TÓPICOS AVANZADOS DE CONTABILIDAD

CAPITULO 5
BASES ALTERNATIVAS
PARA EL RECONOCIMIENTO
DE LOS RESULTADOS
ECONOMICOS

MATERIAL PREPARADOS POR

JUAN F. N. IVANOVICH PAGES

Juan Ivanovich Pagés 1

2021
GENERALIDADES SOBRE REALIZACION DE INGRESOS

RECONOCIMIENTO DE LOS INGRESOS.

En terminología contable, el ingreso es un concepto genérico que comprende las partidas

generadoras de utilidades y las entradas de dineros a las arcas o tesorería de la empresa. No
obstante, se debe precisar y hacer la distinción, entre los dos conceptos involucrados, para una
correcta aplicación e interpretación contable:

Ingreso financiero. Corresponde a las entradas de efectivo o dinero, cualquiera sea la fuente de
procedencia; y que se integran al ciclo operacional de la tesorería.

Ingreso económico. Corresponde a transacciones generadoras de resultados económicos en la

cual se asocia el ingreso con su correspondiente costo. Así, la realización de una venta o de un
servicio y cualquier operación que genere resultados, cualquiera sea su condiciones o naturaleza,
se consideran como ingresos económicos.

Desde el punto de vista de la teoría contable, el principio de la realización señala que el término
"ingresos" está vinculado, al momento o a la oportunidad y a la base utilizada para medir o
devengar un resultado y para luego, ser registrado y considerado como realizado.

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CRITERIOS PARA EL RECONOCIMIENTO DE INGRESOS ECONÓMICOS

1) El primer criterio a tener presente es el de separar ingresos de los costos o gastos.

Son ingresos, los incrementos de beneficios económicos generados durante el

ejercicio, sean originados por incrementos de valor de los activos o, disminuciones
de los pasivos. Ambos suponen aumentos del patrimonio neto.

Son costos o gastos, decrementos de beneficios económicos producidos durante

el ejercicio contable y que pueden ser originados por disminuciones de valor de los
activos o por aumento de los pasivos, que producen una disminución del
patrimonio neto.

El efecto final del reconocimiento del ingreso económico, se traduce en una

variación patrimonial neta y no procede de aportaciones de ese patrimonio.

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CRITERIOS PARA EL RECONOCIMIENTO DE INGRESOS ECONÓMICOS

2) El segundo criterio es que el ingreso económico debe tener su origen en una

transacción que da lugar a una entrada o aumento del valor de los activos.

3) Tercer criterio es que el ingreso puede provenir de una transacción que aumenta los
beneficios o ganancias del período.

4) Cuarto criterio. El ingreso económico puede tener su origen en una transacción que
da lugar a una disminución de los pasivos.

5) Quinto criterio. Para su incorporación a los estados financieros se requiere:

a) Su importe pueda estimarse de manera fiable.

b) Sea probable que la entidad reciba los beneficios económicos asociados con la
operación.
c) La información sea verificable y se presente de forma fiel.
d) Segregar o separar los ingresos operacionales de los ingresos no operacionales.

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RECONOCIMIENTO DE GASTOS.

DIFERENCIA ENTRE COSTO Y GASTO.

No siempre resulta fácil establecer diferencias entre los costos y los gastos por cuanto ambos
implican erogaciones o desembolsos de efectivo, pero sí, conceptualmente, tienen diferencias en
lo relevante, afectan de forma diferente la preparación y presentación de los estados financieros.

En la terminología técnica contable, el costo representa una base de medición o valuación que,
por lo general, es aplicable al precio de los activos. Esta base se utiliza para valorizar los
recursos y también para establecer la base de depreciación y otros factores fiscales. En el
enfoque de los estados financieros, el costo representa el valor de los recursos que se entregan
o consumen en la generación de ingresos y, por lo tanto, cuando se generan ingresos
correlacionados a la entrega de un activo, el costo del recurso se convierte en gasto desde el
concepto de “costo expirado”. No obstante, su reconocimiento en el estado de resultados
asociado directamente a un ingreso determinado, se le sigue denominando costo como es el
caso de: costo de ventas.

Los costos que no puedan identificarse específicamente con un ingreso específico, y que han
perdido su capacidad o probabilidad de generar ingresos futuros, deben ser considerados gastos
desde el momento en que se devengan.

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RECONOCIMIENTO DE GASTOS.

Los gastos por lo general no suelen ser atribuidos al valor de los activos y, más bien,
corresponden a pagos de las funciones accesorias o funcionales como la
administración, ventas, financiamiento y otros.

Son gastos de la empresa o del período y por servicios generales. Incurrir en gastos no
se relaciona con objetivos de asociar a ellos, ingresos futuros

De acuerdo a lo anterior, las principales diferencias radican en que los costos

representan inversiones asociadas directamente con recursos, que es probables que
generen o se asocien a ingresos económicos y los gastos, no tienen asociación a
ingresos futuros provenientes de venta de bienes o servicios.

El general, el costo tiene que ver con los activos, mientras que el gasto se relaciona
con servicios; según este enfoque, los bienes físicos tangibles tienen costo, mientras
que los servicios representan gastos.

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CRITERIOS PARA EL RECONOCIMIENTO DE GASTOS.

En general y en la perspectiva de presentación del estado de resultados, los gastos deben provenir
de transacciones que impliquen decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el
ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento
o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias
o no, de los socios o propietarios.

