Impuesto Diferido

Lugar y fecha: Ciudad Autnoma de Buenos Aires, 19 de octubre de 2009
Informe
Nmero:
003/2009 rea Contable
Coordinadora
General:
Rosana Frachia / ar!a "eresa #isarello
Coordinadores del
rea:
aria $u%enia &ar%a%lione
&usta'o (ur%ans)*
Preparado por: a*ra +entino
art!n i%liori
+ami,n #elle%rini
Fernanda "edeschini
Tema del Informe- Impuesto diferido
TEMAS TRATADOS:
1.
/0"R1+2CC/30444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444
444444444444444444444444 2
2. 5"1+16 2"/7/8A+16 #ARA $7 C7C271 9 "/#16 +$
+/F$R$0C/A644444444444444444444444444444444444444::::::: 3
3. "RA"A/$0"1 C10"AB7$ 61BR$ "$A6
#AR"/C2A7$6444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444 13
a. ;uebrantos
b. Bienes de cambio
c. Bienes de uso
d. A<uste =or in>lacin
e. ?onorarios directores
>. /ncobrables
%. +onaciones
h. $@enciones
i. ultas
<. +i'idendos
). /n'ersores =ermanentes
l. Cambio de tasas
A. $B#16/C/30 +$7 /#2$6"1
+/F$R/+14444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444 3C
C.P.C.E.C..!.
.
C"#I$I"N %E &"'ENE$ P(")E$I"NLE$
$u* + Comisi,n Impositi-a. Pre-isional. Conta*le y $ocietaria
D. +/F$R$0C/A6 #R/0C/#A7$6 C10 7A6 /FR64444444444444444444444444444
:::::::::::::::::::::::4::44 AD
E. $F$RC/C/1 /0"$&RA744444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444444
::::::::::::::4::4444 A9
1) Introduccin
Recordemos las definiciones de activo y pasivo:
un ente tiene un activo cuando, debido a un hecho ya ocurrido, controla los beneficios econmicos que
produce un bien (material o inmaterial con valor de cambio o de uso para el ente).
un ente tiene un pasivo cuando:
o debido a un hecho ya ocurrido est obligado a entregar activos o a prestar servicios a otra
persona (fsica o urdica) o es altamente probable que ello ocurra!
o la cancelacin de la obligacin:
es ineludible o altamente probable (en caso de ser contingente)!
deber efectuarse en una fecha determinada o determinable o debido a la ocurrencia de
cierto hecho o a requerimiento del acreedor.
"ado que las normas impositivas suelen diferir de las contables, es posible que:
ciertos resultados:
o se computen impositivamente por un importe distinto al contabili#ado!
o est$n alcan#ados por el impuesto a las ganancias en un perodo distinto al de su
reconocimiento contable!
o slo puedan deducirse de ganancias impositivas futuras!
a la fecha de los estados contables:
o se sepa que los impuestos determinados en el futuro incluirn los efectos de las situaciones
antes descriptas!
o se considere que lo anterior afectar los fluos de fondos futuros.
%s decir, como a la fecha de cierre el ente ya sabe que en el futuro se producir (o es probable que se
produ#ca) un flujo de fondos, debe reconocer un activo o un pasivo (que acostumbra denominarse con el
aditamento &por impuesto diferido'), si su medicin puede hacerse sobre bases fiables.
%emplo:
un ente cierra sus estados contables el ()*)+ de cada a,o!
en el eercicio +--. tiene un ingreso de +--!
las normas del impuesto a las ganancias establecen que:
o ese ingreso est gravado, pero en el perodo fiscal +-)-!
o el impuesto a pagar se ingresa / meses despu$s del cierre de eercicio contable!
o la tasa del impuesto es del (/0!
en consecuencia, al ()*)+*+--.:
o ya sabe que en el eercicio +-)), deber pagar +-- 1 (/ 0 2 3-!
o deber reconocer un resultado negativo por el impuesto a las ganancias de 3-!
2
C.P.C.E.C..!.
.
o deber reconocer un pasivo por impuesto diferido de 3-.
4omentarios:
el pasivo reconocido en el +--. es no corriente, porque afectar los fluos en el +-))!
est implcito el requisito de que en el futuro el ente deber tener resultados impositivos positivos! de lo
contrario, el ingreso sera absorbido por los quebrantos y no habra ning5n fluo futuros de fondos!
por lo anterior, el pasivo es contingente.
2) Mtodos utilizados para el clculo y tipos de diferencias
). 6ntroduccin
%n la mayora de los pases del mundo moderno, los 7iscos con el obeto de financiar a los %stados, utili#an
como pilar de su poltica tributaria el impuesto a la renta o impuesto a las ganancias. "icho tributo que
grava a la renta como manifestacin de capacidad contributiva, tiene como suetos a las personas fsicas y
urdicas. 8ambi$n, de acuerdo a la legislacin en materia societaria que rige en dichos pases, estas
5ltimas estn obligadas a llevar libros y a presentar estados contables.
9a situacin descripta en el prrafo anterior gener a la doctrina contable la necesidad de anali#ar como se
debera registrar el impuesto a las ganancias.
:ntes de empe#ar a anali#ar como la doctrina contable fue evolucionando en los m$todos de registracin
del impuesto a las ganancias, resulta necesario reali#ar algunas aclaraciones preliminares acerca de dicho
tributo. %n primer lugar, como se mencion anteriormente, uno de los suetos alcan#ados por dicho
impuesto son las personas urdicas que estn obligadas a llevar libros y a presentar estados contables. 9os
eercicios fiscales de dichos suetos coinciden con sus eercicios econmicos y el vencimiento de la
presentacin de la declaracin urada del impuesto a las ganancias y su pago, de corresponder, operan
apro1imadamente, a los cinco meses de cerrado el eercicio. ;tro punto importante a tener en cuenta
acerca de la operatoria del tributo es que el punto de partida de la liquidacin del mismo es el resultado
contable que arroa el estado de resultados correspondiente al eercicio econmico. : dicho resultado, que
se encuentra medido de acuerdo a las normas contables, se le reali#an aquellos austes requeridos por la
legislacin tributaria y se obtiene de esta manera la base imponible a la cual se le aplica la alcuota
correspondiente y para llegar de esta forma el impuesto a ingresar por el eercicio en cuestin.
<echas estas aclaraciones preliminares, anali#aremos conceptualmente el impuesto a las ganancias desde
el enfoque contable de la 8eora del =ropietario y de la 8eora de la %ntidad.
+. 9a 8eora del =ropietario
9os defensores de la 8eora del =ropietario sostienen que la sociedad es una entidad propiedad de quienes
aportan el capital y soportan los riesgos. "ebido a esto, incluyen dentro de los propietarios al 7isco ya que
este soporta el riesgo de no percibir el impuesto a las ganancias si no hay beneficio. =or esta ra#n, este
tributo se considera como una parte de la distribucin de utilidades del eercicio.
3
C.P.C.E.C..!.
.
"e lo descripto anteriormente, se desprende un m$todo de contabili#acin del impuesto a las ganancias por
el cual no se imputa cargo alguno por este tributo en el estado de resultados. %n su lugar, lo que se
propone, es registrar al momento de la presentacin de la declaracin urada (es decir apro1imadamente
cinco meses despu$s del cierre del eercicio) el pasivo correspondiente directamente contra resultados
acumulados o austes a resultados de eercicios anteriores. ;tra alternativa similar a la presentada, por las
cuentas involucradas, es registrar el impuesto a partir de una decisin de la asamblea anual.
%emplo:
>na sociedad, al cierre del eercicio ?) arro un resultado contable antes de impuestos de @).---. %n
dicho resultado se incluy una multa de @)-- que no es deducible del impuesto a las ganancias.
:dicionalmente, dicho resultado tambi$n tena registrado una previsin para deudores incobrables por el
mismo importe que, a dicho cierre, no cumpla con los ndices de incobrabilidad mencionados en la ley del
impuesto a las ganancias. Auponiendo una alcuota del (/0, el impuesto a las ganancias a ingresar
durante el primer semestre del eercicio ?+ se calculara de la siguiente manera:
6 66
Resultado contable antes de impuestos ).---
=revisin deudores incobrables )--
Bulta )--
8otales C ).+--
Dase imponible ).+--
:lcuota impositiva (/,--0
6mpuesto a las
ganancias E+-
"e acuerdo al m$todo rese,ado, al cierre del eercicio ?) la sociedad no debe registrar cargo ni deuda
alguna por impuesto a las ganancias.
:hora bien, durante el primer semestre del eercicio ?+, ms precisamente cuando opera el vencimiento
para la presentacin de la declaracin urada del impuesto o se reali#a la asamblea anual, seg5n este
m$todo la sociedad debe reali#ar la siguiente registracin:
Resultados acumulados o :R%: E+-
6mpuesto a las ganancias a pagar E+-
"octrinariamente este m$todo no ofrece mucho sustento ya que las registraciones se efect5an en un
eercicio distinto al que corresponden distorsionando de esta manera la informacin contable.
(. 9a 8eora de la %ntidad
A
C.P.C.E.C..!.
.
"e manera opuesta, la 8eora de la %ntidad considera a la sociedad como un ente separado de sus
propietarios a los que rinde su e1cedente neto una ve# deducido todo tipo de gastos incluyendo dentro de
ellos al impuesto a las ganancias.
Ain lugar a dudas, esta teora es la que predomina en la actualidad ya que como es de conocimiento, casi
siempre encontraremos cargo a resultados por impuesto a las ganancias, abri$ndose otro debate acerca de
como debe diferirse dicho cargo.
E. B$todo 8radicional
%l B$todo 8radicional, importa la registracin de un cargo y provisin por impuesto a las ganancias al cierre
del eercicio. Aeg5n este m$todo, el cargo por este gravamen que se registra al cierre del eercicio y se
determina &simulando' una declaracin urada del tributo con la informacin disponible a dicha fecha. "esde
el punto de vista del diferimiento, podramos decir que es nulo ya que este m$todo se aparta del criterio del
devengado debido que el tributo imputado a resultados busca coincidir con el importe a pagar cuando se
produ#ca el vencimiento de la obligacin impositiva. :dicionalmente, cabe destacar, que para el caso que
en alg5n eercicio se prevea un quebranto el mismo no deber registrarse debido que encuadrar como un
activo contingente ya que su materiali#acin depender que se verifiquen utilidades impositivas futuras que
permitan su compensacin.
%emplo:
: los efectos de un meor entendimiento de las diferencias e1istentes entre los distintos m$todos se propone
utili#ar el mismo eemplo con el cual se traba anteriormente. Aupondremos en este caso que al cierre del
eercicio se efectu la provisin de impuesto a las ganancias (ver determinacin del impuesto en el eemplo
de la 8eora del =ropietario), por lo tanto se reali# el siguiente asiento:
6mpuesto a las ganancias E+-
=rovisin impuesto a las ganancias E+-
8al como se mencionara en la breve descripcin de este m$todo y como se desprende del anlisis del
eemplo puede concluirse que el mismo constituye un apartamiento al criterio de devengamiento sostenido
por las normas contables puesto que el cargo a resultados por impuesto a las ganancias surge de la
&simulacin' de la declaracin urada al cierre del eercicio.
Aeg5n los crticos de este m$todo, el apartamiento se produce porque al calcular el cargo de esta manera la
base del mismo no es el resultado contable sino el impositivo ya que al primero se le deben practicar los
austes que requiere la ley tributaria. "e esta manera, dichos austes e1traCcontables, terminan
impactando en el estado de resultados no permitiendo una adecuada correlacin de ingresos y gastos. =or
5ltimo, tambi$n agregan, que este m$todo tiende a descapitali#ar las sociedades que lo emplean, ya que
por eemplo, ante una situacin particular de un eercicio en el cual se deba abonar un impuesto menor, se
podrn distribuir anticipadamente utilidades que, en eercicios posteriores, se convertirn en mayores
valores de impuesto a ingresar.
/. 4lasificacin de diferencias
D
C.P.C.E.C..!.
.
