adquirimos una máquina por 22.000, cuya vida útil se estima en doce años. Por
mandato legal, cada cuatro años deberá ser sometida a una reparación extraordinaria, cuyo
coste actual de mercado se estima, para la primera de estas reparaciones, en 4.000.

A 31 de diciembre (cierre del ejercicio) se procede a reconocer la dotación a la amortización
de dicha máquina, para la que no se espera valor residual alguno.

APARTADO B
Nuestra empresa está construyendo una nave para sí misma. Para ello hemos solicitado un
préstamo a dos años, que es el tiempo que estimamos durará la construcción. El préstamo fue
de 100.000 y el tipo de interés aplicado fue el 5 %. Al finalizar el primer ejercicio, a 31 de
diciembre, procedemos a reconocer en el precio de adquisición los gastos financieros
contabilizados durante el ejercicio.

En la misma fecha nuestra empresa incorpora al coste de producción de la nave los importes
contabilizados en concepto de mano de obra y materiales, que estima haber incurrido en el
período, que ascienden a 100.000.

APARTADO C
Una máquina fue adquirida por 12.000. Su vida útil se evaluó en diez años y se estimó que al
final de los mismos el valor residual sería del diez por ciento del precio de adquisición. Al
disponerse a reconocer la amortización de la máquina, a 31 de diciembre de este ejercicio,
que es su quinto año de vida útil, nuestra empresa considera que no existirá valor residual
alguno para la máquina, y que su vida útil total será de dos años menos de los previstos
inicialmente, procediendo a contabilizar la dotación de este año según este nuevo cálculo.

APARTADO D
El 30 de junio del año en curso un vehículo de nuestra empresa sufre un accidente que, el
mismo día, la empresa de seguros declara como siniestro total, reconociéndonos una
indemnización por el siniestro de 60.000. El vehículo fue adquirido el primer día del ejercicio
anterior, su precio de adquisición fue de 100.000 y su vida útil estaba estimada en cinco años,
con un valor residual de 10.000. Nuestra empresa reconoce la dotación por amortización al
cierre de cada ejercicio.

APARTADO E
Nuestra empresa posee una instalación técnica, que a 31 de diciembre de este año cumple su
cuarto año de vida y que fue adquirida por 216.000. Al disponernos a reconocer, en dicha
fecha, la cuarta cuota anual amortización, descubrimos que se ha venido amortizado según
una vida útil de 18 años, cuando en realidad su vida útil es de 8 años. Procedemos, por tanto,
a 31 de diciembre de este año, a corregir el error y a dotar la cuota de amortización del
ejercicio actual según la estimación correcta de la vida útil. En ninguno de los dos casos se ha
estimado valor residual para la instalación técnica.

275

CONTABILIDAD
APARTADO F
Indique, razonando su respuesta, si los arrendamientos descritos en los puntos siguientes dan
lugar o no a la inclusión del bien arrendado en el activo de la empresa arrendataria.
Utilice un 6 % de tipo de interés cuando sea necesario.

è Primero
Nuestra empresa gestiona una línea de tranvías que conduce a una playa altamente
concurrida. El acceso por carretera supone un esfuerzo considerable, pues es necesario
caminar cerca de tres kilómetros desde el lugar más cercano en que puede aparcarse el
automóvil. Nuestra empresa tiene también la concesión de los dos restaurantes existentes en
la playa.

Nuestra empresa arrienda dos nuevos tranvías pagando una cuota anual de 3.000. El contrato
acordado es por cinco años, finalizados los cuales se contempla la prórroga del mismo a
voluntad del arrendatario por un período adicional de quince años. La estadística de uso de
los tranvías pone de manifiesto que entre veinte y veintidos años después de su puesta en
funcionamiento han de llevarse al desguace.

è Segundo
Formalizamos un contrato de renting sobre un equipo informático por 4 años. El valor
razonable del equipo es 72.000. Pagamos cuatro cuotas anuales de 23.000 cada una, de las
cuales el 10 % es en concepto de mantenimiento del equipo.

è Tercero
Arrendamos un local destinado a instalar nuestras oficinas en el mismo. La renta anual es de
10. El contrato contempla la posibilidad de adquirir por nuestra parte el local al finalizar el
contrato por 200. El plazo del arrendamiento es de ocho años. El valor razonable del local es
de 150 y al finalizar el contrato se espera que su valor razonable sea de 120.

è Cuarto
Arrendamos un camión firmando un contrato de renting por cuatro años. Se estima que
finalizado el plazo estipulado el valor razonable del camión será de un cinco por ciento del
valor al formalizarse el contrato. Nuestra empresa se compromete a pagar al arrendador las
pérdidas que haya podido sufrir el valor del camión por debajo de dicho valor residual.

Apartado A
De acuerdo con los datos proporcionados por el enunciado, tendremos que separar:

• Por un lado, la amortización correspondiente a la parte del inmovilizado que se va a
reparar, aplicándole una vida útil de 4 años:

Cuota de amortización = 4.000 euros / 4 años = 1.000 euros / año

• Por otro lado, el resto del inmovilizado, con una vida útil de 12 años:

Cuota de amortización = 18.000 euros / 12 añoso = 1.500 euros / año

DEBE HABER
(681) Amortización del inmovilizado Material 2.500

276

CONTABILIDAD
Apartado B
En este apartado, tendremos que tener en cuenta dos aspectos importantes en torno a la
valoración de los inmovilizados:

1. En primer lugar, lo dispuesto en el apartado 5 de la norma primera de la Resolución ICAC
de 1 de Marzo de 2013 sobre Inmovilizado Material, según la cual “el coste de
producción de los elementos del inmovilizado material fabricados o construidos por la
propia empresa se obtendrá añadiendo al precio de adquisición de las materias primas
y otras materias consumibles, los demás costes directamente imputables a dichos
bienes. También se añadirá la parte que razonablemente corresponda de los costes
indirectamente imputables a los bienes de que se trate en la medida en que tales costes
correspondan al periodo de fabricación o construcción y sean necesarios para la puesta
del activo en condiciones operativas”.

2. Además, el apartado 2 de la citada norma indica que “en los inmovilizados que necesiten
un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, se incluirán en
el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros que se hayan
devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado
material y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro
tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la
adquisición, fabricación o construcción”.

DEBE HABER
(231) Construcciones en curso 100.000
(733) Trabajos realizados para el inmovilizado material en curso 100.000

DEBE HABER
(231) Construcciones en curso
5.000
[5% de 100.000 euros]
(76X) Incorporación al activo de gastos financieros 5.000

Apartado C
La NRV 2ª PGC sobre Inmovilizado Material indica que “los cambios que, en su caso, pudieran
originarse en el valor residual, la vida útil y el método de amortización de un activo, se
contabilizarán como cambios en las estimaciones contables, salvo que se tratara de un error”.

Remitiéndonos a la NRV 22ª PGC, el cambio de estimaciones contables se aplicará de forma
prospectiva y se imputará como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del
ejercicio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto.

Antes de conocer el importe del ingreso o gasto a imputar a partir de este momento, tendremos
que calcular el valor contable del activo al inicio del quinto año:

(+) Precio de adquisición 12.000 euros
(-) Valor residual (1.200 euros)
(=) Base de amortización 10.800 euros
Cuota de amortización = 10.800 euros / 10 años = 1.080 euros
(-) Amortización de 4 años = 1.080 euros x 4 (4.320 euros)
(=) Valor contable 7.680 euros

277

CONTABILIDAD
Este valor contable servirá como base de amortización a partir de ahora, calculando una nueva
cuota de amortización teniendo en cuenta la vida útil de 4 años que establece el enunciado a
partir de este punto:

Cuota de amortización = 7.680 euros / 4 años = 1.920 euros / año

DEBE HABER

Apartado D
Antes de proceder a dar de baja nuestro vehículo, como estamos a 30 de Junio, será necesario
amortizar la parte proporcional del período:

DEBE HABER
(681) Amortización del inmovilizado Material
9.000
[(100.000 – 10.000) / 5 años] x (6 / 12 meses)
(2818) Amortización Acumulada de Elementos de Transporte 9.000

Para el tratamiento de la baja por siniestro, vamos a seguir lo dispuesto en el apartado 2.3 de la
norma 4ª de la RICAC de 1 de Marzo de 2013 sobre Inmovilizado Material, según el cual “la
empresa dará de baja el valor en libros de los bienes del inmovilizado material que ya no puedan
ser utilizados por causa de un incendio, inundación o cualquier otro siniestro mediante el
reconocimiento de un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Cuando el activo se encuentre asegurado y la compensación a recibir sea prácticamente cierta o
segura, es decir, la empresa se encuentre en una situación muy próxima a la que goza el titular
de un derecho de cobro, habrá que registrar contablemente la indemnización a percibir
circunstancia que motivará el reconocimiento del correspondiente ingreso. Hasta que no
desaparezca la incertidumbre asociada a la indemnización que finalmente se acuerde, la
empresa solo podrá contabilizar un ingreso por el importe de la pérdida incurrida, salvo que el
importe mínimo asegurado fuera superior, en cuyo caso, el ingreso se registrará por este último
valor, siempre y cuando la entidad aseguradora hubiera aceptado el siniestro”.

En nuestro caso, tendremos que contabilizar lo siguiente:

DEBE HABER
(678) Gastos excepcionales 73.000
(218) Elementos de transporte 100.000

DEBE HABER
(542) Créditos a corto plazo 60.000

Apartado E
Siguiendo lo dispuesto en la NRV 22ª PGC, “se entiende por errores las omisiones o inexactitudes
en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho
adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la
empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas”.

278

CONTABILIDAD
Para la subsanación de los mismos, se actuará de forma retroactiva, de forma que “el ingreso o
gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el
ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto
acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el
patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un
ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio
neto”.

Así, en los tres años anteriores tenemos:

• Amortización contabilizada = 216.000 euros / 18 años 12.000 euros
• Amortización correcta = 216.000 euros / 8 años 27.000 euros

Por tanto, durante cada uno de estos tres años se ha dotado una amortización por un importe
de 15.000 euros inferior al que se tendría que haber dotado realmente, provocando un déficit
total de 45.000 euros durante los tres años:

DEBE HABER
(2812) Amortización Acumulada de Instalaciones Técnicas 45.000

Por la cuota del ejercicio actual, efectuaremos el siguiente asiento:

DEBE HABER

Apartado F

è Punto 1
De acuerdo con lo dispuesto en la NRV 8ª PGC, se entienden como arrendamiento financiero
“los contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida
económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad
económica del mantenimiento de la cesión de uso”.

En este caso, la duración inicial del contrato junto con la de sus prórrogas alcanza los 20 años,
por lo que se entiende que estamos ante un arrendamiento financiero, ya que el contrato de
arrendamiento abarca la práctica totalidad de la vida útil del bien arrendado.

Debemos tener en cuenta en este punto, que el plazo del arrendamiento incluye tanto el
período inicial por el que se establece el contrato, como las futuras prórrogas siempre que al
inicio del arrendamiento se tenga la certeza de que el arrendatario ejercerá dicha opción.

è Punto 2
Teniendo en cuenta los datos, vamos a calcular en primer lugar el valor actual de los pagos
mínimos, para comprobar si se asemeja al valor razonable del bien arrendado:

1 - (1 + 0,06)-4
VA = (90% de 23.000) x = 71.727,69 euros
0,06

279

CONTABILIDAD
Tenemos un valor razonable de 72.000 euros, por lo que efectivamente concluimos que estamos
ante un arrendamiento de tipo financiero.

è Punto 3
De acuerdo con la información del enunciado, será difícil que la empresa ejerza la opción de
compra de 200 euros, teniendo en cuenta que el valor razonable del bien será de 120 euros en
dicho momento. Por tanto, no se cumple una de las premisas previstas en la NRV 8ª PGC para
considerar al arrendamiento como financiero, de forma que estamos ante un arrendamiento
operativo.

è Punto 4
Por último, si el arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas
sufridas por el arrendador son asumidas por el arrendatario, estamos ante un contrato de tipo
financiero según marca la NRV 8ª PGC.

280

CONTABILIDAD
SUPUESTO 3

APARTADO A
Nuestra empresa recibió una subvención de su Comunidad Autónoma al comienzo del
ejercicio anterior por importe de 5.000, destinada a financiar un inmovilizado dedicado a la
explotación, adquirido por el mismo importe en el momento de ser concedida la subvención
y cuya vida útil es de cinco años, sin valor residual. Al finalizar dicho ejercicio se realizaron los
asientos correspondientes al inmovilizado y a la subvención.

En los últimos días del ejercicio en curso, cuando no se había realizado ningún asiento
correspondiente al mismo, se procede a la venta del inmovilizado, lo cual origina la devolución
de la subvención en su totalidad, que tendremos que ingresar en la tesorería de la Comunidad
Autónoma en el plazo de seis meses. Además, se nos ha incoado un expediente por el
incumplimiento de las condiciones, con lo que nuestros abogados estiman que es probable
que nuestra empresa sea sancionada con una multa de 1.000, a la que previsiblemente habrá
que hacer frente en el plazo de un año.

TRABAJO A REALIZAR: Formule los asientos correspondientes a estos hechos relativos a la
subvención en el momento en que contraemos la obligación de reintegrar la misma y se nos
incoa el expediente por incumplimiento. Nuestra sociedad no utiliza las cuentas de los grupos
8 y 9.

APARTADO B
Durante los tres años anteriores, como consecuencia de un proyecto de I + D, nuestra empresa
ha gastado 200.000, 150.000 y 175.000 en concepto de investigación y desarrollo. En el
ejercicio en curso, los gastos por estos conceptos son de 250.000. Los gastos de investigación
constituyen el 10 % de los importes indicados, mientras que el resto han sido calificados como
gastos de desarrollo. Todos estos importes se han contabilizado según su naturaleza en la
cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio al que corresponden.

Al mismo tiempo, el 31 de diciembre del año en curso se han pagado 125.000 a otra empresa,
en concepto de gastos de desarrollo.

Nuestra empresa, al cierre del ejercicio actual, estima que desde el comienzo del mismo se
cumplen las condiciones necesarias, por lo que, a 31 de diciembre, procede a llevar a su
inmovilizado intangible el importe relativo a este proyecto. Al mismo tiempo, establece el
criterio de amortizar este activo desde el momento en que se cumplieron las condiciones para
su consideración como un intangible, estimando una vida útil acorde con los plazos
contemplados al respecto en el Plan General de Contabilidad.

TRABAJO A REALIZAR: Formular los asientos a realizar el 31 de diciembre, según los criterios
de la empresa.

APARTADO C
El 1 de enero del año en curso nuestra sociedad adquiere el derecho de usufructo durante 20
años sobre un amarre para un yate de gran calado en un puerto deportivo. La contraprestación
por nuestra parte es una cuota anual de 100.000 durante los 20 años de vida del usufructo,
que satisfacemos al comenzar cada año, más una última cuota de 300.000 a satisfacer a la
finalización del contrato. El tipo de interés aplicable es el 4 % y la vida útil del amarre se estima
en sesenta años. La empresa distribuye por naturaleza y por períodos, con un criterio
financiero, la totalidad de los gastos originados por el arrendamiento.

TRABAJO A REALIZAR: Formular los asientos correspondientes al segundo año.

281

CONTABILIDAD
Tome 9.687,04 como valor de la anualidad de una renta prepagable que constituye un capital
final de 300.000 en 20 años al tipo de interés indicado.

APARTADO D
Nuestra compañía, dedicada al transporte aéreo de pasajeros, vende, instantes antes de la
hora de salida del vuelo, un billete por 500, lo cual otorga al cliente 500 millas en el
correspondiente programa de fidelización que la compañía tiene en vigor. En el momento en
el que el cliente acumule 5.000 millas, tendrá derecho a un vuelo gratuito. Nuestra empresa
estima que el plazo medio de utilización de las millas acumuladas es de un año y que la
probabilidad de su utilización es del 90 %.

TRABAJO A REALIZAR: Formular los asientos relativos a la compra del billete.

APARTADO E
Nuestra empresa adquiere el 31 de octubre mercaderías en Nueva York por un importe de
1.000 dólares. El proveedor nos formaliza una factura a tres meses. Los gastos de transporte
de las mercancías hasta Madrid, dónde tiene el domicilio nuestra empresa, ascienden a 200
dólares, que se pagan en efectivo. En el momento de la compra, un dólar equivale a 0,85 euros.
Al cierre del ejercicio, un dólar vale 0,92 euros.

El 15 de enero del ejercicio siguiente pagamos al proveedor, que nos aplica un descuento por
pronto pago de diez dólares. Ese día el dólar cotiza a 0,90 euros.

TRABAJO A REALIZAR: Contabilizar la compra, formular los asientos correspondientes al cierre
del ejercicio en cuanto a la moneda extranjera y contabilizar el pago al proveedor.

Apartado A

è Por la amortización del inmovilizado material y por el traspaso a resultados de la subvención
En este caso, el inmovilizado material tiene una amortización anual de 1.000 euros, por lo que
el asiento a efectuar es el siguiente:

DEBE HABER
(281X) Amortización Acumulada de Inmovilizado Material 1.000

DEBE HABER
(130) Subvenciones oficiales de capital 1.000
1.000

è Por la baja de la sanción
Por la baja del inmovilizado no vamos a efectuar ningún asiento contable, ya que el enunciado
no proporciona ninguna información sobre el precio de venta. No obstante, sí que tendremos
que dar de baja la subvención por el importe restante y reconocer una deuda por el importe que
tendremos que reintegrar a la administración.

282

CONTABILIDAD
DEBE HABER
(4758) HP Acreedora por subvenciones a reintegrar 5.000

è Por la sanción
La contabilización de la sanción generará el reconocimiento de una provisión:

DEBE HABER
(5292) Provisión a corto plazo para otras responsabilidades 1.000

Apartado B
De acuerdo con la RICAC de 28 de Mayo de 2013 sobre Inmovilizado Intangible, “los gastos en
investigación se podrán activar desde el momento en que se cumplan las siguientes condiciones:

a) Estar específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente establecido
para que pueda ser distribuido en el tiempo.

b) Se pueda establecer una relación estricta entre «proyecto» de investigación y objetivos
perseguidos y obtenidos. La apreciación de este requisito se realizará genéricamente
para cada conjunto de actividades interrelacionadas por la existencia de un objetivo
común”.

De esta forma, al cierre del ejercicio contabilizaremos el gasto correspondiente a las actividades
de investigación realizadas por terceros:

DEBE HABER
(620) Gastos en investigación y desarrollo 125.000
(572) Bancos, c/c 125.000

Por los gastos realizados en este ejercicio, tendremos que proceder a su activación:

DEBE HABER
(200) Investigación
25.000
[10% de 250.000 euros]
(201) Desarrollo 350.000
[(250.000 – 25.000) + 125.000]

Con respecto a los gastos de investigación y desarrollo de ejercicios anteriores, tendremos que
contabilizar la amortización de los mismos suponiendo, en todo caso, que los mismos se
activaron correctamente en las cuentas de intangible:

DEBE HABER
(680) Amortización del inmovilizado intangible
105.000
[(200.000 + 150.000 + 175.000) / 5 años]
(2800) Amortización Acumulada de Investigación
10.500
[10% de 105.000 euros]
283

CONTABILIDAD
A este respecto, tenemos que acudir a lo que dispone la RICAC de 28 de Mayo de 2013 sobre
Inmovilizado Intangible en lo que a plazos de amortización se refiere, y es que el plazo de dicha
amortización será siempre dentro de cinco años para los gastos de investigación, e igualmente
salvo prueba en contrario del mismo período para los gastos de desarrollo.

Por los gastos activados a 31 de Diciembre no procede, de momento, ningún asiento de
amortización puesto que ésta se va a devengar desde el momento de su activación.

Apartado C
No disponemos de información adicional para comprobar si el valor actual de los pagos mínimos
a satisfacer por el usufructo es similar al valor razonable del bien, puesto que este último dato
lo desconocemos.

No obstante, aparentemente estamos ante un arrendamiento de tipo operativo puesto que la
duración del contrato de usufructo (20 años) no cubre la mayor parte de la vida útil del bien (60
años).

Por la contabilización de los pagos anuales de 100.000 euros, al comienzo de cada uno de los
ejercicios, realizamos el siguiente asiento:

DEBE HABER
(621) Arrendamientos y cánones 100.000
(572) Bancos, c/c 100.000

En cuanto a la cuota final de 300.000 euros, tal y como indica el enunciado, la propia empresa
va a distribuir dicho importe como un gasto a lo largo de la vida útil del contrato, a razón de una
renta anual de 9.687,04 con carácter prepagable. Por ello, los asientos a realizar en el año 2 con
motivo de esta renta son los siguientes:

è Al comienzo del ejercicio, por el devengo de la renta anual

DEBE HABER
(621) Arrendamientos y cánones 9.687,04
(4105) Acreedores por prestaciones de servicio a largo plazo 9.687,04

è Al cierre del ejercicio, por los intereses devengados durante el período

Intereses devengados = [9.687,04 x (1 + 0,04) + 9.687,04] x 0,04 = 790,46 euros

DEBE HABER
(662) Intereses de deudas 790,46
(4105) Acreedores por prestaciones de servicio a largo plazo 790,46

Apartado D

è Por la venta del billete

DEBE HABER
(430) Clientes 500
(705) Prestaciones de servicios 500

284

CONTABILIDAD
è Por la provisión asociada

Tenemos que el valor del vuelo es de 500 u.m., el cual da derecho a 500 millas de vuelos
gratuitos, siempre que los clientes realicen vuelos acumulados de 5.000 millas. Esto significa que
el importe por el que tendremos que dotar la provisión es el 10% del valor del vuelo (es decir, el
resultado del cociente entre las 500 millas y las 5.000 millas de vuelos acumulados); además,
debemos tener en cuenta que la probabilidad de que se utilicen dichos vuelos gratuitos es del
90%, por lo que finalmente el importe a provisionar será:

Importe a provisionar = 90% de 50 = 45 euros

DEBE HABER
(6959) Dotación a la provisión para otras operaciones comerciales 50
(4990) Provisión para operaciones comerciales 50

Apartado E

è 31 de Octubre
Por la compra de las mercaderías efectuaremos el siguiente asiento:

DEBE HABER
(600) Compras de mercaderías 850
(4004) Proveedores, moneda extranjera
850
[1.000 dólares x 0,85]

En cuanto a los gastos de transporte, que se pagan en efectivo y que se suman al precio de
compra de acuerdo con lo que establece la NRV 10ª PGC, el asiento a realizar es el siguiente:

DEBE HABER
(600) Compras de mercaderías 170
(570) Caja, euros
170
[200 dólares x 0,85]

è 31 de Diciembre
A cierre de ejercicio, según establece la NRV 11ª PGC, las partidas monetarias se van a valorar
aplicando el tipo de cambio de cierre, contabilizándose las diferencias de cambio que se originen
en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que surjan.

DEBE HABER
(668) Diferencias negativas de cambio
70
[1.000 dólares x (0,92 – 0,85)]
(4004) Proveedores, moneda extranjera 70

è 15 de Enero
Por último, contabilizamos en esta fecha el pago al proveedor aplicando el descuento por pronto
pago de 10 dólares:

285

CONTABILIDAD
DEBE HABER
9,20
(706) Descuentos sobre ventas por pronto pago
9
(768) Diferencias positivas de cambio 0,20

DEBE HABER
910,80
(572) Bancos, c/c
891
(768) Diferencias positivas de cambio 19,80

286

CONTABILIDAD
SUPUESTO 4

APARTADO A

• Una maquinaria se ha adquirido el 1 de enero del año 2010 por un importe de 50.000
€. La vida útil que se considera tanto a efectos contables como fiscales, es de 5 años.
¿Cuál es el valor fiscal de la máquina a 31 de diciembre de 2013?

€. La vida útil a efectos contables es de 6 años, sin embargo, a efectos fiscales este
elemento se ha acogido a un plan especial de amortización de 2 años. ¿Cuál es el valor
fiscal y contable de la máquina a 31 de diciembre de los años 2013, 2014, 2015, 2016,
2017 y 2018?

cobro completamente deteriorado por insolvencia. El importe del derecho de cobro y
el deterioro es de 15.000 €.

No obstante, a efectos fiscales ese deterioro no reúne los requisitos necesarios para
ser deducible hasta el 2013.

¿Cuál es el valor fiscal y contable del derecho de cobro a 31 de diciembre de los años
2012 y 2013?

• La sociedad X ha contabilizado una deuda de 10.000 € por servicios exteriores
recibidos durante el ejercicio 2013, la deuda se pagará en junio de 2014. Fiscalmente,
la empresa tributa siguiendo el principio de caja. ¿Cuál es el valor fiscal de dicha deuda
a 31 de diciembre de 2013?

APARTADO B
Cuantifique y clasifique las diferencias, entre permanentes y temporarias, y en este último
caso, entre imponibles y deducibles, del ejercicio 2013, en los siguientes casos:

€. La vida útil a efectos contables es de 6 años, sin embargo, a efectos fiscales este
elemento se ha acogido a un plan especial de amortización de 2 años.

• La sociedad X ha contabilizado una deuda de 10.000 € por servicios exteriores
recibidos durante el ejercicio 2013, la deuda se pagará en junio de 2014. Fiscalmente,
la empresa tributa siguiendo el principio de caja.

cobro completamente deteriorado por insolvencia. El importe del derecho de cobro y
el deterioro es de 10.000 €. No obstante, a efectos fiscales ese deterioro no reúne los
requisitos necesarios para ser deducible hasta el 2013.

• La sociedad X ha contabilizado multas por importe de 12.000€.

287

CONTABILIDAD
APARTADO C
Una sociedad tiene en el año 2012, unas pérdidas contables y fiscales de 30.000 €. Dichas
pérdidas se han producido por condiciones extraordinarias, ya que en los próximos ejercicios
se prevé que obtendrá beneficios.

Las condiciones fiscales de compensación de las bases imponibles negativas establecen un
plazo de prescripción de quince años.

El tipo impositivo aplicable es del 30%.

Se pide: Determinar el activo por impuesto diferido que dará lugar la situación anterior.

APARTADO D
Contabilice el impuesto sobre beneficios que corresponde al año 2013, teniendo en cuenta,
los siguientes datos:

Concepto Valor contable Valoración fiscal
Ventas y otros ingresos 100.000 Ingreso
Gastos por servicios Gasto no deducible fiscalmente por
10.000
exteriores no pagados seguir el principio de caja
Multas y sanciones 12.000 Gasto no deducible
Deterioro de un derecho de
0 reunir los requisitos para su
cobro
deducibilidad en el presente ejercicio
acogerse a un plan especial de
Amortización 10.000 amortización, siendo el presente
ejercicio el primero en el que se aplica
el Plan

Además se sabe que:

• La sociedad tiene reconocido desde el 2012 un activo por impuesto diferido como
consecuencia de bases imponibles negativas, el importe de dichas bases fue de 30.000
€ cuando el tipo impositivo era del 30%.

• Las deducciones en la cuota son de 10.000 €.

• Las retenciones y pagos a cuenta fueron de 2.100 €.

• El tipo impositivo en el 2013 es del 30 %.

Apartado A

è Punto 1
De acuerdo con el enunciado, tanto la vida útil contable como fiscal es la misma, por lo que los
gastos por amortización contables y fiscales también van a coincidir, siendo a 31 de Diciembre:

Valor contable = Valor fiscal = 50.000 euros – (10.000 euros x 4 años) = 10.000 euros

288

CONTABILIDAD
Por tanto, por este punto, no será necesario realizar ningún ajuste en la base imponible del
impuesto y, por ende, no tendremos que contabilizar ninguna diferencia temporaria.

è Punto 2
En este punto sí que surgen diferencias entre el valor contable y el valor fiscal del inmovilizado,
ya que el gasto contable por amortización es de 10.000 euros al año (teniendo en cuenta una
vida útil de 6 años), mientras que el gasto fiscal asciende a 30.000 euros al año. Por tanto, el
valor contable y el valor fiscal de este elemento durante cada uno de esos períodos será el
siguiente:

Años Gasto contable Valor contable Gasto fiscal Valor fiscal
2013 10.000 50.000 30.000 30.000
2014 10.000 40.000 30.000 0
2015 10.000 30.000 0 0
2016 10.000 20.000 0 0
2017 10.000 10.000 0 0
2018 10.000 0 0 0

è Punto 3
A 31 de Diciembre de 2012, el valor contable de dicho derecho asciende a 0 euros (desde un
punto de vista contable, el importe de la cuenta (430) asciende a 15.000 euros, mientras que el
importe contabilizado como deterioro en la cuenta (490) asciende igualmente a 15.000 euros,
de forma que el efecto total de este deterioro hace que dicho crédito tenga un valor contable
de 0 euros en nuestra contabilidad).

Sin embargo, fiscalmente, no se reconoce la deducibilidad de dicho deterioro, por lo que el valor
fiscal del crédito ascenderá a 15.000 euros.

è Punto 4
Al aplicarse el criterio de caja, la empresa tendrá contablemente una deuda por importe de
10.000 euros, mientras que fiscalmente no podrá reconocer ninguna deuda hasta el año 2014,
siendo por tanto de 0 euros el valor fiscal de la deuda en el año 2013.

Apartado B

è Maquinaria
En el año 2013 tendremos que realizar en la base imponible del impuesto un ajuste negativo de
20.000 euros, que generará en próximos períodos un importe mayor a pagar o un importe
menor a devolver, motivo por el cual deberá contabilizarse una diferencia temporaria
imponible.

En el año 2014, igualmente tendremos un ajuste negativo de 20.000 euros con una ampliación
del saldo de la diferencia temporaria imponible contabilizada en 2013.

A partir de 2015, estos ajustes negativos tendrán que revertir, de forma que para cada uno de
los 4 ejercicios pendientes de vida útil del inmovilizado tendremos que realizar ajustes positivos
de 10.000 euros en la base imponible del impuesto, revirtiendo parcialmente la diferencia
temporaria imponible contabilizada en los años 2013 y 2014.

289

CONTABILIDAD
Años Gasto contable Gasto fiscal Ajuste Pasivo

2013 10.000 30.000 (20.000) 6.000
2014 10.000 30.000 (20.000) 6.000
2015 10.000 0 10.000 (3.000)
2016 10.000 0 10.000 (3.000)
2017 10.000 0 10.000 (3.000)
2018 10.000 0 10.000 (3.000)

è Deuda
Según lo analizado anteriormente, en el año 2013 se producirá una diferencia temporaria
deducible que revertirá en el año 2014:

Años Gasto contable Gasto fiscal Ajuste Activo
2013 10.000 0 10.000 3.000
2014 0 10.000 (10.000) (3.000)

è Deterioro de créditos
Todo ello implica que en el ejercicio 2013 tenga que efectuarse un ajuste positivo en la base
imponible del impuesto por importe de 10.000 euros, que dará origen a una diferencia
temporaria de carácter deducible.

Por su parte, en el año 2014, el valor contable del crédito no se modifica y sigue siendo 0 euros,
mientras que el valor fiscal, al ser ya deducible el deterioro correspondiente, pasará a ser de 0
euros también. Por ello, tendrá que efectuarse un ajuste negativo en la base imponible del
impuesto por 10.000 euros, y revertir la diferencia temporaria deducible contabilizada
anteriormente.

2013 10.000 0 10.000 3.000
2014 0 10.000 (10.000) (3.000)

è Multas
En este caso se origina una diferencia de carácter permanente que implica un ajuste positivo en
la base imponible del impuesto por 12.000 euros. No se anotará nada en nuestra contabilidad.

Apartado C
De acuerdo con lo que establece la RICAC de 9 de Febrero sobre la contabilización del Impuesto
sobre Beneficios, son activos por impuesto diferido “las cantidades del impuesto o impuestos
sobre el beneficio a recuperar en ejercicio futuros, relacionadas con:

a) Las diferencias temporarias deducibles;

b) El derecho a compensar las pérdidas fiscales; y

c) Las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar
fiscalmente”.

290

CONTABILIDAD
En este sentido, y tal y como establece el artículo 5 de la citada Resolución en relación con el
derecho a compensar pérdidas fiscales “se observarán las siguientes reglas:

a) La obtención de un resultado de explotación negativo en un ejercicio, no impide el
reconocimiento de un activo por impuesto diferido. No obstante, cuando la empresa
muestre un historial de pérdidas continuas, se presumirá, salvo prueba en contrario, que
no es probable la obtención de ganancias que permitan compensar las citadas bases.

b) Para poder reconocer un activo debe ser probable que la empresa vaya a obtener
beneficios fiscales que permitan compensar las citadas bases imponible negativas en un
plazo no superior al previsto en la legislación fiscal, con el límite máximo de diez años
contados desde la fecha de cierre del ejercicio, salvo prueba de que será probable su
recuperación en un plazo mayor, en aquellos casos en los que la legislación tributaria
permita compensar en plazos superiores o no establezca un límite temporal para poder
practicar la compensación”.

Por tanto, nada indica que no se pueda contabilizar dicho activo por impuesto diferido, debiendo
reconocer el siguiente asiento contable:

DEBE HABER
(4745) Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio 9.000

Apartado D
De acuerdo con lo dispuesto en el enunciado, el beneficio antes de impuestos será el siguiente:

Conceptos Importe
Ventas y otros ingresos 100.000
(-) Gastos = 10.000 + 12.000 + 10.000 (32.000)
(=) Beneficio antes de impuestos 68.000

A partir de este dato, y de los datos que nos indica el enunciado, la liquidación del impuesto
sobre sociedades del año 2013 será la siguiente:

è Gasto por servicios exteriores
Según lo analizado en el enunciado, en el año 2013 se producirá una diferencia temporaria
deducible que revertirá en el año 2014:

2013 10.000 0 10.000 3.000
2014 0 10.000 (10.000) (3.000)

La contabilización de dicha diferencia temporaria en el año 2013 se efectuará como sigue:

DEBE HABER

291

CONTABILIDAD
è Multas y sanciones
Genera una diferencia permanente de 12.000 euros, que se ajustará positivamente en la base
imponible del impuesto.

è Deterioro de un derecho de cobro
De acuerdo con los datos del enunciado, estamos ante un gasto contable del ejercicio anterior
que es deducible en el año 2013, por lo que tendremos que revertir la diferencia temporaria
deducible contabilizada en el ejercicio 2012.

2012 15.000 0 15.000 4.500
2013 0 15.000 (15.000) (4.500)

El asiento contable es el siguiente:

DEBE HABER

è Amortización
En lo que respecta a la amortización del inmovilizado tendremos en el año 2013 un ajuste
negativo de 10.000 que dará lugar a una diferencia temporaria imponible de 3.000 euros:

DEBE HABER

Ahora sí estamos en condiciones de calcular la cuota diferencia del impuesto, conociendo los
diferentes ajustes que tenemos que realizar en la base imponible:

Año 2013
Ajuste por principio de caja 10.000
Ajuste por multas y sanciones 12.000
Ajuste por deterioro de crédito (15.000)
Ajuste por amortización (10.000)
Compensación de bases imponibles negativas (30.000)
x 0,30
CUOTA LÍQUIDA 500
CUOTA DIFERENCIAL (1.600)

292

CONTABILIDAD
Los asientos a realizar por el impuesto corriente del ejercicio serán:

DEBE HABER
(6300) Impuesto corriente 500
(4709) HP Deudora por devolución de impuestos 1.600

Por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, efectuaremos el
siguiente asiento contable:

DEBE HABER
(4745) Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio 9.000

Por último, por la regularización de las cuentas derivadas de la contabilización de los gastos por
impuesto corriente e impuesto diferido del ejercicio y cálculo del resultado final del ejercicio,
efectuaremos el siguiente asiento:

DEBE HABER

De esta forma, llegamos a que el resultado del ejercicio asciende a:

Resultado del ejercicio = 68.000 euros – 14.000 euros = 54.000 euros
293

CONTABILIDAD
SUPUESTO 5

APARTADO A
El 30 de junio de 2007 a la empresa TOPOZ le fue concedido un préstamo por importe de
200.000 €, amortizable mediante anualidades constantes al 4% de interés anual, que comenzó
a pagar a los 3 años desde su concesión, siendo el plazo total de duración de 10 años.

Dada la grave situación de tesorería por la que atraviesa la empresa, una vez pagada la
anualidad del año 2012, renegocia las condiciones estipuladas inicialmente, de tal forma que
acuerda con la entidad financiera un periodo de 2 años en los que sólo pagará intereses y a
partir de ese momento se amortizará el préstamo en su totalidad mediante anualidades
constantes, siendo el último pago, con el nuevo plazo fijado, en el año 2020.

TRABAJO A REALIZAR:

a) Con las condiciones inicialmente pactadas, anualidad que amortiza el préstamo.
b) Cuota de interés pagada en 2011.
c) Capital pendiente de amortizar en el momento de la renegociación de condiciones.
d) Cuota a pagar en 2014
e) Anualidad a pagar con nuevas condiciones.
f) Cuota de amortización de capital correspondiente a 2016

APARTADO B
La empresa AB.181, con la finalidad de adquirir una maquinaria que le supondrá un gran
avance en su proceso productivo, está realizando imposiciones anuales en una entidad
financiera, al final de cada año, por importe de 100.000 € al 4% de interés compuesto anual.
Al final del octavo año procede a adquirir dicha maquinaria, dando como entrada el capital
constituido, ofreciéndole las siguientes condiciones de pago para hacer frente al importe
pendiente:

a) 5 pagos anuales de 90.000€
b) Entrega de una entrada adicional de 150.000 € y el resto mediante 3 pagos anuales.

TRABAJO A REALIZAR: Importe de los pagos anuales de la alternativa 2), sabiendo que el tipo
de valoración es del 5% y que las dos posibilidades indicadas son equivalentes.

Apartado A

è Anualidad que amortiza el préstamo
Durante los dos primeros años hay carencia total, por lo que el capital acumulado al final del
segundo período será el siguiente:

C2 = 200.000 x (1 + 0,04)2 = 216.320 euros

Teniendo en cuenta este importe, que es el que tendremos que devolver durante los 8 años
restantes del préstamo, la anualidad a satisfacer será la siguiente:

1 - (1 + 0,04)-8
216.320 = α x
0,04

Despejando a de la ecuación anterior, obtenemos una anualidad de 32.129,54 euros.

294

CONTABILIDAD
è Cuota de interés pagada en 2011

Para calcular esta cuota de interés, partimos del capital vivo al final del primer período, que será
el siguiente:

C3 = 216.320 – [32.129,54 – (216.320 x 0,04)] = 192.843,26 euros

Conociendo este dato, los intereses pagados a dicha fecha serán:

I3 = 192.843,26 euros x 0,04 = 7.713,73 euros

è Capital pendiente de amortizar en el momento de la renegociación
Se han pagado dos anualidades de las ocho inicialmente previstas, por lo que el capital
pendiente en este momento será:

1 - (1 + 0,04)-6
C4 = 32.129,54 x = 168.427,45 euros
0,04

è Cuota a pagar en 2014
En este año únicamente se pagan intereses de acuerdo con el enunciado, por lo que teniendo
en cuenta que el capital pendiente seguirá siendo de 168.427,45 euros, el importe de los
intereses será:

Intereses = 168.427,45 euros x 0,04 = 6.737,10 euros

è Anualidad a pagar con las nuevas condiciones
A partir del 1 de Julio de 2015, fecha en la que comienza a amortizarse también capital junto
con el pago de intereses, restan 6 años de duración del préstamo y las anualidades se calcularán
de la siguiente manera:

1 - (1 + 0,04)-6
168.427,45 = α x
0,04

Despejando a de la ecuación anterior, obtenemos una anualidad de 32.129,54 euros. Resulta
evidente que no se modifique esta anualidad, debido a que la única modificación en la duración
del préstamo ha sido que durante dos años se han pagado únicamente intereses, no variando
ninguna otra característica del préstamo.

è Amortización de capital correspondiente a 2016
El capital al inicio del período es un dato indispensable para conocer qué cantidad se satisface
de capital en esta fecha:

1 - (1 + 0,04-5 )
Capital vivo = 32.129,54 x = 143.035 euros
0,04

Por tanto, la cuota de amortización será:

Amortización = Anualidad – Intereses = 32.129,54 – 143.035 x 0,04 = 26.408,14 euros

295

CONTABILIDAD
Apartado B
El capital constituido a través de las imposiciones será el valor final de una renta pospagable de
8 anualidades de 100.000 euros, valoradas a un tipo de interés del 4%:

(1 + 0,04)8 - 1
Valor final = 100.000 x = 921.422,63 euros
0,04

El precio de la máquina vendrá determinado por este fondo más el valor actual de 5 pagos
anuales de 90.000 euros:

1-(1+0,05)-5
Precio máquina = 921.422,63 + 90.000 x =921.422,63 + 389.652,90=1.311.075,53
0,05

Por su parte, si en lugar de estos 5 pagos anuales la empresa opta por la entrega de una cantidad
adicional (150.000 euros) y el resto mediante tres pagos iguales, el importe de cada uno de estos
pagos será el término amortizativo de una renta de tres anualidades valorada a un tipo de
interés del 5%:

1 - (1 + 0,05)-3
389.652,90 - 150.000 = α x
0,05


296

CONTABILIDAD


297

CONTABILIDAD
SUPUESTO 1

Nota: enunciado adaptado a las modificaciones normativas introducidas con la Resolución del
ICAC en materia de instrumentos financieros y la Ley 22/2015 de Auditoría de Cuentas. Las
modificaciones se encuentran subrayadas.

APARTADO 1 – SOCIEDAD LOZAR

La sociedad anónima Lozar presenta el 31 de diciembre de 20X3 el siguiente balance de
situación, expresado en euros:

2.000 Investigación Capital Social 60.000
8.000 Propiedad Industrial Reservas voluntarias negativas (4.000)
20.000 Fondo de comercio Rdos. neg. ejercicios anteriores (12.000)
26.000 Otro Inmovilizado Intangible Resultado del ejercicio 30.000
100.000 Inmovilizado Material Pasivo no corriente 100.000
20.000 Inversiones financieras a LP Pasivo corriente 60.000
58.000 Activo corriente
234.000 TOTAL TOTAL 234.000


• La sociedad se constituyó en el ejercicio 20X2.

desembolsadas.

• La sociedad tiene concedido un préstamo participativo de 80.000 euros, para
procurarle una estabilidad financiera al mismo tiempo que una garantía frente a
terceros. Este préstamo devenga unos intereses fijos del 6% anual, a pagar por
semestres vencidos, el día 1 de abril y el día 1 de octubre de cada año y unos intereses
variables, referenciados al beneficio neto de cada año y que se contabilizan con fecha
31 de diciembre y se abonan el mismo día en que la sociedad paga dividendos a los
accionistas. El interés variable se fija en el 2% del beneficio neto. Cualquier
amortización anticipada de este préstamo será penalizada, salvo que se amplíe capital
en la misma cuantía.

• La sociedad tiene una inversión en acciones de la empresa Pemo. Adquirió en el año
20X3 6.000 acciones de nominal 1 euro al precio de 2 euros la acción. Soportó además
por gastos de la compra 30 euros. Las acciones se adquirieron con la calificación de
disponibles para la venta. Al cierre del ejercicio no se produce variación en el valor de
mercado de las acciones.


1. El 1 de febrero de 20X4 se celebra la junta general de accionistas y toma, entre otros,
los siguientes acuerdos que se ejecutarán a lo largo del ejercicio:

a) Distribuir el resultado del ejercicio cumpliendo con la ley y procurando
repartir el máximo dividendo posible entre los accionistas.

298

CONTABILIDAD
b) Ampliar capital próximamente, con el fin de compensar el préstamo

participativo, en la cuantía que corresponda al principal e intereses, tanto la
parte fija como la parte variable no determinada todavía. En esta ampliación
se excluirá a los accionistas el derecho preferente de suscripción.

2. El 1 de marzo de 20X4 la sociedad abona el dividendo aprobado en junta general y la
deuda con el propietario del préstamo participativo, por el régimen variable de los
intereses.

3. El 1 de abril de 20X4 se abonan los intereses fijos del préstamo participativo.

4. El 1 de junio de 20X4 se devengan los intereses fijos del préstamo participativo y
también los intereses variables devengados en este ejercicio, que se fijan en la cuantía
de 400 euros. Ambas cantidades, junto con el principal del préstamo, será el importe
que deberá emitir en acciones la sociedad, según acuerdo tomado en junta general.
En este día se inscribe en el Registro Mercantil la ampliación de capital necesaria para
compensar la deuda, valorándose las acciones que se emiten en 2 euros cada una, del
mismo nominal que las existentes. Los gastos de la operación incurridos y abonados
por bancos se elevaron a 400 euros.

5. El 20 de junio de 20X4 la sociedad tiene conocimiento de que la junta general de
accionistas de Pemo, a propuesta del consejo de administración, acuerda no repartir
dividendo por las acciones que tiene en circulación con cargo al beneficio del ejercicio,
que fue de 0,50 euros por acción.

6. El 28 de junio de 20X4 la sociedad vende la totalidad de las acciones que posee como
inversión de la sociedad Pemo a 3 euros cada una, soportando unos gastos de
intermediación de 0,01 euros cada una, operaciones efectuadas por bancos.

7. El 31 de diciembre de 20X4 amortiza inmovilizado intangible en el 20% de su valor
contable, con la excepción del fondo de comercio que se amortiza linealmente en 10
años, y el inmovilizado material en el 10%. El valor de mercado de las acciones de Lozar
es de 2,40 euros y los gastos de venta se estiman en 0,10 euros cada una.

APARTADO 2 – SOCIEDAD PEMO

La sociedad anónima Pemo posee al cierre del ejercicio 20X3, entre otras partidas, 10.000
acciones de la sociedad Lozar, calificadas de disponibles para la venta. En el momento de la
compra pagó por cada acción 0,8 euros y unos gastos de 0,20 euros cada una. Al cierre del
ejercicio 20X3 el valor de mercado de las acciones es de 1 euro, siendo los gastos de la venta
de 0,10 euros.

La sociedad concedió a Lozar un préstamo participativo por 80.000 euros. Todas las
condiciones de este préstamo son las expuestas en el apartado 1. La sociedad ha emitido hasta
el momento 1.000.000 de acciones, de nominal 1 euro y todas se encuentran en circulación.


1. El 1 de febrero de 20X4 la sociedad asiste a la junta general de accionistas de la
sociedad Lozar y tiene conocimiento de todos los acuerdos tomados en la misma.

299

CONTABILIDAD
2. El 1 de marzo 20X4 la sociedad ingresa en bancos la cantidad correspondiente por

conceptos relacionados con la sociedad Lozar.

3. El 1 de abril de 20X4 la sociedad cobra el interés por la parte fija del préstamo
participativo.

4. El 1 de junio de 20X4 se devengan los intereses del préstamo y se acude a la ampliación
de capital, aportando el derecho de cobro por estos conceptos y recibiendo las
acciones que le corresponden en exclusiva.

5. El 24 de junio de 20X4 vende la totalidad de las acciones que suscribió en la ampliación
de capital de la sociedad Lozar al precio de 2,50 euros cada una, a través de bancos,
con un gasto de la operación de 0,10 euros la acción.

6. El 28 de junio de 20X4 adquiere acciones propias a la sociedad Lozar, que las pone a la
venta por un precio de 3 euros cada una. Gastos de la compra 0,05 euros la acción.
Operación efectuada por bancos.

7. El 31 de diciembre de 20X4 las acciones de Lozar cotizan en el mercado a 2,40 euros y
los gastos de la venta se estiman en 0,10 euros cada una.

TRABAJO A REALIZAR:


de Contabilidad.


operaciones.

Apartado 1 – Sociedad LOZAR
En primer lugar, desarrollando la información complementaria nos encontramos con:

• El capital social está formado por 60.000 acciones a 1 euro de valor nominal cada una
de ellas.

• El préstamo participativo tiene el siguiente valor contable:

ü Deudas a largo plazo 80.000 euros
ü Intereses a CP de deudas 1.800 euros

Ø Interés fijo -> 80.000 x 6% x 3 / 12 meses 1.200 euros
Ø Interés variable -> 30.000 euros x 2% 600 euros

300

CONTABILIDAD
Los préstamos participativos, como figura de financiación, se encuentran regulados en

el Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de Junio. Desde el punto de vista de la sociedad LOZAR
se trata de una deuda valorada al coste, incrementado o disminuido por el beneficio o
la pérdida, que devengará un tipo de interés variable que gira sobre la actividad de la
empresa, pudiendo llevar además aparejado un tipo de interés fijo.

De esta forma, y según dispone la NRV 9ª PGC en su apartado 3, los gastos financieros
se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con el principio de
devengo, y los costes de transacción se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias
de forma lineal a lo largo de la vida del préstamo participativo.

Es importante tener en cuenta que, a efectos de la reducción de capital social por
pérdidas y de la disolución por pérdidas, estos préstamos participativos se considerarán
patrimonio neto según lo dispuesto en la RICAC de 5 de Marzo de 2019 por la que se
desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros
aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de
capital.

• El patrimonio neto que presenta LOZAR a efectos de una posible reducción de capital
social por pérdidas o disolución por pérdidas será, por tanto, el siguiente:

(+) Capital Social 60.000 euros
(-) Reservas voluntarias (40.000 euros)
(-) Resultados negativos de ejercicios anteriores (12.000 euros
(+) Resultado del ejercicio 30.000 euros
(=) PN a efectos de reparto del resultado 74.000 euros
(+) Préstamo participativo 80.000 euros
(=) PN a efectos de reducción o disolución por pérdidas 154.000 euros

Se puede observar que el patrimonio neto (154.000 euros) se encuentra por encima de
la cifra de capital social, lo cual significa que LOZAR no se encuentra en ninguna de las
causas recogidas en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital que afecten
a una reducción de capital social por pérdidas o disolución.

• Además, la inversión en la sociedad PEMO está compuesta por 6.000 acciones
adquiridas por un precio de 2 euros más unos gastos de 30 euros, que están
contabilizadas en la cuenta (250) Inversiones financieras a LP en instrumentos de
patrimonio por un importe de 12.030 euros, según lo dispuesto en la NRV 9ª PGC para
la categoría de activos financieros disponibles para la venta.

è Punto 1
En este caso, el patrimonio neto a efectos del reparto del resultado será el que se obtiene según
el Plan General de Contabilidad, y calculado anteriormente en 74.000 euros.

Aplicando lo dispuesto en el artículo 273.1 TRLSC, en principio se podrán repartir como máximo
14.000 euros de dividendos ya que dicho artículo indica que el patrimonio neto no puede ser,
como consecuencia de dicho reparto, inferior a la cifra de capital social.

301

CONTABILIDAD
No obstante, antes debemos tener en cuenta las siguientes limitaciones legales previstas en los
artículos 273 y 274 TRLSC:

• Reserva Legal. El artículo 274.1 TRLSC indica que “en todo caso, una cifra igual al 10%
del beneficio del ejercicio se destinará a la reserva legal hasta que ésta alcance, al
menos, el 20% del capital social”. En nuestro caso, al no existir reserva legal, tendremos
que dotar un 10% de dicho resultado, lo cual asciende a 3.000 euros.

• Reservas Disponibles. Igualmente, el artículo 273.3 TRLSC prohíbe toda distribución de
beneficios a menos que el importe de reservas disponibles sea, como mínimo, igual al
importe de los gastos de I+D que figuren en el activo del balance. De esta forma, como
nuestros gastos de investigación son de 2.000 euros, y las reservas disponibles del
ejercicio ascienden a un importe negativo de 4.000 euros, tendremos que efectuar un
ajuste positivo de 6.000 euros en nuestras reservas voluntarias.

Teniendo en cuenta estas limitaciones legales, las cuales ascienden a 9.000 euros, que el
resultado del ejercicio asciende a 30.000 euros y que nuestro importe máximo de dividendo a
repartir alcanza los 14.000 euros, los 7.000 euros restantes pueden utilizarse para compensar
los resultados negativos de ejercicios anteriores, reduciendo así el saldo de dicha partida. Por
tanto, el asiento contable de reparto del beneficio será el siguiente:

DEBE HABER
(113) Reservas Voluntarias 6.000
(121) Resultados negativos de ejercicios anteriores 7.000

En cuanto a la ampliación de capital, la autorización de la junta general para realizarla no implica
asiento contable. Sin embargo, dado que la ampliación de capital se realiza con el fin de
compensar el préstamo, este debe ponerse a corto plazo:

DEBE HABER
(171) Deudas a largo plazo 80.000
(521) Deudas a corto plazo 80.000

è Punto 2

à Pago del dividendo

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 14.000

à Pago de intereses del préstamo participativo
Los intereses variables devengados en el año 20X3 se debieron reconocer como gastos de dicho
ejercicio con la siguiente anotación:

DEBE HABER
(662) Intereses de deudas
600
[30.000 euros x 2%]
(528) Intereses a CP de deudas 600

302

CONTABILIDAD
Por el pago de estos intereses variables en el ejercicio actual se efectúa el siguiente asiento:

DEBE HABER
(528) Intereses a CP de deudas 600
(572) Bancos, c/c 600

è Punto 3
Por el devengo y pago de los intereses fijos del préstamo participativo se efectúa el siguiente
asiento:

DEBE HABER
1.200
[80.000 euros x 6% x 3 / 12 meses]
(528) Intereses a CP de deudas 1.200
(572) Bancos, c/c 2.400

è Punto 4

à Por el devengo de intereses fijos y variables del préstamo participativo

DEBE HABER
1.200
[80.000 euros x 6% x 2 / 12 meses] + 400

à Por la ampliación de capital
Cuando el aumento del capital se realice por compensación de créditos, al menos un 25% de los
créditos a compensar deben ser líquidos, estar vencidos y ser exigibles, y el vencimiento de los
restantes no podrá ser superior a 5 años.

El enunciado no nos indica nada acerca de estos vencimientos, pero se supone que cumplen las
condiciones anteriores para poder efectuar la ampliación de capital, de tal forma que el número
de acciones a emitir será:

• Principal + Intereses = 80.000 euros + 1.200 euros = 81.200 euros
• Valor de emisión = 2 euros / acción
• Número de acciones a emitir = 81.200 euros / (2 euros / acción) = 40.600 acciones

DEBE HABER

DEBE HABER
(521) Deudas a corto plazo 80.000

303

CONTABILIDAD
DEBE HABER
40.600

Por último, por los gastos de ampliación de capital se efectuará el siguiente asiento:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 400

è Punto 5
En relación con los acuerdos de la sociedad PEMO no se van a efectuar asientos contables, ya
que ha decidido no repartir dividendos y tampoco hay constancia de su reconocimiento anterior.

è Punto 6

à Por la actualización del valor razonable
En esta fecha se vende la totalidad de las acciones de PEMO, que están ubicadas en la categoría
de activos financieros disponibles para la venta.

• Valor contable 12.030 euros
• Valor razonable = 6.000 acciones x 3 euros 18.000 euros
• Incremento 5.970 euros

DEBE HABER
5.970
para la venta

à Por la venta

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 17.940
(7632) Beneficios de disponibles para la venta 60

Como las acciones han causado baja en la empresa, tendremos que transferir al resultado del
ejercicio el importe registrado previamente contra patrimonio neto:

DEBE HABER
5.970
para la venta
(7632) Beneficios de disponibles para la venta 5.970

304

CONTABILIDAD

cuenta de pérdidas y ganancias”, entendiendo siempre que estas acciones pueden ser
valoradas de forma fiable ya que cotizan en Bolsa según la información del enunciado.

ejercicio. Por este motivo, con la aprobación de dicho Proyecto de Real Decreto el valor
contable de la cartera pasaría a tener 12.000 euros.

La valoración posterior también es a valor razonable, pero con la aprobación del Proyecto
pasarían a registrarse los cambios de valor directamente contra pérdidas y ganancias, y no
contra patrimonio neto, no reconociéndose en ningún caso deterioro como consecuencia de
la disminución del valor. Por tanto, en este caso, el incremento del valor de estas acciones
sería el siguiente:

• Valor razonable = 6.000 acciones x 3 euros 18.000 euros

DEBE HABER
6.000
patrimonio

Por la baja de las acciones como consecuencia de su venta, se propondría el siguiente asiento
contable:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 17.940
(669) Otros gastos financieros 60
18.000
patrimonio

Se entiende que, como en esta cartera, los costes de transacción se contabilizan de forma
separada al valor de las acciones en el momento de su adquisición, en el momento de la
enajenación tiene sentido que los costes asociados a la venta se contabilicen también en una
cuenta ajena a la que recoge el resultado de las variaciones en el valor razonable.

305

CONTABILIDAD
è Punto 7

à Por la amortización del inmovilizado intangible

DEBE HABER
(680) Amortización del inmovilizado intangible 9.200
(280X) Amortización Acumulada del Inmovilizado Intangible
7.200
[20% de 36.000 euros]
(2804) Amortización Acumulada del Fondo de Comercio
2.000
[10% de 20.000 euros]

à Por la amortización del inmovilizado material

DEBE HABER
(281X) Amortización Acumulada del Inmovilizado material
10.000
[10% de 100.000 euros]

Apartado 2 – Sociedad PEMO
Esta sociedad posee 10.000 acciones de “LOZAR” calificadas en la categoría de activos
financieros disponibles para la venta, y cuyo coste de adquisición coincide con el valor razonable
en la actualidad.

Además, al ser la sociedad que concedió el préstamo participativo, tendrá las siguientes cuentas
en relación con la operación (cantidades análogas a las calculadas para la sociedad “LOZAR”):

• (252) Créditos a largo plazo 80.000 euros
• (547) Intereses a corto plazo de créditos 1.800 euros

è Punto 1
El acuerdo tomado en la junta de “LOZAR” da como resultado el devengo de un dividendo a
favor de la sociedad “PEMO” que será de la siguiente cuantía:

Dividendo por acción = 14.000 euros / 60.000 acciones = 0,23333 euros / acción

Como la participación de esta compañía es de 10.000 acciones, el dividendo que tendrá que
contabilizar será, por tanto, de 2.333,33 euros:

DEBE HABER
(545) Dividendo a cobrar 2.333,33
(760) Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio 2.333,33

Además, reclasificaremos también el préstamo participativo al corto plazo:

DEBE HABER
(252) Créditos a largo plazo 80.000

306

CONTABILIDAD
è Punto 2

à Por el cobro de los dividendos devengados en el punto anterior

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 2.333,33

à Por el cobro del interés variable del préstamo participativo

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 600
(547) Intereses a corto plazo de créditos 600

è Punto 3
Por el cobro de los intereses fijos del préstamo, en análogas cantidades a las calculadas para la
sociedad “LOZAR”:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 2.400
(547) Intereses a corto plazo de créditos 1.200

è Punto 4

à Por el devengo de los intereses fijos y variables del préstamo participativo

DEBE HABER
(547) Intereses a corto plazo de créditos 1.200

à Por la suscripción de 40.600 acciones de “LOZAR”

DEBE HABER
81.200
(547) Intereses a CP de créditos 1.200

En este momento, la sociedad “PEMO” tiene 50.600 acciones de “LOZAR” en su balance,
contabilizadas por un valor contable de 91.200 euros en total (10.000 euros de las iniciales más
81.200 euros de esta adquisición). Aunque esta participación supera el 50% y debería
reclasificarse a la categoría de inversiones en empresas del grupo, al ser vendidas unos días
después vamos a mantenerla en la categoría actual sin entrar en hacer reclasificaciones.

307

CONTABILIDAD

cuenta de pérdidas y ganancias”.

Este último asiento no sufriría variación alguna, y las acciones seguirían estando
contabilizadas por 91.200 euros: 10.000 euros procedentes de las iniciales más 81.200 euros
de esta última adquisición. La única diferencia es que PEMO contabilizaría la adquisición inicial
de estas acciones por 8.000 euros con unos gastos de adquisición de 2.000 euros
contabilizados en la cuenta (669) Otros gastos financieros, y a cierre de ejercicio del año X3
habría hecho el siguiente asiento:

DEBE HABER
2.000
patrimonio [10.000 acciones x (1 – 0,80)]

è Punto 5
En este apartado se produce la venta de la totalidad de las acciones que suscribió en la
ampliación de capital, para lo cual se seguirán los siguientes pasos:

à Por la actualización del valor razonable

• Valor razonable = 50.600 acciones x 2,50 euros 126.500 euros

DEBE HABER
35.300
para la venta

à Por la venta

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 97.440
101.500

Como las acciones han causado baja en la empresa, tendremos que traspasar a resultados la
parte proporcional de las valoraciones efectuadas contra patrimonio neto:

A resultados = 35.300 euros x (40.600 acciones / 50.600 acciones) = 28.323,72 euros

308

CONTABILIDAD
DEBE HABER
35.300
para la venta

Con la aprobación del Proyecto de Real Decreto, la empresa habría operado de la siguiente
forma en el momento de vender las acciones:

DEBE HABER
35.300
patrimonio

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 97.440
(669) Otros gastos financieros
4.060
101.500
patrimonio [40.600 acciones x 2,50 euros]

è Punto 6
Por la adquisición de acciones propias efectuamos el siguiente asiento contable:

DEBE HABER
(108) Acciones o participaciones propias en situaciones
18.000
especiales [6.000 acciones x 3 euros]
300
(572) Bancos, c/c 18.300

Punto 7
En esta fecha, la sociedad “PEMO” posee 10.000 acciones de “LOZAR” contabilizadas por 25.000
euros, por lo que tendremos que proceder al ajuste de su valor razonable:

• Valor razonable = 10.000 acciones x 2,40 euros 24.000 euros
• Disminución 1.000 euros

DEBE HABER
1.000
para la venta

309

CONTABILIDAD

Con la aprobación del Proyecto de Real Decreto, la empresa habría operado de la siguiente
forma en el momento de valorar estas acciones a cierre de ejercicio:

DEBE HABER
1.000
patrimonio

310

CONTABILIDAD
SUPUESTO 2

La sociedad anónima NONITSEM, que se dedica a alquiler de oficinas en un edificio de su
propiedad, adquirido el 1/1/20X1 por un precio de 4.000.000 de euros, abonados por Banco,
comenzó su actividad mercantil en dicha fecha. Este edificio se amortiza de forma lineal en un
plazo de 40 años.

Durante el ejercicio 20X8 se han realizado las siguientes operaciones:

• El edificio se sometió a trabajos de mantenimiento, abonando 20.000 euros.

• Reconoce el IBI del ejercicio que se elevó a 10.000 euros.

• Sustituye todas las ventanas del edificio, para conseguir una mejora muy importante
en aislamiento de ruidos y ahorro energético significativo. Abonó por este concepto
100.000 euros.

• El ejercicio anterior asumió una pérdida por deterioro de créditos contra clientes de
60.000 euros. Durante este ejercicio dejó de cobrar a sus clientes 80.000 euros por
alquileres, dándose por perdida definitivamente esta cantidad.

• Este año, al cierre del ejercicio, uno de los clientes rescindió el contrato con la empresa
por dificultades en su actividad. Este cliente firmó contrato con la empresa el
1/7/20X4, por un periodo previsto de 20 años, entregando 2.000 euros como garantía
de permanencia, de tal forma que perdería esa cantidad en el caso de que rescindiese
su contrato anticipadamente; en otro caso, al vencimiento de los 20 años recuperaría
esa cantidad, más la renta generada al tipo de interés de mercado. Además, realizó
obras consentidas en el local que pasaría a ocupar y que se elevaron a 10.000 euros,
operativas el 1/10/20X4 y con una vida útil de 30 años.

• La Sociedad estima una mejora en el local que deja el cliente, por las obras de mejora,
que estima en función de su vida útil y que le permitirán aumentar el precio de alquiler
por metro cuadrado en ese local.

• La Sociedad facturó por alquileres 400.000 euros, estando pendientes de cobro 40.000
euros, de los que estima que un 10 por 100 serán de difícil cobro.

• Al cierre del ejercicio, la Sociedad estima que debido a la crisis se verá obligada a
rebajar el precio del alquiler de los locales, ante el riesgo de que los clientes no paguen
o dejen de alquilarlos. Por ello, encarga un estudio a la empresa que audita sus
cuentas para que establezca el valor razonable del edificio, mediante el cálculo del
test de deterioro. El informe dice que el edificio reduce su vida útil en 3 años y
quedadas las expectativas en el mercado de alquiler, el deterioro se estima en 200.000
euros.

• Al cierre del ejercicio y debido al estudio de valoración efectuado por la empresa del
apartado anterior, la Sociedad recibe factura de 6.000 euros, que abonará en el
ejercicio siguiente.

311

CONTABILIDAD
• Al cierre del ejercicio entrega un anticipo de 100.000 euros para la compra de otro
edificio que recibirá el próximo año y que tiene un coste total de 300.000 euros. Por
último, procede a la amortización del activo inmovilizado en la cuantía que resulte con
los datos que se poseen.

TRABAJO A REALIZAR:


La sociedad tiene calificado el edificio destinado a alquiler de oficinas como inversión
inmobiliaria, ya que se trata de un activo no corriente que es un inmueble y que se posee para
obtener rentas, plusvalías o ambas.

De esta forma, la contabilización de las operaciones anteriores se realizará así:

è Gastos de mantenimiento

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 20.000

è IBI
El IBI es un impuesto local que grava la titularidad y derechos reales sobre bienes inmuebles, el
cual tiene carácter anual (aunque puede fraccionarse el pago en varios plazos iguales dentro del
año). Contablemente se registrará como gasto del ejercicio:

DEBE HABER
(631) Otros tributos 10.000
(475) HP Acreedora por conceptos fiscales 10.000

è Sustitución de ventanas
De acuerdo con la RICAC sobre Inmovilizado Material, la renovación de inmovilizado material se
capitalizará en primer lugar, integrándose como mayor valor del inmovilizado material, el
importe de las renovaciones efectuadas de acuerdo con el precio de adquisición o, en su caso,
con el coste de producción.

Simultáneamente a la operación anterior se dará de baja el elemento sustituido, la amortización
acumulada y las pérdidas por deterioro de valor, registrándose, en su caso, el correspondiente
resultado producido en esta operación por la diferencia entre el valor contable resultante y el
producto recuperado. De esta forma:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 100.000

DEBE HABER
(2821) Amortización Acumulada de Inversiones en Construcciones
[(100.000 euros / 40 años) x 7 años]
17.500
(672) Pérdidas procedentes de inversiones inmobiliarias 83.500

312

CONTABILIDAD
è Pérdidas de clientes

DEBE HABER
(650) Pérdidas de créditos comerciales incobrables 80.000
(430) Clientes 80.000

è Rescisión del contrato y pérdida de la fianza
A 31 de Diciembre de 20X8, los asientos a realizar son los siguientes, en referencia a la
actualización de la fianza y su posterior rescisión.

DEBE HABER
3,5 91,78
[2.000 euros x (1 + 0,04) x 4%]
(180) Fianzas recibidas a largo plazo 91,78

DEBE HABER
(180) Fianzas recibidas a largo plazo 2.386,05
(778) Ingresos excepcionales 2.386,05

è Obras de mejora
La RICAC de 1 de Marzo de 2013 sobre Inmovilizado Material, en su norma 3.1 señala que el
inmovilizado material adquirido sin contraprestación se reconocerá por su valor razonable, de
acuerdo con lo previsto en la NRV 18ª PGC. Estas obras se incorporan al valor razonable que,
salvo pacto en contrario, será el valor contable en ese momento:

Valor Contable = 10.000 – (10.000 euros / 30 años) x 4,25 años = 8.583,33 euros

DEBE HABER
(221) Inversiones en construcciones 8.583,33
(942) Ingresos de otras subvenciones, donaciones y legados 8.583,33

DEBE HABER
(942) Ingresos de otras subvenciones, donaciones y legados 8.583,33

è Facturación de alquileres

DEBE HABER
(430) Clientes 40.000
(572) Bancos, c/c 360.000
(705) Prestaciones de servicios 400.000

Al cierre del ejercicio, tendremos que dotar el deterioro sobre clientes por el sistema global, tal
y como indica el enunciado, así como contabilizar la reversión del deterioro dotado en el
ejercicio anterior:

DEBE HABER
(694) Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones
4.000
comerciales [40.000 euros x 10%]

313

CONTABILIDAD
DEBE HABER
(794) Reversión del deterioro de créditos por operaciones
60.000
comerciales

è Deterioro del edificio
De acuerdo con el PGC, en su NRV 2ª, se producirá una pérdida por deterioro del valor de un
elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable,
entendido este como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su
valor en uso.

Según el enunciado, el importe del deterioro a realizar será el siguiente:

DEBE HABER
(692) Pérdidas por deterioro de las inversiones inmobiliarias 200.000
(292) Deterioro de valor de las inversiones inmobiliarias 200.000

El estudio sobre el deterioro, que se pagará en el ejercicio siguiente, arroja un gasto de 6.000
euros que se contabilizará como sigue:

DEBE HABER

è Amortización
El importe de la cuota de amortización del ejercicio será el siguiente:

(40.000.000 – 75.991,78) / 40 años + (100.000 euros / 33 años) = 1.001.130,51 euros

DEBE HABER
(682) Amortización de las inversiones inmobiliarias 1.001.130,51
(2821) Amortización Acumulada de Inversiones en
1.001.130,51
Construcciones

è Anticipos
Por último, por la entrega al cierre del ejercicio de 100.000 euros en concepto de anticipo para
la compra del edificio:

DEBE HABER
(239) Anticipos para inmovilizaciones materiales 100.000
(572) Bancos, c/c 100.000

314

CONTABILIDAD
SUPUESTO 3

La sociedad anónima LACETAN realiza las operaciones que a continuación se describen en un
ejercicio:

APARTADO 1
En el mes de enero del ejercicio 20X1 la sociedad solicita a otra empresa relacionada con la
misma actividad la concesión de una máquina. El 1 de Marzo de 20X1 le comunican la
aceptación de la petición hecha por la sociedad y la entrega tendrá lugar en el mes siguiente,
en forma de subvención no reintegrable.

Se estima en este día que la máquina tiene un valor de 5.500 euros.

De la máquina sabemos que su precio de adquisición fue de 8.000 euros y se encuentra
amortizada en 2.000 euros.

El 1 de Abril de 20X1 se recibe la máquina y ese mismo día está operativa. El valor razonable
de la máquina ese día es de 5.000 euros y se estima que su vida útil a partir de este momento
es de 57 meses.

El 31 de Diciembre de 20X1 se amortiza la máquina en la cuantía que corresponde. Al mismo
tiempo se somete la máquina al test de deterioro y se estipula un valor de 4.100 euros,
esperando que en el futuro se pueda recuperar ese valor.

APARTADO 2
La sociedad realiza en el ejercicio 20X1 las siguientes operaciones de venta de productos de
fábrica relacionadas con clientes:

• Durante los once primeros meses del ejercicio facturó a los clientes por ventas 50.000
euros. Hasta el momento cobró en efectivo 30.000 euros.

• De las ventas efectuadas y ya facturadas, se encuentra una partida de 5.000 euros que
el cliente no abonó en los plazos contemplados en la normativa legal. El cliente acepta
una letra de cambio por esa cuantía y además se compromete a pagar los intereses
que la sociedad soporta en el descuento del efecto, que se elevan a 200 euros y los
gastos de gestión por 40 euros. Se emite la letra y se descuenta en el banco.

• Otro cliente debe a la sociedad 10.000 euros por ventas efectuadas y facturadas y que
plantean serias dudas a la sociedad de que serán cobradas en tiempo y forma. La
sociedad, a los pocos días de la venta, negocia con una entidad de crédito este importe
que tiene un vencimiento de un mes y recibe la cantidad total, menos 600 euros por
el hecho de que la sociedad no será responsable del impago por parte del cliente de
esta deuda, asumiendo la entidad de crédito la titularidad del mismo.

Al cierre del ejercicio quedan pendientes de cobro facturas por importe de 5.000 euros. Todo
lo demás ha sido cobrado. Además al cierre está pendiente de emitir al cliente una factura por
importe de 6.000 euros, por ventas efectuadas, respecto de las que existen divergencias con
el cliente en cuanto al precio de venta, aunque para la sociedad no existen dudas sobre la
cuantía. La sociedad estima en un 10 % el riesgo de cobro de los créditos contra clientes.
315

CONTABILIDAD
Igualmente, al cierre del ejercicio un cliente entrega un anticipo en efectivo para una futura
compra, con el fin de que se le mantenga el precio de este año, puesto que el próximo año
subirán los precios.

La cuantía del anticipo son 15.000 euros y el ahorro se estima que será de 200 euros. Los
precios vienen subiendo todos los años.

APARTADO 3
En el año 20X1, mes de febrero, la sociedad clasifica en el epígrafe «Activos no corrientes
mantenidos para la venta» aquellos activos que serán recuperados a través de la venta y no
de su uso continuado.

La sociedad acuerda calificar como activo no corriente que mantiene para la venta el
correspondiente a una inversión en acciones de 2.500.000 euros en valor contable, que tiene
en una sociedad y que representa el 50 % del capital social de la misma.

En el mes de julio la sociedad cobra 400.000 euros en concepto de devolución de prima de
emisión de la sociedad de la que se posee acciones.

Al cierre del ejercicio el deterioro de la inversión se estima en el 5 % del valor contable.

Se sabe que al principio del ejercicio 20X2 se recibirá una oferta definitiva del fondo de
inversión al que se venderá la inversión y con el que se lleva un tiempo negociando la venta.

TRABAJO A REALIZAR:

Realice las anotaciones contables necesarias para el ejercicio 20X1, teniendo en cuenta el
contenido de la información para cada uno de los apartados por separado y en los
momentos que se señalan. En la resolución del supuesto deberá tener en cuenta lo
siguiente:

de Contabilidad.


operaciones.

Apartado 1

è 1 de Marzo de 20X1
El hecho de recibir la comunicación de la aceptación de un compromiso de entrega de un
inmovilizado material, como es una maquinaria, se contabilizará en una cuenta de patrimonio
ya que su tratamiento se asemeja al de una subvención no reintegrable, tal y como indica el
propio enunciado.

DEBE HABER

316

CONTABILIDAD
è 1 de Abril de 20X1
En este momento se recibe la maquinaria, cuyo valor razonable finalmente resulta ser de 5.000
euros en lugar de los 5.500 euros inicialmente contabilizados, motivo por el cual tendremos que
ajustar la partida de patrimonio neto reconociendo el valor razonable correcto. No sería
conveniente contabilizar en este caso un deterioro, puesto que la maquinaria aún no la teníamos
reconocida como tal en nuestro activo.

DEBE HABER
(132) Otras subvenciones, donaciones y legados 500

è 31 de Diciembre de X1
Teniendo en cuenta que la vida útil de la maquinaria desde el momento de su recepción es de
57 meses, la amortización se contabilizará por el siguiente importe en esta fecha:

Cuota de amortización en X1 = 5.000 euros x (9 / 57 meses) = 789,47 euros

DEBE HABER
(681) Amortización del inmovilizado material 789,47
(2813) Amortización Acumulada de Maquinaria 789,47

Además, en esta fecha, tendremos que transferir a resultados la parte correspondiente de la
subvención de acuerdo con lo dispuesto en la NRV 18ª PGC, en proporción a la amortización
contabilizada:

DEBE HABER
(132) Otras subvenciones, donaciones y legados 789,47
789,47

En relación con el deterioro de la maquinaria, el enunciado indica que el importe recuperable
de la misma a esta fecha asciende a 4.100 euros, mientras que su valor contable ascenderá a
4.210,53 euros una vez que se ha procedido a la dotación de la amortización. De esta forma,
existe un deterioro de 110,53 euros.

En consonancia con lo dispuesto en la NRV 18ª PGC y en la Resolución de 18 de septiembre de
2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de
registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el
deterioro del valor de los activos, las pérdidas por deterioro asociadas a un activo
subvencionado tendrán el carácter de irreversibles, por lo que registraremos el siguiente
asiento:

DEBE HABER
(671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material 110,53
(213) Maquinaria 110,53

Pudiendo emplear también la cuenta (691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material,
para registrar este evento contable.

317

CONTABILIDAD
Este deterioro lleva consigo el traspaso a resultados de la parte correspondiente de la

subvención, de acuerdo con la NRV 18ª PGC:

DEBE HABER
(132) Otras subvenciones, donaciones y legados 110,53
110,53

Apartado 2

è Por las ventas de los primeros once meses del ejercicio

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 30.000
(430) Clientes 20.000
(701) Ventas de productos terminados 50.000

è Por la aceptación de una letra de un cliente que debe 5.000 euros y su posterior descuento

DEBE HABER
(4310) Efectos comerciales en cartera 5.000
(430) Clientes 5.000

DEBE HABER
(4311) Efectos comerciales descontados 5.000
(4310) Efectos comerciales en cartera 5.000

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 4.760
(665) Intereses por descuento de efectos y operaciones de
200
factoring
(626) Servicios bancarios y similares 40
(5208) Deudas por efectos descontados 5.000

è Por el compromiso del cliente de asumir los gastos del descuento

DEBE HABER
(430) Clientes 240
(769) Otros ingresos financieros 240

è Por el pago de la letra a su vencimiento
El enunciado, en el último párrafo del apartado 2, nos indica que a cierre de ejercicio únicamente
quedan pendientes de pago créditos por importe de 5.000 euros, habiéndose pagado todos los
restantes. Esta afirmación nos puede llevar a pensar que la letra adeudada por este cliente ha
sido satisfecha a su vencimiento, motivo por el cual efectuaremos los siguientes asientos:

DEBE HABER

318

CONTABILIDAD
DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 240
(430) Clientes 240

è Crédito de 10.000 euros adeudado por cliente
Respecto de la operativa relacionada con este crédito, la NRV 9ª.2.9 PGC indica, en lo relativo a
la baja de activos financieros, que “la empresa dará de baja un activo financiero, o parte del
mismo, cuando expiren o se hayan cedido los derechos contractuales sobre los flujos de efectivo
del activo financiero, siendo necesario que se hayan transferido de manera sustancial los riesgos
y beneficios inherentes a su propiedad, en circunstancias que se evaluarán comparando la
exposición de la empresa, antes y después de la cesión, a la variación en los importes y en el
calendario de los flujos de efectivo netos del activo transferido. Se entenderá que se han cedido
de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo financiero
cuando su exposición a tal variación deje de ser significativa en relación con la variación total del
valor actual de los flujos de efectivo futuros netos asociados con el activo financiero (tal como
las ventas en firme de activos, las cesiones de créditos comerciales en operaciones de "factoring"
en las que la empresa no retenga ningún riesgo de crédito ni de interés, las ventas de activos
financieros con pacto de recompra por su valor razonable y las titulizaciones de activos
financieros en las que la empresa cedente no retenga financiaciones subordinadas ni conceda
ningún tipo de garantía o asuma algún otro tipo de riesgo)”.

El enunciado nos indica en este caso que la entidad financiera asume la titularidad del crédito
frente al cliente, y que la sociedad no será responsable del impago del cliente por este motivo,
de forma que podemos concluir que estamos ante una operación de factoring sin recurso, en la
que procederá dar de baja el crédito frente al cliente de la siguiente forma:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 9.400
(665) Intereses por descuento de efectos y operaciones de
600
factoring
(430) Clientes 10.000

è Por la factura pendiente de emitir
Este importe deberá contabilizarse como un ingreso del ejercicio, ya que se ha devengado en el
mismo, a pesar de que aún no se haya emitido la factura como consecuencia de las discrepancias
existentes entre cliente y empresa:

DEBE HABER
(4309) Clientes, facturas pendientes de formalizar 6.000

è Contabilización de las pérdidas por deterioro
La empresa procede a contabilizar el deterioro anual de los clientes a través del sistema global,
por lo que a cierre del ejercicio dotaremos el deterioro correspondiente teniendo en cuenta un
porcentaje del 10% sobre el saldo pendiente de 11.000 euros, cuyo importe es la suma de los
5.000 euros no cobrados y los 6.000 euros procedentes de la factura pendiente de contabilizar
a cierre de ejercicio.

319

CONTABILIDAD
DEBE HABER
1.100
comerciales
(490) Deterioro de valor de créditos por operaciones
1.100
comerciales

è Por el anticipo recibido

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 15.000
(438) Anticipos de clientes 15.000

Apartado 3
De acuerdo con lo dispuesto en la NRV 7ª PGC, los activos no corrientes mantenidos para la
venta se valorarán en el momento de su clasificación en esta categoría, por el menor de los dos
importes siguientes: su valor contable y su valor razonable menos los gastos de venta.

è Febrero de 20X1

DEBE HABER
(581) Inversiones con personas y entidades vinculadas 2.500.000

è Julio de 20X1
En esta fecha se cobra la devolución de la prima de emisión, que contablemente significa menor
importe de la inversión.

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 400.000
(581) Inversiones con personas y entidades vinculadas 400.000

è Diciembre de 20X1
A cierre de ejercicio contabilizaremos el deterioro correspondiente, como consecuencia de
comparar el valor contable con el valor razonable menos los costes de venta. De esta forma, a
31 de Diciembre de 20X1 tendremos que dotar un deterioro del 5% de este inmovilizado de
acuerdo con los datos proporcionados por el enunciado.

DEBE HABER
(698) Pérdidas por deterioro de participaciones y valores
105.000
representativos de deuda a CP
(599) Deterioro de valor de activos no corrientes mantenidos
105.000
para la venta

El conocimiento sobre la recepción de la oferta en el ejercicio 20X2, no genera a esta fecha
ningún asiento contable en la empresa.

320

CONTABILIDAD
SUPUESTO 4

La sociedad Omega radica en España y se encuentra sujeta al régimen de prorrata general de
IVA al realizar actividades sujetas y no sujetas al impuesto.

En el año 20X0 su prorrata ha sido de un 60%.

El 1 de enero de 20X1 la sociedad adquiere una infraestructura técnica que abona al contado,
por valor de 800.000 euros, por lo que soporta un IVA de un 21%.

La infraestructura tiene un plazo de amortización contable de cinco años. La prorrata
correspondiente a los años sucesivos es la siguiente:

20X0 20X1 20X2 20X3 20X4 20X5
60% 72% 65% 85% 75% 70%

El 31 de diciembre de 20X4 la sociedad decide vender dicha infraestructura por 100.000 euros,
recibiendo el dinero en efectivo (IVA repercutido de un 21%).

TRABAJO A REALIZAR:

Contabilizar las operaciones contables y fiscales relacionadas con la infraestructura de los
años 20X1 a 20X4 (inclusive).

1 de Enero de 20X1
En esta fecha registramos la compra de las instalaciones. La regla de la prorrata se aplicará
cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe de
forma conjunta operaciones que originen el derecho a la deducción y otras operaciones que no
habiliten dicho ejercicio de deducción.

El porcentaje de deducción fijado como definitivo en el año anterior, se utilizará durante el
ejercicio como porcentaje de deducción provisional. Así que para contabilizar las adquisiciones
durante el ejercicio 20X1, utilizaremos provisionalmente el porcentaje del 60%, que es el
porcentaje de prorrata definitivo del ejercicio 20X0.

DEBE HABER
(212) Instalaciones técnicas
867.200
[800.000 + (21% del 40% de 800.000 euros)]
(472) HP IVA Soportado 100.800
(572) Bancos, c/c
968.000
[800.000 + (21% de 800.000 euros)]

31 de Diciembre de 20X1

è Por la amortización

DEBE HABER
(681) Amortización del Inmovilizado Material
173.440
[867.200 euros / 5 años]

321

CONTABILIDAD
è Por la regularización del IVA

El procedimiento de regularización de la deducción del IVA, en los supuestos de bienes de
inversión, se regula en los artículos 107 a 109 de la Ley 37/1992 por la que se regula el Impuesto
sobre el Valor Añadido, en los siguientes términos.

ARTÍCULO 107 LIVA
Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán
regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquel en que los sujetos pasivos
realicen las citadas operaciones.

No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se
inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año
en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.

Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el
porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que
prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez
puntos.

Asimismo se aplicará la regularización a que se refiere el apartado anterior cuando los sujetos
pasivos hubiesen realizado, durante el año de adquisición de los bienes de inversión,
exclusivamente operaciones que originen derecho a deducción o exclusivamente operaciones
que no originen tal derecho y, posteriormente, durante los años siguientes indicados en dicho
apartado se modificase esta situación en los términos previstos en el apartado anterior.

ARTÍCULO 108 LIVA
A los efectos de este impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles,
semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a
ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o
medios de explotación. No tendrán la consideración de bienes de inversión:

1. Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de
inversión utilizados por el sujeto pasivo.

2. Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.

3. Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.

4. Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.

5. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas
(3.005,06 euros).

322

CONTABILIDAD
ARTÍCULO 109 LIVA

La regularización de las deducciones a que se refiere el artículo 107 de esta Ley se realizará
del siguiente modo:

1. Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable en cada uno de los
años en que deba tener lugar la regularización, se determinará el importe de la
deducción que procedería si la repercusión de las cuotas se hubiese soportado en el
año que se considere.

2. Dicho importe se restará del de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar
la repercusión.

3. La diferencia positiva o negativa se dividirá por cinco o, tratándose de terrenos o
edificaciones, por diez, y el cociente resultante será la cuantía del ingreso o de la
deducción complementarios a efectuar.

En este primer ejercicio, teniendo en cuenta que la prorrata definitiva del año base asciende al
72% y que la prorrata definitiva del año 20X0 ascendía al 60%, y que fue la que empleamos como
prorrata provisional para contabilizar la adquisición del inmovilizado a 1 de Enero, tendremos
que contabilizar el IVA soportado correcto:

DEBE HABER
(6392) Ajustes positivos en IVA de inversiones
20.160
[(800.000 x 21% x 72%) – (800.000 x 21% x 60%)]

De esta forma, el IVA soportado en el ejercicio 20X1 como consecuencia de la adquisición de
estas instalaciones técnicas, asciende a 120.960 euros en total.



DEBE HABER
[867.200 euros / 5 años]

è Por la regularización de los bienes de inversión
En este ejercicio, la prorrata definitiva alcanza el 65%, mientras que la prorrata definitiva del
año base asciende al 72%. En consecuencia, como no supera el 10% no será necesario efectuar
ninguna regularización.



DEBE HABER
173.440
[867.200 euros / 5 años]

323

CONTABILIDAD
è Por la regularización de los bienes de inversión

En este ejercicio, la prorrata definitiva alcanza el 85%, mientras que la prorrata definitiva del
año base asciende al 72%. En consecuencia, tenemos una diferencia del 13%, por lo que sí
procede ajuste por regularización en este ejercicio:

Ajuste = [(800.000 x 21% x 72%) – (800.000 x 21% x 85%)] / 5 años = -4.368 euros

DEBE HABER
(6392) Ajustes positivos en IVA de inversiones 4.368



DEBE HABER
173.440
[867.200 euros / 5 años]

è Por la venta

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c
121.000
[100.000 + (21% de 100.000 euros)]
(671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material 73.440
(212) Instalaciones técnicas 867.200
(477) HP IVA Repercutido
21.000
[21% de 100.000 euros)]

El artículo que regula las entregas de bienes de inversión durante el período de regularización
es el artículo 110 LIVA.

ARTÍCULO 110 LIVA
En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se
efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.
A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:

1. Si la entrega estuviere sujeta al impuesto y no exenta, se considerará que el bien de
inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el
derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los
restantes hasta la expiración del período de regularización. No obstante, no será
deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto
en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.

2. Si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se
empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho
a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta
la expiración del período de regularización.

324

CONTABILIDAD
Teniendo en cuenta esta información, el ajuste a realizar será el siguiente:

Ajuste = [(800.000 x 21% x 72%) – (800.000 x 21% x 100%)] x (2 / 5 años) = -18.816 euros

DEBE HABER
(6392) Ajustes positivos en IVA de inversiones 18.816

325

CONTABILIDAD
SUPUESTO 5

Partiendo de los siguientes datos correspondientes a títulos del tipo cupón cero emitidos por
el Estado:

TÍTULO PERÍODO HASTA AMORTIZACIÓN COTIZACIÓN PRECIO AMORTIZACIÓN
A 1 año 99,0099% 100%
B 2 años 97,0662% 100%
C 3 años 104,4213% 110%

TRABAJO A REALIZAR:

a) Calcúlense los tipos de interés al contado correspondientes a los plazos [de 0 a 1],
[de 0 a 2] y [de 0 a 3].

b) A partir de los tipos de interés al contado calculados inicialmente, obtener los tipos
forward o implícitos correspondientes a los plazos [de 1 a 2] y [de 2 a 3].

c) Razonar cómo se comportaría un inversor si le dicen que el tipo de interés al
contado a un año esperado en t = 1 fuera del 1,5%.

d) ¿Y si fuese del 3%?

e) Calcular el valor de una obligación que vence dentro de tres años y abona cupones
anuales al 2 % y se amortiza al 110 %.

f) Si la obligación del apartado anterior acaba de percibir el cupón y su rentabilidad
actualmente es del 2,5 %, calcular la duración de Macaulay y la duración
modificada. Calcular cuál será la variación en el precio del bono ante una
disminución de 50 puntos básicos en el rendimiento.

Los datos de partida, referidos a títulos cupón cero emitidos por el Estado, son:

TÍTULO PLAZO COTIZACIÓN PRECIO AMORTIZACIÓN
A 1 año 99,0099% 100%
B 2 años 97,0662% 100%
C 3 años 104,4213% 110%

Apartado a)
Teniendo en cuenta los precios de cotización actuales y sus respectivos valores de reembolso y
empleando la capitalización compuesta, se obtienen los diferentes tipos de interés al contado
para los tres años previstos, realizando para ello las siguientes operaciones:

• Tipo a 1 año -> 99,0099 x (1 + i0,1) = 100. Despejando i0,1 obtenemos un tipo del 1%
• Tipo a 2 años -> 97,0662 x (1 + i0,2)2 = 100. Despejando i0,2 obtenemos un tipo del 1,50%
• Tipo a 3 años -> 104,4213 x (1 + i0,3)3 = 110. Despejando i0,3 obtenemos un tipo del 1,75%

326

CONTABILIDAD
Apartado b)
El tipo forward es el tipo de interés anual estimado al que podremos realizar, en una fecha
futura, una operación financiera a un determinado plazo.

Un tipo de interés forward, o tipo implícito, se construye a partir de los tipos de interés al
contado, asumiendo que, en condiciones de certeza, la rentabilidad de realizar una operación
de inversión al mismo vencimiento debe ser la misma, de forma que sería indiferente realizar
una inversión a dos años, o invertir dos veces consecutivas al plazo de 1 año.

De esta forma, dados dos tipos al contado: i0,s para el período corto (0,s) y i0,n para el período
largo (0,n), el tipo a plazo is,n es el que corresponde al plazo (s,n), que no es otra cosa que el tipo
esperado por el mercado para el período (s,n), es decir, nuestro tipo implícito.

La obtención de este tipo forward se deduce de la siguiente expresión:

(1 + i0,s)s x (1 + is,n)n-s = (1 + i0,n)n

De esta forma, calcularemos los siguientes tipos forward:

è Tipo forward períodos 1-2

Tipo i1,2 -> (1 + i0,1) x (1 + i1,2) = (1 + i0,2)2 = (1 + 0,01) x (1 + i1,2) = (1 + 0,015)2

Despejando i1,2 de la ecuación anterior obtenemos un 2,0025%.

è Tipo forward períodos 2-3

Tipo i1,3 -> (1 + i0,1)2 x (1 + i2,3) = (1 + i0,3)3 = (1 + 0,015)2 x (1 + i2,3) = (1 + 0,0175)3

Despejando i2,3 de la ecuación anterior obtenemos un 2,2518%.

Apartado c)
En este caso, el enunciado nos indica que el inversor se está planteando invertir 1 unidad
monetaria durante 2 años y obtener un rendimiento igual a i0,2, o bien primero invertir por un
año con un rendimiento i0,1 y luego reinvertir este importe por otro año más al tipo de interés
i1,2, de tal forma que elegirá aquella opción que le permita recuperar un importe mayor
transcurrido los dos años.

El resultado será el siguiente:

è Opción a). Invertir a dos años

(1 + i0,2)2 = (1 + 0,015)2 = 1,030225

è Opción b). Invertir a un año y reinvertir por otro año más

(1 + i0,1) x (1 + i1,2) = (1 + 0,01) x (1 + 0,015) = 1,02515

Comparando ambas cantidades, se observa que la opción que debe elegir el inversor es invertir
por un plazo de dos años (opción a).

327

CONTABILIDAD
Apartado d)
En este apartado, al estar sobrevalorado el tipo de interés previsto para un año (esto es, i1,2, es
del 3%, mientras que el tipo forward para ese plazo es del 2,0025%), será conveniente invertir
por un año con un interés del 1% y luego reinvertir por otro año más al tipo de interés previsto
del 2%. La comprobación será la siguiente:

è Opción a). Invertir a dos años

(1 + i0,2)2 = (1 + 0,015)2 = 1,030225

è Opción b). Invertir a un año y reinvertir por otro año más

(1 + i0,1) x (1 + i1,2) = (1 + 0,01) x (1 + 0,03) = 1,0403

Podemos observar fácilmente como se cumple dicha premisa, ya que la cantidad que se obtiene
invirtiendo un año al tipo de interés i0,1 y reinvirtiéndolo posteriormente al tipo de interés i1,2,
es superior que invirtiendo la misma unidad monetaria al tipo de interés i0,2.

Apartado e)
El valor teórico de una obligación se obtiene por la actualización de los flujos de efectivo
(intereses más valor nominal a fecha de vencimiento de la misma) que genera dicha obligación,
utilizando para ello la curva de tipo de interés que proporciona el enunciado. Ello es así porque
las obligaciones, al ser inversiones de renta fija (títulos con un tipo de interés fijo a lo largo de
toda la inversión), su precio actual se ve afectado por las fluctuaciones del tipo de interés de
mercado.

De esta forma, el valor teórico será el siguiente:

2 2 110 + 2
Valor = 1 + 2 + = 110,24 euros
(1 + 0,01) (1 + 0,015) (1 + 0,0175)3

Apartado f)
La duración se calcula como la media ponderada de los vencimientos a lo largo de los cuales se
extiende la vida de dicho título, ponderados por el valor actual de los flujos de efectivo que
vencen en dichos períodos. La duración es por tanto una magnitud que mide la sensibilidad del
precio de un activo al riesgo de tipo de interés.

Su cálculo es el siguiente:

n Ft x t
t=1
(1 + TIR)t
D =
P

Donde:

D -> Duración de Macaulay
P -> Precio del bono
Ft -> Flujo del período t (cupones y nominal)
TIR -> Tipo de interés del mercado
n -> Número de períodos hasta el vencimiento

328

CONTABILIDAD
Así, teniendo en cuenta la fórmula anterior, el cálculo de la duración de Macaulay será:

2 x 1 2 x 2 112 x 3
1 + 2 +
1,025 1,045 1,0453 317,768
D = = = 2,946 años
2 2 2 107,86
+ +
1,0251 1,0252 1,0253

Por su parte, la duración modificada (también denominada valor asintótico), mide la sensibilidad
del precio de un título a las variaciones de los tipos de interés en el mercado. Esta duración
modificada se basa en la duración de Macaulay. A diferencia de la duración de Macaulay, que se
mide en años, la duración modificada únicamente es un porcentaje que nos indica la variación
que se produce en el precio de mercado de un activo financiero por cada punto de variación en
los tipos de interés.

Partiendo de la relación inversa de precios y rentabilidades, dicha variación se obtiene mediante
la siguiente expresión:

Dm = D / (1 + TIR)

Tomando los valores de la obligación considerada:

Dm = 2,946 / (1 + 0,025) = 2,874%

Este resultado indica que, si los tipos de interés varían en un 1%, el precio del bono lo hará en
sentido inverso un 2,874% del precio actual. Dicho de otro modo, una disminución de 50 puntos
básicos (es decir, del 0,50%) en el tipo de interés provocará un incremento en el precio de un
bono del 1,437% (es decir, el 0,50% de 2,874%), de forma que el nuevo precio del título será de:

Nuevo precio = 110,24 + 110,24 x 1,437% = 111,82 euros

329

CONTABILIDAD


330

CONTABILIDAD
SUPUESTO 1

APARTADO 1.1
Nuestra sociedad, constituida como anónima, que ha realizado recientemente una ampliación
de capital por 60.000 acciones de 12 euros nominales, emitidas con una prima del 50 %, exige
a sus accionistas un dividendo pasivo por el 20 % del capital suscrito.

Hasta el momento en que se anuncia este nuevo dividendo activo, los accionistas habían
realizado desembolsos por el 60 % del capital suscrito. En el momento de la suscripción los
accionistas realizaron el desembolso del mínimo previsto legalmente.

Finalizado el plazo para el desembolso, se ha producido el impago por parte de accionistas
poseedores de 10.000 acciones.

La sociedad vende 6.000 de estas acciones en mora por un precio de 17 cada una, procediendo
a la reducción de capital por las restantes, al no encontrar comprador para ellas.

Los gastos de emisión de los duplicados de las acciones han ascendido a 4.500, mientras que
la sociedad, al liquidar los importes correspondientes a los morosos, imputa a los mismos
intereses de demora por 1.800.

TRABAJO A REALIZAR: formular asientos que reflejen operaciones anteriormente indicadas.

APARTADO 1.2
Unos días antes de finalizar el ejercicio, en el balance de nuestra sociedad figura una cuenta a
pagar, con vencimiento al 31 de diciembre próximo, por 1.600.000. Durante la vida de la
misma se ha valorado a coste amortizado, con un tipo de interés efectivo del 6 %.

Como consecuencia de un proceso concursal, nuestra sociedad acuerda con el acreedor
refinanciar esta deuda, con efectos a 31 de diciembre, sustituyéndola a todos los efectos por
cuatro pagos a uno, dos, tres y cuatro años, de 400.000 cada uno, contados a partir del cierre
próximo.

TRABAJO A REALIZAR: formular los asientos que reflejen el acuerdo de refinanciación de la
deuda.

APARTADO 1.3
En el año “n+1” nuestra sociedad recibe, a título gratuito, como donación de un socio, 2.000
acciones de sí misma, de 12 euros nominales cada una, cuya cotización en bolsa en el
momento de la operación es de 20. Seguidamente, vende la mitad de las acciones recibidas, a
21,50 cada una, con unos gastos de 100.

Posteriormente la Junta de accionistas de la sociedad acuerda y lleva a cabo la reducción de
capital por las acciones que están en su poder. Los gastos de la reducción de capital ascienden
a 1.700. Nuestra sociedad toma las medidas patrimoniales contempladas en la legislación
vigente al objeto de que los acreedores no puedan oponerse a la reducción de capital.

TRABAJO A REALIZAR: formular los asientos que reflejen las operaciones anteriormente
indicadas.

331

CONTABILIDAD
APARTADO 1.4
La sociedad “A” absorbe a la sociedad “B” con fecha 1 de octubre del año “n”.

En el valor razonable de los activos adquiridos se incluye una plusvalía reconocida en un
inmovilizado material de la adquirida en la fecha a la que se refiere la combinación. Se trata
de un edificio, cuya vida útil restante a dicha fecha es de 50 años, con valor residual nulo. Este
fue el único ajuste practicado en los activos adquiridos y pasivos asumidos en la fusión.

El 30 de septiembre del año “n+1”, el valor de dicho edificio se fija definitivamente, a efectos
de la combinación, en un importe inferior en 10.000 al tenido en cuenta a la fecha en que se
realizó la fusión.

El cómputo del efecto fiscal se realiza en la fusión teniendo en cuenta que el tipo del impuesto
es del 30%.

Por otro lado, en el coste de la combinación se incluyó una contraprestación contingente,
vinculada a la obtención de beneficios por la sociedad adquirida, de modo que si el resultado
de la misma a 31 de diciembre del año “n+2” superaba un determinado importe, los antiguos
socios de la sociedad “B” obtendrían una compensación adicional del 10 % de dicho beneficio.
En la fecha de la combinación no se estimó probable el cumplimiento de la condición a la que
se vinculaba la contraprestación contingente, por lo que no se incluyó importe alguno por este
concepto en el coste de la combinación.

Sin embargo, en la misma fecha en que se revisa el valor del edificio, se estima que el beneficio
a obtener por la sociedad en el ejercicio “n+2” será de 50.000.

Ante la mejoría de las circunstancias económicas en el último trimestre del año “n+1”, que se
supone continuarán en “n+2”, a 31 de diciembre de “n+1” vuelve a revisarse la estimación,
considerando que el beneficio a obtener en el ejercicio “n+2”, que da lugar a la
contraprestación contingente, será de 70.000.

TRABAJO A REALIZAR:

c) Formular los asientos que correspondería realizar para rectificar las cifras relativas a
la combinación de negocios y a la dotación a la amortización realizada al cierre del
ejercicio “n”.

d) Formular los asientos relativos a la estimación de la contraprestación contingente a
30 de septiembre y 31 de diciembre de “n+1”.

Apartado 1.1
De acuerdo con el enunciado, los datos del balance que están relacionados con la ampliación de
capital son los siguientes:

• (1030) Socios por desembolsos no exigidos, capital social = 60.000 acciones x 12 euros
x 40% = 288.000 euros

• (100) Capital Social = 60.000 acciones x 12 euros = 720.000 euros

• (110) Prima de emisión = 60.000 acciones x 6 euros = 360.000 euros

332

CONTABILIDAD
è Por la solicitud de un dividendo pasivo del 20%

DEBE HABER
(5580) Socios por desembolsos exigidos
144.000
[60.000 acciones x 12 euros x 20%]
(1030) Socios por desembolsos no exigidos, capital social 144.000

è Por el cobro del dividendo
Según el enunciado, el dividendo es atendido por titulares de 50.000 acciones no siendo
atendido por los titulares de las 10.000 acciones restantes. De esta forma, los titulares de estas
últimas acciones estarán incurriendo en un supuesto de mora, lo cual tiene el siguiente reflejo
contable:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c
120.000
(5581) Socios por desembolsos exigidos, accionistas morosos
24.000
(5580) Socios por desembolsos exigidos 144.000

De estas 10.000 acciones en mora, 6.000 de ellas se venderán a 17 euros / acción mientras que
las 4.000 restantes no se venden, reduciendo capital con ellas.

è Por la emisión de duplicados de las acciones en mora

DEBE HABER
(-) Duplicado de acciones
180.000
(-) Acciones anuladas 180.000

è Por los gastos de emisión de los duplicados

DEBE HABER
(5581) Socios por desembolsos exigidos, accionistas morosos 4.500
(572) Bancos, c/c 4.500

è Por la venta de 6.000 duplicados

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c
102.000
(5581) Socios por desembolsos exigidos, accionistas morosos 6.000
(-) Duplicado de acciones
108.000

Los 6.000 euros de pérdida como consecuencia de la venta de los duplicados se imputarán a los
accionistas morosos, debiendo asumir ellos dicho importe.

333

CONTABILIDAD
è Por la reducción de capital social de los 4.000 duplicados no vendidos

DEBE HABER
48.000
(110) Prima de emisión
24.000
(-) Duplicado de acciones 72.000

è Por la liquidación de los socios morosos
Inmediatamente después de estas operaciones, correspondería efectuar la liquidación de los
socios morosos, separando por un lado a los titulares de las 6.000 acciones vendidas de los
titulares de las restantes 4.000 acciones que se han amortizado.

-> Liquidación a los titulares de las 6.000 acciones vendidas

DEBE HABER
(-) Acciones anuladas 108.000
(1030) Socios por desembolsos no exigidos, capital social
14.400
23.100
[(6.000 x 12.x 20%) + (4.500 x 60%) + 6.000]
(769) Otros ingresos financieros
1.080
[1.800 euros x 60%]
(572) Bancos, c/c 69.420

Vamos a comprobar que el importe que se abona por bancos a estos accionistas morosos
corresponden con lo que realmente hay que pagarles:

(+) Importe desembolsado por socios = 6.000 acciones x 12 euros x [60% + 50%] = 79.200 euros
(-) Pérdida de la venta para los socios = 6.000 euros
(-) Gastos correspondientes a los accionistas (4.500 euros x 60%) = 2.700 euros
(-) Intereses de demora (1.800 euros x 60%) = 1.080 euros
(=) Liquidación (importe a abonar a los accionistas) = 69.420 euros

-> Liquidación a los titulares de las 4.000 acciones amortizadas

DEBE HABER
(-) Acciones anuladas
72.000
(1030) Socios por desembolsos no exigidos, capital social
9.600
11.400
[(4.000 x 12.x 20%) + (4.500 x 40%)]
(769) Otros ingresos financieros
720
[1.800 euros x 40%]

334

CONTABILIDAD
Apartado 1.2
La NRV 9ª PGC, en su apartado 3.5, señala que en caso de producirse un intercambio de
instrumentos de deuda entre prestamista y prestatario, se registrará la baja del pasivo financiero
original y se reconocerá el nuevo pasivo financiero que surja, siempre que estos tengan unas
condiciones sustancialmente diferentes.

La diferencia entre el valor en libros del pasivo financiero o de la parte del mismo que se haya
dado de baja y la contraprestación pagada incluidos los costes de transacción atribuibles y en la
que se recogerá asimismo cualquier activo cedido diferente del efectivo o pasivo asumido, se
reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que tenga lugar.

En el caso de un intercambio de instrumentos de deuda que no tengan condiciones
sustancialmente diferentes, el pasivo financiero original no se dará de baja del balance
registrando el importe de las comisiones pagadas como un ajuste de su valor contable. El coste
amortizado del pasivo financiero se determinará aplicando el tipo de interés efectivo, que será
aquel que iguale el valor en libros del pasivo financiero en la fecha de modificación con los flujos
de efectivo a pagar según las nuevas condiciones.

A estos efectos, las condiciones de los contratos se considerarán sustancialmente diferentes
cuando el valor actual de los flujos de efectivo del nuevo pasivo financiero, incluyendo las
comisiones netas cobradas o pagadas, sea diferente, al menos en un diez por ciento del valor
actual de los flujos de efectivo remanentes del pasivo financiero original, actualizados ambos al
tipo de interés efectivo de éste.

Por tanto, en base a esta normativa, lo primero que tenemos que conocer es si ambos pasivos
financieros tienen unas condiciones sustancialmente diferentes:

• VA de la deuda original = 1.600.000 euros
• VA de la nueva deuda = 1.386.042,25 euros

1 - (1 + 0,06)-4
VA = 400.000 x = 1.386.042,25 euros
0,06

Por tanto, la diferencia entre ambos valores es de 213.957,75 euros, de forma que tenemos una
diferencia superior al 10% (213.957,75 euros es superior al 10% de 1.600.000 euros, que son
160.000 euros).

Teniendo en cuenta lo dispuesto en la NRV 9ª PGC, y calculando el cuadro de amortización
financiera de la nueva deuda contabilizaremos el asiento correspondiente:

AÑOS PAGO INTERESES AMORTIZACIÓN COSTE AMORTIZADO
1.386.042,25
1 400.000,00 83.162,54 316.837,47 1.069.204,79
2 400.000,00 64.152,29 335.847,71 733.357,07
3 400.000,00 44.001,42 355.998,58 377.358,50
4 400.000,00 22.641,50 377.358,50 0,00

335

CONTABILIDAD
DEBE HABER
(520.1) Deudas a CP con entidades de crédito 1.600.000
(520.2) Deudas a CP con entidades de crédito 316.837,47
(170.2) Deudas a LP con entidades de crédito 1.069.204,79
(76X) Ingresos financieros derivados del convenio de
213.957,74
acreedores

A ello se refiere la consulta 1 BOICAC 76, la cual indica que si las condiciones son sustancialmente
diferentes: se dará de baja el pasivo financiero original y se reconocerá el nuevo pasivo por su
valor razonable. La diferencia se contabilizará como un ingreso en la cuenta de pérdidas y
ganancias del ejercicio, minorado, en su caso, en el importe de los costes de transacción
atribuibles. Dicho resultado se mostrará en el margen financiero debiendo crear la empresa una
partida específica con adecuada denominación si su importe es significativo. A tal efecto, se
propone la siguiente denominación: Ingresos financieros derivados del convenio de acreedores.

Apartado 1.3

è Por la adquisición de acciones propias a título gratuito

DEBE HABER
40.000

è Por la venta de la mitad de las acciones propias

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c
21.400
[1.000 acciones x 21,50 euros) – 100 euros]
20.000

è Por la reducción de capital por el resto de las acciones propias

DEBE HABER
12.000
20.000
especiales

En este sentido, debemos tener en cuenta el artículo 335.c) del Texto Refundido de la Ley de
Sociedades de Capital, según el cual “cuando la reducción se realice con cargo a beneficios o a
reservas libres o por vía de amortización de acciones adquiridas por la sociedad a título gratuito.
En este caso, el importe del valor nominal de las acciones amortizadas o de la disminución del
valor nominal de las mismas deberá destinarse a una reserva de la que solo será posible disponer
con los mismos requisitos exigidos para la reducción del capital social”.

336

CONTABILIDAD
Por tanto, por la creación de esta reserva indisponible efectuaremos el siguiente asiento
contable:

DEBE HABER
(1142) Reserva por capital amortizado 12.000

è Por los gastos de la operación
Estamos ante una operación de reducción de capital en la que no se modifica la cuantía final de
los fondos propios de la entidad motivo por el que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 6
RICAC de 5 de Marzo de 2019, los gastos de la misma se contabilizarán en una cuenta de
resultados.

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 1.700

Apartado 1.4

è Ajuste del valor del edificio
De acuerdo con lo dispuesto en la NRV 19ª PGC, los ajustes que se reconozcan para completar
la contabilización inicial se realizarán de forma retroactiva, es decir, de forma tal que los valores
resultantes sean los que se derivarían de haber tenido inicialmente la información que se
incorpora. Por lo tanto:

a) Los ajustes al valor inicial de los activos identificables y pasivos asumidos se
considerarán realizados en la fecha de adquisición.

b) El valor del fondo de comercio o de la diferencia negativa se corregirá, con efectos desde
la fecha de adquisición, por un importe igual al ajuste que se realiza al valor inicial de
los activos identificables y pasivos asumidos o al coste de la combinación.

c) La información comparativa incorporará los ajustes.

Así, según el enunciado, la valoración definitiva del edificio se ha realizado dentro de este
período de contabilidad provisional, implicando dicha valoración definitiva una minusvalía de
10.000 euros que debe ser corregida. Además, esta menor valoración implica también que la
amortización del año “n” está sobrevalorada en la siguiente cantidad:

Amortización = (10.000 euros / 50 años) x (3 / 12 meses) = 50 euros

El valor correspondiente a la menor valoración de la construcción se corregirá con cargo a la
cuenta del fondo de comercio contabilizada el ejercicio anterior. No obstante, en el caso de la
amortización, al no ser un gasto implícito en el proceso de valoración de los activos adquiridos
y los pasivos asumidos, se aplicará la NRV 22ª PGC y se contabilizará con abono a una cuenta de
reservas de la empresa. Teniendo en cuenta estos datos, debemos realizar los siguientes
asientos:

337

CONTABILIDAD
DEBE HABER
(204) Fondo de comercio
7.000
[70% de 10.000 euros]
3.000
[30% de 10.000 euros]

DEBE HABER
(2811) Amortización Acumulada de Construcciones 50

è Pagos contingentes

DEBE HABER
[10% de 50.000 euros]
(14X) Provisión para pagos contingentes 5.000

Como consecuencia de una nueva estimación a 31 de Diciembre del año n+1, el aumento de la
provisión se contabilizará como un gasto extraordinario del ejercicio en la proporción
correspondiente:

DEBE HABER
(678) Gastos excepcionales
2.000
[(70.000 – 50.000) x 10%]
(14X) Provisión para pagos contingentes 2.000

338

CONTABILIDAD
SUPUESTO 2

APARTADO 2.1
Nuestra sociedad finaliza el 31 de diciembre del año “n” la construcción de una instalación
compleja especializada, destinada a la fabricación y venta en el mercado farmacéutico de un
medicamento especializado, en cuyo coste están pendientes de incluir los importes que
puedan derivarse de los conceptos que se indican a continuación.

Se ha acordado con el constructor un pago al finalizar cada uno de los cinco años posteriores
a la entrada en funcionamiento de la instalación, vinculados a los niveles de productividad
alcanzados cada año por la misma, con el siguiente escenario:

Niveles de productividad Pago anual
Nivel 1 1.000.000
Nivel 2 1.500.000
Nivel 3 1.800.000

En el momento de la entrada en funcionamiento de la instalación, nuestra sociedad estima
que existe suficiente probabilidad para asumir que la productividad de la instalación se situará
durante los dos primeros años en el nivel 1, los dos siguientes en el nivel 2 y el quinto en el
nivel 3.