También los criterios para reconocer los gastos, apunta a transacciones que disminuye los
beneficios del período. Cuando el gasto no guarde relación, o no genere, o se asocie a beneficios
económicos futuros, se reconocerá cuando se manifiesta la obligación de pago.

En el caso que ciertas partidas constituyan un gasto que debe afectar los resultados de varios
períodos o ejercicios, el gasto en cada período deberá reconocerse, utilizando una distribución
sistemática y racional entre los periodos que comprende.

Tratándose de desembolsos realizados en una partida intangible por su naturaleza deberán ser
reconocidos de inmediato como gasto. Por ejemplo, los gastos de investigación y/o desarrollo,
capacitación del personal y otros a menos que estos desembolsos formen parte del costo de un
intangible que, a su vez, cumpla con los requisitos o criterios para ser reconocidos como un activo
intangible.

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REALIZACION DE LOS RESULTADOS ECONÓMICOS.

El elemento básico de reconocimiento y medición de los resultados económicos es tener

presente que en general, se determinan en primer instante los ingresos, separados de
sus costos y/o gastos relacionados y asociados.

En algunos casos, los ingresos y los costos y/o gastos como partidas de resultados, no
se encuentran correlacionados entre sí, como sucede con los gastos de investigación.

El principio contable de la realización, es el de mayor trascendencia en la medición de

los resultados económicos de las empresas.

Este principio, conocido también como el principio de reconocimiento de ingresos,

requiere que dos criterios deben ser satisfechos, antes que la entidad los pueda incluir
los ingresos en la cuenta de resultados. En primer lugar, la empresa debe haber
completado sustancialmente el proceso de ganancias. En segundo lugar, la empresa
debe tener una certeza razonable de que los flujos derivados en esta eventualidad,
puede ser razonablemente recolectado o cobrado.

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EL PRINCIPIO DE REALIZACIÓN

El principio de realización debe asegurar que los ingresos se reconozcan en la oportunidad en que
la empresa ha realizado la totalidad, o la mayor parte, de sus actividades de ingresos, que los
riesgos han sido traspasados al cliente y que los flujos estén garantizados en sus retornos a la
empresa.

En el reconocimiento de resultados, debe tenerse presente el principio de asociación de ingresos,

costos y gastos. Establece además, que se deben asociar con los ingresos devengados en cada
ejercicio contable, todos los costos y gastos en que fue necesario incurrir, registrándolos
simultáneamente en las respectivas cuentas de resultados.

En la teoría contable el principio de la realización participa en reconocimiento de los resultados del

concepto de devengado y se establecen cuatro bases o instancias para el reconocimiento, son las
siguientes:

BASE DE LAS VENTAS

BASE DE LA PRODUCCIÓN
BASE DEL GRADO DE COMPLETACIÓN DEL CONTRATO O DE LOS AVANCES DE
OBRA.
BASE DE LOS COBROS O RECAUDACIONES.

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Disponer de distintas alternativas para el reconocimiento y medición de los resultados
alcanzados y que, a través de su alternativa aplicación, se determinen distintos, es
lógico plantearse la siguiente interrogante: ¿cuál es el verdadero resultado?
Las alternativas de reconocimiento de resultados son para enfrentar distintas
situaciones o actividades en las cuales, por su naturaleza, los resultados se producen o
realizan efectivamente, esto es, cuando se cumplen ciertas condiciones o requisitos y
que son definitivos, cuando la operación o actividad generadora concluye o se
perfecciona. El perfeccionamiento de la operación, puede tener una connotación
contractual y legal pero fundamentalmente, cuando se produce con la creación de
riqueza (incremento de patrimonio).
La base de realización más apropiada en cada situación, estará en directa relación con
el giro o actividad del negocio, las características de los procesos productivos de bienes
y servicios; los aspectos de la negociación o comercialización, los riesgos inherentes
hasta el perfeccionamiento y término de la operación y, por los términos contractuales
de los contratos con clientes.

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REALIZACIÓN DE LOS RESULTADOS CON BASE DE LAS VENTAS .

En las empresas comerciales o con fines de lucro, generalmente, la venta de bienes y

servicios constituye el elemento básico de los ingresos económicos. Este acto comercial,
denominado de compraventa, se perfecciona o formaliza, mediante un contrato de
compraventa tácito o expreso, y constituye la base más apropiada y generalizada para
reconocer contablemente los resultados.
Entre los fundamentos o razones que justifican la adopción de esta base de realización
tenemos:

La venta es el punto o instancia donde se produce la conversión de activos y la conversión

es evidencia de realización. El ingreso económico es objetivamente determinable basado en
el precio de venta aceptado por ambas partes. En el contrato de compraventa o de servicios,
sea consensual o escrito, el ingreso económico es objetivamente determinable, basado en el
precio de venta, aceptado por ambas partes. Por otro lado, del contrato emergen las
obligaciones y derechos de las partes.