4on el paso de los a,os, la doctrina contable fue evolucionando en el estudio del problema que presenta la
contabili#acin del impuesto a las ganancias. =or eemplo vemos como se evolucion en un primer
momento desde el m$todo propuesto por la 8eora del =ropietario que no reconoca cargo a resultados por
impuesto a las ganancias hacia la 8eora de la %ntidad. Ain embargo, en un primer momento esta teora,
con su B$todo 8radicional, planteaba la inconveniencia del no diferimiento del cargo a resultados del tributo
asignndolo al eercicio seg5n bases fiscales, no respetando el principio contable del devengamiento.
4on el obetivo de seguir avan#ando en el estudio de esta problemtica, la doctrina contable empie#a a
estudiar el siguiente esquema:
"e esta manera, creyeron conveniente reali#ar una clasificacin de los austes o diferencias que se le
practican al resultado contable para arrivar al resultado impositivo.
%n su libro &6mpuesto "iferido', 7lavio Bontavan define claramente dicha clasificacin:
a. "iferencias permanentes: 9as constituyen transacciones que configuran ingresos o egresos
contables que no son admitidos como tales por la legislacin impositiva o, en caso inverso,
cuando resultados positivos o negativos en la legislacin tributaria no constituyen ganancias o
p$rdidas contables.
%stas diferencias no inciden en la cuanta del impuesto a las ganancias, por eso se dice que su
efecto fiscal es nulo.
9as diferencias que se producen en un eercicio no estn suetas a modificacin en perodos
futuros. Fo se reversan.
Aon eemplos de diferencias permanentes de acuerdo a nuestra legislacin: las multas, costas
causdicas, intereses punitorios, reembolsos de e1portacin, donaciones no admitidas, impuesto
inmobiliario de inmuebles baldos y campos que no se e1ploten, gastos de automviles que
superen el tope, alquileres e intereses presuntos, desgravaciones, subvenciones, resultado de
inversiones permanentes argentinas, dividendos cobrados, etc.
b. "iferencias temporarias o temporales: Ae motivan en la e1istencia de hechos generadores de
ingresos o gastos que la legislacin impositiva obliga o admite tratar en eercicios distintos de
aquellos en los que inciden contablemente.
E
Resultado
4ontable
:ustes
"iferencias
Resultado
6mpositivo
C.P.C.E.C..!.
.
%sto implica que una diferencia producida en un eercicio estar sueta a reversin en el otro.
Aon eemplos de diferencias temporarias o temporales: distinta vida 5til asignada o criterio de
amorti#acin de bienes de uso, diferencias de criterio de valuacin de bienes de cambio o
inversiones transitorias, distintos criterios aplicados a contratos de arrendamientos de bienes
muebles (leasing), distintos tratamientos de gastos de organi#acin, venta en cuotas
(devengado e1igible), diferencias entre ndices impositivos y contables para deducir deudores
incobrables, etc.
: su ve#, las diferencias temporarias o temporales, se clasifican en:
i4 "iferencias temporarias o temporales deducibles: Ae denominan diferencias
temporarias o temporales deducibles a aquellas que, cuando se produ#ca su reversin,
arroarn un menor importe a pagar por impuesto a las ganancias.
=or eemplo, supongamos que una sociedad registr una previsin por un reclamo que
le reali# en sede udicial un proveedor. "icho reclamo, seg5n los asesores legales de
la empresa tiene una probabilidad alta de prosperar. %n tanto la ley de impuesto a las
ganancias solamente permite deducir los uicios una ve# que tengan sentencia firme.
%n este caso, en el eercicio en el cual la sociedad registr la previsin, se verific una
diferencia temporaria ya que solo bastar que la sentencia quede firme para que se
pueda deducir impositivamente. "ecimos que esta partida es una diferencia temporaria
deducible porque cuando se reverse (quede firme la sentencia en sede udicial) arroar
un menor importe a pagar a por impuesto a las ganancias.
ii. "iferencias temporarias o temporales gravables: Ae denominan diferencias temporarias
o temporales gravables a aquellas que, cuando se produ#ca su reversin, arroarn un
mayor importe a pagar por impuesto a las ganancias.
=or eemplo, supongamos que una sociedad vende un lote de mercaderas en cuatro
cuotas reconociendo el total de la venta y el costo de la operacin al cierre del eercicio.
: su ve#, la ley del impuesto a las ganancias le permite optar por el criterio del
&devengado e1igible' por el cual solo gravar con este tributo la utilidad de las dos
primeras cuotas que vencieron en el eercicio en cuestin, gravando el pr1imo las dos
restantes. "ecimos que estas dos cuotas remanentes constituyen una diferencia
temporaria gravable porque cuando se reverse (se hagan e1igibles las dos cuotas
restantes) arroar un mayor importe a pagar por impuesto a las ganancias.
G. B$todo del 6mpuesto "iferido
4omo respuesta a las limitaciones del B$todo 8radicional, la doctrina clasific los austes o diferencias
entre las normas contables y la legislacin tributaria, y en base a esto elabor un nuevo m$todo para la
registracin del impuesto a las ganancias. "icho m$todo se denomina B$todo del 6mpuesto "iferido y sus
defensores alegan que permite una adecuada correlacin de ingresos y gastos ya que la base del clculo
del impuesto a las ganancias se determina en base del principio de devengamiento.
Aeg5n el B$todo del 6mpuesto "iferido, se deben reconocer contablemente como activos y pasivos el
efecto de las diferencias temporarias o temporales ya que las mismas se originan por:
6ngresos reconocidos contablemente en un eercicio y gravados impositivamente en posteriores.
C
C.P.C.E.C..!.
.
Hastos reconocidos contablemente en un eercicio pero deducidos cuando se den determinadas
circunstancias en eercicios posteriores.
6ngresos gravados impositivamente en un eercicio y reconocidos contablemente en posteriores.
Hastos deducidos impositivamente en un eercicio y reconocidos contablemente en posteriores.
"e esta manera el cargo a resultados por impuesto a las ganancias incluir:
%l importe que resulte de simular la confeccin de la declaracin urada del impuesto por el eercicio
corriente. %sto se registrar con contrapartida en el pasivo seg5n lo establecido por el B$todo
8radicional rese,ado oportunamente.
9os aumentos y disminuciones de las diferencias temporarias o temporales afectados por la tasa del
impuesto. %sto se registrar con contrapartida patrimonial (activo o pasivo por impuesto diferido
seg5n corresponda) que sern reducidos en eercicios futuros por la reversin de dichas
diferencias.
"e esta manera, analticamente, podemos decir que el cargo a resultados por impuesto a las ganancias
seg5n este m$todo, ser lo que resulte de aplicar la alcuota vigente del tributo al resultado contable antes
de impuestos austado por las diferencias permanentes.
%emplo:
4omo se mencion, seguiremos trabaando con el eemplo enunciado oportunamente a los efectos de
elaborar conclusiones sobre las diferencias entre los m$todos. 8ambi$n se agrega, a ttulo de informacin
adicional, que en la sociedad sobre la cual estamos trabaando no se verificaron diferencias temporarias o
temporales acumuladas al finali#ar el eercicio ?-.
:s, en primer lugar, se deber calcular la provisin por impuesto a las ganancias de acuerdo al B$todo
8radicional surgiendo de ello el siguiente asiento:
:dicionalmente, siguiendo con los lineamientos del B$todo del 6mpuesto "iferido, se deber indagar sobre
el tipo de diferencias verificadas entre las normas contables y la legislacin tributaria en nuestro eemplo.
"e dicho anlisis surgira que la multa por @)-- constituye una diferencia permanente pues nunca ser
considerada como un gasto pasible de deduccin seg5n la ley de impuesto a las ganancias. %ntretanto, la
previsin para deudores incobrables registrada contablemente por @)--, representa una diferencia
temporaria o temporal deducible puesto que podr ser deducida seg5n la ley del impuesto a la ganancias
cuando se verifique en eercicios posteriores alguno de los ndices de incobrabilidad que esta dispone.
8eniendo en cuenta que la sociedad no haba verificado diferencias temporarias o temporales acumuladas
al finali#ar del eercicio ?-, corresponde considerar a la previsin para deudores incobrables como un
aumento y como saldo de al cierre del eercicio ?) de las mismas, debiendo registrar el siguiente asiento:
:ctivo por impuesto diferido (/
6mpuesto a las ganancias (/
G
C.P.C.E.C..!.
.
>na ve# reali#ado esto, puede comprobarse que el cargo por impuesto a las ganancias seg5n el B$todo
del 6mpuesto "iferido coincide el resultado contable antes de impuestos austado por la multa (5nica
diferencia permanente) afectado a la alcuota vigente del tributo.
Resultado contable antes de impuestos ).---
4argo impuesto a las ganancias terico C(/-
Bultas C(/
4argo impuesto a las ganancias real C(I/
"iferencia C
%n tanto que el cargo a resultados por impuesto a las ganancias quedar integrado de la siguiente manera:
=rovisin impuesto a las ganancias CE+-
4argo a resultados del tributo C(I/
%sta forma de registracin del impuesto a las ganancias tiene tres variables de clculo: el B$todo del
"iferido, el B$todo del Feto del 6mpuesto y el B$todo del =asivo.
a4 B$todo del "iferido: %sta variable del B$todo del 6mpuesto "iferido considera que las
diferencias temporarias o temporales registradas no constituyen un cr$dito o deuda con el
7isco. %n su lugar, entiende que los activos y pasivos que surgen de aplicar este m$todo para
contabili#ar el impuesto a las ganancias, son simplemente cargos diferidos. =or esta ra#n, de
producirse alg5n cambio en la tasa del tributo, los activos y pasivos por impuesto diferido no
deben austarse.
b4 B$todo del Feto del 6mpuesto: :rgumentando los mismos conceptos mencionados en el
apartado anterior, el B$todo del Feto del 6mpuesto no practica austes a los saldos de activos y
pasivos por cambios de tasa del tributo. :dicionalmente, esta variable entiende que los saldos
de activos y pasivos diferidos deben e1ponerse unto con los rubros que los originan. %sta
afirmacin se fundamenta en que las sociedades consideran los aspectos impositivos de las
transacciones que se registran en el estado de resultados. =or ello, estos aspectos, tambi$n
deben considerarse a la hora de valuar los activos y pasivos en general, e1poni$ndolos netos
de su efecto impositivo.
c4 B$todo del =asivo: : diferencia de lo rese,ado en los puntos anteriores, los defensores de
este m$todo afirman que las diferencias temporarias o temporales registradas constituyen un
cr$dito o deuda con el 7isco. =or esta ra#n, de producirse alg5n cambio en la tasa del tributo,
los activos y pasivos por impuesto diferido deberan austarse.
: su ve#, la variable del B$todo del 6mpuesto "iferido definida como B$todo del =asivo,
presenta dos bases de clculo: el basado en el estado de resultados y el basado en el balance.
9
C.P.C.E.C..!.
.
i4 B$todo del =asivo basado en el estado de resultados: %sta base de clculo del B$todo
del =asivo se centra en el reconocimiento de las diferencias temporales las que define
como controversias entre ingresos y gastos considerados para fines contables e
impositivos. : los efectos de su registracin, tal como remite su nombre, se
consideran las diferencias entre el resultado contable e impositivo y se aplica la alcuota
correspondiente para obtener las altas y baas en cuentas de activos y pasivos por
impuesto diferido. %ntretanto, que para validar el saldo al cierre de dichos elementos,
ser necesario llevar un registro del importe acumulado de los mismos, lo que diversos
autores, critican como una complicacin de esta metodologa.
%emplo:
Aeguiremos trabaando con el eemplo que mencionamos anteriormente. 8al como
consagra el B$todo del 6mpuesto "iferido en general, la 5nica diferencia que ser
pasible de registrar es la previsin contable para dudosa recuperabilidad de deudores
por @)-- ya que todava no se ha producido el ndice de incobrabilidad para su
deduccin, seg5n la ley de impuesto a las ganancias. :dems, seg5n lo e1puesto,
podemos decir que dicha partida constituye una diferencia temporal deducible puesto
que su origen se identifica en la discrepancia entre el resultado contable e impositivo.
