LA JUSTIFICACIN PATRIMONIAL DE LAS PERSONAS FSICAS Uno de los aspectos esenciales para la fiscalizacin de las personas fsicas lo constituye

el cuadro de justificacin patrimonial. Aqu se pretende analizar cada rubro de la justificacin patrimonial y el planteo impugnatorio que podra realizar el Fisco, todo ello "aggiornado" con la jurisprudencia sobre la materia. LA PRESUNCIN LEGAL DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO Uno de los aspectos esenciales para la fiscalizacin por parte del Fisco Nacional de las personas fsicas resulta ser el cuadro de justificacin patrimonial. Dicho cuadro se basa en la ecuacin matemtica, o "prueba a 0", que establece que el patrimonio neto al inicio ms las ganancias gravadas, exentas y no gravadas deben alcanzar para justificar el patrimonio al cierre, ms las prdidas deducibles y no deducibles en el impuesto a las ganancias, y el monto consumido. Dicho de otra forma, los orgenes de fondos, exteriorizados en la columna II ("Patrimonio al inicio, y ganancias gravadas, exentas y no gravadas"), deben justificar las aplicaciones exteriorizadas en la columna I ("Patrimonio al cierre, prdidas deducibles y no deducibles, y monto consumido"). Es de hacer notar que para las personas fsicas 2 teoras resultan aplicables para definir el concepto fiscal de rentas: la "teora de la fuente", o "renta producto", y la "teora del incremento patrimonial ms el consumo", o "del balance". Para los sujetos empresa encuadrados en la tercera categora, resulta aplicable la teora del balance, por la que el propsito de lucro se presume y la ganancia sigue al incremento del patrimonio neto (activo menos pasivo) ocurrido en el ejercicio comercial, siendo los ganancias alcanzadas con el tributo todas las operaciones generadoras de incrementos patrimoniales, y las prdidas todas las operaciones que generan disminuciones patrimoniales. Para el resto de los sujetos cuyas rentas resultan encuadradas en las categoras primera (renta de inmuebles), segunda (renta de capitales) y cuarta (renta del trabajo personal), prevalece la teora de la fuente, que alcanza a "todos los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitacin", con las excepciones establecidas para las enajenaciones "de bienes muebles amortizables, acciones, ttulos, bonos y dems ttulos valores". En esencia, la incorporacin del cuadro de justificacin patrimonial signific en los aos '70, poca de su incorporacin a las declaraciones juradas de las personas fsicas, un avance de la teora del balance sobre la teora de la fuente, en razn de que posibilit evaluar el patrimonio de la persona como una integridad, en consonancia con esta teora en detrimento del concepto de rdito que asociaba el incremento patrimonial con la impugnacin de una operacin en s. La resolucin general (DGI) 1204, reemplazada por la resolucin general (DGI) 2527, estableci las pautas para la valuacin patrimonial. Es de hacer notar que el artculo 3 del decreto 1344/1998, que reglamenta la ley de impuesto a las ganancias, establece este requisito para la presentacin de las declaraciones juradas. Volviendo al tema de la justificacin patrimonial, podemos decir que las observaciones que el Fisco podra realizar al cuadro V podran resultar excedentes de orgenes sobre las aplicaciones y excedentes de aplicaciones sobre los orgenes. Siendo este cuadro integrante de la declaracin jurada, su impugnacin por parte del Fisco hace a la esencia del acto determinativo de oficio por incremento patrimonial no justificado, en razn de que su procedencia hace decaer dicha presuncin.