Entre las limitaciones, que presenta a aplicación integral de la base de las ventas en el
reconocimiento de los resultados económicos, se señalan, entre otras, el cumplimiento
integral de las obligaciones de desempeño que imponen los contratos con los clientes, la
imputación temporal de los ingresos, nuevos requisitos en la forma de hacer los negocios,
que pueden generar cambios significativos en el perfil de ingresos, empresas que
desarrollan variados y múltiples contratos, con múltiples ofertas de productos o servicios,
ventas a largo plazo con riesgos de incobrables y otros. 11
REALIZACIÓN DE LOS RESULTADOS CON BASE DE LA PRODUCCIÓN

En ciertos tipos de actividad, como la agrícola, ganadera, minería y otras, en las cuales la venta,
de la producción está razonablemente asegurada, el ingreso económico y los resultados, pueden
ser determinados, reconocidos y medidos en función de la producción, esto es, al término del
proceso productivo, independiente si se han efectuado las ventas.

Los fundamentos para proceder a aplicar ésta metodología son:

La actividad productiva es la actividad más importante y, por su intermedio, se genera la riqueza y

la actividad de la comercialización o venta, puede diferirse no obstante estar razonablemente
asegurada en un ciclo o actividad posterior.

William A. Patón, en su clásica obra "Manual del Contador", señala las siguientes razones para
fundamentar la utilización de esta base de realización de ingresos:

Las producciones pueden venderse rápidamente al precio corriente de mercado, sin que las
ventas requieran ningún esfuerzo especial.

Desde el momento en que la producción, más bien que la venta, es la actividad principal, es
razonable que los rendimientos se midan en términos de ciclos de producción en lugar de
ciclos de mercados y para ello, el productor, una vez terminada la producción, debe
inventariarla al valor neto de mercado.
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REALIZACIÓN DE LOS RESULTADOS CON BASE DE LA PRODUCCIÓN

El procedimiento contable a seguir de acuerdo a este método, es la siguiente:

a) Acumulación de los costos reales hasta el cierre o término de la producción,

(cosecha, producción de metales y otros., etc.)
b) Al término del proceso productivo, transferencia de los costos de
producción, al inventario de productos terminados.
c) Valorización de los inventarios de producciones al “precio neto de
mercado”, (precio Mercado, menos los gastos de comercialización).
d) Ajuste contable entre el valor de la producción a precio neto de mercado y
los valores de costo, utilizando una cuenta de resultado ejercicio para el
período en curso.
e) Al momento de la venta efectiva, si los valores de mercado han sufrido
variaciones, se ajustarán los resultados de ejercicios anteriores, según
corresponda.

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APLICACIÓN EN UNA ACTIVIDAD MINERA.

La empresa minera “Caleta el Cobre S.A” dedicada a la producción de precipitados de

cobre provenientes de su mina a rajo abierto, inició sus actividades en enero del año 1.
Por razones obvias, no hay inventarios iniciales de productos.

Al término del ejercicio año 1, se han acumulado, los siguientes costos clasificados por
centros de responsabilidad y que han sido debitados a las siguientes cuentas: (Pesos $
chilenos)

Costo extracción mina $ 412.569.000.-

Costo proceso de Chancado o trituración mineral $ 336.700.000.
Costo Precipitación por lixiviación en pilas $ 83.430.000.-
Costo proceso de secado $ 1.186.000.

La producción del mineral (producto terminado) de precipitados de cobre con 80% de

finos pagables, asciende a 1.000 toneladas de precipitado.
Por corresponder al primer año de operación, la empresa, No tiene inventarios iniciales
de productos en proceso, ni de productos terminados.

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La política de comercialización de ventas, considera transferir o vender los minerales,
cuando el precio del mercado de la tonelada de precipitado al 80 % de fino contenido, supere
los US $ 1.900 (Precio del precipitado)

Según la Empresa Nacional de Minería (ENAMI), que actúa como un intermediario de poder
comprador de minerales de concentrados y precipitados, el precio de mercado, por
tarificación de es el siguiente:

Precio de la Libra de Cobre US$ 1,35

Menos: Maquila ENAMI (Tratamiento fundición) (0,30)
Valor neto libra de Cu contenido precipitado US$ 1.05

Precio Neto libra de cobre precipitados con 80% US $ 0,84

Precio de Tonelada: (1 Tonelada = 2.200 Libras)

Valor de la Tonelada al 80% (2.200 x Us$0.84) US $ 1.848

El tipo de cambio de 1 US $ a ($) pesos Chilenos al cierre año 1, es $ 630

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Los gastos de traslado y comercialización del producto hasta las puertas de la refinería
de ENAMÍ, se estiman en un 4% sobre el precio neto a pagar por ENAMI.

Para efectos del cierre de los estados financieros al 31 de diciembre, la realización de

los resultados económicos se materializa por aplicación del método de la Producción.

En el mes de marzo del año 2 y cuando el precio neto (rebajada la maquila de ENAMI),
asciende a US $ 1,02 la libra de precipitados al 80%, la empresa vende íntegramente
la producción de año 1 (1.000 Toneladas) a ENAMI, ascendiendo los gastos reales de
traslado y comercialización a la suma de $ 50.320.000.- Tipo de Cambio 1 US $ = 650
Pesos chilenos.