Al mismo tiempo, nuestra sociedad pagará al constructor, finalizados el segundo y el cuarto
año de funcionamiento de la instalación, es decir, “n+2” y “n+4”, un 10 % de las ventas
realizadas por la empresa en cada uno de estos ejercicios. Las ventas esperadas en estos años
son, respectivamente, de 4.000.000 y 7.000.000.

Además, nuestra sociedad se compromete a realizar un pago único de 2.000.000 al constructor
si obtiene la licencia para vender el producto en el mercado de Estados Unidos.

TRABAJO A REALIZAR:

a) Formular los asientos relativos a estos hechos y estimaciones a 31 de diciembre del
año “n”.

b) Formular los asientos a realizar al finalizar el año “n+2”, relativos a los siguientes
hechos:

• Nuestra sociedad estima en ese momento que, a partir del cierre del año
“n+3” inclusive, la productividad de la empresa se situará en el nivel 3.

• Las ventas realizadas en el año “n+2” han sido de 6.000.000.

• Coincidiendo con el cierre de este ejercicio “n+2”, se obtiene la licencia de
venta en Estados Unidos, por lo que la empresa realiza el pago acordado por
este concepto.

El tipo de interés a utilizar es el 6 %.

339

CONTABILIDAD
APARTADO 2.2
Nuestra sociedad adquiere el primer día del ejercicio “n” una instalación técnica por 200.000,
cuyos gastos de transporte ascienden a 10.000, a los que hay que añadir 15.000 por montaje.
Su vida útil, sin valor residual, es de cinco años, al cabo de los cuales nuestra sociedad estima
que tendrá que desembolsar 25.000 por desmantelamiento.


Al comienzo del ejercicio “n+1” nuestra sociedad considera que el tipo de interés aplicable a
partir de ese momento es el 5 %.

TRABAJO A REALIZAR: asientos a realizar en el momento de la adquisición de la maquinaria y
al cierre de los ejercicios “n” y “n+1”.

APARTADO 2.3
Nuestra sociedad adquirió un elemento de transporte el 1 de enero del año “n”, por 240.000
Su vida útil se estima en 5 años sin valor residual.

El 1 de agosto del año “n+3” nuestra sociedad decide clasificar el elemento de transporte como
activo no corriente mantenido para la venta, dado que proyecta su enajenación a corto plazo.
En ese momento el valor razonable del elemento de transporte es de 66.000. Los costes de
venta se estiman en 1.200.

TRABAJO A REALIZAR: formular los asientos correspondientes a la reclasificación del activo el
1 de agosto del año “n+3”.

APARTADO 2.4
Por otro lado, nuestra sociedad, dedicada al transporte de pasajeros, presta servicio en una
línea en la que tradicionalmente ha tenido que mantener un determinado modelo de autobús,
debido a la existencia de un estrechamiento importante en la carretera. Solventado el
problema por la demolición de los edificios que causaban el estrechamiento, nuestra sociedad
decide permutar con otro transportista el autobús por un modelo diferente, de similar vida
útil, que si bien tiene el mismo número de plazas, es más ancho, lo cual permite una mayor
comodidad a los pasajeros. No obstante, la permuta no permite aumentar las tarifas al
tratarse de una actividad regulada.

Los datos de ambos vehículos y de la transacción son los siguientes:

• Valor de tasación en el mercado del vehículo recibido: 40.000.

• Valor en libros del vehículo entregado: 75.000 de coste de adquisición, con una
amortización acumulada de 50.000.

• Valor acordado en la transacción para el camión entregado: 35.000.

Nuestra sociedad, además de entregar el autobús, satisface un pago en efectivo por 5.000

340

CONTABILIDAD
TRABAJO A REALIZAR:

a) Razonar si la permuta es comercial o no comercial, de acuerdo con las características
de unas y otras definidas en las Normas de Registro y Valoración del Plan General de
Contabilidad.

b) Formular los asientos correspondientes a la permuta

Apartado 2.1

è Punto a)
De acuerdo con el apartado 1.4 de la RICAC de 1 de Marzo de 2013 sobre Inmovilizado Material,
en aquellos casos en que el precio acordado incluya un importe contingente la valoración inicial
del inmovilizado material incluirá la mejor estimación del valor actual de la citada
contraprestación. No obstante, los pagos contingentes que dependan de magnitudes
relacionadas con el desarrollo de la actividad, como la cifra de ventas o el resultado del ejercicio,
en todo caso se contabilizarán como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias a medida en
que se incurran”.

De esta forma, este valor actual se calculará con la siguiente ecuación:

1.000.000 1.000.000 1.500.000 1.500.000 1.800.000
VA = + + + + = 5.626.026,80 euros
(1 + 0,06) (1 + 0,06)2 (1 + 0,06)3 (1 + 0,06)4 (1 + 0,06)5

El cuadro financiero de esta operación es el siguiente:

AÑO PAGO INTERESES AMORTIZACIÓN PENDIENTE
5.626.026,80 €
1 1.000.000,00 € 337.561,61 € 662.438,39 € 4.963.588,41 €
2 1.000.000,00 € 297.815,30 € 702.184,70 € 4.261.403,71 €
3 1.500.000,00 € 255.684,22 € 1.244.315,78 € 3.017.087,94 €
4 1.500.000,00 € 181.025,28 € 1.318.974,72 € 1.698.113,21 €
5 1.800.000,00 € 101.886,79 € 1.698.113,21 € 0,00 €

Por su parte, la contabilización a 31 de Diciembre será la siguiente:

DEBE HABER
(212) Instalaciones técnicas 5.626.026,80
(523) Proveedores de inmovilizado a CP 662.438,39
(173) Proveedores de inmovilizado a LP 4.963.588,40

è Punto b)
Si se produce un cambio en la estimación de las contraprestaciones contingentes anteriormente
indicadas, la empresa modificará el valor contable del activo en el mismo importe en que se
modifique el valor contable del pasivo, todo ello de acuerdo con lo dispuesto en la RICAC de
Inmovilizado Material, salvo que la nueva estimación esté relacionada con variables como tipos
de interés, en cuyo caso se tratará como un ajuste al tipo de interés efectivo de la deuda y no se
revisará el precio de adquisición del activo.

341

CONTABILIDAD
A 31 de Diciembre del año N+2, el valor contable de las cuentas será el siguiente a falta de más
información en el enunciado para contabilizar la amortización de nuestras instalaciones:

• Instalaciones técnicas 5.626.026,80 euros
• Proveedores de inmovilizado a CP 1.244.315,78 euros
• Proveedores de inmovilizado a LP 3.017.087,94 euros

Teniendo en cuenta los datos que proporciona el enunciado, el valor actual de la nueva
estimación es el siguiente:

1.800.000 1.800.000 1.800.000
VA = + + = 4.811.421,51 euros
(1 + 0,06) (1 + 0,06)2 (1 + 0,06)3

La diferencia entre este importe y el contabilizado como deuda es el siguiente:

Aumento valor pasivo = 4.811.421,51 – (1.244.315,78 + 3.017.087,94) = 550.017,80 euros

Teniendo en cuenta esta nueva estimación, el nuevo cuadro financiero de amortización de la
deuda es el siguiente:

AÑO PAGO INTERESES AMORTIZACIÓN PENDIENTE
4.811.421,51 €
3 1.800.000,00 € 288.685,29 € 1.511.314,71 € 3.300.106,80 €
4 1.800.000,00 € 198.006,41 € 1.601.993,59 € 1.698.113,21 €
5 1.800.000,00 € 101.886,79 € 1.698.113,21 € 0,00 €

Todo ello, genera el siguiente registro contable:

DEBE HABER
(212) Instalaciones técnicas 550.017,80
(523) Proveedores de inmovilizado a CP
266.998,93
[1.511.314,71 – 1.244.315,78]
(173) Proveedores de inmovilizado a LP 283.018,87

Por último, por el pago asociado a las ventas y la obtención de la licencia de venta en Estados
Unidos, se efectuarán los siguientes asientos:

DEBE HABER
(629) Otros servicios
600.000
[10% de 6.000.000 de euros]
(572) Bancos, c/c 600.000

DEBE HABER
(212) Instalaciones técnicas 2.000.000
(572) Bancos, c/c 2.000.000

342

CONTABILIDAD
Apartado 2.2

è 1 de Enero del año “n”
Al inicio del año “n”, el registro contable de la adquisición y de la provisión por
desmantelamiento será el siguiente:

DEBE HABER
(212) Instalaciones técnicas 243.681,45
(572) Bancos, c/c
225.000
[200.000 + 10.000 + 15.000]
18.681,45
inmovilizado [25.000 x (1 + 0,06)-5]

è 31 de Diciembre del año “n”

à Por la amortización

DEBE HABER
(681) Amortización del inmovilizado material
48.736,29
[243.681,45 euros / 5 años]
(2812) Amortización Acumulada de Instalaciones Técnicas 48.736,29

à Por la actualización de la provisión

DEBE HABER
[6% de 18.681,45 euros]
1.120,89
inmovilizado

è 1 de Enero del año “n+1”
En esta fecha se ha modificado el valor de la estimación de los costes de desmantelamiento y
rehabilitación como consecuencia de una variación en el tipo de interés, de forma que de
acuerdo con la RICAC sobre Inmovilizado Material la valoración inicial del inmovilizado material
se verá alterada en el mismo importe en que se modifique el valor contable del pasivo:

Nuevo valor actual = 25.000 x (1 + 0,05)-4 = 20.567,56 euros

El valor actual de nuestra provisión, después de la actualización financiera de 31 de Diciembre,
es de 19.802,34 euros, por lo que la provisión se incrementará en 765,22 euros, al igual que el
valor contable de nuestro inmovilizado que ahora pasará a tener la siguiente cuota de
amortización:

Cuota amortización = (243.681,45 – 48.736,29 + 765,22) / 4 años = 48.927,60 euros

DEBE HABER
(212) Instalaciones técnicas 765,22
(143) Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación
765,22
del inmovilizado

343

CONTABILIDAD
è 31 de Diciembre del año “n+1”

à Por la amortización

DEBE HABER
(2812) Amortización Acumulada de Instalaciones Técnicas 48.927,60

à Por la actualización de la provisión

DEBE HABER
1.028,38
[5% de 20.567,56 euros]
1.028,38
inmovilizado

Apartado 2.3
Los activos no corriente mantenidos para la venta se valorarán en el momento de su clasificación
en dicha categoría, según la NRV 7ª PGC, por el menor de entre el valor contable y el valor
razonable menos los gastos de venta.

En primer lugar, antes de reclasificar, tendremos que contabilizar la amortización
correspondiente hasta el mes de agosto:

DEBE HABER
[48.000 euros x (7 / 12 meses)]

En este momento procederemos a la reclasificación del inmovilizado y a la realización del
posterior test de deterioro para comprobar si procede dotar el mismo:

DEBE HABER
(2818) Amortización Acumulada de Elementos de Transporte
172.000
[144.000 + 28.000]
(580) Inmovilizado 68.000

Teniendo en cuenta esta información, y que el valor razonable del inmovilizado menos los gastos
de venta asciende a 64.800 euros, tendremos que dotar un deterioro de 3.200 euros:

DEBE HABER
(691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material 3.200
(599) Deterioro de valor de inmovilizado no corriente mantenido
3.200
para la venta

344

CONTABILIDAD
Apartado 2.4
Teniendo en cuenta el importe de 5.000 euros que se paga en metálico, esta operación de
permuta se clasificará como comercial de acuerdo con lo dispuesto en la RICAC sobre
Inmovilizado Material, la cual en su norma tercera, apartado 2.3, indica que las operaciones de
permuta en que se entrega como pago parcial efectivo u otro activo monetario se presumirán
comerciales, salvo que la contraprestación monetaria no sea significativa en comparación con
el componente no monetario de la transacción.

En consecuencia, la empresa que adquiere un elemento del inmovilizado material a cambio de
otro más un diferencial monetario, reconocerá el bien recibido por el valor razonable del activo
entregado, salvo que se tenga una mejor evidencia del valor razonable del activo recibido y con
el límite de este último, más las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio.

Podemos entender que este importe entregado en efectivo de 5.000 euros sí es significativo ya
que supone más de un 10% del valor de tasación recibido (40.000 euros).

Por tanto, la contabilización de la permuta será la siguiente:

DEBE HABER
(218.2) Elementos de transporte (nuevo) 40.000
(218.1) Elementos de transporte (antiguo) 75.000
(572) Bancos, c/c 5.000
(771) Beneficios procedentes del inmovilizado material 10.000

345

CONTABILIDAD
SUPUESTO 3

APARTADO 3.1
Un tratante de obras de arte vende un cuadro a un cliente por 2.000.000, que el tratante se
compromete a recomprar incondicionalmente dos años después, por 2.325.000. Este tipo de
operaciones son frecuentes en el mercado de las obras de arte y normalmente concluyen
como han sido pactadas.

La operación se lleva a cabo el primer día del ejercicio “n”.

TRABAJO A REALIZAR: contabilizar los asientos a formular por el tratante en los años “n” y
“n+1”.

APARTADO 3.2
Conocemos los siguientes datos, relativos a la rúbrica de productos en curso, al cierre del
ejercicio, antes de las correspondientes operaciones de regularización del resultado:

• Saldo bruto en balance: 243.600
• Deterioro de valor de los productos en curso: 5.000.
• Grado de realización de la producción: 60 %.

Se estima que los costes se generan e imputan al producto de manera lineal a medida que
avanza la producción.

• Precio de venta estimado para el producto terminado: 405.000
• Gastos de comercialización estimados: 12.000

TRABAJO A REALIZAR: calcular el valor realizable neto de las existencias de productos
terminados y contabilizar el deterioro correspondiente al ejercicio.

APARTADO 3.3
El saldo de existencias iniciales de nuestra sociedad a 1 de Enero del año “n” es de 1.000
unidades, cuyo precio de coste unitario es de 3,5 cada una. Durante el ejercicio se han
realizado las operaciones que se indican, enumeradas en orden cronológico:

• Compras: 2.000 unidades a 3 cada una

Nuestra sociedad, que se dedica a la venta sin transformación, utiliza el criterio FIFO para la
valoración de las salidas de existencias.

TRABAJO A REALIZAR: calcular el saldo de existencias finales en el año n y proceder a la
regularización de las existencias al cierre.

346

CONTABILIDAD
Apartado 3.1
Nos encontramos ante una venta con compromiso de recompra posterior por parte del propio
vendedor, operación que desde un punto de vista contable no puede contabilizarse siguiendo
lo indicado en la NRV 14ª sobre ingresos y prestaciones de servicios, sino que se trata de una
financiación indirecta que tendrá que contabilizarse siguiendo las indicaciones de la NRV 9ª PGC
sobre instrumentos financieros.

è 1 de Enero del año “n”

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 2.000.000
(171) Deudas a largo plazo 2.000.000

Teniendo en cuenta que dentro de 2 años tendremos que entregar una cantidad de 2.325.000
euros, podemos calcular el TIE de la operación de la siguiente forma:

2.325.000 = 2.000.000 x (1 + TIE)2 -> TIE = 7,81929326%


DEBE HABER
156.385,50
[7,81929326% de 2.000.000 de euros]

DEBE HABER
(171) Deudas a largo plazo 2.156.385,50
(521) Deudas a corto plazo 2.156.385,50

è 31 de Diciembre del año “n+1”

DEBE HABER
[2.325.000 – 2.156.385,89]

DEBE HABER
(521) Deudas a corto plazo 2.325.000
(572) Bancos, c/c 2.325.000

Apartado 3.2
En lo que respecta al deterioro de existencias, la NRV 10ª PGC establece que cuando el valor
neto realizable sea inferior al precio de adquisición de las existencias o a su coste de producción,
se efectuarán las oportunas correcciones valorativas. En este caso:

• Costes incurridos + costes pendientes = 243.600 + 162.400 406.000 euros
• Valor razonable menos gastos de venta = 405.000 – 12.000 393.000 euros

Por tanto, tenemos un deterioro de 13.000 euros que tendremos que contabilizar en resultados,
una vez que anulemos el deterioro del ejercicio anterior.

347

CONTABILIDAD
DEBE HABER
(393) Deterioro de valor de productos en curso 5.000
(793) Reversión del deterioro de existencias 5.000

DEBE HABER
(393) Deterioro de valor de productos en curso 13.000

Apartado 3.3
El movimiento de existencias empleando el método FIFO es el siguiente:

3,50 euros 2,50 euros 3,00 euros 3,25 euros
Existencias Iniciales 1.000 uds.
Compras 2.000 uds.
Compras 2.000 uds.
Ventas (1.000) (2.000) (1.000)
Compras 2.000 uds.
Ventas (1.000) (1.500)
Existencias finales 500 uds.

Por tanto, el valor de las existencias finales será el siguiente:

Existencias finales = 500 existencias x 3,25 euros = 1.625 euros

DEBE HABER
(300) Mercaderías 3.500

DEBE HABER

348

CONTABILIDAD
SUPUESTO 4

La sociedad A S.A. presenta para el ejercicio 2013 los siguientes datos:

• Volumen de operaciones: 21.000.000 € en 2011, 23.000.000 € en 2012 y 25.000.000 €
en 2013.

• Pagos fraccionados: 40.000 € en abril, 80.000 € en octubre y 100.000 € en diciembre.

• Retenciones soportadas en 2013: 3.600 €.

• Deducciones en la cuota: 10.000 €.

• Bases imponibles negativas pendientes de compensar reconocidas en el activo del
balance: 2.000.000 € (procedentes del ejercicio 2010).

• El resultado contable de la cuenta de Pérdidas y Ganancias refleja un beneficio de
4.000.000 €, previo a la contabilización del Impuesto sobre Sociedades.

Del análisis de la información contable, de las partidas de activo y pasivo y de los ingresos y
gastos que componen la cuenta de resultados, se extraen las siguientes consideraciones a
tener en cuenta:

1. Las amortizaciones del inmovilizado material se han dotado de acuerdo con el
siguiente cuadro:

Elemento Fecha Adquisición Valor Adquisición Dotación 2013
Nave Industrial 01/04/2009 6.000.000 300.000
Instalación eléctrica 01/04/2009 540.000 27.000
Mobiliario 01/06/2009 200.000 30.000
Elementos de transporte 01/01/2013 50.000 5.000
Instalación aire acondicionado 01/01/2011 100.000 50.000
Estanterías 01/04/2013 30.000 10.000

Todos los elementos fueron adquiridos nuevos y se encuentran afectos a la actividad
desde el momento de su adquisición. La legislación del impuesto de sociedades
establece los siguientes coeficientes lineales y periodos máximos:

• Nave industrial: Coeficiente lineal máximo 3% y Período máximo 68 años.
• Instal. eléctrica: Coeficiente lineal máximo 12% y Período máximo 18 años.
• Mobiliario: Coeficiente lineal máximo 12% y Período máximo 18 años.
• Elem. transporte: Coeficiente lineal máximo 16% y Período máximo 14 años.

Además se sabe:

• La sociedad pretende amortizar fiscalmente los elementos de transporte por
el método de números dígitos decreciente para un periodo de 10 años.
• La instalación del aire acondicionado se ha amortizado fiscalmente en su
totalidad en los ejercicios 2011 y 2012.
• La sociedad puede aplicar la libertad de amortización a las estanterías
adquiridas en 2013.
349

CONTABILIDAD
2. Existe dentro del inmovilizado inmaterial un fondo de comercio adquirido en enero de

2013 a otra empresa que no pertenece al grupo, por importe de 200.000 €. Se
contabiliza una amortización de 20.000 euros. La legislación fiscal contempla la
deducibilidad fiscal de este tipo de activos inmateriales con un límite del 5% anual.

3. La sociedad procede a dotar un deterioro del 2‰ de su volumen de ventas basado en
datos estadísticos, el deterioro asciende a un importe de 50.000 €, que se refleja como
gasto contable. La legislación fiscal no admite la efectividad fiscal de estos deterioros
globales.

4. En la cuenta Otros Gastos aparecen contabilizados los siguientes gastos no deducibles
fiscalmente:

• Donaciones por importe de 4.000 €
• Multas y sanciones de 5.000 €.

5. Dentro de las operaciones de venta realizadas se ha detectado una partida de 100.000
€, efectuada a un cliente el 1 de octubre de 2013, cuyo importe se percibe de la
siguiente forma: 20% a la fecha de la venta, 40% en el plazo de un año y 40% en el
plazo de dos años. El resultado contable de esta operación ha sido de 10.000 €,
fiscalmente la sociedad decide aplicar el criterio de imputación temporal en función
de los cobros efectivos.  

TRABAJO A REALIZAR *:

1. Cuantificar y clasificar las diferencias, en permanentes y temporarias, y en este

2. Liquidar y contabilizar el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio
2013.

* El tipo impositivo aplicable en los últimos 5 años es del 30%. La sociedad aplica el
tratamiento fiscal más favorable en orden al pago del menor importe posible de impuesto.

Apartado 1

è Nave Industrial

Gasto contable 300.000
Gasto deducible = 3% de 6.000.000 180.000
Diferencia temporaria deducible 120.000

La contabilización de esta diferencia temporaria deducible, la cual tiene origen en este ejercicio,
será la siguiente:

DEBE HABER
36.000
[30% de 120.000 euros]
350

CONTABILIDAD
è Instalación eléctrica

Gasto fiscal 27.000
Diferencia 0

En este caso, no surge ningún asiento contable puesto que el gasto fiscal coincide con el gasto
contable del ejercicio.

è Mobiliario

Gasto deducible = 12% de 200.000 24.000

será la siguiente:

DEBE HABER
1.800
[30% de 6.000 euros]

è Elementos de transporte

Gasto fiscal 5.000
Diferencia 0

è Instalación del aire acondicionado

Gasto fiscal 0
Diferencia temporaria imponible 50.000

La contabilización de esta diferencia temporaria imponible, la cual tiene parte de su reversión
en este ejercicio, será la siguiente:

DEBE HABER
15.000
[30% de 50.000 euros]

è Estanterías

Gasto fiscal 30.000
Diferencia temporaria imponible (20.000)

351

CONTABILIDAD
La contabilización de esta diferencia temporaria imponible, la cual tiene su origen en este

ejercicio, será la siguiente:

DEBE HABER
6.000
[30% de 20.000 euros]

è Fondo de comercio
Es cuestión importante aclarar que, desde la realización del examen actual que está siendo
objeto de corrección, se ha modificado la legislación contable y mercantil y en la actualidad el
fondo de comercio sí que es objeto de amortización en igualdad de condiciones que el resto de
partidas del inmovilizado intangible.

Así las cosas, se establece como norma general que los elementos del inmovilizado intangible
deben ser amortizados en el periodo de tiempo durante el cual está previsto que vayan a
generar beneficios económicos, ahora bien, cuando dicho periodo de generación (vida útil) no
pueda estimarse de manera fiable, se amortizarán en diez años, salvo que otra disposición legal
o reglamentaria establezca lo contrario. Por tanto, la amortización del fondo de comercio
actualmente se realiza durante un período de diez años.

En cuanto al tratamiento fiscal, el legislador, adaptándose a la nueva realidad contable en la que
todo elemento del inmovilizado intangible tiene una vida útil definida, establece que la
amortización fiscalmente deducible será aquella que atienda a la vida útil del elemento, ahora
bien, cuando ésta no pueda estimarse de forma fiable, en lugar de aceptar lo previsto
contablemente (10 años), prefiere limitar la deducibilidad al 5% anual de su precio de
adquisición, límite que se aplicará también al fondo de comercio.

Por tanto, la realidad actual difiere mucho de lo que establece el enunciado. De esta forma,
hemos adaptado el enunciado brevemente haciendo una pequeña modificación en el mismo. El
texto real del enunciado decía, en el punto 2 del mismo que:

“Existe dentro del inmovilizado inmaterial un fondo de comercio adquirido en junio de 2013 a
otra empresa que no pertenece al grupo, por importe de 200.000 euros. No se contabiliza
amortización alguna por este concepto. La legislación fiscal contempla la deducibilidad fiscal de
este tipo de activos inmateriales con un límite del 1 % anual”.

Pero nosotros vamos a resolver este apartado en base al siguiente enunciado adaptado a la
realidad contable actual:

“Existe dentro del inmovilizado inmaterial un fondo de comercio adquirido en enero de 2013 a
otra empresa que no pertenece al grupo, por importe de 200.000 €. Se contabiliza una
amortización de 20.000 euros. La legislación fiscal contempla la deducibilidad fiscal de este tipo
de activos inmateriales con un límite del 5% anual”.

Gasto fiscal 10.000

352

CONTABILIDAD
Además, hemos de tener en cuenta que esta diferencia temporaria deducible tiene su origen en
este año 2013 al ser el ejercicio en el que se ha dado de alta el fondo de comercio.

DEBE HABER
3.000
[30% de 10.000 euros]

è Deterioro global de clientes

Gasto deducible 0

será la siguiente:

DEBE HABER
15.000
[30% de 50.000 euros]

è Donaciones y multas

Gasto deducible 0
Diferencia permanente 9.000

è Operación de ventas a plazos
La imputación fiscal del beneficio obtenido en esta operación es la siguiente:

Año Rdo. Contable Rdo. Fiscal Ajuste Pasivos por DTI
2013 10.000 2.000 (8.000) 2.400
2014 0 4.000 4.000 (1.200)
2015 0 4.000 4.000 (1.200)

DEBE HABER

Apartado 2
El enunciado nos solicita en este apartado la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, la cual
efectuaremos de la siguiente forma:

353

CONTABILIDAD
Año 2013
BENEFICIO ANTES DE IMPUESTOS 4.000.000
Ajuste por nave industrial 120.000
Ajuste por mobiliario 6.000
Ajuste por instalación de aire acondicionado 50.000
Ajuste por estanterías (20.000)
Ajuste por fondo de comercio 10.000
Ajuste por deterioro no deducible 50.000
Ajuste por multas y donaciones 9.000
Ajuste por venta a plazos (8.000)
BASE IMPONIBLE PREVIA 4.217.000
Compensación bases imponibles negativas (2.000.000)
BASE IMPONIBLE 2.217.000
x 0,30

Por el impuesto corriente del ejercicio, efectuamos el siguiente asiento:

DEBE HABER

Además, como consecuencia de la aplicación de las bases imponibles negativas de ejercicios
anteriores, tendremos que revertir el saldo de la cuenta 4745 en el 30% de los 2.000.000 de
euros compensados:

DEBE HABER
600.000
[30% de 2.000.000 de euros]

Finalmente, regularizaremos las cuentas surgidas como consecuencia de la contabilización del
impuesto sobre sociedades:

DEBE HABER

El resultado final del ejercicio 2013 será, teniendo en cuenta estos datos:

Resultado = 4.000.000 – 1.192.700 = 2.807.300 euros

354

CONTABILIDAD
SUPUESTO 5

1. Una empresa resulta adjudicataria de una concesión administrativa por 15 años. Los
ingresos esperados ascienden a 150.000 euros anuales, a recibir al final de cada año, y se
espera que aumenten un 2% acumulativo cada año. El tipo de interés a utilizar es el 5%.

TRABAJO A REALIZAR: calcular el valor actual de los ingresos esperados.

2. Como adjudicataria, la empresa se compromete a realizar una determinada inversión. Dos
son las alternativas técnicamente viables, que implican los siguientes flujos:

a) Una inversión inicial de 1.000.000 euros (prepagable), con unos gastos anuales de
mantenimiento de 10.000 euros (postpagables), siendo necesario realizar una
inversión de reposición extraordinaria al final del año 8 por importe de 400.000
euros.

b) Una inversión inicial de 1.200.000 euros (prepagable), con unos gastos
semestrales (postpagables) de mantenimiento de 4.000, siendo necesario realizar
una inversión de reposición extraordinaria al final del año 10 por importe de
200.000 euros.

TRABAJO A REALIZAR: determinar el valor actual de los pagos en cada supuesto y señale
qué alternativa es más conveniente para la empresa.

3. Para financiar la inversión la sociedad concierta una operación de préstamo con las
siguientes características: nominal, 1.000.000 euros, tipo de interés 5%, duración 15 años
y comisión de cancelación anticipada del 2% sobre el capital pendiente de amortización.
Las anualidades son constantes y postpagables.

TRABAJO A REALIZAR: con estas condiciones, determinar:

• Anualidad que amortiza el préstamo. 
• Cuota de amortización del año 5. 
• Intereses del año 7.
• Deuda pendiente al final del año 8.

4. Al finalizar el año 8, una vez satisfecha la correspondiente anualidad, los tipos de interés
han bajado. La empresa se plantea la posibilidad de contratar un nuevo préstamo por la
cuantía necesaria para amortizar el anterior. El tipo de interés sería el 4,5%, y se deberá
amortizar en 7 anualidades constantes y postpagables.

TRABAJO A REALIZAR: con estas condiciones, determinar si a la empresa le resulta
rentable la cancelación anticipada. Justifique la respuesta.

(Para la realización de este supuesto nº5 el opositor debe hacer abstracción de las posibles
consideraciones fiscales derivadas de las operaciones)

355

CONTABILIDAD
Apartado 1
El valor actual de los ingresos esperados se calculará como el valor actual de una renta variable
en progresión geométrica, de 15 términos anuales, siendo el primer capital de 150.000 euros, la
razón q = 1,02 y el interés del 5% anual:

1 - [ 1,02 15 x 1,05 -15 ]
VA = 150.000 x = 1.763.061,59 euros
1 + 0,05 - 1,02

Apartado 2
Para elegir la alternativa que más conviene a la empresa deben compararse los valores actuales
de los pagos de cada una de ellas, teniendo en cuenta un tipo de interés del 5%:

è Opción A

1 - (1 + 0,05)-15 400.000
VA = 1.000.000 + 10.000 x + = 1.374.532,33 euros
0,05 (1 + 0,05)8

è Opción B
En primer lugar, tendremos que calcular el tipo de interés semestral equivalente al 5% anual, ya
que esta opción prevé pagos semestrales de 4.000 euros cada uno de ellos:

i2 = (1 + 0,05)1/2 – 1 = 0,024695077 -> i2 = 2,4695077%

1 - (1 + 0,024695077)-30 200.000
VA = 1.200.000 + 4.000 x + = 1.406.845,22 euros
0,024695077 (1 + 0,05)10

Por tanto, entre ambas opciones, la que más le interesa es la opción A, ya que es la que tiene un
menor valor actualizado.

Apartado 3

è Anualidad

1 - (1 + 0,05)-15
1.000.000 = α x
0,05

Si despejamos a de la ecuación anterior, obtenemos una anualidad de 96.342,29 euros.

è Cuota de amortización del año 5
Teniendo en cuenta que nos encontramos ante un préstamo francés, las cuotas de amortización
varían en progresión geométrica de razón (1 + i), por lo que para calcular la cuota de
amortización del año 5 podemos establecer la siguiente relación:

A5 = A1 x (1 + i)4

Por ello, en primer lugar, tendremos que calcular la cuota de amortización del primer año:

A1 = a - I1 = 96.342,29 – 1.000.000 x 0,05 = 46.342,29 euros

356

CONTABILIDAD
Una vez que tenemos este dato, ya estamos en condiciones de calcular la cuota de amortización
del quinto período:

A5 = 46.342,29 x (1 + 0,05)4 = 56.329,34 euros

è Cuota de intereses del año 7
Los intereses del séptimo año se van a devengar sobre el capital pendiente en el C6, por lo que
en primer lugar tendremos que calcular este importe, para lo cual empleamos la siguiente
fórmula, teniendo en cuenta que restan 9 períodos hasta alcanzar el final del horizonte temporal
del préstamo:

1 - (1 + 0,05)-9
C6 = 96.342,29 x = 684.783,80 euros
0,05

Finalmente, con este dato ya podemos calcular la cuota de intereses del año 7:

I7 = C6 x i = 684.783,80 x 0,05 = 34.239,19 euros

è Deuda pendiente al final del año 8
Para calcular C8, debemos tener en cuenta que aún quedarían 7 anualidades al final de este
período, por lo que emplearíamos la siguiente ecuación:

1 - (1 + 0,05)-7
C8 = 96.342,29 x = 557.472,45 euros
0,05

Apartado 4
En este tipo de operaciones, junto con la deuda pendiente del préstamo se suele financiar
también la comisión de cancelación en la que se incurre al contratar el nuevo préstamo. Por ello,
el importe de la nueva deuda será:

Importe nueva deuda = C8 + Comisión = 557.472,45 + 0,02 x 557.472,45 = 568.621,90 euros

Como a partir de este momento ambas opciones presentan el mismo plazo (7 años) y los pagos
son anuales, para saber qué opción es más interesante para la empresa, tendremos que calcular
la nueva anualidad y compararla con la que se debería seguir pagando, eligiendo en este caso la
que tenga menor importe.

En el caso del nuevo préstamo, la anualidad será la siguiente:

1 - (1 + 0,045)-7
568.621,90 = α x
0,045

Si despejamos a de la ecuación anterior, obtenemos una anualidad de 96.495,97 euros. Por
tanto, en base a este dato, podemos concluir que a la empresa no le resulta rentable la
cancelación anticipada puesto que estaría pagando una anualidad superior a la que actualmente
está haciendo frente.

357

CONTABILIDAD


358

CONTABILIDAD
SUPUESTO 1

La sociedad anónima FEBRERO presenta el Balance de Situación siguiente, con fecha 31-12-
20X4, en euros:

Inmovilizado Intangible 4.000.000 Capital Social 10.000.000
AA Inmovilizado Intangible (3.000.000) Reserva Legal 1.000.000
Inmovilizado Material 14.000.000 Reservas Voluntarias 2.000.000
AA Inmovilizado Material (6.000.000) Acciones Propias (600.000)
Activo Corriente 3.400.000 Resultado del ejercicio (4.000.000)
Resultado negativo de
(6.000.000)
TOTAL 12.400.000 TOTAL 12.400.000



• La Sociedad adquirió en su momento 1.000.000 de acciones propias, con la intención
de amortizarlas próximamente.

• La Sociedad tiene concedido un crédito por varias empresas, al 12 por 100 anual. El
01/06/de cada año se abonan los intereses anuales y la parte del principal del
préstamo con vencimiento a corto plazo y siempre de la misma cuantía. El 31/12/20X4
la deuda viva del préstamo es de 6.000.000 de euros, de los que 2.000.000 de euros
vencen a corto plazo.  


1. El día 01/02/20X5 se reúne la Junta General de Accionistas que aprueba todos los
puntos del orden del día, incluido el resultado negativo del ejercicio, y acuerda
ejecutar una serie de acciones para cumplir con la Ley así como los acuerdos tomados
con los acreedores del préstamo y que se ejecutarán a continuación.

2. El día 15/02/20X5 amortiza la totalidad de las acciones propias. Los gastos de la
operación se elevan a 500 euros y se abonan por Bancos.

3. El día 01/04/20X5 inscribe en el Registro Mercantil la reducción de capital acordada
en Junta para eliminar pérdidas, consistente en la minoración del nominal de cada
acción en 0,50 euros.

4. El día 01/06/20X5 la Sociedad comunica a los acreedores del préstamo la
imposibilidad de hacer frente en ese momento a sus obligaciones.

5. El día 10/06/20X5 abona a través de Bancos los gastos de la reducción de capital, que
359

CONTABILIDAD
6. El día 01/07/20X5 los acreedores del préstamo perdonan el 50 por 100 de la deuda
pendiente a largo plazo, por el importe que figura en balance. Se estima que el resto
será cobrado.

7. El día 1/08/20X5 la Sociedad inscribe en el Registro Mercantil la ampliación de capital
aprobada por la Junta y de acuerdo con los acreedores del préstamo, emitiendo la
Sociedad 8.000.000 de acciones, con nominal de 0,50 euros. La cuantía de la
aportación corresponde a la totalidad de la deuda a corto y largo plazo y los intereses
devengados hasta la fecha. Los accionistas quedan excluidos del ejercicio del derecho
preferente de suscripción. Los gastos abonados por la operación de ampliación se
elevan a 2.000 euros, abonados por Bancos.

8. El 01/10/20X5 la Sociedad abona un dividendo a cuenta por Bancos de 0,01 euros por
acción, una vez cumplidos los requisitos legales.

por acción.

TRABAJO A REALIZAR:




operaciones)

De acuerdo con los datos proporcionados en el enunciado, nuestro patrimonio neto asciende a
la siguiente cantidad:

(+) Capital Social 10.000.000 euros
(+) Reserva Legal 1.000.000 euros
(+) Reservas Voluntarias 2.000.000 euros
(-) Acciones propias (600.000 euros)
(+) Resultado del ejercicio (4.000.000 euros)
(+) Resultados negativos de ejercicios anteriores (6.000.000 euros)
(=) Patrimonio Neto 2.400.000 euros

De esta forma, el patrimonio neto se encuentra por debajo del 50% del capital social
(concretamente, es un 24% de este) por lo que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 363 del
Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (en adelante TRLSC), la sociedad estaría
incurriendo una causa de disolución, circunstancia esta que va a marcar el rumbo del supuesto.

1 de Febrero de 20X5

DEBE HABER

360

CONTABILIDAD
15 de Febrero de 20X5

DEBE HABER
1.000.000
(109) Acciones propias para reducción de capital 600.000

En este caso, es necesario dotar la reserva indisponible que establece el Texto Refundido de la
Ley de Sociedades de Capital, al haberse amortizado capital con las acciones propias. Se dotará
por el valor nominal del capital amortizado.

DEBE HABER
(1142) Reserva por capital amortizado 1.000.000

Por los gastos de la reducción de capital, efectuaremos el siguiente asiento, teniendo en cuenta
para ello lo dispuesto en el artículo 6.2 RICAC de 5 de Marzo de 2019, según el cual, al no existir
variación en el importe de los fondos propios de la sociedad, se contabilizarán en pérdidas y
ganancias.

DEBE HABER
(623) Servicios de profesionales independientes 500
(572) Bancos, c/c 500

Aclaración: Debemos tener en cuenta que, después de la amortización de las acciones propias,
nuestro capital social estará formado por 9.000.000 acciones de 1 euro de valor nominal, es
decir, 9.000.000 de euros.

1 de Abril de 20X5
En este momento, las pérdidas de nuestra sociedad son de 10.000.000 de euros. La reducción
de capital que se acordó el 1 de Febrero de 20X5 se realiza teniendo en cuenta que, en ese
momento, el patrimonio neto de la sociedad es de 2.400.000 euros como hemos calculado al
principio, es decir, una cifra inferior a las dos terceras partes del capital social que se establece
como reducción obligatoria para evitar la disolución de la sociedad.

En el ejercicio anterior, la cifra del patrimonio neto ascendía a 6.400.000 euros (no contamos el
resultado negativo de 4.000.000 euros generado en el ejercicio 20X4), lo cual significa que se
mantiene más de un ejercicio económico en dicha situación (patrimonio neto inferior a las dos
terceras partes del capital social).

Por tanto, en este caso operan ambos requisitos previstos en el artículo 327 TRLSC para que se
pueda hablar de una reducción de capital obligatoria. De esta forma, como la única finalidad de
la reducción es restablecer el equilibrio entre el capital social y el patrimonio neto, disminuido
como consecuencia de las pérdidas, los acreedores no podrán oponerse a la misma y no será
necesario dotar una reserva indisponible.

El enunciado no nos indica nada respecto de la utilización de otras cuentas de reservas para
reducir estas pérdidas, sino que simplemente se refiere a que reducirá el valor nominal de las
acciones en 0,50 euros. Por tanto, el asiento a realizar será el siguiente:

361

CONTABILIDAD
DEBE HABER
4.500.000

De esta forma, nuestro capital social pasará a ser de 9.000.000 de acciones a 0,50 euros de valor
nominal cada una de ellas, es decir, de 4.500.000 de euros. El patrimonio neto, por su parte, se
situará en la siguiente cifra:

(+) Capital Social = 10.000.000 – 1.000.000 – 4.500.000 4.500.000 euros
(+) Reserva Legal 1.000.000 euros
(+) Reservas Voluntarias = 2.000.000 – 500 – 1.000.000 + 400.000 1.399.500 euros
(+) Reserva por capital amortizado 1.000.000 euros
(+) Resultados negativos = 6.000.000 + 4.000.000 – 4.500.000 (5.500.000 euros)
(=) Patrimonio Neto 2.399.500 euros

Sigue sin reestablecerse el equilibrio patrimonial de las dos terceras partes del capital social.

1 de Junio de 20X5
En este caso, nuestra sociedad no es necesario que realice ninguna anotación contable relativa
a este acuerdo. Nuestros acreedores deberán dotar oportunamente, la correspondiente pérdida
por deterioro correspondiente a este crédito pero ello no es motivo de registro en este
supuesto.

Lo que sí contabilizará nuestra sociedad, es el devengo de los intereses hasta esta fecha:

DEBE HABER
300.000
[6.000.000 euros x 0,12 x 5 / 12 meses]
(528) Intereses a corto plazo de deudas 300.000

10 de Junio de 20X5

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 1.000

1 de Julio de 20X5
El coste amortizado del préstamo a 31-12-20X4 es de 6.000.000 de euros más los intereses
devengados desde el 1 de Junio de 20X4 al 1 de Junio de 20X5, es decir, el 12% de esta cantidad,
720.000 euros. Según indica el enunciado, el importe por el que figura en balance esta deuda a
largo plazo es de 4.000.000 de euros, a corto plazo es de 2.000.000 de euros, y los 720.000 euros
restantes figurarán contabilizados en la partida (528) Intereses a CP de deudas.

Aplicando lo previsto en la NRV 9ª.3.5 PGC a lo que nos indica el enunciado, tenemos que el
valor de la nueva deuda (2.000.000 de euros) es exactamente el 50% del valor contable de la
deuda a LP (4.000.000 de euros). Esto significa que estamos ante un intercambio de
instrumentos de deuda entre prestamista y prestatario, en condiciones sustancialmente
diferentes, ya que la diferencia es superior al 10% que marca la NRV.

362

CONTABILIDAD
Así, se registrará la baja del pasivo financiero original y se reconocerá el nuevo pasivo financiero
que surja. La diferencia entre el valor en libros del pasivo financiero o de la parte del mismo que
se haya dado de baja y la contraprestación pagada, incluidos los costes de transacción
atribuibles y en la que se recogerá asimismo cualquier activo cedido, se reconocerá en la cuenta
de pérdidas y ganancias del ejercicio en que tenga lugar.

DEBE HABER
(76-) Ingresos financieros por quita de deudas
2.000.000
[4.000.000 x 50%]

Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, la baja de pasivos
financieros se recogería en el apartado 3.4 de la NRV 9ª, sin implicar ninguna diferencia en el
tratamiento con lo contabilizado más arriba.

Dicho apartado recoge que “si se produjese un intercambio de instrumentos de deuda entre
un prestamista y un prestatario, siempre que éstos tengan condiciones sustancialmente
diferentes, se registrará la baja del pasivo financiero original y se reconocerá el nuevo pasivo
financiero que surja. De la misma forma se registrará una modificación sustancial de las
condiciones actuales de un pasivo financiero.

La diferencia entre el valor en libros del pasivo financiero o de la parte del mismo que se haya
dado de baja y la contraprestación pagada incluidos los costes o comisiones en que se incurra
y en la que se recogerá asimismo cualquier activo cedido diferente del efectivo o pasivo
asumido, se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que tenga lugar”.

1 de Agosto de 20X5
Hasta el 1 de Agosto, los intereses devengados por la deuda son de 80.000 euros adicionales
(4.000.000 de euros de deuda pendiente al 12% durante 2 meses). Por tanto, el importe total
de la ampliación de capital será de 4.800.000 euros (deuda a corto y largo plazo pendiente, más
intereses devengados).

DEBE HABER

DEBE HABER
4.800.000
[8.000.000 de acciones x 0,50 euros x 120%]

DEBE HABER
(521) Deudas a corto plazo 2.000.000
(528) Intereses de deudas a corto plazo 800.000

363

CONTABILIDAD
DEBE HABER
4.000.000
[8.000.000 x 0,50 euros/acción]
800.000
[4.800.000 – 4.000.000]

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 2.000

1 de Octubre de 20X5
Después de la reducción de capital por pérdidas, el requisito para poder repartir dividendos de
acuerdo con el artículo 326 TRLSC, es que la reserva legal sea del 10% de nuestro capital social.
En este caso se cumple esta condición, por lo que podemos repartir dividendos a cuenta de los
resultados de este ejercicio.

DEBE HABER
[(9.000.000 acciones + 8.000.000 acciones) x 0,01 euros]

Entendemos que el dividendo se reparte en proporción al nominal de las acciones, de modo que
a todas las acciones les corresponderá el mismo dividendo de 0,01 euros por cada euro de valor
nominal desembolsado, puesto que todas las acciones tienen el mismo valor nominal.

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 170.000

Este hecho no nos afecta y no será necesario realizar ningún asiento contable. Si alguna sociedad
tiene participaciones en nuestra empresa, deberá realizar el ajuste correspondiente
dependiendo de la cartera en las que la tenga contabilizadas.

364

CONTABILIDAD
SUPUESTO 2

La sociedad anónima NAUTICA se dedica al transporte de pasajeros y mercancías entre dos
islas. Negocia con un astillero la construcción de un nuevo barco para el desarrollo de su
actividad. La información de la que se dispone referida a esa construcción es la siguiente:

1. El 1/12/20X5 negocia con un Banco un préstamo que le permita financiar
íntegramente la construcción del barco. Llega a un acuerdo por el que recibirá 10
millones de euros, a devolver por partes iguales cada año, en un plazo de cinco años,
al tipo de interés del 10 por 100 anual.

La empresa encargada de la construcción del barco recibirá un anticipo equivalente a
la cuantía del coste de fabricación, que asciende a 10 millones de euros, como anticipo
a cuenta de los certificados que se transferirán a la empresa NAUTICA en 18 meses,
cada semestre.

2. El 31/12/20X5 la Sociedad recibe del Banco el importe total del préstamo que ingresa
en la cuenta corriente de la empresa constructora.

euros.

euros. La Sociedad abona el primer vencimiento del préstamo al Banco así como los
intereses correspondientes a este período.

5. El 30/4/20X7 la empresa constructora comunica a la Sociedad que debido a un
conflicto laboral con sus empleados la terminación y entrega del mismo sufrirá un
retraso estimado de 2 meses. Existe una cláusula en el contrato que cada mes, o parte
del mismo, que se demore la entrega del barco la Sociedad será compensada con
200.000 euros/mes.

6. El 31/8/20X7 finaliza la construcción del barco, certificando obra la empresa
constructora por 5 millones de euros y compensando a la Sociedad con 400.000 euros.
El barco es recepcionado en esa fecha y en el próximo mes de septiembre efectúa las
pruebas de mar pertinentes.

7. En el mes de septiembre por las pruebas de mar abona los siguientes conceptos: por
sueldos y salarios de su personal encargado de manejar el barco 100.000 euros; por
combustibles y otros suministros 30.000 euros y por derechos de atraque en puertos
20.000 euros.

El barco está plenamente operativo el 30/9/20X7. Se estima que el barco tendrá una
vida útil de 50 años y que a la finalización de su vida útil será vendido a una naviera
de un país vecino en 800.000 euros.

8. El 31/12/20X7 abona las cantidades correspondientes al Banco por el préstamo
concedido, principal e intereses de ese ejercicio y amortiza el barco en la cuantía
correspondiente.

365

CONTABILIDAD
9. El 31/3/20X8 debido a la buena marcha del negocio y aprovechando los días previstos
de inmovilidad del barco por el temporal en el mar, introduce unas mejoras en la zona
de cubierta que le permiten añadir 200 butacas más. Esto no hace que se alargue la
vida útil del elemento y tampoco aumenta su eficiencia productiva. Los costes de la
obra suponen un desembolso de 80.000 euros, abonados por Bancos.

TRABAJO A REALIZAR:

Realice las anotaciones contables referidas a los puntos anteriores en las fechas



operaciones)

No es necesario realizar ningún asiento, ya que solo se fijan las condiciones del préstamo y de
la construcción del barco con la empresa constructora.

En primer lugar, vamos a montar el cuadro financiero del préstamo, el cual no reviste ninguna
complejidad puesto que las cuotas de amortización anuales son constantes:

Período Cuota Intereses Amortización Pendiente
10.000.000,00
31-12-X6 3.000.000,00 1.000.000,00 2.000.000,00 8.000.000,00
31-12-X7 2.800.000,00 800.000,00 2.000.000,00 6.000.000,00
31-12-X8 2.600.000,00 600.000,00 2.000.000,00 4.000.000,00
31-12-X9 2.400.000,00 400.000,00 2.000.000,00 2.000.000,00
31-12-X10 2.200.000,00 200.000,00 2.000.000,00 0,00

En el momento de la obtención del préstamo, contabilizaremos el siguiente asiento:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 10.000.000
(170) Deudas a largo plazo con entidades de crédito 8.000.000
(520) Deudas a corto plazo con entidades de crédito 2.000.000

Este importe es ingresado en la cuenta corriente de la empresa constructora, a modo de anticipo
a cuenta de las futuras certificaciones de obra. Según establece la RICAC de 1 de Marzo de 2013
sobre Inmovilizado Material, al ser un anticipo superior a 1 año, tendremos que realizar las
correspondientes actualizaciones de dicho importe. Al no indicarnos ningún tipo de interés el
enunciado, utilizaremos el tipo de interés del 10% que se establece en el préstamo.

366

CONTABILIDAD
DEBE HABER
(239) Anticipos para inmovilizaciones materiales 10.000.000
(572) Bancos, c/c 10.000.000

30 de Junio de 20X6
Vamos a proceder igualmente a la actualización de los 10 millones del anticipo durante los seis
primeros meses del ejercicio:

DEBE HABER
(239) Anticipos para inmovilizaciones materiales
500.000
[10.000.000 x 0,10 x 6 / 12 meses]

DEBE HABER
(23X) Elementos de transporte en construcción 2.500.000
2.500.000
[2.000.000 + 500.000]

IMPORTANTE: En este caso se produce la contabilización del anticipo y de la actualización de
su importe en la cuenta del inmovilizado material en curso en la fecha de entrega de cada
certificación (es decir, cada 6 meses) y no al término de la misma. Es por este motivo que los
intereses derivados de la actualización no se van a ir “acumulando”, sino que cuando se
calculen pasarán directamente a la cuenta del inmovilizado material en curso.

Únicamente en el supuesto de que estas certificaciones se entreguen a la empresa al final de
la construcción, es cuando se producirá la actualización acumulada de estos intereses
derivados del anticipo.


è Actualización del anticipo
En primer lugar, actualizaremos el anticipo. Para facilitar los cálculos y la tarea de
contabilización, vamos a emplear capitalización simple, aplicando el tipo de interés del 10%
sobre los 8.000.000 de euros de anticipo restantes durante los 6 meses que van desde el 30 de
Junio de 20X6 hasta el 31 de Diciembre de 20X6:

DEBE HABER
400.000
[10.000.000 – 2.000.000] x 0,10 x 6 / 12 meses]

è Entrega de la segunda certificación

DEBE HABER

367

CONTABILIDAD
è Abono de la primera anualidad del préstamo

DEBE HABER
(662) Intereses de deudas 1.000.000
(572) Bancos, c/c 3.000.000

De acuerdo con la RICAC de 1 de Marzo de 2013, cuando la empresa adquiera el control del
inmovilizado, en curso o terminado, dará de baja el anticipo y se iniciará, en su caso, el cómputo
del plazo de un año para que la empresa pueda valorar si procede la capitalización de los gastos
financieros incurridos en la financiación del activo. Se entiende que la empresa adquiere el
control de un inmovilizado cuando ha finalizado su construcción, aunque aún no se encuentre
en condiciones de funcionamiento.

Además, en relación con este hecho, la RICAC de 14 de Abril de 2015, en su norma novena, indica
en el apartado noveno que “los anticipos a largo plazo entregados a cuenta de adquisiciones
futuras quedan fuera del alcance de esta norma y, por lo tanto, los gastos financieros
relacionados con su financiación no se capitalizan”.

Por tanto, debemos entender en base a esta normativa, que estos intereses no van a ser objeto
de activación, lo cual tiene su sentido ya que en ese caso se estarían duplicando los intereses
activados en el inmovilizado en construcción: por un lado, los correspondientes a la
actualización del anticipo, y por otro lado los devengados por la financiación. Para eliminar esta
especie de doble imposición, ambas resoluciones inciden en este aspecto indicando que los
correspondientes a la financiación no serán objeto de capitalización.

Aclaración: a esta fecha, aún no se ha dado de baja la totalidad del anticipo contabilizado al
comienzo de las obras quedando aún pendiente un total de 5.000.000 de euros que se
satisfarán al final de las obras.

è Reclasificación al corto plazo de la segunda cuota de amortización

DEBE HABER

30 de Abril de 20X7
En relación con el conflicto laboral del que habla el enunciado, durante los dos meses que ha
estado paralizada la construcción queda suspendida la capitalización de los gastos financieros
de acuerdo con lo dispuesto en la Resolución de 14 de Abril de 2015 por la que se establecen los
criterios para determinar el coste de producción.

Por analogía, aunque la citada RICAC no se refiere específicamente a la actualización de los
anticipos, entendemos que habría que aplicar el mismo criterio, por lo que durante estos dos
meses que las obras han estado paradas no se actualizará el anticipo.

Por lo demás, no procede realizar ningún asiento contable ya que, de acuerdo con el principio
de prudencia, aún no se ha producido el devengo del ingreso correspondiente a la
indemnización a la que se refiere el enunciado. De ahí que no contabilicemos ningún derecho
de cobro relativo a la misma.

368

CONTABILIDAD
31 de Agosto de 20X7

è Actualización del anticipo
En primer lugar, actualizaremos el anticipo. Para facilitar los cálculos y la tarea de
contabilización, vamos a emplear capitalización simple, aplicando el tipo de interés del 10%
sobre los 5.000.000 de euros de anticipo restantes (ya se han empleado 2 millones y 3 millones
anteriormente) durante los meses que van desde el 31 de Diciembre de 20X6 hasta el 31 de
Agosto de 20X7, sin tener en cuenta los 2 meses que las obras han estado paradas, es decir, por
6 meses:

DEBE HABER
250.000
[5.000.000 x 0,10 x 6 / 12 meses]

è Aplicación del anticipo

DEBE HABER

En este momento, 31 de Agosto de 20X7, es cuando comenzaríamos a contar el plazo de 1 año
para incorporar al activo los gastos financieros derivados de la financiación. Como el
inmovilizado entra en funcionamiento el 30 de Septiembre de X7 (1 mes), al no cumplirse este
requisito, en este supuesto no vamos a incorporar estos intereses derivados de la financiación.

è Indemnización recibida
El tratamiento de esta operación podemos encontrarlo en la consulta 1 BOICAC 52, donde se
trata una indemnización a favor de la empresa como consecuencia del incumplimiento de un
contrato a la hora de ejecutar unas obras de mejora en un inmovilizado. Según dicha consulta,
dependiendo de las circunstancias producidas, el importe recibido se podrá considerar como un
ingreso extraordinario, o bien como menor importe del inmovilizado.

Se contabilizará como un ingreso extraordinario, cuando el motivo de dicha indemnización sea
resarcir a la empresa de los gastos asumidos o incurridos durante el período de incumplimiento.
A falta de más información se opta por este criterio.

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 400.000

30 de Septiembre de 20X7
Durante este mes, en el que el inmovilizado aún se encuentra en construcción, se realizan las
pruebas correspondientes las cuales implican gastos necesarios para el funcionamiento del
buque, por lo que formarán parte de su precio de adquisición.

DEBE HABER
(640) Sueldos y salarios 100.000
(628) Suministros 30.000
(631) Otros tributos 20.000
(572) Bancos, c/c 150.000

369

CONTABILIDAD
DEBE HABER
(23X) Elementos de transporte en construcción 150.000

Es en esta fecha cuando se produce la finalización del barco, por lo que será cuando se proceda
a la reclasificación en la cuenta definitiva del inmovilizado material.

DEBE HABER
(218) Elementos de transporte
11.300.000
[10.000.000 + 500.000 + 400.000 + 250.000 + 150.000]

La cuota anual de amortización de este activo ascenderá a:

Cuota de amortización = (11.300.000 – 800.000) / 50 años = 210.000 euros


è Abono de la segunda anualidad y reclasificación de la tercera cuota de amortización

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 2.800.000

DEBE HABER

è Amortización del inmovilizado

DEBE HABER
52.500
[210.000 euros x 3 / 12 meses]

31 de Marzo de 20X8
Esta actuación, al no alargar su vida útil ni aumentar su eficiencia productiva, se va a contabilizar
como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias y no va a aumentar el valor del inmovilizado.
Ello se hace así porque, de acuerdo con lo que el enunciado indica, se entiende que no cumple
con la definición de mejora de acuerdo con lo dispuesto en la RICAC de 1 de Marzo de 2013
sobre Inmovilizado Material:

“Se entiende por mejora el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración
en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva”.

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 80.000

370

CONTABILIDAD
SUPUESTO 3

La sociedad “ALFA” se dedica a la construcción y explotación de una concesión administrativa
cuya principal actividad es la explotación de un edificio de oficinas perteneciente a una
importante administración pública. Entre el año 0 (fecha de adjudicación de la concesión) y el
año 10 (fecha de finalización), se han producido los siguientes hechos con incidencia en la
contabilidad:

AÑO 0
La sociedad decide presentarse al concurso convocado por la Administración para la
adjudicación y contrato de mantenimiento de un edificio. El edificio en el momento de la
licitación tiene un valor de mercado de 12.000.000 de euros. La sociedad prevé que en el
momento de la reversión, deberá realizar nuevas actuaciones en el edificio por valor de
1.000.000 de euros.

El pliego de condiciones del concurso establece que la sociedad adjudicataria tiene que
proceder a la rehabilitación total del edificio, incluida la elaboración del proyecto de obra y a
cambio recibiría un canon anual fijo de 650.000 euros durante los años de duración de la
concesión a contar desde el momento en que el edificio pudiera ser utilizado.

A efectos de presentarse a la licitación, la sociedad contrata a un bufete de abogados que, por
razones de asesoramiento, les factura 36.000 euros.

El 31-XII del año 0 se produce la firma del contrato de concesión. En dicha fecha la sociedad
Alfa se ve obligada a aportar una fianza de 250.000 euros que documenta bajo la forma de
aval bancario. El banco cobrará una comisión de un 0,2% anual a 31 de diciembre de cada año
como gastos de mantenimiento del aval, venciendo la primera a 31 de diciembre del año 1.

AÑO 1
Con fecha 1 de febrero se procede a la escrituración pública de la concesión. Gastos de notaría
y registro: 3.000 euros.

El 1 de marzo la sociedad solicita y obtiene un préstamo de una entidad bancaria con objeto
de financiar la reforma del edificio. Las condiciones del préstamo son las siguientes:

• Nominal: 5.000.000 de euros, reembolsable a la finalización.  
• Plazo: 7 años.  
• Interés: fijo del 4% anual pagadero el 1 de marzo de cada año.  
• Gastos de apertura del préstamo: 10.000 euros, que minoran del nominal entregado.
 
(A efectos de lo preceptuado en la norma de valoración 9ª del PGC, se informa que el tipo
de interés efectivo de la operación, teniendo en cuenta los flujos de caja, es de un
4,29063887%)

Con los fondos del préstamo inicia la rehabilitación del edificio. A 31 de diciembre del año 1 la
sociedad había abonado las siguientes cantidades:  

• A una constructora externa: 2.500.000 euros por certificaciones de obra ya ejecutada.

• Además, con medios propios (personal y adquisición de materiales) había
desembolsado  350.000 euros para el desarrollo y gestión de la obra, complementario
a lo anterior.  

371

CONTABILIDAD
AÑO 2

• A 1 de marzo abona los intereses correspondientes a la primera anualidad.

• Con fecha 1 de julio se finaliza la obra. Para ello la sociedad abona las siguientes
cantidades:  

ü A la constructora externa: 3.000.000 de euros 
ü Por medios propios (sueldos personal y adquisición producto): 650.000 euros

• Por distintas razones de índole legal la sociedad no obtiene licencia de actividad para
poder empezar a utilizar el edificio hasta el 1 de octubre del año 2. Abona
adicionalmente 50.000 euros en concepto de gastos de tramitación de la licencia.

• Con fecha 1 de octubre el edificio está en condiciones de uso. La administración
empieza a ocuparlo y entrará en pleno rendimiento el 1 de enero del año 3.

• El 31 de diciembre la sociedad recibe el canon que corresponde a la parte proporcional
del año 2.  

AÑO 8  
Con fecha 1 de marzo se procede a la cancelación del préstamo pendiente abonando los
correspondientes intereses. Los gastos notariales de cancelación ascienden a 25.000 euros
abonados en efectivo.

AÑO 10

• El 31 de diciembre finaliza el plazo de la concesión. Para poder revertir el bien a la
administración correspondiente, la sociedad ha tenido que realizar una serie de obras
adicionales en el edificio por valor de 750.000 euros.

• Se cancela el aval con la entidad de crédito para lo que se abona la comisión de gestión
y 5.000 euros en concepto de gastos de cancelación.

TRABAJO A REALIZAR:

Contabilizar en la sociedad ALFA todas las operaciones relacionadas con la concesión
recogidas en el enunciado para los ejercicios 0, 1, 2, 8 y 10.



operaciones)

372

CONTABILIDAD
AÑO 0
En relación a la concesión administrativa, el importe que se va a contabilizar en el inmovilizado
intangible es el de los gastos en que se incurra para su adjudicación. En ningún caso se
contabilizará el valor actual de los pagos fijados como canon anual, salvo que pueda
considerarse que corresponden a un arrendamiento financiero implícito.

Esta circunstancia ocurrirá cuando el valor actual de los pagos anuales sea prácticamente iguales
al valor razonable del edificio, en este caso. Se puede comprobar fácilmente, sin necesidad de
realizar cálculos financieros, que el cobro durante 10 años del canon anual supone 6.500.000 de
euros, lo que aún sin actualizar dista mucho del valor razonable del edificio en cuestión, que son
12 millones. De esta forma, entendemos que no existe un arrendamiento financiero implícito
en la operación.

31 de Diciembre

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 36.000

DEBE HABER

Este importe se incluye como mayor valor de la concesión administrativa de acuerdo con lo
dispuesto en la RICAC de 25 de Mayo de 2013, según la cual estos activos figurarán en balance
valorados por el importe total de los gastos incurridos para su obtención. Al contratar a este
bufete de abogados para acceder a la licitación, podemos considerar que se trata de un gasto
necesario para preparar el expediente administrativo correspondiente, que lleve a la obtención
definitiva de la concesión.

En relación con el aval, la consulta 1 BOICAC 82 nos indica que cuando un cliente exige una fianza
o aval para poder operar con él, no nos encontramos ante un instrumento financiero, sino ante
un contrato accesorio de otro principal. En este caso, los desembolsos en los que se incurran
relacionados con el aval, se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias dentro de los
resultados de explotación. Por tanto, por los 250.000 euros no tendremos que realizar ningún
asiento, registrando anualmente el importe correspondiente a la comisión en fecha de 31 de
Diciembre.

En este momento, también vamos a contabilizar las actuaciones que proceden realizar al final
del período concesional. Estas se reconocen como un inmovilizado intangible y como una
provisión por el mismo importe, que será objeto de amortización y actualización,
respectivamente, durante todo el período concesional.

DEBE HABER
(202) Concesiones administrativas
-10 656.971,79
[1.000.000 x (1 + 0,0429063887) ]
(143) Provisión a LP por desmantelamiento, retiro o
656.971,79

* Al no facilitar el enunciado un tipo de interés efectivo al que actualizar, se ha optado por
utilizar el tipo de interés efectivo del préstamo.

373

CONTABILIDAD
AÑO 1

1 de Febrero

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 3.000

1 de Marzo

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c7
4.990.000
[5.000.000 – 10.000]

El tipo de interés efectivo de este préstamo, si igualamos los flujos de efectivo a lo inicialmente
obtenido, es el siguiente:

1 - (1 + TIE)-7
5.000.000 - 10.000 = 200.000 x + 5.000.000 x (1 + TIE)-7
TIE

Utilizando la función TIR en Excel para despejar la incógnita en la
ecuación anterior obtenemos un TIE del 4,033363%. No
obstante, en el enunciado se nos proporciona un tipo de interés
efectivo del 4,29063887% que es el que vamos a utilizar para
calcular el cuadro financiero de la operación.

Desconocemos el hecho que en el enunciado lleva a indicar un
tipo de interés efectivo totalmente distinto al real de la
operación, pero en estos casos es preferible utilizar los datos que
nos proporcionan, aunque no estén del todo correlacionados
con lo que el supuesto nos desarrolla.

De esta forma, ya estamos en condiciones de montar el cuadro financiero de nuestro préstamo:

Período Cuota Intereses Amortización Pendiente
4.990.000,00
1-3-X2 200.000,00 214.102,88 -14.102,88 5.004.102,88
1-3-X3 200.000,00 214.707,98 -14.707,98 5.018.810,86
1-3-X4 200.000,00 215.339,05 -15.339,05 5.034.149,91
1-3-X5 200.000,00 215.997,19 -15.997,19 5.050.147,11
1-3-X6 200.000,00 216.683,57 -16.683,57 5.066.830,68
1-3-X7 200.000,00 217.399,41 -17.399,41 5.084.230,09
1-3-X8 5.200.000,00 218.145,95 4.981.854,05 102.376,04

374

CONTABILIDAD
Durante el año

DEBE HABER
(231) Construcciones en curso 2.500.000
(572) Bancos, c/c 2.500.000

DEBE HABER
(640) Sueldos y salarios X
(601) Compra de materias primas X
(572) Bancos, c/c 350.000

DEBE HABER

31 de Diciembre

è Por el devengo de los intereses del préstamo

DEBE HABER
10/12 177.791,53
[4.990.000 x [(1 + 0,0429063887) ) – 1]]
(170) Deudas a largo plazo con entidades de crédito 11.124,86
(527) Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito
166.666,67
[5.000.000 x 0,04 x 10 / 12 meses]

è Por el abono de la comisión del aval bancario

DEBE HABER
[0,2% de 250.000]
(572) Bancos, c/c 500

è Por la capitalización de los gastos financieros
De acuerdo con los datos del enunciado, el período de construcción del edificio comienza el 1
de Marzo del año 1 y finaliza el 1 de Julio del año 2, por lo que al superar el período de 1 año
procederemos a capitalizar los gastos financieros como mayor valor del inmovilizado. El valor
contable de los activos aptos para capitalizar gastos financieros se calculará como el promedio
de los citados activos a lo largo del ejercicio, minorado en el importe de las subvenciones,
donaciones y legados específicos que se hubieran recibido.

De esta forma, conocemos los siguientes datos:

ü Saldo al comienzo del ejercicio 0 euros
ü Saldo al final del ejercicio = 2.500.000 + 350.000 2.850.000 euros
ü Saldo medio = 2.850.000 / 2 1.425.000 euros

DEBE HABER
(231) Construcciones en curso 50.772,13
10/12
[1.425.000 x [(1 + 0,0429063887) – 1]]
(764) Incorporación al activo de gastos financieros 50.772,13

375

CONTABILIDAD

DEBE HABER
28.188,29
[656.971,79 euros x 0,0429063887]
(143) Provisión a LP por desmantelamiento, retiro o
28.188,29

AÑO 2

1 de Marzo

DEBE HABER
36.311,35
[214.102,88 – 177.791,53]
(527) Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito
166.666,67
[5.000.000 x 0,04 x 10 / 12 meses]
(572) Bancos, c/c 200.000

1 de Julio

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 3.000.000

DEBE HABER
(640) Sueldos y salarios X
(601) Compra de materias primas X
(572) Bancos, c/c 650.000

DEBE HABER

Vamos a activar los gastos financieros correspondientes, teniendo en cuenta que los
devengados desde el 1 de Marzo al 1 de Julio se contabilizarán en la cuenta de “Intereses de
deudas” al final del ejercicio por efectos prácticos. Esta capitalización cesará cuando se hayan
completado todas las actividades necesarias para preparar el activo para el uso al que esté
destinado, de acuerdo con la RICAC del 15 de Abril sobre el Coste de Producción.

Normalmente, un activo está preparado para el uso al que está destinado cuando se haya
completado la construcción física del mismo, aunque todavía deban llevarse a cabo trabajos
administrativos o modificaciones menores.

De esta forma, el saldo medio del activo capitalizable es el siguiente:

ü Saldo al comienzo del ejercicio 2.900.772,13 euros
ü Saldo al final del ejercicio = 2.900.772,13 + 3.650.000 6.550.772,13 euros
ü Saldo medio = (2.900.772,13 + 6.550.772,13) / 2 4.725.772,13 euros
376

CONTABILIDAD
DEBE HABER
6/12 100.318,14
[4.725.772,13 x [(1 + 0,0429063887) ) – 1]]

1 de Octubre

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 50.000

Al finalizarse la construcción del inmovilizado, ya que este está en perfectas condiciones de
funcionamiento, vamos a proceder a reclasificar la cuenta del inmovilizado en curso a la cuenta
del inmovilizado material correspondiente.

DEBE HABER
(211) Construcciones 6.701.090,97
6.701.090,97
[2.850.000 + 3.650.000 + 50.772,13 + 100.318,14 + 50.000]

Es a partir de este momento cuando se procederá a amortizar, tanto el edificio como la
concesión administrativa, que se encuentra con un valor contable de 695.971,79 euros. Tanto
para la amortización de la concesión administrativa como para la amortización de la
construcción utilizaremos como vida útil, el período restante hasta completar el plazo de la
concesión administrativa, que era de 10 años a comienzos del año 0.

En otras palabras, la vida útil restante de nuestros elementos de inmovilizado alcanza en esta
fecha los 8 años y 3 meses.

31 de Diciembre

è Por el devengo de los intereses del préstamo

DEBE HABER
10/12 178.294,01
[5.004.102,88 x [(1 + 0,0429063887) ) – 1]]
(527) Intereses a CP de deudas con entidades de crédito 166.666,67

è Por el pago de la comisión del aval

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 500

è Por la amortización del inmovilizado intangible

DEBE HABER
(680) Amortización del inmovilizado intangible 21.090,05
[695.971,79 / (8 años y 3 meses)) x 3 / 12 meses]
(2802) Amortización Acumulada de Concesiones Administrativas 21.090,05

377

CONTABILIDAD
è Por la amortización del inmovilizado material

DEBE HABER
203.063,36
[6.701.090,97 euros / (8 años y 3 meses) x 3 / 12 meses]
(2811) Amortización Acumulada de Construcciones 203.063,36


DEBE HABER
29.397,74
[(656.971,79 + 28.188,29) x 0,0429063887]
29.397,74
del inmovilizado

è Por el canon anual

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c
162.500
[650.000 euros x 3 / 12 meses]

AÑO 8

1 de Marzo

DEBE HABER
10/12
[218.145,95 – [5.084.230,09 x [(1 + 0,0429063887) ) – 1]]
(626) Servicios bancarios y similares 25.000
(572) Bancos, c/c 5.225.000

Los gastos notariales de cancelación no se introducen inicialmente en la ecuación de
equivalencia financiera del préstamo puesto que no se indicaba nada de ellos en las condiciones
iniciales del préstamo, lo que puede llevar a pensar que se desconocían.

AÑO 10

è Por la cancelación del aval y el pago de la comisión

DEBE HABER
(626) Servicios bancarios y similares 5.500
(572) Bancos, c/c 5.500

è Por la amortización del inmovilizado intangible

DEBE HABER
84.360,22
[695.971,79 / (8 años y 3 meses)]
(2802) Amortización Acumulada de Concesiones Administrativas 84.360,22

378

CONTABILIDAD
è Por la amortización del inmovilizado material

DEBE HABER
812.253,45
[6.701.090,97 euros / (8 años y 3 meses)]
(2811) Amortización Acumulada de Construcciones 812.253,45

è Por la actualización de la provisión y realización de las actuaciones necesarias

DEBE HABER
9 41.141,13
[(656.971,19 x (1 + 0,0429063887) ] x 0,0429063887
41.141,13
del inmovilizado

DEBE HABER
1.000.000
del inmovilizado
(572) Bancos, c/c 750.000
(795X) Exceso de provisión por desmantelamiento, retiro o
250.000

è Por el canon anual

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 650.000

379

CONTABILIDAD
SUPUESTO 4

La sociedad anónima DASA, al cierre del ejercicio del año 2015, presenta un resultado de
2.350.000 euros de beneficio, antes de contabilizar las operaciones que se reflejan a
continuación:

Se dispone de la siguiente información complementaria, a efectos de considerar el registro del
Impuesto sobre Sociedades:

La sociedad fue creada en el año 2014 y entra dentro de la consideración de empresas de
nueva creación por lo que se acoge a un tipo especial del impuesto de un 15%.

En el año 2015 ha efectuado prestaciones de servicios a administraciones públicas por valor
de 200.000 euros que a fecha de cierre se encuentran pendientes de cobro. La sociedad ha
contabilizado el correspondiente deterioro, partida que no es deducible fiscalmente.

Con fecha 1 de junio de 2015 la sociedad adquiere unos equipos informáticos por valor de
600.000 euros cuya vida útil se estima en 4 años. Estos equipos gozan de libertad de
amortización desde el punto de vista fiscal y la sociedad decide aplicar al ejercicio 2015 un
50% del valor del inmovilizado a efectos fiscales. Contablemente se registrarán mediante un
sistema de números dígitos decreciente tomando como referencia los años naturales.

El 1 de octubre de 2015 entra en producción un software desarrollado por la propia empresa
por valor de 1.300.000 euros. En concreto, los componentes del coste final del software han
sido:

• Adquisición de bienes y servicios: 300.000 euros.

• Gastos de personal que ha contribuido a la fabricación: 1.000.000 de euros. Estos
gastos tienen una deducibilidad sobre base en el impuesto de un 25%.

• Además, la empresa dispone del derecho a una deducción en cuota de 3.000 euros por
creación de empleo.

En el año 2015 las retenciones y pagos a cuenta del impuesto ascienden a 26.000 euros.

Además existen bases imponibles negativas del ejercicio 2014 con derecho a compensación
por valor de 180.000 euros.

TRABAJO A REALIZAR:

• Cálculo de la base imponible y cuota íntegra y líquida del impuesto.
• Conciliación entre resultado contable y fiscal.
• Contabilización del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio.

380

CONTABILIDAD
Deterioro
Respecto del deterioro, corresponderá realizar un ajuste positivo de 200.000 euros en la base
imponible y registrar la diferencia temporaria, que en este caso será deducible, a un tipo del
15% ya que no se nos indica nada en contra en el enunciado de que se vaya a aplicar en ejercicios
posteriores un tipo impositivo distinto. Además, hay que tener en cuenta que este tipo del 15%
se aplica en los dos primeros períodos impositivos en que la empresa tenga bases imponibles
positivas.

DEBE HABER
(430) Clientes 200.000

DEBE HABER
(436) Clientes de dudoso cobro 200.000
(430) Clientes 200.000

DEBE HABER
(694) Pérdidas por deterioro de créditos comerciales 200.000

* Influencia en el resultado de la operación = 200.000 – 200.000 = 0 euros

DEBE HABER
30.000
[15% de 200.000 euros]

Amortización
La amortización contable que corresponde en el ejercicio 2015 es de:

600.000 euros x (4 / 10) x (7 / 12 meses) = 140.000 euros

DEBE HABER
(217) Equipos para procesos de información 600.000
(572) Bancos, c/c 600.000

DEBE HABER
(2817) Amortización Acumulada de equipos para procesos de
140.000
información

* Influencia en el resultado de la operación = – 140.000 euros

Sin embargo, fiscalmente se ha aplicado 300.000 euros. Por tanto, corresponde reconocer un
ajuste negativo de 160.000 euros en la base imponible, que se corresponde con una diferencia
imponible que se registrará al 15% por lo indicado anteriormente.

DEBE HABER
24.000
[15% de 160.000 euros]

381

CONTABILIDAD
Producción de software
Por los gastos de I+D tendremos que realizar el correspondiente ajuste negativo de 250.000
euros correspondiente a una diferencia permanente (entendemos, que este 25% no tiene
derecho a deducción sobre la base, según establece el enunciado).

Adicionalmente, la empresa tiene derecho a deducirse una cuota de 3.000 euros por creación
de empleo.

DEBE HABER
(6X) Adquisición de bienes y servicios 300.000
(640) Sueldos y salarios 1.000.000
(572) Bancos, c/c 1.300.000

DEBE HABER
(201) Desarrollo 1.300.000
(730) Trabajos realizados para el inmovilizado intangible 1.300.000

DEBE HABER
65.000
[1.300.000 euros / 5 años] x 3 / 12
(2801) Amortización acumulada de desarrollo 65.000

* Influencia en el resultado de la operación = 1.300.000 – 1.300.000 – 65.000 = -65.000 euros

Año 2015
BENEFICIO INDICADO POR ENUNCIADO 2.350.000
Contabilización de amortización (140.000)
Contabilización de software (65.000)
Ajuste por deterioro 200.000
Ajuste por amortización (165.000)
Ajuste por gastos de personal (250.000)
x 0,15

Entendemos para el cálculo del impuesto, que no se aplica ningún tipo de límite sobre la cuota
íntegra a la hora de minorar las deducciones, ya que en el enunciado no se establece nada al
respecto sobre ello.

DEBE HABER
(473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta 26.000
(4752) Hacienda Pública, acreedora por Impuesto Sociedades 234.250

382

CONTABILIDAD
DEBE HABER
27.000
[15% de 180.000 euros]

Vamos a traspasar a resultado todos los gastos relacionados con el impuesto sobre sociedades
durante este ejercicio:

DEBE HABER
21.000
[24.000 + 27.000 – 30.000]

Por último, el cuadro de conciliación entre el resultado contable y fiscal es el siguiente:

Resultado del ejercicio 2.145.000 – 281.250 = 1.863.750
Aumentos Disminuciones
Impuesto sociedades 260.250 + 27.000 + 24.000 30.000
Diferencias permanentes - 250.000
Diferencias temporarias
- Origen en 2014 - -
- Origen en 2015 200.000 160.000
Bases imponibles negativas 180.000
Base imponible 1.755.000

383

CONTABILIDAD
SUPUESTO 5

Hace 3 años la empresa VIDASANA contrató un préstamo de 80.000 euros y 15 años de
duración, con las siguientes características: comisión de apertura 1 por 100, comisión por
cancelación anticipada 1,25 por 100, el interés nominal para el primer año es el 1,20 por 100
y el resto de los años lo contrata al Euribor más 1,20 por 100. En estos momentos se sabe que
el Euribor del segundo año fue el 1 por 100 y el del tercer año fue de 0,75 por 100.

TRABAJO A REALIZAR:

3. Mensualidades del préstamo durante los tres primeros años.

4. Si en estos momentos, después del pago de la última mensualidad del tercer año,
cancela el préstamo financiándose en otro banco que le ofrece un tanto fijo nominal
del 3 por 100, con pagos mensuales crecientes en progresión un 2 por 100 anual
acumulativo, calcular las cuantías de los términos amortizativos.

Apartado 1
Para calcular estas mensualidades, vamos a comenzar por la mensualidad inicial. De esta forma,
vamos a efectuar los cálculos como si de un préstamo francés se tratase, teniendo en cuenta
una cuota constante y considerando el mismo tipo de interés para toda la operación, es decir,
el nominal del 1,20%.

Así, en el momento inicial planteamos la siguiente equivalencia financiera:

Tipo de interés mensual (año 1) = 0,012 / 12 meses = 0,001

1 - (1 + 0,001)-180
80.000 = a1 x → a1 = 485,87 euros
0,001

Pasado el primer año del préstamo, y una vez realizado el pago de la mensualidad número 12,
se revisa el tipo de interés según establece el enunciado. De esta forma, tendremos que realizar
los siguientes pasos para calcular la mensualidad correspondiente al segundo año, teniendo en
cuenta que el plazo restante del préstamo son 168 meses.

1. Calcular la deuda pendiente en el momento de la revisión, es decir, después de pagar la
mensualidad número 12:

1 - (1 + 0,001)-168
C12 = 485,87 x = 75.103,45 euros
0,001

2. Calcular el nuevo tipo de interés mensual:


3. Plantear la nueva equivalencia financiera y despejar:

1 - (1 + 0,001833)-168
75.103,45 = a13 x → a13 = 519,82 euros
0,001833

384

CONTABILIDAD
Pasados dos años, es decir, 24 pagos mensuales, llega el momento de hacer la segunda revisión
del tipo de interés de acuerdo con el enunciado. En este caso, el plazo restante del préstamo
asciende a 156 meses. Los pasos a seguir son los mismos que en el año anterior:


1 - (1 + 0,001833)-156
C24 = 519,82 x = 70.470,76 euros
0,001833




1 - (1 + 0,001625)-168
70.470,76 = a25 x → a25 = 511,77 euros
0,001625

Por tanto, y a modo de resumen, las mensualidades de cada uno de estos tres años serán:

• Año 1 -> 485,87 euros
• Año 2 -> 519,82 euros
• Año 3 -> 511,77 euros

Apartado 2
Transcurridos tres años se plantea la cancelación del préstamo inicial mediante la financiación
con un nuevo préstamo a un tipo de interés fijo con cuotas mensuales variables en progresión
geométrica.

Lo que procede calcular en primer lugar es el capital pendiente al finalizar el pago de la
mensualidad número 36, teniendo en cuenta que la duración restante del préstamo inicial en
este momento es de 144 meses:

1 - (1 + 0,001625)-144
C36 = 511,77 x = 65.658,93 euros
0,001625

Una vez obtenido este dato, estaremos en condiciones de calcular el importe del nuevo
préstamo, teniendo en cuenta para ello que la entidad nos carga una comisión de cancelación
del 1,25% sobre el importe anterior:

1. Cálculo de la comisión de cancelación:

Comisión = 1,25% de 65.658,93 = 820,74 euros

2. Importe del nuevo préstamo:

C = 65.658,93 + 820,74 = 66.479,67 euros

385

CONTABILIDAD
Los pagos a realizar en esta nueva operación crecen mediante una renta variable en progresión
geométrica, de razón anual 1,02. La duración es de 12 años y los pagos son mensuales, por lo
que tendremos 144.

Para calcular la cuantía de los términos amortizativos que nos pide el enunciado, tendremos que
partir del pago anual equivalente del primer año y, a partir de ahí, se calcularán los pagos
mensuales correspondientes a este período. De esta forma, seguiremos los siguientes pasos:

1. Calcular el tipo de interés anual:

J12 = 0,03 -> i12 = 0,03 / 12 = 0,0025
i = (1 + 0,025)12 – 1 = 0,03041595691


1 – 1,0212 (1 + 0,03041595691)-12
66.479,67 = C1 x → C1 = 6.032,83 euros
1 + 0,03041595691 – 1,02

Una vez que disponemos de este dato, los pagos mensuales del primer año de este nuevo
préstamo se obtienen a partir de C1, planteando la siguiente regla de tres:

Anualidad Mensualidad
=
Tipo de interés anual Tipo de interés mensual

6.032,83 a1
= → a1 = 495,86 euros
0,03041595691 0,0025

A partir de esta cantidad, las mensualidades van creciendo a razón de un 1,02 cada año, es decir:

• Mensualidad año 2 -> 495,86 x 1,02 = 505,78 euros
…
• Mensualidad año 12 -> (495,86 x 1,0210) x 1,02 = 604,45 x 1,02 = 616,54 euros

386

CONTABILIDAD


387

CONTABILIDAD
SUPUESTO 1

APARTADO 1.1
El 1 de enero de este año se procede a la constitución simultánea de una sociedad, emitiendo
30.000 acciones de 10 cada una, con una prima de emisión del 50 %, que son suscritas en su
totalidad.

La sociedad percibe el desembolso mínimo exigido por la legislación vigente y procede a la
correspondiente inscripción de la sociedad en el registro mercantil.

Los gastos de constitución ascienden a 7.500.

El 30 de junio del mismo año nuestra sociedad anuncia el cobro, en el plazo de un mes, del
25% de los desembolsos pendientes. El 31 de julio se produce la totalidad del cobro anunciado.

TRABAJO A REALIZAR: Contabilizar estos hechos.

APARTADO 1.2
Nuestra sociedad adquiere 6.000 acciones propias de 10 euros nominales, al precio de 12 cada
una, con unos gastos para toda la operación de 1.200. Posteriormente realiza las siguientes
operaciones: 

1. Vende 3.000 acciones a 14 cada una, con unos gastos de 1.500. 
2. La junta de accionistas acuerda reducir capital por las restantes acciones. 
3. Se procede a la reducción de capital, con unos gastos de 600. 

TRABAJO A REALIZAR: Formule los asientos correspondientes a estas operaciones con
acciones propias.

APARTADO 1.3
Antes del cierre del ejercicio, nuestra sociedad presenta un saldo en la cuenta de pérdidas y
ganancias de 88.000. En dicha cuenta se han contabilizado todas las partidas del ejercicio,
excepto las resultantes del reparto del resultado, cuya propuesta será presentada en breve a
la junta de accionistas del siguiente modo:

• Dividendo: 2 % sobre el capital, que asciende a 2.200.000.
• Reserva legal: según la Ley de Sociedades de Capital. Su saldo actual dista mucho
todavía del 20% del capital.
• El resto, a reservas voluntarias.

El capital de nuestra sociedad está formado por dos series de acciones:

• Serie A: 200.000 acciones ordinarias.
• Serie B: 20.000 acciones sin voto.

El nominal de cada una de las acciones de ambas series es de 10. Las acciones sin voto tienen
garantizado un 1 % mínimo de dividendo sobre el capital.

TRABAJO A REALIZAR: Indicar los importes que se destinarán a cada uno de los componentes
del reparto del resultado y formule los asientos derivados del acuerdo de reparto.

388

CONTABILIDAD
Apartado 1.1

è 1 de Enero

à Por la emisión de las acciones

DEBE HABER
450.000

à Por la suscripción y desembolso de las acciones

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c
225.000
[30.000 acciones x 10 euros x (25% + 50%)]
(1034) Socios por desembolsos no exigidos, capital pendiente de
225.000
inscripción

à Por la inscripción en el Registro Mercantil

DEBE HABER
300.000

DEBE HABER
225.000
inscripción

à Por los gastos de constitución

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 7.500

è 30 de Junio
Por la solicitud de un 25% de dividendos pasivos pendientes:

DEBE HABER
56.250
[25% de 225.000 euros]

389

CONTABILIDAD
è 31 de Julio
En esta fecha, por el cobro del dividendo exigido en Junio anotaremos:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 56.250

Apartado 1.2

è Por la adquisición de las acciones propias

DEBE HABER
(108) Acciones o participaciones propias en situaciones especiales
72.000
(572) Bancos, c/c 73.200

è Venta de 3.000 acciones propias
De acuerdo con lo dispuesto en la NRV 9ª PGC, cualquier diferencia existente entre el precio de
compra de las acciones propias y su precio de venta, se registrará como una variación en la
partida de reservas, empleando para tal ocasión la cuenta (113) Reservas voluntarias.

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c
40.500
[3.000 acciones x 14 euros – 1.500]
(108) Acciones o participaciones propias en situaciones especiales 36.000

è Acuerdo de reducción de capital
Aunque en este momento no vaya a reducirse aún el capital social, debemos reclasificar las
acciones propias contabilizadas en la cuenta (108) a la cuenta específica donde se sitúan aquellas
acciones propias con las cuales se pretende reducir parte del capital social de la compañía:

DEBE HABER
(109) Acciones o participaciones propias para reducción de capital 36.000
(108) Acciones o participaciones propias en situaciones especiales 36.000

è Reducción de capital

DEBE HABER
30.000
(109) Acciones o participaciones propias para reducción de capital 36.000

DEBE HABER
(623) Servicios de profesionales independientes 600
(572) Bancos, c/c 600

390

CONTABILIDAD
Apartado 1.3
Al cierre del ejercicio aún queda pendiente de registrar el dividendo mínimo que le corresponde
a las acciones sin voto, y que según el enunciado asciende al 1% del capital social de las mismas,
esto es, al 1% de 200.000 euros, es decir, 2.000 euros. Este dividendo mínimo minorará el
resultado distribuible del ejercicio, que pasará a ser de 86.000 euros.

DEBE HABER
(664) Gastos por dividendos de acciones consideradas como pasivos
2.000
financieros
(507) Dividendos de acciones consideradas como pasivos
2.000
financieros

DEBE HABER
(664) Gastos por dividendos de acciones consideradas como pasivos
2.000
financieros

En el ejercicio siguiente, en el momento de distribuir los 86.000 euros de resultado,
efectuaremos el siguiente asiento contable, teniendo en cuenta los siguientes aspectos:

1. El 10% se contabilizará como reserva legal en la cuenta (112) de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 274 TRLSC, ya que el propio enunciado indica que aún dista
mucho para que esta reserva alcance el 20% del capital social.

2. Como dividendo a distribuir se contabilizará:

Dividendo = 2% de (2.000.000 + 200.000) = 44.000 euros

3. El resto, es decir, 33.400 euros, se contabilizará en la cuenta de reservas voluntarias.

DEBE HABER

Posteriormente, por el pago de los dividendos (tanto de los dividendos mínimos reconocidos a
las acciones propias a cierre de ejercicio, como del resto de dividendos ordinarios):

DEBE HABER
(507) Dividendos de acciones consideradas como pasivos
2.000
financieros
(572) Bancos, c/c 46.000

391

CONTABILIDAD
SUPUESTO 2

APARTADO 2.1
Nuestra sociedad, dedicada a la fabricación y comercialización de harinas, acomete la
construcción de un molino hidráulico a orillas de un río, cuya fuerza será utilizada en la
molienda.

Los estudios previos en varias cuentas hidráulicas, al objeto de elegir la ubicación adecuada,
se extendieron durante cinco meses y tuvieron un coste de 2.000.000.

Una vez elegido el emplazamiento, los estudios de viabilidad y levantamiento de planos
ascendieron a 800.000.

El terreno se adquirió mediante una entrega en efectivo de 4.000.000 y tres pagos anuales de
3.000.000 cada uno.

Se pagaron 100.000 a gestores e intermediarios que intervinieron en la venta del terreno.

Se pagaron 300.000 como compensación a unos aparceros que cultivaban hasta el momento
una parte del terreno adquirido.

La demolición de la construcción existente en el terreno importó 1.200.000.

La construcción del molino, desde las primeras operaciones de acondicionamiento del terreno
elegido hasta su entrada en funcionamiento, tuvo una duración de diez meses.

Durante este tiempo se arrendaron unos terrenos colindantes, destinados a almacenar
materiales y maquinaria de construcción, pagándose en total 600.000.

También durante el mismo tiempo se realizaron actividades de promoción del nuevo molino
y de su nulo impacto en el medio ambiente entre la población del área geográfica próxima a
su emplazamiento, que importaron 350.000.

Por el proyecto de obra y tasas municipales previas se pagaron 800.000.

Se pagaron primas de seguros por los siguientes conceptos:

• Cobertura de riesgos en la obra, por 460.000.
• Cobertura de riesgos en las pruebas de funcionamiento del molino, por 220.000.  
• Primer año de funcionamiento del molino por 400.000.

Por la obra se acordaron con el contratista cuatro pagos, el primero por 10.000.000 al
comienzo de la obra, y los otros tres, a uno, dos y tres años, de 6.000.000 cada uno. Se pagaron
tasas e impuestos relacionados con la construcción por 1.000.000, de los cuales la cuarta parte
corresponde a IVA recuperable.

Durante la construcción del molino fue necesario acometer la obra de un dique de contención
que mitigara los efectos de la crecida anual del río. Su importe fue de 1.500.000. Las pruebas
de funcionamiento del molino ascendieron a 400.000, durante las cuales se consumió trigo
que no fue posible convertir en harina por 150.000 adicionales.  
392

CONTABILIDAD
Además, se computaron pérdidas por 600.000 en los dos primeros meses de actividad del
molino.

Simultáneamente a estas pruebas de funcionamiento, se acometió la capacitación de los
operarios destinados al molino, al objeto de adiestrarles en la técnica específica utilizada por
el mismo. A tal objeto se contrató personal especializado, al cual se pagaron 250.000.

Tras la entrada en funcionamiento, se constatan niveles de ruido superiores a los permitidos
legalmente, cuya corrección importa 1.000.000.

La empresa utiliza su coste promedio de capital como tasa de interés, cuando proceda, tanto
para actualizar sus activos y pasivos como para, en su caso, imputar costes financieros al
inmovilizado. En el ejercicio en curso es el 6 %.

TRABAJO A REALIZAR: Importes por los que figurarán en los libros de la harinera el terreno y
el molino en el momento de entrada en funcionamiento de este último.

APARTADO 2.2
Nuestra empresa, dedicada a la comercialización sin transformación de bienes utilizados en la
realización de actividades agrícolas, realiza las siguientes operaciones:

1. Vende productos por 180.000 más un 10 % de IVA. Por el importe resultante el cliente
acepta, en el mismo momento de la venta, una letra de cambio a noventa días.

2. Diez días después de la venta descontamos el efecto. El tipo de interés que nos aplica
el banco es del 8 %, al que hay que añadir una comisión de 400.

3. Al vencimiento, la letra resulta impagada, con lo que el banco adeuda a nuestra
empresa el importe correspondiente, más 600 en concepto de comisión por
devolución.

4. Nuestra empresa renegocia el crédito con el cliente y ante las dificultades por las que
atraviesa el mismo decide condonarle la cuarta parte del nominal de la letra y no
repercutirle los gastos, acordando un nuevo vencimiento a los tres meses a contar
desde el impago, que estima podrá llegar a buen término.

5. Un mes más tarde, a la vista de la negativa evolución de la situación del cliente,
reconoce el deterioro de valor por la mitad de la deuda pendiente, a la espera de
dilucidar si realmente se podrá recuperar de sus dificultades financieras.

6. Al llegar el vencimiento, considera definitivamente incobrable la totalidad del saldo
que le adeuda el cliente.

7. Por otro lado, un cliente, distinto del anterior, que adeudaba 100.000, para el que se
había reconocido un deterioro por la totalidad de la deuda, nos abona dicho importe
íntegramente.

8. Además, finalizado el ejercicio, nuestra empresa, parte de cuyas ventas incluyen
envases cargados al cliente con posibilidad de devolución por el mismo, estima que
los envases en poder de clientes por este concepto, que ascienden a 20.000, no serán
devueltos por haber finalizado el plazo estipulado.

393

CONTABILIDAD
TRABAJO A REALIZAR: Contabilice las operaciones enumeradas en los puntos anteriores.

Utilice el año comercial de 360 días. El tipo de interés para cualquiera de los conceptos por los
que sea necesario es el 8 %.

APARTADO 2.3

è 2.3.1
Nuestra empresa, dedicada a la fabricación y venta de aparatos de aire acondicionado, ofrece
importantes descuentos en las ventas realizadas en invierno, de aparatos que serán instalados
en verano. El 1 de enero vende una partida de productos de este tipo por 100.000, que cobra
al contado en ese momento, y el 1 de junio procede a entregarlos e instalarlos.

TRABAJO A REALIZAR: Formule los asientos correspondientes a estas dos fechas, 1 de enero y
1 de junio.

è 2.3.2
Una disposición legislativa promulgada al comienzo del ejercicio obligaba a nuestra empresa
a colocar filtros para el humo en las chimeneas de sus fábricas antes del 30 de junio de dicho
ejercicio.

Sin embargo, al cierre del ejercicio no se ha procedido a aplicar esta medida medioambiental.
Nuestra empresa estima que el coste de la adquisición e instalación de estos filtros ascenderá
a 600.000 y que es probable que seamos sancionados con una multa por 1.000.000, que
previsiblemente deberá ser hecha efectiva en el corto plazo.

TRABAJO A REALIZAR: Formule los asientos a realizar al cierre del ejercicio por estos hechos.

è 2.3.3
Llegado el cierre del ejercicio, nuestra empresa evalúa en un 1 % los gastos por reparaciones
derivados de la garantía de los productos vendidos, siendo el plazo de la garantía de un año.
Las ventas del período ascienden a 100.000, mientras que el saldo en balance por este
concepto, antes de la dotación de este ejercicio, es de 800.

TRABAJO A REALIZAR: Contabilice este hecho, relativo a las operaciones de cierre del ejercicio.

è 2.3.4 
Nuestra empresa vende existencias a un accionista, cobrando al contado, por un importe de
25.000. El valor razonable de tales existencias es de 100.000.

TRABAJO A REALIZAR: Contabilizar esta venta.

Apartado 2.1
Si acudimos a la Resolución del ICAC sobre Inmovilizado Material de 1 de Marzo de 2013, esta
nos indica que “los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarán por su coste,
ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción”.

En concreto, “el precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor
después de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio, todos los gastos adicionales y
directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento,
incluida la ubicación en el lugar y cualquier otra condición necesaria para que pueda operar de
la forma prevista; entre otros: gastos de explanación y derribo, transporte, derechos
arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares”.

394

CONTABILIDAD
Mientras que “el coste de producción de los elementos del inmovilizado material fabricados o
construidos por la propia empresa se obtendrá añadiendo al precio de adquisición de las
materias primas y otras materias consumibles, los demás costes directamente imputables a
dichos bienes. También se añadirá la parte que razonablemente corresponda de los costes
indirectamente imputables a los bienes de que se trate en la medida en que tales costes
correspondan al periodo de fabricación o construcción y sean necesarios para la puesta del activo
en condiciones operativas. En cualquier caso, serán aplicables los criterios generales establecidos
para determinar el coste de las existencias”.

• Terreno:

ü Los estudios previos en varias cuentas hidráulicas, al objeto de elegir la
ubicación adecuada, se extendieron durante cinco meses y tuvieron un coste de
2.000.000 -> No se incluirían, puesto que dicho coste no puede individualizarse
para el terreno finalmente escogido; si los estudios previos para elegir la
ubicación estuvieran relacionados con el emplazamiento específico, sí que se
añadirían al valor del terreno.

ü Una vez elegido el emplazamiento, los estudios de viabilidad y levantamiento
de planos ascendieron a 800.000 -> Sí se incluyen, de acuerdo con lo dispuesto
en la NRV 3ª.a) PGC.

ü El terreno se adquirió mediante una entrega en efectivo de 4.000.000 y tres
pagos anuales de 3.000.000 cada uno -> También, teniendo en cuenta en este
caso que se incluiría el valor actual de estos pagos anuales actualizados a un tipo
de interés del 6% según el enunciado:

1 – (1 + 0,06)-3
VA = 3.000.000 x = 8.019.035,85 euros
0,06

Por tanto, incluiremos como valor del terreno un total de 12.019.035,85 euros
por este concepto.

ü Se pagaron 100.000 a gestores e intermediarios que intervinieron en la venta
del terreno -> También se incluyen como mayor coste del terreno.

ü Se pagaron 300.000 como compensación a unos aparceros que cultivaban hasta
el momento una parte del terreno adquirido -> Igualmente, también se incluyen
dentro del valor del terreno, ya que estas comisiones son necesarias para la
puesta en condiciones operativas del terreno.

ü La demolición de la construcción existente en el terreno importó 1.200.000 ->
Este gasto también se incluye como mayor valor del terreno.

(+) Estudios de viabilidad 800.000 euros
(+) Adquisición del terreno 12.019.035,85 euros
(+) Demolición de la construcción 1.200.000 euros
(+) Comisiones a intermediarios 100.000 euros
(+) Compensaciones a los aparceros 300.000 euros
(=) VALOR DEL TERRENO 14.419.035,85 euros

395

CONTABILIDAD
• Molino:

ü Durante este tiempo se arrendaron unos terrenos colindantes, destinados a
almacenar materiales y maquinaria de construcción, pagándose en total
600.000 -> Sí se incluye como valor del molino, puesto que es un coste
relacionado directamente con la construcción del activo al ser necesario este
arrendamiento para almacenar la maquinaria necesaria para la construcción.

ü También durante el mismo tiempo se realizaron actividades de promoción del
nuevo molino y de su nulo impacto en el medio ambiente entre la población del
área geográfica próxima a su emplazamiento, que importaron 350.000 -> Dichas
actividades de promoción no pueden considerarse que estén relacionadas con
la construcción, por lo que no formarán parte del coste de producción.

ü Por el proyecto de obra y tasas municipales previas se pagaron 800.000 ->
También es un gasto necesario, estando las tasas municipales expresamente
previstas como mayor valor de los inmovilizados tanto en la RICAC de
Inmovilizado Material como en el PGC.

ü Se pagaron primas de seguros por los siguientes conceptos:

§ Cobertura de riesgos en la obra, por 460.000.
§ Cobertura de riesgos en pruebas de funcionamiento, por 220.000.  

Estas primas de seguro también se consideran gasto necesario para que el
activo esté condiciones operativas.

§ Primer año de funcionamiento del molino por 400.000.

Sin embargo, esta prima de seguro se devengará como gasto del ejercicio
durante el primer año de funcionamiento del molino, ya que la misma tiene
lugar una vez que el activo está en condiciones de funcionamiento. Por tanto,
no se incluye como mayor valor del inmovilizado.

ü Por la obra se acordaron con el contratista cuatro pagos, el primero por
10.000.000 al comienzo de la obra, y los otros tres, a uno, dos y tres años, de
6.000.000 cada uno -> Sí se incluyen como mayor valor del molino, incluyéndose
los tres pagos aplazados por su valor actual, calculado de la siguiente forma:

1 - (1 + 0,06)-3
VA = 6.000.000 x x 1 + 0,06 x (1 + 0,06)-2/12
0,06

Debemos tener en cuenta que el primer pago de 10.000.000 se realiza al
comenzar la obra, la cual tiene una duración de 10 meses, y que los 3 pagos
restantes se realizan a los 2 meses de la recepción del molino, de ahí que, en
primer lugar, multipliquemos el valor actual por (1 + 0,06), al tratarse de una
renta prepagable y, posteriormente, lo actualicemos durante 2 meses.

Dicho valor actual arroja un resultado de 16.386.056,39 euros, por lo que por
este concepto se añadirá al valor del molino un total de 26.386.056,39 euros.
396

CONTABILIDAD
ü Se pagaron tasas e impuestos relacionados con la construcción por 1.000.000,

de los cuales la cuarta parte corresponde a IVA recuperable -> Se incluirá como
mayor valor del terreno las tres cuartas partes de este millón de euros, es decir,
750.000 euros, ya que el IVA recuperable no forma parte del precio de
adquisición de los activos.

ü Durante la construcción del molino fue necesario acometer la obra de un dique
de contención que mitigara los efectos de la crecida anual del río. Su importe
fue de 1.500.000. Las pruebas de funcionamiento del molino ascendieron a
400.000, durante las cuales se consumió trigo que no fue posible convertir en
harina por 150.000 adicionales -> Todos estos desembolsos también son
necesarios para la puesta en condiciones de funcionamiento del molino, por lo
que se incluirán como mayor valor del mismo.

El resto de importes que indica el enunciado se devengan con posterioridad a que el
activo esté en condiciones de funcionamiento, motivo por el que no se van a contabilizar
como mayor valor del molino, salvo que estos cumplan con la definición de mejora,
renovación o ampliación.

(+) Arrendamiento de terrenos 600.000 euros
(+) Proyecto de obra y tasas municipales 800.000 euros
(+) Primas de seguro devengadas antes del funcionamiento 680.000 euros
(+) Pagos al contratista 26.836.056,39 euros
(+) Tasas e impuestos de la construcción 750.000 euros
(+) Dique de contención 1.500.000 euros
(+) Pruebas de acondicionamiento 550.000 euros
(=) VALOR DEL MOLINO 31.716.056,39 euros

Apartado 2.2

è Venta de productos

DEBE HABER
(4310) Clientes, efectos comerciales a cobrar 198.000
(700) Ventas de mercaderías 180.000
18.000
[10% de 180.000 euros]

è Operación de descuento

DEBE HABER
(4310) Clientes, efectos comerciales a cobrar 198.000

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 194.080
(665) Intereses por descuento de efectos y operaciones de factoring
3.920
[198.000 euros x 8% x (80 / 360 días) + 400]

397

CONTABILIDAD
è Vencimiento del efecto sin ser atendido

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 198.600

DEBE HABER
(4315) Efectos comerciales impagados 198.000

è Operación de condonación

DEBE HABER
(430) Clientes 148.500

è Deterioro

DEBE HABER
(430) Clientes 74.250

DEBE HABER
74.250
comerciales

è Insolvencia definitiva y reversión del deterioro

DEBE HABER
(430) Clientes 74.250

DEBE HABER
74.250
comerciales

è Cobro del cliente moroso

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 100.000

398

CONTABILIDAD
DEBE HABER
100.000
comerciales

è Venta de envases

DEBE HABER
(437) Envases y embalajes a devolver por clientes 20.000
(704) Ventas de envases y embalajes 20.000

Apartado 2.3

è Subapartado 2.3.1

à 1 de Enero
En este momento, tendremos que contabilizar un anticipo como consecuencia del cobro
recibido por parte del cliente, ya que aún no se ha producido la entrega de los productos al
mismo:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 100.000

à 1 de Junio
Es en este momento cuando se produce la transmisión de los riesgos y beneficios inherentes a
los productos y, por tanto, el devengo de la venta, aplicando para ello el anticipo recibido el 1
de Enero:

DEBE HABER


DEBE HABER
(678) Gastos excepcionales 1.000.000
(5292) Provisión a CP para otras responsabilidades 1.000.000

En primer lugar, vamos a proceder a la reversión de la provisión dotada en el ejercicio anterior,
para posteriormente registrar la estimación de este año, que será de un 1% de las ventas del
período (esto es, el 1% de 100.000 euros):

DEBE HABER
(4999) Provisión para otras operaciones comerciales 800
(7959) Exceso de provisión para otras operaciones comerciales 800

399

CONTABILIDAD
DEBE HABER
(6959) Dotación a la provisión para otras operaciones comerciales
1.000
[1% de 100.000 euros]
(4999) Provisión para otras operaciones comerciales 1.000

Según establece la NRV 14ª PGC, “los ingresos por ventas se valorarán por el valor razonable de
la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, que salvo evidencia en contrario,
será el precio acordado para dichos bienes o servicios”.

En nuestro caso, el valor razonable de estas mercaderías es superior al precio cobrado por las
mismas. Teniendo en cuenta que esta venta, realizada por debajo del precio de mercado, se
efectúa a un accionista, la diferencia entre el importe recibido y el valor razonable por el que
contabilizar el ingreso se podría llevar a una cuenta de reservas voluntarias en aplicación de lo
dispuesto en la NRV 9ª PGC para operaciones realizadas con instrumentos de patrimonio propio.

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 25.000

400

CONTABILIDAD
SUPUESTO 3

APARTADO 3.1
Al objeto de fusionarnos con ella, adquirimos el último día del año “n” una sociedad cuya
actividad se desarrolla en tres segmentos diferentes. Nuestra sociedad estima que cada uno
de estos segmentos es una unidad generadora de efectivo más pequeña a la que se puede
imputar el fondo de comercio. El precio de coste y el fondo de comercio se distribuyen en
proporción al valor razonable adquirido de cada segmento. El precio de compra ha sido de
300.000. El valor razonable adquirido se distribuye del siguiente modo:

Segmento 1 60.000
Segmento 2 40.000
Segmento 3 100.000
TOTAL 200.000

Nuestra empresa somete cada año a test de deterioro el fondo de comercio atribuido a cada
segmento. Los dos primeros segmentos superan este test, mientras que al finalizar el año
“n+4”, los flujos netos de caja esperados para los próximos cinco ejercicios en el tercer
segmento son los siguientes:

N+5 7.800
N+6 8.300
N+7 8.700
N+8 9.000
N+9 9.200

Para los siguientes ejercicios, nuestra sociedad estima que los flujos de caja disminuirán con
una tasa constante del 3 % sobre los valores de cada año.

La vida útil para este tercer segmento se estima en quince años, en el supuesto de no realizar
reemplazos o mejoras de inmovilizado, sin que se espere que exista valor residual. El gasto
por amortización se calcula sobre el valor del segmento, considerado como una unidad
generadora de efectivo.

Nuestra sociedad asume que el precio de venta del segmento no puede calcularse de manera
fiable. El tipo de interés aplicable a la operación tiene en cuenta las siguientes circunstancias:

• El tipo sin riesgo para operaciones de plazo similar es el 4 %  
• El riesgo específico para el sector en el que opera el segmento tiene unaprima de 1,5
puntos.
• Al país correspondiente al sector le corresponde una prima de riesgo adicional de 2,5
puntos.

TRABAJO A REALIZAR:  Realizar los asientos que reflejan el deterioro estimado al finalizar el
año “n+4”.  

401

CONTABILIDAD
APARTADO 3.2
Formule los asientos correspondientes a las operaciones de instrumentos financieros de
activo que se relacionan a continuación, relativos a hechos realizados por nuestra empresa (se
solicitan únicamente los asientos relativos a la fecha que se indica en cada caso):

1. El 31 de diciembre nuestra empresa adquiere unas obligaciones de 200.000
nominales, a amortizar por la totalidad del empréstito dentro de ocho años, pagando
por ellas en bolsa 198.000. Nueve meses después el emisor nos pagará un cupón anual
del 3%.  El 30 de septiembre se cobra el cupón.

2. Nuestra empresa adquiere en bolsa el 15 de mayo 2.000 acciones de 10 nominales
cada una, al precio de 12. Los gastos de la operación son de 300. Recientemente, la
Junta de Accionistas ha acordado el pago de un dividendo del 2 por ciento sobre el
nominal, que, a la fecha de la compra no ha sido abonado todavía a los accionistas.
Nuestra empresa califica estas acciones como mantenidos para negociar.

3. Una semana después vendemos la mitad de las acciones por 12,5 cada una, con unos
gastos de 100. Todavía no se había cobrado el dividendo.  Posteriormente, el 30 de
junio, cobramos el dividendo de las 1.000 acciones que nuestra empresa tiene todavía
en su poder.

4. Al cierre del ejercicio, la cotización bursátil es de 13 por acción.

APARTADO 3.3 

è 3.3.1
De una empresa conocemos los siguientes datos, correspondientes a tres meses consecutivos:

MATERIAS PRIMAS
Compras 152.350 175.000 250.000
PRODUCTOS EN CURSO
Valor añadido en el período 279.000 300.000 510.000

TRABAJO A REALIZAR: Valor de la producción acabada en cada uno de los meses

è 3.3.2
Nuestra sociedad mantiene un plan de pensiones de prestación definida, como complemento
de las prestaciones esperadas de la Seguridad Social, acordado con una institución externa a
la empresa, especializada en actividades de este tipo.

402

CONTABILIDAD
Mediado el ejercicio, cuando la provisión por este concepto presenta en libros un valor de
16.000.000, que representa el valor actual de las retribuciones post empleo comprometidas,
nuestra sociedad realiza una actualización del mismo al constatar que la esperanza de vida se
ha incrementado, a tenor de las estadísticas oficiales al respecto. Ello supone un ajuste de
1.500.000.

TRABAJO A REALIZAR: Formular el asiento a que da lugar el ajuste relativo al aumento de la
esperanza de vida, así como los asientos a realizar al finalizar el ejercicio. Nuestra sociedad
utiliza el grupo 9 del PGC.

è 3.3.3
Un concesionario de automóviles vende un vehículo a fin de ejercicio por 24.000. En el precio
de venta, está incluido el mantenimiento del vehículo (revisiones, cambio de aceite, etc.) y la
garantía de reparaciones durante el año siguiente. Se estima que el coste de este servicio es
de 2.000. La experiencia del concesionario, apoyada en el departamento de control de calidad
de la fábrica, pone de manifiesto que las prestaciones por garantía ascienden normalmente al
1 por ciento de las ventas.

TRABAJO A REALIZAR: Formular los asientos a realizar con motivo de la venta del vehículo.

è 3.3.4
Nuestra sociedad, dedicada a la prestación de servicios informáticos, acuerda el 1 de agosto
del año “n” un contrato que contempla la instalación de un nuevo sistema informático, que
incluye servidores e intranet, además del hardware. El trabajo se inicia en el momento de la
firma del contrato.

Al cierre del ejercicio “n” ha suministrado la totalidad de hardware, por un importe de
400.000, procediendo a emitir la correspondiente factura, mientras que la empresa estima
que ha prestado el 60 % del servicio acordado, cuyo precio total se presupuestó en 1.000.000.
La facturación se realizará, según lo acordado, en el momento de finalizar la prestación de los
servicios contratados.