As, al determinar de oficio la materia imponible, se hace necesario reliquidar este cuadro, realizando los ajustes tanto en la columna I, o de aplicaciones de fondos, como en la columna II, o de orgenes de fondos, establecindose el excedente que puede resultar en una u otra columna. En el caso de detectarse excedentes de orgenes sobre aplicaciones (ganancias exentas o no gravadas omitidas y pasivos omitidos a la fecha de cierre), el excedente en la columna II slo puede compensarse contra el monto consumido, no siendo factible la aplicacin de la presuncin de incremento patrimonial no justificado, establecida en el artculo 18, inciso f), ni en el primer artculo agregado a partir del artculo 18 de la ley 11683. De tratarse de ganancias gravadas omitidas o de impugnacin de gastos, proceder ajustar la base imponible del tributo. Por el contrario, de detectarse excedentes de aplicaciones sobre los orgenes de fondos, la diferencia constituira "prima facie" incremento patrimonial no justificado. Siendo el patrimonio una integridad y el acto determinativo una subrogacin de la voluntad del contribuyente por parte del Fisco, la liquidacin del tributo debe comprender tanto los ajustes patrimoniales positivos (ms aplicaciones o menos orgenes) como los patrimoniales negativos (menos aplicaciones y ms orgenes), y slo si el excedente resulta en la columna I ("Aplicaciones") corresponde "prima facie" inferir un incremento patrimonial no justificado. De detectarse gastos omitidos, el efecto patrimonial resulta ms que curioso; si los gastos son deducibles, el incremento patrimonial no justificado resulta compensado con la ganancia declarada en exceso por los gastos deducibles omitidos de considerar, teniendo un efecto neutro. Si los gastos omitidos no son deducibles, corresponde "prima facie" presumir renta gravada. Tambin resulta curioso el tratamiento de los pasivos. Si la causa o contraprestacin registrada, y no probada por el contribuyente al constituir el pasivo impugnado, resulta un elemento fungible u otros bienes su impugnacin, resulta "prima facie" incremento patrimonial no justificado, en razn de que los activos surgen de inventarios practicados por el contribuyente, resultando para los mismos de carcter imposible probar el error de hecho al practicar el inventario, resultando "prima facie" la aplicacin de la presuncin establecida en el inciso f) del artculo 18 de la ley 11683. Si los fondos provienen de reas de baja o nula tributacin, la impugnacin de la obligacin en s es en razn de que la ley supone que resultan fondos propios, resultando "prima facie" la aplicacin de la presuncin, que admite prueba en contrario, establecida en el primer artculo agregado a partir del artculo 18 de la ley 11683. Si la contraprestacin de un pasivo resulta ser gastos deducidos de carcter improcedente, la impugnacin de los gastos incrementa el resultado imponible absorbiendo el ajuste patrimonial. Por el contrario, si los gastos no son deducibles y fueran exteriorizados en la columna I, su impugnacin no genera incremento patrimonial alguno. Si el pasivo exteriorizado fue cancelado al cierre, pero se contina declarndolo como existente, la diferencia patrimonial no justificada surgira de tal inexistente cancelacin, debiendo realizarse en el cuadro de justificacin un ajuste en la columna I incrementando el patrimonio al cierre por la disminucin del pasivo sin poder modificar el saldo de bienes producto del inventario, generndose un incremento patrimonial no justificado. Seguidamente, analizaremos cada rubro de la justificacin patrimonial y el planteo impugnatorio que de ellos podra realizar el Fisco Nacional. RUBROS DE LA JUSTIFICACIN PATRIMONIAL Monto consumido