La realización de los resultados con base en la producción y, los registros contables

de las operaciones, que no están prescritas en las normas internacionales de
contabilidad IFRS_NIIF, son las siguientes

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 Contabilización costo de producción.
-------------------- ----------------------
COSTO PRODUCCION MINERO 833.885.000
CENTRO COSTOS MINA 412.569.000.-
CENTRO COSTO CHANCADO 336.700.000.
CENTRO COSTO PRECIPITACIÓN 83.430.000.-
CENTRO COSTO SECADO 1.186.000.
--------------------- --------------------------
Valorización producción al precio neto de mercado.
Precio por tonelada de mineral al 80% de fino US$ 1.848,00
Menos 4 % estimado gastos comercialización US$ 73,92
Precio neto realizable tonelada de precipitado US$ 1.774.08

1.000 ton. X US$ 1.774.08 x $630 $ 1.117.670.040

Contabilización producción a precio neto realizable

---------------- -------------------
PRODUCCIÓN MINERA 1.117.670.040
COSTO PRODUCCIÓN 833.885.000
UTILIDAD IMPLÍCITA EN PRODUCCION AÑO 1 283.785.040
----------------- --------------------

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Las ventas reales del mes de marzo año 2 fueron:

Venta 1.000 x $ 650 x 1.02 x 2.200 = $ 1.458.600.000

Contabilización de las ventas y ajuste resultados.

------------------ ---------------------
CLIENTES ENAMI 1.458.600.000
PRODUCCIÓN MINERA 1.117.670.040
CUENTA GASTOS COMERCIALIZACIÓN POR PAGAR 50.320.000
AJUSTE UTILIDAD EJERCICIO AÑO 1 290.609.960
------------------ -----------------------

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Aplicación en actividad ganadera: (con inventarios iniciales)

La empresa Ganadera "No Name Company" dedicada a la producción de ganado

vacuno, presenta la siguiente información al 31 de diciembre de 2011

ESTADO DE SITUACIÓN AL 31 DE DICIEMBRE DE 2011

ACTIVO PASIVO
Disponible 32.560.500 Bancos líneas crédito 16.720.200
Clientes 29.452.000 Acreedores 76.720.600
Plantel ganadero 257.400.000 Provisiones 15.420.500
Total circulante 319.412.500 total circulante 108.861.300
Instalaciones 56.800.500 Pasivo Largo Plazo 87.650.000
maquinarias y Equipos 65.300.000 Total Pasivo 196.511.300
Animales fijos 99.000.000 Patrimonio 356.452.000
Otros activos 12.450.300
Total Activos 552.963.300 Total igual Activo 552.963.300

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 El detalle de los activos y productos biológicos valorizados al precio neto
realizable, es el siguiente:
INVENTARIO INICIAL DE ANIMALES A P.N.R.

KILOS
CANTIDAD DE PROMEDIO POR TOTAL KILOS POR PRECIO NETO DE VALOR TOTAL A
TIPO DE ANIMALES ANIMALES ANIMAL TIPO ANIMAL MERCADO P.N.M.

REPRODUCTORES 10 500 5.000 2.200 11.000.000

100 400 40.000 2.200 88.000.000

MADRES
120 40 4.800 3.000 14.400.000
LACTANTES
180 120 21.600 2.500 54.000.000
TERNEROS
300 350 105.000 1.800 189.000.000
NOVILLOS

TOTAL 356.400.000

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Los costos de operación del período año 2012, de acuerdo a los registros contables
de los respectivos centros de costos, son los siguientes:

Depreciación de Instalaciones Maquinarias y Equipos 10.200.000

Remuneración del personal operativo 8.350.000

Honorarios profesionales atención animales 3.800.000

Insumos. Materias primas y elementos 2.400.000

Gastos Generales de la operación ganadera 2.800.000

Total costos 27.550.000

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El Inventario final de animales al 31 de diciembre de 2012 y los respectivos precios Netos
del mercado de destino de los productos por kilos de animal son los siguientes:

DETALLE DE INVENTARIO FINAL

CANTIDAD KILOS TOTAL KILOS PRECIO
TIPO DE DE PROMEDIO POR TIPO PRECIO NETO DE VALOR TOTAL MERCADO
ANIMALES ANIMALES POR ANIMAL ANIMAL MERCADO A P.N.M. ANIMAL
500
Reproductores 10 5.000 2.310 11.550.000 1.155.000
400
Madres 100 40.000 2.310 92.400.000 924.000
40
Lactantes 140 5.600 3.450 19.320.000 138.000
120
Terneros 210 25.200 3.100 78.120.000 372.000
350
Novillos 350 122.500 2.050 251.125.000 717.500
452.515.000

Se requiere, para la formulación de los estados financieros de cierre, determinar el

resultado de la explotación ganadera al 31.12.2012 basada en la realización de la
producción, desagregando los resultados alcanzados, por cambios físicos y por
cambios en los valores razonables.

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Desarrollo:
Resultado Global valorización producción a P.N.M.

Inventario Final a P.N.M 452.515.000

Menos:
Inventario Inicial a P.N.M. 356.400.000
Gastos o costos del Período 27.500.000
- 383.900.000
Resultado Económico actividad Ganadera año 2012 68.615.000

Cálculo de los valores totales acumulados por el plantel ganadero al 31.12.2012

Valores iniciales del stock al 01 de enero de 2012 356.400.000

Más: Total costos del período 27.550.000
Total Acumulado al cierre 383.950.000

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Cálculo de costos unitarios por tipos de animales, ponderados con base a los
precios neto de mercado.