TRABAJO A REALIZAR: Formular asiento o asientos correspondientes a estas operaciones,
durante año “n”.

Apartado 3.1
El fondo de comercio es la diferencia entre el coste de la combinación de negocios y el valor
razonable de los activos adquiridos y pasivos asumidos en la adquisición, siendo en este caso:

(+) Coste combinación de negocios 300.000 euros
(-) VR activos adquiridos menos pasivos asumidos (200.000 euros)
(=) FONDO DE COMERCIO 100.000 euros

Para calcular el fondo de comercio imputado a cada uno de los segmentos, vamos a calcular en
primer lugar el porcentaje que el valor razonable de cada segmento representa sobre el valor
razonable total:

Valor Razonable Porcentaje FC Imputado
Segmento 1 60.000 30% 30% de 100.000 = 30.000
Segmento 2 40.000 20% 20% de 100.000 = 20.000
Segmento 3 100.000 50% 50% de 100.000 = 50.000
200.000 100% 100.000

403

CONTABILIDAD
Este fondo de comercio, desde la modificación legislativa introducida por la Ley 22/2015, de 20
de julio, de Auditoría de Cuentas, se amortiza presumiendo que su vida útil será de 10 años,
salvo prueba en contrario.

Por su parte, la vida útil del tercer segmento será de 15 años, por lo que en este caso admitimos
dicha vida útil como prueba en contrario para amortizarlo en dicho período de tiempo en lugar
de los 10 años que marca la normativa. De esta forma, al final del año N+4 el valor contable de
este tercer segmento será:

(-) Amortización acumulada = (150.000 euros / 15 años) x 4 años (40.000 euros)
(=) VALOR CONTABLE “TERCER SEGMENTO” 110.000 euros

En este punto, para calcular el posible deterioro de valor que tenga la unidad generadora de
efectivo, acudiremos a la RICAC de 18 de Septiembre sobre deterioro de valor, la cual indica que
para cuantificar el importe del deterioro en estos supuestos, tendremos que comparar el valor
contable de la UGE con su importe recuperable, siendo este el mayor valor entre su valor
razonable y su valor en uso.

Al no poder determinarse con fiabilidad el valor razonable, el importe recuperable será
equivalente a su valor en uso, debiendo emplear para la actualización de los flujos de efectivo
un tipo de interés de mercado “sin riesgo” ajustado, en su caso, por los riesgos específicos del
activo.

Estos flujos de caja serán los siguientes, teniendo en cuenta la información proporcionada en el
enunciado de que a partir del año N+10 disminuirán a razón de un 3% anual:

Flujo de caja Flujo de caja
N+5 7.800,00 N+10 97% de 9.200 = 8.924,00
N+6 8.300,00 N+11 97% de 8.924 = 8.656,28
N+7 8.700,00 N+12 97% de 8.656,28 = 8.396,59
N+8 9.000,00 N+13 97% de 8.396,59 = 8.144,69
N+9 9.200,00 N+14 97% de 8.144,69 = 7.900,35
N+15 97% de 7.900,35 = 7.663,34

Teniendo en cuenta estos importes, ya estamos en condiciones de calcular el valor en uso de
este segmento a lo largo de su vida útil de 15 años:

7.800 8.300 8.700 9.000 9.200 8.924
Valor en uso= + 2 + 3 + 4 + 5 + +
(1 + 0,08) (1 + 0,08) (1 + 0,08) (1 + 0,08) (1 + 0,08) (1 + 0,08)6
8.656,28 8.396,59 8.144,69 7.900,35 7.663,34
7 + 8 + 9 + 10 +
(1 + 0,08) (1 + 0,08) (1 + 0,08) (1 + 0,08) (1 + 0,08)11

El resultado de esta ecuación arroja un valor en uso de 60.352,46 euros.

Por tanto, el deterioro de valor de este segmento ascenderá al siguiente importe:

Deterioro de valor = 110.000 – 60.352,46 = 49.647,54 euros

404

CONTABILIDAD
Debemos recordar en este punto, lo dispuesto en el apartado 4.5 de la norma tercera de la

RICAC de 18 de Septiembre sobre deterioro de valor, según el cual en este tipo de casos “la
pérdida por deterioro del valor se distribuirá, para reducir el importe en libros de los activos que
componen la unidad, en el siguiente orden:

a) En primer lugar, se reducirá el importe en libros de cualquier fondo de comercio
distribuido a la unidad generadora de efectivo; y

b) a continuación, a los demás activos de la unidad, prorrateando en función del importe
en libros de cada uno de los activos de la misma”.

Al final del año N+4, el valor contable del fondo de comercio ascenderá a:

(-) Amortización acumulada = (100.000 euros / 15 años) x 4 años (26.666,67 euros)
(=) VALOR CONTABLE “TERCER SEGMENTO” 73.333,33 euros

Por tanto, la partida (204) tiene saldo suficiente como para cubrir el deterioro a contabilizar en
este momento, no debiendo distribuir deterioro alguno entre el resto de los activos de la unidad:

DEBE HABER
(690) Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible 49.647,54
(204) Fondo de comercio 49.647,54

Apartado 3.2

è Adquisición de obligaciones

à 31 de Diciembre

DEBE HABER
(251) Valores representativos de deuda a LP 196.500
(546) Intereses a CP de valores representativos de deuda
1.500
[200.000 x 3% x 3/12 meses]
(572) Bancos, c/c 198.000

à 30 de Septiembre

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c
6.000
[200.000 x 3% x 9/12 meses] + 1.500
1.500
[200.000 x 3% x 3/12 meses]
(761) Ingresos de valores representativos de deuda 4.500

è Adquisición de acciones para negociar
Al clasificarse estos instrumentos dentro de la cartera de activos mantenidos para negociar, se
van a valorar inicialmente por su valor razonable, contabilizándose los costes de transacción que
les sean directamente atribuibles en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

405

CONTABILIDAD
DEBE HABER
400
(572) Bancos, c/c
24.300
[2.000 acciones x 12 euros + 300]

è Venta de acciones

à 22 de Mayo
En primer lugar, antes de vender las acciones, procederemos a la actualización del valor
razonable de la totalidad de la cartera:

DEBE HABER
(7630) Beneficios de cartera de negociación
1.000
[2.000 acciones x (12,50 – 12)]

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c
12.400
[1.000 acciones x 12,50 euros] – 100
(545) Dividendo a cobrar 200

à 30 de Junio
En esta fecha, contabilizamos el cobro del dividendo de las restantes acciones que la sociedad
mantiene aún en su poder:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 200

è Ajuste a cierre de ejercicio
El 31 de Diciembre ajustaremos las 1.000 acciones que aún poseemos por su valor razonable,
teniendo en cuenta que este es de 13.000 euros:

DEBE HABER
(540) Inversiones financieras a CP en instrumentos de patrimonio 700
(7630) Beneficios de cartera de negociación
700
[13.000 – 12.300]

406

CONTABILIDAD
Apartado 3.3

à Subapartado 3.3.1
Según se establece en la NRV 10ª PGC, el coste de producción se determinará mediante la suma
de los siguientes conceptos:

(+) Precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles

(+) Costes directos imputables al producto

(+) Costes indirectos imputables a los productos, en la medida en que tales costes correspondan
al período de fabricación, elaboración o construcción

En primer lugar, antes de pasar a calcular el coste de producción, será necesario calcular cual es
el consumo de materias primas durante cada uno de estos meses. La fórmula empleada para su
cálculo es la siguiente:

Consumo materias primas = Existencias Iniciales + Compras – Existencias Finales

Mes “n” Mes “n+1” Mes “n+2”
Existencias Iniciales 96.950 110.800 120.800
+ Compras 152.350 175.000 250.000
- Existencias Finales (110.800) (120.800) (150.800)
= Consumo MP 138.500 165.000 220.000

De esta forma, el cálculo del coste de producción será el siguiente:

Mes “n” Mes “n+1” Mes “n+2”
EI en curso 550.000 552.000 652.000
+ Consumo MP 138.500 165.000 220.000
+ Valor añadido 279.000 300.000 510.000
- EF en curso (552.000) (652.000) (902.000)
= Coste producción 415.500 365.000 480.000

De acuerdo con lo dispuesto en la NRV 16ª PGC, “la variación en el cálculo del valor actual de las
retribuciones post-empleo comprometidas o en su caso del activo afecto, en la fecha de cierre
del ejercicio, debida a pérdidas y ganancias actuariales se imputará en el ejercicio en el que surja,
directamente en el patrimonio neto, reconociéndose como reservas”.

De esta forma, se efectuarán los siguientes asientos contables por 1.500.000 de euros, que es
el importe que indica el enunciado que corresponde al incremento de valor:

DEBE HABER
(850) Pérdidas actuariales 1.500.000
(140) Provisión por retribuciones a largo plazo al personal 1.500.000

DEBE HABER
(115) Reservas por pérdidas y ganancias actuariales y otros ajustes 1.500.000
(850) Pérdidas actuariales 1.500.000

407

CONTABILIDAD
En esta operación debemos distinguir, por un lado, la venta del vehículo, la cual se considera
como un ingreso por venta de mercadería a contabilizar en la cuenta (700) y, por otro lado, un
servicio de mantenimiento durante 1 año que se contabilizará de manera independiente a
aquella venta como un anticipo de nuestro cliente a dicho programa de mantenimiento que se
prestará durante el año próximo.

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 24.000

Posteriormente, a cierre de ejercicio, y en base a lo dispuesto en el enunciado, registraremos
una provisión por el importe estimado del 1% del importe de venta (este importe de venta
asciende a 22.000 euros, como bien se aclara en el enunciado):

DEBE HABER
(6959) Dotación a la provisión para otras operaciones comerciales
220
[1% de 22.000 euros]

Por la venta del hardware nuestra empresa contabilizará el siguiente asiento:

DEBE HABER
(430) Clientes 400.000

En cambio, por la prestación del servicio de instalación la empresa deberá aplicar lo dispuesto
en la NRV 14ª PGC en su apartado tercero, según el cual “los ingresos por prestación de servicios
se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad,
considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio”.

De esta forma, teniendo en cuenta un grado de avance del 60% y que aún no se ha formalizado
factura alguna según expresa el enunciado, el asiento a contabilizar por la empresa en este
momento será el siguiente:

DEBE HABER
(430) Clientes, facturas pendientes de formalizar 600.000

408

CONTABILIDAD
SUPUESTO 4

APARTADO 4.1
La sociedad TAC S.A adquiere el 1 de enero del ejercicio “n” una maquina prensadora por
80.000 euros. Contablemente se amortiza por partes iguales en 4 años. Fiscalmente, goza de
libertad de amortización.

La sociedad opta por deducir la mayor cuantía posible en la declaración-liquidación del
ejercicio ”n”.

TRABAJO A REALIZAR: Indique la base fiscal de dicho inmovilizado al cierre del ejercicio “n”.
En su caso, cuantifique y clasifique la diferencia, entre permanente y temporaria, y en este
último caso, entre imponible y deducible.

APARTADO 4.2 
La sociedad TAC S.A vende en diciembre del ejercicio “n” mercaderías por un importe de
70.000 euros. El cobro quedó aplazado hasta febrero del ejercicio “n+2”. La sociedad decidió
aplicar el criterio de devengo y no acogerse al criterio especial para las operaciones a plazos o
con precio aplazado.

Para cada uno de los ejercicios “n”, “n+1” y “n+2”,

TRABAJO A REALIZAR: Indique la base fiscal del saldo deudor del crédito generado al cierre de
cada ejercicio. En su caso, cuantifique y clasifique las diferencias, entre permanentes y

APARTADO 4.3 
La sociedad TAC S.A obtiene a fin del ejercicio “n” una subvención oficial para la adquisición
de un inmovilizado por cuantía de 30.000 euros. Esta subvención es registrada contablemente
como un ingreso a distribuir en varios ejercicios.

TRABAJO A REALIZAR: Indique la base fiscal de dicho elemento patrimonial al cierre del
ejercicio ”n”. En su caso, cuantifique y clasifique las diferencias, entre permanentes y

APARTADO 4.4
La sociedad TAC S.A ha dotado una provisión para operaciones comerciales por un importe de
5.000 euros. Fiscalmente la dotación máxima deducible en este ejercicio es de 2.500 euros.

TRABAJO A REALIZAR: Indique la base fiscal de dicho pasivo al cierre del ejercicio ”n”. En su
caso, cuantifique y clasifique las diferencias, entre permanentes y temporarias, y en este
último caso, entre imponibles y deducibles.

APARTADO 4.5
La sociedad TAC S.A contabiliza en el ejercicio “n” como gasto una factura que correspondía
al ejercicio “n-2”. Además se ha contabilizado como ingreso un importe que corresponde a un
anticipo de ventas de mercaderías que se entregarán en el ejercicio siguiente.

TRABAJO A REALIZAR: Indique los efectos fiscales de estos hechos.

409

CONTABILIDAD
APARTADO 4.6 
La sociedad TAC S.A cambió el criterio contable de valoración de sus mercaderías, pasando del
criterio FIFO al del CMP. La valoración por el criterio FIFO era de 30.000 euros. La valoración
por el criterio CMP fue de 35.000 euros.

TRABAJO A REALIZAR: Indique los efectos fiscales de este hecho.

APARTADO 4.7
La sociedad TAC S.A recibe una partida de mercaderías como donación, a fin del ejercicio ”n”,
valoradas en 2.000 euros. Las mercaderías se vendieron en el ejercicio “n+1”.

TRABAJO A REALIZAR: Registre las operaciones correspondientes a este hecho así como a la
liquidación del impuesto de sociedades en los ejercicios “n” y “n+1” teniendo en cuenta la
siguiente información:

• Tipo impositivo 25%.

• Resultado contable antes de impuestos, 40.000 y 60.000 euros en los ejercicios “n” y
“n+1” respectivamente.

• Retenciones y pagos a cuenta, 2.500 y 4.500 euros en los ejercicios “n” y “n+1”
respectivamente.

Apartado 4.1
Nos encontramos ante un elemento que goza de libertad de amortización aplicada por la
empresa durante el año “n”, y que contablemente se amortiza durante una vida útil de 4 años,
es decir, a razón de 20.000 euros anuales.

Esta diferencia de criterios entre el gasto contable y el gasto fiscal, va a originar una diferencia
de carácter temporario, que irá revirtiendo proporcionalmente a lo largo de los períodos de vida
útil del inmovilizado, que tiene el carácter de imponible, ya que en ejercicios futuros dará lugar
a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver. Dicho de otra forma, la empresa
deberá reconocer en el ejercicio “n” un pasivo por diferencias temporarias imponibles que irá
revirtiendo durante los ejercicios “n+1”, “n+2” y “n+3”.

Teniendo en cuenta estos datos, surgen los siguientes ajustes durante la vida útil del
inmovilizado:

N 20.000 80.000 (60.000) 15.000
N+1 20.000 0 20.000 (5.000)
N+2 20.000 0 20.000 (5.000)
N+3 20.000 0 20.000 (5.000)

Apartado 4.2
En este apartado no será preciso realizar ningún ajuste, ya que la base fiscal coincide con el valor
contable, por lo que tampoco será necesario contabilizar ninguna diferencia durante los
ejercicios analizados en el supuesto.

410

CONTABILIDAD
Apartado 4.3
De acuerdo con lo que dispone la Ley del Impuesto sobre Sociedades, las subvenciones deberán
imputarse fiscalmente al ejercicio económico en que sean concedidas, en este caso, al año “n”.
No obstante, contablemente aún no se ha traspasado ningún importe de dicha subvención a
resultados puesto que la misma se ha obtenido a cierre de ejercicio.

De esta forma, va a surgir una diferencia temporaria de carácter imponible que se registrará en
la cuenta (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles.

N 0 30.000 30.000 7.500

Esta diferencia irá revirtiendo proporcionalmente a lo largo de la vida útil del inmovilizado
adquirido (dato que desconocemos), en función del importe de la subvención que vayamos
traspasando anualmente a resultados.

Apartado 4.4
En este apartado el propio enunciado ya nos está indicando que el deterioro fiscalmente
deducible tiene como límite 2.500 euros, por lo que tendremos que hacer un ajuste positivo de
2.500 euros y registrar una diferencia temporaria de carácter deducible que revertirá en
ejercicios futuros, de forma que se originará una menor tributación cuando la normativa fiscal
permita la deducibilidad de los 2.500 euros restantes.

Gasto Contable Gasto Fiscal Ajuste Activo
N 5.000 2.500 2.500 625

Apartado 4.5

è Gasto registrado en el año “n” por factura del año “n-2”
El artículo 11.3 LIS permite que nos podamos deducir fiscalmente un gasto registrado
contablemente en un ejercicio posterior al de devengo, siempre que de ello no se derive una
tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del principio de devengo. Por
tanto, si no resulta una tributación inferior, este gasto será fiscalmente deducible en el ejercicio
“n” y no será necesario realizar ningún ajuste en la base imponible.

è Anticipo de ventas del año “n+1” registrado como ingreso
Al igual que en el supuesto anterior, el artículo 11.3 LIS permite la imputación fiscal de los
ingresos en aquellos ejercicios en los que se haya realizado su imputación contable, siempre que
de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del
principio del devengo.

De esta forma, al igual que en el caso anterior, tampoco se realizará ningún ajuste en la base
imponible del impuesto, siempre que de este hecho no resulte una tributación inferior.

Apartado 4.6
Según establece el artículo 11.3 LIS ”los cargos o abonos a partidas de reservas, registrados como
consecuencia de cambios de criterios contables, se integrarán en la base imponible del período
impositivo en que los mismos se realicen.

411

CONTABILIDAD
No obstante, no se integrarán en la base imponible los referidos cargos y abonos a reservas que
estén relacionados con ingresos o gastos, respectivamente, devengados y contabilizados de
acuerdo con los criterios contables existentes en los períodos impositivos anteriores, siempre que
se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. Tampoco se integrarán en la base
imponible esos gastos e ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo, de acuerdo
con el cambio de criterio contable”.

En base al cambio de criterio contable que establece el enunciado, la empresa debió realizar el
siguiente asiento contable en el año “n”:

DEBE HABER

En este caso, y en consonancia con lo que establece la norma, no efectuaremos ningún ajuste
en la base imponible del impuesto.

Apartado 4.7


DEBE HABER
(600) Compra de Mercaderías 2.000
(942) Ingresos de otras subvenciones, donaciones y legados 2.000

DEBE HABER

DEBE HABER
(942) Ingresos de otras subvenciones, donaciones y legados 2.000

è Año “n+1”

à Por la variación de existencias

DEBE HABER

à Por la imputación a resultados de la donación

DEBE HABER
(842) Transferencia de otras subvenciones, donaciones y legados 2.000
2.000

412

CONTABILIDAD
à Por la regularización de la cuenta del grupo 8

DEBE HABER
(842) Transferencia de otras subvenciones, donaciones y legados 2.000

è Liquidación del impuesto
De acuerdo con lo que dispone el artículo 17.5 LIS, “en la adquisición a título lucrativo, la entidad
adquirente integrará en su base imponible el valor de mercado del elemento patrimonial
adquirido.

La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará
en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas”.

De esta forma, el cuadro de imputaciones contable y fiscal es el siguiente en estos ejercicios:

Ingreso Contable Ingreso Fiscal Ajuste
N 0 2.000 +2.000
N+1 2.000 0 (2.000)

En este caso no surge ninguna diferencia temporaria, pero debemos tener en cuenta que la
donación es un ingreso de patrimonio neto que tributa fiscalmente en el ejercicio en que se
realiza la donación, esto es, en el año “n”, el cual revertirá posteriormente en el año en que se
traspase a resultados la misma, esto es, en el año “n+1”. Por tanto, el efecto impositivo
resultante se contabilizará en la cuenta (8300) Impuesto corriente.

Año “n” Año “n+1”
BENEFICIO ANTES DE IMPUESTOS 40.000 60.000
Ajuste por donación 2.000 (2.000)
BASE IMPONIBLE 42.000 58.000
x 0,25 x 0,25
CUOTA ÍNTEGRA 10.500 14.500
Deducciones 0 0
CUOTA LÍQUIDA 10.500 14.000
Retenciones y pagos a cuenta (2.500) (4.500)
CUOTA DIFERENCIAL 8.000 10.000

à Año “n”
En primer lugar, por el registro del impuesto corriente del ejercicio efectuaremos el siguiente
asiento, incluyendo el efecto impositivo derivado de la donación:

DEBE HABER
(8300) Impuesto corriente
500
[25% de 2.000 euros]
(6300) Impuesto corriente
10.000
[10.500 – 500]
(4752) HP Acreedora por impuesto sobre sociedades 8.000

413

CONTABILIDAD
Por último, por la regularización de los ingresos y gastos imputados a patrimonio y a resultados:

DEBE HABER

DEBE HABER

Finalmente, el resultado contable del año “n” ascenderá a 30.000 euros.

à Año “n+1”
En primer lugar, por el registro del impuesto corriente del ejercicio efectuaremos el siguiente
asiento contable:

DEBE HABER

En este ejercicio corresponde contabilizar el efecto impositivo de la donación como
consecuencia del ingreso imputado a pérdidas y ganancias, el cual no tributa fiscalmente, y del
gasto en patrimonio neto, el cual no es deducible:

DEBE HABER

Por último, por la regularización de los ingresos y gastos imputados a patrimonio y a resultados

DEBE HABER

DEBE HABER

Finalmente, el resultado contable del año “n+1” ascenderá a 45.000 euros.

414

CONTABILIDAD
SUPUESTO 5

Manuel Pérez tiene un importante patrimonio cuyo valor quiere saber a 1 de enero de 2016:

1. Por una parte, tiene 300 bonos del estado con un valor nominal de 1000 €, de los que
percibe unos cupones anuales de cuantía 120€, pagaderos los días 30 de junio de cada
año y cuya amortización se realizará por su valor nominal el 30 de junio de 2018.

2. Cuenta también con una casa en la playa que arrienda a un futbolista. La compra de
esta casa se realizó al contado hace un año (1/1/2015) para lo que Manuel Pérez pidió
un préstamo por 1.500.000 € con las siguientes condiciones:

• Duración: 20 años 
• Rédito constante anual: 3%
• Los dos primeros años no se paga ninguna cantidad y en los Dieciocho años
restantes se pagará la cantidad constante necesaria para la amortización del
préstamo.

Además se sabe que por el alquiler de dicho chalet percibirá durante este año 2016,
9.000€ a percibir al principio de cada mes y creciente en los siguientes años a un 5%
anual acumulativo.  

3. Finalmente cuenta con dos letras del tesoro de un valor nominal de 6.000 € cada una
con vencimientos el 15 de junio y el 30 de septiembre de 2016.  

Si el tanto efectivo para la valoración es del 10% anual constante.

TRABAJO A REALIZAR:

a) Valor del patrimonio a 1/1/2016.

b) Anualidad que amortiza el préstamo del punto 2.

c) Si los bonos del punto 1 fueron adquiridos por un valor de emisión de 940 € el 30
de junio de 2015 ¿qué rentabilidad ofrecerán, manteniéndolos hasta su
amortización?

Apartado a)
El valor actual del patrimonio estará formado por la suma del valor actual de todos los elementos
que lo integran: bonos, casa, letras del tesoro y préstamo.

è Bonos
El valor actual de los bonos será el resultado de actualizar los cupones pendientes y el valor de
reembolso a un 10% anual:

120 120 120
VA = 300 bonos x 0,5 + 1,5 + = 300 x 1.100,97 = 330.292,05 euros
1,10 1,10 1,102,5

415

CONTABILIDAD
è Casa
El valor actual de la casa se calculará a partir de los rendimientos que se generan con el cobro
del alquiler. Por tanto, se va a valorar como el valor actual de una renta variable en progresión
geométrica de duración perpetua, y con términos mensuales. Los importes mensuales para el
primer año son de 9.000 euros, la razón del 1,05 y el interés del 10% anual.

En primer lugar, para calcular el valor de una renta anual equivalente a una renta mensual de
9.000 euros, tendremos que resolver la siguiente ecuación:

(1 + 0,007974)12 - 1
C = 9.000 x 1 + 0,007974 x = 113.764,83 euros
0,007974

El tipo de interés empleado en la misma se trata del tipo de interés mensual i12, el cual se ha
obtenido de la siguiente forma:

i12 = (1 + 0,10)1/12 – 1 = 0,007974 -> i2 = 0,7974%

Por tanto, conociendo este importe, podemos calcular el valor actual de la casa a través de la
fórmula de una renta variable en progresión geométrica con las características anteriormente
indicadas:

113.764,83
VA = = 2.275.296,60 euros
1 + 0,10 - 1,05

è Letras del Tesoro
El valor de cada letra será el resultado de actualizar el nominal de cada una de ellas al tipo de
interés del 10% anual, teniendo en cuenta para ello que vamos a emplear capitalización simple
ya que el vencimiento de las mismas es inferior al año:

6.000 6.000
VA = + = 5.737,05 + 5.581,40 = 11.318,45 euros
5,5 9
1 + 0,10 x 1 + 0,10 x
12 12

è Préstamo
Dado que la deuda se contrajo el 1 de Enero de 2015 y la valoración se está realizando a 1 de
Enero de 2016, tendremos que actualizar los pagos pendientes del mismo empleando para ello
un tanto de valoración del 10%, en consonancia con la valoración del resto de los elementos del
patrimonio:

1 - (1 + 0,10)-18
115.704,98 x
0,10
VA = = 862.676,59 euros
(1 + 0,10)

Aclaración: los pagos pendientes del préstamo, es decir, la anualidad, se calcula en el apartado
b) de este supuesto.

Finalmente, el valor actual del patrimonio a 1 de Enero de 2016 será:

Patrimonio = 330.292,05 + 2.275.296,60 + 11.318,45 – 862.676,59 = 1.754.230,51 euros

416

CONTABILIDAD
Apartado b)
Para el cálculo de la anualidad del préstamo, teniendo en cuenta que existe una carencia de 2
años en la que no se paga ninguna cantidad (ni intereses ni capital), en primer lugar tendremos
que calcular el importe que quedará pendiente al término de estos dos años:

C2 = 1.500.000 x (1 + 0,03)2 = 1.591.350 euros

Una vez que tenemos este dato, ya podemos calcular la anualidad del préstamo:

1 - (1 + 0,03)-18
1.591.350 = α x
0,03

Despejando a de la ecuación anterior, obtenemos una anualidad de 115.704,98 euros para cada
uno de los 18 años que restan de aquí al vencimiento del préstamo.

Apartado c)
La rentabilidad de los bonos se obtiene comparando, por un lado, el pago realizado por la
compra en el momento de su emisión y, por otro lado, los cobros futuros (cupones y valor de
reembolso), siendo la ecuación financiera de cálculo la siguiente:

120 120 1.120
940 = + 2 +
(1 + i) (1 + i) (1 + i)3

Resolviendo la ecuación anterior a través del método de interpolación lineal o de la fórmula =TIR
de una hoja de cálculo de Excel, da como resultado una rentabilidad a los bonos del 14,610922%,
siempre que estos se mantengan hasta su amortización.

417

CONTABILIDAD


418

CONTABILIDAD
SUPUESTO 1

La sociedad anónima ENERO presenta el Balance de Situación siguiente, con fecha 31-12-20X5,
en euros:

Desarrollo 2.000.000 Capital Social 10.000.000
Otro Inmovilizado Intangible 6.000.000 Reserva Legal 600.000
AA Inmovilizado Intangible (6.000.000) Reservas Voluntarias 2.000.000
Inmovilizado Material 30.000.000 Acciones Propias (1.400.000)
AA Inmovilizado Material (14.000.000) Resultado del ejercicio 3.000.000
Productos terminados y Subvenciones oficiales de
3.000.000 1.000.000
materias primas capital
Deudores 1.200.000 Provisión responsabilidades 1.200.000
Tesorería 1.000.000 Pasivo no corriente 2.800.000
Pasivo corriente con entidad
4.000.000
de crédito
TOTAL 23.200.000 TOTAL 23.200.000



• La Sociedad adquirió en su momento 400.000 acciones propias, a 1,4 euros cada una
y 525.000 acciones a 1,6 euros cada una.

• Al cierre del ejercicio la fase de desarrollo se encuentra amortizada en el 50 por 100
de su valor de inversión; cada año se amortiza en el 20 por 100. El resto del
inmovilizado intangible se amortizará en el próximo ejercicio en la parte pendiente,
es decir, su valor neto contable.

adquisición. La subvención oficial de capital se utilizó para financiar unas máquinas
adquiridas en 5.000.000 de euros y que cada año se amortizan en 1.000.000 de euros.

• La provisión para responsabilidades se dotó para hacer frente a un pago, más que
probable, para cubrir una indemnización para la que no se disponía de la póliza de
seguros oportuna.

• La Sociedad utiliza el método FIFO para valorar cualquier tipo de existencias que posea
en propiedad.

• La Sociedad en el ejercicio 20X2 se vio obligada a reducir capital para eliminar pérdidas
del ejercicio y de ejercicios anteriores, utilizando para tal fin todas las reservas de las
que disponía al efecto.

419

CONTABILIDAD

1. El día 15/02/20X6 se reúne la Junta General de Accionistas que aprueba todos los
puntos del orden del día y acuerda repartir el resultado del ejercicio, teniendo en
cuenta la normativa legal y reconociendo el máximo dividendo a pagar a los
accionistas.

2. El día 01/03/20X6 abona a los accionistas el dividendo reconocido entregando 800.000
acciones propias. Las acciones tienen un valor en el mercado de 1,6 euros la unidad.
Las diferencias que puedan surgir se completarán con tesorería.

3. El día 15/06/20X6 cancela la deuda que tiene con la entidad de crédito a corto plazo y
que consta en el Balance de Situación. Para ello entrega las acciones propias que
quedan en poder de la empresa, valoradas según mercado a 1,8 euros la unidad, y por
la diferencia procede a la ampliación de capital aprobada en Junta General. Las
condiciones son las siguientes: la deuda se eleva a 2.200.000 euros, de los que
1.900.000 euros son el principal y 300.000 los intereses, de los que 180.000 euros se
devengan en este ejercicio y los 120.000 restantes corresponden al ejercicio anterior.
El número de acciones resultantes se redondeará, evitándose los decimales. Las
acciones nuevas, de nominal 1 euro, se valoran a 1,73 euros. Se estima que los gastos
en los que incurre la Sociedad por la operación se elevarán a 20.000 euros, que serán
abonados próximamente.

4. El día 10/06/20X6 abona a través de Bancos los gastos de la cancelación de la deuda y
la ampliación de capital, que ascendieron a 21.000 euros.

5. El día 04/08/20X6 recibe comunicación del juzgado de que tiene que hacer frente al
pago en los próximos 30 días de 1.100.000 euros al querellante de la responsabilidad
cubierta y 10.000 euros de gastos judiciales.

6. El día 01/09/20X6 hace el pago oportuno correspondiente a la indemnización por la
sentencia desfavorable.

7. El 31/12/20X6 se amortiza el inmovilizado inmaterial y material en la cuantía
determinada por la Sociedad.

por acción.

Operaciones relacionadas con la sociedad ENERO y realizadas por el accionista ELCASTAÑO,
poseedor de 2.100 acciones emitidas por aquella sociedad, adquiridas hace años a 1,4 euros
la unidad, con la finalidad de mantenerlas en su poder por varios años y que tenían un valor
en mercado al cierre del ejercicio 20X5 de 1,6 euros la unidad:

1. El día 15/02/20X6 tiene conocimiento del reparto del beneficio del ejercicio anterior,
correspondiente a las acciones que posee de la sociedad ENERO.

2. El 01/03/20X6 recibe las acciones que corresponden al dividendo aprobado en Junta
General de Accionistas y cobra la diferencia a través de Bancos.

permanente.

420

CONTABILIDAD
TRABAJO A REALIZAR:

descritas en los puntos anteriores y para ambas sociedades.



operaciones)

SOCIEDAD “ENERO”


• El capital social está formado por 10.000.000 de acciones a 1 euro de valor nominal cada
una de ellas.

• El coste medio de adquisición de las acciones propias es el siguiente:

CMA = [(400.000 acciones x 1,40) + (525.000 acciones x 1,60)] / 925.000 acciones =
1,5135 euros / acción

Es importante tener en cuenta que el método utilizado para la valoración de las
acciones propias es el precio medio ponderado o coste medio de adquisición, no el FIFO
como el enunciado puede hacer parecer.

El enunciado se refiere al FIFO como método de valoración de las existencias, pero las
acciones propias no pueden considerarse como existencias a estos efectos. Además,
de acuerdo con la NRV 9ª PGC, en sus apartados 2.5 y 2.6, para dar de baja los
instrumentos financieros de balance se aplicará el método del coste medio.

• La subvención se imputará a resultado a razón de 1.000.000 de euros anuales, en
concordancia con la amortización de la maquinaria para la que se utilizó.

• En cuanto a las cuentas del activo, tenemos:

ü Desarrollo -> Valor contable = 2.000.000 x 50% = 1.000.000 de euros. De esta
forma, su precio de adquisición son 2.000.000 de euros, mientras que la
amortización acumulada asciende a 1.000.000 de euros. El ritmo de
amortización anual es de 400.000 euros anuales.

ü Otro inmovilizado intangible -> Valor contable = 6.000.000 – 5.000.000 =
1.000.000 de euros. En cuanto a este inmovilizado, la amortización acumulada
asciende a 5.000.000 de euros (el importe restante de los 6.000.000 de
amortización acumulada que aparece en el balance). En el ejercicio 20X6 se
amortizará el 1.000.000 de euros restante.

ü Inmovilizado Material -> Valor contable = 30.000.000 – 14.000.000 = 16.000.000
de euros. El ritmo de amortización anual es de 6.000.000 de euros.

421

CONTABILIDAD
Punto 1
Para el reparto de dividendos, hay que tener en cuenta:

1. En primer lugar lo que establece el artículo 326 del TRLSC: “Para que la sociedad pueda
repartir dividendos una vez reducido el capital será preciso que la reserva legal alcance
el diez por ciento del nuevo capital”. Este requisito no se da, por lo que es indispensable
incrementar en 400.000 euros la reserva legal para alcanzar este porcentaje.

2. Por otro lado, el artículo 273 TRLSC establece la prohibición de repartir diviendos, a
menos que el importe de las reservas disponibles sea, como mínimo, igual al importe de
los gastos de investigación y desarrollo. Este supuesto se cumple, ya que la reserva
voluntaria es de 2.000.000 de euros y los gastos de desarrollo activados en balance son
de 1.000.000 de euros (2.000.000 menos la amortización del 50%).

Por tanto, el asiento de reparto del resultado queda como sigue:

DEBE HABER
(112) Reserva legal 400.000

Aunque no se solicite el enunciado, siempre queda bien indicar que los dividendos
correspondientes a las acciones propias, serán atribuidos proporcionalmente al resto de las
acciones, de acuerdo con el artículo 148 TRLSC.

Punto 2
Tenemos unas acciones propias valoradas a 1,5135 euros / acción, sin embargo, en el mercado,
tienen un valor de 1,6 euros. De ahí que vayamos a reconocer un resultado positivo (en reservas
voluntarias) de 0,0865 euros / acción.

DEBE HABER
1.210.800
[800.000 acciones x 1,5135]
69.200
[800.000 acciones x 0,0865]
(572) Bancos, c/c 1.320.000

Entregadas estas 800.000 acciones propias, la sociedad cuenta ahora con 125.000 acciones
propias que están valoradas por un total de 189.200 euros (por el redondeo, ahora sale un valor
medio de 1,5136 euros / acción, lo cual no debe preocupar de cara al examen).

Punto 3
En este punto, de nuevo, tenemos que tener en cuenta los datos proporcionados y, en primer
lugar, contabilizar los 180.000 euros de intereses que se devengan en este ejercicio, ya que el
balance de situación está formulado a finales del año X5:

DEBE HABER
(527) Intereses a CP de deudas con entidades de crédito 180.000

422

CONTABILIDAD
Finalmente, el importe de la ampliación de capital será:

Ampliación = 2.200.000 – (125.000 acciones x 1,80) = 1.975.000 euros

Valorándose a 1,73 euros / acción, tendríamos un total de 1.141.618,50 acciones. No obstante,
al indicar el enunciado que se van a redondear evitándose los decimales, vamos a emitir
finalmente 1.141.618 acciones. El resto se va a satisfacer en metálico, a falta de más
información.

En este caso, no es necesario entrar en la valoración que establece el artículo 301 TRLSC en
cuanto al aumento por compensación de créditos, ya que todos son a corto plazo, y están
vencidos, y son líquidos y exigibles.

DEBE HABER
1.974.999,14
[1.141.618 acciones x 1,73]
(194) Capital emitido pendiente de inscripción 1.974.999,14

DEBE HABER
(190) Acciones emitidas 1.974.999,14
(108) Acciones propias en situaciones especiales 189.187,50
[125.000 acciones x (1,8 – 1,5135)]
35.812,50
(572) Bancos, c/c 0,86

La estimación de los gastos en los que incurre la sociedad no nos va a interesar de momento, ya
que no va a ser objeto de contabilización (se trata de una estimación).

DEBE HABER
(194) Capital emitido pendiente de inscripción 1.974.999,14

Punto 4
En este caso si va a proceder contabilizar los gastos en los que ha incurrido la sociedad, ya que
son una cantidad real y no estimada.

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 21.000

Punto 5
Este punto es más de interpretar el enunciado de acuerdo con lo que establece el movimiento
al haber de la cuenta (142), diciendo que esta cuenta se abonará “al nacimiento de la obligación
que determina la indemnización o pago, o por cambios posteriores en su importe que supongan
un incremento de la provisión con cargo, generalmente, a las cuentas del grupo 6 que
correspondan”.
423

CONTABILIDAD
En la información del comienzo, indica que la provisión de responsabilidades se dotó para hacer
frente al pago para cubrir una indemnización, por lo que entendemos que el importe de los
gastos judiciales no viene incluido en dicha provisión.

En este momento deja de ser una provisión, ya que es el 4 de Agosto cuando nos comunican el
importe exacto al que tenemos que hacer frente, por lo que pasa a convertirse en un pasivo.

DEBE HABER
(5292) Provisión a CP otras responsabilidades 1.200.000
(42X) Acreedores por pago de indemnización 1.110.000
(7952) Exceso de provisión para otras
100.000
responsabilidades

Punto 6

DEBE HABER
(42X) Acreedores por pago de indemnización 1.110.000
(572) Bancos, c/c 1.110.000

Punto 7
La amortización se realizará por los siguientes importes:

• Desarrollo = 20% de 2.000.000 = 400.000 euros
• Resto Intangible = 6.000.000 – 5.000.000 = 1.000.000 euros
• Maquinaria = 1.000.000
• Resto material = 20% de 30.000.000 – 1.000.000 = 5.000.000

DEBE HABER
(680) Amortización del inmovilizado intangible 1.400.000
(681) Amortización del inmovilizado material 6.000.000
(280X) Amortización Acumulada de Otro Inmovilizado
1.000.000
Intangible
(281X) Amortización Acumulada de Material 6.000.000

Hemos separado en los cálculos la amortización de la maquinaria, ya que en este punto tenemos
que tener en cuenta la subvención de capital, que están contabilizadas en la cuenta (130) por
1.000.000 de euros. Entendemos por el enunciado que la subvención alcanza a la totalidad del
precio de adquisición de la maquinaria por lo que, sin tener en cuenta el efecto impositivo, tanto
la subvención como la maquinaria se darán de baja en este ejercicio.

DEBE HABER
(840) Transferencia de subvenciones oficiales de capital 1.000.000
(746) Subvenciones, donaciones y legados de capital
1.000.000
transferidos a resultado del ejercicio

424

CONTABILIDAD
DEBE HABER
(130) Subvenciones oficiales de capital 1.000.000
(840) Transferencia de subvenciones oficiales de capital 1.000.000

Punto 8
No vamos a realizar ningún asiento, ya que la valoración de las acciones no afecta a la sociedad
en ningún aspecto.

SOCIEDAD “ELCASTAÑO”

En primer lugar, antes de continuar con el supuesto, vamos a calificar la cartera que esta
sociedad posee de la sociedad ENERO. Claramente, por lo que se deduce del enunciado, estamos
ante unas acciones disponibles para la venta, ya que se adquirieron en su momento con la
finalidad de mantenerlas en su poder por varios años.

En la fecha de cierre de ejercicio, están valoradas en la cuenta (250) por un total de 3.360 euros,
mientras que la cuenta (133) arroja un saldo contable de 420 euros, que es la diferencia entre
el valor a cierre de ejercicio y el valor de adquisición.

Punto 1
En este punto vamos a reconocer el dividendo que le corresponde a la sociedad ELCASTAÑO,
que será:

Dividendo = 2.100 acciones x (2.600.000 / 9.075.000 acciones) = 601,65 euros

Las acciones en circulación, que en este momento son de 9.075.000, son las que tenemos que
tener en cuenta para el cálculo del dividendo por acción ya que, como se ha dicho en la solución
relativa al punto 1 de la Sociedad ENERO, el dividendo correspondiente a las acciones propias
(que son 925.000) se reparte entre las demás. Al estar todas desembolsadas al 100% y no existir
distintas clases de acciones, se atribuye a partes iguales.
DEBE HABER
(545) Dividendo a cobrar 601,65
(760) Ingresos de participaciones en instrumentos de
601,65
patrimonio

Punto 2
En este momento, las acciones están valoradas a 1,60 euros según el enunciado. El número de
acciones que corresponde a ELCASTAÑO será:

Número de acciones = 2.100 acciones x (800.000 / 9.075.000) = 185,12 acciones
DEBE HABER
patrimonio 296
[185 acciones x 1,60 euros]
(572) Bancos, c/c 305,65
(545) Dividendo a cobrar 601,65

425

CONTABILIDAD
Punto 3
En este momento, la sociedad posee un total de 2.285 acciones (las 2.100 originales que
adquirió, más las 185 que posteriormente le abonaron en concepto de dividendo),
valoradas todas por 1,80 euros / acción.

En este momento, tenemos que actualizar el valor razonable de las acciones, llevando
esta diferencia a la cuenta 133 por ajustes.

DEBE HABER
patrimonio 457
[2.285 acciones x (1,80 – 1,60)]
(900) Beneficios de activos financieros disponibles
457
para la venta

DEBE HABER
(900) Beneficios de activos financieros disponibles
457
para la venta
(133) Ajustes por valoración en activos financieros
457
disponibles para la venta

cuenta de pérdidas y ganancias”, siempre que el valor de mercado que indica el enunciado
sea fiable. En caso de que la valoración de las acciones de ENERO no pueda realizarse de forma
fiable, se clasificarán en la nueva categoría de “activos financieros al coste”.

è Valoración fiable
ejercicio. A cierre de ejercicio la empresa, ante la revalorización de las acciones, habría
contabilizado el siguiente asiento, teniendo en cuenta que la valoración posterior también es
a valor razonable, pero con la aprobación del Proyecto pasarían a registrarse los cambios de
valor directamente contra pérdidas y ganancias, y no contra patrimonio neto:

DEBE HABER
(250) Inversiones financieras a LP en instrumentos de patrimonio 457
(7632) Beneficios de otros instrumentos financieros 457

è Valoración no fiable
La cartera de “activos financieros al coste” se valorará inicialmente por el valor razonable de
la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente
atribuibles. La valoración posterior será por su coste menos, en su caso, el importe acumulado
de las correcciones valorativas por deterioro.

426

CONTABILIDAD
SUPUESTO 2

La sociedad anónima VENIDAAMENOS se dedica a la elaboración y venta de productos
terminados. El proceso productivo se viene desarrollando en 2 turnos de 8 horas cada uno.
Básicamente utiliza maquinaria, renovando en este año el 50 por 100 de la misma.

1. El 01/07/20X2 pone en funcionamiento la última adquisición de maquinaria, adquirida
hace un mes y que ha estado en periodo de prueba hasta el momento. Se estima su
vida útil en 10 años, el método de amortización elegido es el lineal, estimando un valor
residual del 1 por 100 de su precio de adquisición. El importe contabilizado de estas
máquinas es de 600.000 euros y en este momento se procede al pago al proveedor de
su importe a través de Bancos.

2. El 01/12/20X7 la Sociedad intuye que en un futuro próximo se producirá una crisis de
cierta profundidad a nivel nacional y por un periodo estimado de 2 años cómo mínimo
y que afectará significativamente a esta empresa debido a su ubicación geográfica.
Esto la obligará a tener que reducir a un turno el proceso productivo y a deshacerse
de una parte de la maquinaria. Además, estima en este momento que la pérdida
potencial de la maquinaria es de 4.000 euros.

3. El 01/03/20X8 deja de producir con estas máquinas y decide clasificarlas como activos
no corrientes mantenidos para la venta. Para ello cuenta con la siguiente información:
el valor neto realizable se estima en 254.000 euros, siendo el coste de la venta de
6.000 euros, teniendo ya diseñada la venta con un potencial comprador extranjero.

4. El 01/10/20X8 consigue vender la maquinaria en 260.000 euros que cobrará en
dólares/USA el 01/12/20X8. La Sociedad soporta unos gastos de la venta de 10.000
euros. Los gastos son abonados por la Sociedad al contado a través de Bancos.

5. El 01/12/20X8 la Sociedad cobra en dólares el importe aplazado de la máquina que
supone un importe de 262.000 euros al cambio de la moneda.

6. El 31/12/20X8, fecha de cierre del ejercicio, el valor en euros de los dólares que posee
la Sociedad correspondientes al cobro de la venta de la maquinaria es de 261.000
euros.

TRABAJO A REALIZAR:

Realice las anotaciones contables, referidas a los puntos anteriores en las fechas



operaciones)

427

CONTABILIDAD
Punto 1
Independientemente de lo interpretable que puede resultar el enunciado, entendemos que:

1. La empresa utiliza básicamente maquinaria para hacer frente a su producción,
utilizando la misma en 2 turnos de 8 horas cada uno. Esto, en principio, no quiere decir
que la maquinaria objeto del supuesto se utilice en 2 turnos de 8 horas cada uno, ya que
el enunciado hace referencia a la renovación del 50% de la maquinaria productiva. Es
decir, puede llegar a entenderse, a pesar de ser una apreciación subjetiva, que el 50%
de la maquinaria se empleará en un 1 turno de 8 horas, y el 50% restante se empleará
en otro turno de 8 horas.

2. De acuerdo con esto, la renovación del 50% de la maquinaria entendemos que no
procede contabilizarla como tal. El enunciado indica que el valor de las maquinarias
nuevas adquiridas durante el ejercicio y que se ponen en funcionamiento el 1 de Julio
de X2 asciende a 600.000 euros. Por tanto, este es el importe que contabilizaremos por
estas nuevas máquinas.

DEBE HABER

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 600.000

La amortización anual de esta maquinaria, de acuerdo con el enunciado, se calculará utilizando
el método lineal, teniendo en cuenta una vida útil de 10 años y un valor residual de un 1%. Por
tanto:

Cuota de amortización anual = (600.000 x 0,99) / 10 años = 59.400 euros / año

Punto 2
El único asiento a contabilizar en este momento, es la pérdida potencial de valor de la
maquinaria, lo cual se considera un deterioro a todos los efectos.

A este respecto se refiere la RICAC del 18 de Septiembre de 2013 sobre deterioro del valor de
los activos, según la cual al menos “al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios,
tanto internos como externos, de que algún activo pueda estar deteriorado, en cuyo caso,
deberá estimar su importe recuperable efectuando las correcciones valorativas que procedan”.

Esto quiere decir que no es necesario esperar al cierre de ejercicio para contabilizar este
deterioro y que, en cualquier momento, cuando exista conocimiento de un indicio indicativo de
un deterioro de los activos podrá reconocerse en contabilidad.

DEBE HABER
(691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material 4.000
(2913) Deterioro de valor de maquinaria 4.000

428

CONTABILIDAD
A raíz de aquí corresponde modificar el cálculo de la cuota de amortización. De esta forma:

• Valor contable a 1/12/X7:

(+) Precio de adquisición 600.000 euros)
(-) Amortización Acumulada (321.750 euros)
Año X2 -> 59.400 euros x (6 / 12 meses) = 29.700 euros
Año X3 -> 59.400 euros
Año X7 -> 59.400 euros x (11 / 12 meses) = 54.450 euros
(-) Deterioro (4.000 euros)
(=) Valor Contable 274.250 euros

• Vida útil pendiente = 4 años y 7 meses 55 meses

Por tanto, la nueva cuota de amortización mensual asciende a 4.936,50 euros (274.250 euros x
0,99 / 55 meses), lo que anualmente se convierte en 59.238 euros. La cuota de amortización
que deberíamos de contabilizar a 31 de Diciembre de este año, aunque el enunciado no nos lo
pida expresamente, ascendería a 59.386,50 euros.

Punto 3
A 1 de Marzo de 20X8, la sociedad decide reclasificar la máquina como activo no corriente
mantenido para la venta. En esta fecha, el valor razonable netos de costes de venta asciende a
254.000 euros según el enunciado.

Para calcular su valor contable en primer lugar contabilizaremos la amortización de los 2
primeros meses:

DEBE HABER
9.873
[4.936,50 euros x 2 meses]

El valor contable ascenderá, por tanto, a 274.250 (a fecha 1 de Diciembre de X7) menos 4.936,50
euros de amortización durante los meses de Diciembre, Enero y Febrero, es decir, en total
259.440,50 euros.

DEBE HABER
(580) Inmovilizado 263.440,50
(2913) Deterioro de valor de Maquinaria 4.000
(5990) Deterioro de valor de inmovilizado no corriente
4.000
mantenido para la venta

DEBE HABER
(691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material
5.440,50
[259.440,50 – 254.000]
5.440,50

429

CONTABILIDAD
Punto 4

DEBE HABER
(543) Créditos a corto plazo por enajenación de
260.000
inmovilizado
9.440,50
(580) Inmovilizado 263.440,50

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 10.000

Punto 5

DEBE HABER
(573) Bancos, c/c moneda extranjera 262.000
(768) Diferencias positivas de cambio 2.000
260.000
inmovilizado

Punto 6
Al ser una partida monetaria, de acuerdo con lo dispuesto en la NRV 11ª PGC, a cierre de
ejercicio efectuamos el ajuste de la partida de moneda extranjera que tenemos contabilizada
en la cuenta (573):

DEBE HABER
(668) Diferencias negativas de cambio 1.000
(573) Bancos, c/c moneda extranjera 1.000

430

CONTABILIDAD
SUPUESTO 3

1. El día 1 de julio del año X0 se constituye la sociedad anónima “Bosques Verdes S.A.”
constituida por 50.000 acciones de valor nominal 100 € cada una.

Dos socios realizan una aportación dineraria, el primero por 1.000.000 de € y el segundo
por 2.200.000 €, mientras que el tercero realiza una aportación no dineraria consistente
en maquinaria (tasada en 600.000 €) y el resto en elementos de transporte aptos para la
explotación maderera, que es el objeto de la sociedad.

2. Los gastos de registro y constitución ascienden a 50.000 €, que son abonados en efectivo.

3. Con fecha 1 de septiembre de X0 la sociedad realiza un plan de negocio para presentarse
a un concurso convocado por una mancomunidad de municipios para la explotación de
una zona maderera en una provincia española. La elaboración del plan tiene unos costes
de 25.000 €, que son abonados en efectivo.

4. El 1 de noviembre se resuelve el concurso siendo Bosques Verdes la adjudicataria de la
concesión. Las condiciones fijadas para la concesión son las siguientes:

• Duración: 5 años desde el 1 de enero del año X1 hasta el 31 de diciembre del año
X5.
• Canon inicial a abonar antes del 1 de enero de X1: 1.500.000 €.
• La sociedad tiene la obligación de reponer el bosque a su estado original para lo
que necesitará realizar una serie de obras en el último trimestre del año X5 cuyo
coste se estima en unos 900.000 €.

La sociedad tiene derecho a la explotación maderera siendo a su cargo todos los gastos,
fijándose anualmente un canon de 1.600.000 € fijo más un 20% de las ventas que se
realicen.

5. Para poder iniciar las operaciones, la empresa necesita ejecutar unas obras iniciales de
infraestructura que son realizadas antes del comienzo de la explotación y cuyo coste, que
abonan por transferencia bancaria, es de 2.800.000 €. Para poder financiar dicho canon
solicita un préstamo a una entidad bancaria que se lo concede el 31 de diciembre de X0
en las siguientes condiciones:

• Interés anual de un 6% - Vencimiento: 31 de diciembre del año X4
• El préstamo se reembolsará mediante anualidades constantes de capital de
700.000 € pagaderas a 31 de diciembre de cada año. Los intereses se abonan
semestralmente a 30 de junio y 30 de diciembre.

6. El 1 de enero del año X1 comienza la explotación maderera una vez finalizadas las obras.
Durante el año X1 las ventas ascendieron a 5.000.000 € y el beneficio final después de
impuestos fue de 500.000 €. La Junta General de Accionistas decidió que todo el beneficio
quedara en la empresa como reservas.

7. El beneficio del año X2 ascendió a 2.500.000 €. De este beneficio se reparte un 50% como
dividendos a los accionistas y el resto queda en la sociedad como reservas. Las ventas
fueron de 6.000.000 de €
431

CONTABILIDAD
8. En el mes de septiembre del año X3 se descubre una plaga que afecta a gran parte de la
explotación y que provoca una paralización en la actividad de Bosques Verdes. Esta
sociedad tiene que invertir 1.000.000 de € en el saneamiento del bosque y le supone no
tener ingresos durante el resto del año X3 y al menos el primer trimestre del año X4. Como
consecuencia de ello, el año X3 termina con unas pérdidas de 800.000 €. Las ventas del
año X3 son de 1.450.000 €

9. Se renegocia con la mancomunidad una ampliación de un año en la concesión en los
mismos términos de canon anual por lo que la explotación se amplía hasta el 31 de
diciembre del año X6. Se estima que, al final del nuevo periodo concesional, las obras
necesarias para la adecuación del bosque ascenderán a 1.300.000 € debido a las nuevas
circunstancias acaecidas.

10. Al finalizar el año X4 la sociedad obtiene un beneficio de 2.000.000 € después de
impuestos, siendo sus ventas de 4.600.000 €. Se cancela el préstamo bancario. Todo el
beneficio es repartido.

11. El año X5 se cierra con unas ventas de 7.400.000 €, siendo el beneficio de la sociedad de
2.300.000€. Se decide dejar todo el beneficio en reservas.

12. Al finalizar el año X6 se extingue la concesión. Bosques Verdes abona 1.180.000 € por las
obras necesarias para proceder a la reversión de la concesión. Las ventas ascendieron a
9.450.000 €.

13. El año X6 termina con un beneficio de 1.350.000 €. La Junta General acuerda el reparto
total del beneficio en forma de dividendos.

14. A 30 de junio del año X7 la sociedad Atrapabosques aprueba la fusión por absorción de la
sociedad Bosques Verdes mediante la integración de todos sus activos y pasivos en la
primera y reembolso a los socios del valor contable de las acciones. Durante el primer
semestre del año la sociedad no ha realizado actividad mercantil alguna. Ha utilizado la
tesorería disponible para abonar todas sus deudas y ha cobrado de sus clientes las
cantidades pendientes. Los elementos de inmovilizado iniciales se considera que tienen
valor contable 0 a la fecha de la absorción.

TRABAJO A REALIZAR:

• Contabilizar las operaciones de la sociedad “Bosques Verdes S.A.” correspondientes
a los años X0 a X6

• Asiento de liquidación de la sociedad “Bosques Verdes S.A.” como consecuencia de
la operación de Atrapabosques reseñada en el punto 14.

• Salvo indicación en contrario, no deben tenerse en cuenta aspectos fiscales en las
anotaciones.

• Se considerará, salvo indicación en contrario, una tasa de descuento de referencia
para las operaciones a largo plazo de un 4%  

432

CONTABILIDAD

En el caso de que el opositor estime que en algún punto de los apartados anteriores no es
preciso realizar ninguna anotación contable, deberá hacerlo constar)  

1 de Julio de X0

DEBE HABER

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 3.200.000
(218) Elementos de transporte 1.200.000

DEBE HABER

Por los gastos de registro y constitución, la NRV 9ª PGC en su apartado 4, indica que “los gastos
derivados de transacciones con instrumentos de patrimonio propios, incluidos los gastos de
emisión de estos instrumentos, tales como honorarios de letrados, notarios, y registradores;
impresión de memorias, boletines y títulos; tributos; publicidad; comisiones y otros gastos de
colocación, se registrarán directamente contra el patrimonio neto como menores reservas”.

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 50.000

1 de Septiembre de X0

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 25.000

1 de Noviembre de X0
Para contabilizar la concesión, debemos tener en cuenta lo dispuesto en la RICAC de 28 de Mayo
de 2013, sobre Inmovilizado Intangible, según la cual “las concesiones administrativas figurarán
en el activo del balance valoradas por el importe total de los gastos incurridos para su obtención
y deberán ser objeto de amortización”.

Dentro de estos gastos incurridos podemos tener en cuenta los 25.000 euros del punto 3, ya
que aunque estos se satisfacen con anterioridad a la concesión, pueden considerarse que sean
necesarios para la obtención de la misma.

433

CONTABILIDAD
Además, debemos tener en cuenta que la empresa tiene la obligación de reponer el bosque a
su estado original en el último trimestre del ejercicio X5, lo cual tiene un costa estimado de
900.000 euros en dicha fecha. Esto generará la contabilización de una provisión en el momento
de adjudicación de la concesión por el valor actual de esta obligación futura, observándose las
reglas establecidas para la provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del
inmovilizado en la NRV 2ª PGC y en la RICAC de 1 de Marzo de 2013 sobre Inmovilizado Material.

Valor actual = 900.000 euros x (1 + 0,04)-(59/12 meses) = 742.156,09 euros

Entendemos, de acuerdo con el enunciado, que las obras comienzan el 1 de Octubre de X5, fecha
en la que comienza el último trimestre del año, por lo que la actualización la efectuamos desde
el 30 de Septiembre de X5 hasta el 1 de Noviembre de X0.

El cuadro financiero de esta provisión es el siguiente:

Fecha Actualización Financiera Valor Contable
1/11/X0 742.156,09
31/12/X0 4.867,21 747.023,30
31/12/X1 29.880,93 776.904,23
31/12/X2 31.076,17 807.980,40
31/12/X3 32.319,22 840.299,61
31/12/X4 33.611,98 873.911,60
30/09/X5 26.088,40 900.000,00

Una vez que tenemos todo claro, la contabilización es la siguiente:

DEBE HABER
(202) Concesiones administrativas 2.267.156,09
(730) Trabajos realizados para el inmovilizado
25.000
intangible
(475X) Canon de concesión administrativa 1.500.000
(143) Provisión por desmantelamiento, retiro o
742.156,09

El préstamo que obtiene la empresa es un préstamo de tipo americano, por importe de
2.800.000 euros a devolver mediante anualidades con una amortización constante de 700.000
euros y unos intereses semestrales al 6%.

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 2.800.000
(520) Deudas a CP con entidades de crédito 700.000

La primera cuota de capital se satisface el 31 de Diciembre de X1, mientras que la primera cuota
de intereses se satisface a 30 de Junio de X1.

434

CONTABILIDAD
Con este importe, la empresa realiza las infraestructuras necesarias para comenzar la actividad:

DEBE HABER
(212) Instalaciones Técnicas 2.800.000
(572) Bancos, c/c 2.800.000

La cuota de amortización anual de esta infraestructura asciende a 560.000 euros, es decir,
2.800.000 de euros entre 5 años de vida útil.

El único asiento de cierre de ejercicio que tenemos que efectuar relativo a la concesión, es la
actualización de la provisión contabilizada el 1 de Noviembre de X0, ya que la concesión aún no
ha entrado en vigor y los activos asociados a la misma, por tanto, no han comenzado su período
amortizable.

DEBE HABER
(660) Gastos financieros por actualización de
4.867,21
provisiones
4.867,21

No obstante, los activos aportados por los socios en el momento de la constitución sí que
tendrán que amortizarse. A este respecto, podemos considerar que estos activos (los cuales no
se encuentran asociados en ningún caso a la concesión) tienen una vida útil de 7 años de acuerdo
con lo previsto en el punto 14 del enunciado (los elementos de inmovilizado iniciales se
considera que tienen valor contable 0 a la fecha de la absorción).

Como a 31 de Diciembre han transcurrido 6 meses desde que fueron aportados a la empresa,
su amortización será la siguiente:

DEBE HABER
42.857,15
(2818) Amortización Acumulada de Elementos de
Transporte 85.714,29
[1.200.000 euros / 7 años x (6 / 12 meses)]

Además, tendremos que pagar el canon inicial de la concesión administrativa, lo cual indica el
enunciado que se hace antes del 1 de Enero de X1:

DEBE HABER
(475X) Canon de concesión administrativa 1.500.000
(572) Bancos, c/c 1.500.000

30 de Junio de X1
En esta fecha se produce el pago de los intereses del préstamo, por importe del 6% anual de
2.800.000 euros durante 6 meses, es decir, 84.000 euros.

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 84.000

435

CONTABILIDAD
En esta fecha se produce el pago de los intereses del préstamo, por importe de 84.000 euros.

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 84.000


è Préstamo
En esta fecha, se produce el desembolso de la cuota de amortización del ejercicio. A su vez,
reclasificamos también la cuota correspondiente al próximo ejercicio.

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 700.000

DEBE HABER
(170) Deudas a LP con entidades de crédito 700.000

è Ventas del ejercicio

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 5.000.000
(701) Ventas de productos terminados 5.000.000

è Pago del canon

DEBE HABER
(621) Arrendamientos y cánones
2.600.000
[1.600.000 + 20% de 5.000.000]
(572) Bancos, c/c 2.600.000

è Actualización de la provisión por rehabilitación del bosque

DEBE HABER
29.880,93
provisiones
29.880,93

è Dotación a la amortización
Son varios los elementos del inmovilizado que tenemos que amortizar a cierre de ejercicio. Entre
los elementos del inmovilizado material tenemos:

• Maquinaria inicial -> Amortización anual de 85.714,29 euros
• Elemento de transporte inicial -> Amortización anual de 171.428,57 euros
• Instalación técnica asociada a la concesión -> Amortización anual de 560.000 euros
436

CONTABILIDAD
En cuanto a la amortización del inmovilizado intangible, únicamente tenemos la concesión

administrativa, que se amortizará durante los 5 años de duración de la misma, es decir:

Cuota anual de amortización = 2.267.156,09 euros / 5 años = 453.431,22 euros

DEBE HABER
(2802) Amortización Acumulada de Concesiones
453.431,22
Administrativas

DEBE HABER
(2812) Amortización Acumulada de Instalaciones
560.000
Técnicas
171.428,57
Transporte

A este respecto es conveniente recordar que, tanto en el PGC como en la RICAC de 1 de Marzo
de 2013 sobre Inmovilizado Material, se recoge que la vida útil es el período durante el cual la
empresa espera utilizar el activo amortizable, siendo en el caso de los activos sometidos a
reversión su vida útil igual al período concesional, cuando esta sea inferior a la vida económica
del activo.

Por ello, la vida útil de todos los elementos asociados a la concesión será de 5 años a contar
desde el 1 de Enero de X1.

30 de Junio de X2

è Aplicación del resultado
En esta fecha presumiblemente procederemos al reparto del resultado de 500.000 euros del
ejercicio X1. El enunciado indica que la totalidad se destinará a reservas. Para ello, debemos
tener en cuenta el requisito previsto en el artículo 274 TRLSC, según el cual debe destinarse, en
todo caso, una cifra igual al diez por ciento del beneficio del ejercicio a la reserva legal hasta que
esta alcance, al menos, el veinte por ciento del capital social. Por tanto:

DEBE HABER

è Préstamo

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 63.000

437

CONTABILIDAD

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 63.000


è Préstamo

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 700.000

DEBE HABER


DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 6.000.000

è Pago del canon

DEBE HABER
2.800.000
[1.600.000 + 20% de 6.000.000]
(572) Bancos, c/c 2.800.000


DEBE HABER
31.076,17
provisiones
31.076,17

Son varios los elementos del inmovilizado que tenemos que amortizar a cierre de ejercicio. Entre
los elementos del inmovilizado material tenemos:

• Maquinaria inicial -> Amortización anual de 85.714,29 euros
• Elemento de transporte inicial -> Amortización anual de 171.428,57 euros
• Instalación técnica asociada a la concesión -> Amortización anual de 560.000 euros

438

CONTABILIDAD
En cuanto a la amortización del inmovilizado intangible, únicamente tenemos la concesión

administrativa, que se amortizará durante los 5 años de duración de la misma, es decir:

Cuota anual de amortización = 2.267.156,09 euros / 5 años = 453.431,22 euros

DEBE HABER
453.431,22
Administrativas

DEBE HABER
560.000
Técnicas
171.428,57
Transporte

30 de Junio de X3

En esta fecha presumiblemente procederemos al reparto del resultado de 2.500.000 euros del
ejercicio X1. El enunciado indica que el 50% se destinará a dividendos, mientras que la otra mitad
se destinará a reservas, teniendo en cuenta el mismo requisito previsto en el artículo 274 TRLSC
el año pasado. Por tanto:

DEBE HABER
(113) Reservas Voluntarias 1.000.000

è Préstamo

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 42.000

Septiembre de X3
Como consecuencia de la plaga que indica el enunciado, tendrá que realizar un desembolso de
1.000.000 de euros en concepto de gastos de reparación y conservación.

DEBE HABER
(622) Reparaciones y conservación 1.000.000
(572) Bancos, c/c 1.000.000

439

CONTABILIDAD

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 42.000


è Préstamo

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 700.000

DEBE HABER


DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 1.450.000

è Pago del canon

DEBE HABER
1.890.000
[1.600.000 + 20% de 1.450.000]
(572) Bancos, c/c 1.890.000


DEBE HABER
32.319,22
provisiones
32.319,22


DEBE HABER
453.431,22
Administrativas

440

CONTABILIDAD
DEBE HABER
560.000
Técnicas
171.428,57
Transporte

1 de Enero de X4
De acuerdo con el enunciado, se produce una renegociación con la mancomunidad en cuanto a
la ampliación de la concesión por un año más. En este momento, se estima que las obras
necesarias para la rehabilitación del bosque ascienden a 1.300.000 euros.

De acuerdo con la RICAC de 1 de Marzo de 2013 sobre inmovilizado material, “la valoración
inicial del inmovilizado podrá verse alterada por cambios en estimaciones contables que
modifiquen el importe de la provisión asociada a los costes de desmantelamiento y
rehabilitación, una vez reconocida la reversión del descuento, y que podrán venir motivado por
un cambio en el calendario o en el importe de los flujos de efectivo estimados para cancelar la
obligación asociada al desmantelamiento o la rehabilitación. En estos casos, la empresa
incrementará o reducirá el valor contable del activo, en el mismo importe en el que se modifique
el valor contable del pasivo”.

De esta forma, debemos tener en cuenta que:

Valor actual = 1.300.000 euros x (1 + 0,04)-(33/12 meses) = 1.167.082,80 euros

Entendemos, de acuerdo con el enunciado, que las obras comenzarán el 1 de Octubre de X6,
fecha en la que comienza el último trimestre del año, por lo que la actualización la efectuamos
desde el 30 de Septiembre de X6 hasta el 1 de Enero de X4.

De esta forma, como el valor actual de la provisión en este momento es de 840.299,61 euros,
de acuerdo con lo que puede verse en el cuadro calculado en la página 16, tendremos que hacer
un ajuste positivo de:

Ajuste (valor de la provisión y del activo) = 1.167.082,80 – 840.299,61 = 326.783,19 euros

DEBE HABER
(202) Concesiones administrativas 326.783,19
326.783,19

El cuadro financiero de esta provisión durante el período restante es el siguiente:

Fecha Actualización Financiera Valor Contable
1/01/X4 1.167.082,80
31/12/X4 46.683,31 1.213.766,11
31/12/X5 48.550,64 1.262.316,76
30/09/X6 37.683,24 1.300.000,00

441

CONTABILIDAD
Este aumento en la duración de la concesión, llevará consigo también un aumento en el período

amortizable de la misma, así como de la infraestructura asociada a dicha concesión. De esta
forma, la cuota de amortización para ambos elementos de inmovilizado deberá modificarse:

• Concesión administrativa:

ü Valor Contable = 2.267.156,09 – (453.431,22 x 3 años) + 326.783,19 =
1.233.645,62 euros

ü Vida útil restante = 3 años

ü Nueva cuota de amortización = 1.233.645,62 euros / 3 años = 411.215,21 euros

• Instalación técnica:

ü Valor Contable = 2.800.000 – (560.000 x 3 años) = 1.120.000 euros
ü Vida útil restante = 3 años
ü Nueva cuota de amortización = 1.120.000 euros / 3 años = 373.333,33 euros

30 de Junio de X4


DEBE HABER

è Préstamo
700.000 euros durante 6 meses, es decir, 21.000 euros.

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 21.000


DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 21.000


è Préstamo

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 700.000

442

CONTABILIDAD
No es necesario efectuar la reclasificación del préstamo, ya que este ha finalizado en esta fecha
con el desembolso de la última cuota de amortización de 700.000 euros. Por tanto, el préstamo
se encuentra cancelado.


DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 4.600.000

è Pago del canon

DEBE HABER
2.520.000
[1.600.000 + 20% de 4.600.000]
(572) Bancos, c/c 2.520.000


DEBE HABER
46.683,31
provisiones
46.683,31


DEBE HABER
411.215,21
Administrativas

DEBE HABER
373.333,33
Técnicas
171.428,57
Transporte

30 de Junio de X5
Teniendo en cuenta la misma limitación legal prevista en el artículo 274 TRLSC, relativa a la
dotación de la reserva legal, el reparto del resultado es el siguiente:

DEBE HABER

443

CONTABILIDAD


DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 7.400.000

è Pago del canon

DEBE HABER
3.080.000
[1.600.000 + 20% de 7.400.000]
(572) Bancos, c/c 3.080.000

è Provisión por desmantelamiento
En esta fecha, tendremos que efectuar tanto la actualización financiera de la provisión, como
también su reclasificación al CP, ya que la obra tendrá que realizarse el 30 de Septiembre de X6,
es decir, dentro de menos de 1 año.

DEBE HABER
48.550,64
provisiones
48.550,64

DEBE HABER
1.262.316,76
1.262.316,76


DEBE HABER
411.215,21
Administrativas

DEBE HABER
373.333,33
Técnicas
171.428,57
Transporte

444

CONTABILIDAD
30 de Junio de X6

DEBE HABER

En este momento, procedemos a actualizar la provisión durante el período de los 9 meses del
ejercicio X6, inmediatamente antes de que se efectúen las obras de rehabilitación del bosque a
las que se refiere el enunciado:

DEBE HABER
37.683,24
provisiones
37.683,24

1 de Octubre de X6
En esta fecha se produce la ejecución de las obras de rehabilitación del ejercicio de acuerdo con
lo que se desprende del enunciado. No obstante, en lugar de los 1.300.000 inicialmente previsto,
finalmente únicamente han hecho falta 1.180.000 de euros, de ahí que los 120.000 euros
restantes vayan a llevarse a una cuenta de exceso de provisiones regulada en el subgrupo (79)
del PGC.

DEBE HABER
1.300.000
(572) Bancos, c/c 1.180.000
(795X) Exceso de provisión por desmantelamiento,
120.000
retiro o rehabilitación del inmovilizado



DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 9.450.000

è Pago del canon

DEBE HABER
(621) Arrendamientos y cánones 3.490.000
[1.600.000 + 20% de 9.450.000]
(572) Bancos, c/c 3.490.000

445

CONTABILIDAD

DEBE HABER
411.215,21
Administrativas

DEBE HABER
373.333,33
Técnicas
171.428,57
Transporte

30 de Junio de X7


DEBE HABER

è Fusión por absorción
Para la contabilización de esta operación es necesario acudir a la NRV 19ª PGC, donde se regulan
las combinaciones de negocios.

De esta forma, es importante identificar a nuestra empresa “Bosques Verdes” como la adquirida
en este negocio jurídico, mientras que la sociedad “Atrapabosques” se considera como la
adquirente. Así, la empresa adquirida que se extingue “debe registrar el traspaso de los activos
y pasivos integrantes del negocio transmitido cancelando las correspondientes partidas del
balance y reconociendo el resultado de la operación en la cuenta de pérdidas y ganancias, por
diferencia entre el valor en libros del negocio transmitido y el valor razonable de la
contraprestación recibida a cambio, neta de los costes de transacción”.

Lo que ocurre en este caso, es que el valor razonable de “Bosques Verdes” es idéntico a su valor
contable, por lo que no se va a generar ningún resultado de fusión en la contabilidad de la
sociedad adquirida. En este punto, es importante tener en cuenta que las cuentas de patrimonio
neto de “Bosques Verdes” ascienden a:

• Capital Social 5.000.000
• Reserva Legal 865.000
[50.000 + 250.000 + 200.000 + 230.000 + 135.000]
• Reservas Voluntarias 3.470.000
[-50.000 + 1.000.000 + 450.000 + 2.070.000]
• Resultados Negativos de ejercicios anteriores (800.000)

446

CONTABILIDAD
Así, como el valor de nuestro patrimonio neto alcanza los 8.535.000 euros, este será el importe
por el que se ha efectuado la combinación de negocios, siendo esta cantidad por la que
tendremos que contabilizar las cuentas relativas a la fusión.

En primer lugar, tendremos que contabilizar el traspaso de los activos y pasivos a la sociedad
absorbente “Atrapabosques”, para lo cual contabilizaremos la amortización de la maquinaria y
elementos de transporte iniciales desde el 1 de Enero al 30 de Junio de X7:

DEBE HABER
42.857,15
Transporte 85.714,29

DEBE HABER
(5531) Socios, cuenta de fusión 8.535.000
2.593.939,27
Administrativas
2.800.000
Técnicas
1.200.000
Transporte
(202) Concesiones administrativas 2.593.939,27
(212) Instalaciones Técnicas 2.800.000
(218) Elementos de Transporte 1.200.000
(X) Otros activos traspasados 8.535.000

Posteriormente, entregaremos a los socios de la sociedad adquirida las acciones de la
asorbente “Atrapabosques”:

DEBE HABER
(5531) Socios, cuenta de fusión 8.535.000

447

CONTABILIDAD
SUPUESTO 4

D. Secundo Pérez de Tierraseca es un rico heredero que ha constituido una empresa individual
dedicada a la explotación de viajes de lujo en yate por las Islas Baleares, que es el lugar de su
residencia. Él es el propietario de un yate valorado en 5.000.000 de € que es su aportación a
la sociedad.

En el año 2014 inicia sus actividades y para ello establece los siguientes parámetros:

• Cada día de navegación, siempre que sea por aguas nacionales, se facturará a 10.000
€ por cada 24 horas de actividad.

• Si se trata de largos trayectos, fuera de España, la facturación asciende a 18.000
€/diarios.

Dado que el periodo de actividad estival está limitado por las condiciones meteorológicas, D.
Secundo se plantea el alquiler del yate durante el periodo invernal como residencia temporal
de ricos acaudalados alemanes que vienen a las islas a pasar unos meses. Por ello, a efectos
de la empresa, se da de alta en distintas actividades: por un lado como actividades turísticas
y por otro como alquiler de vivienda no turístico. El Sr. Pérez, sigue el consejo de su asesor
fiscal, probablemente erróneo, y asimila el alquiler invernal del yate al de viviendas a efectos
de tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

En el año 2014 se realizan las siguientes actividades:

1. Durante el mes de mayo realiza 5 días de navegación promocional para personas que
previamente se han interesado en las actividades de la empresa.

2. El mes de junio ha registrado las siguientes facturaciones:

• 8 servicios de 1 día de facturación a residentes nacionales.

• 5 días de navegación individual a residentes alemanes.

• 15 días de navegación en un crucero que parte de las Baleares y recorre todo
el Mediterráneo Occidental (Italia y norte de África). En esta ocasión el servicio
fue alquilado por una multinacional con sede en Madrid.

3. En el mes de Julio, un rico jeque árabe desea alquilar el yate para navegar libremente.
El cliente es una empresa radicada en Qatar y se pacta un alquiler para todo el mes de
475.000 €.

4. En agosto se facturan 25 días individuales de navegación con los siguientes desgloses:

• 10 días a residentes nacionales.

• 14 días a residentes de la Unión Europea no españoles. o 1 día a un residente
norteamericano.

448

CONTABILIDAD
5. El mes de Septiembre, D. Secundo decide tomarse 20 días de vacaciones y se va con el

yate a un crucero por el Golfo de Guinea, junto con su familia. El resto del mes el yate
permanece en dique seco con tareas de mantenimiento.

6. De 1 de octubre a 31 de diciembre el yate es alquilado a un ciudadano alemán como
sitio de residencia durante su estancia invernal. Este ciudadano llega a un acuerdo con
D. Secundo por el que tiene a su disposición el yate, como vivienda. El yate tiene que
permanecer atracado permanentemente en el puerto y tiene prohibida la navegación.
El acuerdo establece una facturación mensual de 35.000 €.

7. A 31 de diciembre de 2014 los gastos asociados a las actividades del yate han
devengado un IVA soportado de 145.000 €. Al ser el primer año de actividad no ha
sido aplicada previamente ninguna prorrata a los gastos realizados.

Operaciones del año 2015:

8. En el año 2015 la facturación que ha realizado el yate es la siguiente:

• Como alquiler de vivienda: 210.000 € en dos periodos: de enero a marzo y de
octubre a diciembre

• Días de navegación individuales facturados a residentes nacionales: 35

• Días de navegación individuales facturados a residentes en la Unión Europea
no nacionales: 104

• Cruceros fuera del territorio nacional a residentes no europeos: 30 días

9. Gracias a la magnífica evolución del negocio, D. Secundo decide la adquisición de un
nuevo yate que encarga a un astillero australiano y se le entrega el 1 de mayo. El precio
de adquisición de este yate es de 6.700.000 € sin considerar el posible IVA soportado
en la adquisición, si es que procede. El pago se realizará dentro de 11 meses.

La intención del empresario es que este yate tenga el mismo uso que el otro, es decir,
crucero por el periodo de verano y residencia durante el invierno, ya que ha detectado
una importante demanda de este tipo de producto.

10. Desde el 1 de octubre ha sido alquilado en las mismas condiciones que el otro yate
como vivienda habitual del año.

11. El IVA total soportado contabilizado (considerando la prorrata del año 2014) en 2015
ha ascendido a 35.100 €, sin contar el correspondiente a la adquisición del yate.

449

CONTABILIDAD
TRABAJO A REALIZAR considerando que se ha seguido el consejo del asesor fiscal:

• Contabilizar las operaciones de facturación de IVA del año 2014 identificando el
correspondiente a cada situación.

• Determinar si procede la prorrata correspondiente al año 2014.

• Contabilizar las operaciones de facturación del IVA del año 2015.

• Contabilizar la adquisición del nuevo yate.

• Determinar, si procede, la prorrata correspondiente al año 2015.

• Suponiendo que la prorrata final de IVA del año 2016 fuera del 35%, determinar, si
procede, ajuste procedente de la regularización de bienes de inversión. Realizar el
asiento contable correspondiente.

• En el año 2017, en el mes de enero, la sociedad es objeto de una inspección fiscal
como consecuencia de las declaraciones de IVA de los años 2014 a 2016. La sociedad
admite una irregular contabilización del IVA soportado y una errónea aplicación de
la regla de prorrata y acepta una sanción de 125.000 € que deja, a 21 de enero de
este año, pendiente de pago. Debe tenerse en cuenta que en este último guión lo
que se pide exclusivamente es que se contabilice la sanción.

El supuesto plantea el alquiler de un yate con diversos usos: por un lado, como actividades
turísticas y por otro como alquiler de vivienda no turístico. Dentro de este último, nos
encontramos con el alquiler del yate durante el período invernal que, erróneamente aconsejado
por su asesor, D. Secundo Pérez asimila como un arrendamiento de vivienda a efectos del IVA.

A este respecto, el artículo 20 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su
número 22º, señala como actividad sujeta y exenta del impuesto la de los arrendamientos de
edificaciones destinados, total o parcialmente, a vivienda. Entendemos, por lo que se desprende
del enunciado, que el alquiler invernal del yate se ha asimilado a esta exención, no
devengándose IVA por este tipo de operaciones, lo que dará lugar a que no se utilice la cuenta
(477) H.P. IVA Repercutido y tengamos que calcular la prorrata de cada uno de los ejercicios a
los que se extiende el supuesto.

EJERCICIO 2014

Punto 1
Entre los supuestos de no sujeción del IVA nos encontramos que el apartado 3º del artículo 7 de
la Ley del IVA señala: “Las prestaciones de servicios de demostración a título gratuito efectuadas
para la promoción de las actividades empresariales o profesionales”.

A pesar de no aclarar el enunciado si este servicio se presta de forma gratuita o no, vamos a
considerar que la operación mencionada en este punto cumple lo dispuesto en este supuesto
de no sujeción y, por tanto, no se encuentra sujeta al IVA y no tendríamos que realizar ningún
asiento en este punto.

450

CONTABILIDAD
Convendría aclarar en este punto, que no procede registrar como un autoconsumo de servicios
en el sentido del artículo 12 de la Ley del IVA ya que, aunque suponemos que se ha realizado a
título gratuito, no se ha realizado para fines ajenos a la actividad empresarial o profesional del
sujeto pasivo (el enunciado indica que es para personas que previamente se han interesado en
la actividad de la empresa).

Punto 2
En este punto, tenemos que aclarar las reglas de localización en la prestación de servicios del
impuesto. La regla general del artículo 69 de la Ley del IVA establece que estos servicios se
entenderán realizados en el territorio de aplicación del impuesto cuando:

a) El destinatario sea un empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación
del impuesto, con independencia de donde se encuentre establecido el prestador y
desde donde los preste.

b) El destinatario no sea un empresario o profesional, pero el prestador sí lo sea y además
esté establecido en el territorio de aplicación del impuesto.

Las tres operaciones de facturación a las que se refiere este punto se encuadran dentro de esta
regla general de localización de servicios: las dos primeras porque, aunque el destinatario no
sea un empresario o profesional, el prestador del servicio sí lo es y se encuentra establecido en
el territorio de aplicación del impuesto; y la tercera porque, aunque la navegación se realice
parcialmente fuera de este territorio, el destinatario es una empresa con sede en Madrid,
cumpliendo así el requisito de la letra a).

Por tanto, por estas tres operaciones vamos a tener que registrar H.P. IVA Repercutido del 21%,
ya que no estamos ante ninguno de los supuestos de tipo reducido.

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 484.000
(705) Prestación de servicios
[80.000 + 50.000 + 15 días x 18.000]
400.000
(477) H.P. IVA Repercutido
[21% de 400.000]
84.000

Punto 3
En este punto se nos plantea una operación distinta a las mencionadas en el punto anterior. El
destinatario de la operación es una empresa cuya sede no se encuentra en el territorio de
aplicación del impuesto, por lo que no podemos aplicar la regla general del artículo 69 de la Ley
del IVA.

En su defecto, vamos a aplicar la regla especial del artículo 70.2 LIVA, que establece que se
entienden realizados en el territorio de aplicación del impuesto los servicios de arrendamiento
de medios de transporte cuando no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización
o explotación efectivas se realicen en dicho territorio. Todo ello a falta de más información, ya
que no se nos indica en el enunciado por donde va a navegar.

451

CONTABILIDAD
No obstante, entendemos que también sería aplicable la regla especial del artículo 70.1.9º LIVA,
que indica que se entienden realizados en el territorio de aplicación del impuesto los servicios
de arrendamiento de medios de transporte a corto plazo, cuando los mismos se pongan en
posesión del destinatario en el citado territorio. Igualmente, tampoco disponemos de
información en el enunciado para conocer si ocurre así pero sería lógico pensar que, si el yate
se encuentra en Baleares, efectivamente se ponga en posesión del mismo en dicho territorio.

En cualquiera de los casos, vamos a registrar el correspondiente IVA Repercutido de la
operación.

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 574.750
(705) Prestación de servicios 475.000
99.750
[21% de 475.000]

Punto 4
Se aplica la misma regla que en el punto 2. Habría que tener en cuenta la excepción del 69.2 de
la Ley del IVA, cuando el destinatario no sea un empresario o profesional que esté establecido
fuera de la Comunidad, en cuyo caso para determinados servicios no se entenderían realizados
en el territorio de aplicación del impuesto. No obstante, en el la letra j) de dicho apartado se
dice: “Los arrendamientos de bienes muebles corporales, con excepción de los que tengan por
objeto cualquier medio de transporte y los contenedores”.

Por tanto, a pesar de ser residente norteamericano, igualmente en estos tres casos se aplicaría
la regla general del artículo 69.1.2º y son operaciones sujetas y no exentas que devengan un IVA
del 21%.

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 302.500
250.000
[100.000 + 140.000 + 10.000]
52.500
[21% de 250.000]

Punto 5
La operación que aparece en este punto podría asimilarse a un autoconsumo de servicios de
acuerdo con el artículo 12.2º de la Ley del IVA: “La aplicación total o parcial al uso particular del
sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes
integrantes de su patrimonio empresarial o profesional”.

Aquí convendría acudir a las reglas de valoración de la base imponible para conocer por qué
importe tendemos que contabilizar la operación. El artículo 79.3 de la Ley del IVA nos indica que,
en los casos de autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible el coste de
prestación de los servicios.

452

CONTABILIDAD
Por tanto, con esta información, y sabiendo que se trata de un autoconsumo externo del que va
a disfrutar el propio empresario, vamos a contabilizar el siguiente asiento.

DEBE HABER
(550) Titular de la explotación 75.600
75.600
[21% de 18.000 euros x 20 días]

El movimiento de la cuenta (550) al final del ejercicio, es contra la cuenta (102) ”Capital”.

Punto 6
En este punto se indica que el arrendamiento del yate es para la residencia del ciudadano
alemán durante su estancia invernal. Es en este punto donde se aplica lo explicado en la
introducción del supuesto, y tratamos como una operación exenta en la que no vamos a utilizar
las cuentas de IVA.

Durante cada uno de los meses a los que se extiende el contrato haríamos el siguiente asiento.
La facturación total por esta operación es de 105.000 euros en el ejercicio 2014.

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 35.000

Punto 7 y cálculo de la prorrata
A falta de más indicación en el supuesto, vamos a utilizar la regla de la prorrata general que se
propone en el artículo 103 de la Ley del IVA. Para calcular el porcentaje de prorrata, vamos a
dividir las operaciones que originan derecho a deducción (operaciones sujetas y no exentas)
entre la totalidad de las operaciones realizadas en el ejercicio:

1.485.000
Prorrata = = 93,39% → 94%
1.590.000

Nota:

a) En el numerador se han incluido los siguientes importes: 400.000 euros del punto 2;
475.000 euros del punto 3; 250.000 euros del punto 4 y 360.000 euros del punto 5 (20
días de navegación x 18.000 euros / día).

En este último caso, el artículo 104 de la Ley del IVA no excluye las operaciones de
autoconsumo de servicios de este porcentaje por lo que lo incluimos, aunque no haya
generado un ingreso como tal en nuestra empresa. Sí excluye las operaciones no
sujetas según el artículo 7 de la Ley del IVA, de ahí que no incluyamos la navegación
promocional del punto 1.

b) En el denominador incluimos los importes anteriores, más los 105.000 euros
correspondientes al arrendamiento durante el período invernal.

Por tanto, si la prorrata definitiva de este ejercicio es del 94% y durante el ejercicio no hemos
tenido en cuenta ningún porcentaje para el cálculo del IVA Soportado, correspondería hacer un
ajuste negativo (corresponde registrar un IVA Soportado inferior del que realmente se ha
contabilizado) por el siguiente importe:

453

CONTABILIDAD
145.000 euros – 145.000 euros x 0,94 = 8.700 euros

DEBE HABER
(6341) Ajustes negativos en IVA de activo corriente 8.700
(472) H.P. IVA Soportado 8.700

Aunque no venga en el enunciado, a final de este ejercicio vamos a dar de baja la cuenta (550)
tal y como indicamos en el punto 5 anterior:

DEBE HABER
(102) Capital 75.600
(550) Titular de la explotación 75.600

EJERCICIO 2015

Punto 8
En puntos anteriores ya se había aclarado la tributación de estas operaciones, por lo que vamos
a proceder directamente a su contabilidad:

è Arrendamiento del yate como vivienda
Este asiento se va a realizar durante 6 meses en el año durante los períodos Enero a Marzo y
Octubre a Diciembre, de forma que serán 210.000 euros en total de facturación.

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 35.000

è Días de navegación individuales

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 1.681.900
1.390.000
[350.000 + 1.040.000]
291.900
[21% de 1.390.000]

è Crucero fuera del territorio nacional

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 653.400
540.000
[18.000 euros x 30 días]
113.400
[21% de 540.000]

Punto 9 y adquisición del nuevo yate
Se va a proceder a la adquisición de un nuevo yate que se va a destinar a la realización tanto de
operaciones que originan el derecho a la deducción como de operaciones que no originan dicho
derecho. Va a calcularse el IVA Soportado teniendo en cuenta la prorrata provisional (que será
la definitiva de 2014), procediendo a su regularización a final de ejercicio.

454

CONTABILIDAD
DEBE HABER
6.784.420
[6.700.000 + 6.700.000 x 0,21 x 0,06]
(472) H.P. IVA Soportado
1.322.580
[6.700.000 x 0,21 x 0,94]

El pago del yate se realizará el 1 de Abril de 2016, asiento que no registraremos ya que se escapa
del ámbito de nuestro supuesto. En cualquier caso, bastaría con dar de baja la cuenta (523)
contra una cuenta de Tesorería.

à Punto 10
Igual que en puntos anteriores, durante cada uno de los meses a los que se extiende el contrato
haríamos el siguiente asiento. La facturación total por esta operación es de 105.000 euros en el
ejercicio 2015.

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 35.000

à Punto 11 y cálculo de la prorrata
Para calcular el porcentaje de prorrata, vamos a dividir las operaciones que originan derecho a
deducción (operaciones sujetas y no exentas) entre la totalidad de las operaciones realizadas en
el ejercicio:

1.930.000
Prorrata = = 85,96% → 86%
2.245.000

Considerando la prorrata del 94% calculada en 2014, el IVA Soportado ha ascendido a 35.100
euros por lo que, al igual que en el ejercicio anterior, tendremos que calcular el ajuste negativo
que corresponda ya que tenemos que tener en cuenta que el IVA Soportado será menor al tener
la prorrata definitiva un porcentaje más pequeño.

Vamos a calcular la base imponible del IVA:

• Base imponible = 35.100 euros / (0,21 x 0,94) = 177.811,55 euros
• Ajuste negativo = 177.811,55 euros x 0,21 x (0,86 – 0,94) = 2.987,23 euros

Además, por la compra del yate también tendremos que hacer el ajuste negativo
correspondiente procediendo de la misma forma:

Ajuste negativo = 6.700.000 x 0,21 x (0,86 – 0,94) = 112.560 euros

DEBE HABER
(6341) Ajustes negativos en IVA de activo corriente 2.987,23
(6342) Ajustes negativos en IVA de inversión 112.560
(472) H.P. IVA Soportado 115.547,23

455

CONTABILIDAD
EJERCICIO 2016
El siguiente apartado, nos proporciona una prorrata definitiva del 35% en el ejercicio 2016, con
el fin de calcular la regularización de los bienes de inversión.

En efecto, al existir una diferencia superior al 10% entre las prorratas definitivas de 2015 y 2016
(en concreto un 51%), corresponde la regularización de las cuotas soportadas en la adquisición
de bienes de inversión en 2015, concretamente del yate adquirido en el mes de Mayo.

Ajuste negativo = 6.700.000 x 0,21 x (0,35 – 0,86) x (1 / 5) = 143.514 euros

Recordar que, al tratarse de un bien de inversión tenemos que dividir el resultado de esta
regularización por 5 años. Si hubiera sido una edificación o un terreno, se dividiría por 10 años.

DEBE HABER
(6342) Ajustes negativos en IVA de inversión 143.514
(472) H.P. IVA Soportado 143.514

EJERCICIO 2017
Para finalizar, en este último apartado lo que nos solicitan es que contabilicemos exclusivamente
la sanción de 125.000 euros que deja el 21 de Enero pendiente de pago. Por tanto:

DEBE HABER

En el momento del pago a la Hacienda Pública de esta cantidad, se daría de baja contra una
cuenta de Tesorería.

456

CONTABILIDAD
SUPUESTO 5

El 12/12/20X6 el gestor de un fondo se plantea llevar a cabo una inversión que le asegure el
cobro de 1.000.000 de euros dentro de 2 años (el 12/12/20X8). Ha encontrado la posibilidad
de hacerlo con los siguientes títulos:

• Obligaciones de nominal 1.000 €, con pago anual de cupones al 4,5% y vencimiento
dentro de 4 años.

• Bonos cupón cero de nominal 1.000 € que se amortizarán dentro de 2 años y 3 meses
al 110%.

• Obligaciones americanas con cupón semestral a un tipo de interés nominal anual del
5%, con vencimiento el 12 de junio de 20X8 y de nominal 10.000 €.

TRABAJO A REALIZAR:

Suponiendo que, en el momento de tomar la decisión, la ETTI (curva cupón cero) es plana
con R = 3,35% (tipo de interés anual al contado para todos los plazos), obténgase:

1. Valor de cada uno de los 3 activos el 12/12/20X6.

2. Duraciones de cada uno de los 3 activos.

3. Ante una variación al alza de los tipos de interés de 50 puntos básicos (+ 0,005),
¿cuál de los 3 activos experimentaría una mayor variación en su precio? Explicar
razonadamente la respuesta y determinar el importe aproximado de esta variación.

4. La composición de una cartera inmunizada (garantiza la obtención de 1.000.000 de
€ a los 2 años) en el caso de que el 25% de la misma tenga que estar invertida en los
bonos cupón cero.

Apartado 1

è Obligaciones de nominal 1.000
Para el cálculo del valor actual de las obligaciones a 12 de Diciembre de X6, utilizaremos la
siguiente fórmula, tratando los 45 euros anuales de cupones como una renta con anualidad
constante de 4 términos a un tipo de interés del 3,35%:

1 - (1 + R)-4 Nominal
VA = Cupón x +
R (1 + R)4

De esta forma, obtendremos el siguiente resultado:

1 - (1 + 0,0335)-4 1.000
VA = 45 x + = 1.042,39 euros
0,0335 (1 + 0,0335)4

457

CONTABILIDAD
è Bonos de cupón cero

La fórmula que emplearemos para el cálculo del valor actual será:

Valor de amortización
VA = (2 x 12) + 3

(1 + R) 12

De esta forma, obtenemos el siguiente resultado:

1.100
VA = (2 x 12) + 3
= 1.021,40 euros
(1 + 0,0335) 12

è Obligaciones americanas
Para el cálculo del valor actual de las obligaciones, utilizaremos la siguiente fórmula, tratando
los 250 euros semestrales de cupones como una renta con anualidad constante de 3 términos a
un tipo de interés semestral del 1,661202% (tanto semestral equivalente a un tipo de interés
anual del 3,35%):

1 - (1 + R2 )-3 Nominal
VA = Cupón x +
R2 (1 + R)1,5

De esta forma, obtenemos el siguiente resultado:

1 - (1 + 0,01661202)-3 10.000
VA = 250 x + = 10.243,50 euros
0,01661202 (1 + 0,0335)1,5

Apartado 2
La duración se calcula utilizando el concepto de “Duración de Macaulay”, que no es otra cosa
que el tiempo que se tarda en recuperar el precio de un activo financiero, teniendo en cuenta
sus flujos de caja (cupones y el reembolso del principal). Dicho en otras palabras, se trata de la
medida de la vida media de un título.

Se calcula mediante el producto de los flujos de cobro actualizados por el periodo de tiempo
que resta hasta cada uno de ellos desde el 12/12/20X6, fecha esta que proporciona el
enunciado. Se suman estos flujos actualizados y ponderados, y el resultado se divide por el
precio del activo que, en este caso, coincide con los valores calculados en el apartado anterior
(1.042,39 euros, 1.021,40 euros y 10.243,50 euros, respectivamente).

La fórmula que emplearemos es la siguiente:

n t x C n x (C + R)
+
t=1
(1 + r)t (1 + r)n
D =
P


1 x 45 2 x 45 3 x 45 4 x 1.045
1 + 2 + 3 +
(1 + 0,0335) (1 + 0,0335) (1 + 0,0335) (1 + 0,0335)4
D = = 3,75 años
1.042,39

458

CONTABILIDAD

2,25 x 1.100
(1 + 0,0335)2,25
D = = 2,25 años
1.100
(1 + 0,0335)2,25


0,5 x 250 1 x 250 1,5 x 10.250
0,5 + 1 +
(1 + 0,0335) (1 + 0,0335) (1 + 0,0335)1,5
D = = 1,46 años
10.243,50

Apartado 3
La variación se calcula utilizando el concepto de “duración modificada”, o duración de Hicks, que
es una medida de sensibilidad a los tipos de interés de un título de renta fija. Así, lo que muestra
es la sensibilidad en el precio de un título de renta fija con respecto a las alteraciones sufridas
por la rentabilidad del mismo. Esta duración modificada se expresa mediante un porcentaje que
nos indica la variación que se produce en el precio del título de renta fija por cada punto de
variación en los tipos de interés.

Matemáticamente se define como:

Duración de Macaulay
Dm =
(1+r)

El resultado de esta fórmula es un porcentaje, como se ha indicado en el párrafo anterior, que
proporciona la variación o sensibilidad del precio de un título de renta fija por cada 100 puntos
(1% = 0,01) de variación del tipo de interés. Esta variación es de signo opuesto, es decir, que un
aumento del tipo de interés significará una disminución del precio, y viceversa.


3,75
Dm = = 0,03628447 → 3,628447%
(1 + 0,0335)

De esta forma, ante un aumento de 50 puntos del tipo de interés, el precio de las obligaciones
bajará 3,628447% x 50/100 = 1,814223512%. Por tanto, el importe aproximado de la variación
es 1.042,39 euros x 1,814223512% = -18,91 euros.


2,25
Dm = = 0,02177068215 → 2,177068215%
(1 + 0,0335)

De esta forma, ante un un aumento de 50 puntos del tipo de interés, el precio de los bonos
cupón cero bajará 2,177068215% x 50/100 = 1,088534107%. Por tanto, el importe aproximado
de la variación es 1.021,40 euros x 1,088534107% = -11,12 euros.

459

CONTABILIDAD

1,46
Dm = = 0,01412675375 → 1,412675375%
(1 + 0,0335)

De esta forma, ante un un aumento de 50 puntos del tipo de interés, el precio de las obligaciones
americanas bajará 1,412675375% x 50/100 = 0,7063376875%. Por tanto, el importe aproximado
de la variación es 10.243,50 euros x 0,7063376875% = -72,35 euros.

Apartado 4
Con una estructura temporal de los tipos de interés (ETTI) del 3,35%, el valor inicial de la
inversión será:

Valor inicial = 1.000.000 x (1 + 0,0335)-2 = 936.222,42 euros

De acuerdo con el porcentaje de inversión fijado por el enunciado para los bonos cupón cero
(25%), se trata de calcular los porcentajes de las inversiones en obligaciones con cupones
anuales y en obligaciones americanas.

Utilizando las duraciones de los 3 activos, se realiza un sistema de 2 ecuaciones con 2 incógnitas,
siendo, asignando la “X” para el porcentaje de obligaciones con cupones anuales, y la “Y” para
el porcentaje de obligaciones americanas. De esta forma, teniendo en cuenta que:

• Duración obligaciones con cupones anuales = 3,75
• Duración bonos cupón cero = 2,25
• Duración obligaciones americanas = 1,46

El sistema de ecuaciones que obtenemos es el siguiente:

X + Y + 25% = 1
25% x 2,25 + X*3,75 + Y*1,46 = 2

Operando en la primera de estas ecuaciones, obtenemos que Y = 0,75 – X, por tanto:

25% x 2,25 + 3,75X + (0,75 – X) x 1,46 = 2
0,5625 + 3,75X + 1,095 – 1,46X = 2
2,29X = 0,3425 -> X = 0,149563318

Así, X = 14,96% e Y = 60,04%, despejando en la ecuación anterior. Por tanto, las inversiones a
realizar en los tres tipos de activos financieros son:

• Obligaciones con cupones anuales = 936.222,42 euros x 14,96% = 140.058,87 euros
• Obligaciones americanas = 936.222,42 euros x 60,04% = 562.107,94 euros
• Bonos cupón cero = 936.222,42 euros x 25,00% = 234.055,61 euros

460

CONTABILIDAD


461

CONTABILIDAD
SUPUESTO 1

La sociedad anónima 21DEENERO presenta el balance de situación siguiente, con fecha 31-12-
20X5, en euros:

2.000.000 Investigación Capital Social 16.000.000
4.000.000 Desarrollo Reserva legal 2.000.000
6.000.000 Otro Inmovilizado Intangible Reservas voluntarias 2.000.000
(5.000.000) AA Inmovilizado Intangible Remanente 600.000
24.000.000 Inmovilizado Material Acciones propias (1.000.000)
(9.000.000) AA Inmovilizado Material Resultado del ejercicio 4.000.000
4.000.000 Inmovilizado Material disponible para venta Subvenciones oficiales de capital 2.000.000
3.000.000 Existencias Deudas a LP entidades de crédito 3.400.000
1.000.000 Deudores Deudas a CP 2.000.000
1.000.000 Tesorería
31.000.000 TOTAL TOTAL 31.000.000

Información complementaria referida al balance de situación:

• El capital social está formado por acciones de 1 euros de valor nominal.

• La Sociedad adquirió en su momento 800.000 acciones propias, con la intención de
corregir un exceso transitorio de tesorería.

• La investigación se amortiza en el 20 por 100 anual, siendo este el cuarto año desde
su activación. La fase de desarrollo finalizó el 31/12/20X3 y la Sociedad amortiza esta
partida en 4 años de forma lineal. Esta fase fue financiada en su momento con una
subvención oficial de capital. El resto del inmovilizado intangible se amortizó este año
en 500.000 euros.

adquisición.

• El 01/10/20X3 la Sociedad recibió un préstamo por importe de 5.000.000 de euros, a
devolver en la misma fecha, en forma lineal y en 5 años. Devenga unos intereses del 6
por 100 anual mediante pagos semestrales, en el mes de abril y en el mes de octubre
de cada año.


1. El día 05/02/20X6 se reúne la Junta General de Accionistas y acuerda, entre otros
puntos a tratar, distribuir el resultado del ejercicio, teniendo en cuenta la normativa
legal y repartiendo el máximo dividendo entre los accionistas.

2. El día 20/02/20X6 se abona el dividendo acordado, con desembolso por Bancos.

3. El día 30/03/20X6 vende la totalidad de las acciones propias en 1.300.000 euros a
través de Bancos. Los gastos de la venta abonados utilizando el mismo medio se
elevaron a 10.000 euros.

462

CONTABILIDAD
4. El día 01/04/20X6 negocia con el Banco titular del préstamo concedido a la Sociedad
la cancelación del mismo junto con los intereses devengados hasta la fecha. Las
acciones a emitir por la Sociedad se valoran a 1,6 euros la acción. Los accionistas
antiguos no tienen derecho acudir a la ampliación de capital. La ampliación se llevará
a cabo en fechas próximas.

5. El día 10/04/20X6 se inscribe la ampliación de capital en el Registro Mercantil. En esta
fecha se abonan por Bancos 20.000 euros por gastos de la operación.

6. El día 01/07/20X6 la Sociedad inscribe en el Registro de la Propiedad el invento que
tiene contabilizado en el activo. Abona por gastos de la operación 5.000 euros por
Bancos. Este activo intangible se amortizará linealmente en un plazo de 4 años.

7. El 31/12/20X6 la Sociedad procede a amortizar el inmovilizado material e intangible
en las cantidades establecidas, teniendo en cuenta las variaciones que se han podido
producir en el ejercicio.

8. El 31/12/20X6 las acciones de la Sociedad cotizan a 1,8 euros cada una.

Operaciones realizadas por la sociedad LADEJADA, relacionadas con la sociedad 21DEENERO.
En el ejercicio 20X5 adquirió 2.000 acciones por 3.000 euros, con el fin de mantenerlas en su
poder durante varios ejercicios. Al cierre del ejercicio 20X5 las acciones cotizaban a 1,6 euros
cada una:

1. El día 05/02/20X6 tiene conocimiento de los acuerdos que toma la Junta General de
la sociedad 21DEENERO, y en particular del dividendo que acuerda distribuir a los
accionistas.

2. El día 20/02/20X6 cobra por Banco el dividendo que le corresponde de acuerdo con
las acciones que posee.

permanente.

TRABAJO A REALIZAR:




operaciones)

463

CONTABILIDAD
21DEENERO

è Punto 1
El enunciado indica que la sociedad quiere repartir el máximo dividendo posible, motivo por el
que vamos a utilizar como cuentas de reparto tanto el beneficio obtenido por la sociedad, como
los beneficios de años anteriores que no se han repartido y que figuran en las cuentas de
reservas disponibles (reservas voluntarias, en principio, y remanente).

Así lo establece el artículo 5 de la RICAC de 5 de Marzo de 2019, la cual indica que se considera
beneficio distribuible al agregado del resultado del ejercicio más las reservas de libre disposición
y el remanente. A este importe, tendremos que restarle en este caso, la parte del resultado del
ejercicio en que deba dotarse la reserva legal y las restantes atenciones obligatorias
establecidas por las leyes o los estatutos.

En este enunciado no existen resultados negativos de ejercicios anteriores ni ninguna partida en
el patrimonio neto que haga peligrar este reparto en los términos del artículo 28 RICAC de 5 de
Marzo de 2019, ya que el importe total de este patrimonio neto es claramente superior al capital
social de la empresa.

Por tanto, el reparto del resultado será como sigue:

1. A reserva legal dotaremos una cifra igual al 10% del beneficio del ejercicio hasta que
esta alcance, al menos, el 20% del capital social. En nuestro caso, dotaremos 400.000
euros (el 10% del resultado del ejercicio).

2. El artículo 273.3 TRLSC establece como límite que el importe de las reservas disponibles
sea, como mínimo, igual al importe de los gastos de I+D que figuren en el activo del
balance. En nuestro caso tenemos:

• Valor contable de I+D -> 2.400.000 euros

ü Investigación = 2.000.000 – 1.600.000 = 400.000 euros
ü Desarrollo = 4.000.000 – 2.000.000 = 2.000.000 euros

• Reservas voluntarias -> 2.000.000 euros

Por tanto, tendremos que dotar un total de 400.000 euros con carácter obligatorio a
reservas voluntarias.

Esta limitación hace que no podamos emplear la cuenta de reservas voluntarias para
distribuir dividendos a nuestros accionistas.

3. Dividendo. En base a estas atenciones legales, y teniendo en cuenta que hemos
descontado estos 800.000 euros al resultado del ejercicio, el dividendo distribuible a los
accionistas será el siguiente:

Dividendo = (4.000.000 – 800.000) + 600.000 = 3.800.000 euros

464

CONTABILIDAD
DEBE HABER
(120) Remanente 600.000

Además, debemos tener en cuenta lo que señala el artículo 148 TRLSC, y es que según dicho
artículo los derechos económicos inherentes a las acciones propias (véase este reparto de
dividendos), serán atribuidos proporcionalmente al resto de las acciones.

A este respecto, el número de acciones propias de que dispone nuestra empresa es de 800.000
acciones, que están contabilizadas por 1.000.000 de euros siendo, por tanto, el coste medio de
adquisición de las mismas de 1,25 euros / acción propia.

è Punto 2
Por el pago del dividendo se efectúa el siguiente apunte contable:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 3.800.000

è Punto 3
La empresa procede en este momento a la venta de las acciones propias, lo cual realiza por
1.300.000 euros menos 10.000 euros de gastos de venta:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 1.300.000

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 10.000

En la enajenación de acciones propias se seguirá lo dispuesto en el artículo 22 RICAC de 5 de
Marzo de 2019, el cual indica en sus dos primeros apartados que “la diferencia entre la
contraprestación recibida por la enajenación de acciones o participaciones propias y el valor en
libros que se da de baja se registrará como una variación de los fondos propios en una partida
de reservas. Los gastos derivados de estas transacciones se registrarán directamente contra el
patrimonio neto como menores reservas”.

è Punto 4
En esta fecha se procede al devengo de los intereses del préstamo, antes de ampliar capital para
compensar créditos:

DEBE HABER
45.000
[3.000.000 euros x 0,06 x 3/12]
(527) Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito 45.000

465

CONTABILIDAD
De esta forma, el saldo total de las cuentas relacionadas con este préstamo asciende a esta fecha
al siguiente importe:

• Capital pendiente -> A cierre de ejercicio, se han pagado 2 cuotas del préstamo. El
enunciado indica que en cada anualidad se amortiza la misma cantidad de principal, por
lo que el capital pendiente a 31 de Diciembre de 20X5 será de:

ü Capital pendiente a CP -> 1.000.000 de euros (cuota de 1 de Octubre de 20X6)
ü Capital pendiente a LP -> 2.000.000 de euros

• Intereses devengados (cuenta 527 Intereses a CP de deudas con entidades de crédito):

ü De 1-10-X5 a 31-12-X5 -> 45.000 euros
ü De 1-1-X6 a 1-1-X6 -> 45.000 euros

Por tanto, la deuda pendiente en este momento asciende a un total de 3.090.000 euros dividida
en estas tres cuentas contables. El número de acciones a emitir, con un valor de emisión de 1,60
euros según el enunciado, es el siguiente:

Nº Acciones a emitir = 3.090.000 euros / 1,60 euros = 1.931.250 acciones

No obstante, en lo relativo a la ampliación de capital en sí, no es necesario realizar ningún
asiento puesto que, como bien dice el enunciado, la ampliación se llevará a cabo más adelante.

è Punto 5
En esta fecha, 10 de Abril de 20X6, la empresa ya inscribe la ampliación de capital, por lo que se
van a realizar los asientos contables relacionados con la misma:

à Por la emisión de acciones

DEBE HABER
3.090.000

à Por la suscripción de acciones

DEBE HABER

à Por la inscripción de la ampliación de capital y los gastos de la operación

DEBE HABER
466

CONTABILIDAD
DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 20.000

è Punto 6
Antes de inscribir el registro de la patente, y de incorporar el valor contable de los gastos de
desarrollo activados en balance al valor contable de la misma, vamos a contabilizar la
amortización proporcional correspondiente al año 20X6 de estos gastos de desarrollo, en los
términos previstos en la norma 6ª.2 RICAC de 28 de Mayo de 2013 sobre Inmovilizado
Intangible:

DEBE HABER
500.000
[4.000.000 euros / 4 años] x (6 / 12 meses)

Junto con esta amortización, traspasaremos a resultados la parte proporcional de la subvención
en los términos previstos en la NRV 18ª PGC:

DEBE HABER
(746) Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al
500.000

En cuanto al importe restante de la subvención, que queda registrada en el patrimonio neto por
un importe de 1.500.000 euros, tenemos dos opciones:

1. Por un lado, podemos darla de baja definitivamente si entendemos que dicha
subvención financia exclusivamente la fase de desarrollo. En tal caso, bastaría por
registrar un asiento similar al anterior por 1.500.000 euros restantes.

2. O bien, por la opción más lógica desde un punto de vista contable, que consiste en dejar
la subvención contabilizada tal y como se encuentra, e ir traspasando su importe a
resultados a medida que se amortice la propiedad industrial. Esto resulta más lógico
contablemente puesto que el hecho de reclasificar una partida, como ocurre en este
caso que se reclasifica la cuenta (200) Desarrollo a la cuenta (203) Propiedad Industrial,
no genera ningún gasto a través del cual se pueda justificar el traspaso a resultados de
la subvención en los términos que establece la NRV 18ª PGC.