Resultado contable
@).---
Resultado impositivo
@).+--
"iferencias
@ +--
=revisin para deudores incobrables @)-- "iferencia temporal
Bulta
@)-- "iferencia permanente
Aiguiendo con los lineamientos del B$todo del 6mpuesto "iferido, se registrar el
impuesto a pagar corriente:
J para finali#ar se considerar el alta del activo por impuesto diferido debido a la
e1istencia de una diferencia temporal originada en la discrepancia del resultado
contable e impositivo. %l clculo de la misma resultar de aplicar la tasa del impuesto a
la previsin para deudores incobrables. 4abe destacar que en este eemplo, al inicio
del eercicio en cuestin, el saldo de la posicin diferida neta (:ctivo por 6mpuesto
"iferido K =asivo por 6mpuesto "iferido) era cero, resultando el auste a registrar el
saldo al cierre de la misma.
10
C.P.C.E.C..!.
.
"iferencia temporal deducible @)-- 1 (/0 (alcuota vigente) 2 (/
(=revisin para deudores incobrables contable)
ii4 B$todo del =asivo basado en el balance: %sta base de clculo del B$todo del =asivo
se centra en el reconocimiento de las diferencias temporarias las que define como
controversias entre la base contable e impositiva de elementos activos y pasivos. : los
efectos de su registracin, se comparan los saldos al inicio y al cierre de dichas
discrepancias y se les aplica la alcuota correspondiente para obtener las altas y baas
en cuentas de activos y pasivos por impuesto diferido. %n esta metodologa, para
validar el saldo al cierre de dichos elementos, no ser necesario llevar un registro del
importe acumulado de los mismos. %sto se e1plica porque para la aplicacin de este
m$todo es necesario calcular al cierre las diferencias que e1isten entre los activos y
pasivos contables e impositivos.
%emplo:
4ontinuaremos trabaando con el mismo eemplo. %n primer lugar se listarn los activos
y pasivos impositivos al cierre.
:ctivos y =asivos 6mpositivos:
=revisin incobrables C (Fo se reconoce la previsin)
Bulta a pagar C (Fo se reconoce la multa)
8al como surge de la ley de impuesto a las ganancias, no se &reconocen' en activos
y pasivos impositivos el efecto de la previsin para deudores incobrables ni la multa
por los motivos ya e1plicitados.
Aeguidamente, se e1ponen el activo neto contable (:ctivo K =asivo).
:ctivos y =asivos 4ontables:
=revisin incobrables C)--
Bulta a pagar C)--
>na ve# reali#ado esto, se proceden a e1traer las diferencias en activos y pasivos
impositivos y contables y a clasificarlas.
11
C.P.C.E.C..!.
.
"iferencias: 49:A6764:46LF
=revisin incobrables )-- 8%B=;R:R6:
Bulta a pagar )-- =%RB:F%F8%
+--
8al como lo consagra la teora del B$todo del "iferido, se le aplica a las diferencias
temporarias la alcuota vigente y se obtiene de esta manera el saldo del activo por
impuesto diferido al cierre.
:ctivo "iferido:
=revisin incobrables )--
8otal )--
:ctivo "iferido al cierre (/
=ara finali#ar con este eemplo y a los efectos de determinar el cargo a resultados
por impuesto a las ganancias que se complementa con la registracin de la
provisin correspondiente seg5n el B$todo 8radicional, nos restar comparar el
activo por impuesto diferido al cierre con su equivalente al inicio del eercicio.
:ctivo "iferido al cierre (/
:ctivo "iferido al inicio C
4argo Rdos. 6mp. "if. (/
3. Formas contables locales e internacionales
12
C.P.C.E.C..!.
.
8anto las normas contables locales emitidas por la 7:4=4% y adoptadas por el 4=4%4:D: como las
normas internacionales del 6:A47 emitidas por el 6:AD coinciden en utili#ar como m$todo de registracin
del impuesto a las ganancias el B$todo del 6mpuesto "iferido en su variante del =asivo basado en el
balance.
9a normativa aplicable se enuncia a continuacin:
a. 7:4=4% C 4=4%4:D:
i. Resolucin 8$cnica FM )3, punto /.)..G
ii. Resolucin 8$cnica FM )I, punto G./
iii. 6nterpretacin FM (
iv. Resolucin FM .(C-/ (4=4%4:D:)
v. Resolucin FM EI3C-G (4FN)
b. 6:AD C 6:A47
i. 6:A FM )+
ii. A64 FM +)
iii. A64 FM +/
iv. 67R64 FM 3
3) Tratamiento contable sobre temas particulares
a) Quebrantos
%n relacin a este tema, la 96H establece:
Art 1! " =ara establecer el conunto de las ganancias netas, se compensarn los resultados netos
obtenidos en el a,o fiscal, dentro de cada una y entre las distintas categoras.
4uando en un a,o se sufriera una p$rdida, $sta podr deducirse de las ganancias gravadas que se
obtengan en los a,os inmediatos siguientes. 8ranscurridos / a,os despu$s de aquel en que se
produo la p$rdida, no podr hacerse deduccin alguna del quebranto que a5n reste, en eercicios
sucesivos.
%s decir, si en el eercicio corriente se tuvo un quebranto y se espera que haya ganancias impositivas
futuras contra las que deducirlo, entonces ya se sabe que en el futuro habr un ahorro de recursos. %sta
circunstancia amerita el reconocimiento del correspondiente activo por impuesto diferido, que suele
denominarse &cr$dito por quebranto'.
4uando hay ganancia, el impuesto a las ganancias es un resultado negativo. =ero cuando hay p$rdida, el
quebranto es un resultado positivo.
13
C.P.C.E.C..!.
.
8eniendo en cuenta estas dos cuestiones, el asiento gen$rico sera:
4r$dito por quebranto ??
Ouebranto ??
9a R8 )3 especficamente trata esta cuestin del siguiente modo:
#1!$31
(P)
4uando e1istan quebrantos impositivos o cr$ditos fiscales no utili#ados susceptibles de deduccin de
ganancias impositivas futuras, se reconocer un activo por impuesto diferido, pero slo en la medida
en que ellas sean probables. :l evaluar la posibilidad de disponer de ganancias impositivas contra las
cuales puedan cargarse los quebrantos impositivos o cr$ditos fiscales acumulados, el ente deber
considerar:
si los quebrantos impositivos no utili#ados han sido producidos por causas identificables cuya
repeticin es improbable!
las disposiciones legales que fien un lmite temporal a la utili#acin de dichos quebrantos o cr$ditos!
ola probabilidad de que el ente genere ganancias fiscales futuras suficientes como para
cargar contra ellas las p$rdidas o cr$ditos fiscales no utili#ados, a cuyo efecto deber tenerse
en cuenta:
osi e1isten pasivos por impuestos diferidos que contribuyan a crear la situacin indicada en el
inciso anterior!
osi el ente tiene la posibilidad de efectuar una planificacin que le permita incrementar dichas
ganancias fiscales futuras.
%emplo ):
Ao 1:
resultado contable: C)---
no hay diferencias permanentes ni temporarias.
en el futuro se espera que haya ganancias contra las que deducir el quebranto.
4r$dito por quebranto (/- )--- 1 (/0
Ouebranto (/-
1A
C.P.C.E.C..!.
.
Ao 2:
resultado contable: (---
no hay diferencias permanentes ni temporarias.
quebranto acumulado del a,o ): )---
impuesto a pagar: ((---C)---) 1 (/0 2 +--- 1 (/0 2 3--
6mpuesto a las ganancias )-/- (--- 1 (/0
4r$dito por quebranto (/- )--- 1 (/0
=rovisin impuesto a las ganancias 3-- +--- 1 (/0
%emplo +:
resultado contable: E---
diferencias permanentes: C/---
diferencias temporarias: -
en el futuro se espera que haya ganancias contra las que deducir el quebranto.
4r$dito por quebranto (/- (E---C/---) 1 (/0
Ouebranto (/-
%emplo (:
resultado contable: /---
diferencias permanentes: CG---
diferencias temporarias: (---
impuesto a pagar: (E---CG---Q(---) 1 (/0 2 (E---CG---) 1 (/0 Q (--- 1 (/0 2 C3-- Q )-/- 2 (/-
:ctivo por impuesto diferido )-/- (--- 1 (/0
Ouebranto 3-- +--- 1 (/0
=rovisin impuesto a las ganancias (/-
%emplo E:
resultado contable: I---
diferencias permanentes: C3---
1D
C.P.C.E.C..!.
.
diferencias temporarias: CE---
6mpuesto a las ganancias (/- (I---C3---) 1 (/0
4r$dito por quebranto )-/- (I---C3---CE---) 1 (/0
=asivo por impuesto diferido )E-- E--- 1 (/0
b) %ienes de cambio
%stablece la 96H:
Art #2 " =ara practicar el balance impositivo, la e1istencia de bienes de cambio Ce1cepto inmueblesC
deber computarse utili#ando para su determinacin los siguientes m$todos:
a) Bercaderas de reventa, materias primas y materiales: al costo de la 5ltima compra efectuada en
los + meses anteriores a la fecha de cierre del eercicio. Ai no se hubieran reali#ado compras en dicho
perodo, se tomar el costo de la 5ltima compra efectuada en el eercicio, actuali#ado desde la fecha
de compra hasta la fecha de cierre del eercicio.
4uando no e1istan compras durante el eercicio se tomar el valor impositivo de los bienes en el
inventario inicial, actuali#ado desde la fecha de inicio a la fecha de cierre del eercicio.
b) =roductos elaborados:
). %l valor a considerar se calcular en base al precio de la 5ltima venta reali#ada en los + meses
anteriores al cierre del eercicio, reducido en el importe de los gastos de venta y el margen de utilidad
neta contenido en dicho precio.
Ai no e1istieran ventas en el precitado lapso, para el clculo se considerar el precio de la 5ltima
venta reali#ada menos los gastos de venta y el margen de utilidad neta contenido en el precio,
actuali#ndose el importe resultante entre la fecha de venta y la de cierre del eercicio.
1E
C.P.C.E.C..!.
.
4uando no se hubieran efectuado ventas deber considerarse el precio de venta para el
contribuyente a la fecha de cierre del eercicio menos los gastos de venta y el margen de utilidad neta
contenido en dicho precio.
+. 4uando se lleven sistemas que permitan la determinacin del costo de produccin de cada partida
de productos elaborados, se utili#ar igual m$todo que el establecido para la valuacin de e1istencias
de mercaderas de reventa, considerando como fecha de compra el momento de finali#acin de la
elaboracin de los bienes.
%n estos casos la asignacin de las materias primas y materiales a proceso se reali#ar teniendo en
cuenta el m$todo fiado para la valuacin de las e1istencias de dichos bienes.
c) =roductos en curso de elaboracin: al valor de los productos terminados, establecido conforme el
inciso anterior, se le aplicar el porcentae de acabado a la fecha de cierre del eercicio.
=or su parte, la R8 )3 enuncia, como criterio general de medicin:
##& %ienes de cambio en 'eneral
(P) se tomar su costo de reposicin a la fecha de los estados contables. Ai la obtencin de $ste
fuera imposible o impracticable, se usar el costo original.
4omo se puede apreciar, los criterios de medicin contable difieren de las bases impositivas.
%emplo: analicemos con un eemplo si tal diferencia es permanente o temporaria:
Ao 1:
no hay e1istencia inicial de mercaderas.
las compras fueron de /---
los resultados por tenencia fueron:
o contable: +---
o impositivo: )---
las e1istencias finales fueron:
o contable: 3---
o impositivo: G---
1C
C.P.C.E.C..!.
.
no hubo ventas.
no hubo ning5n otro tipo de operaciones.
4on estos datos podemos armar el siguiente cuadro:
(oncepto (ontable Impositi)o
%6 - -
4ompras /--- /---
R18 +--- )---
%7 C3--- CG---
4osto de ventas - -
%l estado de resultados es el siguiente:
Nentas - -
4osto de ventas - -
>tilidad bruta - -
R18 +--- )---
Resultado final +--- )---
=odemos ver que el resultado contable es )--- superior al impositivo.