KIL. PRECIO PONDERACIÓN

PROMEDIO NETO DE
INVENTARIO POR TOTAL KILOS MERCADO VALOR TOTAL VALORES AL COSTO
TIPO DE ANIMALES 31.12 ANIMAL ANIMAL KILO A P.N.M. COSTO ANIMAL
2.310
10
Reproductores 500 5.000 11.550.000 9.799.946 979.995
2.310
100
Madres 400 40.000 92.400.000 78.399.570 783.996
3.450
140
Lactantes 40 5.600 19.320.000 16.392.637 117.090
3.100
210
Terneros 120 25.200 78.120.000 66.283.273 315.635
2.050 251.125.000
350
Novillos 350 122.500 213.074.574 608.784
452.515.000
383.950.000

24
CÁLCULO FACTOR DE PONDERACIÓN BASE PRECIOS MERCADO.

Costo cierre 383.950.000

---------------- = ------------------- = 0,848480161 Factor
Valorización PNR 452.515.000

TOTAL A TOTAL A
TIPO DE ANIMALES ANIMALES DIFERENCIA COSTO PRECIO PRECIO PRECIO

ANIMALES 01.01 31.12 INVENTARIOS UNITARIO MERCADO COSTO MERCADO

10 10
Reproductores - 979.995 1.155.000 0 0

100 100
Madres - 783.996 924.000 0 0

120 140
Lactantes 20 117.090 138.000 2.341.805 2.760.000

180 210
Terneros 30 315.635 372.000 9.469.039 11.160.000

300 350
Novillos 50 608.784 717.500 30.439.225 35.875.000

42.250.069 49.795.000

RESULTADO POR CAMBIOS FÍSICOS 7.544.931

25
 Determinación resultados por cambios en precios de los valores razonables

TIPO DE CANTIDAD DE PRECIO COSTO PRECIO MERCADO TOTAL A TOTAL A PRECIO

ANIMALES ANIMALES UNITARIO UNITARIO PRECIO COSTO NETO MERCADO

Reproductores 10 979.995 1.155.000 9.799.946 11.550.000

Madres 100 783.996 924.000 78.399.567 92.400.000

Lactantes 120 117.090 138.000 14.050.831 16.560.000

Terneros 180 315.635 372.000 56.814.232 66.960.000

Novillos 300 608.785 717.500 182.635.355 215.250.000

341.699.930 402.720.000

RESULTADO POR CAMBIOS VALORES RAZONABLE 61.020.070

26
 ESTADO DE RESULTADOS AL 31 DE DICIEMBRE DE 2012

Ganancias por cambio de precio valor razonable 61.020.070

Ganancias por cambios Físicos 7.544.931

Ganancia Neta Operacional 68.565.001

CONCILIACIÓN RESULTADO REAL CON EL RESULTADO CONTABLE

Inventario final a precio de mercado 452.515.000

Menos. Total costos período -383.950.000
Ganancia neta operacional 68.565.000

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ILUSTRACION BASE GRADO DE COMPLETACIÓN

Una empresa constructora de vialidad, se adjudica un contrato con el MOP de acuerdo

al siguiente estudio interno de propuesta. De acuerdo a la normativa tributaría vigente,
el contrato es calificado como contrato general de construcción y es un hecho gravado
con IVA.

El plazo es de tres (3 años) de duración para terminar la obra. Las bases consideran
un anticipo de dinero del 30% afecto a IVA.

El contrato permite formular Estados de Pago por todas las partidas que tiene al cierre,
avances de obra sobre 50%

El contrato es a precio fijo el cual, para la oferta proviene del siguiente estudio:

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ESTUDIO DE LA PROPUESTA
PRECIO
COSTO ESTIMADO MARGEN
PROPUESTA

INSTALACIÓN DE FAENAS 4.500 200 4.700

MOVILIZACIÓN DE EQUIPOS 3.000 500 3.500

MOVIMIENTO DE TIERRA 20.000 4.350 24.350

BASE ESTABILIZADA 3.800 750 4.550

PAVIMENTO ASFÁLTICO 25.500 6.500 32.000

TERMINACIONES 1.500 300 1.800

Totales 58.300 12.600 70.900

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Al término del primer año, la información sobre avances y costos es la siguiente:

COSTOS REALES PARA EL PRIMER AÑO

Instalación de faenas 4.232

Movilización de equipos 2.765
Movimiento de tierra 15.112
Base estabilizada 650
Pavimento asfáltico 1.435
Terminaciones 54

24.248
Total Gastos Período

El IVA soportado en facturas de compra período 1.956

30
Al término primer período la información disponible es :

COSTO PARA
PARTIDAS % AVANCE
TERMINACIÓN

Instalación Faenas 100 -

Movilización Equipos 100 -

Movimiento Tierras 80 8.950

Base Estabilizada 20 10.870

Pavimento Asfáltico 10 24.200

Terminaciones 5 1.720

31
 COSTO COSTO
COSTOS REALES PARA EL SEGUNDO AÑO
PERÍODO ACUMULADO

Instalación Faenas - 4.232

Movilización Equipos - 2.765
Movimiento Tierras 6.112 21.224
Base Estabilizada 7.590 8.240
Pavimento Asfáltico 12.311 13.746
Terminaciones 166 220
Total Gastos Período 26.179 50.427

IVA soportado en facturas de compra período 2.050

32
Al término del segundo año la información disponible es :

COSTO PARA
PARTIDAS % AVANCE
TERMINACIÓN

Instalación Faenas 100 -

Movilización Equipos 100 -
Movimiento Tierras 100 -
Base Estabilizada 100 -
Pavimento Asfáltico 40 12.650
Terminaciones 20 1.150

Se requiere:
Contabilizar operaciones realizando ingresos por método avance físico y costo a costo y
costo de completación.
Presentar cuadro comparativo de los resultados por los tres métodos.