Un fallo de antigua data del Tribunal Fiscal de la Nacin estableci la imposibilidad de modificar el monto consumido declarado en exceso: "Paz Anchorena, J. M. c/Direccin General Impositiva s/recurso de apelacin impuesto a los rditos y de emergencia" (17/11/1976). El contribuyente omiti incluir en su declaracin patrimonial del ao 1968 un inmueble a la fecha de cierre del ejercicio y declar en ms la utilidad proveniente de la venta de un campo, pretendiendo justificar las diferencias patrimoniales detectadas con el argumento de que el consumido declarado resulta irreal y excesivamente alto con respecto a los consumos de los aos anteriores y posteriores. La entonces Direccin General Impositiva determina de oficio la materia imponible con fundamento en el artculo 25 de la ley 11683 (t.o. 1968), que expresaba que "son rditos del ejercicio fiscal en el que se produzcan los aumentos de capital cuyo origen no pruebe el interesado", aplicando multas conforme con los artculos 45 y 46, incisos c) y d), de la ley 11683, considerando que el contribuyente confeccion las declaraciones con nimo doloso. El Tribunal Fiscal de la Nacin entendi que la declaracin jurada presentada por el contribuyente hace responsable de la totalidad de los datos que contenga, subsistiendo esa responsabilidad aun cuando se presente una declaracin jurada rectificativa. Tambin interpret que habindose probado la omisin de declaracin de un inmueble y la inclusin de rentas exentas improcedentes, corresponde confirmar la sancin aplicada. Otro fallo muy posterior, como el de "Ekserciyan, Armenak s/recurso de apelacin impuesto a las ganancias" (Sala D - 24/2/2005), modific dicho criterio. El contribuyente declar un saldo de caja menor, al cierre del perodo fiscal 1998, que el declarado al inicio del perodo fiscal 1999. La Administracin Federal inici la fiscalizacin del perodo 1998, rectificando el contribuyente dicha declaracin jurada, incrementando el saldo de caja al 31 de diciembre de 1998, conforme con lo declarado en el perodo fiscal 1999, contra la disminucin del consumido en ese segundo ao. El Fisco determin de oficio el perodo fiscal 1998, encuadrando el ajuste por incremento patrimonial no justificado, impugnando la disminucin del monto consumido alegando que el contribuyente no puede ampararse su propia torpeza aplicando multa culposa, conforme lo normado por el artculo 45 de la ley 11683 (t.o. 1998 y modif.). El Tribunal Fiscal de la Nacin entendi que el monto consumido resultaba extrao como elemento determinativo del tributo, ni tampoco se vinculaba con bienes y deudas, no siendo razonable determinar el consumido de otro modo que no sea por diferencia, porque para ello se requiere que cada persona lleve un control estricto de todos sus gastos personales, por lo que resultara obligado, conforme lo normado por los artculos 13 y 35, a la clasificacin y exhibicin de dichos gastos, los que no se encontraban vinculados con la materia gravada del impuesto a las ganancias. Consider que el contribuyente no haba podido probar la tenencia de dinero en efectivo al 31 de diciembre de 1998, que exterioriz al inicio de la declaracin jurada del ao 1999 y en la rectificativa del perodo 1998, comparando el consumido rectificado del ao 1998 con los declarados para los perodos 1995 a 1998, siendo el primero inferior. Concluy que si bien la determinacin del Fisco se ajust a derecho, debi haber impugnado la declaracin jurada del perodo fiscal 1999, dado que en ese perodo se manifest el incremento patrimonial, revocando la multa aplicada y estableciendo las costas en proporcin a los respectivos vencimientos. Otro fallo ms reciente convalid la rectificacin en menos del monto consumido: "Games, Fernando Jorge s/recurso de apelacin impuesto a las ganancias" (Sala A - 8/3/2006).