Ao2:
la e1istencia inicial es igual a la e1istencia final del a,o anterior.
no hubo compras ni resultados por tenencia.
se vendieron todas las mercaderas e1istentes al inicio.
hubo ventas por )----.
no hubo ning5n otro tipo de operaciones.
%l cuadro ahora sera:
1G
C.P.C.E.C..!.
.
%6 3--- G---
4ompras - -
R18 - -
%7 - -
4osto de ventas 3--- G---
%l estado de resultados sera:
Nentas )---- )----
4osto de ventas C3--- CG---
>tilidad bruta (--- E---
R18 - -
Resultado final (--- E---
%n esta oportunidad, ocurri e1actamente lo contrario respecto del a,o anterior: el resultado contable es
inferior en )--- al impositivo. %sto nos permite concluir que la diferencia entre la medicin contable y la
base impositiva es de carcter temporario.
c) %ienes de uso
4on este rubro se presentan diversas alternativas, en relacin a la depreciacin a computar.
6mpositivamente, se establece lo siguiente:
Art *3 " %n concepto de amorti#acin de edificios y dems construcciones sobre inmuebles
afectados a actividades o inversiones que originen resultados alcan#ados por el impuesto, e1cepto
bienes de cambio, se admitir deducir el + 0 anual sobre el costo del edificio o construccin, o sobre
la parte del valor de adquisicin atribuible a los mismos, teniendo en cuenta la relacin e1istente en el
aval5o fiscal o, en su defecto, seg5n el ustiprecio que se practique al efecto, hasta agotar dicho costo
o valor.
19
C.P.C.E.C..!.
.
: los fines del clculo de la amorti#acin a que se refiere el prrafo anterior, la misma deber
practicarse desde el inicio del trimestre del eercicio fiscal o calendario en el cual se hubiera producido
la afectacin del bien, hasta el trimestre en que se agote el valor de los bienes o hasta el trimestre
inmediato anterior a aquel en que los bienes se enaenen o desafecten de la actividad o inversin.
%l importe resultante se austar conforme al procedimiento indicado en el inciso +) del artculo IE.
9a :76= podr admitir la aplicacin de porcentaes anuales superiores al + 0, cuando se pruebe
fehacientemente que la vida 5til de los inmuebles es inferior a /- a,os y a condicin de que se
comunique a dicho ;rganismo tal circunstancia, en oportunidad de la presentacin de la declaracin
urada correspondiente al primer eercicio fiscal en el cual se apliquen.
Art *& " %n concepto de amorti#acin impositiva anual para compensar el desgaste de los bienes
Ce1cepto inmueblesC empleados por el contribuyente para producir ganancias gravadas, se admitir
deducir la suma que resulte de acuerdo con las siguientes normas:
)) Ae dividir el costo o valor de adquisicin de los bienes por un n5mero igual a los a,os de vida 5til
probable de los mismos. 9a :76= podr admitir un procedimiento distinto (unidades producidas, horas
trabaadas, etc$tera) cuando ra#ones de orden t$cnico lo ustifiquen.
+) : la cuota de amorti#acin ordinaria calculada conforme con lo dispuesto en el apartado anterior, o
a la cuota de amorti#acin efectuada por el contribuyente con arreglo a normas especiales, se le
aplicar el ndice de actuali#acin mencionado en el artculo I., referido a la fecha de adquisicin o
construccin que indique la tabla elaborada por la :76= para el mes al que corresponda la fecha de
cierre del perodo fiscal que se liquida. %l importe as obtenido ser la amorti#acin anual deducible.
4uando se trate de bienes inmateriales amorti#ables la suma a deducir se determinar aplicando las
normas establecidas en el prrafo anterior.
=or su parte, la R8 )3 prescribe:
#1112 +epreciaciones
=ara el cmputo de las depreciaciones se considerar, para cada bien:
su medicin contable!
su naturale#a!
20
C.P.C.E.C..!.
.
su fecha de puesta en marcha, que es el momento a partir del cual deben computarse
depreciaciones!
si e1isten evidencias de p$rdida de valor anteriores a la puesta en marcha, caso en el cual debe
reconoc$rselas!
su capacidad de servicio, a ser estimada considerando:
oel tipo de e1plotacin en que se utili#a el bien!
ola poltica de mantenimiento seguida por el ente!
ola posible obsolescencia del bien debido, por eemplo, a cambios tecnolgicos o en el
mercado de los bienes producidos mediante su empleo!
la posibilidad de que algunas partes importantes integrantes del bien sufran un desgaste o
agotamiento distinto al del resto de sus componentes!
el valor neto de reali#acin que se espera tendr el bien cuando se agote su capacidad de servicio
(P) (lo que implica considerar, en su caso, los costos de desmantelamiento del activo y de la
restauracin del empla#amiento de los bienes)!
la capacidad de servicio del bien ya utili#ada debido al desgaste o agotamiento normal!
los deterioros que pudiere haber sufrido el bien por averas u otras ra#ones.
%sto puede ocasionar diferencias entre mediciones contables y bases impositivas. :nalicemos algunos
casos. 4uando llegamos a la conclusin que los resultados contables y los impositivos son iguales,
entonces podemos concluir que las diferencias de medicin son temporarias.
+istintos criterios de depreciacin
%emplo:
se compra un bien de uso por )----.
la vida 5til asignada es / a,os tanto contable como impositivamente.
las alcuotas de depreciacin son las siguientes:
o impositiva: +-0 anual.
o contable: E- 0 el primer a,o, +-0 el segundo y tercer a,o, )-0 el cuarto y quinto a,o.
4on estos datos podemos armar el siguiente cuadro de depreciaciones:
A,o (ontable Impositi)a +iferencia
) E--- +--- +---
+ +--- +--- -
( +--- +--- -
E )--- +--- C)---
21
C.P.C.E.C..!.
.
/ )--- +--- C)---
8otal )---- )---- -
:l t$rmino de la vida 5til, las diferencias se compensan.
+istinta )ida -til
%emplo:
la vida 5til asignada es:
o impositiva: / a,os.
o contable: )- a,os.
las alcuotas de depreciacin son:
o contable: )-0 anual.
en consecuencia la depreciacin anual ser:
o impositiva: +---.
o contable )---.
) )--- +--- C)---
+ )--- +--- C)---
( )--- +--- C)---
E )--- +--- C)---
/ )--- +--- C)---
G )--- - )---
3 )--- - )---
I )--- - )---
. )--- - )---
)- )--- - )---
8otal )---- )---- -
22
C.P.C.E.C..!.
.
:l final de los )- a,os, las diferencias se compensaron.
+educcin total en el a,o de compra
%emplo:
la vida 5til asignada es / a,os.
la alcuota de depreciacin es +-0.
las normas impositivas permiten la deduccin total del bien en el a,o de la compra.
Ae trata de un caso particular del anterior. =uede considerarse que deducir totalmente el bien en el a,o de
compra es como tener una vida 5til de ) a,o.
A,o (ontable Impositi)o +iferencia
) +--- )---- CI---
+ +--- - +---
( +--- - +---
E +--- - +---
/ +--- - +---
8otal )---- )---- -
+esuso
%stablece la 96H:
Art $$ " 4uando alguno de los bienes amorti#ables, salvo los inmuebles, quedara fuera de uso
(desuso), el contribuyente podr optar entre seguir amorti#ndolo anualmente hasta la total e1tincin
del valor original o imputar la diferencia que resulte entre el importe a5n no amorti#ado y el precio de
venta, en el balance impositivo del a,o en que $sta se realice.
%emplo:
23
C.P.C.E.C..!.
.
la vida 5til asignada es )- a,os, tanto contable, como impositivamente.
la alcuota de depreciacin es )-0.
en el a,o G el bien se retira de servicio.
en el a,o I se lo vende por E/--.
%l art. GG nos da dos alternativas para tratar esta situacin
Alternativa 1: seguir deprecindolo impositivamente hasta la e1tincin de la vida 5til original.
4ontablemente, las depreciaciones cesan en el a,o /, ya que en el G el bien ya no se usa. 6mpositivamente,
seg5n esta alternativa, se lo sigue depreciando.
<asta el a,o 3 inclusive tenemos:
) )--- )--- -
+ )--- )--- -
( )--- )--- -
E )--- )--- -
/ )--- )--- -
G - )--- C)---
3 - )--- C)---
8otal /--- 3--- C+---
<asta aqu, el resultado contable es superior al impositivo por +--- (contablemente hay menos resultados
negativos que desde el punto de vista impositivo).
%n el a,o I, la medicin contable residual es )----C/---2/--- y la impositiva es )----C3---2(---
Ai se lo vende a E/--, tenemos:
resultado contable: E/--C/---2C/--
resultado impositivo: E/--C(---2)/--
2A
C.P.C.E.C..!.
.
%n este momento, el resultado contable es inferior al impositivo por +---. 9a diferencia acumulada se
revirti en el a,o de la venta.
Alternativa 2: suspender la depreciacin e imputar el resultado por la venta en el eercicio en que $sta se
produo.
<asta el a,o 3 inclusive tenemos:
) )--- )--- -
+ )--- )--- -
( )--- )--- -
E )--- )--- -
/ )--- )--- -
G - - -
3 - - -
8otal /--- /--- -
%n el a,o I, la medicin contable residual y la impositiva son )----C/---2/---. Ai se lo vende en E/--, en
ambos casos el resultado de la venta es E/--C/---2C/--. 4on esta alternativa, no surgen diferencias en
este aspecto.
.enta y reemplazo
Aeg5n la 96H:
Art $/ " %n el supuesto de reempla#o y enaenacin de un bien mueble amorti#able, podr optarse
por imputar la ganancia de la enaenacin al balance impositivo o, en su defecto, afectar la ganancia
al costo del nuevo bien, en cuyo caso la amorti#acin prevista en el artculo IE deber practicarse
sobre el costo del nuevo bien disminuido en el importe de la ganancia afectada.
"icha opcin ser tambi$n aplicable cuando el bien reempla#ado sea un inmueble afectado a la
e1plotacin como bien de uso, siempre que tal destino tuviera, como mnimo, una antigRedad de +
2D
C.P.C.E.C..!.
.
a,os al momento de la enaenacin y en la medida en que el importe obtenido en la enaenacin se
reinvierta en el bien de reempla#o o en otros bienes de uso afectados a la e1plotacin.
9a opcin para afectar el beneficio al costo del nuevo bien slo proceder cuando ambas operaciones
(venta y reempla#o) se efect5en dentro del t$rmino de ) a,o.
4uando, de acuerdo con lo que establece esta ley o su decreto reglamentario, corresponda imputar al
eercicio utilidades oportunamente afectadas a la adquisicin o construccin del bien o bienes de
reempla#o, los importes respectivos debern actuali#arse aplicando el ndice de actuali#acin
mencionado en el artculo I., referido al mes de cierre del eercicio fiscal en que se determin la
utilidad afectada, seg5n la tabla elaborada por la :76= para el mes de cierre del eercicio fiscal en que
corresponda imputar la ganancia.
%emplo: un ente vende un bien de uso para comprar otro y decide utili#ar la opcin del art. G3.
se posee un bien de uso cuya medicin contable residual es de @)+---.
se lo vende por @+----.
se compra otro por @)/---.
la vida 5til del nuevo bien es / a,os, tanto contable como impositivamente.
:l momento de la venta:
la utilidad contable es +----C)+---2I---!
la utilidad impositiva es -, porque los I--- se imputarn al costo del bien comprado.
%l importe depreciable ser:
contablemente: )/---!
impositivamente: )/---CI---23---
9as depreciaciones sern:
A,o (ontable Impositi)o
) (--- )E--
+ (--- )E--
( (--- )E--
E (--- )E--
2E
C.P.C.E.C..!.
.
/ (--- )E--
Total )/--- 3---
%ntonces:
>tilidad por la venta I--- -
"epreciaciones C)/--- C3---
Total C3--- C3---
:l final de la vida 5til del bien, los resultados son iguales.
d) A0uste por inflacin
4omo se e1puso previamente, el m$todo del impuesto diferido presenta, a su ve#, distintos m$todos.