33
RESOLUCIÓN

CALCULO INGRESO DEVENGADO AL TÉRMINO PRIMER PERIODO

•METODO AVANCE FÍSICO

PRECIO INGRESO
AVANCE FÍSICO
PROPUESTA DEVENGADO
Instalación Faenas 100 4.700 4.700

Movilización Equipos 100 3.500 3.500

Movimiento Tierras 80 24.350 19.480

Base Estabilizada 20 4.550 910

Pavimento Asfáltico 10 32.000 3.200

Terminaciones 5 1.800 90

INGRESO DEVENGADO 31.880

34
METODO COSTO DE COMPLETACIÓN

Instalación Faenas 100% = 4.700

Movilización Equipos 100% = 3.500
Movimiento Tierras 80%
15.112
-------------------
15.112 +8.950 × 24.350 = 15.293

Base Estabilizada
650
-------------------
650 +10.870 × 4.550 = 257

Pavimento Asfáltico
1.435
-------------------
1.435 +24.200 × 32.000 = 1.791

Terminaciones
54
------------------
54 +1.720 × 1.800 = 55
TOTAL INGRESO DEVENGADO 25.596

35
METODO DEL COSTO A COSTO

36
REALIZACIÓN DE LOS RESULTADOS A BASE DE LOS COBROS
VENTAS EN ABONOS O VENTAS A LARGO PLAZO.

En determinadas actividades, como por ejemplo los retail que operan con ventas al crédito o
en abonos pagos diferidos, (tarjetas de crédito), el cobro de las ventas no siempre se
encuentra razonablemente asegurado. En estas condiciones, resulta necesario diferir el
reconocimiento del ingreso económico, hasta la oportunidad en que se materializan los cobros
o las recaudaciones de efectivo.

Las metodologías contables a utilizar para reconocer los ingresos a base del efectivo recibido
(cobro o recaudación), son las siguientes:

a) Método del Depósito

En este caso estamos frente a un pago anticipado del cliente realizado antes de la venta.
El efectivo recibido, por constituir un anticipo no da lugar a reconocimiento de
ingresos y solo se hará al perfeccionarse el contrato de venta.

Esta situación es independiente de la facturación de los anticipos (se facturen,

documenten o no), situación que ocurre con algunos anticipos que, de acuerdo al
marco tributario, deban facturarse, por su afección al Impuesto al Valor agregado.

37
 MÉTODO DE RECUPERACIÓN DE COSTOS
En esta metodología, se procede a reconocer ingresos y costos a medida que se perciben los
cobros. Ejemplo, contratos de concesiones de actividades financiadas, en la mayoría de los casos,
por el contratista (Obras Públicas). Este método es aplicable cuando el ingreso puede ser no
recuperable, o bien, cuando no se conoce con exactitud.

MÉTODO DEL ABONO.

Este método pone el énfasis en los ciclos de cobros, más que en el ciclo de la producción y de la
venta. El ingreso económico se realiza a través de los cobros o abonos diferidos.
En estas operaciones, la metodología contable conocida como "Utilidad Diferida en las Ventas a
Plazo", los ingresos económicos se distribuyen a lo largo del período o ciclo, en el cual se
producen las cobranzas o recaudaciones, de manera de adecuarse a los eventuales créditos
incobrables. Desde el punto de vista de mitigar los riesgos de los créditos, algunas empresas
recurren a diversos medios para proteger o garantizar los retornos financieros, entre ellos:

a) Contratos condicionales de venta, el cual puede estipular que la propiedad se

transfiere legalmente solo al mediar determinada o la totalidad de los pagos.
b) Empleo de documentos de garantías hipotecarias o prendarías
c) Intermediaciones financieras (securitizaciones).

38
ILUSTRACIÓN DE LA APLICACIÓN.

Se ilustra la metodología contable del reconocimiento a base a los cobros,

en el siguiente desarrollo:

Monto de las Ventas $40.000.000

Costo de la Venta < 30.000.000 >
-------- --------------------
Utilidad Bruta $10.000.000.-

El margen de utilidad bruta sobre venta, es del 25% y la cobranza de las

ventas al crédito se estructura en cinco años de pagos iguales anuales.

Al término del primer año la cobranza real ascendió a $8.000.000.-

39
Al término del primer año la cobranza real ascendió a $8.000.000.-

----------------- -----------------------
CUENTAS POR COBRAR 40.000.000.-
VENTAS EN ABONO 40.000.000
Ventas del período
---------------- ----------------------
BANCO 8.000.000.-
CUENTAS POR COBRAR 8.000.000
Cobranza de las Ventas de Período
------------------ ----------------------
COSTO DE VENTAS 30.000.000.-
INVENTARIO 30.000.000
Costo de las ventas del Período

40
VENTAS EN ABONOS 40.000.000.-
COSTO VENTAS 30.000.000
UTILIDAD BRUTA DIFERIDA 10.000.000
----------------- --------------------
UTILIDAD BRUTA DIFERIDA 2.000.000.-
UTILIDAD VENTAS ABONO 2.000.000
Utilidad obtenida en ventas en abonos
--------------- -------------------

41
En las ventas en abonos o de largo plazo, se presentan situaciones especiales y que son las
siguientes, entre otras:

INTERESES SOBRE CONTRATOS DE PAGO EN ABONOS.