El contribuyente present en trmino el impuesto a las ganancias del ao 1997, omitiendo incorporar, al 31 de diciembre de 1997, un certificado de plazo fijo, presentando declaracin jurada rectificativa (abril/1999) sin mediar actividad del Fisco, incorporando dicho activo contra la reduccin del monto consumido y de bienes en el pas, bienes en el exterior y deudas con personas fsicas. En el ao 2000, la Administracin inici una fiscalizacin, como resultado de la cual se impugn la reduccin de dicho monto consumido, determinando de oficio la materia imponible por incremento patrimonial no justificado y aplicando multa culposa. Sostuvo el Fisco, en defensa de dicho acto administrativo, que resulta inadmisible que un contribuyente, a efectos de mantener la igualdad de la ecuacin patrimonial, reduzca el monto declarado como consumido, por cuanto su aceptacin implicara considerar a dicho concepto como una variable de ajuste para las diferencias patrimoniales, en lugar de representar como debe ser: gastos personales del contribuyente y las personas a su cargo. El contribuyente aleg en su defensa que las declaraciones juradas patrimoniales pueden ser objeto de rectificacin, en la medida en que se pueda probar error de hecho y de derecho incurrido. Tambin adujo que en el perodo fiscal en cuestin falleci el abuelo de sus hijos (menores), dictndose declaratoria de herederos a fines del perodo fiscal en cuestin, lo que torn ms dificultosa la administracin del patrimonio familiar. El Tribunal Fiscal de la Nacin entendi que el consumido constituye uno de los elementos que permite determinar la medida del patrimonio neto final al terminar el ao. Siendo un concepto de naturaleza global, en principio no cabe otra posibilidad que determinar su cuanta a travs del anlisis de la diferencia patrimonial, considerando el resultado final y otros componentes que signifiquen movimientos positivos y negativos del patrimonio. Agreg que el consumido no es otra cosa que la parte de la renta no capitalizada si el patrimonio se increment, o la renta ms la parte del patrimonio dispuesto si ste decreci. Paralelamente, y en razn de que no puede obligarse a cada persona a llevar anotado lo que gasta y cmo lo gasta, por no hallarse tales gastos vinculados con la materia gravada en el impuesto a las ganancias, mal puede derivarse consecuencias punitivas para quien resulte afectado por su impugnacin. Expuso tambin el Tribunal que no puede considerarse el monto consumido como inamovible, operando como variable de ajuste patrimonial dentro de ciertos lmites, los que surgen de cada caso en particular. Concluy que habiendo el contribuyente acreditado en forma fehaciente las operaciones incluidas en su declaracin jurada rectificativa impugnada, no resulta aplicable la presuncin de incremento patrimonial, revocando la resolucin apelada con costas. Por lo expuesto, y conforme la jurisprudencia emanada del Tribunal Fiscal de la Nacin, el Ente Fiscal slo podra impugnar el monto consumido con sustento en: 1. la declaracin jurada original o rectificativa en ms: la impugnacin debe basarse en la recoleccin de gastos particulares que excedan el monto consumido y/o en el anlisis de la incidencia de prdidas no deducibles e ingresos gravados no percibidos en el caso de no incluirse en el rubro "Otros conceptos que no justifican erogaciones y/o aumentos patrimoniales"; 2. la declaracin jurada rectificativa en menos: la impugnacin debera basarse en la razonabilidad del consumido rectificado con las ltimas 3 declaraciones juradas vencidas y la original del perodo rectificado; en la actualidad, deberan analizarse los consumos de ejercicios anteriores a moneda constante o actualizados, siendo tambin una fuente de conflicto la cuestionada tasa de inflacin.

Ahora, la impugnacin del consumido por parte del Fisco por lo bajo redunda de probarse en incremento patrimonial no justificado, pero, puede cuestionarse el consumido por lo alto?, y de realizarse, qu tipo de ajuste genera? Siendo el consumido la aplicacin de los fondos a las necesidades personales, y del grupo familiar y otros gastos personales, su impugnacin por lo alto provocara una diferencia en la columna II, que slo se compensara incrementando las aplicaciones (el patrimonio al cierre o las prdidas, sean deducibles o no) o disminuyendo los orgenes (patrimonio al inicio, o las ganancias gravadas, exentas o no gravadas), no pudiendo generar bajo ninguna circunstancia incremento patrimonial no justificado. Pero cabra preguntarse: puede el Fisco slo basarse en un consumido que se presume incrementado simuladamente y gravar el excedente con el impuesto a las ganancias (salidas no documentadas)? Podemos citar como jurisprudencia el fallo "Priu, Norberto s/recurso de apelacin impuesto a las ganancias" (TFN - Sala D - 25/3/2008), que valid por mayora gravar como salidas no documentadas erogaciones realizadas por el contribuyente incluidas en el monto consumido, concluyendo la mayora que "no prob en sede administrativa, ni ante esta instancia jurisdiccional, el destino de las sumas indicadas por la fiscalizacin, y en consecuencia, las circunstancias sucintamente reseadas, que sirvieron de base a la concreta imputacin del Fisco, no han sido rebatidas, como se desprende del cotejo de las presentes actuaciones". Al respecto, corresponde realizar las siguientes consideraciones: el citado tributo se aplica al beneficiario oculto o indocumentado de una erogacin, en la que el sujeto pagador sustituye al perceptor, ingresando el tributo a ttulo propio. Se aplica al detectarse una erogacin carente de documentacin, o respaldada con documentacin no fehaciente. Se presume que su ocultamiento responde a que no ha tributado por la renta percibida. Pero es de hacer notar que para realizar dicha sustitucin, el Fisco debe probar que a la erogacin individualmente considerada le es aplicable el gravamen en forma sustitutiva al pagador; si no, no habra sustitucin, porque "prima facie" el Fisco no puede presumir que el exceso de gastos tuvo como beneficiario a una nica persona fsica o jurdica. Cabe aclarar que la norma no limita la aplicacin del artculo 37 de la ley de impuesto a las ganancias a que el sujeto pagador obtenga rentas de tercera categora, por lo que perfectamente podra aplicarse el tributo a un sujeto que obtuviera slo rentas de primera, segunda o cuarta categora, sin que la declaracin del gasto por el pagador, en su monto consumido, como no deducible o como deducible, tenga incidencia alguna en la determinacin del tributo. Si bien la apertura del monto consumido est resguardada por el derecho a la intimidad, de raigambre constitucional, corresponde al contribuyente, en el caso de erogaciones individualmente consideradas, probar que las mismas no resultan rentas gravadas en cabeza del beneficiario. Otros conceptos que no justifican erogaciones o aumentos patrimoniales En este rubro corresponde incluir los gastos, o prdidas no deducibles, generados en la actividad del contribuyente. Se incluyen las prdidas por operaciones exentas o no gravadas en el impuesto a las ganancias (inmuebles, bienes muebles amortizables y no amortizables). Tambin el impuesto determinado por los tributos no deducibles del perodo fiscal anterior, como ser el propio impuesto a las ganancias y el impuesto sobre los bienes personales, en su porcin no deducible, los gastos reales de primera categora, cuando corresponda la deduccin de gastos presuntos, y los gastos vinculados con la actividad gravada de deducibilidad restringida (automviles, medicina prepaga, donaciones y retribucin al personal domstico cuya deduccin no fuere admisible).

Tambin en este rubro corresponde considerar los quebrantos especficos no deducibles en el perodo considerado, vinculado con operaciones de compraventa de acciones, cuotas parte y fondos comunes de inversin, as como tambin quebrantos de fuente extranjera. Similar criterio resulta para las prdidas generadas por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos derivados. Para los sujetos que obtengan rentas de fuente extranjera, corresponde incluir los pagos de impuestos anlogos del extranjero que no fueran computables contra el impuesto a las ganancias argentino, de manera similar al tratamiento dado a los pagos por este impuesto. Tambin corresponde incorporar en este rubro los impuestos anlogos que no fueran definitivamente computables en el impuesto a las ganancias, transcurridos 5 aos para su utilizacin (art. 178, LG). Si los pagos son de carcter definitivo ante el Fisco extranjero, no pierden su condicin de crditos con respecto al tributo nacional, debiendo incorporarse al impuesto determinado del perodo fiscal siguiente. Con respecto a los tributos no anlogos, si resultan deducibles se imputan a las rentas que afecten, debiendo incorporarse al rubro en el caso de no resultar deducibles. Tambin corresponde incluir los bienes de uso e inmateriales desafectados de la actividad, y los cargos del perodo por las donaciones, las herencias y los legados