Después del registro de esta amortización, el valor contable de los gastos de desarrollo es:

• Coste histórico 4.000.000 euros
• Amortización Acumulada = 2.000.000 + 500.000 (2.500.000 euros)
• Valor contable 1.500.000 euros

Inmediatamente después, procederemos a su reclasificación, teniendo en cuenta que los 5.000
euros de gastos de la operación se consideran mayor valor del precio de adquisición de esta
propiedad industrial:

467

CONTABILIDAD
DEBE HABER
(203) Propiedad industrial 1.505.000
(2801) Amortización Acumulada de Desarrollo 2.000.000
(201) Desarrollo 4.000.000
(572) Bancos, c/c 5.000

è Punto 7

à Amortización del Inmovilizado Material

DEBE HABER
2.400.000
[10% de 24.000.000 de euros]
(281) Amortización Acumulada del Inmovilizado Material 2.400.000

à Amortización de la Propiedad Industrial
El valor contable de la propiedad industrial, que alcanza 1.505.000 euros, se amortizará en 4
años de forma lineal. Como este importe se activó con fecha 1 de Julio de 20X6, la cuota de
amortización de este ejercicio será:

Cuota de amortización = (1.505.000 euros / 4 años) x (6/12 meses) = 188.125 euros

DEBE HABER
(2803) Amortización Acumulada de Propiedad Industrial 188.125

Además, tendremos que traspasar a resultados el importe equivalente de la subvención, en los
términos vistos anteriormente:

DEBE HABER
(130) Subvenciones oficiales de capital
187.500
[1.500.000 euros / 4 años] x (6 / 12 meses)
187.500

à Amortización de la Investigación

DEBE HABER
[20% de 2.000.000 euros]

à Amortización del resto de Inmovilizado Intangible

DEBE HABER
(280) Amortización Acumulada del Inmovilizado Intangible 500.000

468

CONTABILIDAD
è Punto 8
Por la información relativa a la cotización de las acciones no se efectúa ninguna anotación
contable, ya que no afecta a la contabilidad de 21DEENERO, siendo una información valiosa para
los socios.

LADEJADA
Hemos de entender, de acuerdo con el enunciado, que la sociedad LADEJADA tiene las acciones
de 21DEENERO contabilizadas en la cartera de activos financieros disponibles para la venta. Las
cuentas asociadas a esta cartera de acciones serán:

• Cuenta (250) Inversiones financieras a LP en instrumentos de patrimonio -> Se
encuentra contabilizada por 2.000 acciones valoradas a 1,60 euros, es decir, 3.200
euros.

• Cuenta (133) Ajustes por valoración de activos financieros disponibles para la venta ->
Se encuentra contabilizada por la diferencia entre el precio de adquisición (3.000 euros)
y el valor razonable a 31 de Diciembre de 20X5 (3.200 euros), es decir, por 200 euros.


La valoración posterior también se efectúa a valor razonable con cambios en la cuenta de
pérdidas y ganancias, no contra cuentas de patrimonio neto.

Por ello, el valor de la cuenta (250) seguiría siendo el mismo, es decir, 3.200 euros, no
existiendo en este caso la cuenta (133) registrada en balance, ya que el aumento de 200 euros
en el valor razonable de las acciones se habría contabilizado en X5 como un beneficio del
ejercicio en la nueva cuenta (7632) Beneficios de otros instrumentos financieros.

è Punto 1
Por el reparto de dividendos, debemos registrar el siguiente asiento, calculando en primer lugar
el dividendo por accionista. Para ello, debemos tener en cuenta lo establecido anteriormente
en el punto 1 de la empresa 21DEENERO, y es que el dividendo correspondiente a las acciones
propias se repartirá proporcionalmente entre el resto de accionistas.

• Primer reparto de dividendos:

Dividendo por acción = 3.800.000 euros / 16.000.000 acciones = 0,2375 euros

• Segundo reparto de dividendos. Tenemos que calcular primero el dividendo
correspondiente a las acciones propias, que serán 0,2375 euros x 800.000 acciones
propias, es decir, 190.000 euros. Estos 190.000 euros se repartirán entre las 15.200.000
acciones restantes:

Aumento dividendo por acción = 190.000 euros / 15.200.000 acciones = 0,0125 euros
469

CONTABILIDAD
Por tanto, el dividendo total por acción en circulación asciende a 0,25 euros. Como nuestra
empresa, LADEJADA, posee una inversión de 2.000 acciones, le corresponde un dividendo de
500 euros.

DEBE HABER
(760) Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio 500

è Punto 2

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 500

è Punto 3
El valor razonable de las acciones de 21DEENERO asciende a 1,80 euros. Por tanto, tendremos
que contabilizar el ajuste correspondiente en la cartera:

• Valor contable = 3.200 euros
• Valor razonable = 2.000 acciones x 1,80 euros = 3.600 euros
• Ajuste = 3.600 – 3.200 = 400 euros

DEBE HABER
400
la venta

De acuerdo con lo previsto anteriormente para la valoración posterior de esta cartera en el
Proyecto de Real Decreto por el que se modifican el Plan General de Contabilidad aprobado
por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, el asiento a efectuar a cierre de ejercicio
una vez que se aprobara dicho proyecto será el siguiente:

DEBE HABER
(7632) Beneficios de otros instrumentos financieros 400

470

CONTABILIDAD
SUPUESTO 2

La sociedad anónima LAINICIADA, que desarrolla su actividad en una zona geográfica con bajo
nivel económico, presenta la siguiente información referida a varios ejercicios:

1. El 01/04/20X2 solicita una subvención de 500.000 euros para la renovación de la
maquinaria, con el fin de producir en mejores condiciones laborales,
medioambientales y económicas. El importe de la maquinaria se eleva a 1.000.000 de
euros, con vida útil de 10 años y un valor residual estimado del 10 por 100, estando
previsto el cese de actividad de las máquinas y su venta al final de su vida útil.

2. El 25/06/20X2 adquiere la maquinaria en las condiciones previstas, estimándose que
entre en funcionamiento en los próximos días. La puesta en marcha, así como gastos
del periodo de prueba forman parte del precio final conocido y corren por cuenta del
proveedor. La Sociedad abona 500.000 euros y el resto se abonarán cuando se reciba
la subvención.

3. El 01/07/20X2 se inicia la producción con las máquinas en perfecto funcionamiento.
Ese mismo día se abona la prima anual del seguro que se eleva a 12.000 euros.

4. El 01/10/20X2 se recibe comunicación de la Administración Pública de que le ha sido
concedida la subvención no reintegrable a la Sociedad, pero en la cuantía de 450.000
euros. La cuantía monetaria se recibirá más adelante.

5. El 01/11/20X2 la Administración Pública ingresa en la cuenta del proveedor de la
maquinaria los 450.000 euros y la Sociedad completa la diferencia por Bancos.


7. El 01/04/20X4 un incendio destruye la parte electrónica de la maquinaria, incluido el
motor. Se estima que la reparación representa el 60 por 100 del precio de adquisición
de la maquinaria y su reparación supondrá que la misma no esté operativa antes del
01/10/20X4, haciéndose cargo el seguro de su puesta de nuevo en marcha.

8. El 01/10/20X4 la maquinaria entra de nuevo en funcionamiento. La reparación supone
que la vida útil de todas las piezas nuevas es de 10 años, pero el resto, que no se ha
deteriorado, mantiene su vida útil, por lo que no hay cambios. Al mismo tiempo se
tiene una nueva valoración del valor residual que es 200.000 euros, finalizando su vida
útil el 01/07/20X12.


TRABAJO A REALIZAR:

Realice las anotaciones contables correspondientes a los puntos anteriores, en las fechas



operaciones)

471

CONTABILIDAD
Apartado 1
El enunciado nos habla de la solicitud de una subvención, por lo cual no procede hacer ningún
asiento contable.

Apartado 2
La adquisición de la maquinaria, al no estar aún en condiciones de funcionamiento, se
contabilizará como inmovilizado en curso para posteriormente reclasificarla a inmovilizado
material en el siguiente apartado.

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 500.000

Apartado 3

è Entrada en funcionamiento
Por la entrada en funcionamiento de la maquinaria, reclasificamos la cuenta de inmovilizado en
curso a inmovilizado material:

DEBE HABER
(213) Maquinaria 1.000.000

è Prima anual de seguro
Debemos tener en cuenta que en esta fecha, 1 de Julio de 20X2, se abona la totalidad de la prima
anual, por lo que tendremos que contabilizar como un gasto anticipado la mitad del importe de
esta prima por aplicación del principio de devengo de gastos:

DEBE HABER
(625) Primas de seguros 6.000
(485) Gastos anticipados 6.000
(572) Bancos, c/c 12.000

Apartado 4
Con fecha 1 de Octubre de 20X2 nos comunican la concesión de la subvención, por lo que
reconoceremos el ingreso correspondiente en patrimonio neto:

DEBE HABER

Importante tener en cuenta que todavía no se paga el importe que queda pendiente de abonar
al proveedor de la maquinaria, puesto que aún no hemos recibido el cobro de esta subvención.

472

CONTABILIDAD
Apartado 5

è Por el cobro de la subvención

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 450.000

è Por el pago del importe pendiente al proveedor de inmovilizado

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 500.000

Apartado 6

è Por la amortización de la maquinaria
Para calcular la cuota de amortización de la maquinaria debemos tener en cuenta el valor
residual del 10% que establece el enunciado:

Cuota de amortización = (90% de 1.000.000 de euros) / 10 años = 90.000 euros

DEBE HABER
45.000
[90.000 euros x (6/12 meses)]

è Por la imputación de la subvención a resultados
La NRV 18ª PGC establece el traspaso a resultados de la subvención en proporción a la
amortización del inmovilizado que, en este caso, ha financiado. Por tanto, vamos a calcular el
porcentaje de amortización del ejercicio de la maquinaria:

% Amortización = 45.000 euros / 1.000.000 = 4,5%

Por tanto, procede traspasar a resultados el 4,5% de la subvención de 450.000 euros, que
asciende a 20.250 euros:

DEBE HABER
20.250

Apartado 7
De acuerdo con el enunciado, el incendio destruye el 60% de la máquina. Debemos tener en
cuenta el tratamiento de este hecho tanto en el inmovilizado como en la subvención:

• Inmovilizado -> Nos encontramos ante una renovación en los términos previstos en la
RICAC de 1 de Marzo de 2013 sobre Inmovilizado Material.

473

CONTABILIDAD
En este sentido, el apartado 2.2 de la segunda norma establece que “la renovación del
inmovilizado, se reconocerá y valorará de acuerdo con los siguientes criterios:

a) Se capitalizará, integrándose como mayor valor del inmovilizado material, el
importe de las renovaciones efectuadas de acuerdo con el precio de adquisición
o, en su caso, con el coste de producción, siempre que se cumplan las condiciones
para su reconocimiento establecidas en la primera parte del Plan General de
Contabilidad.

b) Simultáneamente a la operación anterior se dará de baja el elemento sustituido,
la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro de valor, registrándose,
en su caso, el correspondiente resultado producido en esta operación, por la
diferencia entre el valor contable resultante y el producto recuperado.

c) En caso de entrega de un elemento sustituido dentro del proceso de renovación,
a cambio de un nuevo elemento, se aplicará lo relativo a las adquisiciones de
inmovilizado entregando como pago parcial otro inmovilizado, tal como se
desarrolla en la norma tercera de esta Resolución.

d) Si la renovación afectase a una parte de un inmovilizado cuyo valor en libros no
pueda identificarse claramente, el coste de la renovación podrá tomarse como
indicativo de cuál era el coste del elemento que se sustituye”.

• En cuanto a la subvención, debemos tener en cuenta que la parte incendiada de la
maquinaria ha sido reparada sin coste adicional para la empresa debido a que el seguro
es el que se hace cargo de la puesta en marcha, lo que implica que no imputemos a
resultado la parte proporcional de la subvención como consecuencia de este hecho
contable.

Teniendo claro estos aspectos contables, vamos a efectuar los asientos contables que afectan a
este ejercicio, tanto respecto de la maquinaria como respecto de la subvención.

è Por la amortización de la máquina del 1 de Enero al 1 de Abril de 20X4

DEBE HABER
22.500
[90.000 euros x (3/12 meses)]

è Por la imputación a resultados de la subvención
Hemos amortizado en este ejercicio un 2,25% de la maquinaria, lo que implica que tenemos que
traspasar a resultados un total de 10.125 euros de la subvención:

DEBE HABER
10.125

474

CONTABILIDAD
El valor contable de la maquinaria después de la contabilización anterior asciende al siguiente

importe:

• (213) Maquinaria 1.000.000
• (2813) AA Maquinaria = 45.000 + 90.000 + 22.500 (157.500)
• (=) Valor contable maquinaria 842.500

Además, la subvención oficial de capital sigue contabilizada en la cuenta (130) por un importe
restante de:

VC Subvención = 450.000 – 20.250 – 40.500 – 10.125 = 379.125 euros

è Por la baja de la parte siniestrada

DEBE HABER
94.500
[60% de 157.500 euros]
(213) Maquinaria
600.000
[60% de 1.000.000 euros]

Se ha optado por no emplear la cuenta (671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material,
puesto que este es el tratamiento que establece el apartado 2.3 de la Norma cuarta de la RICAC
de 1 de Marzo de 2013 para estos casos, indicando que se reconozca un gasto en la cuenta de
pérdidas y ganancias, entendemos de carácter excepcional.

è Compensación del seguro
En este caso tenemos que proceder de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.3 de la Norma
cuarta de la RICAC de 1 de Marzo de 2013, la cual indica que “cuando el activo se encuentre
asegurado y la compensación a recibir sea prácticamente cierta o segura, es decir, la empresa
se encuentre en una situación muy próxima a la que goza el titular de un derecho de cobro, habrá
que registrar contablemente la indemnización a percibir circunstancia que motivará el
reconocimiento del correspondiente ingreso. Hasta que no desaparezca la incertidumbre
asociada a la indemnización que finalmente se acuerde, la empresa solo podrá contabilizar un
ingreso por el importe de la pérdida incurrida, salvo que el importe mínimo asegurado fuera
superior, en cuyo caso, el ingreso se registrará por este último valor, siempre y cuando la entidad
aseguradora hubiera aceptado el siniestro”.

DEBE HABER
(778) Ingresos excepcionales
600.000
[60% de 1.000.000 euros]

Esta es la razón de ser de no traspasar a resultados la parte proporcional de la subvención por
la pérdida contabilizada en el asiento de baja; el seguro se ha hecho cargo del coste íntegro de
la reparación, lo que implica que nuestra pérdida se ha visto compensada con el ingreso
asociado a esta indemnización.

475

CONTABILIDAD
Apartado 8

è Por la amortización del período de baja de la parte de maquinaria no siniestrada
A pesar de que la maquinaria ha estado de baja y no se ha utilizado en el período desde el 1 de
Abril al 1 de Octubre de 20X4, la RICAC de 1 de Marzo de 2013 establece que la amortización no
cesará cuando el activo esté sin utilizar o se haya retirado temporalmente del uso, a menos que
se encuentre totalmente amortizado.

De esta forma, efectuaremos los siguientes asientos tanto respecto de la amortización como
respecto del traspaso a resultados de la subvención:

DEBE HABER
18.000
[90.000 euros x (6/12 meses) x 40%]

Hemos amortizado en estos meses un 1,80% de la maquinaria (18.000 euros / 1.000.000 euros),
lo que implica que tenemos que traspasar a resultados un total de 10.125 euros de la subvención
(1,80% de 450.000 euros):

DEBE HABER
8.100

è Por la puesta en marcha de la renovación

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 600.000

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 600.000

Después de este hecho, tendremos que calcular la nueva cuota de amortización, teniendo en
cuenta que, aunque la vida útil no se modifica, sí que lo hace el valor residual. Por tanto:

• (213) Maquinaria = 1.000.000 – 600.000 + 600.000 1.000.000
• (2813) AA Maquinaria = 45.000 + 90.000 + 22.500 – 94.500 + 18.000 (81.000)
• (=) Valor contable maquinaria 919.000
• Vida útil pendiente -> 7 años y 9 meses 93 meses

La cuota de amortización anual será, hasta el final de su vida útil el 1 de Julio de 2X12 la siguiente:

Cuota de amortización = (919.000 – 200.000) x (12 / 93) = 92.774,19 euros

La subvención estará registrada en la cuenta (130) por los 379.125 euros antes calculados menos
los 8.100 euros traspasados a resultados en este apartado, es decir, por 371.125 euros.

476

CONTABILIDAD
Apartado 9

è Por la amortización de la máquina del 1 de Octubre al 31 de Diciembre de 2X04

DEBE HABER
23.193,55
[92.774,19 euros x (3/12 meses)]

è Por la imputación a resultados de la subvención
Hemos amortizado en este ejercicio un 2,319354% de la maquinaria (23.193,55 euros /
1.000.000 euros), lo que implica que tenemos que traspasar a resultados un total de 10.437,09
euros de la subvención:

DEBE HABER
(130) Subvenciones oficiales de capital 10.437,09
10.437,09

477

CONTABILIDAD
SUPUESTO 3

La sociedad “ANATOLIA”, dedicada a la producción y comercialización de bienes de consumo,
desea ampliar su planta productiva y para ello realiza, en el año X0, las siguientes operaciones:

1. Adquiere un solar por un valor de 1.000.000 de €, que abona de la siguiente forma:
300.000 € al contado y el resto a pagar la mitad a 31 de diciembre del año X0 y la otra
a 31 de diciembre del X1.

2. Los gastos de escritura e impuestos de la adquisición ascienden a 80.000 € que paga
al contado.

3. Redacta un proyecto de construcción de un edificio, planta industrial, que encarga a
un estudio de arquitectura. Este estudio le cobra 180.000 € por el boceto inicial que le
permite iniciar los trámites de adjudicación de la obra. Este importe será abonado
dentro de 3 meses.

4. El 1 de septiembre de X0 comienzan las obras. La sociedad, para poder financiarlas,
solicita y le es concedido un préstamo asociado a la construcción de la planta. El
préstamo tiene las características siguientes:

• Nominal: 20.000.000 de €, que se irán liberando a medida que se presenten
las correspondientes certificaciones de obra ejecutada

• Plazo: 20 años. El reembolso se realizará al final del periodo por el capital
dispuesto

• Tipo de interés: 4% anual pagadero en una única cuota anual de vencimiento
1 de septiembre sobre el crédito dispuesto en el periodo y un 0,50% de
comisión anual sobre la parte no dispuesta

• El préstamo no tiene costes de apertura ni de formalización. Los gastos
notariales derivados de su tramitación ascienden a 45.000 € que son abonados
al contado.

5. A 31 de diciembre se han ejecutado obras por valor de 1.000.000 de €. Además la
empresa considera que, de sus recursos, se han utilizado medios propios para apoyar
la construcción por valor de 150.000 €.

6. En el año X1 se avanza en la construcción del edificio. El 1 de septiembre se abonan
los intereses y comisiones del préstamo.

7. A 31 de diciembre se ha ejecutado obra por valor de 14.000.000 de € de certificaciones
de la constructora y la empresa entiende que se han utilizado recursos propios por
valor de 800.000 €

8. El 1 de abril de X2 finaliza la obra. La constructora emite una última factura de
3.600.000 €. Los costes propios realizados hasta dicha fecha ascienden a 700.000 €. El
edificio se amortizará contablemente en 30 años. La entidad bancaria libera la
totalidad del préstamo pendiente.
478

CONTABILIDAD
9. Para proceder al equipamiento, la empresa va a comprar la maquinaria industrial

necesaria mediante una operación de leasing. El valor de compra de la maquinaria
asciende a 950.000 € y la operación se formaliza a 3 años con pagos de cuota
semestrales (el 1 de mayo y el 1 de noviembre de cada año), comenzando el 1 de
noviembre de X2 y a un tipo de interés anual del 6%. La operación conlleva unos gastos
de apertura de 20.000 € que la sociedad abona al contado y se realiza el 1 de abril.

10. El cuadro de amortización del préstamo es el siguiente:

FECHA PRINCIPAL INTERESES CUOTA PENDIENTE
950.000,00
1-11-X2 146.867,63 28.500,00 175.367,63 803.132,37
1-05-X3 151.273,65 24.093,97 175.367,63 651.858,72
1-11-X3 155.811,86 19.555,76 175.367,63 496.046,86
1-05-X4 160.486,22 14.881,41 175.367,63 335.560,64
1-11-X4 165.300,81 10.066,82 175.367,63 170.259,83
1-05-X5 170.259,83 5.107,79 175.367,63 0,00

A efectos de cálculo del tipo amortizado, la TIR resultante, aplicando los costes de
apertura, es de un 3,6457%.

11. La maquinaria es finalmente instalada y puesta en funcionamiento el 1 de octubre de
X2. La sociedad ha necesitado invertir adicionalmente 200.000 € por costes de
instalación y puesta en funcionamiento, que son abonados al contado.

12. La sociedad amortizará la maquinaria en 5 años en forma de números dígitos
constantes decrecientes.

TRABAJO A REALIZAR:

Contabilizar las operaciones correspondientes a los años X0 a X2 correspondientes a todos
los puntos.



operaciones)

Apartado 1

è Por la adquisición del solar efectuamos el siguiente asiento contable:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 300.000
(523) Proveedores de Inmovilizado a CP 350.000
(173) Proveedores de Inmovilizado a LP 350.000

479

CONTABILIDAD
Prescindimos del devengo de intereses en esta operación puesto que nos faltan dos datos clave:

1. La fecha de adquisición del terreno, sobre la que el enunciado del supuesto no se
pronuncia, por lo que no podemos saber cuando comienzan a devengarse los intereses.

2. Falta de información del tipo de interés de la operación. Podríamos haber optado por
aplicar el tipo de interés del 4% relativo al préstamo, no obstante, la escasez de datos al
respecto en este apartado puede llevar a entender que no es del interés del examinador
que contabilicemos el devengo de intereses de esta deuda, puesto que en caso contrario
así lo habría hecho indicar.

Por tanto, simplemente nos limitamos a contabilizar, tanto para X0 como para X1, el pago del
principal de la deuda por 350.000 euros en cada año:

Apartado 2
Los gastos de escritura e impuestos de adquisición se suman al valor de adquisición del terreno,
de acuerdo con lo dispuesto en la RICAC de 1 de Marzo de 2013 sobre Inmovilizado Material:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 80.000

Apartado 3

è Redacción del proyecto de construcción
Igualmente, la RICAC de 1 de Marzo de 2013 establece en su norma primera, apartado 1.3, que
el precio de adquisición incluye, entre otros, todos los gastos adicionales y directamente
relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento. Podemos
entender que estos gastos de redacción, por ser necesarios para comenzar el proyecto de
construcción, se incluyen dentro de esta categoría, por lo que formarán parte del precio de
adquisición de la construcción que empieza a construirse en este momento.

DEBE HABER

è Por el pago del importe anterior

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 180.000

Apartado 4
En este apartado no tenemos que registrar el préstamo como tal, sino que este registro se
llevará a cabo a medida que se vaya disponiendo el capital correspondiente cuando se vayan
presentando las certificaciones de obra.

480

CONTABILIDAD
Lo que sí tenemos que registrar en esta fecha son los gastos notariales derivados de la
tramitación. La consulta 1 BOICAC 78 establece a este respecto que, al no poder determinarse
desde un comienzo las disposiciones que se van a ir haciendo del préstamo, imputaremos a la
cuenta de pérdidas y ganancias estos gastos de manera lineal durante la vida del préstamo
registrando en este momento inicial:

DEBE HABER
(567) Intereses pagados por anticipado 45.000
(572) Bancos, c/c 45.000

Apartado 5

è Pago deuda con el proveedor a 31 de Diciembre de X0

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 350.000

DEBE HABER
(173) Proveedores de Inmovilizado a LP 350.000

è Registro contable de las obras de construcción realizadas durante el ejercicio
En este momento efectuamos la liberación del préstamo por importe de 1.000.000 de euros,
coincidiendo con la primera certificación de la obra.

DEBE HABER

Además, por la utilización de los recursos propios para esta construcción efectuaremos el
siguiente asiento, suponiendo siempre que ya se hayan registrado los gastos correspondientes
en las cuentas de su naturaleza con carácter previo:

DEBE HABER

è Devengo de intereses
En cuanto al devengo de intereses, vamos a interpretar que la empresa ha hecho uso de este
préstamo de 1.000.000 de euros a cierre de ejercicio, motivo por el que no se va a devengar
ninguna cantidad en concepto de gastos financieros en este ejercicio.

è Devengo de comisiones y gastos de notaría
No obstante, a pesar de que no se devenguen intereses, el enunciado indica que sobre las
cantidades que no se hayan dispuesto se pagará una comisión del 0,5% anual teniendo, por
tanto, un funcionamiento más parecido al de un crédito que al de un préstamo.

481

CONTABILIDAD
DEBE HABER
33.333,33
[20.000.000 euros x 0,5% x (4/12 meses)]

Este importe se pagará en el mes de Septiembre según indica el enunciado.

En cuanto a los gastos de notaría, vamos a comenzar a contabilizarlos en la cuenta de gastos
financieros, dando así de baja la cuenta de intereses anticipados contabilizada en el momento
de la contratación del préstamo.

DEBE HABER
750
(567) Intereses pagados por anticipado 750

En cuanto a la capitalización de estos gastos financieros, de acuerdo con la RICAC de 14 de Abril
de 2015 sobre coste de producción, entendemos que no debe efectuarse por el hecho de que
se han devengado sobre un total que la empresa no ha dispuesto aún para financiar la
construcción del inmovilizado.

En este aspecto, el artículo 9 indica que se consideran fuentes de financiación específica aquellas
que “inequívocamente han sido empleadas para la financiación de las existencias o del
inmovilizado en curso, no reputándose como tal la simple nominación de la deuda, es decir, que
en todo caso debe existir una identificación entre el activo financiado y la deuda
correspondiente”.

En este caso, aunque la línea de crédito se haya solicitado para hacer frente a las certificaciones,
los gastos que se han devengado a cierre de ejercicio no se corresponden con cantidades que la
empresa haya dispuesto para ello, motivo por lo que no puede considerarse que sean gastos
financieros de una fuente de financiación específica y, como tal, no se sumará al valor de la
construcción en curso.

Apartado 6

è Pago y devengo de los intereses y comisiones del préstamo

DEBE HABER
90.000
[19.000.000 euros x 0,5% x (8/12 meses)] + (1.000.000 euros x 4% x (8/12 meses)]

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 123.333,33

Se han devengado los intereses correspondientes a estos primeros 8 meses del año sobre el
capital dispuesto a cierre de ejercicio, así como las comisiones del préstamo que se han
devengado sobre los 19.000.000 de euros no dispuestos durante estos 8 meses. Todo ello se ha
contabilizado en la cuenta (662) Intereses de deudas.
482

CONTABILIDAD
Posteriormente, se ha pagado tanto las comisiones devengadas a cierre de ejercicio de X0 como

las devengadas en los 8 primeros meses del ejercicio, así como los intereses devengados sobre
el capital dispuesto.

Estos últimos formarán parte del coste de producción de la construcción, de forma que se
activarán como mayor valor de la misma:

Activación gastos financieros = 1.000.000 de euros x 4% x (8/12 meses) = 26.666,67 euros

DEBE HABER

Apartado 7


DEBE HABER


DEBE HABER

è Devengo de intereses, comisiones y gastos de notaría
último crédito de 14.000.000 de euros a cierre de ejercicio, igual que ocurrió en el año anterior,
motivo por el que no se va a devengar ninguna cantidad en concepto de gastos financieros en
este ejercicio.

No obstante, sí que vamos a proceder a devengar los intereses correspondientes al millón de
euros dispuesto (teniendo en cuenta que ya hemos devengado el gasto financiero
correspondiente a los primeros 8 meses del año), así como las comisiones por el crédito no
dispuesto y los gastos de notaría:

DEBE HABER
45.000

Este importe se pagará en el mes de Septiembre según indica el enunciado.

483

CONTABILIDAD
DEBE HABER
2.250
[(45.000 euros / 20 años)]

Los intereses devengados por el crédito dispuesto formarán parte del coste de producción de la
construcción, de forma que se activarán como mayor valor de la misma:

Activación gastos financieros = 1.000.000 de euros x 4% x (4/12 meses) = 13.333,33 euros

DEBE HABER

è Pago deuda a 31 de Diciembre de X1

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 350.000

Apartado 8


DEBE HABER


DEBE HABER

è Devengo de intereses, comisiones y gastos de notaría
último crédito de 3.600.000 de euros a cierre de ejercicio, igual que ocurrió en el año anterior,
motivo por el que no se va a devengar ninguna cantidad en concepto de gastos financieros en
este ejercicio.

No obstante, sí que vamos a proceder a devengar los intereses correspondientes al millón de
euros dispuesto en X0 y los 14.000.000 euros dispuestos a cierre de ejercicio X1, así como las
comisiones por el crédito no dispuesto:

484

CONTABILIDAD
DEBE HABER
156.250

Los intereses devengados por el crédito dispuesto formarán parte del coste de producción de la
construcción, de forma que se activarán como mayor valor de la misma:

Activación gastos financieros = 15.000.000 de euros x 4% x (3/12 meses) = 150.000 euros

DEBE HABER
(764) Incorporación al activo de gastos financieros 150.000

è Finalización de la construcción
En esta fecha finaliza la obra de la construcción, de forma que procedemos a reclasificar todos
los importes a una cuenta de inmovilizado material:

DEBE HABER
(211) Construcciones
[180.000 + 1.000.000 + 150.000 + 26.666,67 + 14.000.000 + 800.000 + 13.333,33 20.620.000
+ 3.600.000 + 700.000 + 150.000]

è Disposición del resto del préstamo

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 1.400.000

Apartado 8 bis

è El 1 de Septiembre de 20X2, por el devengo y pago de los intereses del préstamo
En este momento, ya se ha dispuesto de todo el capital del préstamo, motivo por el que no se
va a devengar la comisión por capital no dispuesto vista en fechas anteriores. De esta forma, el
asiento por el devengo de los intereses desde el 1 de Abril al 1 de Septiembre de 20X2 y el pago
de los intereses devengados desde el 1 de Septiembre del año pasado es el siguiente:

DEBE HABER
333.333,33
[20.000.000 x 4% x (5/12 meses)]
(527) Intereses a CP de deudas con entidades de crédito
201.250
[45.000 + 156.250]
(572) Bancos, c/c 534.583,33

è A 31 de Diciembre de 20X2, tendremos que devengar los intereses del préstamo desde el 1
de Septiembre a esta fecha, así como imputar a resultados los gastos de notaría iniciales así
como amortizar la construcción, la cual tiene una vida útil de 30 años de acuerdo con el
enunciado. Todos estos asientos son los siguientes:

485

CONTABILIDAD
DEBE HABER
266.666,67
[20.000.000 x 4% x (4/12 meses)]

DEBE HABER
2.250
[(45.000 euros / 20 años)]

La cuota de amortización de la construcción se calcula como sigue:

Cuota de amortización = 20.620.000 euros / 30 años = 687.333,33 euros

DEBE HABER
515.500
[687.333,33 euros x (9/12 meses)]

Apartado 9
Vamos a contabilizar la adquisición de la maquinaria a través de leasing, teniendo en cuenta que
esta maquinaria aún no está en funcionamiento puesto que no se han llevado a cabo las
operaciones necesarias para ello (entrará en vigor más adelante, el 1 de Octubre de 20X2). Para
ello, la NRV 8ª PGC establece que los gastos directos iniciales inherentes a la operación deben
considerarse también como mayor valor del activo por lo que, además del importe de la
maquinaria que son 950.000 euros, también se contabilizará como tal los 20.000 euros de los
gastos de la operación, los cuales se pagarán a través de bancos.

DEBE HABER
(524) Acreedores por arrendamiento financiero a CP
298.141,08
[146.867,43 + 151.273,65]
(174) Acreedores por arrendamiento financiero a LP
651.858,72
[950.000 – 298.141,08]
(572) Bancos, c/c 20.000

Todos estos datos se encuentran en la tabla proporcionada por el enunciado, de forma que para
calcular el importe de la cuenta (524) tenemos que sumar las dos cantidades a pagar por capital
en Noviembre de 20X2 y Mayo de 20X3. El resto se considera importe a largo plazo.

Apartado 10

è 1 de Noviembre de 20X2
En esta fecha se paga la primera cuota del leasing contratado para adquirir la maquinaria

DEBE HABER
(524) Acreedores por arrendamiento financiero a CP 146.867,43
(572) Bancos, c/c 175.367,43

486

CONTABILIDAD
Inmediatamente después reclasificamos la cuota a pagar en Noviembre de 20X3 al corto plazo:

DEBE HABER
(174) Acreedores por arrendamiento financiero a LP 155.811,86

Al igual que en el asiento del apartado 9, todos estos datos pueden obtenerse fácilmente de la
tabla que proporciona el enunciado, por lo que no hay que realizar ningún cálculo adicional.

En esta fecha devengamos los intereses del arrendamiento correspondientes a los 2 últimos
meses del ejercicio:

DEBE HABER
8.031,32
[24.093,97 euros x (2/6 meses)]

Apartado 11
En esta fecha procedemos a pagar los costes de puesta en funcionamiento de la maquinaria,
comenzando a estar en funcionamiento a partir del 1 de Octubre de 20X2:

DEBE HABER
(213) Maquinaria 1.170.000
(572) Bancos, c/c 200.000

Apartado 12
El sistema que sigue la empresa para el cálculo de la amortización es el de números dígitos
decrecientes, siendo el cálculo para el primer ejercicio de vida útil de la maquinaria:

Amortización “año 1” -> 1.170.000 x [5 / (1 + 2 + 3 + 4 + 5)] = 390.000 euros

DEBE HABER
[390.000 euros x (3/12 meses)]

487

CONTABILIDAD
SUPUESTO 4

El Sr. López es el dueño de una academia de preparación de oposiciones que regenta como
una empresa individual.

Tiene un local de su propiedad y varios empleados contratados para atender las clases de sus
propios alumnos. Además, como tiene espacio disponible vacío, también se dedica a alquilar
el aula a terceros, motivo por el que en el régimen de IVA tributa en régimen de prorrata al
realizar actividades diferenciadas.

La prorrata aplicable a este año fiscal, 20x4, es de un 58%. En el año 20X4 ha realizado las

1. El 1 de marzo adquiere un nuevo ordenador para el personal administrativo de la
sociedad cuyo precio de adquisición fue de 2.800 euros, IVA del 21% no incluido.

2. La facturación del primer trimestre es la siguiente (sin tener en cuenta el IVA
correspondiente):

• Por clases: 28.000 €

3. Como consecuencia de la compra del ordenador nuevo, el Sr López decide quedarse
para su uso personal el ordenador antiguo, cuyo valor contable era de 600 € y su valor
de mercado se estimaba en 450.

4. En el mes de junio, una empresa americana que no tiene sede en España propone al
Sr. López utilizar sus aulas para la preparación en España de residentes americanos. El
precio pactado del alquiler es de 6.500 € (sin IVA) que se facturan a la empresa con
sede en Estados Unidos.

5. Para poder acometer esta formación, el Sr. López adquiere unos libros a través de
Internet que compra en Estados Unidos y cuyo coste de adquisición es de 500 €. Al
recoger los libros en España hace su declaración correspondiente.

6. En el mes de septiembre el Sr. López recibe una oferta para viajar a Perú para impartir
una serie de conferencias. Factura 47.000 € por el servicio a una empresa peruana.

7. Las cifras de facturación al terminar el año son las siguientes:

• Por clases impartidas: 106.500 €

488

CONTABILIDAD
TRABAJO A REALIZAR:

1. Contabilizar las operaciones reseñadas en los puntos anteriores teniendo en cuenta
la legislación sobre IVA y tipos vigentes en el año 2016 y aplicando al Sr. López el
régimen general de tributación.

2. Suponiendo que la prorrata resultante de los años siguientes sea:

20X5 20X6 20X7 20X8
52% 77% 49% 45%

Realizar los ajustes necesarios en el IVA de inversiones para los años 20X5 a 20X8

Apartado 1

è Punto 1
De acuerdo con el enunciado, el ordenador se utilizará en la realización de actividades
económicas que originan el derecho a la deducción del impuesto (arrendamiento) y que no
originan ese derecho (preparación de oposiciones, actividad declarada exenta en virtud del
artículo 20 de la Ley del IVA).

De esta forma, el artículo 105 de la Ley del IVA indica que, de forma provisional, se aplicará la
prorrata definitiva del año anterior para determinar qué parte del impuesto soportado en la
adquisición tiene el carácter de deducible.

DEBE HABER
(217) Equipos para procesos de información
3.046,96
[2.800 + (42% del 21% de 2.800 euros]
(472) HP IVA Soportado
341,04
[58% del 21% de 2.800 euros]
(572) Bancos, c/c 3.388

Posteriormente, a cierre de ejercicio, este importe será objeto de regularización una vez que se
haya calculado la prorrata definitiva del año 20X4.

è Punto 2

à Facturación de las clases (primer trimestre)

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 28.000

à Facturación del alquiler (primer trimestre)

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 20.570
3.570
[21% de 17.000 euros]

489

CONTABILIDAD
è Punto 3
Estamos ante una operación de autoconsumo de los denominado externo, ya que se trata de la
transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial
a su patrimonio personal, siendo la base imponible para el IVA el valor del mismo en el momento
de producirse esta operación.

DEBE HABER
(550) Titular de la explotación 694,50
(217) Equipos para procesos de información 600
94,50
[21% de 450 euros]

A cierre de ejercicio, y según se desprende de la descripción de la cuenta (550), se traspasará el
saldo de la misma con destino a la cuenta (102) Capital:

DEBE HABER
(102) Capital 694,50
(550) Titular de la explotación 694,50

è Punto 4
De acuerdo con el artículo 70 LIVA, los arrendamientos prestados en relación con bienes
inmuebles radicados en España, se considerarán realizados en el territorio de aplicación del
impuesto, motivo por el que esta operación está sujeta a IVA:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 7.865
1.365
[21% de 6.500 euros]

è Punto 5
Las importaciones devengan el IVA en el momento de su entrada en el territorio de aplicación
del impuesto, estando gravados los libros al tipo del 4%.

La totalidad de este IVA es deducible, puesto que este material se emplea para la formación de
los alumnos de la empresa a la que se refiere el punto anterior, no estando relacionada esta
adquisición con su actividad de preparación de oposiciones.

DEBE HABER
(629) Otros servicios 500
20
[4% de 500 euros]
(572) Bancos, c/c 520

è Punto 6
Estas conferencias son un servicio que la empresa presta fuera del territorio de aplicación del
impuesto, por lo que no se devengará el impuesto.

490

CONTABILIDAD
DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 47.000

è Cálculo de la prorrata
Teniendo en cuenta las cifras de facturación anuales, podemos calcular el porcentaje de prorrata
definitiva del ejercicio 20X4, colocando en el numerador el importe de aquellas operaciones que
originan el derecho a deducción en el impuesto, y en el denominador la suma de la totalidad de
operaciones realizadas en el ejercicio:

Prorrata definitiva = 97.000 / (97.000 + 106.500) = 0,4767 -> 47,67%

El artículo 105 LIVA nos indica que este porcentaje tenemos que redondearlo a la unidad
superior, por tanto nuestra prorrata definitiva será del 48% para el ejercicio 20X4.

Como nuestra prorrata provisional había sido del 58%, ahora tenemos que regularizar las cuotas
de IVA Soportado que se han contabilizado durante el ejercicio como consecuencia de la
diferencia entre ambos porcentajes, en este caso únicamente por la adquisición del ordenador.

DEBE HABER
(634) Ajustes negativos en la imposición indirecta
58,80
[(58% - 48%) x 2.800 euros x 21%]
(472) HP IVA Soportado 58,80

Apartado 2
De acuerdo con lo previsto en el artículo 107 LIVA, “las deducibles por la adquisición o
importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales
siguientes a aquel en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.

(…)

Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje
de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año
en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos”.

El artículo 109 LIVA describe este procedimiento indicando que “la regularización de las
deducciones a que se refiere el artículo 107 de esta Ley se realizará del siguiente modo:

1. Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable en cada uno de los años
en que deba tener lugar la regularización, se determinará el importe de la deducción que
procedería si la repercusión de las cuotas se hubiese soportado en el año que se
considere.

2. Dicho importe se restará del de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la
repercusión.

3. La diferencia positiva o negativa se dividirá por cinco o, tratándose de terrenos o
edificaciones, por diez, y el cociente resultante será la cuantía del ingreso o de la
deducción complementarios a efectuar”.

491

CONTABILIDAD
En cuanto al concepto de bienes de inversión, el artículo 108 LIVA no considera como tales
aquellos cuyo valor de adquisición sea inferior a 3.005,06 euros. En este importe no podemos
tener en cuenta el IVA no deducible.

El vehículo se adquirió por 2.800 euros, siendo inferior a los 3.005,06 euros que exige la Ley para
calificarlo como bien de inversión, motivo por el que objetivamente no procedería realizar
ningún ajuste en los ejercicios 20X5 a 20X8.

De todas formas, entendemos que el enunciado no tiene en cuenta esta circunstancia y no exige
que el opositor sepa la normativa fiscal de esta operativa, centrándose exclusivamente en la
contable, motivo por el que vamos a proceder a realizar todo el procedimiento a pesar de que,
en realidad no procedería.

è Año 20X5
En este ejercicio, la prorrata definitiva es del 52%, siendo la diferencia con la prorrata definitiva
del año 20X4 del 4%. Al no ser la diferencia superior a 10 puntos, este año no procede
regularización.

è Año 20X6
La prorrata definitiva es del 77%, excediendo de 10 puntos porcentuales. En este año sí que
procede contabilizar la regularización correspondiente efectuando los siguientes cálculos:

• Importe que sería deducible en 20X6 -> 2.800 euros x (21% x 77%) = 452,76 euros
• Deducción realizada en 20X4 -> 2.800 euros x (21% x 48%) = 282,24 euros

La diferencia es de 170,52 euros, la cual tenemos que dividir por 5 años que es el período que
establece la Ley, dando como resultado un importe complementario de deducción de 34,10
euros.

DEBE HABER
(6392) Ajustes positivos en IVA de inversiones 34,10

è Año 20X7
regularización.

è Año 20X8
regularización.

492

CONTABILIDAD
SUPUESTO 5

Una entidad ha emitido los siguientes activos de renta:

Título Nominal (€) Cupón (%) Vencimiento (años)
A 1.000 4,00 3
B 1.000 4,50 3
C 1.000 4,75 3

El pago de cupones se realiza anualmente y el reembolso de cada uno de ellos se realiza por
su valor nominal.

TRABAJO A REALIZAR:

1. Determinar el precio de cada título si el tipo de interés de mercado para dicho
horizonte temporal es del 3,35%.

2. Determinar la duración de cada título. Explique por qué son diferentes.

Apartado 1

è Título A
Para el cálculo del valor actual de este título, utilizaremos la siguiente fórmula, tratando los 40
euros anuales de cupones como una renta con anualidad constante de 3 términos a un tipo de
interés del 3,35%:

1 - (1 + R)-4 Nominal
VA = Cupón x +
R (1 + R)4

De esta forma, obtendremos el siguiente resultado:

1 - (1 + 0,0335)-3 1.000
VA = 40 x + = 1.018,26 euros
0,0335 (1 + 0,0335)3

Para el resto de títulos se procede de forma similar.

è Título B

1 - (1 + 0,0335)-3 1.000
VA = 45 x + = 1.032,31 euros
0,0335 (1 + 0,0335)3

è Título C

1 - (1 + 0,0335)-3 1.000
VA = 47,50 x + = 1.039,34 euros
0,0335 (1 + 0,0335)3

Apartado 2
La duración se calcula utilizando el concepto de “Duración de Macaulay”, que no es otra cosa
que el tiempo que se tarda en recuperar el precio de un activo financiero, teniendo en cuenta
sus flujos de caja (cupones y el reembolso del principal). Dicho en otras palabras, se trata de la
medida de la vida media de un título.

493

CONTABILIDAD
Se calcula mediante el producto de los flujos de cobro actualizados por el periodo de tiempo
que resta hasta cada uno de ellos. Se suman estos flujos actualizados y ponderados, y el
resultado se divide por el precio del activo que, en este caso, coincide con los valores calculados
en el apartado anterior (1.018,26 euros, 1.032,31 euros y 1.039,34 euros, respectivamente).

La fórmula que emplearemos es la siguiente:

n t x C n x (C + R)
t +
t=1
(1 + r) (1 + r)n
D =
P

è Título A

1 x 40 2 x 40 3 x 40 3 x 1.000
1 + 2 + 3 +
(1 + 0,0335) (1 + 0,0335) (1 + 0,0335) (1 + 0,0335)3
D = = 2,8872 años
1.018,26

è Título B

1 x 45 2 x 45 3 x 45 3 x 1.000
1 + 2 + 3 +
(1 + 0,0335) (1 + 0,0335) (1 + 0,0335) (1 + 0,0335)3
D = = 2,8748 años
1.032,31

è Título C

1 x 47,50 2 x 47,50 3 x 47,50 3 x 1.000
1 + 2 + 3 +
(1 + 0,0335) (1 + 0,0335) (1 + 0,0335) (1 + 0,0335)3
D = = 2,8688 años
1.039,34

Podría decirse que esta duración es diferente en cada uno de los títulos, yendo de una duración
superior para el título A que para el título B, y del título B para el título C, por la diferencia
existente en el cupón de cada uno de ellos. Dicho de otra forma: la inversión inicial de 1.000
euros de cada título, se recupera antes en el título C debido a que otorga un cupón anual
superior, que en el título A donde el cupón anual es de 40 euros.

494

CONTABILIDAD


495

CONTABILIDAD
SUPUESTO 1

Contabilice los siguientes hechos:

APARTADO 1.1
En la constitución simultánea de una sociedad, se emiten 30.000 acciones cuyo valor nominal
es de 10, con una prima del 200 %. Los accionistas suscriben la totalidad de las acciones
emitidas y desembolsan el mínimo previsto por la Ley de Sociedades de Capital, quedando el
resto pendiente de desembolsar. La sociedad procede a realizar la correspondiente inscripción
en el Registro Mercantil. No existen gastos en la operación.

APARTADO 1.2
Posteriormente, la sociedad amplía su capital, emitiendo 20.000 acciones, de 10 nominales
cada una, totalmente liberadas. Todos los accionistas suscriben las acciones que les
corresponden. La operación origina unos gastos por 1.200, satisfechos por la sociedad
utilizando para ello su cuenta corriente.

APARTADO 1.3
La sociedad recibe una aportación de sus accionistas por 800.000, destinando la cuarta parte
de dicho importe a compensar unos resultados negativos de ejercicios anteriores que
figuraban en su balance y considerando reservas voluntarias el resto.

Al mismo tiempo, los accionistas de la sociedad cancelan, con fondos procedentes de su
patrimonio propio, un préstamo a largo plazo, cuyo vencimiento se producirá dentro de cuatro
años por 500.000 y cuyo coste amortizado en el momento de la cancelación es de 480.000.

APARTADO 1.4
En una sociedad el patrimonio neto, que coincide con el capital, asciende a 270.000. Se
procede a realizar un saneamiento de su activo, reconociendo las correspondientes pérdidas,
que se consideran irreversibles, al objeto de reflejar su valor real, resultante de una tasación
independiente. A tal objeto se practican los dos ajustes siguientes:

a) En el inmovilizado material se reconoce un deterioro por 30.000, correspondiente a
una maquinaria obsoleta.

b) En un bloque de apartamentos, que la sociedad tiene arrendados a terceros, sin ser
este el objeto social de la misma, el deterioro reconocido es de 25.000.

La sociedad contabiliza estos saneamientos y quiere conocer el importe de los saneamientos
adicionales que puede realizar sin que incurra en causa de reducción obligatoria de capital.

Apartado 1.1


DEBE HABER
900.000

496

CONTABILIDAD
è Por la suscripción y desembolso de las acciones

El desembolso se produce por el mínimo legal, esto es, el 25% del valor nominal más la totalidad
de la prima de emisión:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c
675.000
[30.000 acciones x 10 euros x (25% + 200%)]
225.000
inscripción [30.000 acciones x 10 euros x 75%]


DEBE HABER
300.000

DEBE HABER
225.000
inscripción

Apartado 1.2
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 303 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de
Capital, “cuando el aumento del capital se haga con cargo a reservas, podrán utilizarse para tal
fin las reservas disponibles, las reservas por prima de asunción de participaciones sociales o de
emisión de acciones y la reserva legal en su totalidad, si la sociedad fuera de responsabilidad
limitada, o en la parte que exceda del diez por ciento del capital ya aumentado, si la sociedad
fuera anónima”.

Por tanto, según este artículo no será necesario el desembolso previo del capital social anterior,
al igual que ocurre en los supuestos de aportaciones dinerarias. De esta forma, para este
aumento de capital social emplearemos las reservas disponibles que conocemos y que se han
contabilizado en el primer apartado, esto es, la prima de emisión generada en el momento de
constituir la sociedad.


DEBE HABER
200.000

è Por la suscripción de las acciones

DEBE HABER

497

CONTABILIDAD

DEBE HABER
200.000

Respecto de los gastos de ampliación, estos se imputarán a pérdidas y ganancias ya que estamos
ante una ampliación liberada en la que no se modifica el importe de los fondos propios:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 1.200

Apartado 1.3

è Por la aportación de los socios
En la cuenta “(118) Aportaciones de socios o propietarios”, se contabilizarán aquellos elementos
patrimoniales entregados por los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales.
Es decir, siempre que no constituyan contraprestación por la entrega de bienes o la prestación
de servicios realizados por la empresa, ni tengan la naturaleza de pasivo.

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 800.000
(118) Aportaciones de socios o propietarios 800.000

è Por el saneamiento de los resultados
El importe de los resultados a sanear con esta aportación asciende a 200.000 euros:

DEBE HABER

è Por el traspaso a reservas voluntarias
El resto del importe aportado por los socios se traspasará a reservas voluntarias, según indica el
enunciado:

DEBE HABER

è Por las aportaciones para cancelar el préstamo

DEBE HABER

498

CONTABILIDAD

Apartado 1.4
En primer lugar, procederemos a contabilizar el deterioro tanto del inmovilizado material como
de las inversiones inmobiliarias. Como son pérdidas irreversibles, se contabilizarán directamente
a una cuenta del subgrupo 67:

DEBE HABER

DEBE HABER
(672) Pérdidas procedentes de inversiones inmobiliarias 25.000

Después del saneamiento de estas pérdidas, el patrimonio neto ascenderá a 215.000 euros
(resultado de restar a los 270.000 euros, los 55.000 euros procedentes de estos 2 deterioros de
valor).

Para que la sociedad esté obligada a reducir capital social, el artículo 327 TRLSC indica que es
necesario que estas pérdidas hayan disminuido su patrimonio neto por debajo de las dos
terceras partes de la cifra del capital y hubiere transcurrido un ejercicio social sin haberse
recuperado el patrimonio neto.

Como nuestro capital social inicialmente era de 270.000 euros, las dos terceras partes de dicho
importe ascienden a 180.000 euros. Al haber dotado ya un deterioro de 55.000 euros y dejar el
capital social en 215.000 euros, la sociedad podrá incurrir en saneamientos adicionales por un
importe total de 35.000 euros:

Saneamientos adicionales = 215.000 – 180.000 = 35.000 euros

499

CONTABILIDAD

SUPUESTO 2

APARTADO 2.1
Nuestra sociedad ha emitido bonos por un valor de reembolso de 200.000 euros al 4 %. El
reembolso del principal y el pago de los intereses anuales se llevan a cabo en tres años, cada
31 de diciembre, por el procedimiento de anualidad constante.

En el momento de la emisión se recibieron de los suscriptores 194.000 euros, considerándose
que la diferencia con el valor de reembolso era una prima de emisión.

Al final de 2015, primer ejercicio de vida del empréstito, la sociedad ha calculado y
contabilizado intereses y capitales amortizados según el tipo de interés nominal. La prima de
emisión ha sido considerada como un gasto a distribuir en varios ejercicios y ha sido imputada
a resultados linealmente durante los tres años de vida del empréstito. Idéntico criterio se ha
utilizado con los gastos de emisión, que han ascendido a 2.100 €.

Al cerrar dicho ejercicio de 2015, primer año de vida del empréstito, el director financiero
indica que no se ha registrado adecuadamente la deuda según el criterio del coste amortizado,
proponiendo los ajustes a realizar antes de la formulación de las cuentas anuales de dicho
ejercicio.

TRABAJO A REALIZAR: Formular los ajustes en la contabilidad, para que la misma refleje
adecuadamente la operación.

No es necesario que distinga en cuentas de pasivo corriente la parte del empréstito que vence
a corto plazo.

APARTADO 2.2
Nuestra empresa adquiere el 1 de enero por 180.000 un bono de 200.000 nominales, con
vencimiento a 31 de diciembre del mismo año. El bono es pagadero por el valor nominal a su
vencimiento y no genera pagos periódicos de intereses. El 1 de abril de ese año nuestra
empresa vende el pagaré a otra empresa por 190.000, comprometiéndose a recomprarlo por
198.000 el 1 de octubre del mismo ejercicio.

Nuestra empresa:

• Considera que, al ser un vencimiento a corto, es aceptable, de acuerdo con el Plan
General de Contabilidad, no utilizar el coste amortizado como criterio de valoración.

• Reconoce trimestralmente los intereses implícitos de sus instrumentos financieros
activos y pasivos.

TRABAJO A REALIZAR: asientos a realizar por nuestra empresa en las siguientes fechas:

a) 1 de enero 
b) 1 de abril 
c) 1 de octubre
d) 31 de diciembre

500

CONTABILIDAD

APARTADO 2.3
Nuestra sociedad, “A”, tiene por objeto social la promoción, construcción, restauración y
venta de urbanizaciones y toda clase de edificios destinados a fines industriales, comerciales
o de vivienda, tanto por cuenta propia como ajena. Es filial de un subgrupo de sociedades de
matriz española, dependiente a su vez de otra sociedad, matriz última del grupo, que tiene su
domicilio social en Estados Unidos.

Nuestra sociedad, “A”, acude a la ampliación de capital de “B”, otra de las filiales
dependientes de la matriz española. A cambio de las acciones suscritas, “A” entrega, como
aportación no dineraria, un bloque de apartamentos destinados al alquiler, administrados por
un gestor, que se ocupa de todos los aspectos relativos a dicha actividad: publicidad, captación
y contacto con los clientes, otorgamiento de los contratos, cobro de las cuotas de alquiler,
mantenimiento de los apartamentos, etc. La receptora de los apartamentos (“B”) se subroga
en el contrato de gestión de los apartamentos.

Los datos de la operación son los siguientes:

• En las últimas cuentas individuales de “A” el bloque de apartamentos figura valorado
por 200.000.

• En las últimas cuentas consolidadas formuladas por la matriz española, el valor en
libros del bloque de apartamentos es de 210.000, al haberse reconocido una plusvalía
cuando la matriz adquirió el control sobre “A”.

• En las últimas cuentas anuales consolidadas de la matriz estadounidense, el valor en
libros del bloque de apartamentos es de 250.000.

• El valor razonable del bloque de apartamentos en el momento de la aportación no
dineraria es de 300.000.

TRABAJO A REALIZAR: 

a) Formular los asientos que reflejan esta aportación no dineraria.

b) Indicar los motivos de la elección del valor por el que “A” reconoce los títulos
adquiridos en sus libros de cuentas.  

APARTADO 2.4
Con fecha 1.1.“n” nuestra sociedad acomete un plan de opciones sobre acciones, destinado a
remunerar y, al mismo tiempo, a fidelizar a sus empleados.

Las características del plan son las siguientes:

El número de opciones es de 30.000, relativa cada una de ellas a la cotización de una acción.
Las opciones podrán ejercitarse transcurridos seis meses desde el cierre del ejercicio “n + 2”.

Nuestra sociedad entregará en efectivo a los tenedores de cada una de las opciones la
diferencia entre la cotización de la acción a 1.1.”n” y la cotización de dicha acción el día en que
se solicite por los trabajadores la liquidación de la opción.

501

CONTABILIDAD
El 31.12.”n + 2” se cierra el período de fidelización. Nuestra sociedad abre un plazo de seis

meses a partir de dicha fecha, en que los trabajadores pueden pedir la liquidación en efectivo
del valor de sus opciones.

Todos ellos lo hacen el último día del plazo.

La cotización las acciones al 1.1.“n” es de 11 cada una. Nuestra sociedad estima que al finalizar
el período de fidelización, la cotización será de 20 y que los aumentos del valor de las acciones
se repartirán uniformemente a lo largo de los tres años de duración de dicho período de
fidelización.

Nuestra sociedad no realiza ajustes de la provisión en función de la evolución del precio de la
acción en cada cierre de los ejercicios intermedios, salvo desviaciones muy significativas en
relación con la previsión inicial, lo cual no ha ocurrido en los años considerados.

Finalizado el período de fidelización, es decir, a 31 de diciembre de “n + 2”, la cotización fue
de 20,5.

La cotización fue de 20,75 en la fecha en que se solicitó la liquidación.

Nuestra empresa reconoce los importes devengados durante un ejercicio al cierre de cada uno
de ellos.


TRABAJO A REALIZAR: Formular los asientos correspondientes al plan de opciones, desde su
comienzo hasta el momento en que nuestra sociedad liquida las acciones a los trabajadores.

Apartado 2.1
En primer lugar, tenemos que calcular la anualidad de la operación de emisión de bonos, lo cual
se realiza de la siguiente forma:

1- (1 + 0,04)-3
200.000 = α x
0,04

Despejando, obtenemos una anualidad de 72.069,71 euros con el siguiente cuadro del coste
amortizado de la operación:

AÑOS CUOTA INTERESES AMORTIZACIÓN PENDIENTE
200.000,00
1 72.069,71 8.000,00 64.069,71 135.930,29
2 72.069,71 5.437,21 66.632,50 69.297,79
3 72.069,71 2.771,92 69.297,79 0,00

502

CONTABILIDAD
En cuanto a la contabilidad tendremos los siguientes asientos contables, suponiendo que la

misma ha tenido lugar a comienzo del ejercicio y que se ha seguido lo indicado en el enunciado
respecto a la distribución de gastos en varios ejercicios:

à A 1 de Enero por la emisión de los títulos y el desembolso de los gastos de emisión

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 194.000
(6X) Gastos a distribuir en varios ejercicios 6.000
(177) Obligaciones y bonos 135.930,29
(500) Obligaciones y bonos a CP 64.069,71

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 2.100

à A 31 de Diciembre por el pago del cupón y restantes operaciones de cierre de ejercicio

DEBE HABER
(661) Intereses de obligaciones y bonos
8.000
[4% de 200.000 euros]
(572) Bancos, c/c 8.000

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 64.069,71

DEBE HABER

DEBE HABER
(661) Intereses de obligaciones y bonos
2.700
[(6.000 euros / 3 años) + (2.100 euros / 3 años)]

Como es natural, y como sigue diciendo el enunciado, esta forma de contabilizar los préstamos
no es correcta puesto que no sigue el criterio previsto en la NRV 9ª.3 para pasivos financieros,
de forma que la empresa tendría que haber realizado estos apuntes contables:

à A 1 de Enero por la emisión de los títulos y el desembolso de los gastos de emisión
En este momento tendremos que calcular el tipo de interés efectivo de la operación,
comparando para ello este importe con las anualidades que está obligada a satisfacer durante
cada uno de los 3 años de vida del empréstito:

1- (1 + TIE)-3
191.900 = 72.079,61 x
TIE

503

CONTABILIDAD
Despejando el TIE de la ecuación anterior (bien empleando el método de interpolación lineal,

bien empleando la fórmula =TIR de Excel), obtenemos un interés efectivo del 6,209195%, que
es el que tendremos que emplear para calcular nuestro cuadro financiero de coste amortizado
de la operación:

AÑOS CUOTA INTERESES AMORTIZACIÓN PENDIENTE
191.900,00
1 72.069,71 11.915,45 60.154,26 131.745,74
2 72.069,71 8.180,35 63.889,36 67.856,37
3 72.069,71 4.213,33 67.856,38 0,00

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c
191.900
[200.000 – 6.000 – 2.100]

à A 31 de Diciembre por el pago del cupón y restantes operaciones de cierre de ejercicio

DEBE HABER
(506) intereses a CP de empréstitos y otras emisiones análogas 11.915,45

DEBE HABER
(506) intereses a CP de empréstitos y otras emisiones análogas 11.915,45
(572) Bancos, c/c 72.069,71

DEBE HABER

Teniendo en cuenta los asientos que la empresa tendría que haber realizado durante el ejercicio,
y comparando con la contabilidad realmente realizada por la misma, tendremos que hacer los
siguientes ajustes:

• (6X) Gastos a distribuir en varios ejercicios -> Queda pendiente un saldo de 5.400 euros
que tendremos que dar de baja de nuestra contabilidad.

• (661) Intereses de obligaciones y bonos -> En nuestra contabilidad real se han
reconocido un total de 10.700 euros de intereses, mientras que deberían haber
correspondido un total de 11.915,45 euros, por lo que corresponde realizar un apunte
de 1.215,45 euros al debe aumentando el saldo de esta partida.

• (177) Obligaciones y bonos -> En nuestra contabilidad tenemos un saldo de 69.297,78
euros en esta partida, cuando correspondería tener 67.856,37 euros, por lo que
tendremos que realizar un ajuste negativo de 1.441,41 euros.

504

CONTABILIDAD
• (500) Obligaciones y bonos a CP -> Por último, en esta cuenta tenemos contabilizado un
saldo de 66.632,50 euros, cuando deberíamos tener 63.889,36 euros, por lo que
igualmente tendremos que hacer un ajuste negativo de 2.743,14 euros.

Por tanto, teniendo en cuenta estos datos, el asiento a realizar en esta fecha será:

DEBE HABER

Apartado 2.2

è 1 de Enero
Por la adquisición del bono efectuamos el siguiente asiento:

DEBE HABER
(541) Valores representativos de deuda a CP 180.000
(572) Bancos, c/c 180.000

è 1 de Abril
Por la contabilización de los intereses implícitos devengados:

DEBE HABER
(761) Ingresos de valores representativos de deuda
5.000
[20.000 euros x (3 / 12 meses)]

En este momento, se vende el pagaré con el objetivo de recomprarlo posteriormente. De
acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.9 de la NRV 9ª PGC, “la empresa dará de baja un
activo financiero, o parte del mismo, cuando expiren o se hayan cedido los derechos
contractuales sobre los flujos de efectivo del activo financiero, siendo necesario que se hayan
transferido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del mismo,
en circunstancias que se evaluarán comparando la exposición de la empresa, antes y después de
la cesión, a la variación en los importes y en el calendario de los flujos de efectivo netos del activo
transferido. Se entenderá que se han cedido de manera sustancial los riesgos y beneficios
inherentes a la propiedad del activo financiero cuando su exposición a tal variación deje de ser
significativa en relación con la variación total del valor actual de los flujos de efectivo futuros
netos asociados con el activo financiero”.

Por tanto, en base a lo dicho, no procederá dar de baja el activo financiero y, en su lugar, se
reconocerá un pasivo financiero por importe de 190.000 euros, ya que se trata de una venta de
activo financiero con pacto de recompra por su valor razonable, operación asimilada desde un
punto de vista económico a una financiación:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 190.000
(521) Deudas a CP 190.000

505

CONTABILIDAD
è 1 de Octubre
En esta fecha tendremos que realizar varios asientos contables:

à Por los intereses devengados por el bono

DEBE HABER
5.000
[20.000 euros x (3 / 12 meses)]

à Por los intereses devengados por la deuda

DEBE HABER
(521) Deudas a CP
4.000
[8.000 euros x (3 / 6 meses)]

à Por la recompra del activo financiero
En este punto debemos tener en cuenta que, a pesar de que el enunciado únicamente nos
solicita la contabilidad del mes de Octubre, en el mes de Julio se ha procedido a devengar
también 4.000 euros de intereses, de forma que el saldo de la cuenta (521) a 1 de Octubre
asciende a 198.000 euros.

DEBE HABER
(521) Deudas a CP 198.000
(572) Bancos, c/c 198.000

è 31 de diciembre
En esta fecha tendremos que proceder al devengo de los intereses del bono así como al cobro
del vencimiento del mismo:

DEBE HABER
5.000
[20.000 euros x (3 / 12 meses)]

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 200.000

Apartado 2.3
La NRV 21ª PGC, en su apartado 2.1, indica que “en las aportaciones no dinerarias a una empresa
del grupo, el aportante valorará su inversión por el valor contable de los elementos patrimoniales
entregados en las cuentas anuales consolidadas en la fecha en que se realiza la operación, según
las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, que desarrollan el Código
de Comercio. La sociedad adquirente los reconocerá por el mismo importe”.

506

CONTABILIDAD
De acuerdo con este apartado, la sociedad A va a valorar su inversión por el valor que tiene en
el balance consolidado del subgrupo de la matriz española, es decir, por 210.000 euros:

DEBE HABER
(2403) Participaciones a largo plazo en empresas del grupo 210.000
(773) Beneficios procedentes de participaciones a LP en partes
10.000
vinculadas

Además, la empresa B va a valorar la inversión recibida por la misma cuantía:

DEBE HABER

Apartado 2.4
Según la NRV 17ª PGC, en lo relativo al concepto y reconocimiento de las transacciones con
pagos basados en instrumentos de patrimonio, tendrán tal consideración “aquéllas que, a
cambio de recibir bienes o servicios, incluidos los servicios prestados por los empleados, sean
liquidadas por la empresa con instrumentos de patrimonio propio o con un importe que esté
basado en el valor de instrumentos de patrimonio propio, tales como opciones sobre acciones o
derechos sobre la revalorización de las acciones.

La empresa reconocerá, por un lado, los bienes o servicios recibidos como un activo o como un
gasto atendiendo a su naturaleza, en el momento de su obtención y, por otro, el correspondiente
incremento en el patrimonio neto si la transacción se liquidase con instrumentos de patrimonio,
o el correspondiente pasivo si la transacción se liquidase con un importe que esté basado en el
valor de instrumentos de patrimonio.

Si la empresa tuviese la opción de hacer el pago con instrumentos de patrimonio o en efectivo,
deberá reconocer un pasivo en la medida en que la empresa hubiera incurrido en una obligación
presente de liquidar en efectivo o con otros activos; en caso contrario, reconocerá una partida
de patrimonio neto. Si la opción corresponde al prestador o proveedor de bienes o servicios, la
empresa registrará un instrumento financiero compuesto, que incluirá un componente de pasivo,
por el derecho de la otra parte a exigir el pago en efectivo, y un componente de patrimonio neto,
por el derecho a recibir la remuneración con instrumentos de patrimonio propio”.

Por su parte, en lo que respecta a la valoración, “en las transacciones con los empleados que se
liquiden con instrumentos de patrimonio, tanto los servicios prestados como el incremento en el
patrimonio neto a reconocer se valorarán por el valor razonable de los instrumentos de
patrimonio cedidos, referido a la fecha del acuerdo de concesión.

Aquellas transacciones liquidadas con instrumentos de patrimonio que tengan como
contrapartida bienes o servicios distintos de los prestados por los empleados se valorarán, si se
puede estimar con fiabilidad, por el valor razonable de los bienes o servicios en la fecha en que
se reciben. Si el valor razonable de los bienes o servicios recibidos no se puede estimar con
fiabilidad, los bienes o servicios recibidos y el incremento en el patrimonio neto se valorarán al
valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha en que la empresa
obtenga los bienes o la otra parte preste los servicios.
507

CONTABILIDAD
Una vez reconocidos los bienes y servicios recibidos, de acuerdo con lo establecido en los párrafos
anteriores, así como el correspondiente incremento en el patrimonio neto, no se realizarán
ajustes adicionales al patrimonio neto tras la fecha de irrevocabilidad.

En las transacciones que se liquiden en efectivo, los bienes o servicios recibidos y el pasivo a
reconocer se valorarán al valor razonable del pasivo, referido a la fecha en la que se cumplan los
requisitos para su reconocimiento.

Posteriormente, y hasta su liquidación, el pasivo correspondiente se valorará, por su valor
razonable en la fecha de cierre de cada ejercicio, imputándose a la cuenta de pérdidas y
ganancias cualquier cambio de valoración ocurrido durante el ejercicio”.

En base a lo dispuesto en este texto normativo, los asientos a realizar serán los siguientes:

è 1 de Enero del año n
En esta fecha no procede ningún asiento contable, ya que la remuneración se basa en la
revalorización posterior de acciones, por lo que hasta que no se produzca dicho acontecimiento
no corresponderá realizar ningún apunte en nuestros libros contables. Lo que sí podremos
calcular es el incremento anual del programa de fidelización, que será el siguiente:

Incremento total = 30.000 opciones x (20 euros – 11 euros) = 270.000 euros
Incremento anual = 270.000 euros / 3 años = 90.000 euros / año

è 31 de Diciembre del año n
Es en este momento, a cierre de ejercicio, cuando reconoceremos dicho incremento anual de
90.000 euros, aunque actualizados ya que serán exigibles con fecha 1 de Enero del año n+3:

Importe a contabilizar = 90.000 euros x (1 + 0,06)-2 = 80.099,67 euros

DEBE HABER
(6457) Retribuciones al personal liquidadas en efectivo basado en
80.099,67
(147) Provisión por transacciones con pagos basados en
80.099,67

è 31 de Diciembre del año n+1
En esta fecha, a parte de registrar el incremento correspondiente al año n+1, también
actualizaremos la provisión contabilizada en el año anterior:

Importe a contabilizar = 90.000 euros x (1 + 0,06)-1 = 84.905,66 euros

DEBE HABER
84.905,66
84.905,66

508

CONTABILIDAD
DEBE HABER
4.805,98
[80.099,67 euros x 0,06]
4.805,98

è 31 de Diciembre del año n+2
Igualmente, en esta fecha registraremos el incremento correspondiente al año n+2, así como la
actualización de las provisiones registradas en ejercicios anteriores:

DEBE HABER
90.000
(5297) Provisión a CP por transacciones con pagos basados en
90.000

En este ejercicio ya no es necesario actualizar el importe incrementado en n+2, puesto que se
va a hacer efectivo al día siguiente de su registro contable.

DEBE HABER
10.188,69
[(84.905,66 + (80.099,67 + 4.805,98)] x 0,06
10.188,69

Por último, reclasificamos la totalidad de la provisión contabilizada en la cuenta (147) al corto
plazo en este momento:

DEBE HABER
169.811,31
169.811,31

En este momento, el valor contable de la provisión en la cuenta (5297) asciende a 270.000 euros,
tal y como habíamos calculado inicialmente en el supuesto.

No es necesario emplear la información relativa a la cotización del 20,50 en esta fecha, puesto
que la empresa no viene ajustando anualmente el importe de la provisión de acuerdo con la
cotización, principalmente porque tampoco estamos ante una desviación significativa que
pueda llevar a ello.

è 30 de Junio del año n+3
En este momento, se ejerce la opción teniendo en cuenta una cotización del 20,75:

DEBE HABER
22.500
instrumentos de patrimonio [30.000 x (20,75 – 20)]
270.000
(572) Bancos, c/c 292.500
509

CONTABILIDAD
SUPUESTO 3

APARTADO 3.1

a) Nuestra sociedad adquiere 10.000 acciones de otra sociedad, cuyo valor unitario es de
13,5 por acción. Añadidas a las acciones que ya poseía, que figuraban contabilizadas
en balance por 120.800, nuestra sociedad, tras la compra, posee el 21 % de las
acciones de dicha sociedad, lo cual le permite intervenir, de manera permanente, en
la gestión de la sociedad en la que ha invertido.

b) Nuestra sociedad obtuvo pérdidas en algún ejercicio anterior, pero no reconoció el
correspondiente crédito fiscal por pérdidas a compensar. Al finalizar el ejercicio en
curso, decide reconocer el derecho a compensar dichas pérdidas, al haber cambiado
la situación de la sociedad en cuanto a las previsiones de obtención de beneficios. El
importe de las pérdidas, todavía en plazo para ser compensadas, es de 1.000.000 y el
tipo impositivo es el 30 %.

c) Nuestra sociedad adeuda 160.000 a un proveedor. Para saldar la deuda, acordamos
entregarle, y el proveedor acepta, 6.000 acciones propias, cuyo valor en libros es de
16 por acción. En el momento del acuerdo con el proveedor, la cotización de los títulos
entregados es de 22 por acción. La diferencia entre el valor entregado en acciones y la
deuda con el proveedor se paga en efectivo.

TRABAJO A REALIZAR: contabilizar estos hechos

APARTADO 3.2
Nuestra sociedad recibe de un banco, el primer día del ejercicio “n”, un préstamo por
1.000.000. Los intereses se estipulan al 8 % a pagar cada año. El préstamo se reembolsará de
una vez, sin pagos parciales, al finalizar “n + 3”, es decir, al finalizar el cuarto año de su
concesión. El Banco retiene, en el momento de la concesión un 3 % del importe concedido en
concepto de comisiones por todos los conceptos.

TRABAJO A REALIZAR: Formular los asientos correspondientes a los años “n” y “n + 3”.

APARTADO 3.3
Nuestra sociedad, “A” procedió, el 1 de enero del año “n”, a adquirir la totalidad de las
acciones de la sociedad, “B”. De esta operación conocemos los siguientes datos:

• Coste de las acciones adquiridas: 1.500.000
• Valor en libros de la sociedad “B”: 1.200.000
• Revisión de valores realizada en “B”:

ü Reconocimiento de una plusvalía en el inmovilizado material de B por:
130.000.

ü Reconocimiento como activo de un proyecto de investigación y desarrollo, no
contabilizado previamente en “B”, cuyo valor en el momento de la
combinación se estimó en 129.000.

Al cierre del ejercicio “n + 4” se reconoce un deterioro, puesto de manifiesto por el test
realizado al respecto, cuyos datos son los siguientes:

510

CONTABILIDAD

1. La vida útil del inmovilizado se estimó en quince años en el momento de realizarse la
adquisición de “B”, con un valor residual al cabo de los mismos de 220.000.

2. El valor en uso de la inversión al cierre del ejercicio “n + 4” es 611.054 euros.

No existe ningún efecto impositivo en la operación. En los años anteriores al ejercicio “n  + 4”
no se había reconocido deterioro alguno en el fondo de comercio.

TRABAJO A REALIZAR:

a) Calcular el valor razonable adquirido y el fondo de comercio resultante en la
operación.  

b) Calcular el deterioro a 31 de diciembre de “n + 4” y formular los asientos a realizar
para su reconocimiento.

APARTADO 3.4
El 1 de enero del año “n”, el balance de situación de la sociedad “B” presenta los siguientes
saldos (no existe ninguna otra partida de activo o de pasivo):

Acreedores a largo plazo 25.500
Clientes 24.000
Existencias 15.000
Inmovilizado Intangible 8.000
Inmovilizado Material 75.000
Obligaciones emitidas 20.000
Proveedores 30.000
Provisiones a largo plazo 10.000
Tesorería 2.000

En esa misma fecha, la sociedad “A” adquiere la sociedad “B” y procede a incorporar los
elementos patrimoniales de la misma en sus cuentas anuales. Conocemos, además, los
siguientes datos adicionales de esta combinación de negocios:

• El precio pagado por “A” en la adquisición de la totalidad de las acciones de “B” es de
46.000 euros.

• En la operación se acuerdan los siguientes ajustes en el valor en libros de “B”:

ü Reconocimiento de una plusvalía en un edificio de “B” por 10.000.
ü Reconocer una marca, no reflejada en libros por “B”, a la que se pretende
atribuir un valor de 4.000.

Ambas sociedades están sometidas al Plan General de Contabilidad español. El tipo impositivo
es el 30 %. La legislación fiscal aplicable no considera gastos fiscalmente deducibles las cuotas
de amortización correspondientes a las plusvalías reconocidas en el activo.

TRABAJO A REALIZAR: Determinar el importe máximo por el que puede ser valorada la marca,
para la que no es posible determinar su valor en un mercado activo.

511

CONTABILIDAD
Apartado 3.1

è Operación a)
Si con la nueva adquisición la cartera pasa a tener el 21%, corresponde contabilizarla dentro de
la categoría de inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas.

Además, las acciones antiguas tendremos que reclasificarlas a esta cartera, aunque
desconocemos de la cartera que estas provienen puesto que el enunciado no indica nada al
respecto (podemos presumir que dichas acciones se encuentran dentro de la cartera de Activos
Financieros mantenidos para negociar, ya que los ajustes previos se hicieron contra pérdidas y
ganancias).

Por tanto, registraremos:

DEBE HABER
(2404) Participaciones a LP en empresas asociadas 255.800
(572) Bancos, c/c 135.000
(540) Inversiones Financieras a CP en instrumentos de patrimonio 120.800

è Operación b)
Por el reconocimiento de las pérdidas, teniendo en cuenta que estas proceden de un ejercicio
anterior, efectuaremos el siguiente asiento:

DEBE HABER
(4745) Créditos por pérdidas a compensar de ejercicios anteriores 300.000
(638) Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios 300.000

è Operación c)
En este punto tendremos que calcular, por un lado, la diferencia que se paga en metálico y, por
otro lado, el incremento que se ha producido en las reservas como consecuencia de la diferencia
entre el valor razonable de las acciones propias y su valor contable:

• Diferencia que se paga en metálico = VC de la deuda con el proveedor – VR de las
acciones entregadas = 160.000 euros – (6.000 acciones x 22 euros) = 28.000 euros

• Incremento de reservas = Valor Contable – Valor Razonable = (6.000 acciones x 16 euros)
– (6.000 acciones x 22 euros) = 96.000 euros – 132.000 euros = 36.000 euros

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 28.000

512

CONTABILIDAD
Apartado 3.2
De acuerdo con el enunciado, el importe recibido asciende a:

Importe recibido = 1.000.000 – 3% de 1.000.000 = 970.000 euros

Al tratarse de una operación clasificada dentro de la cartera de débitos y partidas a pagar,
tendremos que calcular el tipo de interés efectivo de la misma, para lo cual empleamos la
siguiente ecuación de equivalencia financiera:

80.000 80.000 80.000 80.000 + 1.000.000
970.000 = + + +
(1 + TIE) (1 + TIE) 2
(1 + TIE) 3
(1 + TIE)4

Despejando la ecuación anterior a través del método de interpolación lineal o empleando la
fórmula =TIR de una hoja de cálculo Excel, llegamos a la solución de un TIE del 8,924471%.
Teniendo en cuenta este dato, ya estamos en condiciones de montar el cuadro financiero de la
operación a efectos de nuestra contabilidad:

AÑO CUOTA INTERESES AMORTIZACIÓN PENDIENTE
970.000,00
31-12-N 80.000,00 86.567,37 -6.567,37 976.567,37
31-12-N+1 80.000,00 87.153,47 -7.153,47 983.720,84
31-12-N+2 80.000,00 87.791,88 -7.791,88 991.512,73
31-12-N+3 1.080.000,00 88.487,27 991.512,73 0,00

è Asientos del año N

à 1 de Enero

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 970.000

à 31 de Diciembre

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 80.000
(170) Deudas a LP con entidades de crédito 5.567,37

è Asientos del año N+3
En esta fecha, ya tendremos reclasificada la totalidad de la deuda al corto plazo en la cuenta
(520) Deudas a CP con entidades de crédito:

DEBE HABER
(520) Deudas a CP con entidades de crédito 8.487,27

513

CONTABILIDAD
DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 1.080.000

Apartado 3.3

è Punto a)
La NRV 19ª PGC, en su apartado 1, indica entre otros motivos, que las combinaciones de
negocios pueden originarse como consecuencia de “la adquisición de las acciones o
participaciones en el capital de una empresa, incluyendo las recibidas en virtud de una
aportación no dineraria en la constitución de una sociedad o posterior ampliación de capital”.

En este tipo de supuestos, la empresa inversora valorará en sus cuentas individuales la inversión
en el patrimonio de otras empresas del grupo conforme a lo previsto en la NRV 9ª.2.5 PGC.

De esta forma tenemos que, si el valor contable de la sociedad B asciende a 1.200.000 euros,
mientras que el coste de las acciones es de 1.500.000 euros, estamos ante una generación
plusvalías por 300.000 euros que se desglosan de la siguiente forma:

• Inmovilizado Material -> 130.000 euros
• Inmovilizado Intangible -> 129.000 euros
• Fondo de Comercio -> 41.000 euros

El fondo de comercio no es otra cosa que la diferencia entre el coste de la combinación de
negocios (1.500.000 euros) y el valor razonable de los activos adquiridos menos los pasivos
asumidos (1.459.000 euros).

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 1.500.000

è Punto b)
La NRV 9ª.2.5 PGC, en su apartado 3, indica que “al menos al cierre del ejercicio, deberán
efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que
el valor en libros de una inversión no será recuperable. El importe de la corrección valorativa será
la djferencia entre su valor en libros y el importe recuperable, entendido éste como el mayor
importe entre su valor razonable menos los costes de venta y el valor actual de los flujos de
efectivo futuros derivados de la inversión, calculados, bien mediante la estimación de los que se
espera recibir como consecuencia del reparto de dividendos realizado por la empresa participada
y de la enajenación o baja en cuentas de la inversión en la misma, bien mediante la estimación
de su participación en los flujos de efectivo que se espera sean generados por la empresa
participada, procedentes tanto de sus actividades ordinarias como de su enajenación o baja en
cuentas”.

La única forma de proceder al cálculo de este deterioro, es suponer que el valor actual de los
flujos de efectivo al que se refiere la norma se asimila al valor en uso de la inversión que indica
el enunciado. En tal caso, el deterioro sería la diferencia entre 1.500.000 euros y 611.054 euros,
es decir, 888.946 euros.

514

CONTABILIDAD
DEBE HABER
888.946
de patrimonio neto a largo plazo, empresas del grupo
(293) Deterioro de valor de participaciones a LP en partes
888.946
vinculadas

Apartado 3.4
En esta operación, el coste de la combinación de negocios asciende a 46.000 euros; para
comprobar si existe fondo de comercio o diferencia negativa en combinaciones de negocios
tendremos que comparar este importe con el valor razonable de los activos identificables
adquiridos menos el de los pasivos asumidos:

(+) Patrimonio contable = Activo – Pasivo = 124.000 – 85.500 38.500
(+) Ajustes por plusvalía:
1. Edificio +10.000
2. Pasivo por diferencia temporaria del edificio = 30% de 10.000 -3.000
3. Marca + 4.000
4. Pasivo por diferencia temporaria de la marca = 30% de 4.000 -1.200
(=) VR Activos adquiridos menos Pasivos asumidos 48.300

De esta forma, la diferencia entre el coste de la combinación de negocios y este importe, es de
2.300 euros negativos, poniéndose de manifiesto en este caso una diferencia negativa en
combinaciones de negocios de 2.300 euros.

No obstante, si no tenemos en cuenta la marca, ya que el enunciado aclara expresamente que
no es posible determinar su valor en un mercado activo, tendríamos el siguiente resultado:

(+) Patrimonio contable = Activo – Pasivo = 124.000 – 85.500 38.500
(+) Ajustes por plusvalía:
1. Edificio +10.000
2. Pasivo por diferencia temporaria del edificio = 30% de 10.000 -3.000
(=) VR Activos adquiridos menos Pasivos asumidos 45.500

En definitiva, deberíamos registrar un fondo de comercio de 500 euros ya que tendríamos una
diferencia positiva de 500 euros entre el coste de la combinación de negocios y el valor
razonable de activos adquiridos menos pasivos asumidos.

No obstante, en este punto, el enunciado dice que calculemos el importe máximo por el que
podemos valorar la marca. En este sentido, la NRV 19ª.2.5 PGC indica que “no obstante, antes
de reconocer el citado ingreso la empresa evaluará nuevamente si ha identificado y valorado
correctamente tanto los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos, como el coste de
la combinación. Si en el proceso de identificación y valoración surgen activos de carácter
contingente o elementos de inmovilizado intangible para los que no exista un mercado activo,
no serán objeto de reconocimiento con el límite de la diferencia negativa anteriormente
indicada”.

De esta forma, si el resultado debe ser 0, el valor razonable de activos adquiridos menos pasivos
asumidos debe alcanzar la cifra de 46.000 euros equivalente al coste de la combinación de
negocios. Para ello, la única forma es que la marca (neta de efecto impositivo) sea de 500 euros.

515

CONTABILIDAD
Teniendo en cuenta estos datos, la plusvalía por la marca sería:

Plusvalía marca = 500 euros / (1 – 0,30) = 714,29 euros

Mientras, que el pasivo por diferencia temporaria imponible asociado a esta marca sería de
214,29 euros, resultando de esta forma el efecto neto de 500 euros como consecuencia de este
activo intangible no contabilizado en la sociedad adquirida.

Así, respondiendo a la pregunta que formula el enunciado, el importe máximo por el que
podremos valorar esta marca será de 714,29 euros.

No es necesario efectuar ningún asiento contable puesto que el enunciado no lo pide.

516

CONTABILIDAD
SUPUESTO 4

La empresa SOCIEDASA, cuyo período impositivo coincide con el año natural, presenta
durante el año 2016 los siguientes datos:

1. El resultado contable antes de Impuestos es de 1.500.000 €

2. Además, se conoce la siguiente información:

• Ha contabilizado gastos financieros por importe de 1.250.000€. Fiscalmente
son deducibles los gastos financieros netos con el límite del 30% del beneficio
operativo, que asciende a 3.500.000 € en el ejercicio.

• Tiene un inmueble que fue adquirido el 1 de enero de 2013 por 100.000€ y
que se acogió a libertad de amortización. Contablemente, a dicho inmueble se
le aplica un coeficiente del 10%. En enero de 2016 decide vender el inmueble,
siendo el valor de transmisión de 80.000 €.

• En el ejercicio 2013 vendió un bien de su inmovilizado por importe de 10.000
€, importe que se iba a satisfacer por la compradora en cuartas partes, durante
los ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016. Dicho bien tenía un valor neto contable
de 6.000 €. La empresa optó por aplicar fiscalmente el criterio de caja, si bien
contablemente imputó todo beneficio en ejercicio en que se produjo la venta.

• Está en prorrata de IVA al 85%, y el importe del IVA soportado en sus
operaciones durante el ejercicio ha sido de 60.000 €, no habiendo reflejado en
la contabilidad ninguna cuantía por el IVA no deducible.

• Como consecuencia del impago de un cliente, en el año 2015 dotó una pérdida
por deterioro del crédito por importe de 20.000 €, que no fue fiscalmente
deducible. En el ejercicio 2016 se cumplen los requisitos para que se admita la
deducibilidad de dicho deterioro.

• Ha pagado multas por importe de 15.000€.

• Tiene unas bases imponibles negativas (BINS) de 200.000€.

• Tiene deducciones pendientes de aplicación por importe de 24.000€.

• Las retenciones soportadas son de 50.000€.

• Los importes de los pagos fraccionados han sido de 15.000, 25.000 y 60.000 €.

• El tipo aplicable es del 25%.

TRABAJO A REALIZAR:

a) Cuantificar y clasificar las diferencias, en permanentes y temporarias, y en este

b) Liquidar y contabilizar el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio
2016.

517

CONTABILIDAD
Apartado a)

è Gastos financieros
Tenemos un gasto contable de 1.250.000 euros y un gasto fiscalmente deducible según el
artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades del 30% de 3.500.000 euros, es decir, de
1.050.000 euros.

Por tanto, como nuestros gastos financieros son superiores al límite permitido por la Ley,
tendremos que efectuar un ajuste positivo de 200.000 euros, contabilizando por ello una
diferencia temporaria deducible.

DEBE HABER
50.000
[25% de 200.000 euros]

è Venta del inmueble
Estamos ante un inmueble adquirido en el ejercicio 2013, contabilizándose entonces una
diferencia temporaria imponible que revierte desde el ejercicio 2014. Actualmente, en el
ejercicio 2016 y como consecuencia de la venta del mismo, tendrá que revertir el saldo
pendiente de dicha diferencia temporaria ya que el inmovilizado causará baja en la empresa.

El saldo acreedor de la cuenta (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles después de
estos años, ascenderá a:

2013 10.000 100.000 (90.000) 22.500
2014 10.000 0 10.000 (2.500)
2015 10.000 0 10.000 (2.500)

Así, el saldo de la cuenta (479) para el ejercicio 2016 asciende a 17.500 euros, que tendremos
que dar de baja. Además, tendremos que hacer un ajuste positivo de 70.000 euros en la base
imponible del impuesto como consecuencia de este hecho.

DEBE HABER

è Venta a plazos
Como consecuencia de la venta del inmueble en el año 2013, empleando para ello el criterio de
caja, tenemos los siguientes resultados:

2013 4.000 1.000 (3.000) 750
2014 0 1.000 1.000 (250)
2015 0 1.000 1.000 (250)
2016 0 1.000 1.000 (250)

518

CONTABILIDAD
DEBE HABER

Además, tal y como se recoge en la tabla, tendremos que realizar un ajuste positivo de 1.000
euros en la base imponible del impuesto.

è Ajuste IVA prorrata
Contablemente, la empresa ha registrado durante el ejercicio las siguientes partidas:

DEBE HABER
(6X) Gastos del ejercicio 285.714,28
60.000
[21% de 285.714,28 euros]
(572) Bancos, c/c 345.714,28

Cuando lo correcto hubiese sido lo siguiente:

DEBE HABER
(6X) Gastos del ejercicio 294.714,28
51.000
[85% del 21% de 285.714,28 euros]
(572) Bancos, c/c 345.714,28

Estos 9.000 euros suponen un gasto no deducible para la empresa, por el motivo de que falta el
requisito de inscripción contable que para ello exige la normativa fiscal. Por tanto, para ello la
empresa tendrá que realizar el siguiente asiento a cierre de ejercicio para corregir dicho error:

DEBE HABER
(634) Ajustes negativos en la imposición indirecta 9.000
[60.000 – 51.000]

De esta forma se modificará el resultado del ejercicio pasando a ser de 1.491.000 euros, en
lugar de 1.500.000 euros del enunciado.

è Deterioro cliente
En este ejercicio tendrá que revertir la diferencia temporaria deducible contabilizada en el año
2015 como consecuencia del impago del cliente. En este ejercicio procede un ajuste negativo
de 20.000 euros en la base imponible del impuesto, y la reversión de los 5.000 euros del activo
por diferencias temporarias deducibles contabilizado en 2015:

DEBE HABER
5.000
[25% de 20.000 euros]

519

CONTABILIDAD
è Multa
Las multas son gastos fiscalmente no deducibles según se dispone en el artículo 15 de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades. Por tanto, se va a efectuar un ajuste positivo de 15.000 euros en la
base imponible del impuesto como consecuencia de la misma.

Dicha diferencia tendrá la consideración de permanente, no teniendo que contabilizar ningún
impuesto diferido.

è Bases imponibles negativas
De acuerdo con el enunciado, debemos entender que cuando se generaron se contabilizaron en
la cuenta (4745) Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio, siguiendo lo dispuesto en la
Resolución del ICAC del impuesto sobre beneficios.

è Deducciones pendientes de aplicar
Al igual que con las bases imponibles negativas, nada nos lleva a pensar que estas deducciones
no se encuentran contabilizadas actualmente en la cuenta (4742) Créditos por pérdidas a
compensar del ejercicio.

Apartado b)

è Cálculo del Impuesto sobre Beneficios

Año 2016
Ajuste por gastos financieros 200.000
Ajuste por venta de inmueble 70.000
Ajuste por venta a plazos 1.000
Ajuste por deterioro de cliente (20.000)
Ajuste por multa 15.000
x 0,25

DEBE HABER

DEBE HABER
50.000
[25% de 200.000 euros]

520

CONTABILIDAD
DEBE HABER
(4742) Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de
24.000
aplicar

Por último, para el cálculo del resultado del ejercicio después de impuestos, tendremos que
tener en cuenta cual es el saldo de la cuenta (6300) y el de la cuenta (6301) después de
contabilizar las operaciones anteriores:

• Saldo cuenta (6300) = 365.250 euros
• Saldo cuenta (6301) = 11.250 euros

DEBE HABER

De esta forma, el resultado del ejercicio después de impuestos ascenderá a 1.114.500 euros.

521

CONTABILIDAD
SUPUESTO 5

La empresa TAC 2016, SA se plantea la adquisición de una unidad de negocio de otra sociedad.
La citada línea de negocio consiste en una infraestructura y el derecho a explotarla en virtud
de una concesión cuyo plazo de duración es de diez años desde la puesta en explotación. El
día 2 de enero de 2017 debe realizar una oferta para la adquisición de dicha línea de negocio.
TAC 2016 ha decidido valorar la línea de negocio en función de los flujos de tesorería
esperados (actualizando cobros y pagos esperados). A tal efecto, se conocen siguientes datos:

1. La infraestructura está en construcción, estando estimada la finalización y entrega los
últimos días de 2017, de forma que podría ponerse en explotación el 31 de diciembre
de 2017. TAC 2016 se subrogaría en el contrato de construcción que ha firmado la
vendedora, en virtud del cual restaría por pagar un importe fijo, no sometido a
actualización ni revisión, de 5 millones de euros a la entrega de la obra finalizada.
Igualmente, se mantendría una cláusula en cuya virtud el contratista acometería una
operación extraordinaria de rehabilitación a mitad del plazo de la explotación, por
cuya virtud se abonaría por TAC 2016 un importe fijo de 4 millones de euros a 30 de
diciembre de 2022.

2. Durante el primer año de explotación de la concesión, TAC 2016 obtendrá ingresos de
8 millones de euros, recibiéndose al final del ejercicio correspondiente. Se estima que
los ingresos se incrementarán anualmente en un 4% desde entonces.

3. Para mantener las instalaciones en adecuado estado de conservación, una vez
transcurrido el primer año de explotación, debe invertir al principio de 2019 2 millones
de euros. En los siguientes años, la inversión necesaria para esta conservación
ordinaria (a satisfacer igualmente al principio de ejercicio) se incrementará en un 2%.

TRABAJO A REALIZAR:

a) Valoración de la línea de negocio a 2 de enero de 2017 en función de los flujos de
caja mencionados, aplicando una tasa anual de actualización del 2,5% hasta 2023
incluido, y del 3% desde enero de 2024.

b) Para adquirir la línea de negocio que ahora se pretende vender, la vendedora
formalizó un préstamo (método francés) el 30 de diciembre de 2012. En virtud de
este préstamo, la entidad recibió 10 millones de euros, debiendo abonar a la
financiera anualidades constantes durante seis años al final de cada ejercicio. No
existía comisión de concesión, pero sí se estableció una cláusula que recogía una
comisión fija del 1% para la amortización anticipada (a aplicar sobre el principal que
se amortiza anticipadamente). El tipo de interés efectivo semestral era del 1,75%.
Hasta el 2 de enero de 2017 la entidad ha satisfecho los pagos correspondientes.  

En virtud del contrato a suscribir, TAC 2016 se subroga en la posición de la
vendedora en este préstamo, asumiendo la obligación de pagar las cantidades
pendientes (lo que en consecuencia, minorará el efectivo a abonar por TAC a la
vendedora). No obstante, TAC 2016, decide amortizar el préstamo. Para financiar
esta amortización, TAC 2016 obtendrá otro préstamo (también método francés),
con anualidades constantes a abonar al final de cada ejercicio, durante ocho años.

522

CONTABILIDAD
El tipo de interés efectivo anual será del 3,2% y tras la concesión, el efectivo se
abonará en la cuenta de TAC 2016, descontándole un 0,5 % en concepto de comisión
de apertura (este importe líquido será el que se emplee en cancelar el préstamo
anterior).

Calcule el importe de cada una de estas ocho anualidades para el segundo
préstamo, que se pretende suscribir el propio 2 de enero de 2017.

Apartado a)
La valoración del negocio a 2 de enero del año 2017, como solicita el enunciado, se obtiene
mediante la actualización de los cobros y pagos derivados de la concesión durante el período de
explotación de la misma (10 años), teniendo en cuenta que dicha explotación comenzará a
finales de ejercicio. Esto significa que el horizonte de la valoración se efectuará durante un
período de 11 años, de los cuales los 7 primeros se valorarán con un interés del 2,5% anual y los
4 restantes a un 3% anual.

è Cobros
Los cobros crecen a una razón q = 1,04, siendo los cobros previsibles del primer año de 800.000
euros. Por tanto, el valor actual de los cobros estará formado por una renta variable en
progresión geométrica con razón q = 1,04.

Además, tenemos que tener en cuenta que el importe del cobro previsto a partir del séptimo
año, momento en el que varía el tipo de interés, será el siguiente:

C7 = 800.000 x 1,046 = 1.012.255,21 euros

Conociendo estos datos, ya podemos crear nuestra renta para calcular el valor actual de estos
cobros derivados de la concesión administrativa:

1 - 1,046 x 1,025-6 1 - 1,044 x 1,03-4
VA = 800.000 x x 1,025-1 + 1.012.255,21 x x 1,025-7
1 + 0,025 - 1,04 1 + 0,03 - 1,04

El resultado de este valor actual arroja que los cobros son, en total, de 80.947.162,26 euros.

è Pagos
Tenemos varios pagos a lo largo del horizonte temporal de la concesión:

-> En primer lugar, los pagos destinados al mantenimiento de las instalaciones, los cuales se
tratan como una renta variable en progresión geométrica de razón q = 1,02 que, además, será
prepagable y también habrá que dividir en dos tramos como consecuencia de las distintas tasas
de actualización aplicables durante el período:

1 - 1,025 x 1,025-5 1 - 1,024 x 1,03-4
VA = 2.000.000 x x 1,025-1 + 2.000.000 x 1,03 x 1,025 x x 1,025-7
1 + 0,025 - 1,02 1 + 0,03 - 1,02

El valor actual de esta renta da como resultado un total de 16.748.820,37 euros.

-> En segundo lugar, el pago previsto por la construcción a finales de 2017:

5.000.000
VA = = 4.878.048,78 euros
1,025

523

CONTABILIDAD
-> En tercer y último lugar, el pago previsto por la rehabilitación extraordinaria en 2022:

4.000.000
VA = = 3.449.187,46 euros
1,0256

En total, la suma de todos estos pagos actualizados da un valor de 25.076.056,61 euros.

Por tanto, para el cálculo del valor del negocio solo queda restar ambos importes:

Valor del negocio = 80.947.162,26 – 25.076.056,61 = 55.871.105,65 euros

Apartado b)
Se parte de un préstamo francés, con una anualidad y un tipo de interés constantes del que ya
se han realizado los cuatro primeros pagos. Teniendo en cuenta que estamos ante un tipo de
interés semestral del 1,75%, el cálculo del tipo de interés anual será el siguiente:

i = (1 + 0,0175)2 – 1 = 0,03530625 -> i = 3,530625%

Una vez calculemos la anualidad correspondiente, podremos determinar lo que nos solicita el
enunciado, es decir, el importe de la deuda pendiente en el momento de la cancelación.

En primer lugar, para el cálculo de la anualidad, tendremos que efectuar el siguiente cálculo
comparando el valor actual del préstamo con la renta correspondiente a los 6 pagos constantes
futuros al tipo de interés anual anteriormente calculado:

1 - (1 + 0,03530625)-6
10.000.000 = α x
0,03530625

Despejando a de la ecuación anterior, obtenemos una anualidad de 1.878.570,39 euros.

Siguiendo con los datos proporcionados con el enunciado, sabemos que el capital vivo en C4 es
el valor actual de las dos anualidades que quedan pendientes, es decir:

1 - (1 + 0,03530625)-2
C4 = 1.878.570,39 x = 3.567.135,18 euros
0,03530625

Para determinar el importe del nuevo préstamo, tendremos que tener en cuenta además el
importe de la comisión de cancelación, que no es otra cosa que el 1% sobre la deuda pendiente,
y también la comisión de apertura del 0,5% del importe del nuevo préstamo la cual también se
financiará de acuerdo con la información proporcionada por el enunciado.

El importe del nuevo préstamo se obtendrá de la siguiente forma:

Importe préstamo = Comisión apertura + Capital pendiente + Comisión cancelación
C0 = 0,005 x C0 + 3.567.135,18 + 0,01 x 3.567.135,18

Despejando C0 de la ecuación anterior obtenemos que el importe del nuevo préstamo asciende
a 3.620.911,08 euros.

524

CONTABILIDAD
La anualidad del nuevo préstamo, teniendo en cuenta que tendremos 8 pagos constantes
futuros al tipo de interés del 3,2% anual, será la siguiente:

1 - (1 + 0,03530625)-6
3.620.911,08 = α x
0,03530625


525

CONTABILIDAD


526

CONTABILIDAD
SUPUESTO 1

La empresa HH el 01/03/X5, para financiar la obtención de un equipo industrial, formalizó un
préstamo de 8.000 unidades monetarias (en adelante u.m.) que incluyen 100 u.m. por gastos
de la operación. Según estimaciones realizadas por los expertos, el inmovilizado estará listo
para su uso no antes de 15 meses. El importe prestado se devolverá junto con los intereses
(6% anual) dentro de dos años. El tipo de interés efectivo anual es el 6,7%.

El 01/06/X5 se compró el equipo, por 10.000 u.m., que se pagaron al contado y se iniciaron las
obras para su montaje e instalación para lo que se utilizó una máquina que desde el inicio de
X5 hasta que comenzaron las mencionadas obras se usaba en uno de los procesos de
fabricación de HH. El gasto anual por amortización de esta máquina asciende a 216 u.m. y se
ha utilizado desde el 01/07/X5 a 31/10/X5 exclusivamente en la instalación del equipo. Al
cierre de X5 las obras habían provocado los siguientes gastos:

• De personal: 500 u.m.
• Suministros: 100 u.m.
• Consumo de materiales diversos: 600 u.m.

A mediados de enero de X6 se hizo un pedido de materias primas a un proveedor extranjero
por importe 100 unidades monetarias extranjeras (en adelante u.m. ex.) pagándole por
anticipado el 50%, en ese momento 1 u.m. ex. cotizaba a 0'8 u.m. Estas materias primas se
utilizarán en el proceso de fabricación de los nuevos productos que provocaron la adquisición
del nuevo equipo; con dicho proceso se iniciarán las pruebas de funcionamiento.

A finales de febrero se recibió el pedido de materias primas y se pagó la deuda pendiente al
proveedor, en esa fecha 1 u.m. ex. cotizaba a 0'85 u.m.

Los gastos de explotación devengados hasta que se iniciaron las pruebas de funcionamiento,
01/03/X6, ascendieron a 698 u.m., y durante el periodo de pruebas a 200 u.m. que incluyen
50 u.m. correspondientes a los gastos de fabricación de los productos que se obtuvieron en
las pruebas, todos con algún pequeño defecto. En el proceso productivo se consumió el 10%
de las materias primas adquiridas. Todos los productos se vendieron en el mes de marzo
obteniéndose por su venta 100 u.m. El 1 de abril se consideró que el equipo estaba en
condiciones de funcionamiento, pero por necesidades de personal no comenzó a utilizarse
hasta el 1 de junio, lo que produjo unas pérdidas a HH de 40 u.m.

Se realizaron las siguientes estimaciones a valores actuales:

• Costes de desmantelamiento y retiro del equipo: 120'34 u.m.
• Precio de venta del equipo al final de su vida útil (10 años): 700 u.m.
• Costes de venta: 2% del precio de venta.

HH amortiza el equipo según el método lineal.

Desde el 1 de junio hasta el 31/12/X6, fecha de cierre del ejercicio, en el proceso productivo
se había consumido el 80% de las materias primas adquiridas, se obtuvieron productos con un
coste de producción de 500 u.m. no quedando productos en curso de fabricación. El 70% de
los productos fabricados se vendió, al contado, en 800 u.m. durante el mencionado periodo.

527

CONTABILIDAD
TRABAJO A REALIZAR:

Realizar las anotaciones contables en los libros de HH correspondientes a los ejercicios X5
y X6, según la información facilitada.

1 de Marzo de X5
En esta fecha se obtiene el préstamo por importe de 8.000 u.m. menos 100 u.m. de gastos. Así
lo indica la NRV 9ª PGC en su apartado 3.1.1. al referirse a la valoración de este tipo de pasivos
indicando que “los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valorarán inicialmente por
su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que
equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida ajustado por los costes de
transacción que les sean directamente atribuibles”.

Este importe prestado se va a devolver, junto con los intereses que se hayan generado, a los 2
años, de forma que el reembolso en esa fecha será el siguiente:

Valor de reembolso = 8.000 euros x (1 + 0,06)2 = 8.988,80 euros

Es muy fácil en este caso calcular el tipo de interés efectivo al que tenemos que contabilizar la
operación, puesto que se trata de igualar los 7.900 euros obtenidos inicialmente con los
8.988,80 euros que tenemos que desembolsar dentro de 2 años:

7.900 = 8.988,80 x (1 + TIE)-2

Despejando el TIE de la ecuación anterior, obtenemos que el tipo de interés efectivo de esta
deuda asciende al 6,6687764%.

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 7.900

1 de Junio de X5
Compramos el equipo industrial que indica el enunciado, aunque todavía tardará 15 meses en
estar en condiciones de funcionamiento, motivo por el que contabilizaremos dicha adquisición
como un inmovilizado en curso:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 10.000


è Activación de gastos de instalación
A cierre de ejercicio tendremos que activar los gastos realizados durante el ejercicio como
consecuencia de las actividades de instalación del equipo industrial adquirido:

• Gastos de personal -> 500 u.m.
• Suministros -> 100 u.m.
• Consumo de materiales diversos -> 600 u.m.
• Amortización -> 216 u.m. x (4 / 12 meses) = 72 u.m.
528

CONTABILIDAD
El importe que será objeto de activación será, por tanto, de 1.272 u.m.

DEBE HABER

A este respecto, es importante indicar que no es necesario para la resolución del supuesto la
contabilización de estos gastos puesto que ya se entiende que se han ido contabilizado en las
cuentas correspondientes a lo largo del ejercicio a medida que se han efectuado.

En lo que respecta a la amortización, a 31 de Diciembre habrá contabilizado la amortización de
la maquinaria utilizada por la totalidad del importe devengado:

DEBE HABER
(2813) Amortización Acumulada de Maquinaria 216

è Devengo de intereses del préstamo

DEBE HABER
10/12 436,65
[7.900 x [(1 + 0,066687764) – 1]]
(170) Deudas a LP con entidades de crédito 436,65

è Activación de gastos financieros
La norma primera, en su apartado 1.2, de la RICAC de 1 de Marzo de 2013 sobre Inmovilizado
Material establece que “en los inmovilizados que necesiten un periodo de tiempo superior a un
año para estar en condiciones de uso, se incluirán en el precio de adquisición o coste de
producción los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de
funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el proveedor o
correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente
atribuible a la adquisición, fabricación o construcción”.

La RICAC de 14 de Abril de 2016 sobre coste de producción incide en este aspecto en su norma
novena, indicando que la fecha de inicio para la capitalización de estos gastos financieros es
aquella en la que se haya incurrido en los gastos que deben incluirse en el coste de producción
del activo, hecho que ocurre en Junio.

Por ello, no se va a activar la totalidad de estos gastos financieros, puesto que la maquinaria se
adquirió en Junio. Tendremos que realizar una regla de tres para conocer el importe a activar en
balance por esta financiación:

Intereses a activar = 436,65 euros x (7 / 10 meses) = 305,66 euros

DEBE HABER
(233) Maquinaria en montaje 305,66
(764) Incorporación al activo de gastos financieros 305,66

529

CONTABILIDAD
Mediados de Enero de X6
Pagamos el anticipo al proveedor extranjero por la adquisición de materias primas,
contabilizando:

DEBE HABER
(407) Anticipo a proveedores
40
[50 u.m. ext. x 0,80]
(572) Bancos, c/c 40

Finales de Febrero de X6
En este momento se reciben las materias primas, por lo que contabilizaremos la adquisición de
las mismas dando de baja el anticipo pagado el 15 de Enero de X6:

DEBE HABER
(601) Compra de materias primas
82,50
[40 + (50 u.m. ext. x 0,85)]
(407) Anticipo a proveedores
40
[50 u.m. ext. x 0,80]
(572) Bancos, c/c 42,50

Las materias primas adquiridas quedarán valoradas en nuestra contabilidad, por tanto, a 82,50
u.m. nacionales.

1 de Abril de X6

è Activación de gastos necesarios para la puesta en condiciones de funcionamiento
Finalmente en esta fecha tiene lugar la puesta en condiciones de funcionamiento del equipo
industrial, de forma que no ha superado el año para su instalación. En este punto, es importante
hacer las siguientes apreciaciones:

1. No se van a activar los gastos financieros devengados desde el 1 de Enero al 1 de Abril
de X6, puesto que en esta fecha ya conocemos que para la puesta en condiciones de
funcionamiento no ha sido necesario un período superior a 1 año.

2. En cuanto a los gastos financieros activados a cierre del ejercicio X5, en principio, no
vamos a realizar nada ya que del enunciado no se desprende que la empresa haya hecho
alguna anotación contable al respecto, ni que la estimación inicialmente indicada de 15
meses para la puesta en condiciones de funcionamiento fuera un error.

En cuanto a los gastos activables que se han realizado durante estos meses, nos encontramos
con que la empresa, durante el período de prueba, ha producido algunas unidades que se han
destinado a la venta. En este sentido, el apartado 3 de la norma segunda de la RICAC de 14 de
Abril de 2016 sobre coste de producción establece que “los gastos en los que se incurra con
ocasión de las pruebas o ensayos necesarios que se realicen para conseguir que el activo se
encuentre en condiciones de funcionamiento y pueda participar de forma plena en el proceso
productivo. Estos gastos se minorarán en los ingresos generados por el activo durante ese
periodo. Cuando los ingresos superen los gastos, el exceso minorará el coste de producción del
activo”.

En nuestro caso, el resultado de la venta de estos productos arroja el siguiente importe positivo:

530

CONTABILIDAD
• Margen de las unidades producidas en el período de prueba -> 100 – 58,25 = 41,75 u.m.

ü Coste de las unidades:

v Consumo de material = 82,50 u.m. x 10% = 8,25 u.m.
v Gastos de fabricación = 50 u.m.

ü Precio de venta -> 100 u.m.

El resto de gastos efectuados durante los meses de Enero a Marzo asciende a 698 u.m. y otros
150 u.m. adicionales durante el período de prueba (a los 200 u.m. devengados hay que restarles
los 50 u.m. correspondientes a los gastos de fabricación de las unidades vendidas).

Finalmente, el importe a activar será el siguiente:

• Gastos de explotación diversos -> 698 u.m.
• Gastos del período de prueba -> 200 – 50 = 150 u.m.
• Margen de venta de las unidades producidas -> (41,75 u.m.)

El importe que será objeto de activación será, por tanto, de 806,25 u.m.

DEBE HABER
(233) Maquinaria en montaje 806,25
(733) Trabajos realizados para el inmovilizado material en curso 806,25

è Entrada en funcionamiento de la maquinaria

DEBE HABER
(213) Maquinaria 12.504,25
12.383,91
10.000 + 1.272 + 305,66 + 806,25]
120,34
inmovilizado


è Por la amortización de la maquinaria
La cuota de la amortización será la siguiente, teniendo en cuenta que el valor residual de la
maquinaria es el importe que la empresa estima que podría obtener en el momento actual por
su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costes de venta:

Valor residual = 700 u.m. – 2% de 700 u.m. = 686 u.m.
Cuota de amortización anual = (12.504,25 – 686) / 10 años = 1.181,83 u.m.

DEBE HABER
1.102,37
[1.181,83 u.m. x (9/12 meses)] + 216

531

CONTABILIDAD
è Por el devengo de intereses del préstamo

DEBE HABER
555,95
[(7.900 + 436,65) x 0,066687764]

è Por la reclasificación de la deuda a CP

DEBE HABER
(170) Deudas a LP con entidades de crédito
8.892,60
[7.900 + 436,65 + 555,95]

è Por la venta de productos terminados durante el ejercicio

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 800
(701) Ventas de productos terminados 800

è Por la regularización de las existencias
Desde el 1 de junio hasta el 31/12/X6, fecha de cierre del ejercicio, en el proceso productivo se
había consumido el 80% de las materias primas adquiridas, se obtuvieron productos con un
coste de producción de 500 u.m. no quedando productos en curso de fabricación. El 70% de los
productos fabricados se vendió, al contado, en 800 u.m. durante el mencionado periodo.

Para todas estas existencias desconocemos las existencias al inicio del ejercicio, motivo por el
que no podemos hacer el asiento de baja de las mismas, sino contabilizar las existencias finales.