Los intereses se generan sobre el saldo insoluto de capital. En la norma habitual, se establece una
anualidad o renta (pagos iguales, periódicos y sucesivos) que incluye, la cuota de amortización y la
porción de intereses).
De acuerdo a lo anterior, el interés se reconoce como ingreso, conjuntamente, con cada cuota o
abono. A la fecha de cierre de Estados Financieros, se deberá ajustar la parte de intereses
devengados, independiente de los próximos abonos.

CUENTAS INCOBRABLES.
En el caso de las ventas con abonos, la falta de cobro permite, por lo general, recuperar las
mercaderías o productos, situación que se pacta en el contrato de venta en abono.
Esta alternativa permite recuperar indirectamente cualquier cuenta incobrable. Si la experiencia
demuestra que el valor de rescate de las mercaderías o productos, no recuperan el monto de los
cobros, deberá proveerse una estimación para tales incobrables como se hace en las ventas
comunes a crédito.

42
Por otra parte, al diferir la utilidad en las ventas hasta la oportunidad de las
recaudaciones o cobranzas, cuando se declara definitivamente incobrable una cuenta,
se debe tener presente que, la perdida por incobrables, afecta solamente por el valor de
costo del inventario y no por la totalidad de la cuenta por cobrar.

Ejemplo:
Ventas en abono totales $10.000
Costo de las ventas $ 5.000
Cobranzas período 2.000
Incobrables definitivos 500

----------------------- -------------------
CLIENTES 10.000
EXISTENCIAS 5.000
UTILIDAD A REALIZAR 5.000
---------------------- --------------------

43
---------------------- --------------------
BANCO 2.000
UTILIDAD A REALIZAR 1.000
CLIENTES 2.000
UTILIDAD EN COBRANZAS VENTAS 1.000
--------------------- -------------------
PERDIDAS POR INCOBRABLES 250
UTILIDAD A REALIZAR 250
CLIENTES 500
-------------------- -------------------

44
FALTA DE PAGO Y RECUPERACIÓN DE ESPECIES.

Las mercaderías o productos recuperados pueden ser revendidos en su estado actual

o reacondicionada para su venta. Si el valor de recuperación es menor que la deuda,
se deberá reconocer la pérdida por incobrable, cancelando la cuenta por cobrar
ajustando la utilidad diferida.

Un asiento tipo sería el siguiente:

----------------------------- -------------------------------
MERCADERIAS RECUPERADAS xxx
UTILIDAD BRUTA DIFERIDA xxx
DEUDAS INCOBRABLES xxx
CUENTAS POR COBRAR EN ABONOS xxx
----------------------------- ----------------------------

45
PRINCIPALES CONTABILIZACIONES DE LAS CONCESIONES DE OBRAS PÚBLICAS

CONTABILIZACIÓN DEL COSTO DE LA CONSTRUCCIÓN.

Una sociedad concesionaria, acumula al término de la construcción de una obra vial (autopista) un costo total, por
$ 124.237.650.- El impuesto al valor agregado recuperable (crédito fiscal) incorporado en facturadas por
adquisiciones a terceros, suma $ 17.569.630.
------------------- ------------------------
COSTO DE CONSTRUCCION 124.237.650.-
CRÉDITO FISCAL IVA 17.569.630.-
BANCO – CTAS - POR PAGAR 141.807.280
Registra los costos de la construcción de la obra
------------------ ----------------------------

La empresa ha recibido, por parte del estado por concepto de subsidios, reembolsos por expropiaciones y otros
ingresos, según el detalle siguiente:
Subsidios del Estado $ 12.500.000
Intereses depósitos plazo $ 4.500.000
Veta excedentes construcción 2.760.000
Total $ 19.760.000

-------------------- -------------------
BANCO 19.760.000
COSTO DE CONSTRUCCION 19.760.000.-
Recuperación costo de construcción
-------------------- -------------------

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TERMINO DE LA CONSTRUCCIÓN Y TRANSFERENCIA DE LAS OBRAS CONSTRUIDAS AL
ACTIVO.

Los costos de construcción por la suma de $ 104.477.650 y representan la inversión inicial

necesaria, para tener el derecho a explotar las obras concesionadas. En ningún caso, puede
considerarse como una propiedad, planta y equipo, esto es, un activo fijo tangible y por lo tanto, solo
procede ser tratado contablemente, como un activo intangible.

Desde un punto de vista tributario, se permite facturar el costo de la construcción al Estado como un
forma de facturar, parcialmente, todos los ingresos a recibirse de la explotación, facturación afecta al
impuesto al valor agregado

--------------- -------------------
ACTIVOS INTANGIBLE DERECHOS EXPLOTACION 104.477.650. –
CUENTA POR COBRAR AL MOP 19.280.754

COSTO DE CONSTRUCCION 104.477.650

DEBITO FISCAL IVA 19.280.754
--------------- -------------------

47
CONTABILIZACIÓN DE LOS INGRESOS POR EXPLOTACIÓN DE LAS OBRAS CONCESIONADAS.

La sociedad concesionaria de una obra vial (autopista) ha recibido al término del período contable,
un total de ingresos tanto principales como complementarios por la suma de $ 9.765.923.