:ctualmente, el requerido es el m$todo del balance. En general, la aplicacin de este m$todo proporciona
iguales conclusiones que el aplicar el m$todo del resultado.
%emplo: recordemos el caso de la distinta vida 5til de un bien de uso visto anteriormente.
la vida 5til asignada es:
o impositiva: / a,os.
o contable: )- a,os.
las alcuotas de depreciacin son:
o contable: )-0 anual.
en consecuencia la depreciacin anual ser:
o impositiva: +---.
o contable )---.
) )--- +--- C)---
+ )--- +--- C)---
( )--- +--- C)---
2C
C.P.C.E.C..!.
.
E )--- +--- C)---
/ )--- +--- C)---
G )--- - )---
3 )--- - )---
I )--- - )---
. )--- - )---
)- )--- - )---
8otal )---- )---- -
:l final de los )- a,os, las diferencias se compensaron.
9o anterior se basa en el m$todo del resultado. Nemoslo ahora desde el punto de vista del m$todo del
balance.
Recordemos que el m$todo del balance se basa en la comparacin de las mediciones de activos y pasivos.
9a diferencia entre lo contable e impositivo constituye el saldo de los activos y pasivos por impuesto diferido.
%s decir, para ver la variacin de los activos y pasivos por impuesto diferido, hay que ver la variacin de las
diferencias entre las bases contables e impositivas.
A,o (ontable Impositi)o +iferencia .ariacin
) .--- I--- )--- )---
+ I--- G--- +--- )---
( 3--- E--- (--- )---
E G--- +--- E--- )---
/ /--- - /--- )---
G E--- - E--- C)---
3 (--- - (--- C)---
I +--- - +--- C)---
. )--- - )--- C)---
)- - - - C)---
2G
C.P.C.E.C..!.
.
Total E/--- +---- +/--- -
"iimos al comien#o de esta seccin que, en general, la aplicacin del m$todo del balance proporciona
iguales conclusiones que el aplicar el m$todo del resultado. >na excepcin a esta regla es el caso del auste
por inflacin.
%emplo ):
Ao 1:
se constituye una sociedad y los socios aporte un terreno valuado en @)---.
contablemente debe austar por inflacin pero impositivamente no.
la inflacin entre el momento de compra y el cierre es /-0.
no hay otras operaciones durante el a,o.
Ao 2:
no hay inflacin.
se vende el terreno en @E--- cobrando en efectivo.
9os asientos hasta aqu seran:
Ao 1:
8erreno )---
4apital )---
8erreno /-- )---1/-0
:uste al capital /-- )---1/-0
Ao 2:
4aa E---
29
C.P.C.E.C..!.
.
8erreno )/-- 6mporte contabili#ado
>tilidad por la venta +/-- E---C)/--
4ontablemente, la utilidad es E---C)/--2+/-- e impositivamente es E---C)---2(---. Nisto desde la ptica
del m$todo del resultado, hay una diferencia permanente ya la diferencia de /-- en los resultados no
corresponden a ninguna reversin de una diferencia anterior.
=ero considerando el m$todo el balance (el actualmente vigente), la diferencia es temporaria:
A,o (ontable Impositi)o +iferencia .ariacin
) )/-- )--- /-- /--
+ - - - C/--
Total )/-- )--- /-- -
8eniendo en cuenta esto, las registraciones referidas al impuesto diferido, seran:
Ao 1:
6mpuesto a las ganancias )3/ /--1(/0
=asivo por impuesto diferido )3/ /--1(/0
Ao 2:
6mpuesto a las ganancias I3/ +/--1(/0
=asivo por impuesto diferido )3/ /--1(/0
=rovisin impuesto a las ganancias )-/- (---1(/0
%emplo +:
se constituye una sociedad y los socios aporte un rodado valuado @)----.
30
C.P.C.E.C..!.
.
la vida 5til es / a,os.
contablemente se lo austa por inflacin, impositivamente no.
la inflacin fue del /-0 hasta el primer cierre de eercicio y luego cero.
no hay otras operaciones.
9as depreciaciones sern:
contablemente: )---- 1 )./ * / 2 (---
impositivamente: )---- * / 2 +---
A,o (ontable Impositi)o +iferencia 3#1 .ariacin 3#1
) )+--- I--- E--- )E-- E--- )E--
+ .--- G--- (--- )-/- C)--- C(/-
( G--- E--- +--- 3-- C)--- C(/-
E (--- +--- )--- (/- C)--- C(/-
/ - - - - C)--- C(/-
Total (---- +---- )---- (/-- - -
9as registraciones en el a,o ) seran:
Rodado )----
4apital )----
Rodado /--- )---1/-0
:uste al capital /--- )---1/-0
6mpuesto a las ganancias )E-- E---1(/0
=asivo por impuesto diferido )E-- E---1(/0
%n los a,os + a / registrara:
=asivo por impuesto diferido (/- )---1(/0
31
C.P.C.E.C..!.
.
6mpuesto a las ganancias (/- )---1(/0
%l mayor de &pasivo por impuesto diferido' sera:
A,o +ebe 2aber 3aldo
) )E-- )E--
+ (/- )-/-
( (/- 3--
E (/- (/-
/ (/- -
Total )E-- )E--
=uede verse cmo el saldo de la cuenta &pasivo por impuesto diferido' coincide con la proporcin del
impuesto sobre la diferencia de medicin del activo.
e) 2onorarios a +irectores
%l tratamiento de los honorarios a directores, sndicos y miembros del conseo de vigilancia, socios
administradores contablemente son deducidos del resultado del eercicio que les da origen por el monto que
la :samblea disponga sin lmite m1imo. Bientras que en el impuesto a las ganancias para ser deducibles
se deben considerar dos aspectos, uno de ellos es el temporal y el otro la cuanta. %s por ello que se da
origen a diferencias tanto transitorias (las caudas por el factor &tiempo') como permanente (las causadas por
el factor &importe').
=ara que los honorarios sean deducibles impositivamente, deben estar asignados individualmente antes del
vencimiento de la declaracin urada del impuesto a las ganancias, cas contrario sern deducidos en el
periodo en el que dicha asignacin sea haga efectiva. 4ontablemente los honorarios se imputan al eercicio
en que se prestaron servicios, siguiendo el criterio del de devengado. %sto puede originar que no coincidan
el eercicio en que se reconocen impositivamente y contablemente los honorarios, generndose por ello una
diferencia transitoria. %sta diferencia quedar saldada en el eercicio en que se proceda a la asignacin.
:bordando el aspecto del monto del honorario asignado a los directores o administradores, contablemente
no tienen tope alguno para su deduccin, sin embargo impositivamente solo sern deducibles con tope.
Aeg5n el art. I3 inc ) de la ley y el )E+ del decreto, se deducirn el mayor entre el +/0 de la utilidad
contable o @)+./--.C por cada uno de los perceptores. =or lo tanto si se asignan honorarios superiores a los
deducibles impositivamente, se generar una diferencia permanente por el importe que supere el tope
puesto que ese &e1ceso' nunca ser deducible impositivamente..
32
C.P.C.E.C..!.
.
: modo de eemplo se plantea el siguiente caso: 9a empresa &=irulito A:' ha asignado @(-.---.C de
honorarios al directorio (directorio compuesto por dos directores) por el eercicio finali#ado al ()*)+*+--I. Ae
asignaron individualmente el )/*-I*+--.. Nto "S Hanancias +--I: )-*-/*+--.. 9a utilidad contable e
impositiva antes de deducir los honorarios tanto por +--I como por +--. es de @3/.---.C %n el +--. no se
le asignaron honorarios al directorio. (:claracin: a los efectos prcticos se tomar como tope @)+./-- por
director para deducir en el impuesto a las ganancias).
=or lo tanto en el a,o +--I impositivamente no vamos a poder deducir los honorarios por encontrarse estos
asignados individualmente luego del vencimiento de la declaracin urada. Ai sern deducibles en el +--.,
pero no por el total asignado @(-.---.C, sino que solamente por @+/.--- (@)+./-- por cada director).
%ntonces nos encontramos con ambos tipos de diferencias, la transitoria generada por el &desfasae' ((/0 1
@+/.---) y la permanente generada por el &e1ceso' ((/0 1 @/.---). 9a diferencia transitoria generada en el
+--I se revierte en el +--. cuando si son deducibles los @+/.---.C de honorarios.
9os asientos seran los siguientes:
:,o +--I
6mpuesto a las Hanancias
)3./--,--
4r$dito por 6mpto "iferido I.3/-,--
a =rovisin 6mpto Hcias +G.+/-,--
:,o +--.
6mpuesto a las
Hanancias +G.+/-,--
a 4r$dito por 6mpto "iferido I.3/-,--
a =rovisin 6mpto Hcias )3./--,--
f) Incobrables
9a deduccin de los malos cr$ditos impositivos solo puede efectuarse si se cumplen con los requisitos del
art I3 inc b) de la ley de 6mpto a las Hanancias y los artculos )(( a )(3 del decreto reglamentario, teniendo
la opcin de deducir el quebranto realmente ocurrido en el eercicio o constituir previsin y deducir as el
quebranto previsionado. 9os parmetros que da el decreto para poder deducir los incobrables son, entre
otros,: la verificacin de cr$ditos en el concurso preventivo, la desaparicin fehaciente del deudor, la
iniciacin de acciones udiciales tendientes al cobro, la parali#acin manifiesta de las operaciones del
deudor y la prescripcin.
Ain embargo contablemente pueden tomarse otros parmetros para depurar los malos cr$ditos,
originndose de esta forma diferencias transitorias. 4uando los incobrables deducidos contablemente
33
C.P.C.E.C..!.
.
cumplan con las condiciones para ser tambi$n deducidos impositivamente, desaparecer la diferencia
transitoria.
') +onaciones
4ontablemente toda donacin reali#ada es deducible, pero impositivamente debemos atenernos a los
parmetros marcados por la legislacin para poder deducir las donaciones. =or lo tanto debemos
nuevamente mirar la ley y saber que de las donaciones efectuadas solo son deducibles si fueron hechas
hacia fiscos nacionales, provinciales y municipales y a determinadas instituciones, adems nos
encontramos con el limite del /0 de la ganancia neta del eercicio como importe deducible (art I) inc ) y art
II inc i)). =or lo tanto si las donaciones no se efectuadas hacia esos suetos o superan su el monto
permitido, a pesar de ser deducible contablemente nunca lo sern impositivamente dando origen a una
diferencia permanente.
4) 56enciones
9as e1enciones que estn presentes en la ley del impuesto a las ganancias u otras leyes especiales que
e1iman del impuesto a determinada actividad o regin del pas generan diferencias permanentes. %l animo
del legislador al crear dichas e1enciones es de no gravar esa ganancia, ra#n por la cual se efecto fiscal es
nulo.
i) Multas
9as multas, costas causdicas e intereses punitorios que derivan de obligaciones tributarias son castigos
impuestos a los contribuyentes por su incumpliendo y seg5n el art )E/ de decreto reglamentario est
prohibida su deduccin. 4ontablemente si son gastos deducibles, por lo tanto la diferencia del tratamiento
impositivo que no permite su deduccin genera una diferencia permanente.
4ualquier otro tipo de sancin pecuniaria que provenga de la falta de cumplimiento de ndole diferente a la
impositiva si son deducibles tanto impositivamente como contablemente.
0) +i)idendos
%n el art GE de la ley de Hanancias se considera a los dividendos recibidos como no computables para la
determinacin del resultado imponible, eso se debe a que es ganancia de otra firma y por lo tanto dicho
resultado ya ha pagado el correspondiente impuesto a las ganancias. Ai se lo computara se estara pagando
dos veces por el mismo resultado.
4ontablemente, las tenencia accionaria de otras empresas valuadas al costo, por no configurarse los
requisitos para valuar al Nalor =atrimonial =roporcional (N==), reconocen los dividendos en especie o
efectivo en el periodo en que se los distribuya.
3A
C.P.C.E.C..!.
.
%ste tratamiento diferente desde la ptica contable e impositiva generar una diferencia permanente, ya que
habr efecto contable y no as impositivo de los dividendos.
7) In)ersiones 8ermanentes
4uando se eerce control, control conunto o influencia significativa la tenencia accionaria debe ser valuada
contablemente seg5n la R8 +) al Nalor =atrimonial =roporcional. %ste m$todo de valuacin reconoce la
porcin de resultado contable que le pertenece de la sociedad emisora.
Ain embargo las normas impositivas no permiten el reconocimiento de dicho resultado, ya sea ganancia o
p$rdida, y a la hora de calcular el resultado imponible hay que eliminarlo. %s por ello que se crea otra
diferencia permanente.
l) Cambio en la Tasa del impuesto a las Ganancias
:l producirse un cambio en la tasa del impuesto a las ganancias se ven afectadas las cuentas
representativas de las diferencias transitorias ya que producen diferencias entre el clculo original de las
diferencias transitorias y las que efectivamente se compensarn en el futuro. 4omo contrapartida
estaremos ante el reconocimiento de un resultado debido al aumento o disminucin del cr$dito o la deuda
por impuesto diferido.
=or eemplo.
%n el a,o +--/ se cargan incobrables por @ )-.--- que no pueden deducirse impositivamente.
Resultado contable @ I-.---
6ncobrables @ )-.---
Resultado impositivo @ .-.---
+.I--,-- ((/0 de @I-.---)
4r$dito por 6mpto "iferido (./--,-- ((/0 de @)-.---
a =rovisin 6mpto a las ganancias ()./--,-- ((/0 de @.-.---)

Auponiendo que en el eercicio +--G la tasa del impuesto a las ganancias baa al (-0 y que en ese eercicio
pueden deducirse los incobrables en el resultado impositivo.
3D
C.P.C.E.C..!.
.
@
Resultado contable +/.---
6ncobrables ()-.---)
Resultado impositivo )/.---
3./--,-- ((-0 de @+/.---)
a 4r$dito por 6mpto "iferido (.---,-- ((-0 de @)-.---
a =rovisin 6mpto a las ganancias E./--,-- ((-0 de @)/.---)
9a cuenta impuesto diferido queda con un saldo de @ /-- producto del cambio de tasa y originar la
siguiente
=erdida por cambio de tasa /--,--
a 4r$dito por 6mpto "iferido /--,--
Ai el cambio arroara una disminucin del pasivo o un aumento del activo la contrapartida ser una ganancia
del eercicio.
Fo se utili#a la cuenta &auste de eercicios anteriores', dado que la diferencia se origina en cambios en las
condiciones pree1istentes y la R8 )3 en la seccin E.)- dice que no corresponder auste a los resultados
de eercicios anteriores cuando el cambio en estimaciones contables sea causado por nuevos elementos de
uicio que no estaban disponibles al momento de emisin de los estado contables.
4abe consignar que la aplicacin del impuesto diferido por primera ve# generar una imputacin contra la
cuenta &auste de resultados de eercicios anteriores' por las diferencias transitorias estimadas al inicio del
eercicio.
/0 E1posici,n del impuesto diferido
INT("%2CCI3N
Las normas argentinas
7a resolucin tHcnica 1C establece Iue el car%o =or el im=uesto a las %anancias
debe realiJarse a tra'Hs del mHtodo del Kdi>eridoL4
7a medicin de los =asi'os o crHditos ori%inados =or este conce=to se realiJar, de
acuerdo a los criterios establecidos =or la resolucin tHcnica 1C =ara Kotros =asi'os *
otros crHditos en monedaL, esto es =or su 'alor actual4
3E
C.P.C.E.C..!.
.
7a resolucin 312/0D establece Iue en los entes Iue estHn en el rH%imen de o>erta
=Mblica N o ha*an solicitado autoriJacin =ara estarlo. de sus acciones o t!tulos de
deuda, medir,n =or su 'alor nominal los acti'os * =asi'os =or a=licacin del mHtodo
del im=uesto di>erido4 7os restantes =odr,n o=tar =or medirlos a su 'alor nominal o
descontarlos en el =rimer e<ercicio de a=licacin de este mHtodo * lue%o no =odr,
cambiar el criterio ele%ido4
$n caso de medirse los acti'os * =asi'os di>eridos =or su 'alor descontado, se
e@=ondr,-
Na. el 'alor nominal de los acti'os * =asi'os di>eridos * su 'alor descontado clasi>icado
=or aOo en Iue se estima se =roducir, la re'ersin,
Nb. la tasa de descuento utiliJada *,
Nc. el e>ecto Iue %enera el descuento de los acti'os * =asi'os di>eridos como una
=artida es=ec!>ica en las dos conciliaciones reIueridas, esto es, Ni. conciliacin entre
el im=uesto car%ado a resultados * el im=uesto terico * Nii. conciliacin entre el
im=uesto car%ado a resultados * el im=uesto determinado a los >ines >iscales4
+e>inen Iue esta di>erencia es tem=oraria =ero establecen los si%uientes tratamientos
di>erenciales en la /nter=retacin 0P 3-
Na. 7os entes ubicados en <urisdicciones =ro'inciales Iue a=licaron el mHtodo de
im=uesto di>erido NaMn cuando lo ha*an a=licado sin estar obli%ados. deber,n
considerar a la di>erencia como tem=oraria * mantener el =asi'o4
Nb. #odr,n o=tar =or considerar a la di>erencia como tem=oraria o =ermanente-
Ni. los entes ubicados en <urisdicciones =ro'inciales Iue a=liIuen el mHtodo de
im=uesto di>erido =or =rimera 'eJ a =artir de la 'i%encia de la norma uni>icada,
*
Nii. los entes Iue a=licaron el mHtodo de im=uesto di>erido =ero no reconocieron
un =asi'o =orIue una norma se lo =ermit!a Nsolo a=lica a los entes en CABA.4
7os entes Iue, =udiendo o=tar, consideren a la di>erencia como =ermanente * no
reconoJcan un =asi'o, deber,n e@=oner en la in>ormacin com=lementaria-
Na. el =asi'o no reconocido,
Nb. el =laJo =ara su re'ersin * el im=orte Iue corres=onde a cada e<ercicio anual,
Nc. el 'alor descontado Iue le corres=onder!a si el ente hubiera o=tado =or medir el
=asi'o a su 'alor actual, *
Nd. el e>ecto Iue la >alta de reconocimiento inicial como =asi'o =roduce en el car%o
=or im=uesto a las %anancias N=artida conciliatoria entre el im=uesto car%ado a
resultados * el im=uesto terico.
Las Normas conta*les internacionales
7a 0/C 12 ado=ta al i%ual Iue las normas contables nacionales el mHtodo de la
deuda4
3C
C.P.C.E.C..!.
.
Al i%ual Iue lo hace la FAC#C$ las di>erencias ori%inadas =or el a<uste =or in>lacin
son consideradas transitorias4
7a =rinci=al di>erencia radica Iue los acti'os * =asi'os %enerados =or la a=licacin
del mHtodo se miden =or su 'alor nominal4 "ambiHn como *a hemos 'isto reconoce el
e>ecto =or la a=licacin de Kre'alMos tHcnicosL con dHbito a una cuenta del =atrimonio
neto4
E4P"$ICI3N %EL I#P2E$T" %I)E(I%"
5. E$T%" %E (E$2LT%"$
?ace al%Mn tiem=o atr,s, la Mnica re>erencia al im=uesto di>erido en las normas
ar%entinas se encontraba en las R" G * 9, al dis=oner Iue, en caso de a=licar este
mHtodo, deb!a se%re%arse la >raccin del im=uesto Iue a>ectaba al resultado ordinario
* la Iue im=actaba sobre el e@traordinario4 0o hab!a nada es=ec!>icamente en las
normas de medicin, siendo la a=licacin del mHtodo o=tati'a <unto con el mHtodo
tradicionalQ =or lo Iue en la nota deb!a e@=resarse el mHtodo utiliJado =ara com=utar
el car%o =or im=uesto a las %anancias4
6i bien la doctrina contable siem=re reconoci la su=erioridad tHcnica del mHtodo del
im=uesto di>erido, >ue reciHn con el =roceso de acercamiento hacia las 0/C Iue este
mHtodo se con'irti en obli%atorio =or as! dis=onerlo la se%unda =arte de la R" 1C,
desterrando la contabiliJacin del im=uesto sobre la base de la declaracin <urada4
1.1 Fraccin ordinaria y extraordinaria
$n el estado de resultados debe distin%uirse el im=uesto a las %anancias en la =arte
Iue a>ecta a resultados ordinarios * la Iue a>ecta a resultados e@traordinarios e
incluirse en cada subtotal4 7as normas obli%an a e@=oner en el cuer=o del estado el
im=uesto a las %anancias sobre el resultado ordinarioQ en cambio, el resultado
e@traordinario =uede e@=onerse en un solo ren%ln neto del im=uesto atribuible
haciendo el detalle =or nota, o bien incluir todas las =artidas en el mismo estado4
7a 0/C 12 tambiHn obli%a a e@=oner en el cuer=o del $stado de resultados el im=uesto
a las %anancias relati'o a los resultados ordinarios4 A su 'eJ, e@i%e Iue se in>orme =or
se=arado el im=uesto corres=ondiente a los resultados e@traordinarios4
1.2 Operaciones que se discontinan
7a R" 9 obli%a a in>ormar el im=uesto a las %anancias corres=ondiente a las
o=eraciones Iue discontinMan4 $sto es coincidente con lo dis=uesto con la 0/C 124
3G
C.P.C.E.C..!.
.
6. E$T%" %E $IT2CI3N PT(I#"NIL
2.1 n!or"acin por separado
Res=ecto de la e@=osicin en el $stado de situacin =atrimonial se establece Iue los
saldos acti'os * =asi'os =or im=uesto di>erido deben e@=onerse en 1tros crHditos u
1tros =asi'os, se%Mn corres=onda, debiendo tambiHn distin%uirse in>orm,ndose =or
se=arado, =ara lo cual lo m,s a=ro=iado ser, una nota4
2.2 #o"pensacin de partidas
7a e@=osicin siem=re debe realiJarse =or saldos acti'os netos o saldos =asi'os netos4
$sto su=one Iue se tomar, la sumatoria de los crHditos * deudas =or im=uesto
di>erido * de acuerdo al saldo resultante ser, la e@=osicin4 7o cual conlle'a a la
com=ensacin de =artidas4
2.$ #%asi!icacin co"o &o corrientes
6e%Mn la R" 9, obli%atoriamente se debe incluir el saldo de acti'o o =asi'o =or
im=uesto di>erido dentro de la =arte no corriente del estado de situacin =atrimonial4
$sto es coincidente adem,s con lo dis=uesto =or la 0/C 124 6u >undamento se halla en
Iue la re'ersin m,s =r@ima de las di>erencias tendr, su e>ecto >iscal haciendo =a%ar
un menor o ma*or im=uesto al =resentar la declaracin <urada del si%uiente e<ercicio,
cosa Iue acontece al%unos meses =asado el cierre de este Mltimo, im=licando =or lo
tanto un la=so de m,s de 12 meses4
7. IN)"(#CI3N C"#PLE#ENT(I
$.1 #onceptos re%acionados con e% i"puesto a %as 'anancias
7a R" 9 en su ca=!tulo R/ establece Iue, en relacin con el im=uesto a las %anancias,
deben discriminarse los si%uientes conce=tos-
- $l im=uesto determinado en el =er!odo
- 7os e>ectos de la a=aricin o re'ersin de di>erencias transitorias
- 7os e>ectos de los cambios de tasa
- 7os e>ectos de la utiliJacin de Iuebrantos im=ositi'os acumulados * crHditos
>iscales no reconocidos como acti'os en =er!odos anteriores4
$stos conce=tos son coincidentes con los e@=uestos =or la 0/C12, =ero Hsta Mltima
adem,s a%re%a-
- $l im=orte sur%ido de la ba<a de saldos acti'os de im=uestos di>eridos, o el Iue
=ro'en%a =or la re'ersin de ba<as anteriores4
39
C.P.C.E.C..!.
.