à Variación de existencias de materias primas
Por tanto, de las materias primas adquiridas queda tan solo un 10% (del total adquirido,
tenemos que restar el 10% consumido durante el período de pruebas y el 80% consumido
durante el período de Junio a Diciembre):

DEBE HABER
(310) Materias primas
8,25
[82,50 u.m. x 10%]
(611) Variación de existencias de materias primas 8,25

à Variación de existencias de productos terminados
Quedan 150 u.m. de existencias finales de productos terminados en nuestro almacén (el 30% de
500 u.m., que es la parte no vendida):

DEBE HABER
(350) Productos terminados 150
(712) Variación de existencias de productos terminados 150

532

CONTABILIDAD
SUPUESTO 2

El ejercicio social de RR, SA se inició el 1 de enero de X6 y se cierra a 31 de diciembre de X6. El
1/12/X6 ha elaborado el siguiente balance en el que se incluyen, entre otras, las cuentas con
sus respectivos saldos, que se indican a continuación.

CUENTAS S.DEUDORES S.ACREEDORES
Terrenos y bienes naturales 89.000
Deterioro de valor de terrenos y bienes naturales 1.200,50
Otros Inmovilizados 80.000
Amortización Acumulada de otros inmovilizados 12.352
Inversiones en construcciones 18.000
Inversiones en terrenos 2.000
Maquinaria 33.000
Amortización Acumulada de maquinaria 11.000
Provisión por desmantelamiento, retiro y rehabilitación 3.307,50
Equipos para procesos de información 12.000
AA de Equipos para procesos de información 2.000
Inversiones financieras a LP en instrumentos patrimonio 28.000
Deudas a LP con entidades de crédito 30.000
Clientes 20.000
Capital 90.000
Reservas 34.200
Proveedores 24.000
Intereses de deudas 2.000
HP Acreedora por conceptos fiscales 8.400
Rappels sobre compras 12.000
Devoluciones de compras 6.080
Devoluciones de ventas 60.000
Rappels sobre ventas 24.000
Descuentos sobre ventas por pronto pago 4.800
Descuentos sobre compras por pronto pago 2.400
Gastos por servicios exteriores 64.800
Bancos A determinar

INFORMACIÓN PARA COMPLETAR EL BALANCE Y DE LAS OPERACIONES REALIZADAS EN EL
MES DE DICIEMBRE:

1. Las Inversiones en construcciones se refieren a un local que se compró, ya listo para
su uso, el 1/04/X6 por 20.000 u.m.; el 1/05/X6 se alquiló por dos años, en la firma del
contrato, se cobraron 5.000 u.m. y 4.000 u.m. más en concepto de fianza y al finalizar
el contrato se cobrarán, a valores actuales, 4.600 u.m. Se estimó el valor razonable de
la fianza en la firma del contrato en 3.568 u.m.

533

CONTABILIDAD
La vida útil del local se fijó en 10 años y su valor residual a valores actuales en 7.800
u.m. Todos los inmovilizados se amortizan por el método lineal y el local es el único
activo que ha alquilado la empresa durante X6.

2. En el mes de marzo de X5 la comunidad autónoma concedió dos subvenciones a RR,
SA una de 1.000 u.m. de libre disposición y otra de 4.800 u.m. para la adquisición de
los equipos informáticos que figuran en la lista de cuentas presentada. Los citados
equipos se adquirieron, al contado, el 1 de mayo de X5. En la misma fecha se
compraron las licencias de uso de un determinado software, la factura abonada a la
empresa suministradora recogía los siguientes conceptos:

Licencias 1.800 u.m.
Mantenimiento hasta 1-05-X7 120 u.m.
Instalación del software en diferentes entornos hardware 180 u.m.
Formación a usuarios 320 u.m.
TOTAL 2.420 u.m.

La vida útil de los equipos es de 4 años y la del software de 3 años, siendo cero sus
valores residuales.

3. La provisión por desmantelamiento corresponde a la maquinaria que se compró al
inicio del ejercicio X4 por importe de 30.000 u.m. en ese momento se consideró:

• Costes de desmantelamiento: 3.000 u.m. (corresponde a 4.020 u.m. aplicando
una tasa del 5%).
• Vida útil: 6 años
• Valor residual: 0

4. Las inversiones financieras a largo plazo se refieren a 2.000 acciones de 10 u.m. de
valor nominal emitidas por J,SA que se adquirieron en X5 abonando 26.000 u.m. que
incluyen 500 u.m. por gastos de la operación. En el momento de la compra J,SA había
reconocido a sus accionistas un dividendo del 10% de rentabilidad bruta a cada acción.
La inversión en J,SA se calificó como disponible para la venta.

5. RR, SA en el ejercicio X4 interpuso una demanda en un procedimiento judicial a un
proveedor, solicitando una indemnización de 3.000 u.m. A mediados de diciembre de
este ejercicio se ha dictado sentencia en primera instancia a favor de RR, SA estando
obligado el proveedor a depositar 2.500 u.m. en una cuenta corriente en un banco. El
proveedor ha interpuesto recurso y RR, SA no podrá disponer de ese importe hasta
que el fallo judicial no sea firme. Se espera que el recurso se resuelva antes de doce
meses.

6. Se sigue el criterio de estimación global para reconocer el importe del deterioro de
créditos por operaciones comerciales. En el ejercicio X5 dicho importe se cifró en 2.000
u.m., y durante el X6 se han reconocido pérdidas definitivas por 1.500 u.m.

7. El 1/12/X6 se vendió un terreno adquirido en 10.000 u.m. y cuyo valor contable era
de 9.500 u.m. el precio de venta fue de 9.700 u.m., se cobraron 4.700 u.m. y por el
resto se aceptó una letra por importe de 5.600 u.m. con vencimiento a 12 meses.

534

CONTABILIDAD
8. De los gastos de personal del mes de diciembre se sabe que los sueldos líquidos han
ascendido a 10.200 u.m., que se deben a la seguridad social 4.100 u.m., de las que
2.900 u.m. corresponden a la cuota empresarial, y las retenciones a cuenta del IRPF
han ascendido a 4.000 u.m.

9. Al cierre de este ejercicio, teniendo en cuenta la información disponible, se ha
estimado que el valor actual de los costes de desmantelamiento de la maquinaria
asciende a 1.100 u.m. y que el valor actual de la fianza es de 3.701 u.m.

10. El consumo de mercaderías del ejercicio se cifra en 261.000 u.m. y el valor de las
existencias finales en 4.000 u.m.

11. Se amortiza el inmovilizado (los Otros inmovilizados se amortizan en 1.000 u.m.); se
estima el riesgo de insolvencias de clientes en 1.400 u.m.

12. Al cierre del ejercicio las acciones de J,SA cotizan al 126%

TRABAJO A REALIZAR:

a) Presentar el balance a 1/12/X6 en la hoja que se adjunta (el saldo de Bancos se
calcula por diferencia).

b) Realizar los asientos correspondientes al mes de diciembre incluyendo el de la
determinación del resultado de X6.

Apartado a)
Para elaborar el balance, es necesario tener en cuenta determinadas operaciones que influyen
en él y que se detallan en la información complementaria del enunciado.

è Punto 1
En el balance del enunciado no aparece ninguna cuenta relacionada con el arrendamiento, por
lo que tendremos que tener en cuenta estas partidas que, entendemos, se contabilizaron a la
fecha de formalización del contrato el 1 de Mayo de X6.

à Cuota de arrendamiento
En lo que respecta a la cuota de arrendamiento, estamos ante un contrato con rentas
escalonadas en el que la primera anualidad devenga un cobro de 5.000 u.m. y la segunda de
4.600 u.m. El tratamiento de este tipo de contratos se regula en la consulta 11 BOICAC 96.

Según dicha consulta “cuando un contrato de arrendamiento operativo incluye incentivos, como
pudiera ser el supuesto de hecho descrito por la consultante, en todo caso, el gasto por
arrendamiento debe contabilizarse a medida que se reciban los beneficios económicos del activo
arrendado, al margen de cuando se produzca la corriente financiera.

A tal efecto, salvo mejor evidencia, la empresa deberá distribuir de forma lineal el importe total
de la contraprestación en el plazo contractual”.

535

CONTABILIDAD
Por tanto, el ingreso por arrendamiento que corresponde a este ejercicio será el proporcional a
los 8 meses desde el 1 de Mayo al 31 de Diciembre:

Ingreso = [(5.000 + 4.600) / 24 meses] x 8 meses = 3.200 u.m.

Los otros 1.800 u.m. restantes hasta alcanzar los 5.000 u.m. cobrados, constituyen un ingreso
anticipado que la empresa, presumiblemente, contabilizó en el momento de recibir dicho
importe.

à Fianza
De acuerdo con la NRV 9ª PGC, en su apartado 5.6, “en las fianzas entregadas o recibidas por
arrendamientos operativos o por prestación de servicios, la diferencia entre su valor razonable y
el importe desembolsado (debida, por ejemplo, a que la fianza es a largo plazo y no está
remunerada) se considerará como un pago o cobro anticipado por el arrendamiento o prestación
del servicio, que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias durante el periodo del
arrendamiento, conforme a lo señalado en el apartado 2 de la norma sobre arrendamientos y
otras operaciones de naturaleza similar, o durante el periodo en el que se preste el servicio, de
acuerdo con la norma sobre ingresos por ventas y prestación de servicios”.

Por tanto, el valor razonable se contabilizará en la cuenta (180) Fianzas recibidas a largo plazo,
mientras que la diferencia entre los 4.000 euros y dicho valor razonable se irá imputando como
un ingreso por arrendamiento, en principio, a cierre de ejercicio, debiendo contabilizarse
inicialmente en cuentas de ingresos anticipados.

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 9.000
(485) Ingresos anticipados
2.016
[1.800 + 216]
(180) Fianzas recibidas a largo plazo 3.568
(181) Anticipos recibidos por prestación de servicios a largo plazo 216

Tendremos que incluir en el balance de saldos las siguientes cuentas:

• (752) Ingresos por arrendamientos 3.200 u.m.
• (485) Ingresos anticipados 2.016 u.m.
• (180) Fianzas recibidas a largo plazo 3.568 u.m.
• (181) Anticipos recibidos por prestación de servicios a LP 216 u.m.

è Punto 2

à Licencia de uso de software
El precio de adquisición que se contabilizó en la cuenta (206) Aplicaciones informáticas fue de
1.980 u.m. (1.800 u.m. por las licencias + 180 u.m. por la instalación del software). La
amortización acumulada que figurará en balance asociada a este software será:

Amortización acumulada = (1.980 u.m. / 3 años) x (8 / 12 meses) = 440 u.m.

536

CONTABILIDAD
Además, por el contrato de mantenimiento durante 2 años, tendremos que tener contabilizado
el siguiente gasto anticipado a 1 de Enero de X6:

Gasto anticipado = (120 u.m. / 24 meses) x 16 meses = 80 u.m.

Habrán figurado como gasto del ejercicio X5 las 40 u.m. restantes del contrato de
mantenimiento, así como las 320 u.m. de formación a los usuarios.

à Subvención de equipos informáticos
Por la subvención de 1.000 euros de libre disposición no quedará ninguna cuenta en balance a
1 de Enero de X6; sin embargo, por la subvención de 4.800 u.m. para la adquisición de los
equipos informáticos, tendremos la cuenta (130) Subvenciones oficiales de capital contabilizada
por el siguiente importe:

• Ingreso de patrimonio -> 4.800 u.m. (el 40% del coste de los equipos informáticos)
• Importe transferido a resultado -> 40% de 2.000 u.m. = 800 u.m.

ü Precio de adquisición de los equipos informáticos -> 12.000 u.m.
ü Amortización Acumulada -> 2.000 u.m.

En definitiva, el saldo de la cuenta (130) Subvenciones oficiales de capital será de 4.000 u.m.
(4.800 de ingreso – 800 euros transferidos a resultado en X5).


• (206) Aplicaciones informáticas 1.980 u.m.
• (2806) AA de Aplicaciones Informáticas 440 u.m.
• (130) Subvenciones oficiales de capital 4.000 u.m.
• (480) Gastos anticipados 80 u.m.

è Punto 3
La provisión por desmantelamiento ya está recogida en el balance de saldos que aparece en el
enunciado, por lo el único asiento a realizar en el ejercicio es la contabilización del efecto
financiero lo cual se efectuará a 31 de Diciembre.

è Punto 4
La información de este punto sirve para conocer cuál es el ajuste que se habrá contabilizado a
cierre de X5 en la cuenta (133) Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la
venta.

El balance del enunciado indica como saldo de estas inversiones financieras un total de 28.000
u.m., mientras que las mismas fueron adquiridas por el siguiente importe:

Precio de adquisición = 26.000 – (2.000 acciones x 10 u.m. x 10%) = 24.000 u.m.

Es decir, en el asiento inicial de adquisición la empresa reconoció las acciones en la cuenta (250)
Inversiones financieras a LP en instrumentos de patrimonio por importe de 24.000 u.m.,
mientras que los 2.000 u.m. restantes se contabilizaron en la cuenta (545) Dividendo a cobrar.
Por tanto, a cierre de ejercicio, el valor de la cuenta (133) será la diferencia entre 28.000 y 24.000
u.m., es decir, 4.000 u.m, importe que tendremos que incluir en el balance.
537

CONTABILIDAD

cuenta de pérdidas y ganancias”, siempre que puedan valorarse de forma fiable. En caso de
que la valoración de las acciones de J,SA no pueda realizarse de forma fiable, se clasificarán
en la nueva categoría de “activos financieros al coste”.

è Valoración fiable
ejercicio.

Por tanto, inicialmente el asiento por adquisición de estas acciones en X5 habría sido:

DEBE HABER
[26.000 – 2.000 – 500]
(572) Bancos, c/c 26.000

A cierre de ejercicio la empresa, ante la revalorización de las acciones, habría contabilizado el
siguiente asiento, teniendo en cuenta que la valoración posterior también es a valor
razonable, pero con la aprobación del Proyecto pasarían a registrarse los cambios de valor
directamente contra pérdidas y ganancias, y no contra patrimonio neto:

DEBE HABER
4.500
[28.000 u.m. – 23.500 u.m.]

De esta forma, con la nueva normativa, no sería necesario incluir ninguna partida adicional
en el balance de saldos a 1 de Diciembre de X6.

è Valoración no fiable
La cartera de “activos financieros al coste” se valorará inicialmente por el valor razonable de
la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente
atribuibles, por tanto:

DEBE HABER
[26.000 – 2.000]
(572) Bancos, c/c 26.000

La valoración posterior será por su coste menos, en su caso, el importe acumulado de las
correcciones valorativas por deterioro. Esto significa que, ante un aumento en el valor
razonable de las acciones, la empresa no efectuaría ningún asiento contable y la cuenta (250)
debería seguir estando contabilizada a 1 de Enero de X6 por los 24.000 euros iniciales.

538

CONTABILIDAD
è Punto 5
Por lo indicado en este punto la empresa no registrará ningún asiento contable por el depósito
de 2.500 u.m. a su favor ya que, a pesar de que se haya dictado sentencia a favor de RR,SA, sigue
existiendo incertidumbre en cuanto a su cobro hasta el momento en que el fallo judicial sea
firme.

è Punto 6
En este punto nos informan que la cuenta (490) Deterioro de valor de créditos por operaciones
comerciales debería figurar contabilizada por 2.000 u.m. como consecuencia del deterioro
contabilizado a cierre de X5.

En cuanto a las pérdidas definitivas registradas durante X6, debería figurar la cuenta (650)
Pérdidas de créditos comerciales incobrables contabilizada por 1.500 u.m.

è Punto 7
Como la operación de venta del terreno se hizo el 1 de Diciembre de X6, lo más adecuado sería
contabilizarla y tenerla en cuenta a la hora de presentar el balance a dicha fecha.

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 4.700
(543) Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado
5.000
[9.700 – 4.700]
(2910) Deterioro de valor de terrenos y bienes naturales 500
(771) Beneficios procedentes del inmovilizado material
200
[9.700 – (10.000 – 500)]

Aunque la letra sea de 5.600 euros, tendremos que registrar la deuda por su valor actual de
conformidad con lo que establece la NRV 9ª PGC. El hecho de que la letra se haya firmado por
este importe, implica que el tipo de interés efectivo de la deuda será:

5.600 = 5.000 x (1 + TIE) -> TIE = 12%

A cierre de ejercicio tendremos que contabilizar el devengo del os intereses correspondientes
durante el mes de Diciembre.

Por esta venta, tendremos que incluir / modificar en el balance de saldos las siguientes cuentas:

• (543) Créditos a CP por enajenación de inmovilizado 5.000 u.m.
• (2910) Deterioro de valor de terrenos y bienes naturales (500 u.m.)
• (210) Terrenos y bienes naturales (10.000 u.m.)
• (771) Beneficios procedentes del inmovilizado material 200 u.m.

Una vez que ya hemos tenido en cuenta estas operaciones, podemos presentar el balance de
saldos que nos solicita el enunciado y calcular el saldo de la cuenta (572) Bancos, c/c por
diferencia entre los saldos deudores y saldos acreedores:

539

CONTABILIDAD
è Punto 10
Con la información de este punto tendremos que calcular las existencias de mercaderías
existentes en la cuenta (300). De esta forma:

Consumo de mercaderías = Existencias iniciales + Compras – Existencias Finales
261.000 = Existencias iniciales + (276.480 – 12.000 – 6.080 – 2.400) – 4.000

Despejando las existencias iniciales de la ecuación anterior, obtenemos que estas se encuentran
valoradas por 9.000 u.m. Por tanto, tendremos que registrar en el balance la cuenta (300)
Mercaderías por este importe.

CÓDIGO CUENTA SALDO DEUDOR ACREEDOR
100 Capital Social 90.000 90.000
11X Reservas 34.200 34.200
130 Subvenciones oficiales de capital 4.000 4.000
133 Ajustes por valoración en AFDV 4.000 4.000
143 Provisión por desmantelamiento 3.307,50 3.307,50
170 Deudas a LP con entidades de crédito 30.000 30.000
180 Fianzas recibidas a largo plazo 3.568 3.568
181 Anticipos recibidos a largo plazo 216 216
206 Aplicaciones informáticas 1.980 1.980
210 Terrenos y bienes naturales 79.000 79.000
213 Maquinaria 33.000 33.000
217 Equipos para procesos de información 12.000 12.000
21X Otros Inmovilizados 80.000 80.000
220 Inversiones en terrenos y bienes naturales 2.000 2.000
221 Inversiones en construcciones 18.000 18.000
250 Inversiones financieras LP en instr. patrim. 28.000 28.000
2806 AA de Aplicaciones informáticas 440 440
281X AA de Otros Inmovilizados 12.352 12.352
2813 AA Maquinaria 11.000 11.000
2817 AA Equipos para procesos de información 2.000 2.000
2910 Deterioro de valor de terrenos 700,50 700,50
300 Mercaderías 9.000 9.000
400 Proveedores 24.000 24.000
430 Clientes 20.000 20.000
475 HP Acreedora por conceptos fiscales 8.400 8.400
480 Gastos anticipados 80 80
485 Ingresos anticipados 2.016 2.016
490 Deterioro de valor de créditos por op. com. 2.000 2.000
543 Créditos a CP por enajenación del inmov. 5.000 5.000
600 Compras de mercaderías 276.480 276.480
606 Descuentos sobre compras por pronto pago 2.400 2.400
608 Devoluciones de compras 6.080 6.080
609 Rappels sobre compras 12.000 12.000
62X Servicios exteriores 64.800 64.800
640 Sueldos y salarios 99.000 99.000
642 Seguridad Social a cargo de la empresa 30.000 30.000
650 Pérdidas de créditos comerciales incobrables 1.500 1.500

540

CONTABILIDAD

662 Intereses de deudas 2.000 2.000
700 Ventas de mercaderías 630.000 630.000
706 Descuentos sobre ventas por pronto pago 4.800 4.800
708 Devoluciones de ventas 60.000 60.000
709 Rappels sobre ventas 24.000 24.000
752 Ingresos por arrendamientos 3.200 3.200
771 Beneficios procedentes del Inm. Material 200 200
TOTALES 850.640 886.080

Por tanto, la cuenta (572) Bancos, figurará contabilizada por un saldo deudor de 35.440 euros a
1 de Diciembre de X6.

Apartado b)

è Punto 1
Los asientos relacionados con el local y su alquiler son los siguientes a cierre de ejercicio:

à Actualización de la fianza
Es el punto 9 el que nos indica que el valor actual de la fianza a cierre de ejercicio es de 3.701
u.m., lo que implica que la diferencia entre este importe y su valor contable se corresponde con
la carga financiera devengada durante X6.

DEBE HABER
133
[3.701 – 3.568]
(180) Fianzas recibidas a largo plazo 133

à Imputación lineal de la fianza como ingreso por arrendamiento
La imputación lineal de fianza reconocida como ingreso anticipado será la siguiente durante X6:

Imputación lineal = 216 u.m. x (8 / 12 meses) = 144 u.m.

DEBE HABER
(485) Ingresos anticipados 144
(752) Ingresos por arrendamientos financieros 144

à Reclasificación a corto plazo del cobro anticipado de la fianza
Vamos a reclasificar a corto plazo los ingresos anticipados contabilizados en la cuenta (181), en
función de la imputación pendiente del ejercicio X7 que, presumiblemente, será la misma que
este ejercicio al ser un reparto lineal.

DEBE HABER
(181) Anticipos por prestación de servicios a largo plazo 144
(485) Ingresos anticipados 144

à Amortización del local
Será necesario contabilizar la amortización del local ya que, a pesar de estar alquilado, la
empresa lo sigue manteniendo en su patrimonio. El valor de la construcción asciende a 18.000
u.m. mientras que el del terreno asciende a 2.000 u.m.; por su parte, el valor residual es de 7.800
u.m. Entendemos que dicho valor residual tendremos que repartirlo proporcionalmente entre
el terreno y la construcción, de forma que a la construcción en sí le corresponde el siguiente
valor residual:

541

CONTABILIDAD
Valor residual de la construcción = 7.800 u.m. x (18.000 / 20.000) = 7.020 u.m.

Por tanto, con estos datos, la cuota de amortización anual del local será la siguiente:

Cuota de amortización = (18.000 – 7.020) / 10 años = 1.098 u.m.

DEBE HABER
(682) Amortización de inversiones inmobiliarias 823,50
[1.098 u.m. x (9/12 meses)]
(2821) Amortización Acumulada de inversiones en
823,50
construcciones

è Punto 2

à Amortización de los equipos informáticos

DEBE HABER
3.000
[12.000 u.m. / 4 años]
(2817) Amortización Acumulada de Equipos para procesos de
3.000
información

à Traspaso a resultados de la subvención
Para contabilizar el traspaso a resultados de la parte proporcional de la subvención, recordemos
que el porcentaje financiado de los equipos informáticos con dicha subvención fue del 40%.

DEBE HABER
(840) Transferencia de subvenciones oficiales de capital
1.200
[40% de 3.000 u.m.]
(746) Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidas
1.200
a resultado del ejercicio

DEBE HABER
(840) Transferencia de subvenciones oficiales de capital 1.200

à Amortización de las licencias de software

DEBE HABER
660
[1.980 u.m. / 3 años]
(2806) Amortización Acumulada de Aplicaciones informáticas 660

à Periodificación de los gastos de mantenimiento

DEBE HABER
(622) Reparaciones y conservación
60
[120 u.m. / 2 años]
(480) Gastos anticipados 60

542

CONTABILIDAD
è Punto 3

à Amortización de la maquinaria

DEBE HABER
5.500
[33.000 u.m. / 6 años]
(2813) Amortización Acumulada de maquinaria 5.500

à Actualización de la provisión por desmantelamiento
Partiendo de las 3.307,50 u.m. que se encuentran contabilizadas a 1 de Diciembre de X6,
debemos entender que este es el saldo de la cuenta (143) después de actualizar su efecto
financiero a cierre de ejercicio de X5. Por tanto, su actualización en X6 será:

Actualización financiera = 3.307,50 u.m. x 0,05 = 165,38 u.m.

DEBE HABER
(660) Gastos financieros por actualización de provisiones 165,38
165,38
inmovilizado

è Punto 7
A 31 de Diciembre tendremos que devengar los intereses asociados al crédito por enajenación
del inmovilizado desde el 1 de Diciembre de X6:

DEBE HABER
(543) Créditos a corto plazo por enajenación del inmovilizado 50
[5.000 x 0,12 x (1 / 12 meses)]
(762) Ingresos de créditos 50

Se ha utilizado capitalización simple ya que estamos ante una operación de corto plazo.

è Punto 8
En este punto nos dan la información necesaria para registrar los gastos de personal
correspondientes al mes de Diciembre de X6:

DEBE HABER
(640) Sueldos y salarios
15.400
[10.200 + 1.200 + 4.000]
(476) Organismos de la Seguridad Social acreedores 4.100
(471) HP Acreedora por retenciones practicadas 4.000
(572) Bancos, c/c 10.200

è Punto 9
En lo relativo a la provisión por desmantelamiento de la maquinaria del punto 3, el punto 9
indica que al cierre de este ejercicio, teniendo en cuenta la información disponible, se ha
estimado que el valor actual de los costes de desmantelamiento de la maquinaria asciende a
1.100 u.m., lo cual implica que tendremos que modificar el coste del activo de acuerdo con lo
que establece la RICAC de 1 de Marzo de 2013 sobre Inmovilizado Material.
543

CONTABILIDAD
El saldo de la provisión a 31 de Diciembre de X6 asciende a 3.307,50 + 165,38 = 3.472,88 u.m.,

mientras que la nueva estimación del valor actual asciende a 1.100 u.m. Ello implica que, tanto
la provisión como el activo tendrán que reducirse en 2.372,88 u.m., que es la diferencia entre
ambos importes. En lo que respecta a esta modificación, el apartado 2.3 de la Norma primera
de la RICAC de 1 de Marzo de 2013 sobre Inmovilizado Material indica que “si la modificación
supone una minoración en el importe de la provisión superior al valor en libros de este
componente del coste del activo, en la fecha en que se realiza la nueva estimación, el exceso se
reconocerá como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias”.

En nuestro caso, el valor en libros de este componente del coste del activo ascenderá a:

• Importe contabilizado en el momento de la adquisición -> 3.000 u.m.
• Importe amortizado -> (3.000 u.m. / 6 años) x 3 años = 1.500 u.m.
• Valor contable de este componente del coste del activo -> 3.000 – 1.500 = 1.500 u.m.

Sin embargo, nuestra disminución es de 2.372,88 u.m. como se ha contabilizado anteriormente,
lo que implica que la diferencia entre este importe y los 1.500 u.m. se contabilizará como un
ingreso en pérdidas y ganancias:

DEBE HABER
2.372,88
inmovilizado
(7953) Exceso de provisión por desmantelamiento, retiro o
872,88

è Punto 10
Procedemos a regularizar las existencias de acuerdo con la información de este apartado,
teniendo en cuenta que las existencias iniciales (calculadas anteriormente) ascienden a 9.000
u.m. y que las existencias finales son de 4.000 u.m.

DEBE HABER

DEBE HABER

è Punto 11

à Amortización de otros inmovilizados

DEBE HABER
(281X) Amortización Acumulada de otros inmovilizados 1.000

544

CONTABILIDAD
à Ajuste del deterioro global de clientes

En primer lugar, por la cancelación del importe contabilizado a cierre de X5:

DEBE HABER
2.000
comerciales

Posteriormente, procedemos a dotar la cantidad de deterioro estimada en este ejercicio:

DEBE HABER
1.400
comerciales

è Punto 12
A cierre de ejercicio tendremos que actualizar el valor razonable de las acciones de la sociedad
J,SA. El valor en libros es de 28.000 u.m., mientras que a cierre de ejercicio la cotización es del
126%, lo que implica un valor razonable de:

Valor razonable = 2.000 acciones x 10 u.m. x 126% = 25.200 u.m.

Las acciones han sufrido una disminución de valor de 2.800 u.m. que tendremos que contabilizar
como sigue:

DEBE HABER
(800) Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta 2.800

DEBE HABER
2.800
para la venta

En este punto del enunciado, se habla sobre la cotización de las acciones de J,SA, lo que puede
llevar a pensar que las mismas se encuentran admitidas a cotización en un mercado
secundario y que, por lo tanto, su valoración es fiable, confirmándose su contabilización en la
nueva cartera de “activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas
y ganancias”, según lo dispuesto en el Proyecto de Real Decreto por el que se modifican el
Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

De esta forma, el asiento por esta disminución de valoración será el siguiente:

DEBE HABER

545

CONTABILIDAD
è Resultado del ejercicio

DEBE HABER
(129) Resultado del ejercicio 598.621,88
(600) Compras de mercaderías 276.480
(622) Reparaciones y conservación 60
(660) Gastos financieros por actualización de provisiones 165,38
(680) Amortización del inmovilizado intangible 660
(682) Amortización de inversiones inmobiliarias 823,50
1.400
comerciales
(706) Descuentos sobre ventas por pronto pago 4.800
(708) Devoluciones de ventas 60.000
(709) Rappels sobre ventas 24.000

DEBE HABER
(606) Descuentos sobre compras por pronto pago 2.400
(608) Devoluciones de compras 6.080
(609) Rappels sobre compras 12.000
1.200
(762) Ingresos de créditos 50,00
(771) Beneficios procedentes del Inmovilizado Material 200,00
2.000
comerciales
(7953) Exceso de provisión por desmantelamiento, retiro o
872,88

De esta forma, el resultado del ejercicio asciende a un beneficio de 59.525 euros.

546

CONTABILIDAD
SUPUESTO 3

Se dispone de la siguiente información relativa a ZZ,SA de los años que se indican:

1. El 01/01/X5 se formalizó un préstamo por importe de 60.000 u.m., soportando ZZ,SA
los siguientes gastos: por comisión de apertura 700 u.m. y por comisión de estudios
300 u.m. Además, por las gestiones que realizó el departamento financiero de ZZ,SA
se estimó un coste de 100 u.m. Se fijó un interés variable, basándose en Euribor 12
meses más 1%, que se revisa al final de cada año y se paga al final del siguiente. El
préstamo se reembolsa en tres cuotas anuales que se abonan el 31 de diciembre de
X5, X6 y X7 y que ascienden respectivamente a 21.210 u.m. (tipo de interés efectivo
3'9%); 21.370 u.m. (tipo de interés efectivo 4,4%) y 21.820 u.m.

La evolución del Euribor ha sido:

• 01/01/X5 -> 2%
• 31/12/X5 -> 2'5%
• 31/12/X6 -> 3%

2. El capital de ZZ,SA está compuesto por acciones ordinarias de 100 u.m. de valor
nominal. El patrimonio neto de ZZ,SA al inicio del ejercicio X6 estaba compuesto por:


La junta de accionistas, celebrada en abril, ha acordado realizar dos ampliaciones de
capital:

• Primera ampliación: incrementar el valor nominal de las acciones
capitalizando todas las reservas disponibles para este fin.

• Segunda ampliación: para recibir una aportación no dineraria consistente en
uno de los dos negocios a los que se dedica JM, SA. Se emitieron, al 200%,
1.000 acciones nuevas de la misma clase que las antiguas de 100 u.m. de valor
nominal. JM, SA aportó:

ELEMENTOS VALOR CONTABLE VALOR RAZONABLE
Inmovilizado 90.000 100.000
Existencias 25.000 50.000
Deudores 80.000 80.000
Deudas 40.000 40.000

El aumento de capital se inscribió en el mes de julio de X6.

547

CONTABILIDAD
3. Al cierre de los ejercicios X6 y X7 sólo se modificó la composición del patrimonio por

los resultados negativos que se obtuvieron (351.000 u.m. en X6 y 9.000 u.m. en X7).
ZZ,SA en el ejercicio X8, atendiendo a lo establecido en el artículo 327 del Texto
refundido de la ley de sociedades de capital, redujo capital por el mínimo legal.

TRABAJO A REALIZAR:

a) Realizar las anotaciones contables que procedan en las fechas indicadas.
b) Indicar la composición del patrimonio neto después de la reducción de capital.

Apartado a)

è Punto 1
Estamos ante un préstamo francés con anualidades calculadas en base a un tipo de interés
variable que se revisa al cierre de cada ejercicio. La primera anualidad, según indica el
enunciado, es de 21.210 u.m. (no es necesario que comprobemos si esta anualidad es correcta
o no, ya que tenemos que trabajar siempre con los datos que nos proporciona el enunciado), la
segunda es de 21.370 u.m. y la tercera es de 21.820 u.m.

El cuadro de amortización de la operación financiera será el siguiente:

60.000,00
1 21.210,00 1.800,00 19.410,00 40.590,00
2 21.370,00 1.420,65 19.949,35 20.640,65
3 21.820,00 825,63 20.994,37 -353,72

Para la construcción de este cuadro, se han empleado los tipos de interés efectivo que se
obtienen del préstamo, es decir, el 3% para el primer año, el 3,5% para el segundo año y el 4%
para el tercer año. De acuerdo con estos datos, se genera al vencimiento del mismo un ligero
descuadre de 353,72 u.m., lo cual no debe ser impedimento para efectuar los asientos contables
correspondientes de acuerdo con los datos del enunciado.

Por su parte, el cuadro de amortización, a efectos contables, de esta operación bien podría ser
el siguiente:

59.000,00
1 21.210,00 2.301,00 18.909,00 40.091,00
2 21.370,00 1.764,00 19.606,00 20.485,00
3 21.820,00 1.335,00 20.485,00 0,00

Para los años 1 y 2 se han empleados los TIE del 3,9% y 4,4%, respectivamente, que indica el
enunciado, mientras que los intereses se han calculado en el año 3 por diferencia entre la
anualidad y la amortización del capital que queda pendiente, no siendo necesario conocer el
dato del tipo de interés efectivo para este período.

El primer cuadro se empleará para contabilizar los intereses explícitos a cierre de cada ejercicio,
mientras que el segundo cuadro se empleará para calcular los intereses implícitos.

548

CONTABILIDAD
à 1 de Enero de X5
Por la obtención del préstamo, en esta fecha, contabilizaremos:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 59.000

à 31 de Diciembre de X5
Por el devengo de los intereses generados durante el ejercicio:

DEBE HABER
1.800
[60.000 u.m. x 0,03]
(520) Deudas a CP con entidades de crédito 501

Por el pago de la primera cuota:

DEBE HABER
1.800
[60.000 u.m. x 0,03]
(520) Deudas a CP con entidades de crédito
19.410
[18.909 + 501]
(572) Bancos, c/c 21.210

Por la reclasificación de la cuota del año X6:

DEBE HABER


DEBE HABER
(520) Deudas a CP con entidades de crédito 343,35

Por el pago de la segunda cuota:

DEBE HABER
19.949,35
[19.606 + 343,35]
(572) Bancos, c/c 21.370

549

CONTABILIDAD
Por la reclasificación de la cuota del año X7:

DEBE HABER


DEBE HABER
(527) Intereses a CP de deudas con entidades de crédito 825,63
(520) Deudas a CP con entidades de crédito 509,37

Por el pago de la tercera y última cuota:

DEBE HABER
(527) Intereses a CP de deudas con entidades de crédito 825,63
20.994,37
[20.485 + 509,37]
(572) Bancos, c/c 21.820

è Punto 2

à Primera ampliación
Nos encontramos ante una ampliación de capital totalmente liberada, en la que la empresa
incrementará el valor nominal de todas las acciones empleando para ello reservas disponibles.
Estas reservas disponibles según balance son:

(+) Prima de emisión 175.000 u.m.
(+) Reservas voluntarias 250.000 u.m.
(=) Ampliación 425.000 u.m.

Empleando estas 425.000 u.m., el nuevo capital social se incrementaría hasta las 700.000 u.m.,
motivo por el que no vamos a poder emplear la reserva legal puesto que el importe de ésta se
encuentra por debajo del 10% del capital social ya aumentado.

Antes de la ampliación hay 2.750 acciones de 100 u.m. cada una de ellas, mientras que después
de la ampliación de capital estas 2.750 acciones tendrán un valor nominal de 254,55 u.m. cada
una de ellas.

DEBE HABER

DEBE HABER

550

CONTABILIDAD
DEBE HABER

Después de esta ampliación de capital, el patrimonio neto de la empresa quedará como sigue:


à Segunda ampliación
En esta segunda ampliación de capital se emitirán 1.000 acciones a 200 u.m., de las cuales 100
u.m. se corresponden con su valor nominal y las otras 100 u.m. con prima de emisión. En caso
de aportaciones no dinerarias, el artículo 15 RICAC de 5 de Marzo de 2019 establece que “los
bienes o derechos recibidos en una aportación no dineraria al capital de la sociedad se
contabilizarán por su valor razonable en la fecha de suscripción de las acciones o asunción de las
participaciones, importe que, con carácter general, será coincidente con la valoración en euros
que se les atribuya en la escritura de constitución o en la de ejecución del aumento de capital
social”.

Además, “en caso de aportación no dineraria de un negocio, en los términos definidos en la
norma de registro y valoración sobre combinaciones de negocios del Plan General de
Contabilidad, los instrumentos de patrimonio entregados a cambio se contabilizarán por su valor
razonable. Si los instrumentos de patrimonio no cotizan, dicho importe será el valor atribuido a
las acciones o participaciones de la sociedad en la escritura de constitución o en la de ejecución
del aumento de capital social”.

Como nos están aportando un negocio en este caso, tenemos que calcular si hay un fondo de
comercio implícito en el mismo, para lo cual restamos al coste de la combinación de negocios
(las 200.000 u.m. de la ampliación) el valor razonable de los elementos entregados:

(+) Importe de la combinación de negocios 200.000
(-) VR de los activos adquiridos y los pasivos asumidos (190.000)

• Inmovilizado 100.000
• Existencias 50.000
• Deudores 80.000
• Deudas (40.000)

(=) Fondo de comercio 10.000

DEBE HABER

DEBE HABER
(2X) Inmovilizado 100.000
(3X) Existencias 50.000
(440) Deudores 80.000
(52X) Deudas 40.000

551

CONTABILIDAD
DEBE HABER

Después de esta ampliación de capital, la nueva composición del patrimonio neto de la empresa
ZZ SA es la siguiente:


è Punto 3
En este punto 3, al patrimonio neto anterior tenemos que añadir los resultados de los ejercicios
X6 y X7, los cuales han sido negativos en ambos casos:

Resultado del ejercicio (año X7) (9.000)

Vamos a proceder a reclasificar la partida de los resultados negativos del ejercicio X7:

DEBE HABER

Posteriormente, vamos a comprobar si el patrimonio neto de la sociedad se encuentra por
debajo de la mitad del capital social, lo cual se considera causa de disolución a efectos del
artículo 363 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital.

A 31 de Diciembre de X6, el patrimonio neto de la sociedad era de 399.000 u.m., mientras que
a 31 de Diciembre de X7 es de 390.000 u.m. Por tanto, la empresa cumple este requisito y se
encuentra inmersa en un supuesto de disolución obligatoria, salvo que restaure esta proporción.
Entendemos que, cuando el enunciado dice que la sociedad reducirá capital social por el importe
mínimo, lo que quiere decir es que va a restaurar la proporción de que el patrimonio neto no
sea inferior a las dos terceras partes del capital social, cumpliendo así lo que establece el artículo
327 TRLSC.

Así, tenemos que:

Patrimonio Neto = 2 / 3 partes del Capital Social
390.000 = 2 / 3 partes del Capital Social
Capital Social = 390.000 x (3 / 2) = 585.000 u.m.

Como el capital social debe ser de 585.000 u.m., tendremos que reducirlo obligatoriamente en
215.000 u.m.

552

CONTABILIDAD
Además, para compensar estas pérdidas anteriores, podremos emplear tanto las reservas
disponibles (solamente disponemos actualmente de 100.000 u.m. procedentes de la prima de
emisión), y la reserva legal en la parte que exceda del 10% del capital social ya reducido. Como
nuestra reserva legal es de 50.000 u.m. y se encuentra por debajo del 10% de 585.000 u.m., no
podremos emplearla para compensar pérdidas.

DEBE HABER

Lo lógico sería aplicar estas 315.000 u.m. en primer lugar a los resultados negativos de X5, los
cuales desaparecerían, y las 115.000 u.m. restantes a los resultados negativos de X6 que se
quedarían con un saldo de 236.000 u.m.

Apartado b)
Después de esta reducción de capital, la composición del patrimonio neto será la siguiente:


553

CONTABILIDAD
SUPUESTO 4

APARTADO 1
Una sociedad, se dedica a la consultoría especializada y a la formación. Debido a la diversidad
de actividades, la sociedad se encuentra en prorrata general de IVA y realiza exclusivamente
las siguientes operaciones:

• Año X1. Impartición de cursos de un Máster homologado Universitario por 100.000 €.

• Año X1. Trabajos de consultoría por 300.000 €.

• Año X1. Gastos generales con IVA por importe de 250.000 €.

• En el año X0 su prorrata definitiva ascendió al 90%.

• El año X0 la sociedad había adquirido un local de negocios nuevo desde el que realiza
desde entonces su actividad empresarial por 500.000 €.

Nota. Las cantidades mencionadas se entiende que son netas del correspondiente IVA. Deben
entenderse las operaciones sujetas a un tipo de IVA general del 20%.

TRABAJO A REALIZAR:

a) Efectuar el registro contable de las operaciones del ejercicio.

b) Efectuar, si procede, los ajustes derivados de la prorrata definitiva del año X1 en
operaciones corrientes y del bien de inversión.

c) Efectuar el registro contable de la liquidación del IVA y, en su caso, su pago.

APARTADO 2
La sociedad obtiene en el ejercicio X1 un beneficio antes de impuestos de 775.000 euros. Para
la contabilización del impuesto sobre beneficios se debe tener en cuenta la información que
aporta el servicio de contabilidad:

1. Entre los datos contabilizados se encuentran:

1.1) Un crédito de 18.300 euros adeudado por una entidad vinculada, la cual fue
declarada en concurso en diciembre de X0 y abriéndose la fase de liquidación el
01/04/X1.

1.2) Unos intereses de demora girados por la presentación del IVA fuera de plazo. El
importe es de 5.000 euros

1.3) Un crédito pendiente de 26.000 euros, adeudados por una entidad no vinculada
declarada en concurso de acreedores

1.4) Un crédito pendiente de 28.000 euros impagado el día 01/10/X1.

554

CONTABILIDAD
2. La empresa se ha acogido a un plan de libertad de amortización fiscal de un activo

adquirido el 31 de diciembre por 37.500 euros. El plazo de amortización es de 5 años.

3. Hace 5 ejercicios la empresa tuvo una base imponible negativa de 25.000 euros, aún
sin compensar, y no contabilizada en aras del cumplimiento de principio de prudencia.
Además hace 3 ejercicios no pudo aplicarse una deducción de 32.200 euros, por ello
no fue contabilizada en su día.

Las retenciones y pagos a cuenta del ejercicio X1 han sido de 105.000 euros y las
deducciones y bonificaciones 38.800 euros.

NOTA: El tipo de gravamen aplicable es del 25%. En el ejercicio X1 se aplicarán sin limitación
alguna las bases imponibles negativas, las deducciones y bonificaciones.

TRABAJO A REALIZAR:

a) Efectuar la liquidación del Impuesto sobre Sociedades.

b) Efectuar el registro contable en relación con el Impuesto sobre Sociedades de las
operaciones descritas

Apartado 1

è Punto a)

à Por los cursos de un Máster homologado
Estamos ante una actividad exenta que, como tal, no devengará IVA:

DEBE HABER
(430) Clientes 100.000

à Por los trabajos de consultoría
Estamos ante una actividad sujeta y no exenta, por lo que sí devengaremos el IVA
correspondiente que, según el enunciado, es del 20%:

DEBE HABER
(430) Clientes 360.000
60.000
[20% de 300.000 u.m.]

à Por los gastos generales
Teniendo en cuenta una prorrata provisional del 90% para este ejercicio, contabilizaremos estos
gastos generales de la siguiente forma:

DEBE HABER
(6X) Gastos generales
255.000
[250.000 + (10% del 20% de 250.000)]
45.000
[90% del 20% de 250.000]
(572) Bancos, c/c 300.000

555

CONTABILIDAD
è Punto b)
En primer lugar, vamos a calcular la prorrata general del ejercicio X1, teniendo en cuenta que
en numerador incluiremos los ingresos asociados a las actividades que originan el derecho a
deducción (actividades sujetas y no exentas) y en el denominador la totalidad de las operaciones
realizadas en el ejercicio:

% Prorrata = 300.000 / (300.000 + 100.000) = 0,75 -> % Prorrata = 75%

Como la prorrata es del 75%, tendremos que hacer a cierre de ejercicio la regularización del IVA
deducible tanto de los gastos contabilizados en X1 como en el local de negocios adquirido en el
ejercicio X0.

à Regularización IVA deducible ejercicio X1

DEBE HABER
(6341) Ajustes negativos en IVA de activo corriente 7.500
[250.000 x 20% x (90% - 75%)]

à Regularización del local adquirido en X0
En el año X0 la prorrata fue del 90%, mientras que en este año es del 75%, por lo que al diferir
en más de 10 puntos porcentajes tendremos que regularizar el IVA Soportado deducible
asociado a dicha adquisición. Debemos tener en cuenta, además, que al tratarse de una
edificación el período de regularización no será de 4 años, sino de 9 años.

El importe de regularización será el siguiente:

Ajuste = [500.000 x 20% x (75% - 90%) / 10 años] = 1.500 u.m.

DEBE HABER
(6342) Ajustes negativos en IVA de inversiones 1.500

è Punto c)

à Liquidación del IVA

DEBE HABER
(477) HP IVA Repercutido 60.000
36.000
[45.000 – 7.500 – 1.500]
(4750) HP Acreedora por IVA 24.000

à Pago de la liquidación

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 24.000

556

CONTABILIDAD
Apartado 2

è Punto 1
En el ejercicio X0 este deterioro no pudo deducirse fiscalmente ya que, de acuerdo con el
artículo 13.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades no serán deducibles fiscalmente las
pérdidas “correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que
estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el
juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal”.

Por tanto, la empresa contabilizaría un activo por impuesto diferido por importe de 4.575 u.m.
que revertirá en este ejercicio, ajustándose además la base imponible del impuesto de forma
negativa en 18.300 u.m.

DEBE HABER
4.575
[25% de 18.300 u.m.]

è Punto 2
Los intereses de demora correspondientes a una liquidación tributaria son deducibles, ya que
no entran dentro de la consideración de multas y sanciones penales y administrativas, ni
tampoco se trata de un recargo del período ejecutivo. Por tanto, no procede realizar ajuste
contable ni tampoco contabilizar diferencia temporaria.

è Punto 3
En este caso, al no ser una entidad vinculada, el deterioro es perfectamente deducible ya que
ha sido declarada en concurso de acreedores. Por tanto, tampoco procede efectuar ningún
ajuste en la base imponible del impuesto ni contabilizar diferencia temporaria.

è Punto 4
En cambio, por este deterioro, a cierre de ejercicio aún no se ha cumplido el requisito temporal
que establece el artículo 13.1 LIS para poder deducirse fiscalmente, ya que aún no han
transcurrido 6 meses desde el vencimiento de la obligación. Por tanto, la empresa tendrá que
hacer un ajuste positivo de 28.000 u.m. en la base imponible del impuesto y contabilizar un
activo por impuesto diferido de 7.000 u.m.:

DEBE HABER

è Punto 5
Por este activo, la empresa se ha deducido fiscalmente las 37.500 u.m. de su precio de
adquisición, mientras que contablemente aún no ha comenzado a amortizarlo. Por este motivo,
en el año X1 la empresa tendrá que hacer un ajuste negativo de 37.500 u.m. en la base
imponible del impuesto y, además, contabilizar un pasivo por impuesto diferido de 9.375 u.m.:

DEBE HABER

557

CONTABILIDAD
Después de analizar estos ajustes, ya estamos en condiciones de formular la liquidación del

impuesto del ejercicio X1:

Año X5
Ajuste punto 1 (18.300)
Ajuste punto 4 28.000
Ajuste punto 5 (37.500)
x 0,25

DEBE HABER

En cuanto a la compensación de bases negativas de ejercicios anteriores y la aplicación de
deducciones de ejercicios anteriores, no procede efectuar asiento contable en este ejercicio ya
que en su momento no fueron contabilizadas en base al principio de prudencia, opción que está
recogida en la RICAC de 9 de Febrero de 2016 sobre la contabilización del Impuesto sobre
Sociedades.

El resultado del ejercicio después de impuestos será el siguiente, teniendo en cuenta tanto el
Impuesto sobre Sociedades devengado como la regularización del IVA deducible realizada
también a 31 de Diciembre en el apartado 1:

Año X5
(6300) Impuesto corriente (109.550)
(6301) Impuesto diferido (6.950)
(6341) Ajustes negativos en IVA de activo corriente (7.500)
(6342) Ajustes negativos en IVA de inversiones (1.500)
BENEFICIO DESPUÉS DE IMPUESTOS 649.500

558

CONTABILIDAD
SUPUESTO 5

La Sociedad A quiere reformar sus instalaciones. Para ello contrata a la empresa B, que estima
que las obras terminarán en 3 años con un coste de 50.000€, de los cuales 20.000€ se entregan
hoy, al principio del contrato, y el resto cuando terminen las obras.

1. Calcule, aplicando capitalización simple, la cantidad que A debe invertir en un banco
que ofrece un interés trimestral del 2%, si quiere pagar la parte restante del precio
sólo con los intereses de la imposición, sin disponer del principal.

2. La Sociedad A teme no disponer de efectivo suficiente para hacer frente al pago de los
30.000€ cuando terminen las obras y está analizando otras alternativas:

a) Fraccionar el pago en dos partes iguales, abonando la primera cuando se
terminen las obras y la segunda 6 meses después. Calcule, razonadamente, el
importe de esos pagos para que el contratista B acepte esta propuesta. Interés
nominal anual del 12% capitalizable semestralmente.

b) Solicitar un préstamo, cuando se terminen las obras, con las siguientes
características: Devolución mediante anualidades constantes, duración 4
años, interés 5% anual. Calcule el importe de las anualidades y el capital
pendiente de amortizar al final del segundo año.

3. La Sociedad A suspenderá su actividad durante la reforma pero se calcula que, una vez
terminada, sus ingresos, al final de cada año, serán superiores en 5.000 € respecto de
los del año anterior, durante los 5 primeros años, y a partir de ese momento los
ingresos se estabilizarán en 325.000€ cada año, de manera indefinida. Calcule el valor
actual (en el momento de empezar las obras) de los ingresos de la Sociedad aplicando
un interés del 3% anual. Los ingresos en el último año que la Sociedad ha estado activa

Apartado 1
Para obtener 30.000 euros en concepto de intereses dentro de 3 años, teniendo en cuenta un
tipo de interés trimestral del 2%, vamos a resolver la siguiente ecuación:

Intereses = C0 x n x i
30.000 = C0 x (3 años x 4) x 0,02

Despejando C0 de la ecuación anterior, obtenemos que el capital que hay que invertir en un
banco para obtener 30.000 euros en concepto de intereses asciende a 125.000 euros.

Apartado 2

è Punto a)
Un tipo de interés nominal del 12% capitalizable semestralmente es equivalente a un tipo de
interés semestral efectivo del 6%. Si los dos pagos que tiene que realizar la sociedad A son
idénticos, tendremos que resolver la siguiente ecuación, siendo “S” el importe de cada
semestralidad:

30.000 = S + S x (1 + 0,06)-1 -> S = 15.436,89 euros

559

CONTABILIDAD
Por tanto, el importe cada semestralidad con el que hacer frente a los 30.000 euros pendientes
de la obra ascenderá a 15.436,89 euros.

è Punto b)
La anualidad del préstamo se calculará como sigue, teniendo en cuenta que se trata de un
préstamo francés con 4 anualidades constantes valorado a un tipo de interés del 5% anual:

1 - (1 + 0,05)-4
30.000 = α x
0,05

Despejando a de la ecuación anterior, obtenemos una anualidad de 8.460,35 euros para el
préstamo.

En cuanto al capital pendiente de amortizar al final del segundo año, podremos calcularlo así
teniendo en cuenta que quedan pendientes 2 anualidades más:

1 - (1 + 0,05)-2
C3 = 8.460,35 x = 15.731,27 euros
0,05

Por tanto, el capital pendiente de amortizar después de hacer frente a la segunda anualidad
asciende a 15.731,27 euros.

Apartado 3
Tendremos que calcular el valor actual de una renta con 2 fases de ingresos: la primera de ellas
es una renta variable en progresión aritmética de 5 años de duración, cuyo primer término es
de 305.000 euros y una razón d = 5.000 euros, valorada al tipo de interés del 3% y que comienza
al término de las obras, es decir, dentro de 3 años; la segunda de ellas, es una renta perpetua
cuyo primer término será (305.000 euros x 5.000 euros x 4 años = 325.000 euros), valorada a un
tipo de interés del 3% y que comienza al término de la renta anterior, es decir, dentro de 8 años.

è Renta número 1

5.000 1 - (1 + 0,03)-5 5 x 5.000
VA= 305.000+ +5 x 5.000 x – x (1 + 0,03)-3 = 1.318.952,10
0,03 0,03 0,03

è Renta número 2

1
VA = 325.000 x x (1 + 0,03)-8 = 8.551.933,37 euros
0,03

De esta forma, el valor total de los ingresos esperados por el negocio asciende a 9.870.885,47
euros, una vez que terminen las obras de reforma.

560

CONTABILIDAD


561

CONTABILIDAD
SUPUESTO 1

SOCIEDAD ALFA

A 31 de diciembre del año X0, el balance de situación de la sociedad “ALFA S.A.” contiene,
entre otras, las siguientes partidas expresadas en euros:

Activo no corriente 12.350.000 Capital Social 2.500.000
Créditos a Largo Plazo 650.000 Prima de emisión 5.000.000
Acciones de BETA (20.000) 60.000 Reserva Legal 136.500
Créditos por enajenación de
85.000 Dividendo activo a cuenta (250.000)
inmovilizado
Resultado del ejercicio 950.000
Resultados negativos de
(85.000)

Información complementaria:

El Capital Social está formado por acciones de valor nominal 0,5 €. La sociedad se constituyó
hace 5 años.

Con fecha 15 de junio del año X0 se produjo una ampliación de capital en la proporción de una
acción nueva por cada acción antigua con una prima de emisión de 2 euros por acción emitida.
La sociedad ha decidido, al final del ejercicio X0, distribuir un dividendo a cuenta de 0,05 € por
acción.

El crédito a largo plazo fue concedido el 31 de diciembre de X0 a la sociedad DUENDE. Tiene
un vencimiento de 4 años reembolsable en su totalidad al vencimiento y se concede a un tipo
de interés de un 3% anual pagadero por semestres vencidos.

La sociedad BETA es titular de un 5% del capital de ALFA a la fecha de fin del ejercicio X0. La
inversión está calificada a largo plazo.

Operaciones realizadas en el ejercicio X1:

1. El 10 de febrero vence el crédito a corto plazo que figura en el balance. Mediante
resolución judicial, la sociedad deudora liquida el crédito con la entrega de 50.000
acciones de Alfa que poseía y cuyo precio de adquisición, para el deudor, fue de
80.000€. La sociedad Alfa acepta la autocartera ofrecida como pago total del crédito.
La operación se realiza cumpliendo los requerimientos establecidos en la LSC para la
adquisición de autocartera.

2. Con fecha 1 de marzo se reúne la Junta General de Accionistas que adopta, entre otros,
los siguientes acuerdos:

a. Aprobar las cuentas anuales del ejercicio X0.

b. Acordar la aprobación de la distribución del resultado del ejercicio mediante
el pago de un dividendo total de 0,10 € por acción emitida. Hay que destacar
que los estatutos de la sociedad no señalan obligación alguna de dotación de
reservas más allá de las legalmente establecidas.

562

CONTABILIDAD
c. Eliminar los resultados negativos de ejercicios anteriores con cargo a reservas

de libre disposición.

d. Fijar como fecha de pago de dividendo el 25 de junio del año X1.

3. La sociedad a la que tiene concedido el crédito a largo plazo se declara en concurso de
acreedores con fecha 1 de abril.

El 1 de junio se alcanza un acuerdo con los administradores de la sociedad a la que se
ha concedido el crédito a largo plazo y se acuerda una quita de un 30% del principal y
el abono de un 50% de los intereses devengados hasta esa fecha, dando por perdido
el resto del crédito con carácter definitivo. El importe es cobrado por la sociedad.

4. Con fecha 18 de mayo, la sociedad ALFA decide vender la mitad de las acciones propias
de las que dispone por 26.500 €, cantidad que es abonada en la cuenta corriente.

5. El 25 de junio se abona el dividendo pendiente.

6. El 1 de septiembre BETA acuerda una operación de ampliación de capital por la que se
realizará la emisión de una acción nueva por cada 4 antiguas a un precio de emisión
de 2,5 € por cada una. Las acciones de BETA tienen un valor nominal de 1 € y su valor
contable, en el momento de la emisión, es de 4 € por acción. ALFA decide enajenar los
derechos que le corresponden a 0,5 € el derecho. El importe es cobrado por la sociedad
en su cuenta bancaria.

7. A 15 de septiembre, la sociedad ALFA posee un solar que tiene un valor contable de
2.300.000 €. Dado que se trata de un activo que ya no necesitará en su negocio, decide
contratar con una inmobiliaria para ponerlo a la venta. El precio inicial de salida será
de 2.600.000 € y la estimación de precio de mercado es de 2.450.000 €, cantidad que
se espera recuperar mediante su venta.

8. Con fecha 30 de noviembre finalmente se enajena el solar con un precio final de
2.250.000€. La sociedad además abona gastos notariales y de registro por valor de
200.000 €. El comprador abonará la mitad al contado y la otra mitad en un plazo de 6
meses con un interés implícito de 34.500 € adicionales.

9. A 25 de diciembre se acuerda abonar un nuevo dividendo a cuenta una vez se ha
determinado que se cumplen las condiciones legalmente establecidas. El importe del
dividendo es de 0,05 € por acción. Y es abonado por banco.

SOCIEDAD BETA

1. El 25 de junio percibe el dividendo acordado por ALFA.

2. Con fecha 25 de diciembre percibe el dividendo a cuenta aprobado por ALFA. Al día
siguiente, por problemas de tesorería, decide poner a la venta las acciones de ALFA que
posee estimando su valor de mercado en 2 € por acción. Su precio de adquisición fue de
2,30 €.

3. Al cierre de ejercicio no ha conseguido vender las acciones de ALFA.

563

CONTABILIDAD
TRABAJO A REALIZAR:


de Contabilidad.



operaciones.

SOCIEDAD “ALFA”


• El capital social está formado por 5.000.000 de acciones a 0,50 euros de valor nominal
cada una de ellas.

• La ampliación de capital se efectuó por 2.500.000 de acciones a un valor de emisión de
2,50 euros la acción, lo que significa que la sociedad se constituyó inicialmente con
2.500.000 de acciones, y en el ejercicio X0 se amplió en otras 2.500.000 más.

• Además, la sociedad ha repartido un dividendo a cuenta de 0,05 euros por acción.
Teniendo en cuenta que las acciones son 5.000.000, obtenemos el importe de 250.000
euros contabilizado en balance.

• En cuanto al crédito concedido a la sociedad DUENDE, se trata de una financiación de
tipo americano en la que la totalidad del crédito se cobrará al finalizar los 4 años de su
duración, y en la que los intereses se pagarán semestralmente a razón de un 3% anual,
comenzando el primer pago de intereses el 30 de Junio de X1. El coste medio de
adquisición de las acciones propias es el siguiente:

• Igualmente, el valor unitario de las acciones que ALFA tiene en BETA asciende a 3 euros
la acción a fecha de fin de ejercicio X0. En el patrimonio neto no tenemos registrada
ninguna partida relativa a ajustes de la cartera.

Punto 1
De acuerdo con el enunciado, la operación se realiza cumpliendo los requisitos establecidos para
la adquisición de autocartera. El artículo 19 de la Resolución de Instrumentos Financieros del
ICAC establece que la adquisición derivativa de acciones o participaciones propias clasificadas
como instrumentos de patrimonio, se registrará por su valor razonable.

Por tanto, independientemente de que nuestro deudor tuviera contabilizadas estas acciones
por 80.000 euros, su valor de adquisición, nosotros la contabilizaremos por su valor razonable,
que es el valor del crédito de 85.000 euros que vence a corto plazo.

564

CONTABILIDAD
DEBE HABER
85.000
inmovilizado

De esta forma, nuestra sociedad posee 50.000 acciones propias a un precio unitario de 1,7 euros
la acción propia.

Punto 2
En este punto, donde se procede al reparto del resultado del ejercicio X0, debemos tener en
cuenta que, del dividendo total de 0,10 euros por acción emitida, ya se repartieron 0,05 euros
que se encuentran contabilizados en la partida (557) como dividendo activo a cuenta. Fuera de
esto, la única obligación prevista en el reparto del resultado, es la que indica el artículo 274
TRLSC en lo relativo a la dotación de la reserva legal.

Por tanto, como el 20% del capital social asciende a 500.000 euros, y nuestra reserva legal aún
es de 136.500 euros, tendremos que dotar un 10% del resultado del ejercicio, esto es, 95.000
euros, a la cuenta (112).

DEBE HABER
250.000
[5.000.000 de acciones x (0,10 – 0,05) euros]
(120) Remanente 270.000

El importe restante hasta alcanzar los 950.000 euros del resultado del ejercicio, se contabilizará
como remanente en la cuenta (120), ya que el enunciado no habla de un reparto específico. No
obstante, podría llevarse también a la cuenta de reservas voluntarias.

Igualmente, el dividendo total correspondiente a las 50.000 acciones propias, se repartirá
proporcionalmente entre las 4.950.000 de acciones restantes que se encuentran en circulación.

Punto 3

è 1 de Abril
En este momento la sociedad se declara en concurso de acreedores. Por tanto, ALFA es
necesario que reclasifique el crédito imputándose de esta forma la pérdida junto con la
correspondiente provisión por deterioro. Antes, tendremos que contabilizar los intereses
devengados desde el 1 de Enero al 1 de Abril de X1, que equivalen al 1,5% (interés semestral
correspondiente a un tipo de interés anual del 3%) de 650.000 euros:

Intereses devengados = 1,5% de 650.000 euros x (3 / 6 meses) = 4.875 euros

DEBE HABER
(547) Intereses a corto plazo de crédito 4.875

565

CONTABILIDAD
Inmediatamente después, contabilizamos el deterioro al que nos referíamos en el primer

párrafo de este punto:

DEBE HABER
(697) Pérdidas por deterioro de créditos a largo plazo
654.875
[650.000 + 4.875]
(298) Deterioro de valor de créditos a largo plazo 654.875

è 1 de Junio
Posteriormente, con la quita aprobada en el convenio del concurso de acreedores llevamos a
incobrables el 30% del total de ventas con este cliente (30% de 650.000 = 195.000), revertimos
los deterioros por insolvencias dotados en el mes de Abril y reconocemos el cobro recibido de
DUENDE relativo al 50% de los intereses devengados hasta el 1 de Junio.

DEBE HABER
(667) Pérdidas de créditos no comerciales 195.000
(252) Créditos a largo plazo 195.000

Intereses devengados = 1,5% de 650.000 euros x (2 / 6 meses) = 3.250 euros

DEBE HABER

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c
4.062,50
[50% de (4.875 + 3.250)]
(667) Pérdidas de créditos no comerciales 4.062,50

DEBE HABER
(298) Deterioro de valor de créditos a largo plazo 654.875
(797) Reversión del deterioro de créditos a largo plazo 654.875

Punto 4
El 18 de Mayo de X1 la sociedad ALFA vende 25.000 acciones propias de las 50.000 que tiene.
Estas 25.000 acciones propias tienen un valor en balance de 42.500 euros (25.000 acciones
propias x 1,7 euros), lo que significa que venderlas por 26.500 euros implicará un resultado
negativo de 16.000 euros.

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 26.500

566

CONTABILIDAD
Punto 5
En cuanto al pago con fecha 25 de Junio del año X1, el asiento es el siguiente:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 250.000

Aclaración: recordamos que los 250.000 euros que se encuentran contabilizados en la cuenta
(557), ya fueron abonados por la sociedad en el ejercicio X0, por lo que a 25 de Junio de X1
solo corresponde abonar los dividendos contabilizados en la cuenta (526).

Punto 6

è Actualización del valor contable de las acciones
Como disponemos de la suficiente información, contabilizaremos la actualización del valor de
las acciones de la sociedad BETA, ya que según el enunciado alcanzan un valor de 4 euros la
acción en esta fecha:

DEBE HABER
patrimonio 20.000
[20.000 acciones x (4 – 3)]
(133) Ajustes por valoración en instrumentos
20.000
financieros

è Contabilización de los derechos de suscripción
A la sociedad ALFA, que posee en este momento 20.000 acciones de la sociedad BETA, le
corresponderían un total de 5.000 acciones en la ampliación de capital. No obstante, ALFA opta
por no acudir a la ampliación de capital y vender en el mercado los derechos de suscripción
correspondientes a sus acciones, por un importe de 0,50 euros el derecho.

En primer lugar vamos a considerar que, de acuerdo con los datos, las acciones se encuentran
clasificadas en la categoría de activos financieros disponibles para la venta. Esto significa que,
de acuerdo con la NRV 9ª PGC, vamos a proceder a segregar los derechos de suscripción
utilizando para ello el método del valor teórico.

Para ello, entendemos que los 4 euros que proporciona el enunciado como valor contable de las
acciones, equivalen al valor razonable o teórico de las mismas. Además, teniendo en cuenta el
cálculo que el artículo 3.6 RICAC de 5 de Marzo de 2019 establece para el valor de los derechos
de suscripción debemos conocer, además del valor teórico del derecho de suscripción, el valor
contable de las acciones para hacer la regla de tres.

De esta forma:

567

CONTABILIDAD
Por su parte, el valor contable de estas acciones en este momento es de 4 euros por acción,
mientras que su valor ex-ante (que coincide con su valor teórico) es de 4 euros, por lo que el
valor por el que contabilizaremos el derecho de suscripción coincidirá con su valor teórico, es
decir, con 0,30 euros / DS, ya que el valor contable de las acciones coincide con el valor ex-ante
de las mismas en el momento de la ampliación.

Por tanto, nuestros 20.000 derechos de suscripción están valorados unitariamente a 0,30 euros,
lo que significa que su valor total asciende a 6.000 euros.

DEBE HABER
(-) Derechos de suscripción 6.000
6.000
patrimonio

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c
10.000
[20.000 derechos de suscripción x 0,50 euros]

se clasificarían en la cartera de “activos financieros a valor razonable con cambio en la cuenta
de pérdidas y ganancias”, siempre que las acciones de BETA puedan valorarse con fiabilidad
ya que el enunciado no proporciona mayor información al respecto.

Los activos financieros incluidos en esta categoría se valorarán inicialmente por su valor
razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá
al valor razonable de la contraprestación recibida. Los costes de transacción que les sean
directamente atribuibles se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

En cuanto a su valoración posterior, también a valor razonable, nada indica el Proyecto sobre
la segregación de derechos de suscripción, por lo que se contabiliza la venta de los mismos
directamente.

Aclaración: en este caso no nos indican en ningún momento el importe por el que tenemos
que dar de baja los derechos de suscripción en esta categoría. De ahí que como esta
categoría se valora a valor razonable, vamos a presumir que el precio de venta de estos
derechos se asimila a su valor razonable y la baja en la cuenta (540) se efectuará por dicho
importe. De esta forma, no surge ningún resultado en la venta de estos derechos.

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c
10.000
[20.000 derechos de suscripción x 0,50 euros]
(250) Inversiones financieras a LP en instrumentos
10.000
de patrimonio

568

CONTABILIDAD

Posteriormente, por el incremento de valor razonable, ALFA anotaría el siguiente asiento:

DEBE HABER
patrimonio 20.000
[20.000 acciones x (4 – 3)]

Punto 7
De acuerdo con la NRV 7ª PGC, en el caso de reclasificar activos a la categoría de activos no
corrientes mantenidos para la venta, la reclasificación se hará en el momento de la misma por
el menor de los dos siguientes importes:

• Valor contable
• Valor razonable menos costes de venta

De acuerdo estrictamente con los datos que nos proporciona el enunciado, su valor contable
asciende a 2.300.000 euros, mientras que su valor razonable menos costes de venta asciende a
2.450.000 euros, independientemente de que el precio de salida del solar sea de 2.600.000
euros. Por tanto, en base a lo anterior, y teniendo en cuenta que el menor importe es el de su
valor contable, el solar se reclasificará en la categoría de ANCMV por 2.300.000 euros.

DEBE HABER
(580) Inmovilizado 2.300.000

Punto 8
En este momento, la sociedad vende el terreno finalmente por 2.250.000 euros. El pago de esta
cantidad va a efectuarse de la siguiente forma:

• 1.125.000 euros al contado, en esta fecha.

• El resto mediante un pago dentro de 6 meses, con un interés implícito de 34.500 euros
adicionales. A 30 de Noviembre no es necesario que reconozcamos estos intereses
implícitos, ya que se devengarán a lo largo de los 6 meses que dura la financiación.

En base a esta información, podemos calcular el TIE de la misma:

1.159.500 = 1.125.000 x [1 + (6 / 12) x TIE] -> TIE = 6,1333%

Esto significa que, a 31 de Diciembre, contabilizaríamos un devengo de 5.750 euros de
intereses por el período comprendido entre la fecha de la venta y el cierre de ejercicio.

Al ser una financiación a corto plazo, se ha optado por utilizar capitalización simple
para el cálculo de intereses.

569

CONTABILIDAD
DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 1.125.000
(543) Créditos a CP por enajenación de inmovilizado 1.125.000
(580) Inmovilizado 2.300.000

El enunciado no aclara exactamente si el gasto de 200.000 euros a notarios y registradores se
trata de una condición de la venta o es un gasto que corresponde obligatoriamente a la entidad
ALFA, independientemente de las condiciones que hayan pactado las partes para traspasar el
terreno. De esta forma, optamos por contabilizar estos 200.000 euros en la cuenta (623):

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 200.000

Punto 9
Para el reparto de los dividendos a cuenta, igualmente se tienen en consideración las 25.000
acciones propias aunque, con posterioridad, el dividendo de estas se asigne proporcionalmente
a las restantes acciones en circulación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 del Texto
Refundido de la Ley de Sociedades de Capital.

DEBE HABER
(557) Dividendo activo a cuenta
250.000
[5.000.000 de acciones x 0,05 euros]
(572) Bancos, c/c 250.000

SOCIEDAD “BETA”

Punto 1
Para el dividendo que le corresponde a la sociedad BETA, debemos tener en cuenta que en el
momento del reparto del resultado existían 50.000 acciones propias en la empresa, que
representan dividendos por un total de 2.500 euros (0,05 euros por acción).

Estos 2.500 euros que se reparten el 1 de Marzo de X1 se repartirán proporcionalmente entre
los 4.950.000 de acciones restantes, de tal forma que a cada acción le corresponde:

Dividendo adicional = 2.500 euros / 4.950.000 acciones = 0,0005051 euros

Como BETA es titular del 5% del capital de ALFA, significa que le corresponden 250.000 acciones.
El dividendo que recibirá en esta fecha es el siguiente:

Dividendo a recibir por BETA = 250.000 x (0,0005051 + 0,05) = 12.626,26 euros

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 12.626,26

El dividendo a cuenta no es relevante a estos efectos, ya que fue abonado en el ejercicio X0,
cuando la sociedad ALFA no tenía contabilizada acciones propias en su balance.

570

CONTABILIDAD
Punto 2
Igualmente, en este reparto debemos tener en cuenta las 25.000 acciones propias que la
sociedad ALFA mantiene aún en balance. A estas 25.000 acciones propias le corresponden 1.250
euros de dividendo que se repartirán proporcionalmente entre las 4.975.000 de acciones en
circulación:

Dividendo adicional = 1.250 euros / 4.975.000 acciones = 0,0002512563 euros

De esta forma, el dividendo a recibir por BETA asciende a:

Dividendo a recibir por BETA = 250.000 x (0,0002512563 + 0,05) = 12.562,81 euros

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 12.562,81
(760) Ingresos de participaciones en instrumentos de
12.562,81
patrimonio

Al día siguiente, las 250.000 acciones que la empresa BETA mantiene de la empresa ALFA, decide
ponerlas a la venta, conociendo que el valor razonable de las mismas asciende a 2 euros, y que
el valor de adquisición y, entendemos, su valor contable, asciende a 2,30 euros.

En este punto, y considerando que las acciones se encuentran contabilizadas en la cartera de
activos financieros disponibles para la venta, corresponde registrar una disminución del valor de
las mismas en una cuenta de patrimonio neto:

DEBE HABER
financieros 75.000
[250.000 acciones x (2 – 2,30)]
75.000
patrimonio

Inmediatamente después, reclasificamos las acciones como un activo no corriente mantenido
para la venta:

DEBE HABER
(582) Inversiones financieras
500.000
500.000
patrimonio

En este momento, además, tendremos que reclasificar la cuenta (133), ya que la cuenta a la que
le corresponde reflejar estos ajustes por valoración es la cuenta (136), al estar clasificadas las
acciones como un activo no corriente mantenido para la venta:

DEBE HABER
(136) Ajustes por valoración en activos no corrientes y
grupos enajenables de elementos mantenidos para la 75.000
venta
75.000
financieros

571

CONTABILIDAD

de pérdidas y ganancias”, siempre que las acciones de ALFA puedan valorarse con fiabilidad
ya que el enunciado no proporciona mayor información al respecto.

Los activos financieros incluidos en esta categoría se valorarán inicialmente por su valor

directamente. De esta forma, por la disminución de valor razonable, BETA anotaría el
siguiente asiento:

DEBE HABER
75.000
patrimonio

La reclasificación de las acciones como activo no corriente mantenido para la venta no sufriría
ninguna variación.

Aclaración: en el supuesto de que las acciones de ALFA no pudieran valorarse con fiabilidad,
deberían clasificarse en la cartera de “activos financieros al coste”. En tal caso, la valoración
posterior sería la diferencia entre el coste de adquisición y cualquier corrección valorativa
por deterioro. El apartado 2.3.3 de la NRV 9ª modificado por dicho Proyecto indica que “el
importe de la corrección valorativa será la diferencia entre su valor en libros y el importe
recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los
costes de venta y el valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversión”.

En nuestro caso, por tanto, existiría un deterioro de 75.000 euros que tendríamos que
contabilizar así:

DEBE HABER
(6963) Pérdidas por deterioro de participaciones en
75.000
instrumentos de patrimonio neto a LP, otras empresas
75.000
patrimonio

A la hora de reclasificar las acciones como activo no corriente mantenido para la venta, se
procedería de igual forma.

Punto 3
A cierre de ejercicio no es necesario efectuar ningún asiento, ya que entendemos que no hay
variación en el valor razonable de estas acciones. El hecho de que aún no se haya procedido a
su venta no va a provocar que dejen de considerarse activos no corrientes mantenidos para la
venta.
572

CONTABILIDAD
SUPUESTO 2

La sociedad “FONDOSA” se dedica a la producción y distribución de productos industriales,
siendo el importe principal de su actividad la exportación, por lo que maneja un importante
volumen de fondos en moneda extranjera.

Durante el año X1 ha realizado las siguientes operaciones:

1. Los saldos iniciales en moneda extranjera obrantes en cuentas bancarias fuera de
España ascienden a 2.500.000 $ (Tipo de cambio 1€=1,25$)

2. El 15 de enero de X1 la sociedad realiza una transferencia bancaria por importe de
700.000$ hacia la cuenta corriente en España. Los costes de transferencia ascienden a
130 €. El tipo de cambio aplicado por el banco es de 1€=1,245$.

3. Con fecha 1 de febrero la sociedad decide conceder un préstamo a un proveedor
extranjero para ayudarle en sus problemas de tesorería. El préstamo es de 800.000 $
que se transfieren desde la cuenta extranjera en esa misma fecha. Las condiciones del
préstamo son las siguientes: nominal de 800.000 $, interés de un 3% anual pagadero
semestralmente, plazo 2 años. A fecha 1 de febrero el tipo de cambio del dólar es de
1,26 $ por cada euro. Todas las operaciones son abonadas por bancos.

4. En el activo de FONDOSA figura una participación en una sociedad cotizada en bolsa
por valor de 250.000 €. La participación se corresponde con 10.000 acciones de valor
nominal 15€ que fueron adquiridas en el año anterior como inversión permanente. A
30 de marzo, esta sociedad realiza una ampliación de capital en la proporción de una
acción nueva por cada 4 antiguas a un valor de emisión de 20 € (15 € de nominal y 5 €
en concepto de prima de emisión). FONDOSA suscribe 1.500 nuevas acciones
enajenando los derechos restantes a 3 € cada uno. En el momento posterior a la
ampliación el valor contable de la acción, conforme a los libros de la sociedad, es de
23 €.

5. El 1 de junio FONDOSA vende un inmovilizado cuyo valor contable es de 1.000.000 de
€ por 975.000 €. La venta se realiza a crédito con un vencimiento de 8 meses desde la
venta y un interés de un 3% anual. La venta de este inmovilizado tiene aparejados
unos costes de desmantelamiento de la instalación que ascienden a 38.000 € y que
FONDOSA abona al contado.

6. El día 1 de agosto realiza pagos a distintos proveedores en moneda extranjera por
valor de 300.000 $. La deuda estaba contabilizada a un tipo de cambio de 1€=1,18$. A
su vez cobra los intereses semestrales del préstamo concedido. El tipo de cambio en
esta fecha es de 1€=1,2$.

7. El 1 de octubre, como consecuencia de nuevas circunstancias de mercado, la sociedad
decide declarar las acciones de las que habla el punto 4 como activos no corrientes
mantenidos para la venta, esperando una subida en la cotización para poder ejecutar
la enajenación. El valor teórico de las acciones a esa fecha es de 22 € por acción.

8. A 31 de diciembre no ha conseguido aún enajenar las acciones. El valor teórico a esa
fecha es de 17,50 € por acción.

573

CONTABILIDAD
9. Al cierre de ejercicio, el tipo de cambio del $ es de 1,08$ por euro. La sociedad no ha

realizado más movimientos en su cuenta en moneda extranjera que los reseñados en
los puntos anteriores.

Operaciones del año X2:

10. El 31 de enero se cancela el crédito por la venta de inmovilizado recibiendo FONDOSA
el capital pendiente más los intereses devengados.

11. Con fecha 3 de febrero consigue vender todas las acciones que poseía a un precio
unitario de 19,25 € por acción. Se cobra por banco.

TRABAJO A REALIZAR:


de Contabilidad.



operaciones.

Punto 1
No es necesario realizar ningún asiento contable en este caso, simplemente nos proporciona
información que utilizaremos en los siguientes puntos del enunciado.

Punto 2

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c
562.119
[700.000 dólares / 1,245] – 130 euros
(573) Bancos, c/c dólares
560.000
[700.000 dólares / 1,25]
(768) Diferencias positivas de cambio 2.249

Punto 3
Este préstamo tiene la consideración de partida monetaria de acuerdo con lo dispuesto en la
NRV 11ª PGC, ya que se va a recibir en una cantidad determinada o determinable de unidades
monetarias. La valoración inicial se efectuará mediante la aplicación al importe en moneda
extranjera del tipo de cambio de contado, es decir, de 1,26 dólares / euro, que es el tipo de
cambio del dólar a 1 de Febrero de X1.
574

CONTABILIDAD
De acuerdo con el enunciado, entendemos que el nominal se devolverá íntegramente a la

finalización del préstamo.

DEBE HABER
(252X) Créditos a largo plazo, moneda extranjera
634.920,63
[800.000 dólares / 1,26]
(668) Diferencias negativas de cambio 5.079,37
640.000
[800.000 dólares / 1,25]

El interés que se devengará semestralmente será el siguiente:

Interés semestral = 800.000 dólares x 0,03 x (6 / 12 meses) = 12.000 dólares

Las fechas de devengo de este interés serán el 1 de Agosto y el 1 de Febrero, efectuándose el
desembolso del principal del préstamo con fecha 1 de Febrero del año X3, cuando se cumplen 2
años.

Punto 4
A 30 de Marzo, fecha de la ampliación, FONDOSA tenía contabilizadas 10.000 acciones por un
valor de 250.000 euros, es decir, a 25 euros la acción. Según el enunciado, fueron adquiridas
como inversión permanente, por lo que la categoría donde se podrían encuadrar estas acciones
es la de activos financieros disponibles para la venta.

De estas 10.000 acciones, a FONDOSA le habrían correspondido por la ampliación de capital
2.500, sin embargo únicamente suscribe 1.500 acciones nuevas enajenando los derechos
restantes a 3 euros cada uno. Por tanto, en primer lugar, vamos a calcular cuál es el valor teórico
de estos derechos de suscripción para proceder a desagregarlos del valor de las acciones:

1 x (25 - 20)
VT DS = = 1 euro/DS
1 + 4

Dentro de la confusión que puede generar el enunciado, desconocemos cuál es el valor teórico
de las acciones en el momento de la ampliación de capital. Entendemos que, al estar
contabilizadas estas acciones en una cartera valorada a valor razonable como es la cartera de
AFDV, y que el valor contable unitario de estas acciones según el enunciado asciende a 25
euros, este valor razonable debe ser también de 25 euros.

DEBE HABER
(-) Derechos de suscripción
10.000
10.000
patrimonio

Para adquirir 1.500 acciones, serán necesarios 6.000 derechos de suscripción (proporción de 1
acción nueva por 4 acciones antiguas). Por tanto, los 4.000 derechos de suscripción restantes
los vende a un precio de 3 euros.

575

CONTABILIDAD
DEBE HABER
(572) Bancos, c/c
12.000
[4.000 derechos de suscripción x 3 euros]

Por la adquisición de las 1.500 acciones nuevas, efectuará el siguiente asiento contable:

DEBE HABER
36.000
patrimonio
(572) Bancos, c/c
30.000

En el momento posterior a esta adquisición, el valor contable de estas acciones según los
movimientos de los asientos anteriores, es el siguiente:

(+) Acciones antiguas = (10.000 acciones x 25 euros) – 4.000 euros de DS = 246.000 euros
(+) Acciones nuevas = (1.500 acciones x 20 euros) = 30.000 euros
(=) Valor contable = 276.000 euros

El enunciado, sin embargo, nos indica que el valor contable unitario asciende a 23 euros / acción,
lo que haría un total de 264.500 euros. Por tanto, tendremos que registrar una disminución del
valor de estas acciones de 11.500 euros.

DEBE HABER
financieros 11.500
11.500
patrimonio

de pérdidas y ganancias”, ya que las participaciones cotizan en bolsa según el enunciado.

directamente.

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c
12.000
[4.000 derechos de suscripción x 3 euros]
12.000
de patrimonio

576

CONTABILIDAD
En cuanto a la adquisición de las 1.500 nuevas acciones, el asiento contable será el siguiente,
teniendo en cuenta que tenemos que desembolsar 20 euros por cada una de ellas:

DEBE HABER
30.000
de patrimonio [1.500 acciones x 20 euros]
(572) Bancos, c/c 30.000

En el momento posterior a esta adquisición, el valor contable de estas acciones según los
movimientos de los asientos anteriores, es el siguiente:

(+) Acciones antiguas = (10.000 acciones x 25 euros) – 12.000 euros de DS = 238.000 euros
(+) Acciones nuevas = (1.500 acciones x 20 euros) = 30.000 euros
(=) Valor contable = 268.000 euros

El enunciado, sin embargo, nos indica que el valor contable unitario asciende a 23 euros /
acción, lo que haría un total de 264.500 euros. Por tanto, tendremos que registrar una
disminución del valor de estas acciones de 3.500 euros.

DEBE HABER
3.500
de patrimonio

Punto 5

DEBE HABER
975.000
inmovilizado
(21X) Inmovilizado 1.000.000

En relación a los costes de desmantelamiento de la instalación vamos a entender, a pesar de
que el enunciado no deja nada claro al respecto, que la empresa tenía contabilizada la provisión
correspondiente en balance, y que no se tratan de costes que han aparecido con motivo de la
enajenación y que se deben exclusivamente a la misma:

DEBE HABER
38.000
(572) Bancos, c/c 38.000

En caso contrario, bastaría con aumentar la pérdida de 25.000 euros contabilizada en el asiento
inicial, pasando a ser tal pérdida de 63.000 euros.

577

CONTABILIDAD
Punto 6

è Cobro de los intereses semestrales del préstamo concedido
Como se dijo en el punto 3, el interés semestral que devengaba este préstamo era de 12.000
dólares, por tanto:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c
10.000
[12.000 dólares / 1,20]

è Pagos a proveedores

DEBE HABER
254.237,29
[300.000 dólares / 1,18]
(768) Diferencias positivas de cambio 4.237,29
(572) Bancos, c/c
250.000
[300.000 dólares / 1,20]

Punto 7
En este punto, y considerando que las acciones se encuentran contabilizadas en la cartera de
activos financieros disponibles para la venta, corresponde registrar una disminución del valor de
las mismas en una cuenta de patrimonio neto:

DEBE HABER
financieros 11.500
[11.500 acciones x (22 – 23)]
11.500
patrimonio

Inmediatamente después, reclasificamos las acciones como un activo no corriente mantenido
para la venta:

DEBE HABER
253.000
253.000
patrimonio

En este momento, además, tendremos que reclasificar la cuenta (133), ya que la cuenta a la que
le corresponde reflejar estos ajustes por valoración es la cuenta (136), al estar clasificadas las
acciones como un activo no corriente mantenido para la venta:

DEBE HABER
venta
23.000
financieros

578

CONTABILIDAD

Siguiendo con la valoración de esta cartera de acuerdo con lo previsto en el Proyecto de Real
Decreto de modificación del PGC, tendríamos que registrar la pérdida de valor razonable de
la siguiente forma (recordad que con la nueva redacción del texto, esta cartera no registra
variaciones contra patrimonio neto, de forma que no procede utilizar cuentas de los grupos
8 y 9 para registrarlas):

DEBE HABER
11.500
patrimonio

La reclasificación de las acciones como activo no corriente mantenido para la venta no sufriría
ninguna variación.

Punto 8
Tenemos que registrar la pérdida de valor registrada como consecuencia de la disminución del
valor teórico de las acciones, de nuevo a esta fecha:

DEBE HABER
grupos enajenables de elementos mantenidos para la
51.750
venta
[11.500 acciones x (17,50 – 22 euros)]
(582) Inversiones financieras 51.750

Una nueva pérdida de valor implicaría el siguiente asiento contable:

DEBE HABER

Punto 9
A cierre de ejercicio vamos a tener que actualizar las siguientes partidas, de acuerdo con las
operaciones mencionadas en puntos anteriores:

è Cuenta (573) Bancos, c/c dólares
El valor a comienzos del ejercicio de esta cuenta ascendía a 2.500.000 de dólares valorados a un
tipo de cambio de 1,25 $ / €. A cierre de ejercicio, después de utilizar 1.500.000 de dólares entre
los puntos 2 y 3, nos queda 1 millón de dólares a un tipo de cambio de 1,08 $ / €. Por tanto:

DEBE HABER
125.925,93
[(1.000.000 dólares / 1,08) – (1.000.000 dólares / 1,25)]

579

CONTABILIDAD
è Cuenta (252X) Créditos a largo plazo, moneda extranjera

El crédito de 800.000 dólares contabilizado en esta cuenta tenía un tipo de cambio de 1,25 $/€.
A cierre de ejercicio, es de 1,08 $ / €. Por tanto:

DEBE HABER
105.820,11
[(800.000 dólares / 1,08) – (800.000 dólares / 1,25)]

Igualmente, en relación con este crédito, se tendrán que contabilizar los intereses devengados
desde el 1 de Agosto al 31 de Diciembre, los cuales cobraremos con fecha 1 de Febrero.

Intereses devengados = 12.000 dólares x (5 / 6) = 10.000 dólares

DEBE HABER
(547X) Intereses a CP de créditos, moneda extranjera
9.259,26
[10.000 dólares / 1,08]
(762) Ingresos de créditos 9.259,26

è Devengo de intereses del crédito del punto 5
A pesar de que el enunciado no lo diga específicamente, convendría proceder al devengo de los
intereses del crédito de 975.000 euros contabilizado en este punto. Si el tipo de interés es del
3% anual, y teniendo en cuenta capitalización simple ya que la duración del crédito es de 8
meses, el devengo de intereses durante los 7 meses del año X1 es el siguiente:

Intereses devengados = 975.000 euros x ([7 / 12 meses] x 0,03) = 17.062,50 euros

DEBE HABER
17.062,50
inmovilizado

Punto 10
Devengamos los intereses durante el mes de Enero de X2:

Intereses devengados = 975.000 euros x ([1 / 12 meses] x 0,03) = 2.437,50 euros

DEBE HABER
2.437,50
inmovilizado

Inmediatamente después, procedemos al cobro del crédito por parte de la entidad adquirente
del inmovilizado en el punto 5:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c
994.500
[975.000 + 17.062,50 + 2.437,50]
994.500
inmovilizado

580

CONTABILIDAD
Punto 11
En primer lugar, actualizamos el valor de nuestras acciones de acuerdo con el valor teórico de
esta fecha, que se encuentra en 19,25 euros por acción.

DEBE HABER
20.125
[11.500 acciones x (19,25 – 17,50)]
venta

Posteriormente, registramos la venta de las mismas:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c
221.375

Finalmente, traspasaremos a resultados todos los importes contabilizados previamente en
patrimonio neto. De esta forma, tendremos que registrar una pérdida global de:

Resultado = -11.500 – 11.500 – 51.750 + 20.125 = -54.625 euros

DEBE HABER
(6632) Pérdidas de disponibles para la venta 54.625
venta

De esta forma saldamos la cuenta de patrimonio neto donde, a lo largo del todo supuesto,
hemos ido recogiendo las diferentes variaciones en el valor teórico de estas acciones.

Aclaración: otra solución podría haber sido contabilizar, en el momento de la venta, el
resultado correspondiente con referencia a la valoración de las acciones a 31 de Diciembre de
la siguiente forma:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c
221.375
201.250

Posteriormente, habríamos traspasado a resultados las pérdidas acumuladas contabilizadas
durante el ejercicio X1 por importe total de 74.750 euros:

DEBE HABER
venta

581

CONTABILIDAD
Finalmente, el resultado habría alcanzado los 54.625 euros contabilizados en el segundo

asiento de la página.

En primer lugar, actualizaríamos el valor de nuestras acciones de acuerdo con el valor teórico
de esta fecha, que se encuentra en 19,25 euros por acción.

DEBE HABER
20.125
[11.500 acciones x (19,25 – 17,50)]

Posteriormente, registramos la venta de las mismas:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c
221.375

582

CONTABILIDAD
SUPUESTO 3

La sociedad “DETRITUS” se dedica a la explotación y comercialización de chatarra. Entre sus
funciones, se encuentran la recogida de producto abandonado, la compra al por mayor a
instituciones y la venta a grandes factorías para reciclaje. En ningún caso el producto es objeto
de transformación más allá de las tareas necesarias de compactación y embalaje, en su caso.

Para ello tiene divididos sus almacenes en tres grandes grupos de productos: metálicos,
plásticos y maderas.

Las existencias iniciales a 1 de enero del año X0 son las siguientes:

Kilos 5.000 8.000 3.500
Valor total (en euros) 16.000 40.000 24.500

La sociedad utiliza como criterio de valoración de existencias el precio medio ponderado que
calcula trimestralmente en función de las operaciones habidas durante el periodo.

“DETRITUS” tiene un convenio de recogida de chatarra por el que se hace cargo de todos los
costes asociados a la retirada a cambio del derecho a la venta de lo retirado. Además, la
sociedad realiza compras a terceros.

Durante el primer trimestre se han recogido los siguientes kilos:

Kilos 30.000 56.000 18.000

Los costes directos asociados a esta recogida, registrados en la contabilidad financiera, son los
siguientes:

• Elementos de transporte (amortización + suministros): 36.800 €
• Gastos financieros (asociados leasing por 4 años de elementos de transporte): 4.000 €

Además, las compras del primer trimestre han sido las siguientes:

Kilos 5.000 8.000 3.500
Valor compra (en euros) 42.000 96.000 48.000

Además, los proveedores han concedido descuentos por volumen de pedido aplicables a los
plásticos por valor de 4.000 € y un descuento por pronto pago relacionado con la madera por
valor de 1.800 € (no incluidos en la tabla anterior).

583

CONTABILIDAD
El resto de gastos de explotación reflejados en la contabilidad financiera han sido los

siguientes:

• Costes de almacenamiento (aplicables a todos los productos): 86.000 €
• Gastos financieros: 7.500 €

Las ventas de este primer trimestre han sido las siguientes:

Kilos 38.000 64.000 17.500
Valor venta (en euros) 83.000 145.500 235.600

Además de estos costes, la sociedad ha soportado los siguientes costes asociados a la
comercialización:

• Publicidad: 18.000 €
• Gastos de transporte asociados a las ventas: 35.000 €

TRABAJO A REALIZAR (referido a las operaciones del primer trimestre):

1. Contabilizar la variación de existencias iniciales
2. Determinar el valor contable de las entradas en almacén de producto
3. Determinar el valor contable de coste de los productos vendidos
4. Determinar el valor de las existencias finales de producto (criterio del PMP)
5. Contabilización de las existencias finales


de Contabilidad.



operaciones.

Punto 1

DEBE HABER
(3000) Metálicos 16.000
(3001) Plásticos 40.000
(3002) Madera 24.500

584

CONTABILIDAD
Punto 2
En relación a los costes asociados a la recogida de chatarra no es necesario contabilizarlos,
puesto que el enunciado indica expresamente que ya se encuentran registrados en la
contabilidad financiera.

Antes de comenzar con la solución del supuesto, es importante que no veamos la chatarra como
si fuera un desecho o desperdicio, de acuerdo con lo que se entiende por tales en la norma
quinta de la Resolución del ICAC del 14 de Abril de 2015 sobre coste de producción, sino como
mercaderías a todos los efectos. A pesar de que el enunciado nos dice que la empresa se dedica
a la explotación y comercialización de chatarra, sin realizar ningún proceso de transformación,
sí es cierto que con la recogida no está llevando a cabo una compra de mercaderías al uso, por
lo que será necesario distribuir los costes correspondientes entre las existencias.

De esta forma, tanto los costes de personal, como la amortización y suministros, están
claramente asociados con las tareas de recogida necesarias para disponer de estas mercaderías.
La duda está respecto a los otros dos costes a los que se refiere el enunciado:

• Otros costes de explotación. El enunciado no hace una clara referencia de qué tipo de
costes se trata. Simplemente, indica que se trata de un coste directo asociado a la
recogida. No obstante, sí podemos encontrar varias referencias a la asignación de otros
costes de explotación en la RICAC sobre coste de producción antes referida:

ü Norma cuarta. En relación a los costes indirectos, el apartado 2º de esta norma
indica que “se identificarán de forma específica los costes indirectos que deben
ser asignados al ámbito de fabricación de la empresa, incluidos, en su caso, los
de control de calidad, así como los de administración específicos u otros que
estén vinculados a la producción. Estos costes indirectos, se imputarán como
mayor importe del coste del producto, salvo los costes de subactividad”. Por
tanto, en base a esta norma, estos otros costes de explotación, si están
asociados a las tareas de recogida, podemos incluirlos como mayor valor de
las existencias.

ü Norma octava. En esta norma, se hace referencia a que “los gastos específicos
de administración o dirección en que incurre la empresa claramente
relacionados con el proceso de construcción o fabricación del producto se
incluirán en el cálculo del coste de producción”. Al indicarnos el enunciado que
es un coste directo asociado a la recogida, encontramos otra justificación para
que estos otros costes de explotación formen parte del coste de imputación a
los productos.

• Gastos financieros asociados al leasing. En este aspecto, la norma novena de la RICAC
sobre coste de producción es clara: solo “se incorporarán como mayor valor de las
existencias que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en
condiciones de ser vendidas, sin computar en este plazo las interrupciones, y siempre
que se hayan devengado antes de que las existencias estén en condiciones de ser
destinadas al consumo final o a su utilización por otras empresas”.

Sin entrar a valorar más aspectos, está claro que este requisito principal no se cumple,
ya que la chatarra está en condiciones para ser vendida en el mismo momento de su
recogida. Por tanto, los gastos financieros no se incluirán como mayor valor de las
existencias.

585

CONTABILIDAD
Dicho todo esto llegamos a la conclusión de que, de estos costes directos, los que van a ser
imputables a las existencias y van a formar parte del valor de las mismas son:

(+) Costes de personal 96.500 euros
(+) Amortización y suministros 36.800 euros
(+) Otros costes de explotación 13.200 euros
(=) Total coste de las existencias 146.500 euros

Al tratarse de costes directos y no indicar nada el enunciado, vamos a repartirlos
proporcionalmente en función del número de kilos de cada uno de los tipos de chatarra. De esta
forma, el coste unitario que le corresponde a cada kilo será:

Coste unitario = 146.500 euros / (30.000 + 56.000 + 18.000) = 1,408654 euros / kilo

Kilos Coste / Kilos Coste Total
Metálicos 30.000 1,408654 42.259,62
Plásticos 56.000 1,408654 78.884,62
Madera 18.000 1,408654 25.355,76
Total 104.000 146.500

A continuación, el enunciado nos indica cuáles han sido las compras del trimestre, de forma que
la suma de los costes asociados a la recogida y el valor de las compras, es la siguiente:

Recogida Compra Total
Metálicos 42.259,62 42.000 82.259,62
Plásticos 78.884,62 96.000 – 4.000 170.884,62
Madera 25.355,76 48.000 – 1.800 71.555,76
Total 146.500 180.200 326.700

En la tabla anterior, ya se han descontado los 4.000 euros de descuento por volumen de pedido
y los 1.800 euros de descuento por pronto pago.

A esto se refiere la norma undécima de la RICAC sobre Coste de Producción, en cuyo apartado
séptimo indica que “Los rappels por compras, es decir, descuentos y similares que se basen en
haber alcanzado un determinado volumen de pedidos, así como otros descuentos originados,
entre otras causas, por incumplimiento de las condiciones del pedido que sean posteriores a la
recepción de la factura, se imputarán directamente como menor valor de las existencias que los
causaron”.

Se entiende que el mismo criterio deberá aplicarse a los descuentos por pronto pago, como en
el caso de la madera.

En cuanto a los restantes costes de explotación a los que se refiere el enunciado, nada habrá
que hacer con ellos puesto que nada indica que sean directos a la obtención de estos productos.
Además, en relación a los gastos de almacenaje, la RICAC sobre Coste de Producción se
pronuncia indicando que, “a menos que sean necesarios en el proceso productivo, tampoco se
calificarán como coste del producto”.

586

CONTABILIDAD
En cuanto a los costes asociados a la comercialización de las existencias, también la RICAC sobre
Coste de Producción se pronuncia, en su norma séptima, indicando que “los gastos de
comercialización no formarán parte del coste de producción del producto”.

Por tanto, ya estamos en condiciones de calcular el valor contable de las entrada en almacén de
cada uno de los productos y, por ende, el precio medio ponderado de cada uno de ellos:

Existencias Iniciales Entradas Total
Metálicos (40.000 kilos) 16.000 82.259,62 98.259,62
Plásticos (72.000 kilos) 40.000 170.884,62 210.884,62
Madera (25.000 kilos) 24.500 71.555,76 96.055,76
TOTAL 80.500 326.700 407.200

El precio medio ponderado de cada uno de estos tipos de productos es el siguiente:

Metálicos = 98.259,62 euros / 40.000 kilos = 2,4564905 euros / kilo
Plásticos = 210.884,62 euros / 72.000 kilos = 2,92895306 euros / kilo
Madera = 96.055,76 euros / 24.500 kilos = 3,8422304 euros / kilo

Punto 3
Una vez conocido el precio medio ponderado de estos productos, podemos determinar el coste
de los productos vendidos, para lo cual simplemente tendremos que multiplicar el PMP de cada
uno de ellos por los kilos vendidos:

PMP Kilos vendidos Coste
Metálicos 2,4564905 euros / kilo 38.000 kilos 38.002,46 euros
Plásticos 2,92895306 euros / kilo 64.000 kilos 64.002,93 euros
Madera 3,8422304 euros / kilo 17.500 kilos 17.503,84 euros
TOTAL 119.509,23 euros

Punto 4
Para determinar el valor de las existencias finales de producto, utilizando el criterio del precio
medio ponderado, tendremos que tener en cuenta que, después de las ventas anteriores, los
kilos restantes de cada uno de estos productos son:

• Metálicos -> 40.000 – 38.000 = 2.000 kilos
• Plásticos = 72.000 – 64.000 = 8.000 kilos
• Madera = 25.000 – 17.500 = 7.500 kilos

PMP Kilos finales Coste
Metálicos 2,4564905 euros / kilo 2.000 kilos 2.002,46 euros
Plásticos 2,92895306 euros / kilo 8.000 kilos 8.002,93 euros
Madera 3,8422304 euros / kilo 7.500 kilos 7.503,84 euros
TOTAL 17.509,23 euros

Punto 5
Una vez que se ha determinado el valor de estas existencias finales, ya estamos en condiciones
de contabilizarlas a través del asiento de variación de existencias correspondiente:

587

CONTABILIDAD
DEBE HABER
(3000) Metálicos 2002,46
(3001) Plásticos 8002,93
(3002) Madera 7503,84
(610) Variación de existencias de mercaderías 17.509,23

588

CONTABILIDAD
SUPUESTO 4

El beneficio contable antes de impuestos de la sociedad ADELITA SA, a 31 de diciembre del
año 20X7, es de 3.458.000 €. A efectos de registro contable del Impuesto sobre Sociedades, se
debe tener en cuenta lo siguiente:

• El tipo impositivo aplicable a la sociedad es de un 25%

• Las retenciones y pagos a cuenta efectuados durante ejercicio ascienden a 368.500 €.

• La sociedad cuenta con bases imponibles negativas de ejercicios anteriores cuya
compensación puede hacer en este, por valor de 2.300.000 €

• Dentro de la contabilidad se encuentran registrados, entre otros, los siguientes
asientos contables:

ü Una sanción administrativa, por valor de 42.000 €

ü En el año 20X5 se acogió al beneficio fiscal de libertad de amortización de un
inmovilizado por lo que se dedujo totalmente su valor de adquisición que fue
de 450.000 €. El periodo contable de amortización de este elemento es de 5
años.

ü Ha considerado deterioros de clientes por valor de 250.000 €, siendo el
máximo legal deducible fiscalmente de 220.000 €. La sociedad estima que el
diferencial podrá ser deducido en el siguiente ejercicio.

ü En el patrimonio de la sociedad se han registrado unos ajustes por minoración
de valor en unos elementos por 200.000 €. Estos ajustes no pueden ser
deducidos este año conforme a la normativa fiscal, pero es un valor que espera
en el futuro poder serlo.

ü La sociedad tiene derecho a deducciones en cuota por valor de 80.000 €.
Conforme a la normativa fiscal vigente, el total de deducciones no puede ser
superior al 25% de la cuota íntegra. El exceso, si lo hubiere, puede ser aplicado
a ejercicios posteriores.

TRABAJO A REALIZAR:



de Contabilidad.


589

CONTABILIDAD
En base a los datos anteriores, y para el cálculo de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades,
debemos tener en cuenta los siguientes puntos:

è Sanción administrativa
Esta sanción representa un gasto no deducible en los términos previstos en el artículo 15 de la
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades. Eso significa que tendremos que hacer un ajuste
positivo de 42.000 euros en la base imponible, siendo esta diferencia de carácter permanente
y no dando origen al registro contable de ningún asiento.

En el año 20X5 se acogió a la libertad de amortización de un inmovilizado de 450.000 euros, cuya
vida útil es de 5 años. Eso significa que, en 20X5 se generó una diferencia temporaria que
revierte en años posteriores, y por tanto debemos reflejarla mediante un impuesto diferido a
través de la cuenta 479 (pasivos por diferencias temporarias imponibles) al tipo impositivo
correspondiente (25%).

Contablemente, la amortización anual de este inmovilizado es de 90.000 euros (450.000 euros
entre 5 años de vida útil).

De acuerdo con toda esta información, en la siguiente tabla se ven los ajustes anuales:

Valor Contable Base Fiscal Ajuste Pasivo
X5 360.000 0 -360.000 90.000
X6 270.000 0 +90.000 22.500
X7 180.000 0 +90.000 22.500
X8 90.000 0 +90.000 22.500
X9 0 0 +90.000 22.500

El asiento relativo a la reversión de parte de esta diferencia temporaria es el siguiente:

DEBE HABER

Además, en la base imponible del impuesto, tendremos que registrar un ajuste positivo de
90.000 euros.

è Deterioro de clientes
En este caso nos encontramos ante un supuesto de diferencia temporaria, que generará un
ajuste positivo de 30.000 euros en la base imponible del impuesto y, por ende, el registro de un
activo por diferencia temporaria deducible que revertirá en el ejercicio 20X8 según los datos
que posee la empresa relativo a la recuperación del deterioro.

DEBE HABER
7.500
[25% de 30.000 euros]

590

CONTABILIDAD
è Deterioro de activos
Se entiende del cuarto punto, que la empresa recogió en contabilidad el deterioro de unos
elementos del activo de la empresa por importe de 200.000 euros. Este deterioro, en los
términos del artículo 13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, tampoco es deducible hasta
que se den las circunstancias previstas en el artículo 20 de dicha Ley.

Por tanto, como en un futuro la empresa espera poder revertir este deterioro, se contabilizará
una diferencia temporaria deducible por valor de 50.000 euros, que es el 25% de 200.000:

DEBE HABER
50.000
[25% de 200.000 euros]

A su vez, en la base imponible del impuesto, se realizará un ajuste positivo de 200.000 euros.

è Liquidación del Impuesto sobre Sociedades
Con todos estos datos, ya podemos proceder al cálculo de la base imponible del impuesto y, por
ende, al de la cuota diferencial:

Año 20X7
Ajuste por sanción administrativa 42.000
Ajuste por libertad de amortización 90.000
Ajuste por deterioro de clientes 30.000
Ajuste por deterioro de activos 200.000
Compensación bases imponibles negativas (2.300.000)
x 0,25
CUOTA DIFERENCIAL (68.500)

En relación a las deducciones, se cumple ampliamente que los 80.000 euros correspondientes
al ejercicio X7 no alcanzan el 25% de la cuota íntegra, que son 95.000 euros.

DEBE HABER
(4709) HP Deudora por devolución de impuestos 68.500

Por último, por la aplicación de las bases imponibles de ejercicios anteriores realizaremos el
siguiente asiento contable:

591

CONTABILIDAD
DEBE HABER
575.000
[25% de 2.300.000]
(4745) Créditos por pérdidas a compensar de
575.000

Finalmente, estamos en condiciones de hallar el resultado del ejercicio, una vez que hemos
efectuado todos los cálculos necesarios relacionados con el Impuesto sobre Sociedades:

DEBE HABER

Por tanto, el resultado del ejercicio asciende a 3.458.000 menos 795.000 euros relacionados con
la contabilización del impuesto, es decir, 2.963.000 euros.

592

CONTABILIDAD
SUPUESTO 5

La empresa tecnológica SEMBRANDO UN BOSQUE, una vez que se ha aprobado la nueva
normativa medioambiental que requiere importantes modificaciones en sus instalaciones,
decide acometer la construcción de una nueva planta industrial el 1-1-2018, que además le
permitirá incrementar su capacidad de negocio.

A la firma del contrato dará como entrada el saldo de la cuenta para riesgos legales que tiene
abierta desde el 1-10-2014, en la que comenzó realizando imposiciones mensuales de 3.000 €
remuneradas al 3% efectivo anual, incrementándose dichas imposiciones por años naturales
en un 3% acumulativo.

Durante la construcción, que se inicia inmediatamente y durará año y medio, debe pagar
100.000 € al principio de cada semestre, y lo financia a corto plazo a través de una póliza de
crédito por valor de 300.000 € y 18 meses de duración, para la que el banco determina las

• Disposiciones de igual cuantía al principio de cada semestre natural y reintegro del
principal al vencimiento de la póliza.

• La póliza liquida intereses semestrales al 8% anual pospagable en capitalización simple
sobre el crédito dispuesto.

• Existe una comisión de apertura del 1% del importe de la póliza y una comisión de
disponibilidad del 0,5% sobre el saldo no dispuesto que se abonará junto con los
intereses.

A la entrega de la planta industrial prevista para el 1-7-2019 debe pagar el resto mediante un
préstamo con la garantía hipotecaria de la nave industrial, para el que el banco le ofrece las
siguientes condiciones:

• Capital prestado 2.000.000 €.
• Tipo de interés nominal del 7,2% en los 5 primeros años y del 6% los restantes.
• El primer año no paga ninguna cantidad y en los restantes las mensualidades serán
constantes cada año.
• El banco cobra una comisión de gestión de cada mensualidad del 0,5%.

TRABAJO A REALIZAR:

1. Cantidad entregada en concepto de entrada
2. Mensualidades del préstamo y la ecuación del coste efectivo del préstamo.
3. Coste actualizado de la nave industrial a 1-1-2018 valorando al 7% efectivo anual.

Punto 1
Para el cálculo de la cantidad entregada en concepto de entrada, tendremos que calcular en
primer lugar los términos anuales equivalentes a 3.000 euros mensuales. Para ello, también es
necesario conocer como dato el tipo de interés mensual equivalente al tipo de interés anual del
3% que nos indica el enunciado.

593

CONTABILIDAD
i12 = [(1 + 0,03)1/12 – 1] = 0,00246626977 -> i12 = 0,246626977%

Una vez que tenemos este dato, calculamos el primer término anual equivalente:

(1 + 0,00246626977)12 -1
c1 = 3.000 x = 36.492,36 euros
0,00246626977

Una vez que tenemos este primer término, estamos en condiciones de construir el valor actual
de dicha renta, la cual se extiende a lo largo de 3 años y 3 meses, en términos equivalentes, 3,25
años. Además, debemos tener en cuenta que como nuestra progresión (1 + 0,03) es igual a la
expresión (1 + i), es decir, (1 + 0,03), la fórmula a utilizar es la siguiente:

n x c1
A c1 ;q n-i =
1 + i

3,25 x 36.492,36
A = = 115.145,79 euros
1 + 0,03

Teniendo este valor actual de 115.145,79 euros, podemos sacar el valor final de la renta a 1 de
Enero de 2018 de forma muy sencilla:

S = 115.145,79 x (1 + 0,03)3,25 = 126.756,15 euros

Por tanto, la cantidad que daremos en concepto de entrada asciende a 126.756,15 euros.

Punto 2
Nos encontramos ante un préstamo francés con una duración de 10 años a tipo de interés
variable y con carencia total durante el primer año de vida del mismo.

Teniendo en cuenta la carencia de 1 año, el préstamo en realidad se va a amortizar en 9 años,
es decir, 108 meses. Además, el tipo de interés mensual equivalente a un nominal anual del
7,2%, será del 0,6% (cociente entre 7,2% y 12 meses).

En consecuencia, la equivalencia financiera en el mes doce, es decir, el 1 de Julio de 2020, si
denominamos por “c” la mensualidad, viene dada por:

2.000.000 x (1 + 0,006)12 = A(c)108-0,006

Despejamos a continuación la “c” de la ecuación anterior:

12 1 – (1 + 0,006)-108
2.000.000 x (1 + 0,006) = c x → c = 27.092,28 euros
0,006

Por tanto, la mensualidad que se va a repetir durante los primeros 4 años de vida del préstamo
(sin contar el período de carencia), asciende a 27.092,28 euros.

Más adelante, una vez finalizado el quinto año del préstamo, el enunciado nos indica que el tipo
de interés nominal en lugar de ser el 7,2% será del 6%, lo que hace un tipo de interés mensual
equivalente del 0,5%. Por tanto, tendremos que recalcular las mensualidades del préstamo
teniendo en cuenta este nuevo dato.

594

CONTABILIDAD
De esta forma, tendremos que realizar los siguientes pasos para calcular la mensualidad
correspondiente al sexto año, teniendo en cuenta que el plazo restante del préstamo son 60
meses.


1 - (1 + 0,006)-60
C48 = 27.092,28 x = 1.361.715,93 euros
0,006




1 - (1 + 0,005)-60
1.361.715,93 = c49 x → c49 = 26.325,78 euros
0,005

Una vez que tenemos las mensualidades del préstamo, estamos en condiciones de calcular la
ecuación del coste efectivo del préstamo, teniendo en cuenta también que el banco cobra una
comisión de gestión del 0,5% de cada mensualidad.