El contrato considera un ingreso mínimo garantizado de $10.000.000 y, una participación al

Estado, por todos los ingresos que excedan, al monto de $18.000.000 de cobros o recaudaciones
reales.

Las bases establecen la opción de transferir gradualmente, el activo al Estado, mediante

facturaciones anticipadas para fines tributarios (impuesto al valor agregado del 19%),

Se procedió a facturar todo el costo de construcción. El contrato establece que, un 80% de los
ingresos se imputa a la factura previamente emitida al término de la construcción y, 20%, como
complemento a los ingresos. Desde luego que, al completarse las imputaciones al pago de la
factura previa, los ingresos posteriores deberán ser facturados íntegramente.

La facturación correspondiente al primer ejercicio, es la siguiente

48
ESTADO DE PAGO Y FACTURACIÓN CONTRATO CONCESION

Ingresos reales explotación $ 9.765.923

Ingresos Mínimos Garantizados 10.000.000
Diferencia a pago Concesionario $ 234.077
Imputación Ingresos Totales:
80 % al costo construcción facturado 8.000.000
20% Ingresos por facturar 2.000.000
Impuesto IVA 19% 380.000
Total, a pagar a l concesionario $ 614.077

La contabilización que procede, es

-------------------- -------------------------
BANCO-CAJA 9.765.923
CUENTA POR COBRAR ESTADO ING. MIN. GARANT. 234.077

CUENTA POR COBRAR ESTADO IMPUESTO IVA 380.000

INGRESOS EXPLOTACION 10.000.000.
DEBITO FISCAL IVA
380.000
--------------------- ----------------------------- 49
CONTABILIZACIÓN DE LOS GASTOS DE EXPLOTACIÓN

El siguiente informe, detalla los gastos de explotación u operación del período:

MAYOR AUXILAR DE LOS GASTOS DE EXPLOTACION CONCESION

CONCEPTOS MONTO BASE IMPUESTO IVA TOTAL

Remuneraciones 253.850 253.850

Materiales e Insumos 114.935 21.838 136.773
Subcontratistas 210.000 39.900 249.900
Servicios contables y asesoría 31.200 5.928 37.128
Amortizaciones de bienes 65.800 65.800
Gastos Generales 12.956 2.462 15.418
Totales 688.741 70.127 758.868

--------------------- ---------------------
GASTOS EXPLOTACIÓN OBRAS 688.741
CREDITO FISCAL IVA 70.127
CUENTAS VARIAS 758.868
Gastos acumulados de la explotación obras
-------------------- ----------------------

50
AMORTIZACIÓN DEL ACTIVO INTANGIBLE (DERECHOS DE CONCESIÓN )

MÉTODO DEL FLUJO DE UNIDADES. La depreciación de las obras en concesión en aquellos

contratos de licitación que establecen montos de ingresos o períodos definidos de explotación, podrá
ser calculada mediante el método del flujo vehicular, flujo de embarque o similar.

Costo obras en concesión

------------------------------------------- (x) Flujo Real del período
Flujo total estimado concesión.

MÉTODO DEL INGRESO. Los ingresos del período podrán utilizarse como base de cálculo para la
depreciación, cuando el monto total máximo a recuperar por el proyecto de concesión esté
predeterminado por contrato (valor presente del ingreso) o pueda ser estimado razonablemente.

Costo de las obras en concesión

-------------------------------------------------- (x) Ingresos del Período
Ingreso total estimado concesión.

MÉTODO LINEAL (PERÍODO EXPLOTACIÓN. Este método considera una distribución lineal
del costo de las obras en concesión, durante el período o plazo establecido para la
explotación de las obras

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Si los flujos de unidades de vehículos estimados para todo el período de la concesión totalizaran
12.540.000 y el flujo real del período fuera de 987.769 vehículos que pagan peajes entones la
amortización del intangible con base al método de los flujos de unidades será:

104.477.650
------------------- (x) 987.769 = $ 8.229.648 Amortización período.
12.540.000

------------------- -----------------------
AMORTIZACION DERECHOS CONCESION 8.229.648
AMORTIZ ACUMULADA ACTIVO INTANGIBLES 8.229.648
------------------ -------------------------

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PROVISIONES POR MANTENCIÓN DE LAS OBRAS CONCESIONADAS

La generalidad de las bases y contratos de licitación de obras públicas concesionadas, establecen

que es obligación de la sociedad concesionaria mantenerse y entregar al término de la concesión,
las obras con los mismos estándares de calidad con que fueron construidas.

Indudablemente que, en aquellos contratos pactados en plazos de explotación extensos, los

desembolsos por estos conceptos pueden llegar a ser muy significativos y con incremento
progresivo a medida que se utiliza la obra.

Para hacer equitativa su distribución entre los costos del proyecto, deberán ser cargados, desde el
inicio de la explotación, independientemente de la oportunidad en que corresponde efectuar las
reparaciones reales y realizar los desembolsos financieros. Para lo anterior, debe reconocerse una
provisión con cargo a los resultados de la concesión por la estimación de los gastos de
mantenciones mayores que, a futuro, deberán realizarse cuando las obras se vayan deteriorando
progresivamente.

Cuando efectivamente se produzcan los trabajos y desembolso por mantenciones mayores, éstos
serán cargados a la cuenta de provisiones para mantenciones mayores

53