otorgados. Ganancias y/o ingresos exentos o no gravados Corresponde incluir los intereses percibidos de entidades financieras [art. 20, inc. h)], los intereses reconocidos en sede judicial o administrativa como accesorios de crditos laborales [art. 20, inc. i)] y las ganancias por actualizaciones de crditos [art. 20, inc. v)]. Otros conceptos que deberan incluirse seran las ventas de inmuebles alcanzadas por el impuesto a la transferencia de inmuebles o las ganancias de capital no gravadas por el tributo. Tambin se incluyen las ganancias de ttulos pblicos [art. 20, inc. k)] y los resultados de operaciones de compraventa de ttulos privados [art. 20, inc. w)], y los dividendos y utilidades (art. 46) cuando correspondan las exenciones. Podemos incluir tambin las pensiones percibidas por los derechohabientes del causante, las ganancias por derechos de autor [art. 20, inc. j)] y las ganancias de capital por enajenaciones de bienes. Con respecto a rentas de fuente extranjera, corresponde incluir la ganancia asignable al Estado contratante y no gravable en la Argentina en los tratados de doble imposicin. Bienes recibidos por herencia, legado o donacin Corresponde incluir las donaciones, las herencias o los legados recibidos. Tambin corresponde incluir los enriquecimientos a ttulo gratuito carentes de habitualidad y los beneficios sujetos a la ley de impuesto a los premios de determinados juegos y concursos deportivos. Gastos que no implican erogaciones de fondos correspondientes a cada categora En este rubro correspondera incluir los gastos deducidos en forma presunta, como ser en el caso de inmuebles [art. 85, inc. b)] y regalas [art. 86, incs. a) y b)]. Otros conceptos que justifican erogaciones y/o aumentos patrimoniales (amortizaciones) En este rubro corresponde incluir slo las amortizaciones de bienes inmuebles, muebles e inmateriales que sean deducibles en el tributo. Resultado impositivo del perodo (ganancia -columna II- y prdida -columna I-) El resultado impositivo del ejercicio, en el caso de ganancia, corresponde incluirlo en la columna II por ser origen de fondos, y el quebranto o prdida del ejercicio en la columna I por ser aplicacin de fondos.

Patrimonio al inicio (columna II) y patrimonio al cierre (columna I) En estos rubros corresponde incluir los anticipos pagados a sus cierres respectivos por los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales: - Las retenciones y percepciones sufridas en carcter de pago a cuenta del impuesto a las ganancias, los saldos a favor de los prrafos primero y segundo del artculo 24 de la ley de impuesto al valor agregado, y el saldo a favor del impuesto sobre los ingresos brutos. - En cuanto a los bienes de uso e inmateriales, corresponde incorporarlos a valor de adquisicin histrico no amortizado. - Los saldos de moneda extranjera a valor de adquisicin (sujetos de categoras primera, segunda y cuarta). - Los depsitos a plazo fijo a valor de alta, sin considerar intereses devengados. - De existir saldos impagos de los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales, deben exteriorizarse en el pasivo. - Tambin corresponde incluir en el patrimonio al inicio y al cierre como crditos los impuestos anlogos efectivamente pagados en el exterior que puedan ser utilizados como pago a cuenta de renta de fuente extranjera hasta la extincin a los 5 aos del derecho de compensacin o hasta su utilizacin. Igual tratamiento corresponde otorgarles a los tributos no anlogos. - Los inmuebles, automotores y otros bienes de uso e inmateriales adquiridos en el extranjero a valor de adquisicin convertido al tipo de cambio de dicha moneda. - Los pasivos en moneda nacional o extranjera no afectados a la actividad gravada a su valor histrico neto de cancelaciones. - Las acciones, cuotas partes de sociedades en comandita por acciones, annimas, de responsabilidad limitada y en comandita simple por el valor histrico del aporte de capital. Para sociedades radicadas en el exterior, el aporte se convierte a moneda nacional al tipo de cambio de fecha de realizacin. - Los saldos de las cuentas particulares se incorporan como crditos o deudas a la fecha de cierre, segn corresponda, todo ello conforme lo normado por la resolucin general (DGI) 2527. Para las sociedades incluidas en el inciso b) del artculo 49 de la ley de impuesto a las ganancias (sociedad colectiva o de hecho) y para los patrimonios unipersonales afectados a la actividad gravada, el patrimonio se integrar al dueo o socio en la parte proporcional.