1 – (1 + TIE)-48
2.000.000 = 27.092,28 x (1 + 0,005) x x (1 + TIE)-12 +
TIE
1 - (1 + TIE)-60
+ 26.325,78 x (1 + 0,005) x x (1 + TIE)-60
TIE

Aclaración: el enunciado solicita únicamente que realicemos la ecuación del coste financiero,
no que indiquemos este coste. Por tanto, no será necesario realizar ningún cálculo. No
obstante, para aquellos que se hayan aventurado a comprobar el resultado, utilizando la
función financiera de Excel “TIR”, obtenemos un tipo de interés mensual del 0,5857503%, lo
que en términos anuales proporciona un 7,259932% equivalente.

Punto 3

è Póliza de Crédito
En primer lugar, debemos calcular qué cantidades se pagan a través de la póliza de crédito.
Según el enunciado, de los 300.000 euros de la póliza, se van a disponer de 100.000 euros al
principio de cada semestre, es decir, a 1 de Enero de 2018, 1 de Julio de 2018 y 1 de Enero de
2019. Estos 300.000 euros se reintegrarán al vencimiento de la póliza, es decir, a 1 de Julio de
2019, que coincide con la fecha de terminación de la construcción.

Los intereses que se liquidarán son del 8% anual pospagable, utilizando para ello capitalización
simple sobre el crédito dispuesto. Se pagarán semestralmente. De esta forma:

• A 1 de Julio de 2018, cuando ha transcurrido el primer semestre del préstamo, se
liquidarán y pagarán los siguientes intereses:

Intereses = 100.000 euros x 8% x (6 / 12 meses) = 40.000 euros

595

CONTABILIDAD
• A 1 de Enero de 2019, se liquidarán y pagarán los siguientes intereses:


• A 1 de Julio de 2019, cuando ya han transcurrido todos los trimestres y se termina la
construcción, se abonarán los siguientes intereses:


Finalmente, tenemos que tener en cuenta las comisiones de la póliza:

• En la fecha de apertura, es decir, el 1 de Enero de 2018, tendremos que pagar el 1% del
importe de la póliza, es decir, el 1% de 300.000 euros, lo cual asciende a 3.000 euros.

• Además, una comisión de disponibilidad del 0,5% sobre el saldo no dispuesto que se
abonará junto con los intereses. Hay que entender que se refiere al saldo no dispuesto
durante el semestre, de tal forma que a 1 de Julio de 2018 el saldo no dispuesto asciende
a 200.000 euros (solo se han dispuesto 100.000 euros durante el semestre), mientras
que a 1 de Enero de 2019 el saldo no dispuesto asciende a 100.000 euros (solo se han
dispuesto 200.000 euros a 31 de Diciembre de 2018). Por tanto:

ü A 1 de Julio de 2018 -> 0,5% de 200.000 euros = 1.000 euros
ü A 1 de Enero de 2019 -> 0,5% de 100.000 euros = 500 euros

Una vez que tenemos todos estos datos, estamos en condiciones de calcular el coste actualizado
de la nave industrial a 1 de Enero de 2018. Para ello, vamos a situar en la siguiente tabla todos
los flujos de caja que generan las distintas fuentes de financiación que obtenemos:

FECHA FLUJOS DE CAJA
1-1-2018 3.000
1-7-2018 40.000 + 1.000
1-1-2019 80.000 + 500
1-7-2019 120.000
31-7-2020 27.227,74
31-8-2020 27.227,74
…
30-6-2024 27.227,74
31-7-2024 26.457,41
31-8-2024 26.457,41
…
30-6-2029 26.457,41

A su vez, también convendría calcular el tipo de interés mensual equivalente al 7% efectivo
anual, con el fin de emplearlo para el cálculo de las cuotas mensuales del préstamo:

i12 = [(1 + 0,07)1/12 – 1] = 0,00565415 -> 0,56415%

Por tanto, podemos construir la siguiente ecuación financiera para calcular el coste actualizado
de estas fuentes de financiación.

596

CONTABILIDAD
VA = 3.000 + 41.000 x (1 + 0,07)-6/12 + 80.500 x (1 + 0,07)-1 + 120.000 x (1 + 0,07)-1,5 +

1 – (1 + 0,0056415)-48
+ 27.227,74 x x (1 + 0,0056415)-30 +
0,0056415
1 - (1 + 0,0056415)-60
+ 26.457,41 x x (1 + 0,0056415)-78
0,0056415

Resolviendo la ecuación anterior, obtenemos un coste actualizado para la nave industrial de
2.055.540,91 euros.

Aclaración: con respecto a los plazos de las cuotas del préstamo, tenemos que tener en cuenta
los siguientes hechos:

• La primera cuota la pagamos a 31 de Julio de 2020, aunque al ser un préstamo
pospagable el valor de la misma tiene efectos de 1 de Julio de 2020. Por tanto, hasta
el 1 de Enero de 2018 corresponde actualizar 30 meses. La cuota asociada a este primer
tipo de interés, como se ha visto en el punto 2, se paga durante un período de 48 meses
debido al primer año de carencia total.

• El cambio de cuota se produce el 31 de Julio de 2024, aunque al ser un préstamo
pospagable el valor de la misma tiene efectos de 1 de Julio de 2024. Por tanto, hasta
el 1 de Enero de 2018 corresponde actualizar 78 meses. La cuota asociada a este
segundo tipo de interés se pagará durante un período de 60 meses.

597

CONTABILIDAD


598

CONTABILIDAD
SUPUESTO 1

RECICLAJE DE PAPEL

Con fecha 1 de marzo del año X6 se constituye la sociedad de responsabilidad limitada
“RECICLAJES DE PAPEL SA”, cuyo objeto social principal es la explotación de una planta de
reciclaje de cartón y papel, que desarrollará su actividad principal en una región española.

1. El capital social inicial está formado por una aportación dineraria de 800.000 € y por
la aportación de un terreno, realizada por uno de los socios partícipes, donde se
instalará la fábrica, cuyo valor estimado es de 2.500.000 € mientras que la valoración
realizada por perito independiente establece su valor en 2.600.000 €.

2. Se acuerda con un banco la concesión de un préstamo para la adquisición de la
maquinaria necesaria para la instalación. El coste de la maquinaria es de 4.500.000 €,
que se financiarán el 70% con un préstamo bancario y el resto mediante una
subvención concedida por la comunidad autónoma, que tiene el carácter de no
reintegrable siempre que mantenga la explotación durante 10 años.

El préstamo bancario devengará un interés de un 3% anual pagadero por anualidades
vencidas. El principal se devolverá en su totalidad al vencimiento, que será en 3 años
desde su concesión. Tiene unos gastos de apertura y concesión de 10.000 €. La TIR es
de un 3,1125%.

3. La subvención y el préstamo se conceden el 1 de junio y son abonados en la cuenta
corriente bancaria ese mismo día, si bien la explotación comienza su funcionamiento
el 1 de septiembre. Los costes asociados al montaje y preparación de la instalación
ascienden a 300.000 €

4. En el último cuatrimestre del año se ha procesado un total de 200.000 kg de
papel/cartón. La planta está dimensionada para una producción de 400.000 kg
trimestrales. Su amortización se realizará mediante cuotas constantes en 10 años.

5. Al inicio del mes de febrero de X7 se produce un incendio que destruye parte de la
maquinaria de la instalación. El valor de adquisición de lo destruido fue de 760.000 €.
La compañía de seguros entrega una indemnización de 750.000 €, pero la
administración pública exige la devolución de la parte proporcional de la subvención
destinada a financiar esta inversión.

La sociedad reintegra a través de banco la parte que le corresponde de subvención
con fecha 1 de abril.

6. Para sustituir la maquinaria destruida, la sociedad adquiere un nuevo equipamiento
en Estados Unidos cuyo precio inicial es de 875.000 $. A la fecha de encargo de la
maquinaria el tipo de cambio es de 1€=1,25$. A esta fecha se emite por parte del
suministrador de inmovilizado la factura correspondiente que será abonada la mitad
a 30 de septiembre de X7 y la otra mitad en el mes de febrero de X8.

599

CONTABILIDAD
7. La sociedad tiene que soportar los siguientes costes adicionales hasta la puesta en
producción de la maquinaria (todos ellos con fecha 1 de octubre):

• Gastos de transportes y fletes: 68.000 $ que se abonan al contado

• Impuesto sobre el valor añadido: 21% sobre el coste declarado en aduana de
la maquinaria. A la fecha de la declaración el tipo de cambio del $ es de
1€=1,27$

• Coste de instalación de la maquinaria: 52.000 €

La maquinaria entra en producción el 1 de octubre de X7. A esa fecha el tipo de cambio
del $ es de 1€=1,30$. La capacidad de producción de esta maquinaria es similar a la
incendiada.

8. La producción final de la instalación en el año X7 ascendió a 1.100.000 kg. A 31 de
diciembre el tipo de cambio es de 1€=1,20$.

TRABAJO A REALIZAR:



de Contabilidad.



operaciones.

Apartado 1
En este punto, procederemos a contabilizar la constitución de la sociedad.

è Emisión de las participaciones
Para conocer el valor de emisión de estas participaciones, debemos conocer cuál es el valor que
la empresa le ha dado al terreno. Para las sociedades anónimas, el artículo 67 TRLSC establece
que “el valor que se dé a la aportación en la escritura social no podrá ser superior a la valoración
realizada por los expertos”; sin embargo, para las sociedades de responsabilidad limitada no se
indica nada al respecto.

En base a lo anterior, podríamos extender dicho requisito a la constitución de nuestra sociedad
RECICLAJE DE PAPEL, de forma que la valoración del terreno no sobrepasará los 2.600.000 euros.

600

CONTABILIDAD
A falta de más información, emplearemos el valor otorgado por el perito independiente a dicho
terreno, puesto que el otro valor se trata de un valor estimado por la empresa, que no tiene
porqué coincidir con el valor razonable de dicho activo, resultando más fiable la valoración que
formula un experto en la materia.

DEBE HABER
3.400.000
[800.000 + 2.600.000]

è Suscripción y desembolso

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 800.000

è Inscripción en el Registro Mercantil

DEBE HABER

Apartado 2
En este punto no es necesario efectuar ningún asiento contable, ya que el enunciado
únicamente informa del acuerdo al que ha llegado la empresa con el banco, sin que se haya
concedido aún.

Apartado 3

è Concesión del préstamo
El préstamo se concederá por el 70% del precio de adquisición de la maquinaria, es decir, por
3.150.000 euros. Debemos tener en cuenta que tiene unos gastos de apertura de 10.000 euros
y que la TIE que proporciona el enunciado asciende al 3,1125%, por lo que el cuadro de
amortización será el siguiente:

3.140.000,00
1 94.500,00 97.732,50 -3.232,50 3.143.232,50
2 94.500,00 97.833,11 -3.333,11 3.146.565,61
3 3.244.500,00 97.936,85 3.146.563,15 2,47

La cuota que se paga anualmente coincidirá con el devengo del 3% de los intereses sobre el
capital concedido, que es de 3.150.000 euros, siendo la última cuota la suma de estos intereses
más la devolución del principal concedido.

601

CONTABILIDAD
Con los datos que proporciona el enunciado, se obtiene un pequeño descuadre en el

vencimiento del préstamo, entendemos porque no se ha proporcionado un número más exacto
de decimales en la TIE que facilita el enunciado. No obstante, como se ha comentado en
supuestos de otros exámenes, tenemos que resolver el supuesto con los datos que nos
proporciona el enunciado, independientemente de que sean más o menos exactos.

Por tanto, por la concesión del préstamo contabilizamos el siguiente asiento:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 3.140.000

è Concesión de la subvención
La subvención se concede por el importe restante hasta alcanzar los 4.500.000 euros de valor
de la maquinaria, es decir, por 1.350.000 euros. Dicha subvención, en principio, tendrá el
carácter de no reintegrable por lo que tendremos que registrar el correspondiente ingreso
contra patrimonio neto:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 1.350.000
(130) Subvenciones oficiales de capital 1.350.000

è Adquisición de la maquinaria y costes de montaje

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 4.500.000

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 300.000

Este hecho se produce el 1 de Septiembre de forma que, como no ha sido necesario más de 1
año para la puesta en condiciones de funcionamiento, no van a activarse los gastos financieros
devengados del préstamo concedido para su adquisición. Procederemos a reclasificar la cuenta
de inmovilizado en montaje como inmovilizado material:

DEBE HABER
(213) Maquinaria 4.800.000

Apartado 4

El dato que proporciona el enunciado acerca de la capacidad productiva de la máquina, en
principio, no tiene incidencia en la contabilidad financiera de la empresa. Para contabilizar la
amortización nos valdremos de la vida útil de esta, que es de 10 años, siguiéndose un método
lineal para su cálculo.

602

CONTABILIDAD
DEBE HABER
160.000

è Traspaso a resultados de la subvención
Asimismo, a cierre de ejercicio tendremos que traspasar a resultados la parte proporcional de
la subvención. La subvención ha financiado un 30% del precio de adquisición de la maquinaria,
por lo que tendremos que traspasar a resultados la siguiente cantidad:

Traspaso a resultados = 1.350.000 euros / 10 años x (4 / 12 meses) = 45.000 euros

A pesar de que la subvención se concediera en el mes de Junio, no comenzaremos a calcular
este traspaso a resultados hasta que la máquina entre en funcionamiento y, por tanto, empiece
a amortizarse, lo cual ocurre con fecha 1 de Septiembre.

DEBE HABER
45.000

è Devengo de los intereses del préstamo

DEBE HABER
57.010,63
[97.732,50 euros x (7 / 12 meses)]
55.125
[94.500 euros x (7 / 12 meses)]

Apartado 5

En primer lugar, tendremos que contabilizar la amortización de la maquinaria durante el mes de
Enero, la cual asciende a:

Amortización del mes de Enero = 4.800.000 euros / 10 años x (1 / 12 meses) = 40.000 euros

DEBE HABER

è Traspaso a resultados de la subvención
Paralelamente a la contabilización de la amortización, también tenemos que traspasar a
resultados la parte proporcional de la subvención:

Traspaso a resultados = 1.350.000 euros / 10 años x (1 / 12 meses) = 11.250 euros

603

CONTABILIDAD
DEBE HABER
11.250

è Por el siniestro de la maquinaria
Como consecuencia del siniestro, la empresa tendrá que dar de baja la maquinaria por el
importe destruido. En este caso, coincide con 760.000 euros de valor de adquisición, lo cual
tendrá una amortización acumulada de:

Amortización Acumulada = 760.000 euros / 10 años x (5 / 12 meses) = 31.666,67 euros

DEBE HABER
(678) Gastos excepcionales 728.333,33

è Por la indemnización
El registro de la indemnización de la compañía aseguradora generará un ingreso en nuestra
contabilidad, ya que de los datos del enunciado se puede desprender que la empresa se
encuentra en una situación muy próxima a la que goza el titular de un derecho de cobro, de
acuerdo con los términos que establece la RICAC de 1 de Marzo de 2013 sobre Inmovilizado
Material.

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 750.000

è Por la devolución de la subvención
Además, como consecuencia de este siniestro, la Administración nos exige la devolución de la
subvención por el importe proporcional. Para conocer este importe, tendremos que tener en
cuenta que la subvención financió el 30% del precio de la maquinaria, que fue 4.500.000 euros,
lo cual ascendía a 1.350.000 euros.

No obstante, el siniestro ha supuesto la destrucción de la maquinaria en 760.000 euros del valor
de adquisición, pero teniendo en cuenta que la empresa contabilizó esta maquinaria por
4.800.000 euros, se nos queda que este siniestro ha producido una merma del 15,83% del valor
de la maquinaria.

Aplicando este 15,83% al importe subvencionado inicialmente, esto es, 1.350.000 euros,
obtenemos que la parte de la subvención que se ha visto afectada por el siniestro asciende a
213.750 euros, que es el importe que tendremos que devolver a la Administración que nos
concedió la subvención:

DEBE HABER
(130) Subvenciones oficiales de capital
204.843,75
[213.750 – (213.750 / 10 años x (5 / 12 meses))]
(678) Gastos excepcionales 8.906,25

604

CONTABILIDAD
è Por el pago de la devolución

A 1 de Abril, por el pago de esta devolución a la Administración Pública efectuaremos el siguiente
asiento contable:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 213.750

Apartado 5 bis
Aunque no sea un apartado en sí mismo, por orden temporal deberíamos contabilizar en este
punto el devengo y pago de los intereses de la primera cuota del préstamo concedido para
adquirir la maquinaria:

DEBE HABER
40.721,87
[97.732,50 euros x (5 / 12 meses)]
39.375
[94.500 euros x (7 / 12 meses)]

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 94.500

Apartado 6

è Adquisición de la maquinaria

DEBE HABER
700.000
[875.000 dólares / 1,25]

è Pago de la mitad de la deuda
Con fecha 30 de Septiembre pagamos la mitad de la deuda con el proveedor como consecuencia
de la adquisición de la maquinaria, en total 437.500 dólares, que tendremos que valorar al tipo
de cambio previsto para esta fecha, que es de 1,30 dólares / euro según nos informa el punto 7.

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c
336.538,46
[437.500 dólares / 1,30]

La diferencia entre valorar la deuda inicialmente a un tipo de cambio de 1,25 dólares / euro, y
posteriormente pagarla a 1,30 implica una diferencia positiva de cambio de 13.461,54 euros.

605

CONTABILIDAD
Apartado 7

è Gastos de transporte de la maquinaria
Estos gastos suponen un mayor precio de adquisición de la maquinaria, ya que son necesarios
para su puesta en funcionamiento.

DEBE HABER
52.307,69
[68.000 dólares / 1,30]
(572) Bancos, c/c 52.307,69

è IVA de la importación
El enunciado nos indica que tenemos que contabilizar el IVA asociado a esta importación. Para
ello, en primer lugar tenemos que calcular la base imponible de la misma, que es la suma del
precio de adquisición de la maquinaria y los gastos de transporte y flete (el enunciado se refiere
al coste declarado en aduana, no dejando muy claro si estos gastos de transporte se incluyen
dentro de dicho coste, no obstante debe entenderse que sí ya que se han producido antes de
su entrada en territorio aduanero de la Unión):

Base imponible = 875.000 + 68.000 = 943.000 dólares

En base a esta información, nuestro IVA soportado será:

IVA Soportado = 943.000 dólares / 1,27 x 21% = 155.929,13 euros

DEBE HABER
(472) HP IVA Soportado 155.929,13
(572) Bancos, c/c 155.929,13

Este IVA lo vamos a considerar plenamente deducible, ya que el enunciado no especifica ningún
porcentaje de prorrata para contabilizar lo contrario. Por tanto, no se sumará al resto de
componentes para calcular el precio de adquisición de la misma.

è Gastos de montaje

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 52.000

Con fecha 1 de Octubre, reclasificaremos la cuenta de inmovilizado en curso a inmovilizado
material ya que es la fecha de entrada en funcionamiento de la maquinaria. De esta forma,
contabilizaremos:

DEBE HABER
(213) Maquinaria 804.307,69
[700.000 + 52.307,69 + 52.000]
(233) Maquinaria en montaje 804.307,69

606

CONTABILIDAD
Apartado 8

è Ajuste de las diferencias de cambio
A cierre de ejercicio, aún quedan pendientes de pago 437.500 dólares al proveedor extranjero
de la maquinaria. El valor contable de esta deuda asciende en nuestra contabilidad a 350.000
euros, sin embargo, con el tipo de cambio actual de 1,20 dólares / euro, el valor de dicha deuda
debería ser de:

Valor de la deuda = 437.500 dólares / 1,20 = 364.583,33 euros

La diferencia se contabilizará, en este caso, como una diferencia negativa de cambio, ya que se
produce un incremento de la deuda en 14.583,33 euros:

DEBE HABER
(523) Proveedores de inmovilizado a CP 14.583,33


DEBE HABER
57.069,31
[97.833,11 euros x (7 / 12 meses)]
55.125
[94.500 euros x (7 / 12 meses)]

è Amortización de la maquinaria antigua con traspaso a resultados de la subvención
De la maquinaria antigua aún queda un precio de adquisición pendiente de amortizar de
4.040.000 euros, que seguirá un ritmo de amortización anual de:

Cuota anual de amortización = 4.040.000 euros / 10 años = 404.000 euros

Debemos recordar que durante el mes de Enero ya contabilizamos la amortización como
consecuencia del siniestro de parte de esta maquinaria:

DEBE HABER
370.333,33
[404.000 euros x (11 / 12 meses)]

El traspaso a resultados de la subvención pendiente se realizará por el siguiente importe:

Traspaso a resultados = (1.350.000 – 213.750) / 10 años x (11 / 12 meses) = 104.156,25 euros

DEBE HABER
(130) Subvenciones oficiales de capital 104.156,25
104.156,25

607

CONTABILIDAD
è Amortización de la maquinaria nueva

La nueva máquina, que entró en funcionamiento el 1 de Octubre de este año, tiene una vida útil
de 10 años y se amortiza de forma lineal. De esta forma, la cuota de amortización a contabilizar
en este año será:

Cuota de amortización = (804.307,69 euros / 10 años) x 3 / 12 meses = 20.107,69 euros

DEBE HABER

608

CONTABILIDAD
SUPUESTO 2

ESPEJOS DE MARKETING

La sociedad ESPEJOS DE MARKETING tiene problemas de liquidez que espera solucionar antes
de que transcurra un año, por lo que el director financiero propone realizar una emisión de
pagarés con cotización en el mercado y posibilidad de recompra.

1. Se realiza una emisión de pagarés por un nominal de 1.000.000 € con vencimiento a
12 meses. Tras la subasta, los pagarés se adjudican por 954.000 €. Los costes de la
emisión han ascendido a 20.000 €. Ambas operaciones se realizan por banco.

2. A los 6 meses de la emisión, la sociedad ESPEJOS DE MARKETING recompra la mitad
de los pagarés emitidos, de acuerdo con su valor de cotización en el mercado en ese
momento, que es de 493.000€. La operación se hace por banco.

3. El resto de la cartera de pagarés se ajusta en este momento (transcurridos 6 meses
desde su emisión) a su valor razonable.

4. No se realiza ninguna amortización anticipada adicional de pagarés, por lo que se
realiza su reembolso al vencimiento del año por banco.

TRABAJO A REALIZAR:



de Contabilidad.



operaciones.

Apartado 1
De acuerdo con el apartado 3.2 de la NRV 9ª PGC, esta emisión de pagarés se clasificaría dentro
de la cartera de “pasivos financieros mantenidos para negociar”, los cuales se valorarán de
acuerdo con las normas establecidas en el apartado 2.3 de la NRV 9ª PGC para los activos
financieros mantenidos para negociar.

De esta forma, inicialmente se valorarán por su valor razonable que, salvo evidencia en
contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la
contraprestación entregada. Los costes de transacción se reconocerán en la cuenta de pérdidas
y ganancias del ejercicio.
609

CONTABILIDAD
DEBE HABER
(572) Bancos, c/c
934.000
[954.000 – 20.000]
(505) Deudas representadas en otros valores negociables a corto
954.000
plazo

Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, estos pagarés se
clasificarían en la nueva cartera de “pasivos financieros a valor razonable con cambios en la
cuenta de pérdidas y ganancias”, donde se clasificarían entre otros pasivos financieros,
aquellos que se mantengan para negociar.

Los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valorarán inicialmente por su valor

Esto implica que la valoración de estos pagarés no se modificaría con la aprobación de este
Proyecto, contabilizándose de la misma forma.

Apartado 2
A los 6 meses de la emisión, la sociedad ESPEJOS DE MARKETING recompra estos títulos por su
valor de cotización en el mercado, que son 493.000 euros:

DEBE HABER
(505) Deudas representadas en otros valores negociables a
477.000
corto plazo [954.000 euros / 2]
(6630) Pérdidas de cartera de negociación 16.000
(572) Bancos, c/c 493.000

Apartado 3
El valor razonable de la otra mitad de los pagarés que permanecen en la empresa asciende a
493.000 euros, de forma que tendremos que registrar un incremento en el valor de la deuda de
16.000 euros (diferencia entre 493.000 euros y 477.000 euros):

DEBE HABER
16.000
plazo

Apartado 4
En el vencimiento de los pagarés, se produce el reembolso de los títulos restantes que aún
permanecen en la empresa, que están valorados en 493.000 euros. Sin embargo, dicho
reembolso se hace por 500.000 euros, motivo por el que se genera una pérdida en estos
instrumentos de 7.000 euros:

610

CONTABILIDAD
DEBE HABER
493.000
plazo
(572) Bancos, c/c 500.000

Con la aprobación del Proyecto de Real Decreto por el que se modifican el Plan General de
Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, los asientos de
estos 3 últimos apartados no sufrirían variación alguna, ya que “después del reconocimiento
inicial la empresa valorará los pasivos financieros comprendidos en esta categoría a valor
razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias“.

611

CONTABILIDAD
SUPUESTO 3

HIELO AZUL

La sociedad anónima HIELO AZUL S.A. se dedica a la organización de eventos y fue constituida
en el año 2015. En el año 2016 decide adquirir un terreno para actividades de Pinball que
alquila a diferentes empresas y particulares; por lo que recibe un importe mensual en
concepto de alquiler.

HIELO AZUL S.A. realiza las siguientes operaciones, que deben contabilizarse a través de
bancos salvo indicación en contrario:

1. El 1/2/2016 adquiere un terreno en 150.000 €, abonando el 50% en el momento de la
compra.

2. El 1/10/2016 da por terminadas las obras de adecuación de las instalaciones, que han
consistido en cerramiento perimetral del terreno mediante una valla, con una vida útil
estimada de 10 años, a pesar de que se prevé sustituirla a los 6 años, y colocación de
un luminoso, con una vida útil de 5 años. El importe facturado y pagado por estas
obras ascienden a 18.000 € por la valla y 3.000 € por el luminoso. Así mismo, procede
al pago de la parte pendiente del terreno y de 500 € por el aplazamiento en el pago.

3. Al 31/12/2016 los alquileres cobrados por los distintos eventos realizados ascienden
a 5.000€.

4. El 1/7/2017 termina una nave para guardar los enseres que utilizan las distintas
empresas en la realización de sus eventos, con una vida útil de 20 años y un importe
satisfecho de 25.000€.

5. Hasta el 31/12/2017 los alquileres cobrados han ascendido a 30.000 €.

6. El 1/2/2018 el Consejo de Ministros firma la expropiación de los terrenos para la
construcción de un pantano, recibiendo un anticipo de 20.000 €. El coste de trasladar
todos los enseres de los clientes asciende a 1.000 €, que son abonados por banco.
Hasta el día 1/2/2018, los importes facturados y cobrados ascienden a 6.000 €.

7. El 1/8/2018 se fija el precio de la expropiación de los inmuebles, que se valoran en
210.000€. La indemnización asciende a 10.000 €, teniendo en cuenta el efecto
financiero de los anticipos. El tanto de interés hasta la fecha es del 3% anual. Una vez
cobradas por banco todas las cantidades se procede a la liquidación mediante asiento
contable de todas las operaciones.

612

CONTABILIDAD
TRABAJO A REALIZAR:



de Contabilidad.



operaciones.

Apartado 1
Por la adquisición del terreno, teniendo en cuenta que la mitad se paga en el momento y la otra
mitad se dejan a deber, especificando el enunciado que se pagará el 1 de Octubre.

DEBE HABER
(230) Adaptación de terrenos y bienes naturales 150.000
(572) Bancos, c/c 75.000
(523) Proveedores de inmovilizado a corto plazo 75.000

Apartado 2

è Vallas para cerramiento perimetral
De acuerdo con la RICAC de 1 de Marzo sobre Inmovilizado Material, “en los solares sin edificar
se incluirán en el precio de adquisición los gastos de acondicionamiento, como cierres,
movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, los de derribo de construcciones cuando
sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta, los gastos de inspección y
levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición, así como, en
su caso, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones presentes derivadas de los costes
de rehabilitación del solar”.

Por este motivo, el vallado se incluirá como mayor valor del terreno:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 18.000

Además este vallado, a pesar de estar incluido en el propio terreno, se amortizará como
cualquier otro inmovilizado material, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3.8 de la
Norma 2ª de la RICAC 1 de Marzo de 2013, según el cual “los terrenos tienen una vida ilimitada
y por tanto no se amortizan, dejando al margen algunas excepciones como minas, canteras y
vertederos, o algunos componentes depreciables como los cierres”.

613

CONTABILIDAD
Habría que entender de que, a pesar de que el enunciado señala como vida útil 10 años, este
período cabría asimilarlo más a la vida económica del activo, ya que el período durante el cual
la empresa espera utilizar el activo amortizable es de 6 años, siendo este el que vamos a emplear
para calcular su amortización.

Por tanto, la cuota de amortización anual de este vallado ascenderá a 3.000 euros.

è Finalización de las obras de adaptación
El 1 de Octubre de 2016 terminan las obras de adaptación del terreno, de forma que
contabilizaremos la partida como inmovilizado material, en concreto como inversión
inmobiliaria, ya que el destino de este inmovilizado es la obtención de rentas:

DEBE HABER
(230) Adaptación de terrenos y bienes naturales 150.000

è Cartel luminoso
Contabilizaremos el cartel luminoso como un inmovilizado material separado del terreno:

DEBE HABER
(219) Otro Inmovilizado Material 3.000
(572) Bancos, c/c 3.000

è Pago de la deuda pendiente

DEBE HABER
(662) Intereses de deudas 500
(572) Bancos, c/c 75.500

Apartado 3

è Alquileres devengados durante el ejercicio
Podríamos entender que la actividad de alquiler entra dentro del objeto de la empresa, por lo
que vamos a contabilizar los ingresos de estos alquileres como ingresos por prestación de
servicios, y no como ingresos por arrendamiento:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 5.000

è Amortización de la valla

DEBE HABER
(682) Amortización de Inversiones Inmobiliarias 750
[3.000 euros x (3 / 12 meses)]
(2820) Amortización Acumulada de Inversiones en terrenos y
750
bienes naturales

614

CONTABILIDAD
è Amortización del cartel luminoso

DEBE HABER
150
[(3.000 euros / 5 años) x (3 / 12 meses)]
(2819) Amortización Acumulada de Otro Inmovilizado Material 150

Punto 4
Al estar asociada a la actividad del alquiler, esta nave también se contabilizará dentro del
subgrupo 22 de Inversiones Inmobiliarias:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 25.000

Punto 5


DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 30.000

è Amortización de la valla y la nave

DEBE HABER
(682) Amortización de Inversiones Inmobiliarias
3.625
[3.000 euros + (25.000 euros / 20 años x 6 / 12 meses)]
3.000
bienes naturales
625
construcciones


DEBE HABER
[(3.000 euros / 5 años)]

Punto 6
La baja de elementos del inmovilizado como consecuencia de una expropiación, se regula en la
RICAC de 1 de Marzo de 2013 sobre Inmovilizado Material, en su norma cuarta, apartado 2.2,
según el cual “los elementos del inmovilizado material que sean objeto de un procedimiento de
expropiación forzosa se darán de baja cuando se produzca su puesta a disposición mediante la
firma del acta de consignación del precio y ocupación, reconociéndose el correspondiente
resultado en la cuenta de pérdidas y ganancias, por la diferencia, si la hubiere, entre el valor
contable del bien expropiado y la contraprestación recibida.

615

CONTABILIDAD
En el supuesto de que el importe final a recibir estuviera condicionado a la resolución de un

posterior recurso o litigio, el derecho de cobro adicional solo se reconocerá cuando la sentencia
adquiera firmeza.

efectivo.

Si la empresa recibe un depósito previo a cuenta del justiprecio o la indemnización por rápida
ocupación, deberá contabilizar la entrada de tesorería y un pasivo por el anticipo recibido en
compensación de los bienes expropiados, que se dará de baja cuando se produzca la mencionada
puesta a disposición. En su caso, habrá que considerar el efecto financiero de la operación
asociado al citado pasivo, siempre que pueda estimarse con la suficiente fiabilidad”.

è Por el cobro del anticipo y traslado de los enseres

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 20.000
(52X) Anticipo a cuenta por expropiación forzosa 20.000

El traslado de los enseres supone una pérdida para la empresa, que bien podríamos contabilizar
en la cuenta (659) Otras pérdidas en gestión corriente, o bien en la cuenta (678) Gastos
excepcionales, acorde a lo extraordinario del gasto. Optamos por utilizar esta última:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 1.000


DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 6.000

Apartado 7

è Amortización de la valla y la nave

DEBE HABER
(682) Amortización de Inversiones Inmobiliarias
2.479,17
[(3.000 euros x 7 / 12 meses) + (25.000 euros / 20 años x 7 / 12 meses)]
1.750
bienes naturales
729,17
construcciones

616

CONTABILIDAD

DEBE HABER
350
[(3.000 euros / 5 años) x 7 / 12 meses]

è Efecto financiero del anticipo
efectivo.

DEBE HABER
300
[20.000 euros x 3% x (6 / 12 meses)]
(52X) Anticipo a cuenta por expropiación forzosa 300

è Baja de los activos expropiados

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c
200.000
[210.000 + 10.000 – 20.000]
(52X) Anticipo a cuenta por expropiación forzosa 20.300
5.500
bienes naturales
1.354,17
construcciones
(2819) Amortización Acumulada de Otro Inmovilizado Material 1.100
(772) Beneficios procedentes de inversiones inmobiliarias 32.254,17

617

CONTABILIDAD
SUPUESTO 4

DELTA

La sociedad DELTA se encuentra sometida al régimen general del Impuesto sobre Sociedades
del año X8. En el año X7 el tipo impositivo que soportó fue de un 30%. A 1 de enero de X8, el
balance inicial de la sociedad muestra, entre otros, los siguientes saldos:

• Créditos a compensar por bases imponibles negativas: 71.250,00 €
• Otros activos financieros por impuestos diferidos: 36.000 €

Los activos financieros se corresponden con un exceso de amortización contable sobre la
fiscalmente permitida en unos elementos de inmovilizado. De esta cantidad, la mitad es
aplicable a este año y la otra mitad podrá ser deducida fiscalmente el año próximo.

El resultado contable del ejercicio antes de impuestos asciende a 1.263.000 €.

En el ejercicio X8 se han producido los siguientes hechos con incidencia fiscal:

• La sociedad se ha acogido en unos determinados activos por valor de 200.000 € a un
procedimiento de libertad de amortización, por lo que han sido totalmente
amortizados en este año. Contablemente la amortización contabilizada es de un 25%.

• La sociedad ha generado derechos a deducciones y bonificaciones en cuota por
creación de empleo por valor de 30.000 € que pueden aplicarse en 3 ejercicios. La
sociedad decide aplicar este año un 50% y dejar para el futuro las deducciones
restantes.

• La retenciones y pagos a cuenta han ascendido durante el ejercicio a 85.000 €.

• Otras deducciones y bonificaciones en cuota: 16.000 €.

Además, en el año X8 se ha modificado el tipo impositivo que ha pasado a ser de un 25%.

TRABAJO A REALIZAR:



de Contabilidad.


618

CONTABILIDAD
è Variación del tipo de gravamen

De acuerdo con los datos del enunciado, el saldo de las cuentas de activos fiscales de la empresa
es el siguiente:

• (4745) Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio 71.250 euros
• (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles 36.000 euros

Por la cuenta (4745) hay una base imponible de 71.250 euros / 0,30 = 237.500 euros, mientras
que por la cuenta (4740) hay una base imponible de 36.000 euros / 0,30 = 120.000 euros.

Dichos activos están contabilizados a razón de un tipo impositivo del 30%. No obstante, este
tipo disminuye hasta el 25%, motivo por el que, de acuerdo con artículo 7 de la RICAC de 9 de
Febrero de 2016 relativa a la contabilización del impuesto sobre beneficios, “la modificación de
la legislación tributaria (en especial la modificación de los tipos de gravamen) y la evolución de
la situación económica de la empresa dará lugar a la correspondiente variación en el importe de
los pasivos y activos por impuesto diferido”.

DEBE HABER
(633) Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios 17.875
11.875
[237.500 euros x (25% - 30%)]
6.000
[120.000 euros x (25% - 30%)]

è Exceso de amortización de ejercicios anteriores
El enunciado nos indica que de los 120.000 euros que tenemos por exceso de amortización, la
mitad se va a aplicar este ejercicio y los otros 60.000 euros restantes se aplicarán en el próximo
ejercicio. Por este motivo, tendremos que hacer un ajuste negativo de 60.000 euros en la base
imponible del impuesto y revertir el activo por diferencia temporaria deducible en la parte
proporcional, esto es, en 15.000 euros:

DEBE HABER

Contablemente, estos elementos del inmovilizado se han amortizado por 50.000 euros,
mientras que fiscalmente la amortización deducible será de 200.000 euros por aplicación de la
libertad de amortización. Esto lleva a la realización de un ajuste negativo de 150.000 euros en
la base imponible del impuesto, así como al reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido
que revertirá en los próximos años:

DEBE HABER
37.500
[25% de 150.000 euros]

619

CONTABILIDAD
è Liquidación e impuesto corriente

Conociendo los ajustes que vamos a realizar en la base imponible, podemos proceder a la
liquidación del impuesto sobre beneficios del ejercicio:

Año X8
Ajuste por exceso de amortizaciones (60.000)
Ajuste por libertad de amortización (150.000)
x 0,25

DEBE HABER

è Compensación de bases imponibles negativas

DEBE HABER

è Deducciones no aplicadas
Por las deducciones que la empresa decide no aplicar, contabilizará un crédito. En este caso, por
los 30.000 euros generados durante el ejercicio, solo ha aplicado 15.000 euros, de forma que
los 15.000 euros restantes se contabilizarán en la cuenta (4742) como una deducción pendiente
de aplicar:

DEBE HABER
(4742) Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de
15.000
aplicar

620

CONTABILIDAD
SUPUESTO 5

ENERGÍAS RENOVABLES VIRTUAL

La empresa ENERGÍAS RENOVABLES VIRTUAL solicita un préstamo de 500.000 € a amortizar
dentro de 3 años mediante un pago único.

Para poder hacer frente a la devolución del préstamo ENERGÍAS RENOVABLES VIRTUAL decide
abrir una cuenta que capitaliza al 2,5% semestral, en la que irá depositando la cuantía
constante necesaria al final de cada semestre.

TRABAJO A REALIZAR:

1. Si el préstamo se concede al 8,25% anual, la cuantía que amortiza el préstamo.

2. Importe de las imposiciones semestrales.

3. Términos semestrales constantes que amortizarían directamente el préstamo en
los mismos 3 años y al 8,25%.

Apartado 1
Teniendo en cuenta un tipo de interés del 8,25% anual, la cuantía que amortiza el préstamo será
la siguiente:

C3 = 500.000 x (1 + 0,0825)3 = 634.240,13 euros

Apartado 2
En este caso, y conociendo que dentro de tres años debemos tener constituidos los 634.240,13
euros que debemos pagar en dicho momento, nuestra imposición semestral será:

(1 + 0,025)6 - 1
634.240,13 = α x
0,025

Despejando a de esta ecuación, obtenemos una imposición semestral de 99.290,27 euros en la
cuenta que la empresa abre en la entidad bancaria correspondiente.

Apartado 3
Si en lugar de optar por la fórmula anterior, la empresa decide amortizar directamente el
préstamo mediante términos semestrales constantes al 8,25% anual, tendremos el siguiente
resultado. En primer lugar, el tipo de interés semestral equivalente será:

i2 = (1 + 0,0825)1/2 – 1 = 0,0404326 -> i2 = 4,04326%

Una vez conocido este dato, se trata simplemente de calcular nuestra semestralidad mediante
la siguiente fórmula:

1 – (1 + 0,0404326)-6
500.000 = α x
0,0404326

Despejando a de esta ecuación, obtenemos una cuota semestral de 95.515,33 euros para
amortizar el préstamo de 500.000 euros.

621

CONTABILIDAD


622

CONTABILIDAD
SUPUESTO 1

Para estimular las ventas de su producto estrella de cereales de desayuno, la entidad
Konflecks S.L. decide llevar a cabo una campaña promocional que consiste en colocar un cupón
en cada caja de cereales. Cualquier persona puede canjear cinco de estos cupones por un
peluche de tamaño pequeño para niños de una de las películas más populares del último año.
En el año 20X1 la entidad adquirió 40.000 peluches a 1,5 euros cada peluche para atender a
los posibles canjes de puntos. Vendió 480.000 cajas de cereales a un precio de 3,75 euros por
caja. Considerando su experiencia en promociones similares, la entidad estima que un 40% de
los cupones serán canjeados por peluches. De hecho, en 20X1 se recibieron 115.000 cupones
para su canje por peluches.

TRABAJO A REALIZAR:

1. Prepare los asientos contables relativos a la adquisición de peluches y a la venta de
paquetes de cereales durante 20X1. Explique y razone su respuesta.

2. ¿Procede realizar algún ajuste en 20X1 por la entrega de peluches? Explique y
razone su respuesta.

3. Las estimaciones de Konflecks S.L. indican que se canjearán más peluches durante
el ejercicio siguiente. ¿Qué asientos realizaría para reflejar esta situación? Explique
y razone su respuesta.

Apartado 1
El tratamiento contable de un programa de fidelización de las características a las que se refiere
este primer apartado (venta de ce caja de cereales con entrega de cupón, y canje posterior de
cinco de estos cupones por un peluche por parte del cliente) mediante la entrega de vales regalo
y puntos canjeables por descuentos en ventas futuras, lo encontramos en la consulta 5 BOICAC
98, la cual indica que “los vales regalo que se entregan por la empresa en el momento de realizar
la venta del producto, constituyen para el cliente el medio de pago que en el futuro aceptará la
empresa a cambio de la entrega de bienes que proceda, circunstancia que pone de manifiesto el
nacimiento de un pasivo en el momento inicial que se dará de baja cuando el cliente, en ejercicio
del derecho recibido, exija a la empresa el cumplimiento de la citada obligación”.

De esta forma, por la adquisición de los peluches destinados a esta campaña realizaremos el
siguiente asiento, teniendo en cuenta que el importe de la compra asciende a 60.000 euros
(40.000 peluches por 1,50 euros cada peluche)

DEBE HABER
(6020) Compra de otros aprovisionamientos. Peluches 60.000
(572) Bancos, c/c 60.000

Por la venta de 480.000 cajas de cereales, las cuales conllevan la entrega de un cupón por cada
caja para la obtención del peluche, tendremos que calcular en primer lugar el importe del pasivo
a contabilizar, en los términos de la consulta anterior.

623

CONTABILIDAD
De esta forma, como cada caja contiene 1 cupón siendo necesarios 5 cupones para obtener 1
peluche, se puede hacer una sencilla regla de tres para obtener el número de peluches a canjear
teniendo en cuenta que de 480.000 cajas de cereales obtendremos 480.000 cupones:

5 cupones ------------------- 1 peluche
480.000 cupones --------- X peluches

Despejando la X en la regla de tres anterior, obtenemos 96.000 peluches. Si aplicamos la
proporción de canje del 40% que indica el enunciado, obtenemos un resultado de 38.400
peluches a los que tendremos que aplicar el importe unitario de 1,50 euros, haciendo un anticipo
total de 57.600 euros.

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c
1.800.000
[480.000 cajas x 3,75 euros]
(700) Venta de mercaderías 1.800.000

DEBE HABER
(708) Devoluciones de ventas y operaciones similares 57.600

Apartado 2
La entrega de los peluches en el ejercicio 20X1 implica la cancelación del anticipo contabilizado
en el apartado anterior, y el reconocimiento de un ingreso por la venta de los peluches, ya que
en este momento la empresa está cumpliendo con la obligación de la promoción con la entrega
de los peluches a los clientes que lo han solicitado.

Para el cálculo de los peluches entregados volveremos a hacer una regla de tres, teniendo en
cuenta que se han recibido 115.000 cupones:

5 cupones ------------------- 1 peluche
115.000 cupones --------- X peluches

Despejando la X en la ecuación anterior, obtenemos 23.000 peluches que se valorarán a un
precio unitario de 1,50 euros.

DEBE HABER
(438) Anticipos de clientes
34.500
(700) Venta de mercaderías 34.500

Apartado 3
En caso de estimación del canje de un número superior de peluches, sería necesario ajustar los
ingresos por ventas de cereales e incrementar la cuantía de los anticipos de clientes:

DEBE HABER
(708) Devoluciones de ventas y operaciones similares X
(438) Anticipos de clientes X

624

CONTABILIDAD
SUPUESTO 2

De las cuentas anuales de Tesla Inc., ejercicio 2016:

Item 1. Negocios
Diseñamos, desarrollamos, fabricamos, y vendemos vehículos completamente eléctricos de
alto rendimiento, y sistemas de almacenamiento de energía, así como instalamos y hacemos
el mantenimiento de productos de almacenamiento de energía y solares. (...) Hemos
establecido una red global de tiendas de vehículos, centros de servicios y estaciones de
supercarga para acelerar la adopción global de nuestros productos.

Notas a las cuentas anuales. Nota 12. Depósitos de clientes
Los depósitos de clientes consisten principalmente en pagos en efectivo de nuestros clientes
en el momento de cursar el pedido de un vehículo y cualquier pago adicional hasta el
momento de la entrega, incluyendo el valor razonable del vehículo que el cliente entregue a
cambio del nuevo vehículo. Los importes de estos depósitos y los plazos varían en función del
modelo de vehículo y el país de entrega. Los depósitos son completamente reembolsables
hasta el momento en que el vehículo entra en el ciclo de producción. Los depósitos se incluyen
en los pasivos corrientes hasta que se reembolsan o hasta que se aplican a una orden de
compra de un cliente en la fecha de entrega. A 31 de Diciembre de 2016 y 2015, el saldo de
estos depósitos ascendía a US$663,9 millones y US$ 283,4 millones. El aumento en el último
año se debe principalmente a los depósitos por el nuevo ‘Modelo 3’.

TRABAJO A REALIZAR:

1. ‘El aumento de US$380,5 millones de los depósitos en 2016 supone una mejora de
los resultados en un importe similar’. ¿Está usted de acuerdo con esta afirmación?
Explique su respuesta y describa de qué manera afectan los depósitos a los
resultados de la entidad.

2. Durante los primeros días de 2017, un cliente que depositó $US5.000 por un pedido
de un vehículo ‘Modelo 3’, decide cancelar su pedido. Explique cómo procederá la
entidad a registrar dicha situación, mostrando los asientos contables.

3. Otro cliente que había depositado $US10.000 por un vehículo, decide aportar su
coche antiguo para la compra de un vehículo nuevo Tesla cuyo precio final es
$US50.000 (más un 8% de impuestos sobre las ventas de funcionamiento similar al
IVA en España). La entidad estima el valor razonable del coche antiguo en $US4.000.
Prepare los asientos contables que la entidad debe realizar para la venta y entrega
del vehículo nuevo y recepción del vehículo viejo, si el cliente paga el importe del
precio pendiente por transferencia bancaria. Razone su respuesta.

Apartado 1
De acuerdo con lo dispuesto en la NRV 14ª PGC, los ingresos procedentes de la venta de bienes
se contabilizarán en el momento en que la empresa haya transferido al comprador de los
mismos, los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con
independencia del momento de su transmisión jurídica.

625

CONTABILIDAD
En este caso, el enunciado establece que los depósitos son reembolsables hasta el momento en
que el vehículo entre en el ciclo de producción, y que los depósitos entregados se incluyen
dentro de balance en los pasivos corrientes, bien hasta que se reembolsan, bien hasta que se
apliquen a una orden de compra de un cliente.

Por tanto, en vista a lo dispuesto en el enunciado y a lo que indica la NRV 14ª PGC, podemos
entender que las variaciones en los depósitos no van a afectar al resultado de la entidad y, como
tal, no pueden ser considerados ingresos por ventas hasta que dichas ventas sean firmes en el
momento en que se transfieran al comprador los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad.

Apartado 2

è Recepción del depósito

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 5.000

è Cancelación del depósito en el momento de la cancelación del pedido

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 5.000

Apartado 3
La contabilización de dicha venta, que tiene un importe final de 50.000 dólares más el impuesto
correspondiente del 8%, se efectuará a través del siguiente asiento teniendo en cuenta que el
cobro se producirá de la siguiente forma:

• 10.000 dólares con la cancelación del depósito. El IVA se repercutió inicialmente en el
momento de la recepción del anticipo, por lo que ya tendremos contabilizado en la
cuenta (477) HP IVA Repercutido la cantidad de 800 dólares (el 8% de 10.000 dólares).

• Por la recepción del antiguo vehículo del cliente. Estamos ante una permuta que se
valorará de acuerdo con la RICAC de 1 de marzo de 2013 sobre Inmovilizado Material,
según la cual en las operaciones de permuta en las que se entrega como pago parcial
efectivo u otro activo monetario se presumirán comerciales, salvo que la
contraprestación monetaria no sea significativa en comparación con el componente no
monetario de la transacción.

En consecuencia, la empresa que adquiere un elemento del inmovilizado material a
cambio de otro más un diferencial monetario, reconocerá el bien recibido por el valor
razonable del activo entregado, salvo que se tenga una mejor evidencia del valor
razonable del activo recibido y con el límite de este último, más las contrapartidas
monetarias que se hubieran entregado a cambio.

Por tanto, en nuestro supuesto, estaríamos ante una permuta presumiblemente
comercial, valorando el vehículo antiguo recibido por su valor razonable de 4.000
dólares.

626

CONTABILIDAD
• El importe restante se cobrará en el momento de la venta mediante transferencia

bancaria, ascendiendo dicho importe a 36.000 dólares.

DEBE HABER
(3001) Mercaderías. Vehículo antiguo aportado por cliente 4.000
320
[8% de 4.000 euros]
(572) Bancos, c/c 38.880
(701) Venta de productos terminados 50.000
[8% de 40.000 euros]

627

CONTABILIDAD
SUPUESTO 3

Imagine que está usted auditando los estados financieros a 31 de diciembre de 20X1 de Joky
S.L., un conocido fabricante local de artículos de fiesta y ocasiones especiales. Durante la
inspección del garaje de la entidad descubre que hay aparcado una furgoneta de reparto que
no figura en las cuentas anuales de la entidad. Decide preguntar al gerente de la planta sobre
el vehículo y le dice que la entidad no lo ha registrado porque la furgoneta está bajo contrato
de arrendamiento. Amablemente, le facilita el contrato. Fue firmado el 2 de enero de 20X1
con una entidad de leasing de coches. Tras su lectura descubre los siguientes términos y
cláusulas en el contrato:

• El contrato tiene una duración de cuatro años.

• El alquiler anual es de 3.240 euros pagaderos al final de cada año. La tasa de descuento
aplicable a este tipo de negocios es del 8%.

• El valor residual del vehículo tras cuatro años es de 1.100 euros. Joky S.L. garantiza
dicho valor al término del contrato.

• La vida económica estimada del vehículo es de 5 años.

• El precio de un vehículo similar nuevo es de 12.500 euros.

TRABAJO A REALIZAR:

1. Explique porqué la contabilización del vehículo por parte de Joky no cumple la
normativa del Plan General de Contabilidad

2. Asientos que corresponde hacer en 20X1 relativos al vehículo.

3. ¿Cómo cambiaría la última cláusula relativa al precio de un vehículo similar nuevo
para que la contabilidad de Joky cumpla el PGC?

Apartado 1
La NRV 8ª PGC, que regula las operaciones de arrendamiento y otras de naturaleza similar,
establece que cuando un contrato no incluya opción de compra deben analizarse determinadas
circunstancias para considerar si estamos ante un arrendamiento de tipo financiero u operativo.
Entre estas circunstancias tenemos las siguientes:

• Que se trate de un contrato en el que el plazo del arrendamiento cubra la mayor parte
de la vida económica del activo. En este caso, el contrato es de 4 años mientras que la
vida económica del activo es de 5 años, por lo que el contrato de arrendamiento supone
un 80% de la vida económica del activo.

• Que al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados por
el arrendamiento supongan la práctica totalidad del valor razonable del activo
arrendado. En este caso:

628

CONTABILIDAD
ü Valor actual de los pagos mínimos acordados:

1- (1 + 0,08)-4
3.240 x + 1.100 x (1 + 0,08)-4 = 11.539,82 euros
0,08

En el caso planteado no existe opción de compra, aunque sí se indica un valor
residual de 1.100 euros que será garantizado por JOKY al término del contrato.

ü Valor razonable del activo arrendado = 12.500 euros

De esta forma, el valor actual de los pagos mínimos acordados supone un 92,32% del
valor razonable del activo arrendado.

Por estas dos circunstancias analizadas, el contrato deberá calificarse contablemente como un
arrendamiento de tipo financiero y, por tanto, JOKY deberá dar de alta en su inmovilizado la
furgoneta arrendada.

Apartado 2
Al ser considerado un arrendamiento financiero, la NRV 8ª PGC, en su apartado 1.2, indica que
el arrendatario, en el momento inicial, registrará un activo de acuerdo con su naturaleza y un
pasivo financiero por el mismo importe, que será el menor entre el valor razonable del activo
arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados.

En nuestro caso, el importe inferior es este valor actual, por lo que valoraremos nuestro pasivo
financiero por 11.539,82 euros en el momento inicial.

La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la
cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo
de interés efectivo. De esta forma, el cuadro de amortización es el siguiente:

Cuota Intereses Amortización Coste Amortizado
02/01/X1 - - - 11.539,82
31/12/X1 3.240 923,18 2.316,82 9.223,00
31/12/X2 3.240 737,84 2.502,16 6.720,84
31/12/X3 3.240 537,67 2.702,33 4.018,50
31/12/X4 3.240 321,48 2.918,50 1.100,00

è 2 de Enero de X1

DEBE HABER
(218) Elementos de transporte 11.539,82

è 31 de Diciembre de X1

DEBE HABER
(528) Intereses a CP de deudas 923,18

629

CONTABILIDAD
DEBE HABER
(528) Intereses a CP de deudas 923,18
(572) Bancos, c/c 3.240

DEBE HABER

DEBE HABER
2.884,95
[11.539,82 euros / 4 años]
(2818) Amortización Acumulada de Elementos de Transporte 2.884,95

Apartado 3
Para que el arrendamiento sea de tipo operativo, no se debería cumplir la circunstancia marcada
por la NRV 8ª PGC según la cual el valor actual de los pagos mínimos acordados por el
arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado.

En lo que respecta a la última cláusula relativa al precio de un vehículo similar, JOKY no puede
hacer realmente nada ya que dichos 12.500 euros se corresponden con el valor razonable en
términos de mercado del vehículo, algo en lo que JOKY no puede influir. Así, la forma en la que
se podría modificar el contrato para que el arrendamiento tuviera la consideración de operativo
sería alterando el importe de los pagos mínimos acordados en el contrato para que no suponga
la práctica totalidad del valor razonable del vehículo.

630

CONTABILIDAD
SUPUESTO 4

Fontres S.A. es una entidad dedicada a la importación de productos de informática y pequeños
electrodomésticos. El 1 de Abril de 20X1 presenta los siguientes saldos en su Patrimonio Neto:
Capital Social 400.000€ (100.000 acciones), Prima de Emisión 70.000€ y Reservas voluntarias
30.000€. Decide realizar una ampliación de capital social emitiendo 10.000 nuevas acciones
para dar entrada a un nuevo socio.

TRABAJO A REALIZAR:

1. ¿Cuál debe ser el precio de emisión de las nuevas acciones para evitar el efecto
dilución? Razone la respuesta y prepare los asientos contables que reflejan la
operación.

2. Suponga que, por el contrario, decide emitir las nuevas acciones de forma liberada
usando las reservas voluntarias al mismo precio que en el apartado anterior. Calcule
cuántas acciones puede emitir de acuerdo a la Ley de Sociedades de Capital, prepare
los asientos contables de la operación, y calcule el nuevo valor teórico.

3. Suponga que Fontres, S.A. decide realizar la ampliación de capital liberada con
cargo a todas las reservas disponibles, emitiendo al valor nominal de las acciones.
¿Cuántas acciones podría emitir? Justifique los cálculos, prepare los asientos, y
calcule el nuevo valor teórico.

Apartado 1
El efecto dilución es aquel por el cual las acciones de una empresa sufren una bajada en su precio
como consecuencia de una ampliación de capital. El precio de emisión de las acciones que evite
este efecto, será aquel que impida que el valor teórico de las acciones después de la ampliación
de capital sea inferior al valor teórico de las mismas antes de la ampliación.

De esta forma, el valor teórico de las acciones antes de la ampliación de capital será:

(100) Capital Social [100.000 acciones x 4 euros] 400.000
TOTAL PATRIMONIO NETO 500.000

Siendo 100.000 las acciones que tiene la empresa, el valor teórico antes de la ampliación de
capital se cifra en 5 euros / acción.

Partiendo de la emisión de 10.000 acciones nuevas y suponiendo que estas se emiten por el
mismo nominal que las antiguas, para mantener el valor teórico de las acciones tras la
ampliación de capital, será necesario emitirlas con la siguiente prima de emisión:

400.000 + 10.000 x 4 + 70.000 + 30.000 + Prima de emisión
VT = = 5 euros
110.000 acciones

Despejando la incógnita “prima de emisión” de la ecuación anterior, obtenemos un valor de
10.000 euros. Por tanto, el valor de emisión de las nuevas acciones deberá ser de 5 euros
correspondientes a 4 euros de valor nominal y 1 euro de prima de emisión por acción.

631

CONTABILIDAD

DEBE HABER
50.000


DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 50.000

è Por su inscripción en el Registro Mercantil

DEBE HABER

Apartado 2
A esta operación de aumento de capital con cargo de reservas se le aplicará lo dispuesto en el
artículo 303 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital y en el artículo 34 de la
RICAC de 5 de Marzo de 2019, según el cual “cuando el aumento del capital se haga con cargo
a reservas, podrán utilizarse para tal fin las reservas disponibles, las reservas por prima de
asunción de participaciones sociales o de emisión de acciones y la reserva legal en su totalidad,
si la sociedad fuera de responsabilidad limitada, o en la parte que exceda del diez por ciento del
capital ya aumentado, si la sociedad fuera anónima, así como las otras aportaciones de los socios
reguladas en el artículo 9”.

En nuestro supuesto, las reservas voluntarias disponibles ascienden a 30.000 euros, por lo que
si el precio de emisión de las acciones se sitúa en 5 euros, el número máximo de acciones a
emitir será de 6.000.


DEBE HABER
30.000


DEBE HABER

632

CONTABILIDAD

DEBE HABER

De esta forma, el nuevo valor teórico será el siguiente:


capital se cifra en 4,71698 euros / acción.

Apartado 3
En este caso, nos encontramos con una ampliación liberada con cargo a todas las reservas
disponibles, no solamente con cargo a las reservas voluntarias. Las reservas disponibles
ascienden en su totalidad a 100.000 euros, siendo el precio de emisión de las nuevas acciones
de 4 euros / acción, lo cual significa que el número de acciones a emitir asciende a 25.000
acciones nuevas.


DEBE HABER
100.000


DEBE HABER


DEBE HABER

633

CONTABILIDAD
De esta forma, el nuevo valor teórico será el siguiente:

(110) Prima de emisión 0

capital se cifra en 4 euros / acción.

634

CONTABILIDAD
SUPUESTO 5

PezChico S.A. es un negocio basado en restaurantes de productos del mar y que funcionó muy
bien en el pasado. En los últimos cinco años su cifra de ventas se estancó. Los gastos crecían y
los beneficios se reducían año a año. Para colmo de males, PezGrande S.A., un competidor
surgido recientemente que supo ganar cuota de mercado a costa de -entre otros- PezChico,
presentó una oferta de compra por PezChico y su Consejo de Administración, en la reunión de
20 de diciembre de 2017, decidió por mayoría aceptarla y vender la empresa a PezGrande.

La propuesta de PezGrande consiste en comprar el 100% de las acciones de PezChico a través
de una ampliación de capital, es decir, que los propietarios de PezChico pasarían a ser
accionistas de PezGrande a cambio de entregar sus acciones, por lo que los accionistas de
PezChico pasarán a controlar un 17% del capital de PezGrande (tras la ampliación), unos 73
millones de acciones de PezGrande, cuyo valor razonable en la fecha de la adquisición fue 590
millones de euros. Los gastos de la ampliación de capital ascendieron a 600.000 euros. La
operación de venta fue aprobada por las Juntas Generales de Accionistas de ambas entidades
el 29 de diciembre de 2017.

Al cierre del ejercicio, los valores razonables de activos adquiridos y pasivos asumidos de
PezChico coincidían con sus valores en libros según se muestra en la tabla siguiente (29 de
Diciembre de 2017):

En miles de euros 29 Dic 2017 31 Dic 2018 Diferencia
ACTIVO
Inmovilizado Material 384 384
Otros activos no corrientes 93.116 99.596 6.480
Tesorería 37.805 37.805
Deudores 111.359 111.359
Ajustes periodificación 1.026 1.026
Existencias 9.410 7.988 -1.422
TOTAL ACTIVO 254.172 503.896 249.724
PASIVO
Otras deudas 21.713 21.713
Provisiones por rappels 32.691 32.691
TOTAL PASIVO 200.522 200.522

ACTIVOS NETOS 53.650 303.374 249.724

Un año después, se pudieron obtener valoraciones más precisas de los activos y pasivos tal y
como se indica en la tabla anterior (31 de Diciembre 2018).

635

CONTABILIDAD
TRABAJO A REALIZAR:

en la fecha de la combinación y prepare los asientos contables de PezGrande S.A.
para registrar la adquisición.

2. Durante 2018 se terminan los trabajos de valoración de los que resultan los valores
razonables de activos y pasivos que se muestran en la tabla anterior (31 Dic 2018).
Explique si PezGrande S.A. puede o debe realizar algún asiento contable en relación
a este hecho, muéstrelo, y razone su respuesta.

3. Tras dos años de la adquisición, la unidad de negocio que representa PezChico
(restaurantes de productos de mar), no va como se esperaba. Se estima que será
capaz de generar un flujo neto de 30 millones de euros anuales durante los
próximos 10 años, y que al cabo de ese tiempo el valor residual del negocio es de
200 millones de euros. La tasa de descuento aplicable es del 7%. Calcule si hay o no
deterioro y prepare los asientos que proceda.

4. Tras ver los cálculos del punto anterior, el director financiero de PezGrande no
queda convencido y pide revisar a la baja los flujos netos a 20 millones los 10
primeros años pero manteniendo el valor residual. Explique las implicaciones de
este cambio y presente los asientos contables oportunos.

Apartado 1
Aplicando lo dispuesto en la NRV 19ª PGC, nos encontramos ante una combinación de negocios
mediante la fusión por absorción de sociedades que no forman parte del mismo grupo, por lo
que a dicha operación se le aplicará el método de adquisición regulado en la citada norma.

è Determinación de la empresa adquirente
En primer lugar, tendremos que determinar la empresa adquirente, para lo cual el apartado 2.1
de la NRV 19ª PGC indica que empresa adquirente es aquella que obtiene el control sobre el
negocio o negocios adquiridos.

“Si bien, como regla general, se considerará como empresa adquirente la que entregue una
contraprestación a cambio del negocio o negocios adquiridos, para determinar qué empresa es
la que obtiene realmente el control también se tomarán en consideración, entre otros, los
siguientes criterios:

a) Si la combinación diera lugar a que los socios o propietarios de una de las empresas o
negocios que se combinan retengan o reciban la mayoría de los derechos de voto en la
entidad combinada o tengan la facultad de elegir, nombrar o cesar a la mayoría de los
miembros del órgano de administración de la entidad combinada, o bien representen a
la mayoría de las participaciones minoritarias con voto en la entidad combinada si
actúan de forma organizada sin que otro grupo de propietarios tenga una participación
de voto significativa, la adquirente será generalmente dicha empresa.

b) Si la combinación diera lugar a que los socios o propietarios de una de las empresas o
negocios que se combinan tenga la facultad de designar el equipo de dirección del
negocio combinado, dicha empresa será normalmente la adquirente.

636

CONTABILIDAD
c) Si el valor razonable de una de las empresas o negocios es significativamente mayor que

el del otro u otros que intervienen en la operación, la empresa adquirente normalmente
será la de mayor valor razonable.

d) La sociedad adquirente suele ser aquella que paga una prima sobre el valor razonable
de los instrumentos de patrimonio de las restantes sociedades que se combinan”.

Teniendo en cuenta los datos del enunciado, supondremos que la sociedad absorbente, que en
este caso es PEZGRANDE se calificará contablemente también como sociedad adquirente.

è Fecha de adquisición
Será el 29 de Diciembre de 2017, ya que es aquella fecha en la que se celebra la Junta de
accionistas u órgano equivalente de la empresa adquirida en que se aprueba la operación.

è Determinación del valor razonable de los activos adquiridos y pasivos asumidos
Según el enunciado, tenemos que el valor razonable de los activos adquiridos asciende a
254.172.000 euros, mientras que el valor razonable de los pasivos asumidos asciende a
200.522.000 euros. Por tanto, la diferencia entre ambas cantidades nos otorga un valor de
53.650.000 euros.

è Coste de la combinación de negocios
Será el valor razonable en la fecha de adquisición de la sociedad adquirida PEZCHICO, es decir,
590.000.000 euros.

è Determinación del fondo de comercio o diferencia negativa de la combinación
Se calculará por diferencia entre los siguientes conceptos:

(+) Coste de la combinación de negocios 590.000.000 euros
(-) VR de activos adquiridos y pasivos asumidos (53.650.000 euros)
(=) FONDO DE COMERCIO 536.350.000 euros

è Contabilidad de PEZGRANDE
En primer lugar, deberá proceder a la reapertura de su contabilidad, algo que no podremos
contabilizar en este supuesto debido a que nos faltan datos. No obstante, el esquema de asiento
a realizar es el siguiente:

DEBE HABER
(X) Cuentas deudoras X
(X) Cuentas acreedoras X

Por la recepción de activos y pasivos de PEZCHICO, valorados a valor razonable, en la fecha de
adquisición, efectuará el siguiente asiento:

637

CONTABILIDAD
DEBE HABER
(204) Fondo de comercio 536.350.000
(20X) Inmovilizado Intangible 1.072.000
(21X) Inmovilizado Material 384.000
(X) Otro activo no corriente 93.116.000
(57X) Tesorería 37.805.000
(440) Deudores 111.359.000
(48X) Ajustes por periodificación 1.026.000
(300) Mercaderías 9.410.000
(17X) Deudas a LP 25.581.000
(40X) Deudas comerciales 120.267.000
(52X) Otras deudas 21.713.000
(14X) Provisiones por rappels 32.691.000
(5530) Socios de sociedad disuelta 590.000.000

Por la entrega de las acciones a los socios de la sociedad absorbida PEZCHICO:

DEBE HABER
(5530) Socios de sociedad disuelta 590.000.000

Por último, por los gastos de la ampliación de capital contabilizaremos:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 600.000

Apartado 2
En cuanto a la contabilidad provisional, el apartado 2.6 NRV 19ª PGC establece que “los valores
provisionales serán ajustados en el periodo necesario para obtener la información requerida
para completar la contabilización inicial (en adelante, periodo de valoración). Dicho periodo en
ningún caso será superior a un año desde la fecha de adquisición”.

En nuestro supuesto, la fecha de valoración definitiva es el 31 de Diciembre de 2018, mientras
que la fecha de adquisición, como se determinó en el apartado anterior, es el 29 de Diciembre
de 2017, por lo que el período de valoración ha excedido de un año desde la fecha de
adquisición.

De esta forma, el citado apartado 2.6 indica para estos casos que “transcurrido el periodo
mencionado en este apartado, solo se practicarán ajustes a las valoraciones iniciales cuando
proceda corregir errores conforme a lo establecido en la norma relativa a cambios en criterios
contables, errores y estimaciones contables. Las restantes modificaciones que se produzcan con
posterioridad se reconocerán como cambios en las estimaciones conforme a lo señalado en la
citada norma relativa a cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables”.

638

CONTABILIDAD
La variación entre los valores provisionales y los valores definitivos ha sido la siguiente:

29-12-2017 31-12-2018 DIFERENCIA
Inmovilizado Intangible 1.072.000 245.737.000 +244.665.000
Otros activos no corrientes 93.116.000 99.596.000 +6.480.000
Existencias 9.410.000 7.988.000 (1.422.000)

En el caso del inmovilizado y de otros activos no corrientes, nos encontramos ante aumentos de
valor de partidas valoradas a coste, por lo que no procederá ningún asiento contable. En cambio,
en el caso de las existencias, tendremos que dotar un deterioro al conocer su disminución de
valor, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.6 NRV 19ª PGC:

DEBE HABER
(693) Pérdidas por deterioro de existencias 1.422.000
(390) Deterioro de valor de mercaderías 1.422.000

Apartado 3
El valor contable del negocio adquirido a 31 de Diciembre de 2018 asciende a 588.578.000 euros,
por diferencia entre los 590.000.000 euros de valoración inicial y el deterioro de 1.422.000 euros
de mercaderías dotado a 31 de Diciembre de 2018.

El importe recuperable, por su parte, es el valor actual de los flujos de efectivo estimados
futuros, siendo este:

1- (1 + 0,07)-10
30.000.000 x + 200.000.000 x (1 + 0,07)-10 = 312.377.304,60 euros
0,07

Por tanto, en base a esta información, tenemos un deterioro de 276.200.695,40 euros
(diferencia entre 588.578.000 euros de valor contable y 312.377.304,60 euros de importe
recuperable).

La contabilización de este deterioro la imputaremos en su totalidad al fondo de comercio en
función de lo dispuesto en la RICAC de 18 de Septiembre de 2013 en su apartado 4.5, el cual
indica que “la pérdida por deterioro del valor se distribuirá, para reducir el importe en libros
de los activos que componen la unidad, en el siguiente orden:


en libros de cada uno de los activos de la misma.

DEBE HABER
(670) Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible 276.200.695,40
(204) Fondo de comercio 276.200.695,40

Apartado 4
El valor contable del negocio adquirido a 31 de Diciembre de 2018 asciende a 588.578.000 euros,
por diferencia entre los 590.000.000 euros de valoración inicial y el deterioro de 1.422.000 euros
de mercaderías dotado a 31 de Diciembre de 2018.

639

CONTABILIDAD
El importe recuperable, por su parte, es el valor actual de los flujos de efectivo estimados
futuros, siendo este:

1- (1 + 0,07)-10
20.000.000 x + 200.000.000 x (1 + 0,07)-10 = 242.141.489,20 euros
0,07

Por tanto, en base a esta información, tenemos un deterioro de 346.436.510,80 euros
(diferencia entre 588.578.000 euros de valor contable y 242.141.489,20 euros de importe
recuperable).

DEBE HABER
(670) Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible 346.436.510,80
(204) Fondo de comercio 346.436.510,80

640

CONTABILIDAD
SUPUESTO 6

Cuando Inversiones Rebeldes S.A. compró bonos del Estado no imaginó lo que ocurriría unos
años más tarde. El 1 de Febrero de 2014 se ofrecían bonos de 100 euros de valor nominal con
un cupón del 3,5% a cinco años, y al nuevo responsable de renta fija le pareció una gran idea
para equilibrar carteras de largo plazo. La entidad compró 1.000 bonos a un precio de 98,5
euros cada bono con unos gastos de comisiones y corretajes del 0,30% sobre el precio de
compra. El objetivo era mantenerlos hasta su vencimiento el 1 de Febrero de 2019. A finales
de diciembre de 2017, el precio de los bonos era de 104 euros por título. Los rumores de
subidas de tipos de interés auguraban bajadas de los precios de los bonos así que el 1 de
Febrero de 2018, una vez cobrado el cupón, la entidad decidió vender todos los bonos. El
precio de venta fue de 105 euros por bono con unos gastos de 0,25% sobre el importe de la
venta.

TRABAJO A REALIZAR:

1. Calcular el interés efectivo de la operación previsto en el momento de la compra de
los bonos, en Febrero de 2014, con la información de que se disponía en aquel
momento.

2. Contabilizar la adquisición de los bonos en febrero de 2014.

3. ¿Cómo quedan valorados los bonos en Balance a 31 de Diciembre de 2017? Explique
su respuesta, muestre los cálculos, y razone el impacto en Resultados y en
Patrimonio Neto de la tenencia de los bonos en 2017.

4. Calcule el interés efectivo de la operación de los bonos en la fecha de su venta, es
decir, el retorno total.

5. Prepare los asientos contables relativos a la venta de los títulos y explique la
respuesta con cálculos.

6. Calcule el tipo de interés efectivo para el comprador de los bonos en Febrero de
2018 si decidiera mantenerlos hasta su vencimiento un año después. Explique la
respuesta.

Apartado 1
Las características de la inversión son las siguientes:

• Precio de adquisición = 1.000 bonos x 98,50 euros = 98.500 euros
• Gastos asociados a la adquisición = 0,30% de 98.500 euros = 295,50 euros
• Valor nominal = 1.000 títulos x 100 euros = 100.000 euros
• Cupón anual = 3,55 de 100.000 euros = 3.500 euros
• Plazo = 5 años
• Coste amortizado inicial = 98.500 + 295,50 euros = 98.795,50 euros

Teniendo en cuenta estos datos, el tipo de interés efecto podrá calcularse de la siguiente forma:

1 – 1 + TIE -5
98.795,50 = 3.500 x + 100.000 x (1 + TIE)-5
TIE

641

CONTABILIDAD
Vamos a emplear para ello el método de interpolación, único método disponible para el cálculo
a mano de este tipo de interés efectivo en el examen. Aquí vamos a calcular el valor de la
siguiente expresión para dos tipos de interés: uno que dé un resultado superior y otro inferior a
98.795,50 euros:

1 – 1 + TIE -5
3.500 x + 100.000 x (1 + TIE)-5
TIE

Para ello, vamos a utilizar un tipo de interés del 3,50% y otro del 4% (para afinar lo máximo
posible nuestro resultado), teniendo en cuenta que este método se trata de un método de
prueba y error de tal forma que, para llegar a los tipos de interés adecuados para su uso, es
decir, aquellos para el cual se obtiene un resultado ligeramente superior y otro resultado
ligeramente inferior a nuestro coste amortizado inicial (98.795,50 euros en este caso),
tendremos que ir probando diferentes valores:

• Con un 3,5% el valor de la expresión anterior es de 100.000 euros:

1 – 1 + 0,035 -5
3.500 x + 100.000 x (1 + 0,035)-5 = 100.000 euros
0,035

• Con un 4% el valor de la expresión anterior es de 97.774,09 euros:

1 – 1 + 0,04 -5
3.500 x + 100.000 x (1 + 0,04)-5 = 97.774,09 euros
0,04

Por lo tanto el tipo de interés efectivo está entre el 3,50% y el 4%. La fórmula de la interpolación
lineal es la siguiente:

X2 - X1 X - X1
=
Y2 - Y1 Y - Y1


0,04 – 0,0350 X – 0,0350
=
97.774,09 – 100.000 98.795,50 – 100.000

Despejando la X, obtenemos un TIE del 3,768808%, con el cual podremos constuir el cuadro de
amortización correspondiente:

CUOTA INTERESES AMORTIZACIÓN COSTE AMORTIZADO
1/2/14 98.795,50
1/2/15 3.500,00 3.723,41 -223,41 99.018,91
1/2/16 3.500,00 3.731,83 -231,83 99.250,75
1/2/17 3.500,00 3.740,57 -240,57 99.491,32
1/2/18 3.500,00 3.749,64 -249,64 99.740,95
1/2/19 3.500,00 3.759,04 -259,04 100.000,00

642

CONTABILIDAD
Apartado 2
Estos bonos van a mantenerse hasta su vencimiento, según lo dispuesto en el enunciado, motivo
por el cual se han clasificado en la cartera de inversión mantenida hasta el vencimiento, la cual
se valorará posteriormente por su coste amortizado.

DEBE HABER
(251) Valores representativos de deuda a LP 98.795,50
(572) Bancos, c/c 98.795,50

Apartado 3

DEBE HABER
3.208,33
[3.500 euros x (11 / 12 meses)]
(251) Valores representativos de deuda a LP 228,33
3.437,16
[3.749,63 x (11 / 12 meses)]

El coste amortizado a 31 de Diciembre de 2017 asciende a la siguiente cantidad:

(+) Coste amortizado a 01/02/2017 99.491,31 euros
(+) Intereses devengados y no cobrados a 31/12/2017 3.437,16 euros
(=) Coste amortizado a 31/12/2017 102.928,47 euros

El coste amortizado, que será igual al valor contable de estos títulos, estará contabilizado entre
las cuentas (546) y la cuenta (251), ambas situadas en el activo del balance, la primera dentro
del activo corriente y la segunda dentro del activo no corriente.

El impacto en resultados del ejercicio 2017 se concretaría en los ingresos financieros derivados
de los intereses devengados durante el ejercicio, calculados conforme al método del tipo de
interés efectivo. En nuestro caso:

(+) Intereses devengados durante el mes de Enero = 3.740,57 x (1 / 12 meses) 311,71 euros
(+) Intereses devengados durante los meses de Febrero a Diciembre 3.437,16 euros
(=) Total ingresos financieros reconocidos en el ejercicio 2017 3.748,87 euros

Apartado 4
La diferencia en este caso, que se produce a 1 de Febrero de 2018, es que en la fecha de la venta
el retorno es total, lo que significa que, dentro de 4 años, obtendremos un importe neto en la
venta de:

Importe neto de venta = 105.000 euros – 0,25% de 105.000 euros = 104.737,50 euros

Teniendo en cuenta estos datos, el tipo de interés efecto podrá calcularse de la siguiente forma:

1 – 1 + TIE -4
98.795,50 = 3.500 x + 104.737,50 x (1 + TIE)-4
TIE

643

CONTABILIDAD
Vamos a emplear para ello el método de interpolación lineal visto en el apartado 1, situándonos
en este caso entre el 4,50% y el 5% (para afinar lo máximo posible nuestro resultado):


1 – 1 + 0,045 -4
3.500 x + 104.737,50 x (1 + 0,045)-4 = 100.385,16 euros
0,045

• Con un 5% el valor de la expresión anterior es de 98.578,63 euros:

1 – 1 + 0,05 -4
3.500 x + 104.737,50 x (1 + 0,05)-4 = 98.578,63 euros
0,05

Por lo tanto el tipo de interés efectivo está entre el 3,50% y el 4%. La fórmula de la interpolación
lineal es la siguiente:

X2 - X1 X - X1
=
Y2 - Y1 Y - Y1


0,05 – 0,0450 X – 0,0450
=
98.578,63 – 100.385,16 98.795,50 – 100.385,16

Despejando la X en la ecuación anterior, obtenemos un TIE del 4,939975%.

Apartado 5

è Por el devengo de intereses

DEBE HABER
(546) Intereses a CP de valores representativos de deuda 291.67
[3.500 euros x (1 / 12 meses)]
(251) Valores representativos de deuda a LP 20,80
312,47
[3.749,63 x (1 / 12 meses)]

è Por el cobro del cupón

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 3.500
(546) Intereses a CP de valores representativos de deuda 3.500

è Por la venta

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 104.737,50
(251) Valores representativos de deuda a LP 99.740,95
(766) Beneficios en participaciones y valores representativos de
4.996,55
deuda
644

CONTABILIDAD
Apartado 6
Ante la falta de información acerca de los gastos de adquisición, supondremos que no hay tales,
por lo que la ecuación de cálculo del TIE implicará el cobro de un cupón anual de 3.500 euros y
el reembolso del nominal de 100.000 euros dentro de 1 año. Con lo cual:

105.000 = 103.500 x (1 + TIE)-1

Despejando el TIE de la ecuación anterior, obtenemos un tipo de interés negativo del
1,4285714% para este comprador.

645

CONTABILIDAD
SUPUESTO 7

La entidad Regalos Originales S.A. solicitó un préstamo de 2 millones de euros el 1 de Enero
de 2013 para expandir sus operaciones por Asia. El tipo de interés es del 4%, los gastos de
apertura son del 0,5%, y el plazo son cinco años de acuerdo al siguiente esquema: el primer
año no se amortiza nada y cada uno de los cuatro años siguientes se amortiza 500.000 euros.

TRABAJO A REALIZAR:

1. Prepare los asientos contables relativos al préstamo durante 2013 (el cierre del
ejercicio es el 31 de diciembre).

2. Indique cuál es el importe del préstamo por el que figurará valorado en el Balance
a 31 de diciembre de 2013 y justifique su respuesta.

3. Indique el importe del préstamo por el que figurará en Balance a 31 de diciembre
de 2017 y los asientos contables de 2018 relativos al préstamo.

Apartado 1
En primer lugar, tenemos que calcular cuales son las anualidades pactadas en contrato, para lo
cual realizaremos los siguientes cálculos:

• Año 1 = 4% de 2.000.000 euros = 80.000 euros
• Año 2 = 500.000 + 4% de 2.000.000 euros = 580.000 euros
• Año 5 = 500.000 + 4% de 500.000 euros = 520.000 euros

De esta forma, el cuadro de amortización contractual (distinto al cuadro de amortización
financiero que calcularemos después) es el siguiente:

01/01/2013 - - - 2.000.000
01/01/2014 80.000 80.000 - 2.000.000
01/01/2015 580.000 80.000 500.000 1.500.000
01/01/2016 560.000 60.000 500.000 1.000.000
01/01/2017 540.000 40.000 500.000 500.000
01/01/2018 520.000 20.000 500.000 -

Teniendo en cuenta estos datos, el cálculo de nuestro TIE será el siguiente, teniendo en cuenta
que el coste amortizado inicial asciende a 1.990.000 euros (2.000.000 del préstamo menos
10.000 euros de gastos iniciales):

80.000 580.000 560.000 540.000 520.000
1.990.000 = 1
+ 2
+ 3
+ 4
+
1 + TIE 1 + TIE 1 + TIE 1 + TIE 1 + TIE 5

Resolviendo la ecuación anterior, a través del método de interpolación lineal visto en el
supuesto anterior, obtenemos un TIE del 4,1575136%, con el cual podremos construir el cuadro
de coste amortizado de la operación.

646

CONTABILIDAD

01/01/2013 - - - 1.990.000
01/01/2014 80.000 82.734,52 -2.734,52 1.992.734,52
01/01/2015 580.000 82.848,21 497.151,79 1.495.582,73
01/01/2016 560.000 62.179,05 497.820,94 997.761,79
01/01/2017 540.000 41.482,08 498.517,92 499.243,87
01/01/2018 520.000 20.756,13 499.243,87 -

è 1 de Enero de 2013, por la obtención del préstamo

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 1.990.000

è 31 de Diciembre de 2013, por el devengo de intereses

DEBE HABER

Apartado 2
Para determinar el valor contable del préstamo a 31 de Diciembre de 2013 será necesario
conocer su coste amortizado, que no es otra cosa que la suma de las partidas de balance
asociadas al préstamo:

(170) Deudas a LP con entidades de crédito 1.992.734,52 euros
(527) Intereses a CP de deudas con entidades de crédito 80.000 euros
(=) Coste amortizado a 31 de Diciembre de 2013 2.072.734,52 euros

Apartado 3
Por el pago de la última anualidad se realizará el siguiente asiento contable:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 520.000

647

CONTABILIDAD
SUPUESTO 8

Aurelio García acaba de ser contratado como asistente del director financiero de MakiMaker,
S.A., una entidad que fabrica maquinaria para otras empresas. Hace un año, el 1 de Abril de
20X1, se firmó un contrato de venta de una maquinaria para una empresa que fabrica
productos de limpieza e higiene personal (el cliente). La máquina requería de un diseño
especial en su fabricación por lo que el plazo de entrega se fijó en un año. El precio pactado
por la máquina junto con unos recambios era de 10 millones de euros. Ahora, un año después
de la firma del contrato, la máquina está terminada y el cliente ha aceptado las
especificaciones tanto de la máquina como de los repuestos.

La máquina se traslada a la fábrica del cliente y se instala sin coste adicional para el cliente de
acuerdo al contrato. En cambio, el cliente solicita a MakiMaker S.A. que, por problemas de
espacio en sus instalaciones y la relativa proximidad a su fábrica, guarde los repuestos en sus
almacenes y se los entregue en la medida que los vaya necesitando. MakiMaker S.A. accede a
la propuesta y guarda los repuestos en una sección diferenciada de sus almacenes. De acuerdo
al contrato, los repuestos pertenecen al cliente y MakiMaker S.A. no puede utilizarlos de
ninguna otra manera o venderlos a otro cliente. Acuerdan que los repuestos se guarden
durante un período de cuatro años.

Ciertamente es una circunstancia un tanto extraña y Aurelio no tiene claro cómo contabilizar
la operación. El servicio de almacenamiento no estaba incluido en el contrato inicial pero se
ha aceptado hacerlo sin cambiar el precio del contrato. Aurelio estima que el valor razonable
del almacenamiento de los repuestos es de 100.000 euros anuales aunque éste importe no va
a facturarse aparte y se considera incluido en el precio del contrato. La tasa de descuento
aplicable es del 3%.

TRABAJO A REALIZAR:

1. Prepare los asientos contables relativos a la operación en la fecha de firma del
contrato y justifique su respuesta en base a la normativa del PGC.

2. Prepare los asientos contables relativos a la operación en la fecha de la entrega e
instalación de la máquina y justifique su respuesta en base a la normativa del PGC.

3. ¿Qué asientos contables procede realizar al cierre de 20X2? Justifique su respuesta
en base a la normativa del PGC.

Nota: ignore la contabilización del IVA en este supuesto.

Apartado 1
Teniendo en cuenta los datos del enunciado, en el momento de la firma del contrato, esto es, el
1 de Abril de 20X1, no se han transmitido los riesgos y beneficios de la venta al cliente, por lo
que de acuerdo con lo dispuesto en la NRV 14ª PGC, no procede realizar ningún asiento contable.

Suponiendo que el cliente paga el precio acordado en la fecha de entrega (esto es, a 1 de abril
de 20X2), tampoco se ha producido en este momento la corriente monetaria, por lo que por
este lado tampoco procederá la realización de ningún asiento contable.

648

CONTABILIDAD
Apartado 2
El precio que se pacta por el almacenamiento se devenga a medida que se presta el servicio en
los próximos 4 años al momento de la entrega, por lo que en dicha fecha de entrega lo que se
contabilizará será un anticipo cobrado por la futura prestación de dicho servicio de
almacenamiento. De esta forma, a 1 de Abril de 20X2 el asiento será:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 10.000.000
(700) Venta de mercaderías 9.628.290,16
(438) Anticipos de clientes 371.709,84

El importe correspondiente al anticipo se corresponde con el valor actual de la siguiente renta
constante, a un tipo de interés del 3% y una duración de 4 años:

1 – 1 + 0,03 -4
VA = 100.000 x = 371.709,84 euros
0,03

Apartado 3

è Por el devengo de los intereses del anticipo

DEBE HABER
9/12 8.332,49
[371.709,84 euros x ((1 + 0,03) – 1)]
(438) Anticipos de clientes 8.332,49

è Por el reconocimiento del ingreso por la prestación del servicio de almacenamiento

DEBE HABER
(705) Ingresos por prestación de servicios
75.000
[100.000 euros x (9 / 12 meses)]

649

CONTABILIDAD


650

CONTABILIDAD
SUPUESTO 1

La empresa OLSA ha elaborado un balance a 30/12/X7 donde figuran, entre otras, las
siguientes cuentas con los saldos que se indican a continuación expresados en u.m.:

CUENTAS SALDOS
Reservas 1.386
Deudas con Administraciones Públicas 20
Servicios Exteriores 70
Otros aprovisionamientos 20
Construcciones 1.800
Maquinaria 200
Elementos de transporte 320
Terrenos 660
Amortización Acumulada Construcciones 110
Amortización Acumulada Elementos de Transporte 180
Amortización Acumulada Maquinaria 50
Intereses por descuento de efectos 2
Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales 34
Clientes 500
Pérdida por deterioro de créditos por operaciones comerciales 34
Pérdidas por créditos incobrables 8
Reversión deterioro de créditos por operaciones comerciales 50
Compras de mercaderías 900
Rappels sobre ventas 4
Devoluciones de ventas de mercaderías 300
Descuentos sobre ventas por pronto pago 12
Compras de otros aprovisionamientos 80
Gastos de personal 100
Rappels por compras de mercaderías 8
Proveedores 200
Acreedores por servicios 50
Bancos A determinar

INFORMACIÓN PARA COMPLETAR EL BALANCE Y PARA DETERMINAR EL RESULTADO DEL
EJERCICIO X7:

1. El objeto social de OLSA es la comercialización y reparación de determinados
productos. Realiza reparaciones tanto de los productos que vende como de otros que
ella no comercializa pero que tienen características similares.

2. La empresa ofrece una garantía de un año en los productos que vende. Con la
información disponible a 31/12/ X6 (fecha de cierre del ejercicio) se calculó un posible
gasto de reparación de productos en garantía de 30 u.m.

3. Las reparaciones que se han llevado a cabo en este ejercicio han supuesto unos costes
de 150 u.m. Por las reparaciones realizadas en productos sin garantía se han facturado
400 u.m.; al cierre del ejercicio quedó pendiente de cobro el 2% de este importe. Tanto
a 31/12/X6 como a 31/12/X7 no había reparaciones en curso.

651

CONTABILIDAD
4. De las unidades vendidas en X7 se ha considerado que requerirán reparaciones en el

próximo ejercicio por un coste estimado de 50 u.m.

5. Las existencias de mercaderías a 31/12/X6 se valoraron a 408 u.m. y el consumo de
mercaderías del ejercicio X7 asciende a 1.000 u.m.

6. No hay existencias finales de otros aprovisionamientos.

7. A mediados de diciembre se descontaron letras a favor de la empresa por un nominal
de 600 u.m. y con vencimiento a 15/03/X8.

8. La empresa aplica el método lineal de amortización del inmovilizado.

9. Además, están pendientes de registro las siguientes operaciones:

a) Se ha comprometido con un nuevo proveedor a adquirir 200 unidades de su
producto a 2 u.m. cada una, fijándose la fecha de entrega y pago de la compra
para el 15 de enero de X8.

b) A mediados de diciembre uno de los camiones propiedad de OLSA que fue
adquirido en 100 u.m. sufrió un accidente; en esa fecha estaba amortizado en
80 u.m. (10 corresponde al gasto de este ejercicio).

Según cálculos de la empresa, la entidad aseguradora deberá abonar 15 u.m.
para cubrir la pérdida del camión que ha quedado inutilizado, si bien a
31/12/X7 la compañía aseguradora aún no ha fijado la indemnización.

c) En el saldo de la cuenta Servicios exteriores que figura en el balance se
incluyen 18 u.m. por los gastos derivados del arrendamiento de dos
fotocopiadoras multifuncionales idénticas. El contrato se firmó el 02/01/X5
por un periodo de 4 años, se acordó el pago de 4 cuotas, que se pagan el 31
de diciembre de cada año, de 9 u.m. por cada fotocopiadora; ese importe
incluye 0'34 u.m. por el servicio anual de mantenimiento que ofrece la
empresa arrendadora. OLSA pagó 1'2 u.m. por los gastos de la operación que
eran a su cargo.

Cuando se firmó el contrato el precio de la fotocopiadora era de 30 u.m. con
una vida económica de 4 años. Estos datos no se tuvieron en cuenta en el
registro inicial del arrendamiento y en este ejercicio, antes de pagar la cuota
registrada en el balance, se corrige el error (Se aplica un interés del 6% anual).
En la fecha acordada se pagaron las cuotas correspondientes.

d) OLSA tiene un edificio adquirido en 210 u.m. (20 corresponden al valor del
suelo) cuyo valor residual en la fecha de la compra se estimó en 10 u.m.
teniendo en cuenta una vida útil de 20 años. A 01/01/X7 el valor contable del
edificio era de 189 u.m. (no se había reconocido ningún deterioro).

Al cierre de este ejercicio se considera que se produjo un error en el cálculo
del valor residual, y el importe correcto se fija en 16 u.m.

652

CONTABILIDAD
TRABAJO A REALIZAR:

1. Presentar el balance de saldos a 30/12/X7 en la hoja que se adjunta (El saldo de
bancos se determina por diferencia de la suma de los saldos).

2. Según la información facilitada, realizar las anotaciones contables que procedan
sabiendo que el resultado se calcula a 31/12/X7.

3. Indicar el importe neto de la cifra de negocios y el importe que figurará en la partida
7.c) Pérdidas, deterioro y variación de provisiones por operaciones comerciales en
la Cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio X7.


Apartado 1
Antes de proceder a la presentación del balance de saldos, es necesario contabilizar algunas
operaciones de las indicadas en el enunciado, a fin de obtener la realidad contable de la empresa
a fecha de 30 de Diciembre de X7.

Estas operaciones son las siguientes:

è Punto 2
En base a esta información, tendremos que incluir en el balance de saldos la cuenta (4999)
Provisión para otras operaciones comerciales, por importe de 30 euros. A fecha 30 de Diciembre
de X7 sigue estando vigente esta cuenta por el saldo contabilizado a cierre de ejercicio de X6.

En parte relacionado con este punto, se encuentra el punto 4, que informa que el año que viene
se requerirán reparaciones por un coste estimado de 50 u.m. El asiento relacionado con esta
información se contabilizará en el apartado 2, ya que es una regularización de cierre de ejercicio.

è Punto 3
En este punto, distinguimos varios aspectos:

à En primer lugar, por el coste de las reparaciones incluidas en garantía, tendremos que
aumentar el gasto de nuestros servicios exteriores, ya que si este ha sido de 150 u.m. y tenemos
registrado en el balance de saldos únicamente 70 u.m. habrá que entender que este hecho
contable no se ha tenido en cuenta a la hora de indicar las partidas del balance de saldos.

Por tanto, el asiento que ha realizado la empresa por este hecho contable es el siguiente:

DEBE HABER
(62X) Servicios exteriores 150
(572) Bancos, c/c 150

653

CONTABILIDAD
à Por otro lado, por las reparaciones de productos sin garantía, contabilizaremos un ingreso en
la cuenta (705) ya que el objeto social de la empresa incluye dichas reparaciones. Volvemos a
entender que esta operación no se ha tenido en cuenta entre las partidas que reproduce el
enunciado y, por tanto, el saldo de clientes no incluye el 2% de esta cifra, que es la cantidad que
queda pendiente:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 392
(430) Clientes
8
[2% de 400 u.m.]
(705) Prestaciones de servicios 400


• (62X) Servicios exteriores 150 u.m.
• (430) Clientes 8 u.m.
• (705) Prestaciones de servicios 400 u.m.

è Punto 5
Falta por indicar entre las cuentas del enunciado el saldo inicial de mercaderías, que asciende a
408 u.m. El asiento por la regularización de las existencias se realiza a 31 de Diciembre de X7,
por lo que se contabilizará en el apartado 2 y no afecta al balance de saldos.

è Punto 7
El enunciado indica que a mediados de diciembre se descontaron letras a favor de la empresa
por un nominal de 600 u.m. y con vencimiento a 15/03/X8; de forma que esta operación debería
estar contabilizada a 30 de Diciembre y, por tanto, antes de presentar el balance de saldos
deberemos proceder a ello.

Podríamos interpretar que la partida “intereses por descuento de efectos” que aparece en el
enunciado se corresponde con los gastos de esta operación, pero todo cabe indicar que no ya
que de otra forma en el mismo enunciado aparecería la cuenta de “deudas por efectos
descontados”.

Así, los asientos efectuados por la empresa a mediados de diciembre habrán sido los siguientes:

DEBE HABER
(4311) Efectos comerciales descontados 600
(4310) Efectos comerciales en cartera 600

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 591
(665) Intereses por descuento de efectos
9
[600 x (0,06 x (3/12 meses))]
(5208) Deudas por efectos descontados 600

Aclaración: a falta de interés específico para esta operación, utilizamos el 6% que se indica en
el párrafo c) del noveno punto.

654

CONTABILIDAD

• (4311) Efectos comerciales descontados 600 u.m.
• (665) Intereses por descuento de efectos 9 u.m.
• (5208) Deudas por efectos descontados 600 u.m.

Es conveniente recordar en este punto, que la naturaleza de una operación de descuento de
letras comerciales reside en la obtención de liquidez por parte de la empresa en el momento en
que presenta dicha letra en la entidad. Es en este instante cuando la empresa le adelanta el
líquido que le resta a la letra de cambio una vez que se le han descontado los intereses que
genera esta forma específica de financiación.

Los intereses que se contabilizan en la cuenta (665) son intereses enteramente generados y
devengados en el ejercicio en que se descuenta la letra de cambio, con independencia del
ejercicio en que se produzca el vencimiento la misma.

è Punto 9

à Párrafo a)
Por el compromiso de compra no procede ningún asiento contable, ya que la fecha de entrega
y pago es el 15 de Enero del año X8.

à Párrafo b)
Esta operación pendiente de registro sí que influirá a la hora de presentar nuestro balance de
saldos de 30 de Diciembre.

El camión ha quedado totalmente inutilizado, por lo que tendremos que darlo de baja de la
empresa con fecha de mediados de Diciembre. Antes de dar de baja el camión, tendremos que
contabilizar la amortización del ejercicio que asciende a 10 u.m.

DEBE HABER
(2818) Amortización Acumulada de Elementos de Transporte 10

DEBE HABER
(2818) Amortización Acumulada de Elementos de Transporte 80
(678) Gastos excepcionales 20
(218) Elementos de transporte 100

Aclaración: de la literalidad del enunciado, se puede desprender que, si estas operaciones
estaban pendientes de registro a 30 de Diciembre de X7, no se tuvieron en cuenta a la hora de
calcular los saldos de las partidas que se incluyen en el enunciado, motivo por el que
tendremos que modificar las cuentas relacionadas con este camión según la variación de saldo
que hayan tenido con estos 2 asientos.

655

CONTABILIDAD
En cuanto a la indemnización de la compañía de seguro, la RICAC de 1 de Marzo de 2013 sobre

Inmovilizado Material, establece al respecto que “cuando el activo se encuentre asegurado y la
compensación a recibir sea prácticamente cierta o segura, es decir, la empresa se encuentre en
una situación muy próxima a la que goza el titular de un derecho de cobro, habrá que registrar
contablemente la indemnización a percibir circunstancia que motivará el reconocimiento del
correspondiente ingreso”.

Por tanto, la empresa deberá contabilizar:

DEBE HABER
(542) Créditos a corto plazo 15
(778) Ingresos excepcionales 15

Tendremos que incluir y modificar en el balance de saldos las siguientes cuentas:

• (681) Amortización del Inmovilizado Material 10 u.m.
• (2818) Amortización Acumulada de Elementos de Transporte (70 u.m.)
• (218) Elementos de transporte (100 u.m.)
• (678) Gastos excepcionales 20 u.m.
• (542) Créditos a corto plazo 15 u.m.
• (778) Ingresos excepcionales 15 u.m.

à Párrafo c)
Para realizar los asientos contables que corresponden en este párrafo, tenemos que partir del
contrato firmado el 2 de Enero de X5.

En esta fecha, se contrató el arrendamiento de 2 fotocopiadoras por 4 cuotas anuales de 9 u.m.
cada una de ellas (incluyendo 0,34 u.m. por el servicio de mantenimiento de la empresa
arrendadora). El valor razonable de cada fotocopiadora era de 30 u.m. (es decir, 60 u.m. entre
las dos).

El valor actual de los pagos (sin tener en cuenta los gastos por el mantenimiento son de 8,66
u.m. por fotocopiadora cada año), es el siguiente, aplicando el tipo de interés del 6%:

1- (1+0,06)-4
VA pagos = 8,66 u.m. x 2 x = 60,01562921 u.m.
0,06

Por tanto, en base a este dato, y de acuerdo con lo que establece la NRV 8ª PGC, podemos
concluir que estamos ante un arrendamiento de tipo financiero puesto que el valor actual de los
pagos mínimos coincide prácticamente con el valor razonable del bien.

Sin embargo, el enunciado indica que este arrendamiento se ha contabilizado como si se tratara
de un arrendamiento operativo, de forma que la totalidad de la cuota (18 u.m. entre las 2
fotocopiadoras) se ha contabilizado, entendemos, en la cuenta (621) Arrendamientos y cánones.

En este punto entra en juego la NRV 22ª PGC en lo relativo a la contabilización de errores
contables, según la cual, en la subsanación de errores se aplicarán las mismas normas previstas
para los cambios de criterios contables.

656

CONTABILIDAD
Según estas normas, “el ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de
dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el
correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el
cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas
salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente
en otra partida del patrimonio neto”.

En primer lugar, el inmovilizado en sí se contabilizará por 60 u.m. ya que es el menor importe
entre el valor actual de los pagos mínimos y el valor razonable de los elementos.
Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el
arrendatario deberán considerarse como mayor valor del activo. Por tanto, el activo lo
contabilizaremos por 61,20 u.m.

Además, en lo relativo a la contabilización de las dos fotocopiadoras en el inmovilizado,
tendremos que tener en cuenta que a 30 de Diciembre de X7, se habrán amortizado 2 cuotas:
la del año X5 y la del año X6, a razón de:

Cuota amortización anual = 61,20 u.m. / 4 años = 15,30 u.m. / año

DEBE HABER
(217) Equipos para procesos de información 61,20
30,60
información [15,30 u.m. x 2 años]
(113) Reservas voluntarias 30,60

En segundo lugar, en lo relativo a la contabilización de la deuda por arrendamiento, tendremos
que calcular previamente el tipo de interés efectivo de la operación, para lo cual tenemos que
crear nuestra ecuación de equivalencia financiera:

1- (1 + TIE)-4
(60 u.m. - 1,20 u.m.) = (8,66 u.m. x 2) x
TIE

Aplicando el método de interpolación lineal, o bien a través de la fórmula =TIR de una hoja Excel,
llegamos a que el tipo de interés efectivo de esta operación es el 6,89938529%. El cuadro de
imputación financiera sería el siguiente:

EJERCICIO CUOTA INTERESES AMORTIZACIÓN PENDIENTE
58,80
X5 17,32 4,06 13,26 45,54
X6 17,32 3,14 14,18 31,36
X7 17,32 2,16 15,16 16,20
X8 17,32 1,12 16,20 0,00

Esto implica que, a 30 de Diciembre de X7 tendremos que tener clasificadas las siguientes
partidas relacionadas con el arrendamiento:

• Cuenta (174) Acreedores por arrendamiento financiero a LP -> 16,20 u.m.
• Cuenta (524) Acreedores por arrendamiento financiero a CP -> 15,16 u.m.

657

CONTABILIDAD
Aún no tenemos los intereses devengados, ya que esta es una operación que se efectúa con
fecha 31 de Diciembre.

DEBE HABER
(174) Acreedores por arrendamiento financiero a LP 16,20
(524) Acreedores por arrendamiento financiero a CP 15,16

Además, debemos anular la cuenta (62X) Servicios exteriores por el importe de la cuota que
tenemos contabilizada, de acuerdo con el enunciado. A falta de más información, entendemos
que la sociedad contabiliza al comienzo de cada ejercicio el devengo de este gasto con abono a
una cuenta acreedora, como puede ser la (410) Acreedores por prestación de servicios, de modo
que nos bastará con deshacer este asiento y modificar posteriormente las cantidades de ambas
partidas en el balance de saldos:

DEBE HABER
(410) Acreedores por prestación de servicios 18
(62X) Servicios exteriores 18

Por tanto, en base a todos estos registros contables tendremos que incluir y modificar en el
balance de saldos las siguientes cuentas:

• (217) Equipos para procesos de información 61,20 u.m.
• (2817) Amortización Acumulada de Equipos Procesos de Información 30,60 u.m.
• (174) Acreedores por arrendamiento financiero a 16,20 u.m.
• (524) Acreedores por arrendamiento financiero a CP 15,16 u.m.
• (113) Reservas voluntarias (0,76 u.m.)
• (410) Acreedores por prestación de servicios (18 u.m.)
• (62X) Servicios exteriores (18 u.m.)

à Párrafo d)
Entendemos que esta operación no influye para el cálculo del balance de saldos, puesto que el
enunciado indica que la corrección se efectúa a cierre de ejercicio (31 de Diciembre). Por tanto,
realizaremos su tratamiento en el apartado 2.

Bien, una vez vistas todas estas operaciones, procederemos a formar el balance de saldos de las
cuentas contables de la empresa, modificando los importes de las que ya se incluían en el
enunciado de acuerdo con los asientos anteriores, e incluyendo aquellas cuentas que no
aparecen en el enunciado:

100 Capital Social 1.000 1.000
11X Reservas 1.385,24 1.385,24
174 Acreedores por arrendamiento financiero LP 16,20 16,20
210 Terrenos 660 660
211 Construcciones 1.800 1.800
213 Maquinaria 200 200
217 Equipos para procesos de información 61,20 61,20
218 Elementos de Transporte 220 220
2811 AA Construcciones 110 110

658

CONTABILIDAD

2813 AA Maquinaria 50 50
2817 AA Equipos para procesos de información 30,60 30,60
2818 AA Elementos de Transporte 110 110
300 Mercaderías 408 408
32X Otros aprovisionamientos 20 20
400 Proveedores 200 200
410 Acreedores por prestación de servicios 32 32
430 Clientes 508 508
4311 Efectos comerciales descontados 600 600
47X Deudas con Administraciones Públicas 20 20
490 Deterioro de valor créditos op. com. 34 34
4999 Provisión para otras op. comerciales 30 30
5208 Deudas por efectos descontados 600 600
524 Acreedores por arrendamiento financiero CP 15,16 15,16
542 Créditos a corto plazo 15 15
600 Compras de mercaderías 900 900
602 Compras de otros aprovisionamientos 80 80
609 Rappels sobre compras 8 8
62X Servicios exteriores 202 202
64X Gastos de personal 100 100
650 Pérdida por créditos incobrables 8 8
665 Intereses por descuento de efectos 11 11
678 Gastos excepcionales 20 20
681 Amortización del Inmovilizado Material 10 10
694 Pérdida por deterioro de créditos op. com. 34 34
700 Ventas de mercaderías 2.000 2.000
705 Prestaciones de servicios 400 400
706 Descuentos sobre ventas por pronto pago 12 12
708 Devoluciones de ventas de mercaderías 300 300
709 Rappels sobre ventas 4 4
778 Ingresos excepcionales 15 15
794 Reversión deterioro de créditos op. com. 50 50
TOTALES 6.173,20 6.106,20

Del descuadre de ambos saldos obtenemos que la cuenta (572) Bancos debería tener un saldo
acreedor de 67 u.m. algo que, si bien no es muy común, puede darse perfectamente en la vida
real al permitir la entidad bancaria tener un descubierto en la cuenta.

Apartado 2

è Puntos 2 y 4
A cierre de ejercicio corresponde dar de baja la provisión registrada en el año X6 y reconocer la
nueva provisión a cierre de ejercicio:

DEBE HABER
(79549) Exceso de provisión para otras operaciones comerciales 30

659

CONTABILIDAD
DEBE HABER
(6959) Dotación a la provisión para otras operaciones
50
comerciales

è Punto 5
Tenemos que contabilizar las existencias finales de mercaderías del ejercicio, para lo cual nos
guiamos en que nuestras existencias iniciales son de 408 u.m., nuestras compras han sido de
892 u.m. (900 u.m. menos 8 u.m. de rappels sobre compras) y nuestros consumos han sido de
1.000 u.m. según indica el enunciado.

Por tanto, las existencias finales serán:

EF = 408 + 892 – 1.000 = 300 u.m.

DEBE HABER
(610) Variación de existencias de mercaderías 408
(300) Mercaderías 408

DEBE HABER
(300) Mercaderías 300
(610) Variación de existencias de mercaderías 300

En cuanto a los aprovisionamientos, el enunciado indica que no quedan existencias finales de
los mismos, motivo por el que damos de baja las existencias del año pasado:

DEBE HABER
(32X) Otros aprovisionamientos 20

è Punto 9

à Párrafo c)
En esta fecha procedemos al pago de la cuota de las fotocopiadoras del año X7 y a la
reclasificación de la cuota del año X8, así como a la amortización de las fotocopiadoras según
los datos anteriores:

DEBE HABER
(622) Reparaciones y conservación 0,68
(572) Bancos, c/c 18

DEBE HABER
(174) Acreedores por arrendamiento financiero a LP 16,20

660

CONTABILIDAD
DEBE HABER
(681) Amortización del Inmovilizado Material 15,30
15,30
información

à Párrafo d)
De acuerdo con este nuevo dato, la cuota de amortización del edificio debió haber sido la
siguiente:

Cuota de amortización correcta = (190 – 16) / 20 años = 8,70 u.m.

Sin embargo, ha venido amortizándose a razón de 9 u.m. (180 u.m. / 20 años). La amortización
acumulada al inicio del ejercicio asciende a 11 u.m. (200 u.m. – 189 u.m.), de forma que la vida
útil de la construcción asciende, a 1 de Enero de X7, a:

Vida útil amortizada = 11 u.m. / 9 u.m. = 1,22 años

Para contabilizar esta corrección acerca del valor residual, tendremos que multiplicar la vida útil
amortizada por la diferencia entre la amortización practicada y la correcta, disminuyendo el
saldo de la cuenta (2811) ya que se ha practicado una amortización superior a la que realmente
corresponde:

DEBE HABER
0,37
información [(9 – 8,70) x 1,22 años]

Además, en este ejercicio tendremos que contabilizar ya de forma correcta la amortización de
la construcción por 8,70 u.m.

DEBE HABER
(2811) Amortización Acumulada de Construcciones 8,70

Apartado 3
Para el cálculo del importe neto de la cifra de negocios (no hace falta contabilizar nada, el
enunciado no lo solicita), tendremos que sumar todas las cuentas del subgrupo (70X) de la
empresa, ya que son aquellas que intervienen en el cálculo de dicho importe.

CÓDIGO CUENTA SALDO
700 Ventas de mercaderías 2.000
705 Prestaciones de servicios 400
706 Descuentos sobre ventas por pronto pago (12)
708 Devoluciones de ventas de mercaderías (300)
709 Rappels sobre ventas (4)
IMPORTE NETO CIFRA DE NEGOCIOS 2.084

661

CONTABILIDAD
En cuanto al cálculo de las pérdidas, deterioros y variación de provisiones por operaciones

comerciales, tendremos que incluir las siguientes partidas:

CÓDIGO CUENTA SALDO
650 Pérdida por créditos incobrables (8)
694 Pérdida por deterioro de créditos op. com. (34)
6959 Dotación a la provisión para otras operaciones comerciales (50)
794 Reversión deterioro de créditos op. com. 50
79549 Exceso de provisión para otras operaciones comerciales 30
SALDO (12)

662

CONTABILIDAD
SUPUESTO 2

La sociedad HUG,SA decidió poner a la venta en una única transacción un conjunto de activos
y pasivos asociados. El 30 de septiembre del ejercicio X8 se cumplieron todos los requisitos
establecidos en la norma de registro y valoración nº 7 del Plan general de contabilidad para
proceder a su reclasificación.

Los elementos y sus valores contables al cierre del ejercicio anterior (31/12/X7) eran los
siguientes:

ELEMENTOS VALOR CONTABLE
Edificio 18.000
Otro Inmovilizado Material 9.000
Fondo de Comercio 1.000
Existencias 3.000
Deudas a largo plazo 7.200 (1)

(1) Se refiere al préstamo obtenido para la compra de uno de los inmovilizados, los intereses
se pagarán junto con el principal dentro de tres años. Para la resolución del ejercicio considere
que el gasto anual de intereses es 400 en X8 y 600 en X9.

El gasto anual por amortización del inmovilizado asciende a 3.000 (2.000 corresponde al
edificio).

A 30 de septiembre de X8 se estimó que el valor razonable del grupo descontados los costes
de venta eran de 18.000 u.m. y el valor neto realizable de las existencias de 1.500 u.m.

Al cierre del X8 el valor de las existencias era el mismo, se calculó que el valor en uso del
edificio era de 15.400 u.m. y el de otro inmovilizado de 7.500 u.m. y el valor razonable del
grupo descontados los costes de venta se estimaron en 17.750 u.m.

El 01/03/X9 se lleva a cabo la venta cobrando la empresa 18.600 u.m.

TRABAJO A REALIZAR:

Según la información facilitada, realizar las anotaciones contables que procedan.