$.2. E!ecto de %os ca"(ios de nor"as conta(%es
7a R" G establece Iue ante un cambio en las normas contables a=licadas, deber,
inde>ectiblemente in>ormarse lo si%uiente-
- %l m$todo anterior
- %l m$todo nuevo
- 9as ra#ones del cambio.
$l =recedente de este tema =udo obser'arse al de<ar de utiliJar el mHtodo tradicional
=ara contabiliJar el im=uesto a las %anancias, =ara =asar a utiliJar el mHtodo del
im=uesto di>erido, el cual conlle' un cambio en las normas contables a=licadas =or el
ente4 $n aIuella H=oca, debieron e@=onerse las raJones del cambio NIue no era otra
cosa Iue la 'i%encia de una nue'a dis=osicin tHcnica contable. * tambiHn los e>ectos
Iue tal situacin =ro'ocaba en la in>ormacin Iue se =resentaba, dado Iue se
a>ectaban las ci>ras del e<ercicio com=arati'o4
$.$. #ontin'encias
+ado Iue las cuentas del im=uesto di>erido son de naturaleJa contin%ente, les caben
las dis=osiciones de la seccin B412 del ca=!tulo R// de la R" G, debiHndose in>ormar-
- 9a naturale#a de la contingencia
- 9as incertidumbres relacionadas (a sus importes y a los momentos de su cancelacin)
- 9os importes de:
Aaldo inicial
:umentos
"isminuciones
Aaldo final
Rale recordar Iue los Iuebrantos ori%inados en el im=uesto di>erido son la Mnica clase
de contin%encia =ositi'a Iue la norma ar%entina admite reconocer4
$.) #uestiones di*ersas
7a R" 9, en su ca=!tulo R/, dis=one un a=artado es=ecial NC4C4. dedicado al im=uesto a
las %anancias, all! e@=one una serie de in>ormaciones adicionales a brindar sobre el
mismo, a saber-
a) "ebe presentarse una conciliacin entre el cargo contable por impuesto a las ganancias (cargado
en el %stado de resultados) y el importe que resultara de aplicar al resultado contable imponible la
tasa impositiva correspondiente.
%sta discrepancia puede estar motivada en la e1istencia de diferencias permanentes, como tambien
por el descuento de las partidas activas o pasivas de impuesto diferido (diferencias temporarias).
b) Respecto de la tasa del impuesto debern informarse las bases de clculo de $sta. Fo es el caso de
las sociedades de capital en :rgentina, ya que para $stas la tasa es un porcentae determinado y
fio.
A0
C.P.C.E.C..!.
.
"e haberse producido cambios en la tasa del impuesto, en comparacin con la de perodos
anteriores, ello deber e1ponerse en notas.
c) "ebern e1ponerse los importes y las fechas hasta las cuales pueden ser utili#adas las diferencias
transitorias y los quebrantos impositivos o cr$ditos fiscales no utili#ados por los que no se hayan
computado impuestos diferidos.
d) "e e1istir dieferencias transitorias relacionadas con inversiones en sucursales, sociedades
controladas, vinculadas o negocios conuntos, por las cuales no se hayan computado deudas por
impuestos diferidos, deberan revelarse los importes relacionados.
e) Respecto de cada tipo de diferencias transitorias y de quebrantos impositivos y cr$ditos fiscales no
utili#ados debr e1ponerse el importe de los cr$ditos y deudas por impuestos diferidos reconocidos
al cierre de cada eercicio presentado comparativamente. %sto significa que, no obstante e1ponerse
en el rubro pertinente del estado de situacin patrimonial el activo o pasivo neto por impuestos
diferidos, debern poder individuali#arse las fracciones componentes.
"e igual manera, en relacin con las diferencias transitorias, los quebrantos impositivos y los
cr$ditos fiscales no utili#ados deber informarse el importe que afect el resultado del perodo.
f) %n caso que habiendo tenido p$rdidas en el periodo corriente o en el precedente y se recono#ca la
e1istencia de un activo por impuesto diferido, deber ustificarse $ste informando sobre la evidencia
respaldatoria.
g) "eber presentarse una conciliacin entre el impuesto cargado a resultados y el impuesto
determinado del eercicio a los fines fiscales, discriminando:
- 9a aparicin y reversin de diferencias temporarias,
- 9os cambios de tasas impositivas,
- 9as desvalori#aciones y reversin de desvalori#aciones en los activos por impuestos diferidos,
- %l reconociemiento como activos de quebrantos impositivos acumulados y cr$ditos fiscales no
reconocidos en periodos anteriores,
- %l efecto de aplicar el valor actual sobre los activos y pasivos diferidos (si el ente hubiere optado por
hacerlos) y sobre la deuda por el impuesto determinado por el periodo.
h) Ai el ente opt por medir los activos y pasivos diferidos a su valor actual, deber e1ponerse:
- Au valor nominal y su valor descontado clasificado por a,o en que se estima se producir su
reversin!
- 9a tasa de inter$s utili#ada en el descuento.
$.+ Mode%o de &ota para exponer e% i"puesto di!erido
6e detalle a continuacin el modelo de nota su%erido =ara la e@=osicin del im=uesto
di>erido * la conciliacion de la tasa4
N"T 4: I#P2E$T" L$ GNNCI$ + I#P2E$T" %I)E(I%"
La evolucin y composicin de los activos y pasivos por impuesto diferido se detallan en los siguientes cuadros:
- Activos diferidos:
Quebrantos
acumulados
Previsiones Desvalorizaci
n de bienes de
Otros(detallar de
ser
Total
A1
C.P.C.E.C..!.
.
uso significativos)
Saldo al inicio del
eercicio
!argo a resultados
"impuesto a las
ganancias#
$mputado contra P%
&d'uisicin de
subsidiarias
(enta de subsidiarias
Otros (detallar)
Saldos al cierre del
eercicio
- Pasivos diferidos:
)ienes de
uso
$nventarios $nversiones Otros(detallar de
ser
significativos)
Total
Saldo al inicio del
eercicio
!argo a resultados "$*+#
$mputado contra P%
&d'uisicin de
subsidiarias
(enta de subsidiarias
Otros (detallar)
Saldos al cierre del
eercicio
A2
C.P.C.E.C..!.
.
,l "activo# "pasivo# neto al cierre del eercicio derivado de la informacin incluida en los cuadros anteriores asciende a
-...* ",stos saldos /an sido valuados a su valor actual0 siendo el valor nominal de los activos diferidos -.... y de los
pasivos -...* La tasa de inter1s utilizada para descontar estos saldos fue de ..2#*
,n funcin de las estimaciones realizadas por la Sociedad0 el activo neto diferido registrado /a sido afectado por una
previsin de -.... y -.... al cierre y al inicio del eercicio0 respectivamente*
& pesar 'ue la Sociedad /a registrado p1rdidas en los 3ltimos eercicios no /a sido previsionado el activo diferido neto
registrado debido a 'ue4**
Los 'uebrantos impositivos acumulados registrados por la Sociedad 'ue se encuentran pendientes de utilizacin al
cierre del eercicio0 ascienden apro5imadamente a -.... y podr6n ser compensados con utilidades impositivas de
eercicios futuros0 de acuerdo al siguiente detalle:
Ao generacin Monto Ao de expiracin
La Sociedad no /a registrado "una porcin de# dic/os 'uebrantos en el c6lculo del impuesto diferido debido a 'ue no es
probable su recupero a la fec/a de emisin de los presentes estados contables*
La Sociedad no /a reconocido diferencias temporarias pasivas netas por apro5imadamente -... relacionadas con las
inversiones en sucursales0 sociedades controladas y vinculadas y negocios conuntos0 debido a 'ue no es probable 'ue
dic/as diferencias se reversen en el futuro previsible*
"La Sociedad /a optado por no reconocer el pasivo por impuesto diferido generado por el efecto del auste por inflacin
de los activos no monetarios0 el cual asciende a -.... y -.... al cierre y al inicio del eercicio a valores nominales y
-... y -..... a valores descontados0 respectivamente* De /aberse reconocido este pasivo diferido el cargo de
impuesto a las ganancias del eercicio se /ubiera "incrementado# "disminuido# en -......* Se estima 'ue este pasivo se
revertir6 en .... a7os de acuerdo con el siguiente detalle:
La clasificacin de los activos y pasivos diferidos netos contabilizados en funcin de su plazo estimado de reversin se
e5pone en nota ... [referenciar con nota que expone vencimientos de crditos y deudas] [En caso de haber
descontado, se requiere incorporar clasificacin del saldo a valor nominal en funcin de su plao de reversin tambin
en nota]
La clasificacin de los activos y pasivos diferidos netos a su valor nominal en funcin de su plazo estimado de reversin
se e5pone en el siguiente cuadro:
& continuacin se presenta una conciliacin entre el impuesto a las ganancias cargado a resultados y el 'ue resultar8a de
aplicar la tasa del impuesto vigente sobre la "utilidad#9 "p1rdida# contable "antes de impuesto#:
Actual Anterior
&7o Saldo
&7o Saldo
Total
A3
C.P.C.E.C..!.
.
:esultado del eercicio antes de impuesto
Tasa del impuesto vigente 5;<2 5 ;<2
Resultado del ejercicio a la tasa del impuesto
Diferencias permanentes a la tasa del impuesto:
- Desvalorizaciones de activos por impuestos diferidos
- :eversin de desvalorizaciones de activos por impuestos diferidos
- :econocimiento de 'uebrantos acumulados no reconocidos /asta la
fec/a
- ,fecto del descuento de saldos de impuesto diferido
- ,fecto del cambio de la tasa del impuesto a las ganancias
- $ngresos e5entos
- +astos no deducibles
- Otros (detallar)
Total cargo por impuesto a las ganancias contabilizado
- (ariacin entre activo "pasivo# diferido al cierre y al inicio
del eercicio cargado a resultados
- mpuesto determinado del ejercicio
Durante el presente ejercicio, la tasa del impuesto a las ganancias ha (aumentado)
(disminuido) del __% al __%, en funcin de lo establecido por ____.
& continuacin se presenta una conciliacin entre el impuesto cargado a resultado y el impuesto determinado del
eercicio a los fines fiscales:
Actual Anterio
r
Total cargo por impuesto a las ganancias contabilizado
- Diferencias temporarias
- &ltas [discriminar conceptos m!s relevantes]
- :eversiones [discriminar conceptos m!s relevantes]
- Desvalorizaciones de activos por impuestos diferidos
AA
C.P.C.E.C..!.
.
- :eversin de desvalorizaciones de activos por impuestos diferidos
- :econocimiento de 'uebrantos acumulados no reconocidos /asta
la fec/a
- ,fecto del descuento de saldos de impuesto diferido
- ,fecto del cambio de la tasa del impuesto a las ganancias
Total impuesto determinado a los fines fiscales
80 %iferencias principales con las I)($
I$ 56
$l ob<eti'o de esta 0orma es recomendar el tratamiento contable =ara re>le<ar el
car%o =or im=uesto a las %anancias4
$l =rinci=al =roblema Iue se =resenta al contabiliJar el im=uesto a las %anancias es
cmo tratar las consecuencias actuales * >uturas de-
a. 7a realiJacin/cancelacin >utura del 'alor en libros de los acti'os/=asi'os Iue
se han reconocido en el balance de la entidadQ *
b. 7as transacciones * otros sucesos del =er!odo corriente Iue han sido ob<eto de
reconocimiento en los estados >inancieros4
+etr,s del reconocimiento =or =arte de la entidad de cualIuier acti'o o =asi'o, est,
inherente la e@=ectati'a de Iue se realiJar, el =rimero * cancelar, el se%undo =or sus
res=ecti'os 'alores en libros4 Cuando sea =robable Iue la realiJacin o cancelacin de
los 'alores contabiliJados 'a*a a dar lu%ar a =a%os >iscales >uturos ma*ores/ menores
de los Iue se tendr!an si tal realiJacin o cancelacin no tu'iera consecuencias
>iscales, I$ 56 e@i%e Iue la entidad reconoJca un =asi'o/ acti'o =or im=uesto
di>erido, con al%unas e@ce=ciones mu* limitadas4
+e acuerdo al mHtodo detallado =or Hsta norma NKHtodo del =asi'oK., cada 'eJ
Iue e@istan di>erencias tem=orarias entre-
a. 7as mediciones contables de los acti'os * =asi'osQ *
b. 6us bases >iscales4
6e tendr,n Iue reconocer acti'os o =asi'os =or im=uestos di>eridos4
7as bases >iscales de acti'os * =asi'os son los im=ortes con Iue esos mismos acti'os
* =asi'os a=arecer!an en los estados contables si =ara su medicin se a=licasen las
normas del im=uesto a las %anancias4
AD
C.P.C.E.C..!.
.
7as di>erencias tem=orarias dar,n lu%ar al cm=uto de-
#asi'os , cuando su re'ersin >utura aumente los im=uestos determinadosQ *
Acti'os , cuando su re'ersin >utura disminu*a los im=uestos determinados, sin
=er<uicio de las com=ensaciones de im=ortes Iue sean =ertinentes4
$l resultado del =er!odo =or im=uesto a las %anancias incluir, el im=uesto
determinado se%Mn la declaracin <urada im=ositi'a m,s la di>erencia entre las
mediciones al inicio * al cierre del =er!odo de los acti'os * =asi'os =or im=uestos
di>eridos4
5. Casos particulares: Comparaci,n con rg GP
/A6 12 =re'H ciertas e@ce=ciones al reconocimiento de acti'os * =asi'os =or
im=uestos di>eridos-
a, -ood.i%% /0a%or 1%a*e,
$l reconocimiento inicial del %oodSillQ o
$l reconocimiento inicial de un acti'o o =asi'o en una transaccin Iue-
9 no es una combinacin de ne%ociosQ *
9 en el momento en Iue >ue realiJada no a>ect ni la %anancia contable ni la
%anancia N=Hrdida. >iscal4
$stas e@ce=ciones son consistentes con las contenidas en la R" 1C4
(, n*ersiones en su(sidiarias2 asociadas2 sucursa%es y ne'ocios con3untos
6e%Mn /A6 12, una entidad debe reconocer un =asi'o =or im=uestos di>eridos en todos
los casos de di>erencias tem=orarias im=onibles asociadas con in'ersiones en
subsidiarias, sucursales * asociadas, o con =artici=aciones en ne%ocios con<untos,
e@ce=to Iue se den con<untamente las dos condiciones si%uientes-
14 7a controlante, in'ersora o =artici=ante es ca=aJ de controlar el momento de
re'ersin de la di>erencia tem=oraria Nen la =r,ctica esto normalmente im=lica
Iue =uede controlar la =ol!tica de di'idendos de la subsidiaria.Q *
24 $s =robable Iue la di>erencia tem=oraria no se re'ierta en un >uturo =re'isible4
7o e@=uesto es similar a lo detallado con res=ecto al tratamiento del im=uesto di>erido
en la R" 1C4
AE
C.P.C.E.C..!.
.
c, A3uste por in!%acin de acti*os !i3os
Ba<o Ar% &AA#, la di>erencia entre el 'alor contable a<ustado =or in>lacin de los
bienes de uso * su 'alor >iscal Nbase =ara el c,lculo del im=uesto a las %anancias. es
una di>erencia tem=oraria * en consecuencia, corres=onde el reconocimiento de un
=asi'o =or im=uesto di>erido4 6in embar%o, el ente =odr, o=tar =or no reconocer este
=asi'o, e in>ormar esta situacin en nota a los estados >inancieros4
Ba<o /FR6, la di>erencia entre el 'alor contable a<ustado =or in>lacin de los bienes de
uso * su 'alor >iscal es de car,cter tem=orario en todos los casos4
d, Acti*acin de di!erencias de ca"(io so(re e% *a%or de acti*os !i3os
Ba<o /FR6 no est, =ermitida la acti'acin de di>erencias de cambio en los tHrminos de
lo dis=uesto ba<o Ar% &AA# en relacin con la de'aluacin de 2002, =or lo Iue deber!a
a<ustarse dicha discre=ancia * su corres=ondiente e>ecto en im=uestos di>eridos4
e, Acti*os *a%uados a !air *a%ue
/FR6 =ermite o e@i%e Iue ciertos acti'os se contabilicen a >air 'alue o se re'aloricen4
$n al%unos =a!ses, la re'aluacin a>ecta los resultados del e<ercicio =ara >ines >iscales4
$n este caso no ha* di>erencias tem=orarias4 #ero en otros =a!ses, la re'aluacin no
a>ecta a la %anancia >iscal, =or ende ha* di>erencia entre el 'alor contable * el 'alor
>iscal * la entidad debe reconocer una di>erencia tem=oraria4
$l tratamiento =re'isto =or la R" 1C es consistente con /A6 124
!, 4ue(rantos i"positi*os
$n lo Iue res=ecta al tratamiento de los Iuebrantos im=ositi'os Nreconocimiento de
acti'os im=ositi'os di>eridos =or Iuebrantos >iscales acumulables., /A6 12 establece
Iue en el caso Iue su utiliJacin contra %anancias im=ositi'as >uturas no sea
=robable, no se los deber, reconocer4 $sto no di>iere de lo establecido en Ar% &AA#4
', A3ustes de conso%idacin
Ba<o /FR6, se deben reconocer acti'os o =asi'os im=ositi'os di>eridos cuando los
a<ustes de consolidacin contabiliJados a e>ectos de =re=arar estados >inancieros
consolidados resulten en di>erencias entre el 'alor de libros de un acti'o o =asi'o *
sus res=ecti'as bases >iscales4 $sta circunstancia se 'eri>ica, =or e<em=lo, en el caso
de la eliminacin contable de resultados no trascendidos a terceros, Iue no son
eliminados del 'alor >iscal del acti'o/=asi'o res=ecti'o4
AC
C.P.C.E.C..!.
.
Ba<o Ar% &AA# no ha* dis=osiciones es=ec!>icas relacionadas a este tema4
6. #edici,n: diferencias entre I)($ y rg GP
#ara medir los acti'os * =asi'os di>eridos, debemos tener en cuenta-
14 ;uH tasa im=ositi'a deber, a=licarse =ara su c,lculoQ
24 6i los im=ortes deber,n Iuedar e@=resados a su 'alor nominal o =or su 'alor
descontado4
Con res=ecto al =rimer =unto, /A6 12 =re'H Iue los acti'os * =asi'os =or im=uestos
di>eridos deben medirse em=leando las tasas de im=uesto Iue se es=era Iue sean de
a=licacin en el =er!odo en Iue el acti'o se realice o el =asi'o se cancele, bas,ndose
en las tasas * le*es >iscales Iue a la >echa del balance ha*an sido a=robadas o
=r,cticamente terminado el =roceso de a=robacin4 Ba<o Ar% &AA# el tratamiento de
las tasas a a=licar es similar al dis=uesto =or /A6 124
Res=ecto al se%undo =unto, ba<o /FR6 en todos los casos los acti'os * =asi'os =or
im=uestos di>eridos deber,n medirse =or su 'alor nominal, no admitiHndose su
descuento >inanciero4 Ba<o Ar%4 &AA# =ara los entes Iue no realiJan o>erta =Mblica de
t!tulos 'alores, se admite la medicin a 'alor nominal o 'alor descontado4 $n caso de
medirse a su 'alor descontado, =ara aIuellos Iue no realicen o>erta =Mblica, deber,
incluirse en la in>ormacin com=lementaria su 'alor nominal * descontado clasi>icado
=or aOo en Iue se estima su re'ersin, la tasa utiliJada * el e>ecto Iue %enera el
descuento en el car%o de im=uesto del =er!odo4 $n el =rimer e<ercicio de a=licacin
=odr, realiJarse la o=cin * lue%o no =odr, cambiarse4 #ara las entidades abiertas, es
decir, ba<o la re%ulacin de la Comisin 0acional de Ralores NC0R. el descuento est,
=rohibido4
$) 50ercicio inte'ral
: continuacin se presentan los saldos contables al ()*)+*+--. y los criterios impositivos utili#ados.
3aldo al 3191292::! (ontable (riterios Impositi)os
AG
C.P.C.E.C..!.
.
Acti)o
4aa y Dancos ..--- Fo hay diferencia
6nversiones )/.--- Fo utili#a N==, sino valor de costo @ )-.---
4r$ditos por ventas I-.--- =revisin incob.: contable @G.---! 6mpositiva @ E.---
:ctivo por impuesto diferido (./--
4r$dito por quebranto )3./--
Dienes de uso )--.--- Fo austa por inflacin! valores originales @ I-.---
9lave )I.--- Fo deducible impositivamente
Total del activo +E(.---
8asi)os
=asivos diversos +-.--- Fo hay diferencia
=asivo por impuesto diferido I..+/
=revisiones para uicios +-.--- 6mpositivamente deducible contra sentencia
Total del pasivo EI..+/
8atrimonio neto ).E.-3/
=asivo Q =F +E(.---
Nentas E+).---
4osto de ventas C(--.---
>tilidad bruta )+).---
Hastos de administracin C(-.---
Hastos de comerciali#acin C+-.---
Resultados financieros y por tenencia C)..---
Resultado antes de impuestos 3+.---
5n nota a los estados contables del e0ercicio finalizado el 3191292::* se indica;
A9
C.P.C.E.C..!.
.
(ontables Impositi)os +iferencia transitoria
Naluacin activos )I-.--- )/E./-- +/./--
Naluacin pasivos )-.--- - )-.---
(alculo de la pro)isin para impuestos 2::!;
Resultado del eercicio 3+.---
"epreciacin llave +.---
Hastos no deducibles )-.---
"epreciaciones bienes de uso /.--- )-.---
Resultado inversiones permanentes (.---
6ncobrables +./-- (.---
=revisin para uicio incremento no deduc )-.---
)-./-- )-3.---
Resultado impositivo .G./--
Ouebranto acumulado C/-.---
8otal sueto a impuesto EG./--
6mpuesto determinado (/0 )G.+3/
3olucin propuesta
Ae utili#arn colores para la meor ubicacin de los importes.
2::*
(ontable Impositi)o +iferencia Temporaria 3#1
:ctivos )I-.--- )/E./-- +/./-- +/./-- I..+/ =6"
=asivos )-.--- - )-.--- )-.--- (./-- :6"
Feto )3-.--- )/E./-- )/./-- )/./-- /.E+/
2::!
(ontable Impositi)o +iferencia Temporaria 8ermanente
D0
C.P.C.E.C..!.
.
4aa y Dancos ..--- ..--- -
6nversiones )/.--- )-.--- /.--- /.---
4r$ditos por ventas I-.--- I+.--- C+.--- C+.---
:ctivos por impuesto diferido (./-- (./-- -
4r$dito por quebranto )3./-- )3./-- -
Dienes de uso )--.--- I-.--- +-.--- +-.---
9lave )I.--- - )I.--- )I.---
+E(.--- +-+.--- E).--- +(.--- )I.---
I.-/- =6" (es el (/0)
=asivos +-.--- +-.--- -
=asivos por 6mpuesto diferido I..+/ I..+/ -
=revisiones +-.--- - +-.--- +-.---
EI..+/ +I..+/ +-.--- +-.--- -
3.--- :6" (es el (/0)
(ontable Impositi)o 3ubtotal 3#1
<esultado 3+.---
"epreciacin 9lave +.---
Hastos no deducible )-.---
3ubtotal *&::: +..E--
Suicios )----
6ncobrables (.--- C+./--
Resultado N== C(.---
"epreciacin bs. de uso )-.--- C/.---
3ubtotal 12#:: E.(3/
<esultado !$#::
Ouebranto anterior C/-.--- C)3./--
8otal EG./-- )G.+3/
D1
C.P.C.E.C..!.
.
AI+ 8I+ (red por =
6nicial (./-- I..+/ )3./--
7inal 3.--- I.-/- -
Nariacin (./-- CI3/ C)3./--
6mpuesto a las ganancias +..E--
4r$dito por quebranto )3./--
=6" I3/
:6" (./--
=rovisin impuesto )G.+3/
((.33/ ((.33/
D2

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Lugar y fecha: Ciudad Autnoma de Buenos Aires, 19 de octubre de 2009

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