è Contabilización de la amortización
En esta fecha se procederá a reclasificar estos elementos como activos no corrientes
mantenidos para la venta, de forma que les será de aplicación la NRV 7ª PGC. Para ello, en primer
lugar, tendremos que contabilizar la amortización devengada por dichos elementos desde
comienzos del ejercicio hasta el 30 de Septiembre:

663

CONTABILIDAD
à Amortización del inmovilizado intangible

DEBE HABER
(680) Amortización del Inmovilizado Intangible 75
(2804) Amortización Acumulada del Fondo de Comercio
75

à Amortización del inmovilizado material

DEBE HABER
1.500
[2.000 euros x (9 / 12 meses)]
(2819) Amortización Acumulada de Otro Inmovilizado Material
750
[1.000 euros x (9 / 12 meses)]

Igualmente, como consecuencia de esta reclasificación, tendremos también que contabilizar los
intereses devengados durante el ejercicio hasta este momento, con el fin de reclasificarlos
también junto con el principal:

DEBE HABER
300
[400 euros x (9/12 meses)]
(170) Deudas a largo plazo 300

è Deterioro de existencias
Tiene un deterioro claramente identificado de 1.500 euros de acuerdo con lo que dispone el
enunciado (su valor contable es de 3.000 euros mientras que su valor neto realizable es de 1.500
euros). Ello hace que, automáticamente, tengamos que reconocer un deterioro por este
elemento en el momento de proceder a su reclasificación como ANCMV:

DEBE HABER
(390) Deterioro de valor de mercaderías 1.500

De esta forma, las existencias quedan valoradas por 1.500 euros, que se corresponde con su
valor neto realizable.

è Reclasificación del grupo de elementos

à Contabilización del deterioro
La citada NRV 7ª PGC establece que la reclasificación de los elementos se realizará por el menor
valor entre el valor en libros y el valor realizable menos los costes de venta.

Efectivamente, la RICAC de 18 de Septiembre de 2013 sobre deterioro del valor, indica en su
apartado 4.5 que “se reconocerá una pérdida por deterioro del valor de una unidad generadora
de efectivo si, y solo si, su importe recuperable fuera menor que el importe en libros de la unidad.
La pérdida por deterioro del valor se distribuirá, para reducir el importe en libros de los activos
que componen la unidad, en el siguiente orden:

664

CONTABILIDAD



Estas reducciones del importe en libros se tratarán como pérdidas por deterioro del valor de los
activos individuales”.

Así, para los elementos del grupo enajenable, tenemos que comparar su valor contable con su
valor razonable menos costes de venta:

• Valor Contable 19.675

ü Construcciones = 18.000 – 1.500 16.500
ü Otro Inmovilizado = 9.000 – 750 8.250
ü Fondo de comercio = 1.000 – 75 925
ü Existencias = 3.000 – 1.500 1.500
ü Deudas a largo plazo = 7.200 + 300 (7.500)

• Valor razonable menos costes de venta 18.000

Por tanto, tenemos que reconocer un deterioro de 1.675 euros, que se contabilizará en primer
lugar disminuyendo el valor contable del fondo de comercio y, el importe restante (750 euros)
de forma proporcional entre el resto de elementos del inmovilizado material. Este reparto se
hará en función al valor contable de los mismos:

VALOR CONTABLE PROPORCIÓN DETERIORO
EDIFICIO 16.500 66,67% 500
OTRO INMOVILIZADO 8.250 33,33% 250

DEBE HABER
(2804) Amortización Acumulada de Fondo de Comercio 75
(690) Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible 925

DEBE HABER
(691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material 750
(2911) Deterioro de valor de construcciones 500
(2919) Deterioro de valor de otro inmovilizado material 250

Una vez que se han deteriorado estos elementos, procederemos a su reclasificación como
cuentas de la categoría de activos no corrientes mantenidos para la venta:

à Reclasificación del edificio

DEBE HABER
(2911) Deterioro de valor de construcciones 500
500
para la venta

665

CONTABILIDAD
à Reclasificación de otro inmovilizado material

DEBE HABER
(2919) Deterioro de valor de otro inmovilizado material 250
250
para la venta

à Reclasificación de existencias

DEBE HABER
(583) Existencias, deudores comerciales y otras cuentas a cobrar 3.000
(390) Deterioro de valor de mercaderías 1.500
1.500
para la venta


à Devengo de intereses

DEBE HABER
100
[400 euros x (3/12 meses)
(589) Otros pasivos 100

à Cálculo del deterioro
El enunciado nos aporta el valor en uso de los 2 elementos del inmovilizado material, indicando
además que el valor de las existencias se mantiene constante (1.500 euros) y no especificando
nada acerca del valor de la deuda a largo plazo.

Entendemos por las características del grupo de elementos, que el valor en uso de los elementos
del inmovilizado es complicado de comparar con el valor razonable de los mismos, ya que no
podemos individualizar este valor razonable al proporcionarlo el enunciado para el conjunto del
grupo enajenable.

Por este motivo, nos decantamos por emplear para el cálculo del deterioro a cierre de ejercicio
el valor razonable menos costes de venta, que asciende a 17.750 euros. Así, comparamos:

• Valor Contable 17.900

ü Construcciones = 18.000 – 1.500 – 500 16.000
ü Otro Inmovilizado = 9.000 – 750 – 250 8.000
ü Existencias = 3.000 – 1.500 1.500
ü Deudas a largo plazo = 7.200 + 300 (7.600)

• Valor razonable menos costes de venta 17.750

666

CONTABILIDAD
De esta forma, tendremos que contabilizar para el grupo un deterioro de 150 euros:

DEBE HABER
(691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material 150
150
para la venta

1 de Marzo de X9


DEBE HABER
100
[600 euros x (2/12 meses)
(589) Otros pasivos 100

à Transmisión del grupo

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 18.600
(589) Otros pasivos 7.700
2.400
para la venta
(583) Existencias, deudores comerciales y otras cuentas a cobrar 3.000
(771) Beneficios procedentes del inmovilizado material 950

667

CONTABILIDAD
SUPUESTO 3

Las sociedades A,SA, B,SA y C,SA presentan la siguiente composición de sus patrimonios netos:

A,SA B,SA C,SA
Capital 100.000 100.000 50.000
Prima de emisión 30.000 40.000 5.000
Reserva legal 20.000 20.000 10.000
Reserva voluntaria 500.000 20.000 135.000
Ajustes por valoración de AFDV 6.400
TOTAL 656.400 180.000 200.000

INFORMACIÓN COMPLEMENTARIA:

• Ninguna de las sociedades cotiza en bolsa.

• Sus capitales están compuesto por acciones ordinarias de 10 u.m. de valor nominal.

• A,SA tiene el 9% del capital de B,SA y el 6% del capital de C,SA son las únicas
inversiones financieras que tiene calificadas en la categoría de disponibles para la
venta, la participación en B está registrada a su valor razonable, mientras que la
inversión en C está valorada a su coste de adquisición, 3.400 u.m.

En el ejercicio han realizado las siguientes operaciones:

1. B,SA capitaliza las reservas voluntarias mediante la emisión de acciones nuevas del
mismo valor nominal.

A,SA suscribió el 60% de la ampliación abonando por cada derecho de asignación
gratuita 0'5 u.m. por encima de su valor teórico o contable.

Después de esta inversión se considera que A,SA tiene influencia significativa en la
gestión de B,SA

2. C,SA reduce capital, con cargo a reservas voluntarias para evitar la oposición de
acreedores ordinarios, devolviendo en efectivo a cada socio 20 u.m por el 10% del
valor nominal de cada una de sus acciones.

TRABAJO A REALIZAR:

Realizar las anotaciones contables que procedan por las operaciones realizadas por las tres
sociedades en el ejercicio.


668

CONTABILIDAD
Contabilidad de A

è Participación de A en B
La sociedad A participa en B en un 9%, lo que implica que posee 900 títulos de dicha sociedad.

En lo que respecta a la ampliación de capital liberada, A suscribió el 60% de dicha ampliación de
capital. Esta ampliación de capital consistió en capitalizar los 20.000 euros de reservas
voluntarias en nuevas acciones del mismo valor nominal de las antiguas (10 euros), de forma
que se emitió el siguiente número de acciones:

Nº Acciones emitidas = 20.000 euros / 10 euros = 2.000 acciones

La relación de canje, por tanto, será de 2.000 acciones nuevas por 10.000 acciones antiguas, o
lo que es lo mismo, 1 acción nueva por 5 antiguas, lo que implica que para suscribir 1 de las
nuevas acciones será preciso entregar 5 derechos de asignación.

De estas 2.000 acciones, la sociedad A suscribe 1.200 de acuerdo con el enunciado, para lo cual
deberá entregar 6.000 derechos de asignación. No obstante, A solo posee 900 de forma que
deberá adquirir los 5.100 derechos restantes en el mercado a un precio que es su valor teórico
más 0,50 euros.

El valor teórico del derecho de asignación preferente se puede calcular así:

• Valor de la acción de B antes de ampliación -> 180.000 euros / 10.000 acciones = 18
• Valor de la acción de B después de ampliación -> 180.000 euros / 12.000 acciones = 15

El valor teórico del derecho de asignación preferente es la diferencia entre ambos valores, es
decir, 3 euros, siendo el precio de compra de los mismos de 3,50 euros (3 euros más 0,50 euros
que indica el enunciado).

Por tanto, por la suscripción de estas acciones, la sociedad A registrará el siguiente asiento
referente a la compra de derechos de suscripción:

DEBE HABER
(250) Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de
17.850
patrimonio [5.100 derechos x 3,50 euros]
(572) Bancos, c/c 17.850

En cuanto a la puntualización sobre la influencia en la gestión de B, el PGC define a las empresas
asociadas como aquellas que “ejerzan sobre la primera una influencia significativa por tener una
participación en ella que esté destinada a contribuir a su actividad creando con ésta una
vinculación duradera”.

En base a esta información, en principio, cabría la reclasificación de la cartera de acciones a la
categoría de inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, puesto que se cumple
esta definición, independientemente del porcentaje de participación. Para ello, debemos tener
en cuenta que las acciones de B se encuentran valoradas a valor razonable, debiendo entender
que dicho valor es el resultante del cálculo del patrimonio neto del balance que aparece en el
enunciado.

669

CONTABILIDAD
Si valoramos a valor razonable y vamos a reclasificar las acciones a otra cartera, el apartado 2.5.1
NRV 9ª PGC nos indica que “se considerará como coste de dicha inversión el valor contable que
debiera tener la misma inmediatamente antes de que la empresa pase a tener esa calificación”,
por lo que todo cabe indicar que inmediatamente antes tendremos que actualizar el valor
razonable de las acciones.

De esta forma, la valoración de las acciones de B antes de la ampliación era la siguiente:

Acciones de B = (900 títulos x 18 euros) = 16.200 euros euros

Una vez que se ha producido la ampliación de capital, A posee 2.100 títulos de B valorados en
34.050 euros (16.200 + 17.850 euros procedentes de la adquisición de derechos).

Sin embargo, el valor razonable de B después de la ampliación de capital asciende a 15 euros
por acción como hemos calculado previamente, por lo que la valoración de la cartera ascendería
a 31.500 euros. De esta forma, tendremos que registrar una pérdida de valor de 2.550 euros
contra patrimonio neto:

DEBE HABER
2.550
patrimonio

Una vez que ya tenemos actualizado el valor de la cartera, procedemos a reclasificar las acciones
a la categoría de inversiones en empresas asociadas, considerándose como coste de dichas
acciones los 31.500 euros calculados:

DEBE HABER
31.500
patrimonio

A cierre de ejercicio, regularizamos la cuenta del grupo 8, manteniendo todos los ajustes
contabilizados directamente en el patrimonio neto hasta que se produzca en la cartera alguna
circunstancia que dé lugar a la contabilización de un deterioro de valor:

DEBE HABER
2.550
para la venta

encuadrarían inicialmente en la cartera de “activos financieros a valor razonable con cambios
en la cuenta de pérdidas y ganancias”, la cual se valora inicialmente por su valor razonable sin
incluir costes de transacción, y posteriormente por su valor razonable con cambios en la
cuenta de pérdidas y ganancias.

670

CONTABILIDAD

è Adquisición de derechos de asignación preferente
Este asiento no se modifica, seguiría contabilizándose así:

DEBE HABER
17.850
patrimonio [5.100 derechos x 3,50 euros]
(572) Bancos, c/c 17.850

è Reclasificación de las acciones
Una vez que se acude a la ampliación de capital y se adquieren las 1.200 acciones, tenemos
que reclasificar las acciones a la categoría de “activos financieros a coste”, que es la nueva
categoría que establece el Proyecto de Real Decreto anterior para valorar las inversiones en
empresas asociadas.

El apartado 2.3.1 del Proyecto establece que “no obstante, si existiera una inversión anterior
a su calificación como empresa del grupo, multigrupo o asociada, se considerará como coste
de dicha inversión el valor contable que debiera tener la misma inmediatamente antes de que
la empresa pase a tener esa calificación”.

Todo parece indicar que el tratamiento es el mismo:

1. Actualización del valor razonable de la cartera inmediatamente antes de la
reclasificación.

2. Reclasificación de los títulos a la cuenta (2404) dando de baja la cuenta (250).

3. El valor contable de los títulos se considerará como coste de dicha inversión a los
efectos de la valoración de estas acciones acorde con la nueva cartera.

Por tanto, los asientos a efectuar serían:

à Actualización del valor razonable de las acciones
La valoración posterior de las acciones que se encuadran en la categoría de “activos
financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias” es a valor
razonable con cambios en pérdidas y ganancias:

DEBE HABER
2.550
patrimonio

à Reclasificación de la cartera

DEBE HABER
31.500
patrimonio

671

CONTABILIDAD
è Participación de A en C
La inversión de A en C es del 6% del capital, lo cual equivale a 300 acciones, ya que el capital
social de C está formado por 5.000 acciones (50.000 euros / 10 euros de valor nominal). En este
caso, de acuerdo con lo indicado en el enunciado, debemos entender que las acciones no poseen
un valor fiable de mercado, motivo por el que están valoradas al coste.

La sociedad C ha reducido capital con cargo a reservas voluntarias devolviendo a los socios 20
euros por el 10% del valor nominal de cada una de sus acciones, lo que implica que por cada
euro de valor nominal, la sociedad A recibirá 20 euros.

De esta forma, el valor del patrimonio de C antes de la devolución a los socios es de 200.000
euros, mientras que después de la devolución será:

• Valor antes de devolución = 200.000 euros
• Valor después de devolución = 200.000 – 5.000 acciones x 20 euros = 100.000 euros

Esto implica que el patrimonio neto ha reducido su valor en un 50%, por lo que podemos
entender que la reducción en el valor de las acciones de A en C como consecuencia de esta
devolución se ha producido en la misma proporción, y deberá contabilizar:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c
6.000
[(300 acciones x 10 euros) x 10% x 20 euros]
(250) Inversión financiera a LP en instrumentos de patrimonio
1.700
[50% de 3.400 euros]

En efecto, la RICAC de 5 de Marzo de 2019 así lo indica en su artículo 40.2 al decir que “cuando
se acuerda una reducción de capital con devolución de aportaciones, independientemente de si
se reduce el valor nominal, se agrupan las acciones o participaciones o se amortiza parte de ellas,
se produce una desinversión al recuperar el socio parcial o totalmente el coste de la inversión
efectuada y, por lo tanto, se deberá disminuir proporcionalmente el valor en libros de la
inversión, tal y como se regula en el párrafo siguiente.

Para identificar en el inversor el coste de las acciones o participaciones correspondientes a la
reducción de capital se deberá aplicar a la inversión la misma proporción que represente la
reducción de fondos propios respecto al patrimonio neto de la sociedad antes de la reducción,
corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que
subsistan en dicho momento; en su caso, se reducirá también proporcionalmente el importe de
las correcciones valorativas contabilizadas.

La diferencia entre el importe recibido y el valor contable de la inversión que se da de baja,
siguiendo el criterio establecido en el párrafo anterior, se reconocerá como un resultado
financiero en la cuenta de pérdidas y ganancias”.

672

CONTABILIDAD

por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece para las acciones que no tienen
un valor de mercado fiable que se encuadren en la cartera de “activos financieros al coste”,
así lo indica el apartado 2.3 de dicho Proyecto al indicar en el párrafo b que se clasificarán en
esta cartera “las restantes inversiones en instrumentos de patrimonio cuyo valor razonable no
pueda determinarse por referencia a un precio cotizado en un mercado activo para un
instrumento idéntico, o no pueda estimarse con fiabilidad, y los derivados que tengan como
subyacente a estas inversiones”.

La devolución de estas aportaciones en esta nueva cartera, generaría un asiento similar al
contabilizado anteriormente modificando la cuenta de pérdidas y ganancias que pasará a
denominarse con la aprobación del Proyecto como “beneficios de otros instrumentos
financieros”.

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c
6.000
[(300 acciones x 10 euros) x 10% x 20 euros]
(250) Inversión financiera a LP en instrumentos de patrimonio 1.700
[50% de 3.400 euros]

Contabilidad de B
Como se ha detallado anteriormente, esta ampliación de capital liberada crea 2.000 nuevas
acciones aplicando una relación de canje de 1 acción nueva por cada 5 antiguas. Los asientos
que contabilizaría B serán los siguientes:


DEBE HABER

è Por la suscripción

DEBE HABER


DEBE HABER

Contabilidad de C
El enunciado indica que la reducción de valor nominal será de 1 euro (el 10% del valor nominal),
efectuándose el resto con cargo a reservas voluntarias para que los acreedores no puedan
oponerse a la reducción.
673

CONTABILIDAD
è Por la reducción de capital

DEBE HABER
5.000
(572) Bancos, c/c 100.000

è Por la contabilización de la reserva indisponible
El artículo 39.2 RICAC de 5 de Marzo de 2019 establece que “en los casos previstos en el texto
refundido de la Ley de Sociedades de Capital, la sociedad contabilizará una reserva por un
importe equivalente al nominal de las acciones o participaciones amortizadas, de la que solo
podrá disponerse en los términos previstos en la citada legislación y sin perjuicio de su posible
capitalización posterior o de su aplicación a la compensación de pérdidas”.

De esta forma, para evitar la oposición de los acreedores, tendremos que dotar una reserva
indisponible equivalente a los 5.000 euros de capital social que damos de baja:

DEBE HABER
(1142) Reserva por capital amortizado 5.000

674

CONTABILIDAD
SUPUESTO 4

1. Una sociedad es objeto de un procedimiento de inspección que finaliza en el año 20X8 con
la regularización de los conceptos Impuesto sobre Sociedades de 20X6 y 4º trimestre del
IVA de 20X6, según el siguiente detalle:

1.1. La regularización del Impuesto sobre Sociedades de 20X6 no conlleva ningún
importe a ingresar, pero si la minoración en 1.000.000 euros de la base imponible
negativa de 5.000.000 euros que se había declarado en dicho año, contabilizándose
el correspondiente crédito fiscal que continua pendiente de aplicación.

1.2. La Inspección detecta operaciones por las que no se efectuó la debida repercusión
del IVA si bien considera que la conducta de la sociedad no es constitutiva de
infracción tributaria y ésta procede a efectuar la repercusión de las cuotas
devengadas no repercutidas a los destinatarios de las operaciones. Dichas cuotas

1.3. La Inspección considera que la sociedad se ha deducido sin tener derecho a ello
cuotas de IVA soportado por importe de 30.000 euros.

1.4. La regularización del 4º trimestre del IVA de 20X6 supone un importe total a
ingresar de 93.600 euros que incluyen 3.600 euros como intereses de demora. El
75% de dichos intereses son imputables a 20X7 y el 25% restante a 20X8.

2. Además de la información anterior, se dispone de los siguientes datos con incidencia en
la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 20X8 de la sociedad:

2.1. El 1 de enero de 20X8 la sociedad vende un inmovilizado material por 500.000
euros. Dicho activo fue adquirido el 1 de julio de 20X5 por 600.000 euros. Mientras
que contablemente se ha considerado un periodo de amortización de 5 años, a
efectos fiscales la sociedad decidió optar por amortizar el valor total del bien en
20X5 ya que podía disfrutar de libertad de amortización.

2.2. La sociedad ha obtenido en 20X8 un resultado contable antes del Impuesto sobre
Sociedades que asciende a 12.000.000 de euros. Además de realizar los ajustes
oportunos como consecuencia del procedimiento de inspección y de la venta de
inmovilizado antes descritos, decide compensar la totalidad del importe de la base
imponible negativa del ejercicio 20X6, ajustado de acuerdo con el resultado de las
actuaciones inspectoras.

2.3. El tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades para todos los ejercicios es el
25 por ciento. La sociedad ha ingresado a la Hacienda Pública pagos a cuenta del
Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 20X8 por importe de 2.000.000 euros.

675

CONTABILIDAD
TRABAJO A REALIZAR:

1. Asientos contables registrados por la sociedad como consecuencia del
procedimiento de inspección del que ha sido objeto.

2. Liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 20X8.

3. Asientos contables derivados de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del
ejercicio 20X8.

En el ejercicio nº 4 es obligatorio indicar tanto el título como el código de la cuenta.

Apartado 1

è Acta del Impuesto sobre Sociedades
Como consecuencia de la reducción de la base imponible negativa en 1.000.000 de euros, la
empresa tendrá que disminuir el valor contable del crédito por pérdidas de ejercicios anteriores
con cargo a la cuenta (633) Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios, ya que tal y
como establece la definición de dicha partida se contabilizará en ella la disminución, conocida
en el ejercicio, de los activos por impuesto diferido respecto de los activos por impuesto diferido
anteriormente generados.

DEBE HABER
(633) Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios
250.000
[25% de 1.000.000 de euros]

è Acta del Impuesto sobre el Valor Añadido
Entendemos, de acuerdo con el enunciado, que la regularización del IVA como consecuencia de
esta inspección tributaria se desglosa en los siguientes importes:

• 90.000 euros que se corresponden con los 60.000 euros de cuotas no repercutidas y
30.000 euros de cuotas deducidas indebidamente, los cuales tendrán que contabilizarse
como reservas voluntarias de acuerdo con la NRV 22ª PGC al tratarse de un error
contable correspondiente a ejercicios ya cerrados.

• 3.600 euros de intereses de demora, de los cuales:

ü 2.700 euros se devengan en el ejercicio X7, motivo por el que también
tendremos que contabilizarlos en una cuenta de reservas voluntarias.

ü 900 euros restantes corresponden al ejercicio X8 por lo que los
contabilizaremos como un gasto del ejercicio en la cuenta (669).

DEBE HABER
92.700
[90.000 + 2.700]

676

CONTABILIDAD
Apartados 2 y 3

è Actas de inspección
Como consecuencia de las actas de inspección, tendremos que realizar 1 ajuste negativo por
32.700 euros, es decir, 30.000 euros correspondientes al IVA no deducible y 2.700 euros
correspondientes a los intereses de demora del ejercicio X7, importes ambos que se encuentran
contabilizados en una cuenta de reservas voluntarias pero que fiscalmente sí se consideran un
gasto del ejercicio.

Es importante diferenciar en este punto las sanciones de los intereses de demora: las sanciones
que impone la Inspección tributaria como consecuencia de infracciones cometidas por los
contribuyentes no tienen el carácter de gasto deducible para la empresa; sin embargo, el
artículo 15 LIS no encuadra dentro de esta categoría a los intereses de demora, que sí son
fiscalmente deducibles.

Este ajuste no genera ninguna diferencia temporaria, puesto que son diferencias permanentes,
pero contablemente sí tendremos que ajustar su efecto impositivo contra reservas voluntarias:

DEBE HABER
8.175
[25% de 32.700 de euros]

è Venta del inmovilizado
Para conocer cual es el ajuste a efectuar en la base imponible como consecuencia de la venta
de este inmovilizado, que fiscalmente se encuentra amortizado en su totalidad, vamos a calcular
los resultados contable y fiscal de dicha enajenación:

à Resultado contable
El valor contable del inmovilizado en el momento de la venta ascendía a:

• Precio de adquisición 600.000 euros
• (-) Amortización Acumulada = (600.000 / 5 años) x 2,5 (300.000 euros)
• (=) Valor contable 300.000 euros

Se vendió por 500.000 euros, lo cual genera un beneficio de 200.000 euros.

à Resultado fiscal
El valor fiscal del inmovilizado en el momento de la venta era nulo, puesto que estaba
completamente amortizado. Por este motivo, al venderse por 500.000 euros, va a generarse un
beneficio de 500.000 euros.

Esto implica que, a la hora de calcular el resultado fiscal, tendremos que hacer un ajuste positivo
de 300.000 euros en la base imponible del impuesto, ya que contablemente solo tenemos un
beneficio de 200.000 euros.

Contablemente, esto provoca la reversión de la diferencia temporaria imponible contabilizada
en ejercicios anteriores como consecuencia de la aplicación de dicha libertad de amortización:

677

CONTABILIDAD
DEBE HABER
75.000
[25% de 300.000 euros]

Después de analizar todos estos puntos, ya podemos calcular la cuota del Impuesto sobre
Sociedades del ejercicio:

Año 20X8
RESULTADO CONTABLE ANTES DE IMPUESTOS 12.000.000
- Ajuste por acta de IVA (32.700)
+ Ajuste por venta de inmovilizado 300.000
(-) Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores (4.000.000)
x 25%
CUOTA ÍNTEGRA 2.066.825
(-) Deducciones y bonificaciones 0
CUOTA LÍQUIDA 2.066.825
(-) Retenciones y pagos a cuenta (2.000.000)

è Por la cuota líquida

DEBE HABER
(6300) Impuesto corriente 2.066.825
(473) HP Retenciones y pagos a cuenta 2.000.000

è Por la aplicación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores

DEBE HABER
(6301) Impuesto diferido 1.000.000
(4745) Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio 1.000.000
[25% de 4.000.000 euros]

678

CONTABILIDAD
SUPUESTO 5

1.- La entidad mercantil X va a acometer la construcción de un parque eólico al amparo de una
autorización administrativa con una inversión inicial de 2.000 millones de euros (M€). El
rendimiento neto anual de la inversión se espera que sea de 250M€.

Cada 12 años de funcionamiento del parque eólico va a tener que acometer unos gastos de
mantenimiento extraordinarios de 7 M€. Para la financiación de los gastos extraordinarios se
considera que habrá de constituirse, con cargo al referido resultado neto, un fondo anual
constante que, colocado al 5 %, permita hacer frente a dichos gastos.

La financiación de la inversión se va a materializar con la aportación inicial de la empresa de
500 M€ y el resto mediante la emisión de un empréstito con emisión de 16.000 títulos de
100.000 € de nominal cada uno. Los gastos de la emisión ascienden a 1 M€.

Los accionistas imponen como condición para realizar la operación, que el rendimiento neto
anual de la inversión cubra: la anualidad correspondiente al empréstito previsto, los gastos de
mantenimiento extraordinarios, así como una retribución anual en forma de dividendo de un
5% de la aportación inicial de la empresa al proyecto.

TRABAJO A REALIZAR:

a) Valor de un título en el momento de la emisión.
b) Determinar la anualidad comercial constante que amortiza el empréstito.

2.- La mercantil X es titular a 1 de enero de 2018 de la nuda propiedad de un préstamo
concedido hace cuatro años por una cuantía de 1 M€, con una duración total de 8 años,
habiéndose pactado que los 2 primeros años fuesen de carencia, amortizándose en los 6 años
restantes mediante anualidades constantes, siendo el tipo de interés con el que se valoró la
operación del 5 % anual.

TRABAJO A REALIZAR:

a) Anualidades que amortizan el préstamo.

b) Valor del usufructo y de la nuda propiedad, sabiendo que el tanto de mercado para
operaciones de cuantía y duración similares es, en estos momentos, del 6 % anual.

INFORMACIÓN AUXILIAR
s 15,91712652
12¬5
a 5,075692067
6¬5
a 3,465105613
4¬6
a 3,545950504
4¬5

679

CONTABILIDAD
Apartado 1

è Punto a)
La inversión del parque eólico alcanza los 2.000 millones de euros, de los cuales la entidad
mercantil va a aportar inicialmente 500 millones, siendo necesario emitir un empréstito por los
1.500 millones restantes.

Para conocer el valor de emisión, vamos a resolver la siguiente ecuación:

Nº Títulos x Valor de emisión – Gastos de emisión = 1.500 millones
16.000 títulos x Valor de emisión – 1 millón = 1.500 millones

Despejando el valor de emisión de la ecuación anterior, obtenemos que cada título se emitirá
por 93.812,50 euros, siendo el total de la emisión, por tanto, de 1.501 millones de euros.

è Punto b)
Según establece el enunciado, los accionistas imponen como condición para realizar la
operación, que el rendimiento neto anual de la inversión cubra: la anualidad correspondiente al
empréstito previsto, los gastos de mantenimiento extraordinarios, así como una retribución
anual en forma de dividendo de un 5% de la aportación inicial de la empresa al proyecto.

Procederemos a calcular cada uno de los términos anteriores:

• Rendimiento anual de la inversión = 250.000.000 euros

• Dividendos anuales = 500.000.000 x 0,05 = 25.000.000 euros

• Dotación para cubrir gastos de mantenimiento extraordinarios. Para la financiación de
los gastos extraordinarios se considera que habrá de constituirse, con cargo al referido
resultado neto, un fondo anual constante que, colocado al 5 %, permita hacer frente a
dichos gastos. Estos gastos serán de 7.000.000 euros, por lo que para conocer esta
cantidad anual efectuaremos los siguientes cálculos:

1 + 0,05 12 - 1
7.000.000 = α x → α = 439.777,87 euros
0,05

Por tanto, para el cálculo de la anualidad del empréstito, tendremos que restar del rendimiento
anual de la inversión el resto de conceptos:

Anualidad empréstito = 250.000.000 – 25.000.000 – 439.777,87 = 224.560.222,13 euros

Apartado 2

è Punto a)
Para el cálculo de la anualidad del préstamo, debemos tener en cuenta la carencia total de 2
años, en los que no se pagan ni intereses ni capital. Así, el capital acumulado al finalizar estos 2
años ascenderá:

C2 = 1.000.000 x (1 + 0,05)2 = 1.102.500 euros

680

CONTABILIDAD
Una vez obtenido este dato, la fórmula de cálculo de la anualidad será:

1 – 1 + 0,05 -6
1.102.500 = α x → α = 217.211,76 euros
0,05

è Punto b)
El usufructo de un préstamo se obtiene como diferencia entre el valor del mismo y la nuda
propiedad en el momento de valoración, en este caso, el quinto año (una vez que se ha pagado
la anualidad correspondiente al cuarto año). Es importante tener en cuenta que en este
momento, la vida pendiente del préstamo es de 4 años.

El valor del usufructo en este año se obtiene a través de la siguiente expresión:

1 - (1 + 0,06)-4
V5 = 217.211,76 x = 752.661,68 euros
0,06

Por su parte, la nuda propiedad (N5) se calcula actualizando las cuotas de amortización
pendientes al tipo de interés del mercado.

La cuota de amortización del quinto período ha sido la siguiente:

A5 = A3 x (1 + 0,05)2 = [217.211,78 – (1.102.500 x 0,05)] x (1 + 0,05)2 = 178.700,65

Debemos conocer que, al estar en un préstamo de tipo francés, las cuotas de amortización
varían en progresión geométrica de razón 1,05 en este caso:

1 - 1,054 x 1,06-4
N5 = A A5 ;1,06 4\0,05 = 178.700,65 x = 664.859,38 euros
1 + 0,06 - 1,05

Finalmente, el valor del usufructo será:

U5 = V5 – N5 = 752.661,68 – 664.859,38 = 87.802,30 euros

681

CONTABILIDAD


682

CONTABILIDAD
SUPUESTO 1

La sociedad anónima “DELTA”, presenta, a 1 de enero de 2X08, entre otros, los siguientes
saldos en su balance de situación, previo al cierre de ejercicio:

SALDOS DEUDORES SALDOS ACREEDORES
Acciones propias 45.000 Capital Social 600.000
Dividendo activo a cuenta 14.000 Reserva Legal 110.000
Reserva Estatutaria 55.000
Resultado ejercicio 2X07 42.000

El Capital Social está formado por 200.000 acciones de igual valor nominal. Las acciones
propias son 10.000 que fueron adquiridas como pago de un préstamo, siendo intención de la
sociedad la venta inmediata de las mismas.

1. La junta de accionistas aprueba el reparto del beneficio. Se acuerda un dividendo de
0,25€ por acción que se repartirá con cargo al resultado del año 2X07 y el resto, si
procede, con cargo a reservas de libre disposición. Los estatutos establecen que se
dotará reserva estatutaria por el 50% de la dotación a reserva legal. El pago del
dividendo se hace efectivo a 30 de marzo de 2X08. A los accionistas se les aplica una
retención fiscal de un 19%.

2. El día 1 de abril la sociedad adquiere en el mercado de capitales participaciones de la
empresa Wanda, como inversión temporal, por un valor de 87.000€. En ese momento
las acciones de Wanda cotizan en Bolsa a 2,5€ por acción.

3. Con fecha 30 de junio la sociedad procede a realizar una emisión de obligaciones de
carácter convertible. La emisión será de 80.000 nuevas obligaciones de valor nominal
10€ con derecho de suscripción preferente. La emisión se realizará a un tipo de interés
anual de un 2% pagadero anualmente a 30 de junio de cada año. La relación de
conversión será de 3 acciones nuevas por cada obligación, siendo el valor nominal de
las acciones el mismo de antes y considerándose la diferencia de conversión como
prima de emisión de acciones. Su amortización se realizará el 30 de junio de 2X12. En
todo caso, el obligacionista puede decidir, con carácter previo a cada periodo de pago
de intereses, la cantidad de obligaciones que desea convertir, conversión que se hará
efectiva a la fecha de pago del interés correspondiente. A efectos informativos se sabe
que una emisión similar tiene un tipo de mercado de un 5%. Una vez finalizado el plazo
de suscripción, han acudido a la emisión accionistas titulares de un 85% del capital.


4. A 30 de marzo de 2X09 procede a la enajenación de las acciones propias por valor de
35.000€. El 30 de junio se produce el primer pago de intereses sin que ningún
obligacionista haya previamente solicitado la conversión.

5. Con fecha 1 de noviembre, la Junta General de Accionistas aprueba una nueva
ampliación de capital que se realizará mediante una aportación no dineraria de una
maquinaria industrial valorada en 95.000€, mediante la emisión de 25.000 nuevas
acciones del mismo nominal que las demás, considerándose el resto prima de emisión.
683

CONTABILIDAD
6. Se acuerda la renuncia del derecho preferente de suscripción para atender a la

aportación que reúne todos los requisitos exigidos en la Ley de Sociedades de Capital.

7. A 31 de diciembre las acciones de Wanda cotizan a 2,40€.


8. El 30 de junio se realiza el pago de los intereses de las obligaciones. Además,
obligacionistas titulares de 30.000 obligaciones solicitaron, con carácter previo a este
periodo de pago de intereses, la conversión a esta fecha. La sociedad procede a la
correspondiente ampliación de capital.

9. A 30 de octubre la sociedad ofrece a los obligacionistas la posibilidad de realizar una
amortización anticipada de los títulos sin conversión. Las condiciones de la
amortización suponen la devolución del nominal, el interés devengado y 1€ adicional
por título. Obligacionistas titulares de 35.000 obligaciones aceptan la amortización,
procediendo la sociedad a su abono en efectivo. Las condiciones de la amortización
han sido negociadas y aceptadas por el sindicato de obligacionistas.

10. El 12 de noviembre procede a la enajenación de las acciones de Wanda a un precio de
2,27€ por acción.

TRABAJO A REALIZAR:

descritas en los puntos anteriores y las que procedan a fin de ejercicio 2X08 y 2X09. En la

de Contabilidad.



operaciones.


• El capital social está formado por 200.000 de acciones de 3 euros de valor nominal cada
una de ellas.

• Igualmente, el valor unitario de las acciones propias asciende a 4,50 euros la acción a
fecha de fin de ejercicio X7.

684

CONTABILIDAD
Punto 1

è Reparto del resultado
En este punto, donde se procede al reparto del resultado del ejercicio X7, debemos tener en
cuenta que, del dividendo total de 0,25 euros por acción emitida, ya se repartió una parte que
se encuentra contabilizada en la partida (557) como dividendo activo a cuenta. Fuera de esto, la
única obligación prevista en el reparto del resultado, es la que indica el artículo 274 TRLSC en lo
relativo a la dotación de la reserva legal, junto con la dotación de la reserva estatutaria por el
50% de la dotación de la reserva legal.

Por tanto, como el 20% del capital social asciende a 120.000 euros, y nuestra reserva legal aún
es de 110.000 euros, tendremos que dotar un 10% del resultado del ejercicio, esto es, 4.200
euros, a la cuenta (112).

En cuanto a los dividendos, teniendo en cuenta que existen 200.000 acciones de igual valor
nominal, el total a repartir será:

Dividendos = 200.000 acciones x 0,25 euros / acción = 50.000 euros

DEBE HABER
(1141) Reservas Estatutarias 2.100
36.000
[50.000 euros – 14.000 euros]

Como consecuencia de este reparto de dividendos, las reservas voluntarias de la empresa DELTA
pasan a ser de 200 euros.

è Pago del dividendo
El 30 de Marzo de 2X08 se procede al pago del dividendo a los accionistas:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 29.160
(4751) HP Acreedora por retenciones practicadas
6.840
[19% de 36.000 euros]

Punto 2
De la lectura del enunciado puede concluirse que estas acciones se van a contabilizar en la
cartera de activos mantenidos para negociar, ya que indica que se adquieren como una inversión
temporal.

DEBE HABER
87.000
patrimonio [34.800 acciones x 2,50 euros]
(572) Bancos, c/c 87.000

685

CONTABILIDAD
Punto 3
A 30 de Junio de 2X08, la sociedad realiza una emisión de obligaciones de carácter convertible
con los siguientes datos:

• Número de títulos emitidos -> 80.000 obligaciones
• Valor nominal -> 10 euros
• Cupón anual -> 16.000 euros (tipo de interés del 2%)
• Relación de canje -> 1 obligación = 3 acciones nuevas
• Amortización a la par el 30 de Junio de 2X12 (4 años)
• Tipo de interés del mercado de emisiones similares = 5%

En este sentido, según establece el artículo 41 de la Resolución del ICAC de 5 de Marzo de 2019,
las obligaciones convertibles en un número fijo de acciones de la sociedad, a opción del inversor
u obligatoriamente si se produce un evento futuro, se califican como un instrumento financiero
compuesto. En la fecha de reconocimiento inicial, el emisor de estas obligaciones determinará:

1. En primer lugar, el importe en libros del componente de pasivo, medido por el valor
razonable de un pasivo similar que no lleve asociado un componente de patrimonio,
pero que incluya, en su caso, a los eventuales elementos derivados implícitos que no
sean de patrimonio.

2. El importe en libros del instrumento de patrimonio, representado por la opción de
conversión del instrumento en acciones comunes, se determinará deduciendo el valor
razonable del pasivo financiero del valor razonable del instrumento financiero
compuesto considerado en su conjunto. En ningún caso se producirán pérdidas ni
ganancias en el reconocimiento inicial.

Por tanto, en nuestro caso tenemos:

16.000 16.000 16.000 816.000
VA = + + + = 714.897,19 euros
(1 + 0,05) (1 + 0,05) 2
(1 + 0,05) 3
(1 + 0,05)4

Aclaración: Para el cálculo de este valor actual, recordad que debemos utilizar el tipo de
interés de mercado de otras emisiones análogas o similares a la nuestra.

El valor de la opción de convertibilidad será:

VO = 800.000 – 714.897,19 = 85.102,81 euros

è 30 de Junio de 2X08 por la emisión del empréstito

DEBE HABER
(X) Obligaciones emitidas 800.000
(1110) Patrimonio neto por emisión de instrumentos
85.102,81
financieros compuestos

El enunciado indica que se consigue colocar la emisión entre accionistas titulares del 85% del
capital. Además, debemos tener en cuenta que a la emisión de obligaciones convertibles no
pueden acudir acciones propias según dispone el TRLSC.

686

CONTABILIDAD
De esta forma, la emisión se va a colocar entre los accionistas tenedores de 190.000 acciones
(la diferencia entre las 200.000 acciones de la sociedad y las 10.000 acciones propias), de forma
que tenemos una relación de 80.000 obligaciones por 190.000 acciones, o dicho de otra forma,
8 obligaciones por cada 19 acciones.

Como solo van a acudir a esta emisión el 85% de los accionistas, finalmente se colocarán las
siguientes obligaciones:

85% de 190.000 = 161.500 acciones -> 161.500 acciones x (19 / 8) = 68.000 obligaciones

De esta forma, finalmente por el desembolso de las obligaciones suscritas tenemos el siguiente
asiento:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 680.000

El cupón correspondiente a 68.000 obligaciones es el siguiente:

Cupón anual = 68.000 obligaciones x 10 euros x 2% = 13.600 euros

Teniendo en cuenta estos nuevos datos de nuestra emisión, tenemos que volver a recalcular el
valor actual del pasivo financiero, así como del componente del patrimonio neto:

13.600 13.600 13.600 693.600
VA = + + + = 607.662,61 euros
(1 + 0,05) (1 + 0,05) 2
(1 + 0,05) 3
(1 + 0,05)4

El valor de la opción de convertibilidad será:

VO = 680.000 – 607.662,61 = 72.337,39 euros

Por tanto, por las obligaciones no colocadas tendremos que realizar el asiento de anulación
correspondiente:

DEBE HABER
12.765,42
financieros compuestos [85.102,81 – 72.337,39]
[714.897,19 – 607.662,61]

A continuación, y debido a que no tenemos ningún gasto adicional en la emisión de estos títulos,
podemos concluir que el tipo de interés efectivo de la operación, y el que vamos a utilizar para
el método del coste amortizado, es el mismo 5% que hemos empleado para calcular el valor
actual del pasivo financiero. Además, el tipo de interés semestral equivalente al 5% anual es:

Tipo de interés semestral = [(1 + 0,05)6/12 – 1] = 0,02469508 -> 2,469508%

687

CONTABILIDAD
De esta forma, el cuadro del coste amortizado es el siguiente:

Haciendo una pequeña aclaración del cuadro anterior:

• El interés efectivo es el resultado de multiplicar el tipo de interés semestral por el coste
amortizado del período anterior.

• El interés explícito semestral siempre va a ser de 6.800 euros (la mitad del cupón anual).

• El interés implícito es la diferencia entre el interés efectivo devengado durante el
semestre y el interés explícito semestral.

• El coste amortizado, a 31 de Diciembre de cada ejercicio, incluye también el interés
explícito ya que este se pagará con fecha 30 de Junio; mientras que, a fecha de 30 de
Junio de cada ejercicio, únicamente recoge los intereses implícitos.

è 31 de Diciembre de 2X08 por el devengo de intereses

DEBE HABER
(501) Obligaciones y bonos convertibles a CP 6.800

Punto 4

è 30 de Marzo de 2X09 - Enajenación de las acciones propias

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 35.000

Después de realizar este asiento, el saldo de la cuenta de reservas voluntarias asciende a -9.800
euros, es decir, 14.500 – 14.300 – 10.000 euros.

688

CONTABILIDAD
è 30 de Junio de 2X09 - Pago de intereses del empréstito

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 13.600

Punto 5
La ampliación de capital se efectuará a razón de 25.000 acciones de 3 euros de valor nominal al
126,67%, es decir, por 95.000 euros, tal y como marca el enunciado:

DEBE HABER
95.000
[25.000 acciones x 3 euros x 126,67%]

DEBE HABER

DEBE HABER
75.000

El artículo 418 TRLSC regula que deberá modificarse la relación de canje si antes de la conversión
se produce un aumento de capital con cargo a reservas o se reduce capital por pérdidas, lo que
significa que en este supuesto no hay que modificar la relación de canje fija de 3 acciones por 1
obligación, porque esta ampliación de capital es con aportaciones no dinerarias y se quedan al
margen tanto los socios antiguos como los poseedores de obligaciones convertibles, tal y como
establece el propio enunciado del examen.

Punto 6
No es necesario efectuar ninguna anotación contable en este punto, ya que la renuncia al
derecho de suscripción preferente por parte de los socios no afecta a la entidad emisora de las
nuevas acciones procedentes de esta ampliación de capital.

Punto 7
En este punto, tendremos que efectuar todas las operaciones que correspondan a 31 de
Diciembre del ejercicio 2X09:

è Actualización del valor de las acciones de Wanda

DEBE HABER
3.480
patrimonio [34.800 acciones x (2,40 – 2,50)]

689

CONTABILIDAD
è Devengo de los intereses del empréstito

DEBE HABER

Punto 8
En primer lugar, vamos a proceder al devengo de los intereses correspondientes hasta el 30 de
Junio de 2X10:

DEBE HABER

Inmediatamente después de este devengo, procedemos al pago de los intereses explícitos:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 13.600

El 30 de Junio de 2X10, según indica el enunciado, obligaciones titulares de 30.000 obligaciones
solicitaron la conversión de las obligaciones en acciones, tal y como permitía las condiciones de
la emisión según los datos del enunciado. La relación de canje es de 3 acciones nuevas por cada
obligación, emitidas al valor nominal de las mismas, es decir, 3 euros la acción. Dicho de otra
forma, se emitirán 90.000 acciones a 3 euros la acción, siendo la diferencia prima de emisión.

De esta forma, tenemos que calcular la parte proporcional del valor contable de las obligaciones
que corresponden a los titulares de estas 30.000 obligaciones:

Valores negociables amortizados = (30.000 / 80.000) x 755.374,15 euros = 283.265,31 euros

DEBE HABER
(509) Valores negociables amortizados 283.265,31

Inmediatamente después, procederemos a la emisión de acciones para realizar el canje, así
como a su conversión e inscripción en el Registro Mercantil.

DEBE HABER
(190) Acciones emitidas 283.265,31
(194) Capital emitido pendiente de inscripción 283.265,31

DEBE HABER
(509) Valores negociables amortizados 283.265,31
(190) Acciones emitidas 283.265,31

690

CONTABILIDAD
DEBE HABER
(194) Capital emitido pendiente de inscripción 283.265,31
270.000

Además, tendremos que dar de baja la parte proporcional del importe contabilizado en la cuenta
de patrimonio neto en el momento inicial de emisión de estas obligaciones convertibles. Para
ello, utilizaremos como contrapartida la cuenta (110) Prima de emisión, tal y como establece la
propia definición de la cuenta contable en el PGC:

PN por emisión de obligaciones = (30.000 / 80.000) x 85.102,81 euros = 31.913,55 euros

DEBE HABER
31.913,55

Una vez que se ha producido esta conversión, quedan disponibles otras 38.000 obligaciones,
teniendo en cuenta que ahora nuestro interés explícito será de 2.533,33 euros semestrales.

Punto 9
Hasta el 30 de Octubre han transcurrido 4 meses desde el último devengo de intereses, de tal
forma que, antes de proceder a la amortización de estas 35.000 obligaciones, vamos a calcular
cuáles son los intereses devengados durante este período, teniendo en cuenta que el tipo de
interés cuatrimestral equivalente a un 5% anual asciende al 1,639636%:

• Interés efectivo -> (642.068,03 – 283.265,31) x [(1 + 0,05)4/12 – 1] = 5.883,06 euros
• Interés explícito -> 38.000 x 10 euros x 2% x (4 / 12 meses) = 2.533,33 euros
• Interés implícito -> 5.883,06 – 2.533,33 = 3.349,73 euros

DEBE HABER
(501) Obligaciones y bonos convertibles a CP 2.533,33

El valor contable total de los títulos asciende a 364.685,78 euros, los cuales están divididos entre
2.533,33 euros contabilizados en la cuenta (501), y 362.152,45 euros contabilizados en la cuenta
(178). El enunciado nos dice que obligaciones titulares de 35.000 obligaciones, aceptan una
amortización que implica: la devolución del nominal, del interés devengado y 1 euro adicional
por cada título, procediendo la sociedad a su abono en efectivo. De esta forma, el importe del
valor contable correspondiente a estas obligaciones es:

• Cuenta (501) -> (35.000 / 38.000) x 2.533,33 = 2.333,33 euros
• Cuenta (178) -> (35.000 / 38.000) x 362.152,45 = 333.561,47 euros

Además, tendremos que dar de baja la parte proporcional del importe contabilizado en la cuenta
de patrimonio neto en el momento inicial de emisión de estas obligaciones convertibles. Para
ello, utilizaremos en este caso como contrapartida la cuenta (113):

691

CONTABILIDAD
PN por emisión de obligaciones = (35.000 / 50.000) x 53.189,26 euros = 37.232,48 euros

DEBE HABER
(501) Obligaciones y bonos convertibles a CP 2.333,33
37.232,48
(572) Bancos, c/c 387.333,33
(113) Reservas voluntarias 37.232,48

Punto 10

DEBE HABER
4.524
patrimonio [34.800 acciones x (2,27 – 2,40)]

Por último por la venta de las acciones el asiento a realizar es el siguiente:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 78.996
78.996
patrimonio

Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, las adquiridas de
Wanda se clasificarían en la cartera de “activos financieros a valor razonable con cambios en
la cuenta de pérdidas y ganancias””. La aprobación de dicho proyecto no implica ninguna
variación en la contabilidad de estas acciones con respecto a los asientos propuestos en el
ejercicio, ya que tanto antes como después de la modificación normativa este tipo de acciones
se valoran posteriormente a valor razonable contabilizando variaciones contra resultados y
no contra patrimonio neto.

Las cuentas empleadas serían las mismas que en asientos anteriores.

692

CONTABILIDAD
SUPUESTO 2

La empresa distribuidora de Gas, “OLEODUCTOS BARATOS” está planificando, como
ampliación de su negocio de comercialización de gas, la construcción de un nuevo buque de
transporte. El barco es encargado a una naviera cuya sede está en Japón. Las operaciones
relacionadas con esta compra son las siguientes:

15 DE FEBRERO DEL AÑO 1

1. Encarga a una consultora especializada la búsqueda de una empresa que le procure
las mejores condiciones de construcción y entrega. Abona la primera factura por valor
de 235.000$ (1€ = 1,127$).

2. En esa misma fecha suscribe un contrato de construcción del buque. El contrato tiene
una duración de 2 años por un valor total de 5.000.000$, que se irán abonando a
medida que la constructora presente las correspondientes certificaciones
acreditativas del grado de avance de la construcción. El primer pago, en concepto de
adelanto para la construcción, se formaliza en esta misma fecha por valor de 250.000$.
En este momento el tipo de interés aplicable es de un 3% para financiaciones similares.
La empresa considera que dentro del primer año la naviera ya presentará facturas por
importe superior al anticipo.

3. A efectos de garantizar la cobertura de cambio en los pagos a realizar, contrata un
seguro de cambio de moneda que le garantiza un cambio máximo de 1€ = 1,10$ hasta
la finalización de la construcción y realización del último pago. Este seguro cubre
exclusivamente los pagos a la naviera y tiene un coste, que abona, de 125.000€. La
operación cumple todos los requisitos de contrato de cobertura.

1 DE JUNIO DEL AÑO 1

4. Con objeto de financiar la operación recurre a los servicios de un intermediario
financiero que le gestiona una operación de crédito por valor de 6.500.000$ que le
permitirán no solo financiar la construcción del buque, sino atender a su
equipamiento básico a instalar una vez el buque sea entregado. Abona en concepto
de intermediación, 175.000€.

5. En esa misma fecha se formaliza el préstamo. Tendrá una duración de 4 años con el
siguiente cuadro financiero:

693

CONTABILIDAD
La entidad financiera cobra, además, una comisión de apertura de un 2%, por lo que
la cantidad entregada asciende a 6.370.000$. El tipo de interés de la operación es de
un 2% anual, y la TIR del 2,9221%. El tipo de cambio a 1 de junio es de 1€=1,25$. La
sociedad no realiza cobertura alguna para el préstamo.


6. Abona la cuota correspondiente del préstamo. En esta fecha el tipo de cambio es de
1€ = 1,20$.


7. Abona la primera certificación de construcción del buque que asciende a 875.000$. El
tipo de cambio es 1€ = 1,15$.


8. Paga la cuota correspondiente del préstamo. A esa fecha el tipo de cambio es de 1€ =
1,18$.


9. El constructor del buque presenta la segunda certificación de obra. Asciende a
2.450.000$. El tipo de cambio a esta fecha es de 1€=1,09$. Al ser el tipo de cambio
inferior al asegurado utiliza el seguro de cambio para garantizar el pago.

10. Abona la cuota correspondiente del préstamo.


11. El tipo de cambio se mantiene en 1€=1,09$.

1 DE ABRIL DEL AÑO 3

12. El constructor comunica que ha finalizado la construcción del buque, por lo que aporta
la última certificación de obra por el importe restante del contrato. El tipo de cambio
es de 1€ = 1,075$. Aplica el seguro de cambio. El buque no se considera terminado
puesto que ha de ser remolcado a un puerto europeo para completar el equipamiento.
Se pone en marcha la operación de remolque.


13. Se paga la cuota correspondiente. Se mantiene el tipo de cambio de abril.

30 DE AGOSTO DEL AÑO 3

14. El buque es remolcado al puerto donde se le va a equipar. El coste del remolque
asciende a 354.000€.

694

CONTABILIDAD

15. Abona la cuota correspondiente. El tipo de cambio es de 1€ = 1,12$, que se mantiene
hasta fin de año.

16. Finaliza el equipamiento del buque. La factura final asciende a 840.000€. El buque está
ya en condiciones de uso para su explotación. La sociedad abona por impuestos finales
no deducibles y gastos de matrícula 745.000€.

TRABAJO A REALIZAR:

descritas en los puntos anteriores. En la resolución del supuesto deberá tener en cuenta lo
siguiente:

de Contabilidad.



operaciones.

Punto 1
La factura abonada a la empresa especializada para la búsqueda de la naviera, formarán parte
del coste de producción del buque, de forma que su contabilización sería la siguiente:

DEBE HABER
208.518,19
[235.000 dólares / (1,127 $/€)]
(572) Bancos, c/c 208.518,19

Punto 2
Por el pago anticipado a la constructora, realizamos el siguiente asiento:

DEBE HABER
221.827,86
[250.000 dólares / (1,127 $/€)]
(572) Bancos, c/c 221.827,86

El pago anticipado de la primera certificación se efectúa en el mes de Febrero, como indica el
enunciado, produciéndose el pago de dicha certificación el 31 de Diciembre del mismo año. Al
tener lugar dentro del mismo ejercicio no se considera, por tanto, significativo el efecto de
actualizar dicho anticipo al tipo de interés del 3% que proporciona el enunciado, no siendo
necesario realizar ningún asiento al respecto.

695

CONTABILIDAD
Punto 3
En cuanto al seguro de cambio, estamos ante un instrumento de cobertura de flujos de efectivo
cuyo tratamiento contable se regula en la NRV 9ª.6 PGC, debiendo valorar en su momento si es
eficaz o no, con el fin de contabilizar el efecto de la cobertura en el patrimonio neto o en la
cuenta de resultados del ejercicio.

De esta forma, todas las coberturas contables requerirán en el momento inicial una designación
formal y una documentación de la relación de cobertura. Además la cobertura deberá ser
altamente eficaz. Una cobertura se considerará altamente eficaz si, al inicio y durante su vida,
la empresa puede esperar, prospectivamente, que los cambios en el valor razonable o en los
flujos de efectivo de la partida cubierta que sean atribuibles al riesgo cubierto sean
compensados casi completamente por los cambios en el valor razonable o en los flujos de
efectivo del instrumento de cobertura, y que, retrospectivamente, los resultados de la cobertura
hayan oscilado dentro de un rango de variación del 80% al 125% respecto del resultado de la
partida cubierta.

En este caso, por el coste de la opción de compra de divisas podemos efectuar el siguiente
asiento:

DEBE HABER
(2553) Activos por derivados financieros a LP, instrumentos de
125.000
cobertura
(572) Bancos, c/c 125.000

Punto 4
La contratación de un profesional que ayude a la obtención del préstamo en las condiciones más
favorables para la empresa, no se considera que forme parte del coste de producción del buque,
de forma que se contabilizará directamente en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 175.000

Punto 5
El cuadro de amortización del préstamo con los datos que nos proporciona el enunciado es el
siguiente, teniendo en cuenta para ello que la TIR semestral es:

TIR semestral = [(1 + 0,029221)1/2 – 1] = 0,01450529816 -> 1,450529816%

CUOTA INTERESES AMORTIZACIÓN PENDIENTE
$6.370.000,00
30/11/X1 $849.486,90 $92.398,75 $757.088,15 $5.612.911,85
30/05/X2 $849.486,90 $81.416,96 $768.069,94 $4.844.841,91
30/11/X2 $849.486,90 $70.275,88 $779.211,02 $4.065.630,89
30/05/X3 $849.486,90 $58.973,19 $790.513,71 $3.275.117,17
30/11/X3 $849.486,90 $47.506,55 $801.980,35 $2.473.136,83
30/05/X4 $849.486,90 $35.873,59 $813.613,31 $1.659.523,51
30/11/X4 $849.486,90 $24.071,88 $825.415,02 $834.108,50
30/05/X5 $849.486,90 $12.098,99 $837.387,91 -$3.279,41

696

CONTABILIDAD
Como se puede observar claramente, el resultado final en este cuadro de amortización no da 0,

ya que el tipo de interés efectivo proporcionado por el enunciado no es el correcto. No obstante,
en el examen debemos proceder a utilizar la TIR que nos dan, ya que de otro modo se convierte
en una tarea complicada el calcular durante el examen por nuestros medios el verdadero tipo
de interés de efectivo. En este tipo de casos, lo aconsejable es utilizar en todo caso los datos que
nos proporciona el enunciado.

En este momento, por la obtención del préstamo contabilizaremos:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c
5.096.000
[6.370.000 dólares / 1,25 $/€]
(5204) Deudas CP con entidades de crédito moneda extranjera
1.220.126,47
[(6.370.000 – 4.844.841,91) / 1,25 $/€]
(1704) Deudas LP con entidades de crédito moneda extranjera 3.875.873,53

Punto 6

è Por el devengo de los intereses

DEBE HABER
(6623) Intereses de deudas con entidades de crédito
76.998,96
[92.398,75 dólares / 1,20 $/€]
22.832,29
[(92.398,75 – 65.000) / 1,20 $/€]
(5274) Intereses a CP con entidades de crédito en moneda
54.166,67
extranjera [65.000 dólares / 1,20 $/€]

è Por el pago de la primera cuota
En este momento contabilizaremos también la diferencia de cambio correspondiente, para lo
cual efectuaremos los siguientes cálculos:

• Valor en euros = 757.088,15 dólares / 1,25 $/€ = 605.670,52 euros
• Valor del capital al tipo de esta fecha = 757.088,15 dólares / 1,20 $/€ = 630.906,79 euros

Estamos, por tanto, ante una diferencia negativa de cambio de 25.236,27 euros.

DEBE HABER
628.502,81
[(6.370.000 – 5.613.581,90) / 1,25 $/€] + 22.832,29
54.166,67
extranjera [65.000 dólares / 1,20 $/€]
(572) Bancos, c/c 707.905,75

697

CONTABILIDAD
Punto 7

è Pago de la primera certificación de obra
En esta fecha, el constructor certifica 875.000 dólares, de los cuales se anticiparon en la firma
del contrato un total de 250.000 dólares, lo que implica que el importe restante que se adeuda
es de 625.000 dólares.

DEBE HABER
(238) Elementos de transporte en construcción 765.306,12
(239) Anticipo para inmovilizaciones materiales 221.827,86
(572) Bancos, c/c
543.478,26
[(850.000– 250.000) / 1,15 $/€]

è Operaciones con el seguro de tipo de cambio
Aunque existe la cobertura en la compra de divisas, como el precio de ejercicio es de 1,10 $/€ y
este es superior al tipo de cambio de mercado, no interesa adquirir el euro al precio establecido
en el seguro de cambio. De esta forma no ejercemos la opción y la pérdida se corresponde con
el precio pagado por la cobertura, cuyo coste se repercutirá al valor del activo en construcción.

Si el coste de la prima fue de 125.000 euros e incluye todos los pagos al constructor, haremos la
siguiente regla de 3 para comprobar cuál es la perdida correspondiente a esta primera
certificación:

875.000 dólares / 5.000.000 dólares = 17,50%

Por tanto, el importe a imputar al coste de fabricación de nuestro buque será el 17,50% de esos
125.000 euros, es decir, 21.875 euros.

DEBE HABER
(238) Elementos de transporte en construcción 21.875
21.875
cobertura

Además, a cierre de ejercicio debemos valorar si la cobertura es eficaz de acuerdo con lo
establecido en el PGC. Para ello, debemos tener en cuenta que el importe que queda pendiente
de satisfacer en concepto de certificaciones de obra es de 4.125.000 dólares (los 5.000.000
inicialmente pactados menos 875.000 dólares satisfechos a 31 de Diciembre). De esta forma, la
posible pérdida será:

• Valor divisas al tipo de cierre de ejercicio = 4.125.000 $ / 1,15 $/€ = 3.586.956,52 euros
• Valor divisas al precio de ejercicio = 4.125.000 $ / 1,10 $/€ = 3.750.000 euros

Obtenemos una posible pérdida de 163.043,80 euros. Si se mantuviera la situación actual, como
se ha comentado, no ejercería la opción de compra de las divisas y asumiría como pérdida la
primera satisfecha.

698

CONTABILIDAD
è Por la incorporación al coste del buque del intermediario que hizo la búsqueda de la naviera

DEBE HABER
208.518,19
cobertura

No procede capitalizar los gastos financieros derivados de estos elementos que se encuentran
en construcción, a pesar de que para la finalización de dicha construcción aún quedan 15 meses,
ya que en este ejercicio el reconocimiento del activo en la cuenta (238) se ha producido a fecha
de cierre de ejercicio, coincidiendo con el pago de la primera certificación. Por tanto, estos
intereses se capitalizarán desde esta fecha y hasta el momento en que el activo esté en
condiciones de funcionamiento.

è Operaciones con el préstamo de la entidad bancaria
A cierre de ejercicio, hay que devengar los intereses correspondientes al mes de diciembre,
reclasificar a corto plazo la deuda que corresponda y actualizar el saldo del préstamo al tipo de
cambio de cierre de ejercicio.

En primer lugar, por el devengo de los intereses el asiento a realizar es el siguiente:

DEBE HABER
(6623) Intereses de deudas con entidades de crédito 11.799,56
[(81.416,96 dólares / 6 meses) / 1,15 $/€]
(5204) Deudas CP con entidades de crédito moneda extranjera 3.516,21
8.283,35
extranjera [(57.155,13 dólares / 6 meses) / 1,15 $/€]

Por la actualización del capital pendiente al tipo de cambio de cierre de ejercicio, tendremos
que hacer los siguientes cálculos:

• Coste amortizado después Noviembre = 5.612.911,85 $ / 1,25 $/€ = 4.490.329,48 euros
• Coste amortizado a tipo de cierre = 5.612.911,85 $ / 1,15 $/€ = 4.880.792,91 euros

La diferencia negativa de cambio como consecuencia de la variación del tipo a cierre de ejercicio,
asciende a 390.463,43 euros. Para comprobar qué parte de esta diferencia negativa de cambio
le corresponde a la parte del préstamo contabilizado a CP, vamos a realizar también la siguiente
regla de tres, teniendo en cuenta que el coste amortizado a corto plazo es:

Coste amortizado a CP en dólares = 5.612.911,85 – 4.844.841,91 = 768.069,34 dólares

Conociendo esto dato, ya podemos calcular la diferencia de cambio a contabilizar en la cuenta
(5204) de nuestra contabilidad:

• Coste amortizado a CP en Noviembre = 768.069,34 $ / 1,25 $/€ = 614.455,95 euros
• Coste amortizado a CP a tipo de cierre = 768.069,34 $ / 1,15 $/€ = 667.886,90 euros

La diferencia, que son 53.430,95 euros, se contabilizará reduciendo el saldo de la cuenta (5204).

699

CONTABILIDAD
DEBE HABER
(1704) Deudas LP con entidades de crédito moneda extranjera 337.032,48

Por último, por la reclasificación del pago del 30 de Noviembre de X2 al corto plazo:

DEBE HABER
(1704) Deudas LP con entidades de crédito moneda extranjera
677.574,80
[(4.844.841,91 – 4.065.630,89) / 1,15 $/€]

Punto 8

è Devengo de enero a mayo de los intereses del préstamo

DEBE HABER
57.497,85
[(81.416,96 dólares x (5 / 6 meses) / 1,18 $/€]
40.363,79
extranjera [(57.155,13 dólares x (5 / 6 meses) / 1,18 $/€]

è Por el pago de la segunda cuota del préstamo en dólares

• Coste amortizado Noviembre X1 = 5.612.911,85 – 4.844.841,91 = 768.069,94 $
• Intereses implícitos Diciembre X1 = (81.416,96 – 57.155,13) / 6 meses = 4.043,64 $

La suma de ambas cantidades da un total de 772.113,58 $, que será el importe que tendremos
que reconvertir a euros utilizando el tipo de cambio inicial de reconocimiento de la deuda, esto
es, 1,15 $/€.

Igualmente, para calcular la parte de los intereses explícitos del mes de diciembre en euros,
tendremos que realizar el siguiente cálculo:

• Intereses explícitos Diciembre X1 = 57.155,13 $ / 6 meses = 9.525,85 $
• Coste amortizado Noviembre X1 = 9.525,85 $ / 1,15 $/€ = 8.283,35 €

DEBE HABER
688.537,17
[(772.113,58 / 1,15 $/€) + 17.134,06]
48.647,14
extranjera [8.283,35 + 40.363,79]
(572) Bancos, c/c
719.904,15
[849.486,90 $ / 1,18 $/€]

700

CONTABILIDAD
Podemos comprobar que el importe de las diferencias de cambio es correcto de la siguiente

forma:

Coste amortizado inicio de X2 = 768.069,94 $ + (81.416,96 $ / 6 meses) = 781.639,43 $

Teniendo en cuenta esta información, el ajuste positivo de cambio será:

(+) 781.639,43 $ / 1,15 $/€ = 679.686,46 euros
(-) 781.639,43 $ / 1,18 $/€ = 662.406,30 euros
(=) Diferencia positiva de cambio = 17.280,16 euros

Punto 9

è Operaciones relacionadas con la cobertura del tipo de cambio
A 30 de Noviembre del año X2 el pago al constructor es de 2.450.000 dólares, optando en este
caso por ejercer el precio del seguro de cambio ya que resulta más económico que el cambio al
contado en ese momento como podemos comprobar:

(+) 2.450.000 $ / 1,09 $/€ = 2.247.706,42 euros
(-) 2.450.000 $ / 1,10 $/€ = 2.227.272,73 euros
(=) Diferencia a nuestro favor = 20.433,69 euros

De esta forma, por el ajuste del derivado financiero de cobertura realizaremos el siguiente
asiento contable:

DEBE HABER
20.433,69
cobertura
(1340) Operaciones de cobertura de flujos de efectivo 20.433,69

El resultado final de la cobertura debe tener en cuenta la prima pagada al inicio:

• Porcentaje de la prima de seguro = 2.450.000 dólares / 5.000.000 dólares = 49%
• Coste de la prima = 125.000 euros x 49% = 61.250 euros
• Resultado final de la cobertura = 20.433,69 – 61.250 = -40.816,31 euros

è Por el certificado de la empresa naviera

DEBE HABER
(238) Elementos de transporte en construcción
2.247.706,42
[2.450.000 dólares / 1,09 $/€]
(572) Bancos, c/c 2.227.272.73
20.433,69
cobertura

701

CONTABILIDAD
è Por la incorporación de la pérdida final de la cobertura al coste del buque

DEBE HABER
61.250
cobertura

En relación con el pago de esta fecha, no se van a capitalizar intereses ni diferencias de cambio,
debido a que la finalización de la construcción está prevista para el 1 de Abril del año X3 siendo
el período, por tanto, inferior al año. Recordemos que aún quedan pendientes de capitalizar los
gastos financieros asociados al primer pago efectuado el 31 de Diciembre del año X1, lo cual
realizaremos un poco más adelante.

Punto 10

è Devengo del coste financiero de la tercera cuota del préstamo

DEBE HABER
64.473,28
[(70.275,88 dólares / 1,09 $/€]
41.721,87
extranjera [(49.231,81 dólares / 1,18 $/€]

è Por el pago de la cuota del préstamo

30/05/X2 $849.486,90 $81.416,96 $768.069,94 $4.844.841,91
30/11/X2 $849.486,90 $70.275,88 $779.211,02 $4.065.630,89

El coste amortizado del pago de Noviembre del año X2 es el siguiente:

4.844.841,91 – 4.065.630,89 = 779.211,02 dólares

DEBE HABER
700.326,21
[(779.211,02 / 1,15 $/€) + 22.751,41]
41.721,87
extranjera
(572) Bancos, c/c 779.345,78
[849.486,90 $ / 1,09 $/€]

Punto 11
Al cierre de el ejercicio hay que devengar los intereses del préstamo en dólares del mes de
Diciembre, ajustar el saldo del coste amortizado al cambio de cierre, capitalizar gastos
financieros y calcular las diferencias de tipo de cambio al buque por el certificado de Diciembre
del ejercicio X1. A todo ello también le tenemos que añadir el ajuste de la cobertura contable.

702

CONTABILIDAD
è Por el devengo de los intereses del mes de Diciembre

DEBE HABER
9.017,31
[(58.973,19 dólares x (1 / 6 meses) / 1,09 $/€]
6.304,17

è Por la actualización del saldo en moneda extranjera del préstamo

(+) 4.065.630,89 $ / 1,15 $/€ = 3.535.331,21 euros
(-) 4.065.630,89 $ / 1,09 $/€ = 3.729.936,60 euros
(=) Diferencia negativa de cambio = 194.605,39 euros

DEBE HABER
(1704) Préstamos a LP con entidades de crédito, moneda
194.605,39
extranjera

è Por la reclasificación de la deuda del LP al CP

DEBE HABER
(1704) Préstamos a LP con entidades de crédito, moneda
1.461.003,72
extranjera [(4.065.630,89 – 2.473.136,83) / 1,09 $/€]
(5204) Deudas CP con entidades de crédito moneda
1.461.003,72
extranjera

è Por la activación de gastos financieros
A continuación debemos determinar qué importe tenemos que capitalizar como mayor coste
del buque con relación al certificado de 875.000 dólares. En este sentido, la RICAC de costes de
producción, en sus normas 9ª y 10ª, indica que si un préstamo en moneda extranjera financiera
un inmovilizado cuyo período de construcción supera el año, deberá incorporar como mayor
coste del activo tanto el gasto financiero como las diferencias de cambio pertinentes. De esta
forma, tenemos:

• Gasto financiero durante X2 = 9.017,31 + 64.473,28 + 57.497,85 = 130.988,44
• Diferencias de cambio durante X2 = 17.280,16 - 37.297,70 - 194.605,39 = (214.622,93)

La suma total del coste financiero asciende, por tanto, a 345.611,37 euros.

Teniendo en cuenta que el porcentaje total del certificado respecto del total del préstamo
asciende al 17,5% (875.000 dólares / 5.000.000 dólares), tendremos que activar los siguientes
gastos financieros:

Activación = 17,5% de 345.611,37 euros = 60.481,99 euros

DEBE HABER

703

CONTABILIDAD
è Por la cobertura de los pagos al constructor

5.000.000 $ - 875.000 $ - 2.450.000 $ = 1.675.000 $ pendiente

(+) 1.675.000 $ / 1,09 $/€ = 1.536.697,25 euros
(-) 1.675.000 $ / 1,10 $/€ = 1.522.727,27 euros
(=) Importe que pagaría de menos = 13.969,97 euros

DEBE HABER
13.969,97
cobertura

è Por la reclasificación del derivado de cobertura a CP

DEBE HABER
(5593) Activos por derivados financieros a CP, instrumentos
55.844,07
de cobertura
55.844,07
cobertura [41.875 + 13.969,97]

Punto 12

è Por el último certificado de la naviera
En primer lugar, tendremos que calcular cual es el importe de la cobertura por el pago de la
certificación en este momento:

(+) 1.675.000 $ / 1,075 $/€ = 1.558.139,53 euros
(-) 1.675.000 $ / 1,10 $/€ = 1.522.727,27 euros
(=) Importe que paga de menos = 35.412,26 euros
(-) Importe registrado en X2 = (13.969,97 euros)
(=) Variación año X3 = 21.442,29 euros

DEBE HABER
21.442,29
de cobertura

DEBE HABER
(238) Elementos de transporte en construcción 1.558.139,53
(572) Bancos, c/c 1.522.727,27
35.412,26
de cobertura

El porcentaje de esta certificación sobre el total de la obra asciende al 33,50% (1.675.000 dólares
/ 5.000.000 dólares). De esta forma, el coste de la opción de compra asciende a 41.875 euros
(125.000 euros x 33,50%), y el resultado de la cobertura será:

Resultado cobertura = 35.412,26 – 41.875 = -6.462,74 euros

704

CONTABILIDAD
DEBE HABER
41.875
de cobertura

Punto 13

30/11/X2 $849.486,90 $70.275,88 $779.211,02 $4.065.630,89
30/05/X3 $849.486,90 $58.973,19 $790.513,71 $3.275.117,17
30/11/X3 $849.486,90 $47.506,55 $801.980,35 $2.473.136,83

è Por el devengo de los intereses de enero a mayo del año X3

DEBE HABER
45.715,65
[(58.973,19 dólares x (5 / 6 meses) / 1,075 $/€]
31.960,67

è Por el pago de la cuota del cuarto semestre
Para el cálculo del saldo existente en la cuenta (5204) se siguen las mismas indicaciones que las
efectuadas en el punto 8 para el pago de la cuota correspondiente al mes de Mayo de X2.

DEBE HABER
741.520,77
[(790.513,71 + (58.973,19 – 41.229,26) / 1,09 $/€) + 13.754,98]
38.264,84
extranjera
(572) Bancos, c/c
790.220,37
[849.486,90 $ / 1,075 $/€]

Punto 14
En esta fecha, por el coste del traslado del buque al puerto se efectuará el siguiente asiento
contable:

DEBE HABER
(238) Elementos de transporte en construcción 354.000
(572) Bancos, c/c 354.000

705

CONTABILIDAD
Punto 15

è Devengo del coste financiero de la quinta cuota del préstamo

DEBE HABER
42.416,56
[(47.506,55 dólares / 1,12 $/€]
29.595,26
extranjera [(33.146,69 dólares / 1,12 $/€]

è Por el pago de la cuota del préstamo

30/05/X3 $849.486,90 $58.973,19 $790.513,71 $3.275.117,17
30/11/X3 $849.486,90 $47.506,55 $801.980,35 $2.473.136,83
30/05/X4 $849.486,90 $35.873,59 $813.613,31 $1.659.523,51
30/11/X4 $849.486,90 $24.071,88 $825.415,02 $834.108,50

El coste amortizado del pago de Noviembre del año X2 es el siguiente:

3.275.117,17 – 2.473.136,83 = 801.980,34 dólares

DEBE HABER
748.583,08
[(801.980,34 / 1,09 $/€) + 12.821,30]
29.595,26
extranjera
(572) Bancos, c/c
758.470,45
[849.486,90 $ / 1,12 $/€]

Punto 16

è Por el equipamiento del buque e impuestos satisfechos

DEBE HABER
(238) Elementos de transporte en construcción 1.585.000
(572) Bancos, c/c 1.585.000

è Por la activación de gastos financieros
En este momento tendremos que capitalizar el coste financiero y las diferencias de cambio
relacionadas con el certificado de 875.000 dólares del cierre de X1. De esta forma, tenemos:

• Gasto financiero durante X3 = 45.715,65 + 42.416,56 = 88.132,21 euros
• Diferencias de cambio durante X3 = -10.434,76 + 19.707,89= 9.273,13 euros

La suma total del coste financiero asciende, por tanto, a 78.859,08 euros.

706

CONTABILIDAD
Teniendo en cuenta que el porcentaje total del certificado respecto del total del préstamo
asciende al 17,5% (875.000 dólares / 5.000.000 dólares), tendremos que activar los siguientes
gastos financieros:

Activación = 17,5% de 78.859,08 euros = 13.800,34 euros

DEBE HABER

è Por la reclasificación del buque al inmovilizado material

DEBE HABER

707

CONTABILIDAD
SUPUESTO 3

DARSA

1. La Sociedad “DARSA” se dedica a la comercialización de productos importados que
básicamente son dos: un determinado juguete denominado JUERGA y un elemento de
cocina especializado llamado ROBOTIX.

2. A 1 de enero del año 2018 las existencias iniciales son las siguientes:

• 53.280 uds de JUERGA valoradas en 359.640€.
• 275 uds de ROBOTIX valoradas en 378.125€.

OPERACIONES DEL PRIMER TRIMESTRE

3. Compra de 8.000 unidades de JUERGA a un precio unitario de 7,10€. La sociedad consigue
un descuento de 0,15€ por unidad al pagar al contado el producto.

4. Compra de 175 unidades de ROBOTIX a un precio unitario de 1.125€. El pago se realizará
en 30 días.

5. Durante el primer trimestre vende 16.300 unidades de JUERGA a 15,7€ cada una y 110 de
ROBOTIX a un precio unitario de 1.740€.

OPERACIONES DEL SEGUNDO TRIMESTRE

6. A comienzos del segundo trimestre se producen devoluciones de ventas del primer
trimestre: 3 unidades de ROBOTIX y 700 de JUERGA.

7. Las compras del segundo trimestre son:

• NO realiza compras de ROBOTIX.
• 17.500 unidades de JUERGA a un precio unitario de 5,8€. Al existir un problema
con una de las partidas de 3.000 unidades, el proveedor le ofrece la posibilidad de
quedarse con ellas aplicándose un descuento de 2,1€ por unidad. A cambio tiene
que soportar gastos de transporte de estas unidades por valor de 1.200€.

8. Las ventas del segundo trimestre son:

• 38.000 unidades de JUERGA a 14,8€.
• 265 unidades de ROBOTIX a 1.375€. Antes de finalizar el trimestre, además, inicia
una campaña publicitaria para ofrecer, a los compradores que adquieran el robot,
un descuento por pronto pago. Consigue vender 58 unidades adicionales a 1.250€
(descuento por pronto pago ya incluido).

9. La sociedad utiliza como método de valoración de productos FIFO.

708

CONTABILIDAD
TRABAJO A REALIZAR:

a) Contabilizar las operaciones de compraventa de productos.
b) Determinar y registrar el valor de las existencias finales de productos.
c) Calcular el margen bruto de cada producto en cada periodo y global para los dos
trimestres.


de Contabilidad.



operaciones.

Apartado a)

PRIMER TRIMESTRE

è Por las compras de JUERGA

DEBE HABER
(6001) Compras de mercaderías
55.600
[8.000 x (7,10 – 0,15)]
(572) Bancos, c/c 55.600

è Por las compras de ROBOTIX y su posterior pago a los 30 días

DEBE HABER
196.875
[175 unidades x 1.125 euros]

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 196.875

è Por las ventas de JUERGA

DEBE HABER
(430) Clientes 225.910
(7001) Ventas de mercaderías
225.910
[16.300 unidades x 15,70 euros]

709

CONTABILIDAD
è Por las ventas de ROBOTIX

DEBE HABER
(430) Clientes 191.400
191.400

SEGUNDO TRIMESTRE

è Por las devoluciones de ventas de JUERGA

DEBE HABER
(7081) Devoluciones de ventas y operaciones similares
10.990
[700 unidades x 15,70 euros]
(430) Clientes 10.990

è Por las devoluciones de ventas de ROBOTIX

DEBE HABER
(7082) Devoluciones de ventas y operaciones similares
5.220

è Por las compras de JUERGA y posterior descuento aplicado por el proveedor

DEBE HABER

DEBE HABER
(6081) Devoluciones de compras y operaciones similares
6.300

è Por los transportes de compras

DEBE HABER

De esta forma, el coste unitario de estas 3.000 mercaderías con problemas es el siguiente:

(+) Coste unitario de adquisición 5,80 euros
(-) Coste unitario devolución (2,10 euros)
(+) Coste unitario de los transportes 0,40 [1.200 euros / 3.000 unidades]
(=) Total coste unitario 4,10 euros / unidad

710

CONTABILIDAD
è Por las ventas de JUERGA

DEBE HABER
(430) Clientes 562.400
562.400

è Por las ventas de ROBOTIX, tanto con descuento como sin él

DEBE HABER
(430) Clientes 436.875
436.875
[(265 unidades x 1.375 euros) + (58 unidades x 1.250 euros)]

Apartado b)
En primer lugar vamos a determinar el coste unitario de las existencias iniciales:

• Existencias iniciales de JUERGA -> 359.640 euros / 53.280 unidades = 6,75 euros / unidad
• Existencias iniciales de ROBOTIX -> 378.125 euros / 275 unidades = 1.375 euros / unidad

è Existencias del producto JUERGA

Concepto 6,75 euros 6,95 euros 5,80 euros 4,10 euros
Existencias iniciales 53.280
Compra 1 8.000
Venta 1 (16.300)
Devolución 700
Compra 2 14.500 3.000
Venta 2 (37.680) (320)
Existencias finales 7.680 14.500 3.000

La valoración de las existencias finales será, por tanto:

Existencias Finales = 7.680 uds. x 6,95 + 14.500 uds. x 5,80 + 3.000 uds. x 4,10 = 149.776 euros

è Existencias del producto ROBOTIX

Concepto 1.375 euros 1.125 euros
Existencias iniciales 275
Compra 1 175
Venta 1 (110)
Devolución 3
Venta 2 (168) (97)
Venta 3 (58)
Existencias finales 20

La valoración de las existencias finales será, por tanto:

Existencias Finales = 20 uds. x 1.125 = 22.500 euros

711

CONTABILIDAD
è Por la regularización de las existencias

a) Juguete JUERGA

DEBE HABER
(6101) Variación de existencias 359.640
(3001) Mercaderías JUERGA 359.640

DEBE HABER
(3001) Mercaderías JUERGA 149.776

b) Juguete ROBOTIX

DEBE HABER
(3002) Mercaderías ROBOTIX 378.125

DEBE HABER
(3002) Mercaderías ROBOTIX 22.500

Apartado 3

è Juguete JUERGA

a) Trimestre 1

• Ingresos por ventas -> 16.300 unidades x 15,70 euros = 255.910 euros
• (-) Coste de ventas -> 16.300 unidades x 6,75 euros = 110.025 euros
• (=) Margen bruto = 145.885 euros
• Margen bruto unitario = 145.885 euros / 16.300 unidades = 8,95 euros / unidad

b) Trimestre 2

• Ingresos por ventas -> 38.000 unidades x 14,80 euros = 562.400 euros
• (-) Coste de ventas -> 37.680 unidades x 6,75 euros + 320 x 6,95 euros = 256.564 euros
• Margen bruto unitario = 305.836 euros / 38.000 unidades = 8,05 euros / unidad

è Juguete ROBOTIX

a) Trimestre 1

• Ingresos por ventas -> 110 unidades x 1.740 euros = 191.400 euros
• (-) Coste de ventas -> 110 unidades x 1.375 euros = 151.250 euros
• Margen bruto unitario = 40.150 euros / 110 unidades = 365 euros / unidad

712

CONTABILIDAD
b) Trimestre 2

• Ingresos por ventas -> 265 unidades x 1.375 euros + 58 x 1.250 euros = 436.875 euros
• (-) Coste de ventas:
ü 168 unidades x 1.375 euros + 97 x 1.125 euros = 340.125 euros
ü 58 unidades x 1.125 euros = 65.250 euros
• Margen bruto unitario = 31.500 euros / (168 + 97 + 58) unidades = 97,52 euros / unidad

En total, el margen bruto global para los 2 trimestres asciende a la siguiente cantidad:

• Ingresos por ventas -> 255.910 + 562.400 + 191.400 + 436.875 = 1.446.585 euros
• (-) Costes de ventas -> 110.025 + 256.564 + 151.250 + 340.125 + 65.250 = 923.214 euros

713

CONTABILIDAD
SUPUESTO 4

BRISA

La sociedad anónima “BRISA”, presenta, a 31 de diciembre de 2018, un resultado antes de
impuestos de 3.567.256€, antes de contabilizar las siguientes operaciones de cierre de
ejercicio:

1. A 31 de diciembre de 2018 la sociedad recibe la notificación firme de una sanción fiscal
por valor de 238.500€ por unas tasas no abonadas en su momento, que debe abonar
en el plazo de 30 días.

2. La sociedad es titular de un elemento de transporte que fue adquirido en forma de
arrendamiento financiero el 1 de julio de 2016. El valor del elemento fue de 48.000€,
el plazo de arrendamiento de 4 años y no existen dudas del ejercicio de la opción de
compra a la finalización del contrato de arrendamiento financiero. La sociedad, sin
embargo, estima que la vida útil del bien alcanza los 5 años, periodo que aplica, si
procede, a efectos de amortización. Sin embargo, desde el punto de vista fiscal, el
plazo máximo de amortización tolerado es de 4 años. La sociedad ya ha contabilizado
las cuotas correspondientes a la carga financiera y exclusivamente tiene pendiente,
en su caso, la posible amortización del bien.

3. Durante el año 2018 ha realizado ventas a plazos a clientes por valor de 350.000€, de
los que solo ha recuperado a 31 de diciembre 125.000€, teniendo pendiente de cobro
el resto. La sociedad, por criterio de prudencia, estima una posible insolvencia por
valor de un 20% de la deuda pendiente. Sin embargo, a efectos fiscales, solo es
deducible un 10% como máximo.

4. En el año 2018 ha donado un equipamiento informático a una ONG cuyo precio de
adquisición era de 200.000€ y que tenía amortizado en 135.000€. Este elemento se
entiende carece ya de valor derivado de su obsolescencia tecnológica y por ello ha
decidido donarlo con efectos del 31 de diciembre.

5. La sociedad, una vez cubiertos los requerimientos legales, aprueba a 31 de diciembre
de 2018 un dividendo a cuenta por valor de 0,30€ por acción que abona es esa misma
fecha. Se aplica a los accionistas una retención a cuenta del IPRF de un 19%.

INFORMACIÓN COMPLEMENTARIA

6. El Capital social de “BRISA” está formado por 300.000 acciones de valor nominal 2€
cada una. De estas 300.000 hay una serie especial formada por 50.000 acciones que
tienen un dividendo reconocido garantizado mínimo de 0,5€ por acción, además del
ordinario. La sociedad, en su propuesta de distribución del beneficio, plantea el
reparto al 50% del resultado distribuible entre reservas y dividendos.

7. Las retenciones a cuenta del impuesto ascienden a 1.500€. Adicionalmente la sociedad
ha realizado durante el año pagos a cuenta del impuesto por valor de 124.600€.

8. Tiene deducciones y bonificaciones fiscales en cuota que se puede aplicar este
ejercicio por valor de 75.000€.

714

CONTABILIDAD
TRABAJO A REALIZAR:

a) Contabilizar las operaciones pendientes al cierre del ejercicio.
b) Determinar el resultado contable conforme a los criterios del PGC.
c) Conciliación entre el resultado contable y la base imponible.
d) Contabilización del IS, sabiendo que el tipo a aplicar es de un 25%.


de Contabilidad.



Apartado a)

è Por la contabilización de la sanción fiscal

DEBE HABER

Debemos tener en cuenta que el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su
apartado c), indica que las sanciones, multas y recargos no tienen la consideración de gasto
deducible, por lo que tendremos que efectuar un ajuste positivo por 238.500 euros en la base
imponible del impuesto, tratándose esta de una diferencia permanente.

è Por la amortización del elemento de transporte

DEBE HABER
9.600
[48.000 euros / 5 años]

Si el bien se financia con un arrendamiento financiero, la empresa podrá aplicar la ventaja fiscal
del régimen especial de arrendamiento financiero recogido en el artículo 106 de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla con los requisitos correspondientes.

Suponiendo que se cumplen dichos requisitos, podemos emplear el criterio máximo de
amortización fiscal para calcular el límite del gasto deducible. Para ello:

Límite máximo = 48.000 euros x (2 / 4 años) = 24.000 euros

Nuestra amortización contable es de 9.600 euros, mientras que el gasto fiscal asciende en el
ejercicio a 24.000 euros según el cálculo anterior. Por ello, efectuaremos un ajuste negativo de
14.400 euros en la base imponible del impuesto.
715

CONTABILIDAD
Esta diferencia tiene el carácter de diferencia temporaria imponible y se contabilizará en la

cuenta (479) mediante la generación del pasivo correspondiente.

è Por la contabilización del deterioro de los créditos comerciales

DEBE HABER
comerciales 45.000
[(350.000 – 125.000) x 20%]
(490) Deterioro de valor de créditos por operaciones
45.000
comerciales

En este caso tenemos un ajuste positivo de 22.500 euros, ya que según el enunciado solamente
es fiscalmente deducible la mitad de ese deterioro (el 10% en lugar del 20%). Por ello, se
generará una diferencia temporaria deducible que se contabilizará en la cuenta (4740) mediante
la generación del activo correspondiente.

è Por la donación de equipos informáticos

DEBE HABER
(2817) Amortización Acumulada de Equipos para Procesos de
135.000
Información
(678) Gastos Excepcionales 65.000

Desde el punto de vista fiscal tenemos los siguientes ajustes:

• La pérdida contable de 65.000 euros tiene la consideración de liberalidad en los
términos previstos en el artículo 15.e) LIS, por lo que tendremos que efectuar un ajuste
positivo de 65.000 euros. Dicha diferencia tiene carácter permanente.

• Por su parte, el artículo 17.4.a) LIS valora las donaciones a valor de mercado. En este
caso, el enunciado indica que carece de dicho valor, por lo que a efectos prácticos su
valor es nulo. De esta forma, surge un ajuste negativo de 65.000 euros derivado de la
diferencia entre el valor de mercado y el valor contable. Dicha diferencia tiene carácter
permanente.

è Por la aprobación del dividendo a cuenta y su posterior pago

DEBE HABER
(557) Dividendo a cuenta
90.000

DEBE HABER
(4751) HP Acreedora por retenciones practicadas
17.100
[19% de 90.000 euros]
(572) Bancos, c/c 72.900

è Por el dividendo mínimo

716

CONTABILIDAD

DEBE HABER
(664) Gastos por dividendos de acciones consideradas como
pasivos financieros 25.000
(507) Dividendos de acciones o participaciones consideradas
25.000
como pasivos financieros

A este respecto, el artículo 15.a) LIS indica que la retribución de fondos propios no tiene la
consideración de gasto deducible, por lo que tendremos que efectuar un ajuste positivo de
25.000 euros, que tiene el carácter de diferencia permanente.

Apartado 2

Año 2018
RESULTADO CONTABLE 3.567.256
Sanción tributaria (238.500)
Amortización del elemento de transporte (9.600)
Deterioro de crédito (45.000)
Pérdida por donación (65.000)
Dividendo mínimo (25.000)
(=) BENEFICIO ANTES DE IMPUESTOS 3.184.156
Ajuste por sanción tributaria 238.500
Ajuste por liberalidad de equipos informáticos 65.000
Ajuste por operación a valor de mercado (65.000)
Ajuste por dividendo mínimo 25.000
Ajuste por deterioro de crédito 22.500
Ajuste por amortización financiera (14.400)
x 0,25
Retenciones (1.500)
Pagos a cuenta (124.600)

De esta forma, el resultado del ejercicio asciende a:

(+) Resultado contable antes de impuestos 3.184.156 euros
(-) Impuesto corriente (788.939 euros)
(+) Impuesto diferido 2.025 euros
(=) Resultado del ejercicio 2.397.242 euros

717

CONTABILIDAD
Apartado 3

Resultado del ejercicio 2.397.242 euros
Aumentos Disminuciones
Impuesto sociedades 792.539 5.625
Diferencias permanentes 328.500 65.000
Diferencias temporarias
- Origen en 2017 - -
- Origen en 2018 22.500 14.400
Bases imponibles negativas -
Base imponible 3.455.756 euros

Apartado 4

è Por la cuota líquida

DEBE HABER
(473) HP Retenciones y pagos a cuenta
126.100
[1.500 + 124.600]

è Por las diferencias temporarias

DEBE HABER
5.625
[25% de 22.500 euros]

DEBE HABER
3.600
[25% de 14.400 euros]

718

CONTABILIDAD
SUPUESTO 5

ALIMENTARIA

La empresa de logística “ALIMENTARIA S.A.” va a comprar una nueva planta cuyo precio al
contado es de 10 millones de euros. Para obtener dicho capital se plantea el siguiente
procedimiento:

1. Pedirá un préstamo de 5.000.000€ en una de las siguientes entidades financieras:

• Banco ARTEMISA: Concede préstamos de 6 años de duración, al tanto nominal
del 2,4%, pago de términos amortizativos mensuales constantes. La operación
no tiene gastos iniciales, pero mensualmente cobra una comisión del 0,3%
sobre los términos amortizativos.

• Banco HERA: Ofrece préstamos de 6 años de duración, al rédito semestral del
0,5%, no pagando nada el primer año y a partir del segundo año términos
amortizativos semestrales constantes. La operación tiene una comisión de
apertura del 0,2% del nominal y unos gastos de estudio de 5.000€, ambos
pagaderos en el momento de concesión del préstamo.

2. Vender parte de los 4.770 títulos que posee de un empréstito emitido hace 3 años y 5
meses, siendo el rédito anual de mercado el 2,75% con las siguientes características:

ü Número de títulos emitidos 1.000.000
ü Valor nominal de cada título 1.000€
ü Duración 10 años
ü Rédito anual del 3%
ü Durante los 2 primeros años sólo se pagan los intereses semestralmente y a
partir del tercer año las obligaciones se cancelan anualmente, por sorteo,
pagando su nominal más los intereses acumulados hasta ese momento
ü Lote de 5 millones de euros a repartir entre todos los títulos que se amorticen
en cada sorteo
ü Gastos de administración del 0,5% sobre todas las cantidades pagadas
ü Términos amortizativos constantes

TRABAJO A REALIZAR:

a) Indicar los términos amortizativos de cada uno de los préstamos.  
b) Indicar el préstamo más interesante para la empresa de logística ALIMENTARIA S.A.
desde el punto de vista financiero, a partir del rédito de mercado del empréstito.
c) Indicar los términos amortizativos del empréstito.  
d) Indicar el valor de mercado de un título hoy.  
e) Indicar el número de títulos que tiene que vender.  

719

CONTABILIDAD
Apartado a)

è Banco Artemisa
Tenemos en cuenta que el nominal asciende a 5.000.000 de euros, que los pagos mensuales se
efectúan en 72 cuotas, y que el tipo de interés efectivo mensual asciende a:

TIE mensual = 2,4% / 12 meses = 0,20% mensual

Con todos estos datos, estamos en condiciones de calcular la cuota mensual del préstamo:

1 – (1 + 0,002)-72
5.000.000 = c x → c = 74.633,70 euros
0,002

Teniendo en cuenta la comisión del 0,30% que aplica la entidad financiera, el importe de la cuota
mensual sería el siguiente:

Cuota mensual = 74.633,70 euros x (1 + 0,003) = 74.857,60 euros

è Banco Hera
En este caso, el préstamo tiene un año de carencia total y pagos constantes semestrales durante
un total de 10 períodos, siendo el tipo de interés efectivo semestral del 0,5%. Con todos estos
datos, estamos en condiciones de calcular la cuota mensual del préstamo:

1 – (1 + 0,005)-10
5.000.000 x (1 + 0,005)2 = c x → c = 519.004,24 euros
0,005

Además, en este préstamo debemos tener en cuenta una comisión de apertura del 0,2% del
nominal, es decir, de 10.000 euros, y una comisión de estudio de 5.000 euros. Estos datos, no
obstante, no formarán parte del cálculo de esta semestralidad constante.

Apartado b)
El cálculo del tipo de interés efectivo de ambos préstamos es el siguiente:

è Banco Artemisa

1 – (1 + i12 )-72
5.000.000 = 74.857,60 x → i12 = 0,00244405549 %
i12

De esta forma, el tipo de interés anual equivalente a este tipo de interés mensual asciende al
2,9676835%.

Además, podemos calcular el coste financiero del préstamo como buen parámetro también a la
hora de comparar ambas financiaciones:

• Coste total = 74.857,60 euros x 72 cuotas = 5.389.747,20 euros
• Coste financiero = 5.389.747,20 euros – 5.000.000 = 389.747,20 euros

720

CONTABILIDAD
è Banco Hera
La ecuación de cálculo del tipo de interés efectivo de este préstamo sería la siguiente:

1 – (1 + i2 )-10
5.000.000 = 15.000 + 519.004,24 x x (1 + i2 )-2 → i2 = 0,0054049972 %
i2

De esta forma, el tipo de interés anual equivalente a este tipo de interés semestral asciende al
1,0839208%.

Además, el coste financiero del préstamo será el siguiente:

• Coste total = 519.004,24 euros x 10 cuotas = 5.190.042,40 euros
• Coste financiero = (5.190.042,40 euros – 5.000.000 euros) + 15.000 = 205.042,40 euros

Por tanto, del análisis de ambos cálculos podemos llegar a la conclusión de que el coste del
préstamo del Banco Artemisa supera la rentabilidad que ofrecen las obligaciones del empréstito,
pudiendo optar en mejor medida por el préstamo del Banco Hera cuyo coste efectivo y
financiero total son muy inferiores al rendimiento de las obligaciones.

Apartado 3
Las características del empréstito, según se desprende del enunciado, es que de los 10 años que
dura la emisión, en los 2 primeros años se abonan intereses semestralmente pero no hay
reembolso de títulos. A partir del tercer año comienzan a reembolsarse dichos títulos con cupón
cero, es decir, los que se amortizan reciben como precio el valor nominal más los intereses
acumulados hasta la fecha de reembolso.

Los pagos anuales son constantes a un tipo de interés acumulativo del 3% y hay un lote de
5.000.000 de euros que se reparten entre todos los títulos que se amorticen en cada sorteo.
Teniendo además en cuenta que los gastos de administración serán del 0,5% sobre las
cantidades pagadas, nuestra anualidad será la siguiente:

Anualidad teórica 1 – (1 + 0,03)-8
Nominal = – Lote x
1,005 0,03

Anualidad teórica 1 - (1 + 0,03)-8
1.000.000 títulos x 10 euros = – 5.000.000 x
1,005 0,03

Despejando la anualidad teórica de la ecuación anterior, nuestra incógnita, obtenemos un
resultado de 148.193.670,80 euros.

Apartado 4
Para el cálculo del valor de mercado de un título, vamos a proceder a efectuar las siguientes
operaciones.

En primer lugar, debemos tener en cuenta que nuestra anualidad sin gastos asciende a
147.456.388,80 euros. Una vez que tenemos este dato, estamos en condiciones de calcular el
valor actual de mercado de los mismos a fecha de hoy, empleando para ello el rédito de mercado
que nos proporciona el enunciado:

721

CONTABILIDAD
1 - (1 + 0,0275)-7
VMdo. = 147.456.388,80 x x (1 + 0,0275)5/12 = 937.955.992,80 euros
0,0275

Una vez que tenemos este valor de mercado, únicamente nos queda conocer cuales son los
títulos que nos quedan en circulación después del primer sorteo.

Los títulos amortizados en el primer sorteo son los siguientes:

Títulos amortizados = (147.456.388,80 – 5.000.000) / 1.030 = 138.307,17 títulos

Por tanto, los títulos que quedan en circulación después del primer sorteo serán:

Títulos en circulación = 1.000.000 – 138.307 = 861.693 títulos

El valor de mercado actual de cada uno de estos títulos ascenderá a la siguiente cantidad:

VMdo. Unitario = 937.955.992,80 euros / 861.693 títulos = 1.088,50 euros

Apartado 5
Entendemos que el enunciado se refiere a la venta del número de títulos necesarios para
obtener los 5.000.000 de euros restantes para adquirir la planta en cuestión, ya que los primeros
5.000.000 de euros se obtendrán a través del préstamo financiado por la entidad Hera.

De esta forma, si el valor de mercado unitario de cada título asciende a día de hoy a 1.088,50
euros y desea obtener 5.000.000 de euros, deberá vender los siguientes títulos:

Venta de títulos = 5.000.000 euros / 1.088,50 euros / título = 4.593,47 títulos

Es decir, deberá vender 4.594 títulos para obtener estos 5 millones de euros y poder hacer frente
de esta manera al desembolso necesario para la compra de la nueva planta.

722

CONTABILIDAD


723

CONTABILIDAD
SUPUESTO 1

La empresa “GEFER S.A.” se dedica a la comercialización de productos de vidrio. A 28 de
febrero de 2019 dispone de la siguiente información contable de sus operaciones realizadas
durante los dos primeros meses del año:

Acreedores comerciales 120.000
AA Inmovilizado Intangible 105.000
AA Inmovilizado Material 68.000
Anticipos a empleados 28.000
Beneficios Ejercicio 2018 1.100.000
Clientes 425.000
Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales 210.000
Gastos anticipados 24.500
HP IVA Repercutido 189.000
HP IVA Soportado 21.000
HP Retenciones y pagos a cuenta 42.000
Inversiones financieras a LP 1.050.000
Mercaderías 100.000
Mobiliario 150.000
Plazas de garaje en venta 630.000
Préstamos a largo plazo 297.500
Propiedad Industrial 300.000
Provisión para otras operaciones comerciales 42.000
Suministros 102.100
Bancos, c/c 614.000
Ventas de mercaderías 1.050.000

OPERACIONES REALIZADAS EN EL MES DE MARZO:

1. Se abonan los siguientes sueldos al personal: Sueldos y salarios 105.000€, Seguridad
Social a cargo de la empresa 31.500€, Seguridad Social a cargo del empleado 5.250€,
IRPF 15.750€. Se descuentan la mitad de los anticipos entregados con anterioridad y
se dejan pendientes de pago unas indemnizaciones por despido que ascienden a
70.000€.

2. Se abonan los gastos siguientes: Luz 5.000€ (IVA 21%), Comunicaciones 5.000€ (IVA
21%), Material de oficina fungible 10.000€ (IVA 21%).

3. Compras de 37.500 unidades de mercaderías por 367.500€ con pago contado. La
operación tiene un descuento por pronto pago de 17.500€ incluido en la factura y está
gravada con un IVA del 21%.
724

CONTABILIDAD
4. Se venden 25.000 unidades de mercaderías por 1.990.000€ a crédito. IVA de la

operación 21%. Se giran letras a los clientes por 2.000.000€. También se factura el
transporte de la mercancía que asciende a 10.000€ (IVA 21%).

5. Se descuentan letras en el banco por 1.000.000€. La entidad bancaria cobra 30.000€
por intereses y gastos.

6. Los clientes de GEFER se benefician de un sistema de fidelización basada en el regalo
de puntos que obtiene en función de la facturación que realizan. Durante estos meses
han canjeado artículos por 12.000€ en puntos y han caducado puntos por valor de
5.000€. Además, la empresa ha regalado puntos por 35.000€ a los clientes con
caducidad de 12 meses.

7. GEFER tiene alquilada la empaquetadora a la empresa “SOLUCIONES AGILES S.A.” con
un contrato de 10 años pagando 0,5€ por elemento empaquetado, a 30 días. Durante
el mes de marzo no se ha podido utilizar por estar sometida a un cambio de piezas
para aumentar la velocidad. El arreglo ha supuesto 10.000€ que ha sido pagado por
banco (IVA 21%). Además, ha sido necesario acondicionar la zona física donde está
ubicada la máquina. El coste de la obra ha ascendido a 2.000€ y ha sido realizada por
un empleado de GEFER. Se estima la vida útil del arreglo en 2 años.

8. Se pagan 60.000€ por transportes a la empresa “LA VELOZ S.A.”, (IVA 21%). De esta
cifra 20.000€ corresponden al transporte por ventas de mercaderías y 40.000€ al
transporte por compras de las mercaderías del mes de marzo.

9. Vencen las letras descontadas y se cobran un total de 800.000€. El resto han sido
impagadas.

10. Con fecha 30 de marzo se procede a contabilizar la liquidación trimestral de IVA.

AJUSTES PREVIOS AL CIERRE TRIMESTRAL DE CUENTAS
Datos relacionados con las mercaderías: Existencias iniciales: 10.000 unidades; compras enero
y febrero: 19.500 unidades. La empresa vendió en enero y febrero 14.000 unidades. Durante
el proceso de empaquetado y venta se han roto 3.000 unidades. La empresa aplica el método
FIFO para valoración de las existencias.

DATOS RELACIONADOS CON INMOVILIZADOS
La propiedad industrial se adquirió el 1 de julio de 2017. Se estima la vida útil en 5 años, su
depreciación es lineal y su valor residual nulo. El mobiliario se adquirió el 1 de enero de 2014.
Se estima la vida útil en 10 años, su depreciación es lineal y el valor residual: 30.000€.

El 1 de enero de 2018 GEFER comenzó las negociaciones con terceros para la venta de unas
plazas de garaje que adquirió en el año 2016. El 31 de diciembre de 2018 dichas plazas de
aparcamiento quedaron valoradas en 630.000€ siendo su valor contable neto 645.000€ y
amortizándose a un ritmo de 20.000€ año. El 30 de marzo de 2019 se rompen las negociaciones
sin que GEFER tenga una expectativa de venta a corto plazo.

El deterioro de las operaciones comerciales pendientes de cobro se valora en 350.000€.

NOTA.- El IVA no está incluido en los importes consignados en cada una de las operaciones.

725

CONTABILIDAD
TRABAJO A REALIZAR:

a) Contabilizar en el Libro Diario las operaciones pendientes.

b) Realizar los asientos de regularización contable y cierre de la contabilidad del
primer trimestre.






Apartado a)

è Punto 1
En primer lugar, procedemos al asiento de contabilización de las nóminas del mes de marzo, de
acuerdo con la información proporcionada por el primer punto.

DEBE HABER
(476) Organismos de la Seguridad Social acreedores
36.750
[5.250 + 31.500]
(460) Anticipos de remuneraciones 14.000
(572) Bancos, c/c 70.000

Posteriormente, procedemos a la contabilización de las indemnizaciones por despido:

DEBE HABER
(641) Indemnizaciones 70.000
(465) Remuneraciones pendientes de pago 70.000

è Punto 2
Contabilizamos en distintos asientos los gastos por suministro de luz, comunicaciones y material
de oficina, contabilizando en todos ellos el 21% de IVA Soportado:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 6.050

726

CONTABILIDAD
DEBE HABER
(629) Otros servicios
15.000
[5.000 + 10.000]
(572) Bancos, c/c 18.150

Los gastos de comunicaciones son bastante imprecisos de acuerdo con el enunciado, no
pudiendo concluir si estos se deben contabilizar dentro de la partida (627) Publicidad,
propaganda y Relaciones Públicas o en otra partida del subgrupo (62). Por tal motivo, se opta
por contabilizar estos gastos en la cuenta (629) junto con los gastos de oficina, los cuales están
expresamente previstos por la descripción de la cuenta contable en el PGC.

è Punto 3

DEBE HABER
350.000
[367.500 – 17.500]
73.500
[21% de 350.000 euros]
(572) Bancos, c/c 423.500

è Punto 4
En este caso, como al parecer el transporte figura desglosado en la factura, vamos a irnos a la
NRV 14ª PGC, la cual indica que “con el fin de contabilizar los ingresos atendiendo al fondo
económico de las operaciones, puede ocurrir que los componentes identificables de una misma
transacción deban reconocerse aplicando criterios diversos como una venta de bienes y los
servicios anexos”.

Esto implica que tendremos que distinguir entre los ingresos procedentes de la venta de
mercaderías (1.990.000 euros) de los procedentes de la repercusión de los gastos de transporte
(10.000 euros), los cuales se contabilizarán en la partida (759) Ingresos por servicios diversos, ya
que debemos entender que es un servicio esporádico prestado por la empresa:

DEBE HABER
(430) Clientes 2.000.000
(572) Bancos, c/c 420.000
(700) Ventas de mercaderías 1.990.000
(759) Ingresos por servicios diversos 10.000
420.000
[21% de 2.000.000]

DEBE HABER
(4310) Efectos comerciales en cartera 2.000.000
(430) Clientes 2.000.000

A falta de más información en el enunciado, y ya que se aceptan letras únicamente por el
importe correspondiente a la venta, se opta por contabilizar el cobro del IVA, ya que de otra
forma lo lógico habría sido girar letras a los clientes por el importe total incluyendo estos
420.000 euros.

727

CONTABILIDAD
è Punto 5

DEBE HABER
(4311) Efectos comerciales descontados 1.000.000

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 970.000
(665) Intereses por descuento de efectos y otras operaciones de
30.000
factoring
(5208) Deudas por efectos descontados 1.000.000

è Punto 6
El tratamiento contable de un programa de fidelización de clientes mediante la entrega de vales
regalo y puntos canjeables por descuentos en ventas futuras, se encuentra en la consulta 5
BOICAC 98, la cual indica que “los vales regalo que se entregan por la empresa en el momento
de realizar la venta del producto, constituyen para el cliente el medio de pago que en el futuro
aceptará la empresa a cambio de la entrega de bienes que proceda, circunstancia que pone de
manifiesto el nacimiento de un pasivo en el momento inicial que se dará de baja cuando el
cliente, en ejercicio del derecho recibido, exija a la empresa el cumplimiento de la citada
obligación”.

En consecuencia, la empresa deberá asignar el importe de la contraprestación recibida en
proporción al valor razonable relativo de las citadas obligaciones, y reconocer el
correspondiente pasivo en la medida que de acuerdo con las normas de registro y valoración
aplicables a la entrega de bienes y a la prestación de servicios no se hubieran cumplido los
requisitos para contabilizar el correspondiente ingreso. Para ello, si el vencimiento de la
obligación de cumplimiento diferido es igual o inferior al año y el efecto financiero no fuese
significativo, en la valoración del pasivo no será necesario llevar a cabo ningún tipo de
descuento.

à Por los puntos canjeados

DEBE HABER
(4999) Provisión por otras operaciones comerciales 12.000

à Por los puntos caducados
Hay que tener en cuenta que por estos puntos, los clientes no han llevado a cabo finalmente
ninguna operación, motivo por el que la empresa debe registrar el ingreso correspondiente:

DEBE HABER

à Por los puntos regalados
La empresa regala 35.000 euros en forma de puntos a sus clientes, lo cual supone una especie
de descuento a efectos comerciales, motivo por el que la contabilidad de esta operación será la
siguiente:

728

CONTABILIDAD
DEBE HABER

è Punto 7
Por el cambio de piezas y la obra para acondicionar la máquina realizamos los siguientes asientos
contables:

DEBE HABER
(219) Otro inmovilizado material 10.000
(572) Bancos, c/c 12.100

DEBE HABER
(219) Otro inmovilizado material 2.000
(731) Trabajos realizados para el inmovilizado material 2.000

è Punto 8
Debemos separar, por un lado, el transporte correspondiente a la compra de mercaderías, el
cual se contabilizará como un incremento del precio de adquisición de estas; del transporte
correspondiente a la venta de mercaderías, el cual se contabilizará como un gasto en la cuenta
(624) Transportes.

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 72.600

è Punto 9

à Por el vencimiento de las letras descontadas y cobradas

DEBE HABER

à Por la contabilización de las letras impagadas

DEBE HABER

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 200.000

No disponemos de más información por parte del enunciado para contabilizar estas letras
impagadas como una pérdida definitiva, ni tampoco se indica nada acerca de su contabilización
como deterioro. Por tanto, finalizamos aquí la contabilización de esta problemática.

729

CONTABILIDAD
è Punto 10

• IVA Repercutido = 189.000 euros (balance de comprobación) + 420.000 euros (punto 4)
= 609.000 euros

• IVA Soportado = 21.000 euros (balance de comprobación) + 4.200 euros (punto 2) +
73.500 euros (punto 3) + 2.100 euros (punto 7) + 12.600 euros (punto 8) = 113.400 euros

DEBE HABER

è Ajustes previos al cierre trimestral

à Variación de existencias finales
El coste unitario de las mercaderías en cada una de las entradas ha sido el siguiente:

• Existencias iniciales -> 100.000 euros / 10.000 u.f. = 10 euros / u.f.
• Compras de Enero y Febrero -> 198.900 euros / 19.500 u.f. = 10,20 euros / u.f.
• Compras del punto 3 -> (350.000 + 40.000) / 37.500 u.f. = 10,40 euros / u.f.

10,00 euros 10,20 euros 10,40 euros
Existencias Iniciales 10.000 u.f.
Compras 01 y 02 19.500 u.f.
Ventas 01 y 02 (10.000 u.f.) (4.000 u.f.)
Compras Punto 3 37.500 u.f.
Ventas Punto 4 (15.500 u.f.) (9.500 u.f.)
Mermas (3.000 u.f.)
Existencias Finales 25.000 u.f.

Teniendo en cuenta todo lo anterior, el valor de las existencias finales será de 260.000 euros (es
decir, 25.000 u.f. x 10,40 euros).

DEBE HABER

DEBE HABER

à Operaciones relacionadas con inmovilizado
Por la amortización de la propiedad industrial y del mobiliario, de acuerdo con los datos del
enunciado:

DEBE HABER
15.000
[(300.000 euros / 5 años) x 3/12 meses]

730

CONTABILIDAD
DEBE HABER
3.000
(2816) Amortización Acumulada de Mobiliario 3.000

Con respecto a las obras realizadas para acondicionar la maquinaria existente, no se
contabilizará ninguna amortización puesto que dichas obras han concluido en el mes de Marzo.

à Reclasificación plazas de aparcamiento
En cuanto a las plazas de aparcamiento, debemos tener en cuenta lo regulado en la NRV 7ª PGC,
la cual establece que “cuando un activo deje de cumplir los requisitos para ser clasificado como
mantenido para la venta se reclasificará en la partida del balance que corresponda a su
naturaleza y se valorará por el menor importe, en la fecha en que proceda la reclasificación,
entre su valor contable anterior a su calificación como activo no corriente en venta, ajustado, si
procede, por las amortizaciones y correcciones de valor que se hubiesen reconocido de no
haberse clasificado como mantenido para la venta, y su importe recuperable, registrando
cualquier diferencia en la partida de la cuenta de pérdidas y ganancias que corresponda a su
naturaleza”.

Desconocemos el importe recuperable a 31 de Marzo de 2019, pero sí podemos calcular el valor
contable que tendría si no se hubiera clasificado como activo no corriente mantenido para la
venta:

• Valor contable a 1 de Enero de 2018 -> 645.000 euros
• (-) Amortización año 2018 -> 20.000 euros
• (-) Amortización año 2019 -> 20.000 euros x (3 / 12 meses) = 5.000 euros
• (=) Valor contable a 31 de Marzo de 2019 -> 620.000 euros

Es de suponer además que, si el valor contable era de 645.000 euros y se contabilizó por 630.000
euros, los 15.000 euros de diferencia se registraron como un deterioro que ahora tendrá que
revertir:

DEBE HABER
(671) Pérdidas procedentes del Inmovilizado Material 25.000
15.000
para la venta
(791) Reversión del deterioro del Inmovilizado Material 15.000

Es importante distinguir que, cuando el enunciado dice que estas plazas de garaje “quedaron
valoradas por 630.000 euros”, no implica que el valor de la cuenta (580) Inmovilizado deba ser
de 630.000 euros, sino que el valor contable de las mismas pasó a ser de dicho importe, hecho
que se cumple en este caso puesto que si a la cuenta (580), contabilizada por 645.000 euros, le
restamos el deterioro contabilizado en la (5990) por 15.000 euros, obtenemos una valoración
de 630.000 euros.

731

CONTABILIDAD
à Deterioro de operaciones comerciales

DEBE HABER
(794) Reversión de deterioro de créditos por operaciones
210.000
comerciales

DEBE HABER
350.000
comerciales

Apartado b)

è Regularización de gastos e ingresos del primer trimestre

DEBE HABER
(641) Indemnizaciones 70.000
(629) Otros servicios 15.000
(665) Intereses por descuento de efectos 30.000
350.000
comerciales

DEBE HABER
(700) Ventas de mercaderías 3.052.000
(759) ingresos por servicios diversos 10.000
(731) Trabajos realizados para el inmovilizado material 2.000
210.000
comerciales
(791) Reversión del deterioro del inmovilizado material 15.000
De esta forma, el resultado del ejercicio el primer trimestre ascenderá:

Resultado ejercicio = 3.419.000 – 1.640.500 = 1.778.500 euros

732

CONTABILIDAD
è Cierre de la contabilidad

DEBE HABER
(410) Acreedores por prestación de servicios 120.000
(2816) Amortización Acumulada de Mobiliario 71.000
(1291) Beneficios del ejercicio 2018 1.100.000
(170) Deudas a largo plazo 297.500
(476) Organismos de la Seguridad Social Acreedores 36.750
(465) Remuneraciones pendientes de pago 70.000
(430) Clientes 425.000
(480) Gastos anticipados 24.500
(203) Propiedad Industrial 300.000
(216) Mobiliario 150.000
(250) Inversiones Financieras a LP en instrumentos de
1.050.000
patrimonio
(572) Bancos, c/c 1.201.600

Existe un descuadre de 84.000 euros, entendemos que por algún error del enunciado a la hora
de expresar los datos iniciales de los saldos de las partidas.

733

CONTABILIDAD
SUPUESTO 2

Las sociedades “ALFA” y “OMEGA” son dos entidades con forma de sociedad anónima que
funcionan de forma independiente y realizan numerosas operaciones entre ellas.

ALFA es propietaria de un 20% de OMEGA. El capital social de OMEGA está formado por
100.000 acciones de valor nominal 5€. La participación de ALFA, catalogada como inversión
permanente, tiene un valor contable de 235.600€, que es su precio de adquisición.

Las operaciones relacionadas durante el ejercicio son las siguientes (salvo que se indique lo
contrario, todas las operaciones se realizan a crédito):

1. OMEGA realiza una prestación de servicios a ALFA por la que factura 100.000€.

2. El día 1 de marzo la Junta General de OMEGA acuerda el reparto del beneficio del
ejercicio anterior. El resultado fue de 175.000€ que se repartirá de la forma siguiente:

• A reserva Legal el definido en la Ley (La sociedad no tiene cubierto el mínimo
exigido).

• A Dividendos: 0,8€ por acción. Del total de acciones de OMEGA, hay 30.000
procedentes de la última ampliación de capital, que solo están desembolsadas
al 50% (ninguna de las que posee ALFA). El pago del dividendo tiene una
retención de un 19%.

• A reservas voluntarias el resto.

3. Con fecha 30 de marzo, ALFA percibe el dividendo de OMEGA que le corresponde.

4. ALFA es el dueño de un ordenador servidor que fue adquirido hace 3 años. En este
momento su valor contable es de 3.400€ (6.000 de precio de adquisición y 2.600 de
amortización acumulada). Con fecha 10 de junio se lo vende a OMEGA por 4.200€.
OMEGA pagará 1.200€ al contado y el resto es aplazado a 1 año con un devengo de un
tipo de interés de un 2% anual. OMEGA amortizará el bien en 3 años desde su
adquisición.

5. En la Junta general de OMEGA se acordó además de lo expresado en el punto 2, una
ampliación de capital de esta sociedad en las siguientes condiciones:

• Se exige el desembolso pendiente que se efectúa con fecha 1 de julio.

• La sociedad realiza una ampliación de capital en la proporción de una acción
nueva por cada 5 antiguas a un precio de emisión de 6,3€ (5€ de nominal y
1,3€ de prima), ampliación que se realiza y desembolsa el 15 de julio. ALFA
suscribe 3.500 acciones nuevas y vende el resto de los derechos a 2,25€ cada
uno. La ampliación es totalmente suscrita y desembolsada.

6. A 31 de diciembre, el valor teórico de las acciones de OMEGA es de 8,90€ cada una.

734

CONTABILIDAD
TRABAJO A REALIZAR: Realice las anotaciones contables que procedan, siguiendo el orden
de las operaciones descritas en los puntos anteriores y para ambas sociedades. En la





De acuerdo con los datos del enunciado, ALFA tendrá la participación en OMEGA clasificada en
la categoría de inversiones del grupo, multigrupo y asociadas en la cuenta (2404) Participaciones
a LP en empresas asociadas, puesto que tiene una participación igual o superior al 20% del
capital social. El coste unitario de esta participación ascenderá a la siguiente cantidad:

235.600 euros
Coste unitario = = 11,78 euros/acción
20.000 acciones

encuadrarían dentro de la cartera “activos financieros a coste”. Esta cartera se valora
inicialmente al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más
los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.

De esta forma, las acciones de OMEGA se encuadrarán en la misma partida de contabilidad
en la sociedad ALFA y estarán valoradas por el mismo importe, no existiendo ninguna
diferencia.

Punto 1

è OMEGA

DEBE HABER
(434) Clientes, empresas asociadas 100.000

è ALFA

DEBE HABER
(414) Acreedores por prestación de servicios, empresas
100.000
asociadas

735

CONTABILIDAD
Punto 2

è OMEGA
A reserva legal se acuerda llevar el mínimo exigido por la Ley, en concreto lo que dispone el
artículo 274 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital es que, en todo caso, se
destina una cifra igual al 10% del beneficio del ejercicio hasta que la reserva legal alcance, al
menos, el 20% del capital social. Por tanto, la dotación a la reserva legal será de 17.500 euros
(el 10% de 175.000 euros).

En cuanto al reparto de dividendos, el artículo 275.2 TRLSC establece que dicha distribución se
realice en proporción al capital que hubieran desembolsado. Por tanto, tenemos que calcular
en primer lugar el capital social desembolsado:

• (+) 70.000 acciones x 0,80 euros = 56.000 euros
• (+) 30.000 acciones x 0,80 euros x 50% = 12.000 euros
• (=) Total dividendo = 56.000 + 12.000 = 68.000 euros

El resto del beneficio se contabilizará como reservas voluntarias.

DEBE HABER

è ALFA
Por el reconocimiento del dividendo, ALFA realizará el siguiente asiento contable:

DEBE HABER
(5354) Dividendo a cobrar, empresas asociadas
16.000

Punto 3

è OMEGA
El enunciado establece una retención del 19% sobre estos dividendos, con la salvedad de que la
renta se encuentre exenta por el perceptor. En este caso, ALFA tendrá exentos sus dividendos
de acuerdo con lo que se explica en el apartado correspondiente a esta empresa, por lo que la
retención será:

• Dividendos sujetos a retención = 68.000 – 16.000 = 52.000 euros
• Retención = 19% de 52.000 euros = 9.880 euros

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 58.120

736

CONTABILIDAD
è ALFA
De acuerdo con lo que dispone el artículo 128.4.d) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, no
existirá retención sobre dividendos en aquellos supuestos de reparto de los mismos a que se
refiere el apartado 1 del artículo 21 LIS.

Dicho artículo establece, para entidades residentes, la exención en los dividendos siempre que
el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la
entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea
superior a 20 millones de euros, lo cual se cumple en este caso.

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 16.000
(5354) Dividendo a cobrar, empresas asociadas 16.000

Punto 4

è OMEGA

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 1.200
(5114) Proveedores de Inmovilizado a CP, empresas asociadas 3.000

è ALFA
A falta de más información para contabilizar la amortización del inmovilizado desde el 1 de Enero
hasta el momento de la venta, el asiento por la enajenación será el siguiente:

DEBE HABER
2.600
Información
(572) Bancos, c/c 1.200
(5324) Créditos a corto plazo por enajenación del inmovilizado,
3.000
empresas asociadas
(771) Beneficios procedentes del Inmovilizado Material 800

Punto 5

è OMEGA

à Solicitud y del dividendo pasivo pendiente

DEBE HABER
75.000
(1030) Socios por desembolsos no exigidos 75.000

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 75.000

737

CONTABILIDAD
à Ampliación de capital
El número de acciones a emitir según el enunciado ascenderá a 20.000 acciones (100.000
acciones antiguas x 1 / 5), siendo su valor de emisión de 6,30 euros.

DEBE HABER
126.000

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 126.000

DEBE HABER
100.000
26.000

è ALFA
La sociedad OMEGA amplía capital en la proporción 1 acción nueva por cada 5 acciones antiguas.
Como ALFA tiene 20.000 acciones, en principio le corresponderían 4.000 acciones nuevas.

No obstante, de los 20.000 derechos de suscripción, ALFA únicamente va a ejecutar los
necesarios para adquirir 3.500 acciones nuevas, vendiendo los restantes en el mercado. De esta
forma, tenemos:

• Derechos suscripción ejercidos -> 3.500 acciones x 5 = 17.500 derechos de suscripción
• Derechos suscripción vendidos -> 20.000 – 17.500 = 2.500 derechos de suscripción

Al estar las acciones clasificadas dentro de la categoría de inversiones en empresas del grupo,
multigrupo y asociadas, la NRV 9ª PGC indica que estos derechos de suscripción se valorarán al
coste. Así, en el apartado 2.5.2 de dicha norma se indica que “en el caso de venta de derechos
preferentes de suscripción y similares o segregación de los mismos para ejercitarlos, el importe
del coste de los derechos disminuirá el valor contable de los respectivos activos. Dicho coste se
determinará aplicando alguna fórmula valorativa de general aceptación”. Por tanto, para
calcular este coste vamos a hacer los siguientes cálculos:

Acciones nuevas x (Coste acciones - Valor emisión)
CDS =
Acciones nuevas + Acciones antiguas

1 x (11,78 - 6,30)
CDS = = 0 ,913333 euros/DS
1 + 5

à Por la segregación de los derechos de suscripción:

DEBE HABER
(53041) Derechos de suscripción, empresas asociadas
18.200
[20.000 DS x 0,91 euros]
(2404) Participaciones a largo plazo, empresas asociadas 18.200

738

CONTABILIDAD
à Por la venta de los derechos de suscripción

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c
5.625
[2.500 DS x 2,25 euros]
(53041) Derechos de suscripción, empresas asociadas 2.275
(7666) Beneficios en participaciones a corto plazo, empresas
3.350
asociadas

à Por la suscripción de las acciones

DEBE HABER
(53041) Derechos de suscripción, empresas asociadas
15.925
[17.500 DS x 0,91 euros]
(572) Bancos, c/c
22.050

Debemos tener en cuenta en este punto, que el porcentaje de inversión de ALFA en OMEGA
habrá cambiado, puesto que no ha suscrito las 4.000 acciones nuevas que, en función a la
relación de canje, le correspondía inicialmente. Para calcular el nuevo porcentaje de
participación haremos el siguiente cálculo:

• Nº Acciones que ALFA posee de OMEGA -> 20.000 + 3.500 = 23.500 acciones
• Nº Acciones totales de OMEGA -> 100.000 + 20.000 = 120.000 acciones
• Participación de ALFA en OMEGA -> 23.500 acciones / 120.000 acciones = 19,58%

Como podemos comprobar, este porcentaje es inferior al 20%, por lo que ambas empresas
dejarían de tener, desde este mismo momento, la consideración de empresas asociadas,
debiendo ALFA reclasificar estos títulos a la cartera de activos financieros disponibles para la
venta a través del siguiente asiento:

DEBE HABER
255.375
[235.600 – 18.200 + 37.975]

encuadrarían dentro de la cartera “activos financieros a coste”. Esta cartera se valora
posteriormente al “coste menos, en su caso, el importe acumulado de correcciones valorativas
por deterioro. En el caso de venta de derechos preferentes de suscripción y similares o
segregación de los mismos para ejercitarlos, el importe del coste de los derechos disminuirá
el valor contable de los respectivos activos. Dicho coste se determinará aplicando alguna
fórmula valorativa de general aceptación”.

Por tanto, en lo relativo a los asientos de segregación de derechos de suscripción y posterior
ampliación de capital no va a existir ninguna diferencia de contabilización cuando se apruebe
este Proyecto de Real Decreto.
739

CONTABILIDAD
En lo relativo a la reclasificación de los títulos, podemos distinguir dos hipótesis en función de

la fiabilidad del valor razonable:

è Hipótesis 1. Valor razonable fiable
En este caso, los títulos pasarán a integrarse dentro de la nueva cartera “activos financieros a
valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias”. En este sentido, el apartado 2.4.2 de
la NRV 9ª PGC, en su modificación por el citado Proyecto, establece que “cuando la inversión
en el patrimonio de una empresa del grupo, multigrupo o asociada deje de calificarse como
tal, la inversión financiera que se mantenga en esa empresa se reclasificará a la categoría de
activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias
siempre que el valor razonable de las acciones pueda estimarse con fiabilidad. En tal caso, su
valor razonable se medirá en la fecha de reclasificación reconociendo cualquier ganancia o
pérdida que surja, por diferencia entre el valor contable del activo previo a la reclasificación y
el valor razonable, en la cuenta de pérdidas y ganancias”.

A falta de mayor información acerca del valor razonable de las acciones de OMEGA en esta
fecha, supondremos que coincide con el valor contable de la cartera, por lo que el asiento
efectuado por este hecho tampoco sufriría variación alguna en nuestra contabilidad con la
aprobación de este proyecto normativo.

è Hipótesis 2. Valor razonable no fiable
El mismo apartado 2.4.2 de la NRV 9ª PGC establece que “en el supuesto de que el valor
razonable de un instrumento de patrimonio dejase de ser fiable, su valor razonable en la fecha
de reclasificación pasará a ser su nuevo valor en libros”.

Además, a este respecto, el apartado 2.3 indica que se clasificarán en la categoría de “activos
financieros a coste”, entre otros, “las restantes inversiones en instrumentos de patrimonio
cuyo valor razonable no pueda determinarse por referencia a un precio cotizado en un
mercado activo para un instrumento idéntico, o no pueda estimarse con fiabilidad, y los
derivados que tengan como subyacente a estas inversiones”.

Por tanto, en esta segunda hipótesis, los títulos seguirían clasificados en la cartera de “activos
financieros a coste”, no produciéndose ninguna variación en el asiento contable efectuado en
la solución del supuesto, pero siempre teniendo en cuenta las diferencias en la valoración
posterior de estos títulos que se producirían entre una hipótesis y la otra.

Punto 6

è OMEGA

à Amortización del ordenador
El período de amortización del ordenador durante el ejercicio es de 204 días, teniendo en cuenta
que se adquirió el 10 de Junio. Como su vida útil es de 3 años, la cuota de amortización del año
será:

Cuota de amortización = [(4.200 euros / 3 años) x 204/365] = 782,46 euros

DEBE HABER
782,46
Información

740

CONTABILIDAD
à Reclasificación de partidas
En este momento, y tal y como se ha explicado en el punto anterior para ALFA, ambas empresas
ya no forman parte del mismo grupo ya que ALFA no posee el 20% de OMEGA después de la
ampliación de capital. Por este motivo, en primer lugar, debemos reclasificar las partidas
contabilizadas en los puntos 1 y 4:

DEBE HABER
(5114) Proveedores de inmovilizado a CP, empresas asociadas 3.000

DEBE HABER
(430) Clientes 100.000
(434) Clientes, empresas asociadas 100.000


DEBE HABER
33,53
[3.000 euros x 0,02 x (204 / 365 días)]
(523) Proveedores de inmovilizado a corto plazo 33,53

è ALFA

à Por la variación del valor razonable
El enunciado no aclara nada acerca de si este valor razonable puede determinarse con fiabilidad
o no. Bien es cierto que OMEGA es una sociedad anónima, pero esto no implicada nada sobre
dicha fiabilidad ya que nada se indica sobre si está admitida a cotización o no en un mercado
secundario organizado.

A efectos de resolución del supuesto, y para facilitar las distintas hipótesis que pueden darse,
vamos a suponer que este valor razonable sí es fiable, por lo que la actualización del valor sería:

• Valor contable -> 255.375 euros
• Valor razonable -> 23.500 acciones x 8,90 euros = 209.150 euros
• Disminución de valor = 46.225 euros

DEBE HABER

DEBE HABER
46.225
para la venta

741

CONTABILIDAD

Vamos a analizar como se contabilizará esta variación de valor razonable, una vez que se
apruebe el Proyecto citado en análisis anteriores, separando las 2 hipótesis vistas
anteriormente:

è Hipótesis 1. Valor razonable fiable
Como ya hemos visto, después de las modificaciones iniciales, con el nuevo Proyecto de
modificación de la NRV 9ª, las acciones se encuadrarían dentro de la cartera “activos
financieros a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias”.

El asiento que deberíamos hacer en este caso sería el siguiente, contabilizando directamente
esta disminución de valor contra resultados:

DEBE HABER
46.225
patrimonio

è Hipótesis 2. Valor razonable no fiable
En este caso, como las acciones seguirían encuadrándose en la cartera de “activos financieros
al coste”, tendríamos que contabilizar según la valoración posterior de esta cartera, la cual se
establece por su coste menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones
valorativas por deterioro. Estas correcciones valorativas por deterioro se valorarían por
“diferencia entre su valor en libros y el importe recuperable, entendido éste como el mayor
importe entre su valor razonable menos los costes de venta y el valor actual de los flujos de
efectivo futuros derivados de la inversión”.

Por tanto, en este caso deberíamos contabilizar una pérdida por deterioro por el mismo
importe antes calculado:

DEBE HABER
(6963) Pérdidas por deterioro de participaciones en
46.225
instrumentos de patrimonio neto a largo plazo, otras empresas
46.225
patrimonio

à Reclasificación de partidas
Tal y como se ha hecho para la sociedad OMEGA, como en este momento, ambas empresas ya
no son empresas asociadas, debemos modificar todas las partidas que estaban clasificadas como
créditos con partes vinculadas. Por este motivo, en primer lugar, debemos reclasificar las
partidas contabilizadas en los puntos 1 y 4:

DEBE HABER
(543) Créditos a corto plazo por enajenación del inmovilizado 3.000
(5324) Créditos a corto plazo por enajenación del inmovilizado,
3.000
empresas asociadas

742

CONTABILIDAD
DEBE HABER
(414) Acreedores por prestación de servicios, empresas
100.000
asociadas
(410) Acreedores por prestación de servicios 100.000


DEBE HABER
(543) Créditos a corto plazo por enajenación del inmovilizado
33,53
[3.000 euros x 0,02 x (204 / 365 días)]
(762) Ingresos de créditos 33,53

743

CONTABILIDAD
SUPUESTO 3

La empresa “TACOMIA S.A.” suscribió 200 bonos emitidos el 1 de marzo de 2017 con las

• Valor nominal del bono 10.000€.
• Valor de emisión del bono 9.500€.
• Valor de reembolso 10.600€.
• Interés anual del 3%.
• Fecha de pago de cupones: 31 de diciembre, siendo el primero proporcional al tiempo
transcurrido desde la suscripción realizada por TACOMIA.
• Fecha de amortización de los bonos: 31 de diciembre de 2019.

La sociedad compra, el 1 de enero de 2018, 100 bonos más al 108%, con unos gastos del 0,1%
del importe de compra de los bonos.

La empresa TACOMIA tiene intención de liquidar los bonos antes de su amortización, por lo
que los califica como activos financieros disponibles para la venta.

TRABAJO A REALIZAR:

a) Contabilizar la suscripción de estos bonos el 1 de marzo de 2017 y el devengo de
intereses durante el año 2017, sabiendo que la cotización al cierre del ejercicio de
los bonos es al 103% del nominal y el tipo de interés efectivo es del 7%.

b) Realizar las anotaciones contables correspondientes al año 2018, sabiendo que los
bonos cotizan al cierre del ejercicio al 104% y el tipo de interés efectivo es del 4,33%
para los bonos comprados en el momento de la emisión y del 1,8% para los que
adquirió este año 2018.

c) Contabilizar la venta de los bonos al 115% con unos gastos del 0,1% del importe de
venta de los bonos, el 1 de enero de 2019.





operaciones, excepto en los puntos expresamente indicados

744

CONTABILIDAD
Apartado a)

è Por la suscripción de los 200 bonos
El enunciado nos indica que esta inversión se clasifica dentro de la categoría de activos
financieros disponibles para la venta. El apartado 2.6.2 NRV 9ª PGC establece que “se registrarán
en la cuenta de pérdidas y ganancias el importe de los intereses, calculados según el método del
tipo de interés efectivo, y de los dividendos devengados”.

De esta forma, tendremos que devengar la rentabilidad correspondiente y ajustar también la
inversión a valor razonable a cierre de ejercicio.

DEBE HABER
(251) Valores representativos de deuda a largo plazo
1.900.000
[200 bonos x 9.500 euros]
(572) Bancos, c/c 1.900.000

El enunciado nos facilita un tipo de interés efectivo del 7% para realizar los cálculos financieros
necesarios en la cartera, por lo que no será necesario que nosotros calculemos el TIE a partir de
los flujos de efectivo de la inversión.

è Por el devengo de los intereses a 31 de Diciembre de 2017

DEBE HABER
(251) Valores representativos de deuda a largo plazo 60.203,77
(546) Intereses a corto plazo de valores de renta fija
50.000
[200 bonos x 10.000 euros x 3% x 10/12 meses]
10/12 110.203,77
[(200 bonos x 9.500 euros) x (1 + 0,07) – 1]

è Por el cobro del cupón

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 50.000
(546) Intereses a corto plazo de valores de renta fija 50.000

è Por el ajuste de los títulos a valor razonable

• Valor contable a 31-12 = 1.900.000 + 60.203,77 = 1.960.203,77 euros
• Valor razonable a 31-12 = (200 bonos x 10.000 euros x 1,03) = 2.060.000 euros
• Aumento del valor razonable = 99.796,23 euros

DEBE HABER
(900) Beneficios en activos financieros disponibles para la venta 99.796,23

DEBE HABER
(900) Beneficios en activos financieros disponibles para la venta 99.796,23
99.796,23
para la venta

745

CONTABILIDAD

Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, estos bonos se
cuenta de pérdidas y ganancias”.

No pueden encuadrarse en la categoría de “activos a coste amortizado”, ya que la empresa
no va a mantener la inversión con la intención y capacidad de conservarlos hasta su
vencimiento, según informa el propio enunciado.

Esta cartera se valora posteriormente a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas
y ganancias, no estableciéndose ninguna aclaración al respecto sobre el tratamiento de los
intereses devengados a través del método del tipo de interés efectivo, ni tan siquiera en el
apartado 2.5 de intereses recibidos de activos financieros, el cual solo se refiere a valorar por
este método los intereses de activos financieros valorados a coste amortizado.

Por tanto, se entiende de la interpretación de la norma que la contabilidad de estos bonos en
el primer apartado será la siguiente que se enumera:

è Por la suscripción de los 200 bonos

DEBE HABER
1.900.000
[200 bonos x 9.500 euros]
(572) Bancos, c/c 1.900.000

è Por el devengo y cobro de los intereses a 31 de Diciembre de 2017
No tenemos en cuenta el tipo de interés efectivo del 7%, puesto que la nueva redacción de la
norma no indica que en esta cartera se utilice este porcentaje. Por tanto, simplemente nos
limitamos a devengar los intereses explícitos y a proceder posteriormente a su cobro.
DEBE HABER
50.000
[200 bonos x 10.000 euros x 3% x 10/12 meses]

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 50.000


• Valor contable a 31-12 = 1.900.000 euros
• Aumento del valor razonable = 160.000 euros

DEBE HABER
(251) Valores representativos de deuda a largo plazo 160.000

746

CONTABILIDAD
Apartado b)

è Por la compra de 100 bonos

DEBE HABER
1.081.800
[100 bonos x 10.000 euros x 1,08 x 1,001]
(572) Bancos, c/c 1.081.800

è Por el devengo de intereses a 31 de Diciembre de 2018
En este punto, debemos separar los bonos adquiridos en el año 2017 de los bonos adquiridos
en el año 2018, puesto que ambos tienen un tipo de interés efectivo distinto en base al
enunciado.

à Bonos adquiridos en el año 2017
Por estos bonos, seguimos con el devengo de intereses comenzado a 31 de Diciembre de 2017
empleando para ello el tipo de interés efectivo del 7%:

DEBE HABER
[200 bonos x 10.000 euros x 0,03]
137.214,26
[1.960.203,77 euros x 0,07]

à Bonos adquiridos en el año 2018

DEBE HABER
30.000
[100 bonos x 10.000 euros x 0,03]
19.459,44
[1.081.080 euros x 0,018]

è Por el cobro de los cupones

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 90.000


• Valor contable a 31-12 = 2.060.000 + 1.081.080 + 77.214,26 – 10.540,56 = 3.207.753,70
• Disminución del valor razonable = 87.753,70 euros

DEBE HABER
(800) Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta 87.753,70

747

CONTABILIDAD
DEBE HABER
87.753,70
para la venta
(800) Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta 87.753,70

De acuerdo todo lo dispuesto anteriormente para la cartera donde se encuentran clasificados
estos bonos, los asientos en este año 2018 serían de la siguiente forma:

è Por la compra de 100 bonos
La cartera de activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y
ganancias, se contabiliza inicialmente por su valor razonable, reconociéndose los costes de
transacción que les sean atribuibles en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio. Por
tanto, la comisión del 0,1% deberá contabilizarse como un gasto financiero:

DEBE HABER
1.080.000
[100 bonos x 10.000 euros x 1,08]
(669) Otros gastos financieros
1.080
[1,001 x 1.080.000 euros]
(572) Bancos, c/c 1.081.800

è Por el devengo y cobro de intereses a 31 de Diciembre de 2018
Aquí, al contrario de lo que ocurre con la actual legislación del PGC, no sería necesario separar
la contabilización del devengo de intereses distinguiendo entre los bonos adquiridos en 2017
y los adquiridos en 2018, puesto que esta cartera no se valora con el interés efectivo. Por
tanto, por el devengo y cobro de los intereses se realizará el siguiente asiento:

DEBE HABER
90.000
[300 bonos x 10.000 euros x 0,03]

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 90.000


• Valor contable a 31-12 = 2.060.000 + 1.080.000 = 3.140.000 euros
• Disminución del valor razonable = 20.000 euros

DEBE HABER
(6630) Pérdidas de designados por la empresa 20.000

748

CONTABILIDAD
Apartado c)

Antes de procederse a la venta de los bonos, vamos a ajustar el valor de la cartera:

• Valor contable = 3.120.000 euros
• Valor razonable = (300 bonos x 10.000 euros x 1,15) = 3.450.000 euros
• Aumento del valor razonable = 330.000 euros

DEBE HABER
(900) Beneficios en activos financieros disponibles para la venta 330.000

è Por la venta de los bonos

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c
3.446.550
[300 bonos x 10.000 euros x 1,15 x 0,999]
(251) Valores representativos de deuda a largo plazo 3.450.000

è Por el traspaso a resultados del importe contabilizado en patrimonio neto
En patrimonio neto tenemos contabilizado un beneficio de 12.042,53 euros, procedente de los
ajustes por valor razonable de los ejercicios 2017 y 2018, más un beneficio de 330.000 euros por
el ajuste de los títulos a valor razonable a 1 de Enero de 2019. Por tanto, tendremos que
traspasar a resultados un total de 342.042,53 euros:

DEBE HABER
(802) Transferencia de beneficios en activos financieros
342.042,53
(7632) Beneficios de disponibles para la venta 342.042,53

è Por la regularización de las cuentas de los grupos 8 y 9

DEBE HABER
(900) Beneficios en activos financieros disponibles para la venta 330.000
12.042,53
para la venta
(802) Transferencia de beneficios en activos financieros
342.042,53

De esta forma, la cuenta (133) queda saldada y todas las partidas asociadas a esta inversión
también se encuentran dadas de baja de contabilidad, dándose por concluido el supuesto.

749

CONTABILIDAD

De acuerdo todo lo dispuesto anteriormente para la cartera donde se encuentran clasificados
estos bonos, los asientos a efectuar por la venta de bonos una vez que se apruebe el Proyecto
de modificación de la NRV 9ª PGC serían los siguientes:

è Por la venta de los bonos
En este caso, no es necesario ajustar en primer lugar el valor razonable de la cartera, pudiendo
hacerse todo en el mismo asiento de venta de los bonos.

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c
3.446.550
[300 bonos x 10.000 euros x 1,15 x 0,999]
(251) Valores representativos de deuda a largo plazo 3.120.000
(7663) Beneficios en participaciones y valores representativos
330.000
de deuda a largo plazo

No sería necesario realizar ningún asiento adicional, dándose por concluido el supuesto.

750

CONTABILIDAD
SUPUESTO 4

La sociedad GRAMASA realiza distintas actividades, se encuentra sujeta al régimen de IVA y le
es aplicable la regla de prorrata.

1. El 1 de abril de 2013 adquiere mediante arrendamiento financiero un elemento de
transporte de gran volumen cuyo precio de contado es de 230.000€. En ese momento
la prorrata que utiliza la empresa válida para el año 2013 de forma provisional es de
un 47%. El IVA correspondiente a la operación es de un 21%.

2. La operación se concierta con una entidad financiera, a 4 años, mediante cuotas
anuales pagaderas el 1 de abril de cada año a un tipo de interés de un 3%. El cuadro
financiero de la operación es el siguiente:

FECHA CAPITAL INTERESES CUOTA CAP. PENDIENTE
01-04-2013 230.000,00
01-04-2014 54.976,22 6.900,00 61.876,22 175.023,78
01-04-2015 56.625,51 5.250,71 61.876,22 118.398,27
01-04-2016 58.324,27 3.551,95 61.876,22 60.074,00
01-04-2017 60.074,00 1.802,22 61.876,22 0,00

Todas las cuotas estarán gravadas con un 21% de IVA. El pago de la última cuota
constituye la opción de compra, teniendo GRAMASA la opción de proceder a la
compra del elemento en cualquier momento de la operación si así lo desea, mediante
el pago del capital pendiente e intereses devengados no abonados hasta la fecha de
compra.

3. La empresa estima que el elemento tendrá una vida útil de 10 años.

4. A 31 de diciembre de 2013, el cálculo definitivo de la prorrata para la empresa, en el
año 2013, es del 52%.

5. Abona el 1 de abril de 2014 la cuota correspondiente.

6. Al finalizar el año 2014, la prorrata definitiva es de un 41%.

7. A 1 de abril de 2015 abona la cuota correspondiente.

8. A 31 de diciembre de 2015 la prorrata definitiva es de un 37%.

9. A 1 de abril de 2016 abona la cuota pendiente.

10. A 1 de junio de 2016 recibe una oferta de un tercero por el que se le propone la
permuta del elemento de transporte por otro de similares características también
usado, pero con menos años de vida útil. Así, se le ofrece un elemento valorado en
150.000€, cuya vida útil restante se estima en 9 años. Las condiciones de la permuta
son las siguientes: la sociedad aporta el elemento de transporte actual libre de cargas
y 50.000€ a cambio del nuevo elemento. Se cancela la operación de arrendamiento
financiero con efectos 1 de junio. El IVA aplicable a la operación es del 21%.

751

CONTABILIDAD
TRABAJO A REALIZAR: Realice las anotaciones contables que procedan, para la

contabilización del Impuesto sobre el Valor Añadido –IVA– y todas las operaciones
relacionadas.




è 1 de Abril de 2013
En esta fecha, por la firma del contrato de leasing contabilizaremos el siguiente asiento, de
acuerdo con el cuadro financiero que proporciona el enunciado en el punto 2.

En este sentido, la NRV 8ª PGC establece que “el arrendatario, en el momento inicial, registrará
un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material
o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, que será el menor entre el valor
razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos
acordados, entre los que se incluye el pago por la opción de compra cuando no existan dudas
razonables sobre su ejercicio y cualquier importe que haya garantizado, directa o
indirectamente, y se excluyen las cuotas de carácter contingente, el coste de los servicios y los
impuestos repercutibles por el arrendador”.

DEBE HABER
(524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo 54.976,22
(174) Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo 175.023,78

En los arrendamientos financieros, el IVA se devengará junto al pago de cada cuota, por lo que
hasta el pago de la primera cuota con fecha 1 de Abril de 2014 no se contabilizará ninguna
cuenta relacionada con el impuesto.

è 31 de Diciembre de 2013

Sigue indicando la NRV 8ª PGC, que “la carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo
del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se
devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo”.

DEBE HABER
5.175
[6.900 euros x (9 / 12 meses)]
(524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo 5.175

à Por la amortización del vehículo

DEBE HABER
17.250

752

CONTABILIDAD
à Por la regularización del IVA

Al no haberse contabilizado ningún asiento contable por IVA soportado durante el ejercicio, no
será necesario regularizar el IVA a pesar de la diferencia entre las prorratas definitiva y
provisional del ejercicio.

Hay que tener en cuenta que esta prorrata definitiva del 52% en el ejercicio 2013, será la
provisional para el ejercicio 2014.



DEBE HABER
1.725
[6.900 euros x (3 / 12 meses)]
(524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo 1.725

à Por el pago de la cuota de leasing
Aquí contabilizaremos el IVA soportado correspondiente a la cuota de 61.876,22 euros.
Debemos tener en cuenta, que únicamente será deducible, en principio, el IVA resultante de
aplicar la prorrata provisional del 52% del año pasado. El 48% restante se contabilizará como un
gasto en la cuenta (631) Otros tributos, no pudiendo activarse como mayor importe del
inmovilizado puesto que este ya ha entrado en funcionamiento.

DEBE HABER
6.756,88
[21% de 61.876,22 euros x 52%]
(631) Otros tributos
6.237,12
[21% de 61.876,22 euros x 48%]
(572) Bancos, c/c 74.870,22


à Por la reclasificación de la cuota del leasing
Procedemos a reclasificar la cuota correspondiente al 1 de Abril de 2015:

DEBE HABER


DEBE HABER
3.938,03
[5.250,71 euros x (9 / 12 meses)]

753

CONTABILIDAD

DEBE HABER
23.000
[230.000 euros / 10 años]

à Por el ajuste de la prorrata provisional a la definitiva
Debemos tener en cuenta que la prorrata definitiva del 41% del año 2014 se considerará
provisional del año 2015.

DEBE HABER
(6342) Ajustes negativos de IVA de inversiones
1.429,34
[(61.876,22 euros x 21%) x (41% - 52%)]
(472) HP IVA Soportado 1.429,34



DEBE HABER
1.312,68
[5.250,71 euros x (3 / 12 meses)]


DEBE HABER
5.327,54
[21% de 61.876,22 euros x 41%]
7.666,46
[21% de 61.876,22 euros x 59%]
(572) Bancos, c/c 74.870,22


à Por la reclasificación de la cuota del leasing
Procedemos a reclasificar la cuota correspondiente al 1 de Abril de 2016:

DEBE HABER

754

CONTABILIDAD

DEBE HABER
2.663,96
[3.551,95 euros x (9 / 12 meses)]


DEBE HABER
23.000
[230.000 euros / 10 años]

à Por el ajuste de la prorrata provisional a la definitiva
Debemos tener en cuenta que la prorrata definitiva del 37% del año 2014 se considerará
provisional del año 2015.

DEBE HABER
(6342) Ajustes negativos de IVA de inversiones
519,76
[(61.876,22 euros x 21%) x (37% - 42%)]



DEBE HABER
887,99
[3.551,95 euros x (3 / 12 meses)]
(524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo 887,99


DEBE HABER
4.807,78
[21% de 61.876,22 euros x 37%]
8.186,22
[21% de 61.876,22 euros x 63%]
(572) Bancos, c/c 74.870,22

755

CONTABILIDAD
è 1 de Junio de 2016

à Por la cancelación del leasing
En primer lugar, vamos a proceder al devengo de los intereses de los meses de Abril y Mayo:

DEBE HABER
300,37
[1.802,22 euros x (2 / 12 meses)]

Posteriormente, daremos de baja las cuentas pendientes del leasing procediendo al abono de la
última cuota. En cuanto al pago de los intereses, el enunciado indica que “el pago de la última
cuota constituye la opción de compra, teniendo GRAMASA la opción de proceder a la compra
del elemento en cualquier momento de la operación si así lo desea, mediante el pago del capital
pendiente e intereses devengados no abonados hasta la fecha de compra”.

De la interpretación de este enunciado podemos concluir que, para ejercer la compra en
cualquier momento anterior al 1 de Abril de 2017, será necesario pagar tanto el capital
pendiente como los intereses devengados hasta la fecha de compra, esto es, hasta el 1 de Junio
de 2016, no debiendo pagar ningún coste financiero adicional por el período comprendido entre
el 1 de Junio de 2016 y el 1 de Abril de 2017.

DEBE HABER
(174) Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo 60.074
4.691,09
[21% de (60.074 + 300,37) euros x 37%]
7.987,53
[21% de (60.074 + 300,37) euros x 63%]
(572) Bancos, c/c 73.052,99

à Por la amortización del vehículo de 1 de Enero a 1 de Junio de 2016

DEBE HABER
9.583,33
[230.000 euros / 10 años x (5/12 meses)]

à Por la permuta de inmovilizado
De leer el enunciado, podríamos pensar que estamos ante una permuta de carácter no comercial
puesto que se va a intercambiar un elemento de transporte por otro de similares características.

No obstante, el hecho de que se entregue una cantidad de dinero en efectivo bastante
significativa sobre el valor razonable del bien recibido (50.000 euros sobre 150.000 euros), va a
llevar a tratar esta permuta como comercial, en atención a lo dispuesto en el apartado 2.3 de la
norma tercera de la RICAC de 1 de Marzo de 2013 sobre Inmovilizado Material, la cual establece
que “las operaciones de permuta en que se entrega como pago parcial efectivo u otro activo
monetario se presumirán comerciales, salvo que la contraprestación monetaria no sea
significativa en comparación con el componente no monetario de la transacción.

756

CONTABILIDAD
En consecuencia, la empresa que adquiere un elemento del inmovilizado material a cambio de

otro más un diferencial monetario, reconocerá el bien recibido por el valor razonable del activo
entregado, salvo que se tenga una mejor evidencia del valor razonable del activo recibido y con
el límite de este último, más las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a
cambio”.

A falta de más información en el enunciado sobre el valor razonable del bien entregado, y puesto
que estamos ante dos bienes de características similares, vamos a suponer que dicho valor
razonable es el mismo que el valor razonable del activo recibido, es decir, 150.000 euros.

De esta forma, debemos reconocer el elemento de transporte recibido por el valor razonable
del activo entregado (150.000 euros) más las contrapartidas monetarias que se hubieran
entregado a cambio (50.000 euros). Por tanto, el elemento de transporte recibido lo
reconoceremos por un total de 200.000 euros.

DEBE HABER
[17.250 + 23.000 + 23.000 + 9.583,33]
(671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material 7.166,67
(572) Bancos, c/c 50.000

Asociada a la permuta, contabilizaremos también el devengo del IVA. Debemos tener en cuenta
que el IVA siempre se va a calcular sobre los valores de mercado que, en ambos casos, es de
150.000 euros para nuestro supuesto.

DEBE HABER
11.655
[21% de 150.000 euros x 37%]
19.845
[21% de 150.000 euros x 63%]
31.500
[21% de 150.000 euros]

757

CONTABILIDAD
SUPUESTO 5

La empresa de “ORIÓNIDAS S.A.” va a renovar parte de sus instalaciones, con un coste
estimado de 6.000.000€, para lo que el departamento financiero le diseña el siguiente plan de
financiación:

1. Venderá las participaciones que posee de un fondo de inversión donde ha venido
realizando aportaciones a final de cada mes de 10.000€ desde hace 3 años.

2. Emitirá pagarés con las siguientes características:

• Nominal de cada pagaré 1.000€.
• Duración 6 meses.
• Tipo de descuento anual del 5%.
• Gastos de colocación del 0,5% del nominal.
• Gastos de publicidad de 5.876€.

3. Para amortizar los pagarés a su vencimiento, emitirá un empréstito con las siguientes
características:

• Número de títulos emitidos 53.000.
• Valor nominal de cada título 115€.
• Gastos iniciales de 42.000€.
• Rédito anual del 4%.
• Durante el primer año no se percibirá ninguna cantidad y en los restantes se
recibirán los intereses y se amortizarán los que correspondan, por su capital
vivo más una prima constante de 3€.
• Gastos de administración del 0,01% sobre las cantidades pagadas por el
emisor.

TRABAJO A REALIZAR:

a) Determinar el importe obtenido por la venta del fondo de inversión, sabiendo que
el tanto nominal neto de gastos obtenido por la gestora ha sido el 6% el primer año,
el 3% el segundo y el 4% este último año.
b) Indicar el número de pagarés que ha de emitir.
c) Determinar el valor de emisión de las obligaciones.
d) Indicar la cuantía de las anualidades comerciales constantes que amortizan el
empréstito.

Apartado a)
Para conocer el importe obtenido por la venta del fondo de comercio, debemos conocer el tipo
de interés efectivo mensual equivalente a los tantos nominales que indica el apartado. Para ello,
realizaremos los siguientes cálculos:

i12 = (0,06 / 12 meses) = 0,005
i12 = (0,03 / 12 meses) = 0,0025
i12 = (0,04 / 12 meses) = 0,003333

758

CONTABILIDAD
Una vez que ya tenemos estos tipos de interés efectivos mensuales, podemos calcular el valor
obtenido por el fondo de comercio realizado esta ecuación:

(1 + 0,005)12 -1 (1 + 0,0025)12 - 1
10.000 x x (1 + 0,0025)12 x (1 + 0,003333)12 + 10.000 x x
0,005 0,0025
12 (1 + 0,003333)12 - 1
(1 + 0,003333) + 10.000 x = 381.131,34 euros
0,003333

Apartado b)
Deberá emitir pagarés por el siguiente importe:

Importe de emisión de pagarés = 6.000.000 – 381.131,34 = 5.618.868,66 euros

La fórmula de descuento comercial a aplicar es la siguiente, teniendo en cuenta que estamos
ante unos pagarés con una duración de 6 meses y que, por tanto, se va a aplicar descuento
simple al ser un vencimiento inferior al año:

Efectivo = Nominal x (1 – d x n)
Efectivo = 1.000 x (1 – 0,05 x 6/12)
Efectivo = 975 euros

Por tanto, el valor de emisión de estos pagarés ascenderá a 975 euros. Como necesitamos
pagarés suficientes como para obtener 5.618.868,66 euros y hacer frente asimismo a los gastos
de colocación del 0,5% sobre el nominal y de publicidad de 5.876 euros, el número de pagarés
a emitir será:

Importe de emisión = Nº pagarés x 975 euros – Nº pagarés x 1.000 euros x 0,005 – 5.876
5.618.868,66 = Nº Pagarés x 970 euros – 5.876
Nº Pagarés = (5.618.868,66 + 5.876) / 970 = 5.798,71 pagarés

Como solamente cabe la emisión de títulos enteros, tendremos que emitir 5.799 pagarés con un
valor de emisión de 975 euros cada uno de ellos, pagando los siguientes gastos:

• En concepto de gastos de custodia, 28.995 euros
• En concepto de gastos de publicidad, 5.876 euros

Apartado c)
Para conocer el valor de emisión de las obligaciones, debemos saber en primer lugar el importe
que tenemos que satisfacer al vencimiento de los pagarés:

Valor de reembolso = 5.799 pagarés x 1.000 euros = 5.799.000 euros

Así, el valor de emisión de estas obligaciones se calculará como sigue:

Importe de emisión = 53.000 obligaciones x VE – 42.000 euros
5.799.000 + 42.000 euros = 53.000 obligaciones x VE
VE = (5.799.000 + 42.000) / 53.000 obligaciones = 110,21 euros

Por tanto, el valor de emisión de las obligaciones ascenderá a 110,21 euros.

759

CONTABILIDAD
Para el cálculo de las anualidades, vamos a reproducir a continuación las condiciones de emisión
del empréstito para tenerlas en cuenta a la hora de montar nuestra ecuación:

• Número de títulos emitidos -> 53.000 títulos
• Valor nominal -> 115 euros
• Valor de emisión -> 110,21 euros
• Valor de reembolso -> 115 euros más prima de 3 euros = 118 euros
• Duración -> 6 años
• Carencia -> Primer año, carencia total
• Tipo de interés -> 4%
• Gastos de administración -> 0,01% sobre las cantidades pagadas por el emisor

Como tenemos una prima constante en cada período, debemos normalizar el tipo de interés
efectivo teniendo en cuenta esta circunstancia:

C x i 115 x 0,04
i' = = = 0,0389830508
Cp 118

Teniendo en cuenta estos datos, ya podemos calcular la anualidad del empréstito. Recordemos
que sobre la anualidad teórica, tenemos que aplicar los gastos de administración del 0,01% que
establece el enunciado, motivo este por el que dividimos la incógnita a en la siguiente ecuación.

Además, se actualiza un período toda la fórmula, ya que el primer año de vida del empréstito
tiene carencia total.

α 1 - (1 + 0,0389830508)-5
53.000 títulos x 118 euros = x x (1+ 0,0389830508)-1
(1 + 0,0001) 0,0389830508

6.254.000 x (1 + 0,0001) x 0,0389830508
= α x (1+ 0,0389830508)-1
1 - (1 + 0,0389830508)-5

1.400.947,12 = a x 0,962479609

Despejando a de esta ecuación, obtenemos una anualidad teórica de 1.455.560,31 euros, que
será la cuantía constante que amortice este empréstito.

760

CONTABILIDAD


761

CONTABILIDAD
INTRODUCCIÓN

Andra González es una mujer emprendedora que ha decidido continuar el negocio de sus
antepasados. Sus antepasados tenían tierras de cultivo. En ellas cosechaban cereales y
mantenían un olivar. Hace varios años decidió tomar las riendas del negocio y llevó a cabo
varios cambios en la organización, además de hacer algunas inversiones en infraestructuras.
Hoy en día, su negocio se centra en la cosecha de cereales (maíz y trigo principalmente), y la
explotación del olivar (vendiendo aceituna para la producción de aceite de oliva). Da trabajo
a 10 empleados de manera permanente y otros 40 de manera puntual (período de cosechas).
Sus activos incluyen las tierras, los olivos, y diversa maquinaria agrícola, además de un
granero, y un edificio donde guarda el equipamiento.

SUPUESTO 1

Andra tiene visión de negocio. No sólo la venta de cereales y aceituna le va bien. Además, ha
iniciado una línea de venta de compost y abonos ecológicos con una nueva metodología que
le permite ahorrar costes y competir a escala local. Durante el primer año ha logrado hacerse
un hueco y dar a conocer su producto, aunque ha tenido que enfrentarse a algunas
devoluciones algo altas porque la mercancía no estaba en buen estado (fundamentalmente
problemas de envasado). En concreto, las ventas del último año ascendieron a 64.000 euros y
le devolvieron mercancía en mal estado por valor de 12.000 euros (precio de venta). Andra ha
contratado a un ingeniero y ha introducido algunas mejoras que espera le permitan reducir
significativamente las devoluciones. Además, para expandir las ventas en el territorio
nacional, ha decidido ofrecer una garantía de devolución más ventajosa para el cliente,
aunque está dudando entre tres opciones en las que el cliente tendría un mes para devolver
la mercancía y conseguir (1) la devolución íntegra del precio de venta en efectivo, (2) el
intercambio por otro producto de similares características, o (3) un crédito para comprar otros
productos de la empresa.

Al preparar las cuentas anuales, Andra calcula que las ventas han ascendido a 100.000 euros.
Las devoluciones del año hasta la fecha han sido de 8.000 euros y espera que en el total no
superen el 15%. Los productos se venden con un margen del 40% sobre su coste. Andra no
tiene claro cómo debería contabilizar una devolución de compost en cada uno de los tres
casos. La nueva normativa sobre ingresos (NIIF 15 y su reciente adaptación del ICAC) resulta
algo compleja para ella y te solicita ayuda y consejo.

TRABAJO A REALIZAR:

Explique y razone en términos de la normativa (PGC, NIIF 15) el tratamiento contable y los
asientos contables que procede en los siguientes casos:

1. El cliente tiene un derecho irrevocable durante un mes a la devolución íntegra del
precio en efectivo.

2. El cliente tiene un derecho irrevocable durante un mes al intercambio por otro
producto de similares características.

3. El cliente tiene un derecho irrevocable durante un mes a recibir un crédito para
comprar otros productos de la empresa.

762

CONTABILIDAD
De acuerdo con lo dispuesto en los párrafos B20 y B21 del Reglamento (UE) 2016/1905 de la
Comisión por el cual se modifica la NIIF 15, “con arreglo a algunos contratos, la entidad
transfiere el control de un producto a un cliente y le concede también el derecho a devolver el
producto por diversas razones (tales como insatisfacción con el producto) y a recibir cualquier
combinación de lo siguiente:

b) el reembolso total o parcial de toda contraprestación pagada;
c) un crédito que pueda detraerse de los importes adeudados, o que se adeudarán, a la
entidad; y
d) otro producto en su lugar.

Para contabilizar la transferencia de productos con derecho a devolución (y algunos servicios que
están sujetos a reembolso), la entidad reconocerá todo lo siguiente:

a) ingresos ordinarios por los productos transferidos, por un importe igual a la
contraprestación a la que la entidad espera tener derecho (por tanto, no se reconocerán
ingresos ordinarios por los productos cuya devolución se espere);
b) un pasivo por reembolso; y
c) un activo (y el correspondiente ajuste del coste)”.

La empresa descontará de las ventas realizadas durante el ejercicio los siguientes importes:

• Por un lado, 8.000 euros como consecuencia de las devoluciones ya efectuadas,
contabilizando dicho importe en la cuenta (708) Devoluciones de ventas y operaciones
similares.

• Por otro lado, los 7.000 euros restantes los contabilizará como un pasivo por reembolso
de acuerdo con lo citado anteriormente en la NIIF 15.

Por tanto, teniendo en cuenta esta normativa y los datos anteriores, el asiento resumen de la
contabilización de las ventas durante el año quedará como sigue:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 92.000
(499X) Pasivo por reembolso de operaciones comerciales 7.000

Además, no dará de baja de inventario artículos por importe equivalente al coste de las ventas.
El margen sobre costes es del 40%, lo que implica que nuestros costes totales son:

Costes de venta = 100.000 / (1 + 0,40) = 71.428,57 euros

Por tanto, aplicando la misma proporción, el importe por el que no se darían de baja del
inventario los artículos vendidos será:

Ajuste del coste = 7.000 / (1 + 0,40) = 5.000 euros

Por este último importe la empresa reconocerá un activo como consecuencia del valor estimado
de los bienes recuperados:
763

CONTABILIDAD
DEBE HABER
(35X) Activo por recuperación de productos vendidos 5.000
(712) Variación de existencias de productos terminados 5.000

No obstante, la misma NIIF 15 viene a indicar en su párrafo B26 que “el cambio por los clientes
de un producto por otro del mismo tipo, calidad, estado y precio (por ejemplo, un color o tamaño
por otro) no se considerarán devoluciones a efectos de la aplicación de esta norma”.

Ello implicaría que, en la opción nº2 donde Andra prevé el derecho de intercambio por otro
producto de similares características (si entendemos por similares al supuesto que establece el
párrafo B26 citado), no se aplicarían los asientos contabilizados anteriormente de tal forma que
habría que proceder así.

En primer lugar, contabilizaremos la venta de los productos como habitualmente se hace,
reconociendo igualmente las devoluciones ya efectuadas a cierre de ejercicio:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 100.000

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 8.000

Posteriormente, reconoceremos una provisión para la cobertura de los gastos previstos de
devoluciones de ventas:

DEBE HABER
(6959) Dotación a la provisión para otras operaciones
7.000
comerciales
(4999) Provisión para otras operaciones comerciales 7.000

Desconocemos el criterio con el que Andra contabilizó los 12.000 euros de ventas devueltas en
el ejercicio anterior, por lo que a falta de más información no se va a proceder a dar de baja
ninguna cuenta contable relacionada con estas devoluciones.

764

CONTABILIDAD
SUPUESTO 2

La contabilidad se le antoja difícil a Andra. Pensaba que ya tenía sus cuentas hechas pero el
auditor le está dando algunos problemas. Al parecer, hay varias operaciones que no se han
contabilizado bien pero no tiene claro por qué y lo que es peor es que no sabe cómo hacerlo.
Más abajo se muestra el Estado de Pérdidas y Ganancias que Andra ha preparado y sobre el
que el auditor le ha dejado la siguiente información:

1. Hay facturas de ventas de productos del mes de diciembre por valor de 12.000 euros
contabilizadas como ingresos (21% IVA no incluido). Al cierre se había cobrado la
mitad del importe total de las facturas, pero la mercancía no se envió hasta mediados
de enero del ejercicio siguiente.

2. En octubre adquirió 200 kilos de abonos por un precio de 2,8 euros/kg (21% IVA no
incluido). Al parecer el proveedor le regalaba el transporte, pero finalmente se lo
cobró con una factura de noviembre de 300 euros (21% IVA no incluido). Ambos
importes están pagados al cierre. Los gastos de transporte se cargaron a la cuenta de
otros gastos de explotación.

3. A mediados de diciembre se concedió un anticipo de la nómina de diciembre a uno de
los empleados de 1.000 euros que se compensaría con la nómina de dicho mes. En la
contabilidad se encontraron los siguientes asientos que figuran más abajo relativos a
este empleado.

15/12/18 Anticipos de remuneraciones (AC) 1.000
Bancos (AC) 1.000

31/12/18 Nóminas (GEx) 2.000
Seguridad Social a cargo de la empresa (GEx) 600
Organismos Seguridad Social Acreedores (PC) 80
Hac. Pub. Acreedora retenciones IRPF (PC) 300
Remuneraciones pendientes de pago (PC) 2.220

31/12/18 Remuneraciones pendientes de pago (PC) 2.220
Bancos (AC) 2.220

4. El 1 de octubre vence la póliza semestral del seguro de uno de los edificios donde
guarda las herramientas, utensilios, drones, y demás. La prima es de 1.200 euros
(incluye impuestos). Andra contabilizó lo siguiente:

1/11/18 Otros gastos de explotación (GEx) 600
Crédito de seguro anticipado (AC) 600
Bancos (AC) 1.200

765

CONTABILIDAD
5. Andra adquirió el 1 de abril de este año un nuevo tractor por 80.000 euros que espera
poder usar durante 14 años con un valor residual de 10.000 euros. Andra amortizó el
tractor por valor de 3.750 euros en 2018, pero el auditor le dijo que tenía que
amortizar 5.250 euros. ¿Cuál es la vida útil que el auditor está exigiendo y cuál es el
asiento del ajuste?

6. En la cuenta de Clientes hay varias facturas de unas ventas realizadas en los meses de
enero y febrero del año que se cierra por valor de 20.000 euros (21% IVA no incluido),
correctamente contabilizadas, que al cierre están sin cobrar. Andra explicó que son
unas ventas de cereales a una cooperativa de un pueblo cercano que están pasando
un mal momento económico, pero que el gestor (con quien tiene buena relación) le
ha dicho que tiene el cobro asegurado cuando tengan mejor racha.

7. Aprovechando una buena oferta, Andra renovó su equipamiento informático el 1 de
julio de 2018 por 3.000 euros (21% IVA no incluido). Tras contabilizarlo comenzó a
amortizarlo en cuatro años (sin valor residual). Su amigo Marcos Tilla, que sabe mucho
de impuestos, le dijo que, según la ley, tenía libertad de amortización y que por tanto
podía amortizarlo fiscalmente en un año y así ahorrarse algo de impuestos el primer
año. Andra decidió seguir el consejo y en su declaración del impuesto sobre beneficios
aplicó una vida útil de un año. Pero no tenía ni idea de cómo contabilizarlo y no hizo
nada en su contabilidad relativo al tratamiento fiscal dado a los equipos informáticos.
El tipo impositivo es el 25%.

8. El auditor dice que el registro de la regularización de existencias (ver más abajo) no
incluye unas compras de abonos que se adquirieron a finales de diciembre por 800
euros (21% IVA no incluido), y que al cierre no habían llegado a los almacenes. ¿En qué
importe han variado las existencias finalmente en el año?

31/12/18 Variación de Existencias (GEx) 4.850
Existencias (AC) 4.850

31/12/18 Existencias (AC) 6.700
Variación de Existencias (GEx) 6.700

Cifra de negocios 525.687,00
Consumo de abonos -70.158,00
Consumo de otros materiales -98.589,00
Gastos de personal -158.167,00
Alquileres -50.789,00
Otros gastos de explotación -22.578,00
Amortizaciones -33.589,00
Deterioros -5.000,00
Resultado de explotación 86.817,00
Gastos financieros -21.578,00
Resultado antes de impuestos 65.239,00
Gasto por impuesto -16.309,75
Resultado Neto 48.929,25

766

CONTABILIDAD
TRABAJO A REALIZAR:

1. Prepare, si procede, los asientos que regularicen cada una de las operaciones
anteriores. Explique los asientos y responda cualquier pregunta adicional sobre
cada operación.

2. Calcule el resultado y prepare el Estado de Pérdidas y Ganancias tras los ajustes.
Utilice la copia del Estado de Pérdidas y Ganancias facilitada en la hoja separada a
los cuadernillos para completar la columna “Tras ajustes”, que al finalizar el
ejercicio debe grapar al supuesto nº 2.

En primer lugar, el enunciado no deja claro el momento en que hay que efectuar los ajustes por
las operaciones descritas en cada uno de los apartados. A falta de más información, entendemos
que estos hechos se han puesto de manifiesto con posterioridad al cierre del ejercicio, pero
antes de la formulación definitiva de las cuentas anuales.

A tal efecto, reproducimos a continuación el contenido de la NRV 23ª que afecta a la
contabilización de este supuesto, según la cual “los hechos posteriores que pongan de manifiesto
condiciones que ya existían al cierre del ejercicio, deberán tenerse en cuenta para la formulación
de las cuentas anuales. Estos hechos posteriores motivarán en las cuentas anuales, en función
de su naturaleza, un ajuste, información en la memoria o ambos.

Los hechos posteriores al cierre del ejercicio que pongan de manifiesto condiciones que no
existían al cierre del mismo, no supondrán un ajuste en las cuentas anuales. No obstante, cuando
los hechos sean de tal importancia que si no se facilitara información al respecto podría
distorsionarse la capacidad de evaluación de los usuarios de las cuentas anuales, se deberá
incluir en la memoria información respecto a la naturaleza del hecho posterior conjuntamente
con una estimación de su efecto o, en su caso, una manifestación acerca de la imposibilidad de
realizar dicha estimación.

En todo caso, en la formulación de las cuentas anuales deberá tenerse en cuenta toda
información que pueda afectar a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento. En
consecuencia, las cuentas anuales no se formularán sobre la base de dicho principio si los
gestores, aunque sea con posterioridad al cierre del ejercicio, determinan que tienen la intención
de liquidar la empresa o cesar en su actividad o que no existe una alternativa más realista que
hacerlo.

Apartado 1

è Punto 1
El asiento inicial que realizó Andra por estas ventas sería el siguiente:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 7.260
2.520
[21% de 12.000 euros]

767

CONTABILIDAD
En este sentido, la NRV 14ª PGC indica que las condiciones para contabilizar los ingresos
procedentes de la venta de bienes se contabilizarán, entre otros requisitos, cuando la empresa
haya “transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad
de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica”.

Este requisito no se da a cierre de ejercicio, puesto que la mercancía no se enviará hasta
mediados del mes de enero del año 19.

Por tanto, en base a la normativa, nos encontramos en este caso con dos operaciones:

• Por los 6.000 euros que la empresa ha cobrado, deberá contabilizar un anticipo de
clientes en la cuenta (438), reflejando el efecto del IVA repercutido asociado a este
importe.

• Por los restantes 6.000 euros, la empresa deberá deshacer la contabilidad
correspondiente, puesto que ni tenemos un ingreso al no realizar la transferencia del
producto al comprador, ni tampoco se ha devengado el IVA de la venta, ya que no se
cumple lo dispuesto en el artículo 75.Uno.1º LIVA el cual dice que el impuesto se
devengará “en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del
adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea
aplicable”.

De esta forma, la empresa realizará los siguientes ajustes:

DEBE HABER
(438) Anticipo de clientes 6.000

DEBE HABER

Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, la NRV 14ª queda
modificada indicándose en su apartado primero que “una empresa reconocerá los ingresos
por el desarrollo ordinario de su actividad cuando se produzca la transferencia del control de
los bienes o servicios comprometidos con los clientes. En ese momento, la empresa valorará
el ingreso por el importe que refleje la contraprestación a la que espere tener derecho a
cambio de dichos bienes o servicios”.

Sigue diciendo la nueva redacción de la norma en su apartado 2.2 que “para identificar el
momento concreto en que el cliente obtiene el control del activo (con carácter general, un
bien), la empresa considerará, entre otros, los siguientes indicadores:

b) La empresa ha transferido la posesión física del activo.

(…)

768

CONTABILIDAD
e) El cliente tiene la propiedad del activo”.

Por tanto, en base a esta nueva redacción, la forma de contabilizar esta operación no se
modificaría, procediéndose como se ha hecho anteriormente.

è Punto 2
En esta ocasión, lo que no es correcto es la forma de contabilizar estos gastos de transporte, ya
que no corresponde incluirlos en una cuenta de otros gastos de explotación (presumiblemente,
la cuenta (624) Transportes), sino que de acuerdo con lo que dispone la NRV 10ª PGC deberán
contabilizarse como mayor precio de adquisición de los productos.

De esta forma, podría optarse por reclasificar la partida de gastos aunque a efectos prácticos
esta reclasificación tampoco sería necesaria puesto que el gasto de transporte ya se tendrá en
cuenta como mayor coste de adquisición de los productos vía variación de existencias.

Así, el coste total de adquisición de estas materias primas ascendería a 860 euros por la suma
del precio de compra más los gastos de transporte.

è Punto 3
El error de la empresa en este caso fue el de no descontar el anticipo efectuado el 15/12/18. La
empresa puede proceder de dos formas distintas:

1. Por un lado, puede dejar pasar el error y aplicar el anticipo en la nómina del mes de
Enero. En este caso la empresa no efectuaría ningún asiento contable.

2. Otra opción sería reclamar este anticipo al trabajador para que lo devolviera, sin esperar
a la nómina del mes de Enero, en cuyo caso daríamos de baja el anticipo para
contabilizar un crédito pendiente de pago del trabajador con nuestra empresa:

DEBE HABER
(544) Créditos a CP al personal 1.000

è Punto 4
Siempre que la partida de “crédito de seguro anticipado” tuviera un funcionamiento idéntico al
que el PGC describe para la cuenta (480) Gastos anticipados, este asiento sería correcto ya que
la cuota mensual de esta póliza de seguro ascendería a 200 euros.

Al año 18 le corresponde el gasto proporcional por 3 meses (Octubre, Noviembre y Diciembre),
mientras que al año 19 le corresponden otros 3 meses (Enero, Febrero y Marzo), de forma que
la contabilidad de la empresa recoge correctamente dichos importes: 600 euros como gasto del
ejercicio 18 en la cuenta (625) Primas de seguros, y otros 600 euros como gasto anticipado en
una cuenta de activo corriente.

è Punto 5
Si el auditor le exige una amortización de 5.250 euros en el año 18 en primer lugar, tendremos
que realizar el siguiente asiento contabilizando esta amortización adicional de 1.500 euros:

DEBE HABER

769

CONTABILIDAD
Para calcular la vida útil que el auditor le está exigiendo, resolveremos la siguiente ecuación:

Vida útil = [(80.000 – 10.000) x (9 / 12 meses)] / 5.250 euros = 10 años

Por tanto, el auditor está exigiendo una vida útil por este tractor de 10 años, cuando la empresa
en un principio estimó una vida útil de 14 años. De esta modificación deberá dar mencionada
cuenta en la memoria de las cuentas anuales.

è Punto 6
Independientemente de la buena relación que el gestor tenga con esta cooperativa, el apartado
2.1.3 de la NRV 9ª PGC es claro al respecto en lo que respecta al deterioro de valor de las partidas
a cobrar por operaciones comerciales: “al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las
correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un
crédito, o de un grupo de créditos con similares características de riesgo valorados
colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido
después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de
efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor”.

De la información que proporciona el enunciado, puede desprenderse que el cobro de estas
facturas será dificultoso, motivo más que suficiente para acreditar la insolvencia del deudor y,
por tanto, para contabilizar el deterioro correspondiente reclasificando además la partida de
clientes a una cuenta de dudoso cobro:

DEBE HABER
(436) Clientes de dudoso cobro
24.200
[20.000 + 21% de 20.000]
(430) Clientes 24.200

DEBE HABER
24.200
comerciales

Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, la NRV 9ª queda
modificada clasificándose este crédito dentro de la cartera de “activos a coste amortizado”.

La valoración del deterioro de esta nueva cartera se efectúa en los mismos términos que en
la cartera actual de “préstamos y partidas a cobrar”, por lo que el asiento a efectuar por la
contabilización de este deterioro no se modificaría.

Igualmente, este hecho debería tener incidencia en el aspecto fiscal de la empresa, ya que si
estamos ante un crédito del cual no han transcurrido 6 meses desde su vencimiento, esta
pérdida por deterioro no sería fiscalmente deducible en los términos del artículo 13 LIS. No
obstante, dado que las ventas son de enero y febrero, y que probablemente los plazos de pago
que se manejan en este tipo de operaciones no son muy elevados, presumimos que sí han
transcurrido 6 meses desde el vencimiento de los créditos y que, por tanto, el deterioro es
fiscalmente deducible, no siendo necesario realizar ningún ajuste en la base imponible del
impuesto. No obstante, es conveniente indicar este hecho en la memoria para dejar constancia.

770

CONTABILIDAD
è Punto 7
Independientemente de la información que le haya dado su amigo, sería conveniente acudir a
la legislación fiscal para comprobar que dicha información es cierta y que, efectivamente, Andra
puede aplicar libertad de amortización sobre el equipamiento informático adquirido el 1 de Julio
de 2018.

En primer lugar, de acuerdo con el importe de la cifra de negocios que indica el enunciado
(inferior a 10.000.000 de euros), estamos ante una entidad de reducida dimensión.

El régimen especial establecido para este tipo de entidades establece, en el artículo 102 LIS que
“los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, afectos a
actividades económicas, puestos a disposición del contribuyente en el período impositivo en el
que se cumplan las condiciones del artículo anterior, podrán ser amortizados libremente siempre
que, durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del período impositivo en que los bienes
adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente
respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantenga
durante un período adicional de otros 24 meses.

La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización será
la que resulte de multiplicar la cifra de 120.000 euros por el referido incremento calculado con
dos decimales.

Para el cálculo de la plantilla media total de la empresa y de su incremento se tomarán las
personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la
jornada contratada en relación a la jornada completa.

La libertad de amortización será aplicable desde la entrada en funcionamiento de los elementos
que puedan acogerse a ella”.

Suponiendo que todos los demás requisitos se cumplen, efectivamente Andra podrá aplicar la
libertad de amortización por este equipamiento informático. En este caso, Andra apuesta por
amortizar fiscalmente dicho equipamiento en 1 año, en lugar de en 4 años como hace
contablemente de forma que, si adquirió el equipamiento informático con fecha 1 de Julio de
2018, la amortización fiscalmente deducible en este ejercicio será de 1.500 euros (vida útil fiscal
de 1 año: en 2018 se amortizarán 6 meses y en 2019 los 6 meses restantes).

Contablemente, sin embargo, amortizó la siguiente cantidad:

Amortización contable = 3.000 euros / 4 años x (6 / 12 meses) = 375 euros

Por tanto, entendiendo que el ajuste negativo de 1.125 euros está incluido en la base imponible
del impuesto, la sociedad tendrá que contabilizar el siguiente pasivo por diferencia temporaria
imponible:

DEBE HABER
281,25
[25% de 1.125 euros]
(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles 281,25

771

CONTABILIDAD
è Punto 8
Entendiendo que el asiento de adquisición de estas existencias sí se contabilizó correctamente,
la regularización de las existencias finales tendría que ajustarse de la siguiente forma, teniendo
en cuenta además los 300 euros adicionales del punto 2 que, en principio no estaban
contabilizados como mayor coste de las existencias:

DEBE HABER
(310) Materias primas
1.100
[800 + 300]
(611) Variación de existencias de materias primas 1.100

Como consecuencia de este ajuste, finalmente las existencias han pasado de ser 4.850 euros a
comienzos del ejercicio a ser 7.800 euros, lo que implica una variación de 2.950 euros.

Apartado 2
El resultado del ejercicio antes de contabilizar estos ajustes ascendía a 48.929,25 euros. Vamos
a regularizar ahora las cuentas de los grupos 6 y 7 contabilizadas en los puntos anteriores y
calcular el resultado final tras ajustes:

DEBE HABER
24.200
comerciales
(6301) Impuesto diferido 281,25

DEBE HABER

Finalmente, después de realizar estos ajustes propuestos por el auditor, el resultado de la
empresa ascendería a un beneficio de 12.048 euros. Su desglose sería el siguiente:

Cifra de negocios 525.687,00 513.687,00
Consumo de abonos -70.158,00 -70.158,00
Consumo de otros materiales -98.589,00 -98.589,00
Gastos de personal -158.167,00 -158.167,00
Alquileres -50.789,00 -50.789,00
Otros gastos de explotación -22.578,00 -21.478,00
Amortizaciones -33.589,00 -35.089,00
Deterioros -5.000,00 -29.200,00
Resultado de explotación 86.817,00 50.217,00
Gastos financieros -21.578,00 -21.578,00
Resultado antes de impuestos 65.239,00 28.639,00
Gasto por impuesto -16.309,75 -16.591,00
Resultado Neto 48.929,25 12.048,00

772

CONTABILIDAD
Aclaraciones:

• En el apartado “cifra de negocios” se han disminuido los 12.000 euros correspondientes
a la venta de mercaderías del punto 1.

• El consumo de abonos, así como el consumo de otros materiales, no se modifica.

• Otros gastos como son los gastos de personal y por alquileres tampoco, ya que los
asientos relativos a la nómina del trabajador y al seguro no se ven alterados.

• En cuanto a otros gastos de explotación, debemos disminuir el saldo en 1.100 euros
como consecuencia de la contabilización de la variación de existencias.

• En amortizaciones ampliamos el saldo de este gasto en 1.500 euros como consecuencia
de la amortización exigida por el auditor en el punto 5.

• El saldo de la partida de deterioros también se ve incrementado en 24.200 euros como
consecuencia del deterioro dotado por la insolvencia de la cooperativa.

• Por último, el gasto por impuesto se ve incrementado nuevamente por la
contabilización del impuesto diferido asociado a la libertad de amortización del
equipamiento informático.

773

CONTABILIDAD
SUPUESTO 3

El trabajo en el campo es duro y las máquinas para trabajarlo son caras. Gracias a una amiga,
Andra rellenó los papeles a tiempo y consiguió una subvención de un organismo público
autonómico para financiar la construcción de un sistema de regadío especial que le permitirá
ahorrar costes. Recibió la carta el 15 de junio de 2019, estableciendo las siguientes
condiciones:

1. El objeto de la subvención es la construcción del sistema de regadío en sus tierras.

2. El importe máximo a subvencionar es de 200.000 euros.

3. Cada año se aportarán certificaciones de obras del estado de la construcción del
sistema de regadío a la administración competente.

4. La administración pagará la parte proporcional de la subvención que corresponda al
grado de terminación de la construcción del sistema de regadío.

5. La administración pagará el 10% del importe total al comienzo de las obras.

6. El sistema de regadío tiene que estar terminado en dos años desde el inicio de las
obras, o Andra tendrá que devolver los importes cobrados.

7. El plan de construcción prevé completar la obra en dos años exactos.

Las obras tienen un presupuesto total de 250.000 euros y comenzaron el 1 de octubre de 2019.
En esa fecha recibió 20.000 euros de subvención. El 31 de diciembre aportó certificaciones de
obra por valor de 50.000 euros. El 20 de febrero de 2020 cobró la parte de subvención
correspondiente, una vez descontado el anticipo pagado en octubre de 2019. El 31 de
diciembre de 2020 aportó certificaciones de obra por 150.000 euros. El 20 de febrero de 2021
cobró de la administración la parte proporcional. El 30 de septiembre de 2021 aporta
certificaciones de obra por valor de 50.000 euros. La obra se termina el 30 de septiembre de
2021 y se cobra el importe restante el 10 de noviembre. Asuma un tipo impositivo del 25%.

TRABAJO A REALIZAR:

1. Saldos de las cuentas del balance de situación relacionadas con la subvención a 31
de diciembre de cada año.

2. Saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias resultante del traspaso a resultados de
la subvención en el año 2021

Vamos a proceder a contabilizar todos los asientos relacionados con la subvención ordenados
por fecha, respondiendo a los apartados a medida que vayamos contabilizando los asientos
correspondientes a 31 de Diciembre.

En primer lugar, deberíamos estudiar la naturaleza de esta subvención, que no es otra que
financiar la construcción de un sistema de regadío. En base a los criterios de imputación a
resultados que establece la NRV 18ª PGC, podríamos entender que esta subvención deberá
imputarse como ingreso a medida que se vayan realizando los gastos que está financiando, es
decir, a medida que se vayan entregando las certificaciones de obra, no procediendo aplicar un
criterio de dotación de amortizaciones puesto que el inmovilizado aún no está construido.

774

CONTABILIDAD
15 de Junio de 2019
En este momento Andra recibe la carta confirmándole la concesión de la subvención, que será
por un importe máximo de 200.000 euros.

Se aclara además que en el momento del comienzo de las obras se cobrará el 10% del total de
la subvención (entendiendo por total el máximo subvencionable, que son 200.000 euros). Por
tanto, en esta fecha deberá reconocer un ingreso procedente de la concesión de la subvención
con el debido crédito:

DEBE HABER
(940) Ingresos de subvenciones oficiales de capital 200.000

Contabilizaremos igualmente el efecto impositivo derivado de este ingreso, directamente contra
patrimonio neto también:

DEBE HABER
50.000
[25% de 200.000 euros]

1 de Octubre de 2019
Por el cobro del 10% de la subvención efectuaremos el siguiente asiento contable:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 20.000

31 de Diciembre de 2019
En este momento, la empresa aporta certificaciones por valor de 50.000 euros, motivo por el
que tendremos que traspasar el importe proporcional de la subvención a resultados:

Importe a traspasar = 50.000 euros x (200.000 euros / 250.000 euros) = 40.000 euros

DEBE HABER
40.000

DEBE HABER
[25% de 40.000 euros]

A cierre de ejercicio, además, tendremos que regularizar las cuentas de los grupos 8 y 9
contabilizadas durante el año 2019, llevándolas contra la cuenta (130) Subvenciones oficiales de
capital:

775

CONTABILIDAD
DEBE HABER
(940) Ingresos de subvenciones oficiales de capital 200.000

De esta forma, en la cuenta (130) Subvenciones oficiales de capital, tenemos un saldo de
120.000 euros, que se corresponde con el importe de la subvención pendiente de imputar a
resultados neto de impuestos (160.000 euros – 25% de 160.000 euros).

A cierre de ejercicio, el saldo de las cuentas relacionadas con esta subvención será el siguiente:

SALDO

20 de Febrero de 2020
En esta fecha se procederá al cobro de los 20.000 euros restantes, una vez que descontamos los
20.000 euros que la Administración ya abonó en el mes de Octubre. Debemos recordar que la
Administración nos va ingresando la subvención de forma proporcional a las certificaciones que
le vamos aportando. Como ya hemos calculado anteriormente, la parte proporcional que
corresponde a la certificación de 50.000 euros entregada, son 40.000 euros:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c
20.000
[40.000 euros – 20.000 euros]

En este momento, la empresa aporta certificaciones por valor de 150.000 euros, motivo por el
que tendremos que traspasar el importe proporcional de la subvención a resultados:

Importe a traspasar = 150.000 euros x (200.000 euros / 250.000 euros) = 120.000 euros

DEBE HABER
120.000

DEBE HABER
30.000
[25% de 120.000 euros]

A cierre de ejercicio, además, tendremos que regularizar las cuentas de los grupos 8 y 9
contabilizadas durante el año 2020, llevándolas contra la cuenta (130) Subvenciones oficiales de
capital:

776

CONTABILIDAD
DEBE HABER

De esta forma, en la cuenta (130) Subvenciones oficiales de capital, tenemos un saldo de 30.000
euros, que se corresponde con el importe de la subvención pendiente de imputar a resultados
neto de impuestos (40.000 euros – 25% de 40.000 euros).

A cierre de ejercicio, el saldo de las cuentas relacionadas con esta subvención será el siguiente:

SALDO

20 de Febrero de 2021
En esta fecha se procederá al cobro de los 120.000 euros correspondientes a la certificación
entregada en Diciembre de 2020:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 120.000

30 de Septiembre de 2021
Aquí finaliza la construcción del sistema de regadío, dentro del plazo establecido, entregando la
empresa certificaciones de obra por valor de 50.000 euros, por lo que contabilizaremos:

DEBE HABER
40.000

DEBE HABER
10.000
[25% de 40.000 euros]

Regularizamos, además, las cuentas del grupo 8 con cargo a la cuenta (130) Subvenciones
oficiales de capital, la cual queda saldada desde este momento:

DEBE HABER

A esta fecha, tanto la cuenta (130) Subvenciones oficiales de capital como la (479) Pasivos por
diferencias temporarias imponibles se encuentran con saldo 0 y canceladas de nuestra
contabilizada, quedando pendiente tan solo un saldo de 40.000 euros en la cuenta (4708) como
consecuencia del cobro que queda pendiente por parte de la Administración.

777

CONTABILIDAD
10 de Noviembre de 2021
En esta fecha se cobran los 40.000 euros restantes:

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 40.000

A cierre de ejercicio, regularizaremos la cuenta (746) contra la cuenta de pérdidas y ganancias,
contabilizando así un beneficio de 40.000 euros en el ejercicio:

DEBE HABER
40.000

778

CONTABILIDAD
SUPUESTO 4

Hace un mes se pusieron a la venta unos terrenos adyacentes a los de Andra y decidió
comprarlos. Son incluso mejores para el cultivo de cereales y cuentan con instalaciones para
el regadío. Sin duda era un golpe de suerte. Tras negociar con el propietario, cerraron un
precio de 400.000 euros. Andra acudió luego al banco y acordaron las siguientes condiciones:

• Principal: 360.000 euros
• Comisión de apertura: 1%
• Amortización en 5 años con uno de carencia (sólo se abonan intereses anualmente).
• Interés nominal del 5%.
• Amortización con cuotas anuales según método francés a partir del segundo año.
• Fecha de escritura del préstamo: 1 de octubre de 2018.

TRABAJO A REALIZAR:

1. Plantee la ecuación para calcular el tipo de interés efectivo.

2. Suponga que el tipo efectivo es 5,31827% y prepare los asientos relativos al
préstamo durante 2018.

3. Suponiendo el tipo efectivo del apartado anterior, prepare los asientos de 2019.

Apartado 1
Para un correcto planteamiento de la ecuación de cálculo del tipo de interés efectivo, debemos
igualar lo recibido a lo entregado, es decir, la prestación a la contraprestación. La anualidad del
préstamo, a partir del segundo año que es cuando se amortiza capital, será la siguiente:

1 – (1 + 0,05)-4
360.000 = α x
0,05

Despejando a de la ecuación anterior, obtenemos una anualidad a pagar entre los años 2 a 5
del préstamo de 101.524,26 euros.

En nuestro caso, estos flujos de efectivo son:

• Momento inicial -> 360.000 euros – 1% de 360.000 euros = 356.400 euros
• Año 1 -> Interés del 5% sobre el capital pendiente = 5% de 360.000 euros = 18.000 euros
• Año 2 -> Anualidad -> 101.524,26 euros

Por tanto, la ecuación de cálculo del tipo de interés efectivo será:

18.000 101.524,26 101.524,26 101.524,26 101.524,26
356.400 = + + + +
(1 + TIE) (1 + TIE)2 (1 + TIE)3 (1 + TIE)4 (1 + TIE)5

779

CONTABILIDAD
No es necesario resolverlo, ya que el enunciado no lo pide, no obstante a efectos de comprobar

su resultado, esta TIE coincide con la proporcionada por el enunciado en el apartado 2, es decir
que será del 5,3182713%.

Apartado 2

è 1-10-2018. Concesión del préstamo

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 356.400

En esta fecha, toda la deuda pendiente de pago por el préstamo debe contabilizarse a largo
plazo, ya que la primera cuota de amortización de capital será dentro de 2 años.

è 31-12-2018. Devengo de intereses

DEBE HABER
4.738,58
[5,3182713% de 356.400 euros] x (3 / 12 meses)
4.500
[5% de 360.000 euros] x (3 / 12 meses)

Apartado 3

è 1-10-2019. Devengo y pago de la primera cuota de intereses

DEBE HABER
14.215,74
[5,3182713% de 356.400 euros] x (9 / 12 meses)
13.500
[5% de 360.000 euros] x (9 / 12 meses)

DEBE HABER
(572) Bancos, c/c 18.000

è 31-12-2019. Devengo de intereses y reclasificación de la cuota de Octubre de 2020

DEBE HABER
4.751,27
[5,3182713% de (356.400 euros + 954,32)] x (3 / 12 meses)
4.500
[5% de 360.000 euros] x (3 / 12 meses)

780

CONTABILIDAD
Vamos a calcular ahora cuál va ser el capital amortizado del préstamo a 1 de Octubre de 2020
para saber qué importe tenemos que reclasificar:

Amortización = Anualidad – Intereses = 101.524,26 – 5,3182713% de (356.400 + 954,32) =
82.519,19 euros

DEBE HABER

781

CONTABILIDAD
SUPUESTO 5

En una reunión de empresarios agrarios de la comunidad contactó con el dueño de Aceitero
Verde, S.A. una empresa de producción de aceite de oliva que deseaba vender su negocio.
Deseaba cambiar de sector y buscar un buen comprador que continuara el negocio sin
despedir a la plantilla. A Andra le pareció buena idea porque así podría producir su propio
aceite de oliva con aceitunas propias. Era una idea con la que llevaba soñando algún tiempo.
Tras algunas reuniones con abogados y auditores, llegaron a un acuerdo de compraventa por
el que la empresa de Andra adquiría el 100% de las acciones de Aceitero Verde con la siguiente
contraprestación:

1. La empresa de Andra emitiría mil acciones nuevas de 10 euros de valor nominal. Los
auditores estimaron que su valor razonable era de 16 euros.

2. Un 10% de los beneficios obtenidos en el primer año tras la venta. Los auditores
estimaron un beneficio del primer año de 200.000 euros.

3. Seis pagos en efectivo anuales de 25.000 euros tras la venta. Usar el 5% como tasa de
descuento.

Andra decidió que, tras la adquisición, su empresa absorbería Aceitero Verde S.A. El balance
del negocio aceitero, valorado según libros y valor razonable en la fecha de operación, es el
siguiente:

ACTIVO
Inmovilizado Material 104.000 90.000 -14.000
Otros activos no corrientes 2.500 2.500
Tesorería 2.400 2.400
Deudores 25.000 21.000 -4.000
Existencias 47.000 41.000 -6.000
TOTAL 228.700 212.900 -15.800
PASIVO
Otros pasivos 9.100 15.000 5.900
TOTAL 63.100 69.000 5.900

ACTIVOS NETOS 165.600 143.900 -21.700

El valor razonable de los activos netos es inferior a su valor en libros por:

• Parte del inmovilizado material estaba obsoleto y con falta de actualización.

• Algunas de las existencias estaban deterioradas o tenían poca mala salida al mercado.

• Algunos saldos con clientes estaban pendientes desde hacía al menos dos años y se
decidió darlos de baja.

782

CONTABILIDAD
• Se han valorado bien las marcas de la empresa por ser conocidas y con buen prestigio
en el mercado local.

• Se reconocieron unos compromisos con los empleados que no estaban en libros.

Usar el 25% como tipo impositivo para el efecto fiscal. El efecto neto fiscal de los ajustes por
impuestos diferidos por las distintas valoraciones se encuentra incluidos en la columna de
‘valor razonable’, bien como ‘Otros activos no corrientes’, bien como ‘Otros pasivos’.

Los activos netos de 143.900 euros se asignaron a una única unidad generadora de efectivo
independiente.

TRABAJO A REALIZAR:

en la fecha de la combinación y prepare los asientos contables de la empresa de
Andra. Explique su respuesta.

2. Poco antes de cumplirse un año desde la combinación se hizo una valoración
independiente y se detectó que la estimación de otros pasivos por compromisos
con los empleados debería ser de 18.000 euros en lugar de 15.000 euros. Además,
se revisó la estimación del beneficio del primer año a 240.000 euros. Prepare los
asientos que proceda para registrar los efectos de esta situación. Explique su
respuesta.

3. Suponga que tras cuatro años el negocio de producción y venta de aceite tiene un
valor en libros de 167.000 euros. Su valor en uso se estima en 100.000 euros y su
valor razonable neto de costes de venta es 90.000 euros. Prepare los asientos que
estime oportuno para registrar los efectos de esta situación y explique su respuesta

Apartado 1
En primer lugar, antes de proceder al cálculo del fondo de comercio y contabilización de
asientos, tendremos que identificar a la empresa adquirente en esta combinación de negocios.
Parece claro que es Andra ya que es la que, según la NRV 19ª PGC, va a obtener el control sobre
el negocio o negocios adquiridos. Para calcular el fondo de comercio, tendremos que conocer
en primer lugar el coste de la combinación de negocios, el cual se calculará de acuerdo con lo
dispuesto en la NRV 19ª PGC, la cual dispone en su apartado 2.3 que será la suma de:

a) “Los valores razonables, en la fecha de adquisición, de los activos entregados, los pasivos
incurridos o asumidos y los instrumentos de patrimonio emitidos por la adquirente. No
obstante, cuando el valor razonable del negocio adquirido sea más fiable, se utilizará
éste para estimar el valor razonable de la contrapartida entregada.

b) El valor razonable de cualquier contraprestación contingente que dependa de eventos
futuros o del cumplimiento de ciertas condiciones, que deberá registrarse como un
activo, un pasivo o como patrimonio neto de acuerdo con su naturaleza, salvo que la
contraprestación diera lugar al reconocimiento de un activo contingente que motivase
el registro de un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, en cuyo caso, el
tratamiento contable del citado activo deberá ajustarse a lo previsto en el apartado
2.4.c.4) de la presente norma”.

783

CONTABILIDAD
En nuestro caso, podemos distinguir los siguientes elementos integrantes de este coste:

• Instrumentos de patrimonio emitidos -> Se emitirán 1.000 acciones a un valor razonable
de 16 euros la acción, es decir, 16.000 euros.

• Contraprestación contingente -> El valor razonable de esta contraprestación
contingente lo cifraremos en el 10% de los beneficios estimados, esto es, en 20.000
euros (10% de 200.000 euros). El enunciado no aporta tipo de interés al efecto para
actualizar esta contraprestación, además de que se trata de una cantidad a entregar en
el corto plazo motivo por el que para facilitar los cálculos se opta por no actualizar este
importe.

• Se han asumido 6 pagos anuales de 25.000 euros cada uno de ellos -> El valor razonable
de estos pagos pasa por calcular el valor actual de una renta de 6 términos de 25.000
euros aplicando el tipo de interés del 5% proporcionado por el enunciado:

1 - (1 + 0,05)-6
VA = 25.000 x = 126.892,30 euros
0,05

La suma de todas estas contraprestaciones, hace un coste de la combinación de negocios en
términos de valor razonable de 162.892,30 euros.

Una vez que conocemos este coste, podremos conocer el fondo de comercio por diferencia
entre 162.892,30 euros y el valor razonable de los activos identificables adquiridos y pasivos
asumidos, que es el siguiente:

(en miles de euros) Valor Razonable Variación Efecto impositivo
ACTIVO
Inmovilizado Material 90.000 -14.000 3.500 (AD)
Inmovilizado Intangible 56.000 8.200 2.050 (PI)
Otros activos no corrientes 2.500
Tesorería 2.400
Deudores 21.000 -4.000 1.000 (AD)
Existencias 41.000 -6.000 1.500 (AD)
TOTAL 212.900
(en miles de euros) Valor Razonable
PASIVO
Deudas financieras 37.000
Deudas comerciales 17.000
Otros pasivos 15.000 5.900 1.475 (AD)
TOTAL 69.000

ACTIVOS – PASIVOS 143.900 149.325

El importe total de los activos adquiridos menos pasivos asumidos, teniendo en cuenta el efecto
impositivo anterior (AD significa activo por diferencia temporaria deducible y PI pasivo por
diferencia temporaria imponible) es de 149.325 euros. Nuestro fondo de comercio será, de
acuerdo con estos datos, el siguiente:

Fondo de comercio = 162.892,30 euros – 149.325 euros = 13.567,30 euros

784

CONTABILIDAD
En cuanto a los asientos contables, sabiendo Andra que es la sociedad adquirente, tendrá que
efectuar los siguientes:

è Emisión de los instrumentos de patrimonio

DEBE HABER
16.000

è Recepción de los elementos de activo y pasivo
Dentro de la partida “otros activos no corrientes” contabilizamos la suma de los activos por
diferencias temporarias deducibles derivados de las diferencias de valoración de los elementos
recibidos; y dentro de la partida “otros pasivos”, la diferencia temporaria imponible asociada a
la mayor valoración del inmovilizado intangible:

DEBE HABER
(21X) Inmovilizado Material 90.000
(20X) Inmovilizado Intangible 56.000
(X) Otros activos no corrientes
9.975
[2.500 + 3.500 + 1.000 + 1.500 + 1.475]
(57X) Tesorería 2.400
(4X) Deudores 21.000
(3X) Existencias 41.000
(X) Deudas financieras 37.000
(4X) Deudas comerciales 17.000
(X) Otros pasivos
17.050
[15.000 + 2.050]
(5530) Socios de sociedad disuelta 162.892,30

è Inscripción en el Registro Mercantil de las acciones emitidas

DEBE HABER

è Entrega de las acciones a los nuevos socios y registro de los pasivos asociados al pasivo
contingente y a los pagos anuales de 25.000 euros

El pasivo de los pagos de 25.000 euros anuales se contabilizará de acuerdo con lo que dispone
la NRV 9ª PGC, y aplicaremos el método del tipo de interés efectivo. El cuadro financiero de esta
deuda será el siguiente:

785

CONTABILIDAD
AÑO CUOTA INTERESES CAPITAL PENDIENTE

126.892,30
1 25.000,00 6.344,62 18.655,38 108.236,92
2 25.000,00 5.411,85 19.588,15 88.648,76
3 25.000,00 4.432,44 20.567,56 68.081,20
4 25.000,00 3.404,06 21.595,94 46.485,26
5 25.000,00 2.324,26 22.675,74 23.809,52
6 25.000,00 1.190,48 23.809,52 0,00

De acuerdo con el cuadro anterior, el importe de la deuda a CP como consecuencia de estos
pagos asciende a 18.655,38 euros, siendo el resto contabilizado en una cuenta de largo plazo.

DEBE HABER
(5530) Socios de sociedad disuelta 162.892,30
(5211) Deudas a CP por pagos contingentes 20.000
(5212) Deudas a CP por pagos anuales 18.655,38
(1712) Deudas a LP por pagos anuales 108.236,92

Apartado 2

è Cambio de estimación de los pasivos por compromisos
Sin entrar en detalle sobre estos compromisos, ya que el enunciado no especifica nada al
respecto, habría que acudir a la NRV 16ª PGC para contabilizar esta modificación al alza, la cual
se llevará a una cuenta del subgrupo 64 de acuerdo con lo que se establece en los movimientos
de la cuenta (140), que es donde se contabiliza este tipo de compromisos:

DEBE HABER
(64X) Gastos de personal 3.000
(140) Provisión para retribuciones y otras prestaciones al
3.000
personal

è Revisión de la estimación del beneficio
Finalmente el beneficio es de 240.000 euros, por lo que tendremos que abonar el 10% de esta
cantidad (24.000 euros), en lugar de los 20.000 euros reconocidos inicialmente. Los 4.000 euros
restantes generarán un gasto en nuestra contabilidad:

DEBE HABER
(5211) Deudas a CP por pagos contingentes 20.000
(572) Bancos, c/c 24.000

Apartado 3
De acuerdo con el apartado 4.5 de la RICAC de 18 de Septiembre de 2013 sobre contabilización
del deterioro, “se reconocerá una pérdida por deterioro del valor de una unidad generadora de
efectivo si, y solo si, su importe recuperable fuera menor que el importe en libros de la unidad.
La pérdida por deterioro del valor se distribuirá, para reducir el importe en libros de los activos
que componen la unidad, en el siguiente orden:

786

CONTABILIDAD



Estas reducciones del importe en libros se tratarán como pérdidas por deterioro del valor de los
activos individuales”.

En el caso que nos ocupa, el importe recuperable será de 100.000 euros (el mayor valor entre el
valor en uso y el valor razonable neto de costes de venta), por lo que tendremos un deterioro
en la UGE de 67.000 euros.

Este deterioro se asignará, en primer lugar, al fondo de comercio y posteriormente al resto de
los activos en proporción a su valor en libros. Después del transcurso de cuatro años, el valor
contable del fondo de comercio ascenderá a:

VC Fondo de comercio = 13.567,30 – [(13.567,30 euros / 10 años) x 4 años] = 8.140,38 euros

DEBE HABER

Después de esta reducción, queda pendiente un deterioro de 58.859,62 euros. Para el resto de
elementos del inmovilizado desconocemos su ritmo de amortización, por lo que tomaremos el
valor en libros que tenían en el momento de contabilizar la combinación de negocios:

(en miles de euros) Valor Razonable % Valor Contable Deterioro
Inmovilizado Material 90.000 61,643835616% 36.283,33
Inmovilizado Intangible 56.000 38,356164384% 22.576,29
TOTAL 146.000 100% 58.859,62

DEBE HABER
(691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material 36.283,33
(290) Deterioro de valor del inmovilizado intangible 22.576,29
(291) Deterioro de valor del inmovilizado material 36.283,33

787

CONTABILIDAD
SUPUESTO 6

Andra no es experta en finanzas, pero sabe que los beneficios de su empresa son suyos y está
pensando que ahora que se acerca el verano, podría usar parte de esos beneficios para darse
unas buenas vacaciones. El Patrimonio Neto de su empresa a 1/1/2019 es el siguiente:

PATRIMONIO NETO IMPORTE
Capital Social (9.000 acciones x 10 euros VN) 90.000
Reserva Legal 3.200
Pérdidas de ejercicios anteriores (4.300)
Acciones propias (1.500 acciones x 10 euros) (15.000)
TOTAL 102.700

Además de las cuestiones legales, Andra siempre ha reservado un 10% de los beneficios para
imprevistos (en reservas voluntarias). El resto quiere repartirlo como dividendos, pero no sabe
el importe máximo, considerando que tiene 20.000 euros como gastos de I+D en su activo y
que tiene pérdidas de años anteriores.

TRABAJO A REALIZAR:

1. Calcule y explique cuál es el importe máximo que Andra puede repartir como
dividendos, y explique si Andra puede o no dedicar el 10% para imprevistos. En
ambos casos, prepare el asiento que habría que hacer si decidiera repartir el
máximo dividendo posible.

2. Si Andra quisiera compensar todas las pérdidas de ejercicios anteriores que pueda,
con cargo a beneficios, ¿qué importe máximo podría repartir como dividendos?
¿Podría en este caso ahorrar el 10% para imprevistos? Prepare el asiento del
reparto del beneficio en caso de decidir compensar todas las pérdidas posibles.

Apartado 1
La RICAC de 5 de Marzo de 2019 define expresamente lo que se considera como beneficio
distribuible, que no es otra cosa que el agregado del resultado del ejercicio, de acuerdo con el
balance aprobado, y los siguientes ajustes:

a) Positivos:

1. Reservas de libre disposición. Como aclara la RICAC de 5 de Marzo de 2019 en
su apartado introductorio, la prima de emisión o asunción tiene la consideración
reservas de libre disposición a efectos de la distribución de beneficios.

2. Remanente.

3. A los exclusivos efectos de cuantificar el beneficio distribuible, el resultado del
ejercicio deberá incrementarse en el importe de los gastos financieros
contabilizados al cierre del período en concepto de dividendo mínimo o
preferente. Este importe deberá incluirse porque se trata del dividendo que
corresponde a ciertos instrumentos de capital que son considerados pasivos
financieros desde el punto de vista contable, porque la sociedad tiene una
obligación con respecto a los mismos.

788

CONTABILIDAD
b) Negativos:

1. Resultados negativos de ejercicios anteriores en el importe que exceda de la
reserva legal y demás reservas indisponibles preexistentes.

2. La parte del resultado del ejercicio en que deba dotarse la reserva legal y las
restantes atenciones obligatorias establecidas por las leyes o por los estatutos.

En este supuesto, las únicas atenciones legales que tenemos es la dotación del 10% a la reserva
legal (artículo 274 TRLSC) y la dotación de reservas voluntarias para igualar estas a los gastos de
I+D activados en balance (artículo 273 TRLSC). No es necesario que la reserva legal alcance el
10% del capital social para repartir dividendos, puesto que no consta la existencia de una
reducción de capital por pérdidas (artículo 326 TRLSC).

Por tanto, tenemos el siguiente reparto:

(+) Resultado del ejercicio 10.000 euros
(-) Reserva legal = 10% de 10.000 euros (1.000 euros)
(-) Dotación a reservas voluntarias por gastos de I+D en balance (1.200 euros)
(=) Pendiente de reparto 7.800 euros

No procede incrementar el importe del beneficio distribuible en reservas de libre disposición,
puesto que estas igualan ahora los 20.000 euros de gastos de I+D activados en balance y el
artículo 273 TRLSC prohíbe el reparto de dividendos a menos que se cumpla esta condición. Por
ello, el beneficio máximo distribuible en la empresa sería de 7.800 euros.

En principio, no habría ningún impedimento legal para que la empresa repartiera estos 7.800
euros de forma íntegra en forma de dividendo, puesto que este reparto no dejará el patrimonio
neto por debajo de la cifra del capital social como puede observarse. Cuestión distinta es que la
empresa decida dotar un 10% adicional del resultado para incrementar las reservas voluntarias,
algo para lo que tampoco hay impedimento legal, en cuyo caso el importe de dividendo a
repartir sería de 6.800 euros.

El asiento en ambos casos sería el siguiente:

DEBE HABER
[1.200 + 1.000]

DEBE HABER

789

CONTABILIDAD
Apartado 2
Si Andra desea compensar todas las pérdidas de ejercicios anteriores, que ascienden a 4.300
euros, el importe que queda pendiente de reparto asciende a 3.500 euros, importe suficiente
para dotar el 10% a reservas voluntarias en concepto de imprevistos, así como para repartir en
forma de dividendos los 2.500 euros restantes.

El asiento a realizar por la empresa sería el siguiente:

DEBE HABER
(113) Reservas Voluntarias
2.200
[1.200 + 1.000]

790

CONTABILIDAD
SUPUESTO 7

Andra cumple este mes 35 años. Se considera joven y con cierto éxito profesional, lo que le
lleva a pensar en su futuro. Calcula que podría trabajar durante otros 35 años y jubilarse para
poder disfrutar de la vida dedicándose a sus aficiones. Para ello se pone a escribir las
siguientes hipótesis respecto al resto de su vida.

• A los 70 desea cobrar mensualmente el equivalente a 3.000 euros de hoy (actualizar
sólo por inflación).

• La inflación media anual prevista para los próximos 35 años es del 2%.

• La pensión que cobraría del Estado ahora es de 1.800 euros, y asume que dentro de
35 años será la misma (actualizada por el IPC). Considere que este importe no
aumentará a partir de que se jubile.

• Calcula que vivirá hasta los 90 años, así que a partir de entonces sólo cobraría, en caso
de seguir viviendo, la pensión del Estado.

• Andra estima que cualquier inversión o plan de ahorro podría darle de media un 4%.

TRABAJO A REALIZAR:

Andra desea conocer cuánto dinero debe ahorrar mensualmente para poder complementar
su pensión a partir de los 70 años hasta cobrar el equivalente de 3.000 euros de hoy.

Para la solución del supuesto, en primer lugar debemos calcular el importe equivalente dentro
de 35 años a los 3.000 euros actuales que desea el señor Andra, así como la pensión que cobraría
del Estado en los términos señalados por el enunciado:

C1 = 3.000 x (1 + 0,02)35 = 5.999,67 euros -> Mensualidad deseada
C2 = 1.800 x (1 + 0,02)35 = 3.599,80 euros -> Pensión del Estado

Entendemos, aunque no lo especifique el enunciado como tal, que los 3.000 euros que desea
obtener el señor Andra dentro de 35 años (en términos equivalentes, 5.999,67 euros como
hemos calculado anteriormente) se mantienen constantes a partir de dicho momento, puesto
que el enunciado únicamente proporciona el dato de la inflación de los próximos 35 años, pero
no de los años posteriores.

Además, el tipo de interés para inversiones equivalentes que establece el enunciado es del 4%
anual, el cual en términos mensuales será:

i12 = (1 + 0,04)1/12 – 1 = 0,0032737398 -> i12 = 0,32737398%

Teniendo en cuenta estas cantidades, debemos ahorrar un capital de cuantía suficiente para
cubrir los 2.399,87 euros adicionales a la pensión del Estado y así obtener la mensualidad
deseada por el señor Andra al cumplir los 70 años.

1 - (1 + 0,0032737398)-12 x 20
C70 = 2.399,87 x = 398.504,69 euros
0,0032737398
791

CONTABILIDAD
Dicho de otro modo, para poder hacer frente a una mensualidad total de 5.999,67 euros
(actualizados en términos de inflación dentro de 35 años), tendremos que tener un capital
acumulado en el momento de la jubilación del señor Andra de 398.504,69 euros.

Ahora, para constituir dicho capital, el importe de las mensualidades que tendremos que ahorrar
durante cada uno de los 35 años restantes hasta cumplir dicha edad será el siguiente:

(1 + 0,0032737398)12 x 35 – 1
398.504,69 = α x
0,0032737398

Despejando a de la ecuación anterior, obtenemos una mensualidad de 442,82 euros para
ahorrar durante cada uno de los meses durante los próximos 35 años.

ACLARACIÓN
El enunciado no es claro a este respecto, pero si incluimos la inflación dentro de las variables
empleadas para el cálculo del ahorro mensual, tendríamos una renta variable en progresión
geométrica de razón q = 1,02. Dicho de otro modo, deberíamos calcular el importe a ahorrar
durante los 12 meses del primer año, teniendo en cuenta que dicho importe se incrementaría
cada uno de los años a razón de un 2%.

Para ello, en primer lugar calcularíamos el ahorro anual necesario para tener constituidos los
398.504,69 euros dentro de 35 años:

1 – 1,0235 x (1 + 0,04)-35
398.504,69 = α x x (1 + 0,04)35
1 + 0,04 – 1,02

Despejando a de la ecuación anterior, obtenemos que el señor Andra ahorrará el primer año
un total de 4.095,21 euros.

Conociendo este dato, podemos calcular las mensualidades que deberá ahorrar durante el
primer año, mediante la realización de la siguiente regla de tres:

4.095,21 C12
=
0,04 0,0032737398

Despejando C12 de la ecuación anterior, obtenemos que las mensualidades a ahorrar durante
el primer año ascienden a 335,17 euros, incrementándose progresivamente a razón de un 2%
anual, de forma que las mensualidades a ahorrar durante el segundo año ascenderán a 341,87
euros, durante el tercer año a 348,71 euros, y así sucesivamente.

792

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Exámenes

OPOSICIONES HACIENDA – Antonio Morales

ÍNDICE – EXÁMENES DE CONTABILIDAD RESUELTOS

CONVOCATORIA 2011. CUERPO TÉCNICO DE HACIENDA (TURNO LIBRE)

2. El 15-04-20X5 abona el primer dividendo acordado en la junta general de accionistas.

Operaciones realizadas en el ejercicio 20X5:

El préstamo vence dentro de 15 años, el 31-12-20X15 y no supone pago alguno de intereses.

2. El 1-07-20X5 la Sociedad prestó 2.000.000 de euros a su presidente, con devengo de

CONVOCATORIA 2011. CUERPO TÉCNICO DE AUDITORÍA Y CONTABILIDAD

• Dos reducciones de capital, que ejecutará más adelante: la primera para

4. El 30/06/20X9 se reúne la Junta General de Accionistas y acuerda, entre otros hechos,

CONVOCATORIA 2012. CUERPO TÉCNICO DE HACIENDA (TURNO LIBRE)

Operaciones realizadas en el ejercicio 20X3:

3. La máquina está completamente operativa el 1/06/20X3 y este mismo día da comienzo

En el año 20X3 realiza las operaciones siguientes:

2. Las diferencias entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos,

2. Anotaciones contables relativas al impuesto sobre sociedades del año X5,

CONVOCATORIA 2013. CUERPO TÉCNICO DE HACIENDA (TURNO LIBRE)

• La Sociedad ha reconocido deterioros de cuentas a cobrar por importe de 5.000 euros.

CONVOCATORIA 2013. CUERPO TÉCNICO DE AUDITORÍA Y CONTABILIDAD

Además se sabe que:

CONVOCATORIA 2014. CUERPO TÉCNICO DE HACIENDA (TURNO LIBRE)

b) Ampliar capital próximamente, con el fin de compensar el préstamo

2. El 1 de marzo 20X4 la sociedad ingresa en bancos la cantidad correspondiente por

20X0 20X1 20X2 20X3 20X4 20X5

CONVOCATORIA 2014. CUERPO TÉCNICO DE AUDITORÍA Y CONTABILIDAD

Niveles de productividad Pago anual

• El resultado contable de la cuenta de Pérdidas y Ganancias refleja un beneficio de

5. Dentro de las operaciones de venta realizadas se ha detectado una partida de 100.000

TRABAJO A REALIZAR: con estas condiciones, determinar:

CONVOCATORIA 2015. CUERPO TÉCNICO DE HACIENDA (TURNO LIBRE)

3. El 30/6/20X6 la empresa constructora certifica obra por importe de 2 millones de euros.

CONVOCATORIA 2015. CUERPO TÉCNICO DE AUDITORÍA Y CONTABILIDAD

8. Además, finalizado el ejercicio, nuestra empresa, parte de cuyas ventas incluyen

CONVOCATORIA 2016. CUERPO TÉCNICO DE HACIENDA (TURNO LIBRE)

Operaciones realizadas en el ejercicio 20X6

• El préstamo se reembolsará mediante anualidades constantes de capital de 700.000

2. El mes de junio ha registrado las siguientes facturaciones:

9. Gracias a la magnífica evolución del negocio, D. Secundo decide la adquisición de un

CONVOCATORIA 2016. CUERPO TÉCNICO DE HACIENDA (PROMOCIÓN INTERNA)

9. Para proceder al equipamiento, la empresa va a comprar la maquinaria industrial

CONVOCATORIA 2016. CUERPO TÉCNICO DE AUDITORÍA Y CONTABILIDAD

En el momento de la emisión se recibieron de los suscriptores 194.000 euros, considerándose

Obligaciones emitidas 20.000

3. Para mantener las instalaciones en adecuado estado de conservación, una vez

CONVOCATORIA 2016. CUERPO SUPERIOR DE INSPECTORES DE HACIENDA

INFORMACIÓN PARA COMPLETAR EL BALANCE Y DE LAS OPERACIONES REALIZADAS EN EL MES

6. Se sigue el criterio de estimación global para reconocer el importe del deterioro de

• En el año X0 su prorrata definitiva ascendió al 90%.

CONVOCATORIA 2017. CUERPO TÉCNICO DE HACIENDA (TURNO LIBRE)

c. Eliminar los resultados negativos de ejercicios anteriores con cargo a reservas

5. El 1 de junio FONDOSA vende un inmovilizado cuyo valor contable es de 1.000.000 de €

• La sociedad cuenta con bases imponibles negativas de ejercicios anteriores cuya

CONVOCATORIA 2017. CUERPO TÉCNICO DE HACIENDA (PROMOCIÓN INTERNA)

2. A los 6 meses de la emisión, la sociedad ESPEJOS DE MARKETING recompra la mitad de

Los activos financieros se corresponden con un exceso de amortización contable sobre la

CONVOCATORIA 2017. CUERPO TÉCNICO DE AUDITORÍA Y CONTABILIDAD

En miles de euros 29 Dic 2017 31 Dic 2018 Diferencia

CONVOCATORIA 2017. CUERPO SUPERIOR DE INSPECTORES DE HACIENDA

CONVOCATORIA 2018. CUERPO TÉCNICO DE HACIENDA (TURNO LIBRE)

5. Con fecha 1 de noviembre, la Junta General de Accionistas aprueba una nueva

15 DE FEBRERO DEL AÑO 1

30 DE NOVIEMBRE DEL AÑO 1

7. Las compras del segundo trimestre son: