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Teoría y práctica
de la auditoría I
Concepto y metodología
6.ª edición
Teoría y práctica
de la auditoría I
Concepto y metodología
EDICIONES PIRÁMIDE
Abreviaturas .................................................................................................. 25
Presentación ................................................................................................. 27
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6.1. Las normas del trabajo de auditoría generalmente aceptadas .......... 237
6.1.1. Concepto ............................................................................... 237
6.1.2. La calidad como referente en el trabajo de auditoría ........... 238
6.1.3. Las tres normas generalmente aceptadas del trabajo de au-
ditoría ................................................................................... 239
6.1.4. La organización del trabajo en la Ley de Auditoría............. 239
6.2. Esquema básico del trabajo de auditoría .......................................... 241
6.3. Desarrollo de los puntos contenidos en el esquema de trabajo de
auditoría ........................................................................................... 243
6.3.1. Fase previa ............................................................................ 243
6.3.1.1. Contacto con el cliente y especificación del traba-
jo a realizar ........................................................... 243
6.3.1.2. Análisis general de la empresa y de su entorno ... 244
6.3.1.3. Evaluación del riesgo de auditoría ....................... 244
6.3.1.4. Solicitud de las cuentas anuales del ente a audi-
tar ......................................................................... 248
6.3.1.5. Estudio preliminar de los principios y normas
contables de la empresa y del control interno ...... 248
6.3.1.6. Determinación de los objetivos generales de la
auditoría ............................................................... 249
6.3.1.7. Verificación de la cumplimentación legal del ente
a auditar ............................................................... 249
6.3.1.8. Análisis y evaluación de los sistemas informáticos.. 249
6.3.1.9. Conclusiones preliminares y plan general de ac-
ción....................................................................... 250
6.3.1.10. Organización de la auditoría ................................ 250
6.3.1.11. Firma del contrato de encargo ............................. 252
6.3.2. Fase de planificación y programas ........................................ 253
6.3.3. Fase de ejecución .................................................................. 253
6.3.4. Fase de cierre y conclusiones ................................................ 253
6.3.4.1. Revisión de las operaciones y hechos posteriores
a la fecha del cierre del ejercicio ............................ 253
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1.1. INTRODUCCIÓN
La empresa es un conjunto de medios destinados a un fin. Cualquier proce-
so de análisis y representación de esta realidad requiere estudiar el fenómeno
complejo que tiene lugar en la misma.
La contabilidad constituye el lenguaje del mundo económico y de los nego-
cios, y sintetiza la información sobre la actividad desarrollada en la empresa en
sentido amplio, siendo omnicomprensiva de todas las facetas que se refieren a
su actividad.
La auditoría, también denominada censura, revisión o verificación, es la
última fase del proceso contable, cuyo fin es la supervisión del mismo por un
profesional independiente, función que efectúa mediante el análisis selectivo de
la actividad de la empresa: orgánico, funcional y económico-financiero.
La Ley de Auditoría 22, de 25 de julio de 2015, define la auditoría de cuentas
como «la actividad consistente en la revisión y verificación de las cuentas anuales,
así como de otros estados financieros o documentos contables, elaborados con
arreglo al marco normativo de información financiera que resulte de aplicación,
siempre que dicha actividad tenga por objeto la emisión de un informe sobre la
fiabilidad de dichos documentos que pueda tener efectos sobre terceros».
Y añade: «la auditoría de cuentas tendrá necesariamente que ser realizada
por un auditor de cuentas o una sociedad de auditoría, mediante la emisión del
correspondiente informe y con sujeción a los requisitos y formalidades estable-
cidos en esta Ley».
El profesional de la auditoría elabora un informe en el que, apoyándose en
la evidencia adecuada y suficiente obtenida sobre la información disponible,
emite una opinión que refleja, en los casos en que sea posible, el grado de ade-
cuación de las cuentas anuales a la imagen fiel del patrimonio y de la situación
financiera de la sociedad, así como de sus resultados y flujos de efectivo en la
© Ediciones Pirámide 31
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Esta nota exige que el auditor reúna una serie de características de índole
personal que abarcan desde la titulación académica, experiencia profesional y
competencia, hasta la independencia de criterio que se presume cuando se cum-
plen determinadas condiciones que establecen las organizaciones profesionales
o las normas vigentes en cada país.
Es decir, el auditor debe estar calificado para comprender y desarrollar su
trabajo y ser competente para poder evaluar la cantidad y calidad de la eviden-
cia obtenida, pero sobre todo tiene que tener una actitud mental de independen-
cia que le permita no tener sesgos en la opinión emitida. Por ello los auditores
son profesionales, generalmente agrupados en empresas de auditoría, que no
mantienen ningún tipo de relación económica, financiera, personal o profesional
con la empresa auditada.
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1.5.2. Clases
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— Auditoría operativa.
— Auditoría de cumplimiento.
— Auditoría de estados financieros.
— La auditoría operativa tiene por objeto la revisión de los sistemas admi-
nistrativos de la empresa, así como de los controles existentes sobre los
mismos conforme a unas normas y procedimientos apropiados.
Evalúa la calidad, medida en términos de eficiencia y de eficacia, de
los procedimientos y métodos utilizados en la gestión de una organiza-
ción. Por tanto, se refiere a aspectos que van desde el propio organigra-
ma de la empresa hasta el tratamiento de la información dentro de la
misma, expresado en forma de documentación utilizada, nivel de autori-
zaciones e, incluso, la forma en que se toman las decisiones.
El alcance del trabajo de la auditoría operativa consiste en el análisis
de las distintas áreas de la empresa, de las funciones que desarrollan, de
las responsabilidades establecidas y de los objetivos marcados, tanto en lo
referente a la evaluación de los mismos y su adecuación con los objetivos
generales de la empresa como a su cumplimiento o control operativo.
— La auditoría de cumplimiento parte de la auditoría operativa y trata de
evaluar la eficacia de la misma.
Tiene como objetivo comprobar si la entidad auditada aplica correc-
tamente los procedimientos y normas establecidas por los manuales de
control interno y por las decisiones del consejo de administración.
Es decir, conocidos los programas de trabajo y la forma de llevarlos a
cabo, se pretende analizar la idoneidad de los mismos y su correcto cumpli-
miento. Considera, pues, dos aspectos: la determinación de la oportunidad
y adecuación a los objetivos de la empresa de los sistemas operativos pro-
puestos y de los controles fijados, y el análisis de la eficacia de la gestión,
evaluando los resultados y las desviaciones sobre los objetivos marcados.
— La auditoría de estados financieros se corresponde con los objetivos que
anteriormente hemos definido al enunciar las notas que integran la defi-
nición de auditoría, es decir, si los estados contables reflejan la imagen
fiel de la empresa, del valor de su patrimonio, de su situación financiera,
de sus resultados y de sus flujos de efectivo.
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— Auditorías obligatorias. Con carácter general podemos decir que son las
que tienen su origen en una norma legal, que las exige de forma impe-
rativa cuando las empresas cumplen determinados requisitos o en los
casos que sean consecuencia de una resolución judicial. No obstante, el
TRLAC ha adoptado este término que define como la «auditoría de las
cuentas anuales o de las cuentas consolidadas, que sea exigida por el
Derecho de la Unión Europea o la legislación nacional».
— Auditorías voluntarias. Son las contratadas libremente, aunque en ocasio-
nes sean consecuencia de lo dispuesto en los propios estatutos o de de-
terminados acuerdos (contratos, convenios colectivos, etc.) a los que debe
someterse la empresa.
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1
Las entidades vinculadas directa o indirectamente a la entidad auditada mediante la
existencia de una relación de control de las contempladas en el artículo 42 del Código de
Comercio:
a) «Posea la mayoría de los derechos de voto.
b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de
administración.
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los
derechos de voto.
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de adminis-
tración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas con-
solidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá
esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la
sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la so-
ciedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolida-
ción si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en al-
guno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado».
2
«Cuando una sociedad incluida en la consolidación ejerza una influencia significativa
en la gestión de otra sociedad no incluida en la consolidación, pero con la que esté asociada
por tener una participación en ella que, creando con ésta una vinculación duradera, esté
destinada a contribuir a la actividad de la sociedad, dicha participación deberá figurar en el
balance consolidado como una partida independiente y bajo un epígrafe apropiado. Se pre-
sumirá, salvo prueba en contrario, que existe una participación en el sentido expresado, cuan-
do una o varias sociedades del grupo posean, al menos, el 20 por ciento de los derechos de
voto de una sociedad que no pertenezca al grupo».
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El criterio básico entre partes vinculadas es que las operaciones que se ha-
gan deberán valorarse a precios de mercado, es decir, deberán realizarse al mis-
mo valor que se hubiera utilizado si las mismas transacciones se hubieran lleva-
do a cabo en un mercado de libre competencia.
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1.5.5.1.
La auditoría de cuentas anuales consolidadas en la Ley
22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas
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1.5.5.2.
Actuación de los auditores de cuentas y sociedades
de auditoría en los casos de combinaciones de negocios
y de los estados contables consolidados
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IIA-US («Institute of Internal Auditors-United States of America», Instituto de Audi-
tores Internos de Estados Unidos).
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El auditor interno debe ocupar una posición que no pueda ser controlada por
aquellos sobre quienes se está informando. Es conveniente que dependa de la alta
dirección (Presidente del Consejo de Administración, Dirección General, etc.), de
forma que posea una independencia de criterio, y debe estar apoyado totalmen-
te en su función por el órgano o persona de quien dependa.
La situación ideal se produce cuando sólo tiene relación con el más alto
nivel del órgano de administración y está libre de cualquier otra responsabilidad
operativa. Cualquier limitación o restricción en su trabajo impuesta por la di-
rección deberá ser evaluada adecuadamente. En especial, el auditor interno debe
tener libertad absoluta para comunicarse con el auditor externo.
También debe ocupar una posición de staff dentro del organigrama de la
empresa, al ser un órgano asesor y sin poder de decisión. El apoyo que reciba
ha de ser explícito, además de tener una norma que regule su funcionamiento y
que debe ser conocida por todos los departamentos de la empresa.
Se ha superado actualmente la única idea de función de inspección y vigi-
lancia del cumplimiento de la normativa interna de la organización y la estricta
verificación de los estados contables, función esta última que corresponde al
auditor externo, para dirigir sus contenidos profesionales al asesoramiento y
apoyo a la labor de dirección que desarrolle la gerencia.
4
Véase la NIA-ES 610. «Utilización del trabajo de los auditores internos».
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5
Instituto de Auditoría Interna (1993): Auditoría participativa, Madrid.
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b) Por la responsabilidad
La responsabilidad del auditor interno es simplemente de carácter laboral,
ya que sus informes no son utilizados de forma pública como en el caso de los
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— Su objetividad.
— Su competencia técnica.
7
NIA-ES 610. Utilización del Trabajo de los Auditores Internos.
58
1.7.
LA AUDITORÍA EN EL CONTEXTO ECONÓMICO ACTUAL
Los procesos de internacionalización de las relaciones económicas y de glo-
balización de los mercados, la importancia creciente de las operaciones empre-
sariales complejas donde se mezclan actividades puras de intercambios comer-
ciales con operaciones financieras de alto nivel de sofisticación, el fenómeno de
integración económica y monetaria de los países europeos dentro del proyecto
de mercado único y la exigencia de libertad de circulación de personas y servi-
cios, hacen cada vez más necesaria la intervención de expertos independientes,
auditores profesionales, que garanticen la transparencia de los fenómenos de
intercambio y la razonabilidad de los informes presentados por las compañías.
La auditoría se ha convertido en un fenómeno social, y a medida que se reco-
noce su necesidad ha ido calando en el tejido económico la importancia del infor-
me de los auditores; pero, paralelamente a este proceso, se han ido planteando
cuestiones que afectan a la propia definición de su contenido y a su credibilidad.
Efectivamente, se están produciendo puntos de controversia que afectan a te-
mas tan dispares como son el alcance del trabajo del auditor y sus repercusiones
en la responsabilidad a la que deben estar sometidos; la delimitación de la natu-
raleza pública o privada de su actividad; las relaciones que deben existir entre los
poderes públicos y las corporaciones de auditores, incluyendo quién debe ser el
responsable del control y de la sanción de sus conductas; la delimitación entre las
funciones de auditoría, consultoría y asesoramiento legal e informático, y, por
último, las consecuencias que sobre la ética e independencia de la profesión audi-
tora tienen los procesos crecientes de concentración de las firmas auditoras.
Otras cuestiones, no menos importantes, son las que giran alrededor de as-
pectos más relacionados con la calidad del trabajo, la homogeneización de las
normas de trabajo del auditor, el secreto profesional, los límites a la responsa-
bilidad pecuniaria derivada de los informes de auditoría, o, incluso, la validez
de los principios tradicionales en que se fundamentan los informes, que ha pro-
vocado mucha literatura revisionista de principios tradicionales como el precio
de coste o la interpretación del concepto de imagen fiel.
La solución europea a estas inquietudes ha consistido en adaptar, como ya
lo hiciese en materia de información financiera, las normas internaciones de
auditoría ya incorporadas en nuestro derecho nacional.
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A través del tiempo se han elaborado distintas teorías sobre los objetivos de
una auditoría externa, pudiéndose señalar como más importantes:
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8
Cfr. Chadler, R. A., Edwards, J. R. y Anderson, M. (1993): «Changing Perceptions of the
role of the company Auditor 1840-1940», Accounting and Business Research, vol. 23, pp. 443-459.
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9
«Para evaluar la valoración realizada por la dirección de la capacidad de la entidad para
continuar como empresa en funcionamiento, el auditor cubrirá el mismo período que el utili-
zado por la dirección para realizar su valoración, de conformidad con el marco de información
financiera aplicable o con las disposiciones legales o reglamentarias, si éstas especifican un
período más amplio. Si la valoración realizada por la dirección de la capacidad de la entidad
para continuar como empresa en funcionamiento cubre un período inferior a doce meses des-
de la fecha de los estados financieros [...], el auditor solicitará a la dirección que amplíe su
período de valoración al menos a 12 meses desde dicha fecha» (NIA-ES 570, apartado 13).
10
Libro Verde. Política de Auditoría: lecciones de la crisis, Bruselas, 13 de octubre de
2010 COM(2010) 561 final.
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11
IASB (2012): «Marco Conceptual».
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12
Consultar capítulo 10, epígrafe 10.3, de este texto.
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1.8.7.1.
Normativa sobre blanqueo de capitales
69
70
1.8.7.2.
Obligaciones del auditor ante el blanqueo de capitales
71
1.8.7.3.
Procedimientos de auditoría en materia de blanqueo
de capitales
13
Consulta ICAC. BOICAC, n.º 69, marzo 2007.
72
73
Por tanto, hay que resaltar que un elemento fundamental en el trabajo del
auditor relacionado con el tema del blanqueo de capitales y la financiación del
terrorismo, es el conocimiento del sistema de control interno establecido por la
empresa para detectar este tipo de operaciones y evaluar si el mismo es adecua-
do para prevenir éstas y el fraude en general.
Además, los procedimientos y órganos de control interno sobre esta materia
han de ser objeto de examen anual por un «experto externo», profesional regis-
trado ante el SEPBLAC que reúna las condiciones académicas y de experiencia
profesional que lo hagan idóneo para el desempeño de la función y que no sea
incompatible con la entidad, siendo un trabajo que no está bajo el ámbito de la
Ley de Auditoría de Cuentas.
Por tanto, el auditor de las Cuentas Anuales no será el experto externo que
emitirá el preceptivo informe sobre los procedimientos y órganos de control
externo y comunicación establecidos para prevenir el blanqueo de capitales.
Además, aunque tanto este informe como el informe de Auditoría tienen una
periodicidad anual, no tiene por qué coincidir el espacio temporal objeto de
revisión. Ahora bien, entre el auditor y el experto externo tiene que existir una
estrecha colaboración y el auditor de cuentas tendrá muy presentes los resulta-
dos de la evaluación específica del control interno diseñado para la prevención
del blanqueo.
El informe de experto externo tendrá por objeto la revisión de la normativa
interna de la entidad relativa a la estructura y funcionamiento del órgano de
control y comunicación y sobre los procedimientos de prevención de blanqueo
de capitales implantados en la misma mediante la ejecución de tareas concretas
cuya aplicación y alcance dependerá de las circunstancias específicas de cada
trabajo, por lo que deben ser descritas en el propio informe, y ser acordadas a
través de la propuesta correspondiente con la entidad.
Finalmente, recordar que en esta materia es muy importante tener presente
las recomendaciones del Financial Action Taste Forte (FATF), organismo inter-
gubernamental creado en 1989 por los ministros de los países miembros entre
los que se encuadra España.
Los objetivos del FATF son establecer normas y promover la aplicación
efectiva de las medidas legales, reglamentarias y operativas para la lucha contra
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11
Para ampliación de este tema, consultar epígrafe 5.4.3 del texto.
75
— El término auditor apareció en Inglaterra a finales del siglo xviii, duran-
te el reinado de Eduardo I.
15
Gironella Masgrau, E. (1978): «Nacimiento de la auditoría independiente», Técnica
Contable, Madrid, febrero, pp. 59-61.
16
Willingham, J. J. y Carmichael, D. R. (1982): Auditoría, concepto y métodos, McGraw-
Hill, Columbia, p. 3.
17
Los primeros datos sobre el registro contable a través del sistema de partida simple los
encontramos 6.000 años a. C. en Mesopotamia y Egipto. Se han escrito numerosos tratados
históricos sobre este tema, entre los que destacamos las obras de Wlaemminck, J. H. (1961):
Historia y doctrina de la contabilidad, EJES, Madrid; Gertz Manero, F. (1976): Origen y evo-
lución de la contabilidad, Trillas, México; Fourastie, J. (1957): La comptabilité, Presses Univer-
sitaires de France, París; Nixon, E. J.: History of Accounting, entre otros.
18
Wlaemminck, J. H. (1961): Historia y doctrina de la contabilidad, EJES, Madrid.
76
19
Watts, R. L. y Zimmerman, J. L. (1983). «Agency Problems, Auditing, and the Theory
of the Firm: Some Evidence». Journal of Law and Economics, 26 (3), 613-633.
77
20
Willingham, J. J. y Carmichael, D. R., op. cit., p. 5.
78
21
En otros países también nacieron asociaciones profesionales, como en Suecia en 1899,
Suiza en 1916 o Japón en 1917, y aunque su importancia a nivel internacional sería escasa,
fueron un importante paso para la elaboración de planes de cuentas nacionales.
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22
Los organismos más importantes, doctrinales o emisores de normas contables en Esta-
dos Unidos son:
Otros organismos que emiten pronunciamientos son la NASAA (North American Securi-
ties Administrators Association), la OCC (Office of the Comptroller of the Currency), la
NASDAQS (National Association of Securities Dealers Automatic Quotation System) y, re-
cientemente, la AIMR (Association for Investment Management and Research).
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1.9.4.1. Introducción
1.9.4.2.
La propuesta de la Federación de Expertos Contables
de la Comisión Europea sobre la función, la posición
y la responsabilidad del auditor estatutario
en la Unión Europea
23
Beijing, W., Maijoor, S. T., Meuwissen, R. y Van Witteloostuijn, A. (1996): The Role,
Position and Liability of the Statutory Auditor within the European Union, Maastricht.
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1.9.4.3.
La reforma de la Octava Directiva y el nuevo Reglamento
de Auditoría
85
25
Seidler, L. J. (1967): «International Accounting. The Ultimate Theory Course», Ac-
counting Review, octubre, p. 775 y ss.
Frank, W. (1973): «An Empirical Analysis of International Accounting Principles», Jour-
nal of Accounting Research, otoño, p. 604.
Álvarez Melcón, S.: «Áreas de influencia internacional de principios y técnicas de conta-
bilidad», Revista de Económicas y Empresariales, núm. 13, pp. 34-37.
AAA (1979): «Report of the Committee and International Accounting Operations and
Education», The Accounting Review, p. 97.
86
26
ARS, núm. 1: «The Basic Postulates of Accounting», 1961.
87
27
Gonzalo, J. A. y Túa, J. (1988): Introducción a la contabilidad internacional, Instituto
de Planificación Contable, pp. 37 y ss.
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89
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1
Los planes contables más relevantes que han sido elaborados en el mundo son los si-
guientes:
— El Plan Contable Internacional de Mommen.
— El Plan Contable Alemán de 1937 o Plan de Schmalembach.
92
Se han elaborado, además, otros planes de carácter privado o público en países como
Suiza, Noruega y Suecia.
En España, la planificación contable tiene su origen histórico en el PGC de abril de 1973
y sus normas de adaptación. El Plan de 1973 es revisado y sustituido por el PGC de 20 de
diciembre de 1990, a su vez sustituido por el PGC de 17 de noviembre de 2007.
Como ejemplos de planificación con carácter obligatorio tenemos el Plan Alemán del 2
de febrero de 1937, denominado Ordonnance Goering, y los planes de los países socialistas,
mientras que la planificación ha tenido un carácter voluntario con los matices apuntados en
los países de economía de libre mercado.
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A partir del 1 de julio de 2009 la única fuente oficial de U.S. GAAP son los
ASC (Accounting Standards Codification).
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1. Directivas, que tienen carácter vinculante para los países miembros, aun-
que éstos son los que establecen el sistema para conseguir lo que, en defi-
nitiva, es el objetivo de las mismas: alcanzar los resultados perseguidos2.
2. Reglamentos, que también son obligatorios para los países miembros, de los
que caben destacar los que se refieren al Estatuto de las Sociedades Anónimas
Europeo que contiene las cuentas anuales de las mismas, los que aprueban la
normativa internacional de información financiera aplicable, al menos, a los
grupos de la Unión Europea con valores emitidos a cotización en este ámbi-
to, y en el Reglamento de Auditoría aplicable a entidades de interés público.
3. Convenciones entre países miembros.
98
— Directiva 2013/34/UE sobre los estados financieros anuales, los estados financieros
consolidados y otros informes afines de ciertos tipos de empresas.
— Reglamento(CE) 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo de 19 de julio de
2002, relativo a la aplicación de las normas internacionales de contabilidad.
— Reglamento (CE) 1725/2003, de la Comisión, de 29 de septiembre de 2003, por el que
modifican determinadas NIC.
— Reglamento (CE) 707/2004, de 6 de abril de 2004. Reglamento (CE) 2086/2004, de 19
de noviembre de 2004. Tres Reglamentos (CE) 2236/2004, 2237/2004 y 2238/2004, de
29 de diciembre de 2004. Reglamento (CE) 211/2005, de 4 de febrero de 2005. Todos
ellos de la Comisión, por los que se modifican o adoptan NIC/NIIF.
— Directiva 2006/43/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de mayo de 2006,
sobre auditoría.
— Directiva 2006/46/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de junio de 2006,
por la que se modifican las Directivas del Consejo 78/660/CEE, relativa a las cuentas
anuales de determinadas formas de sociedad, 83/349/CEE, relativa a las cuentas con-
solidadas, 86/635/CEE, relativa a las cuentas anuales y a las cuentas consolidadas de
los bancos y otras entidades financieras, y 91/674/CEE, relativa a las cuentas anuales
y a las cuentas consolidadas de las empresas de seguros.
4
El AISG fue creado en 1966 como grupo de estudio sobre problemas contables comu-
nes y soluciones, establecido por los institutos profesionales de tres países con una tradición
contable común y una profesión desarrollada: Estados Unidos, Reino Unido y Canadá. Su
objeto era la realización de estudios e informes sobre temas contables teóricos o prácticos que
interesasen a los organismos participantes.
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5
Entre los patrocinadores se encuentran las siguientes instituciones europeas: Unión de
las Confederaciones de Industria y Empresarios o empleadores Europeos (UNICE), Federa-
ción de Bancos Europeos (EBF), Comité Europeo de Aseguradores (CEA), Grupo Europeo
de Cajas de Ahorro (ESBG), Asociación Europea de Cooperativas de Crédito (GEBC),
Asociación europea de artesanos, pequeñas y medianas empresas (UEAPME), Federación
europea de contables y auditores de Pymes (EFAA), Federación Europea de Bolsas (FESE),
Federación Europea de Sociedades de Analistas Financieros (EFFAS), y Federación de Ex-
pertos Contables Europeos (FEE).
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6
El cuerpo normativo contable de las NIC/NIIF aprobadas por la UE vía Reglamento
está integrado por 41 NIC y 13 NIIF. Las NIIF aprobadas a 31 de enero de 2016 son las
siguientes:
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Fue creado en 1979 por acuerdo de los países africanos miembros de la Or-
ganización de la Unidad Africana, después de que se reuniesen, en junio de
1979, en Argel, representantes de las entidades contables y expertos contables de
23 países miembros de la OUA.
El Consejo Nacional de la Contabilidad (CAC) tiene como uno de sus obje-
tivos elaborar un Sistema Contable Africano de Referencia (SCAR), sistema que
constituye una imperiosa necesidad para conseguir el desarrollo económico y
social de los países miembros de la OUA y que viene dificultado por las distin-
tas corrientes doctrinales imperantes, consecuencia de la influencia de los distin-
tos países que en el pasado ejercieron su protectorado.
Dentro de este proceso de armonización del CAC, su secretariado ha elabo-
rado, en 1980, un importante estudio comparativo de los sistemas contables de
los países africanos como base del trabajo de consecución de un sistema conta-
ble de referencia. Asimismo se han celebrado diversos seminarios, el primero de
los cuales se celebró en 1981 en Kinshasa, sede oficial del CAC, donde se creó
una comisión técnica de normalización contable de referencia, cuya realización
se llevó a cabo en 1985.
107
108
Los pronunciamientos que han sido publicados hasta la fecha son principal-
mente de tres tipos:
109
110
3.1. INTRODUCCIÓN
El proceso de normalización contable en España se manifiesta a través de los
preceptos de la norma mercantil y tiene su conclusión en la elaboración de pla-
nes generales de contabilidad. El primer Plan General de Contabilidad (PGC)
es de 1973 y constituye la primera regulación completa con un contenido no
solamente formal sino de fondo de las obligaciones de información contable.
Anteriormente, las exigencias de naturaleza contable en la norma mercantil eran
muy escasas y se incluían en el código de comercio y en la ley de sociedades
anónimas de 17 de julio de 1951.
El actual proceso de convergencia con la UE, además de la ya producida
incorporación a la norma mercantil de las exigencias de las Directivas europeas,
se inicia con la creación de una comisión de expertos nombrados por el Minis-
terio de Economía para elaborar un informe sobre la situación actual de la
contabilidad en España y las líneas básicas para su reforma, el 16 de marzo de
2001, informe que se conoce como el Libro Blanco, concluido en julio de 2002.
Previamente el ICAC había publicado en el BOICAC, número 41, un Informe
Provisional sobre el Análisis Comparativo de la Normativa Contable General
Española con las Normas del IASB.
La normativa internacional ha sido recogida en el ordenamiento jurídico
español a través de la disposición final 11.a de la ley 62/2003, de 30 de diciem-
bre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social.
En el caso concreto de las sociedades individuales con títulos cotizados en un
mercado regulado de la UE, el artículo 537 del Texto Refundido de la Ley de
Sociedades de Capital establece la obligación de informar en la memoria de las
principales variaciones que se originen en los fondos propios y en la cuenta de
pérdidas y ganancias si se hubieran aplicado las NIIF aprobadas por los regla-
mentos de la Comisión Europea. Esta obligación es aplicable a las cuentas anuales
111
1
Principales normas con contenido contable en España.
Sobre contabilidad:
— Código de Comercio.
— Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundi-
do de la Ley de Sociedades de Capital.
— Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Re-
gistro Mercantil.
— Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas.
— Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales administrativas y de orden social.
— Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
— Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en ma-
teria contable para su armonización internacional con base a la normativa de la UE.
— Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General
de Contabilidad.
112
— Normas de adaptación del PGC a las empresas constructoras, aprobadas por Orden
de 27 de enero de 1993 (BOICAC, núm. 12, 12 de marzo de 1993).
— Normas de adaptación del PGC a las federaciones deportivas, aprobadas por Orden
de 2 de febrero de 1994 (BOICAC, núm. 16, 16 de marzo de 1994).
— Normas de adaptación del PGC a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden
de 28 de diciembre de 1994 (BOICAC, núm. 20, marzo de 1995) y Orden del Minis-
terio de Economía de 11 de mayo de 2001 (BOICAC, núm. 46, junio de 2001).
113
3.2.2. Contenido
— Normas de adaptación del PGC a las sociedades anónimas deportivas, aprobadas por
Orden de 23 de junio de 1995 (BOICAC, núm. 23, 23 de octubre de 1995) y Orden
Ministerial de 27 de junio de 2000.
— Normas de adaptación del PGC a las empresas de asistencia sanitaria, aprobada por
Orden de 23 de diciembre de 1996 (BOICAC, núm. 29, marzo de 1997).
— Normas de adaptación del PGC a las empresas del sector eléctrico, aprobadas por
Real Decreto 437/1998, de 20 de marzo (BOICAC, núm. 33, marzo de 1988) y Orden
del Ministerio de Economía de 28 de marzo de 2001.
— Normas de adaptación del PGC a las sociedades concesionarias de autopistas, túneles,
puentes y otras vías de peaje, aprobadas por Orden de 10 de diciembre de 1998 (BOI-
CAC, núm. 36, diciembre de 1998).
— Normas de adaptación del PGC a las empresas del sector de abastecimiento y sanea-
miento de agua, aprobadas por Orden de 10 de diciembre de 1998, del Ministerio de
Economía y Hacienda (BOICAC, núm. 36, diciembre de 1998).
— Normas de adaptación del PGC a las sociedades anónimas deportivas, aprobadas por Or-
den de Ministerio de Economía de 27 de junio del 2000 (BOICAC, núm. 42, junio de 2000).
— Normas de adaptación del PGC a las empresas del sector vitivinícola, aprobadas por
Orden del Ministerio de Economía de 11 de mayo de 2001 (BOICAC, núm. 46, junio
de 2001).
— Normas de adaptación parcial del PGC a las empresas del sector del transporte aéreo,
en lo que se refiere al tratamiento de la moneda distinta del euro, aprobadas por Or-
den del Ministerio de Economía de 18 de diciembre de 2001 (BOICAC, núm. 48, di-
ciembre de 2001).
— Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de
adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actua-
ción de las entidades sin fines lucrativos.
— Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesiona-
rias de infraestructuras públicas, aprobadas por Orden 3362 del Ministerio de Econo-
mía y Hacienda de 23 de diciembre de 2010.
114
Constituye una novedad que, además de establecer cuáles son los estados
contables obligatorios y los requisitos que debe tener la información económica,
incorpora una definición de los conceptos de activo, pasivo, gasto, ingreso y
patrimonio neto, que no figuraban en el anterior plan contable.
Desglosa los documentos que integran las cuentas anuales, así como los re-
quisitos, principios y criterios contables de reconocimiento y valoración. Tam-
bién se definen los elementos de las cuentas anuales, y recoge los principios
contables obligatorios y diez criterios de valoración que permitan cumplir con
el objetivo de conseguir que la información contable sea útil a los usuarios de
la información, incorporando criterios de valor de mercado.
Como establece el Decreto Ley que aprueba el PGC, esta primera parte cons-
tituye la base que debe soportar y dar cobertura a las interpretaciones del dere-
cho mercantil contable, otorgando el necesario amparo y seguridad jurídica de
acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34 y siguientes del Código de Comercio.
115
La tercera parte, cuentas anuales, incluye en primer lugar las normas de elabo-
ración de las mismas en las que se recogen las reglas relativas a su formulación, así
como las definiciones y explicaciones aclaratorias del contenido de los documentos
que la integran. Se incorporan asimismo los modelos normales y abreviados.
Dichas cuentas anuales son:
— Balance: refleja la posición estática del patrimonio en sus componentes
activo y pasivo en un momento determinado.
— Cuenta de pérdidas y ganancias: cuantifica la renta de la empresa y des-
cribe su formulación.
— Estado de cambios en el patrimonio neto (ECPN).
— Estado de flujos de efectivo (EFE).
— Memoria: completa, amplía y comenta la información contenida en el
balance y la cuenta de pérdidas y ganancias.
116
117
— Que el total de las partidas del activo no supere los 11.400.000 €. A estos
efectos, se entenderá por total activo el total que figura en el modelo del
balance.
— Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 22.800.000 €.
— Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no
sea superior a 50.
118
119
120
1.
Economía de mercado. El marco económico en el que se desenvuelve la
empresa responde al modelo de economía de mercado, lo cual implica:
2.
Incertidumbre. La actividad económica se realiza dentro de un ambien-
te de incertidumbre, lo que obliga a adoptar diferentes conjeturas para
la interpretación y cuantificación de los hechos económicos, a fin de
preservar la continuidad de la empresa.
3.
Sujetos económicos. La actividad empresarial la realizan personas jurí-
dicamente independientes, aun cuando puedan existir vínculos entre va-
rias de ellas por razones de propiedad o de control ejercitados a través
de diferentes medios. En consecuencia, pueden ser sujetos económicos
las personas jurídicamente independientes, conjuntos de éstas, o bien
partes de unas u otras.
4.
Objetos económicos. La actividad económica se materializa a través de
transacciones de objetos económicos entre los distintos sujetos. Los ob-
jetos económicos se identifican con los diferentes bienes, servicios, dere-
chos y obligaciones susceptibles de intercambio.
5.
Necesidad de la información. La actividad empresarial interesa a diver-
sos estamentos de la sociedad: Estado, propietarios del capital, adminis-
tradores, acreedores, trabajadores, consumidores, etc. La adopción de
decisiones por parte de cada uno de estos estamentos precisa disponer
de información pertinente sobre la situación económica y financiera de
las empresas. La elaboración de esta información compete a la contabi-
lidad empresarial a través de sus métodos e instrumentos específicos.
1.
Objetivo. La información contable, como instrumento para la toma de
decisiones de los diversos estamentos interesados en la actividad empre-
sarial, debe responder a las necesidades de cada uno de ellos para que
puedan alcanzar sus fines específicos.
2.
Estados contables periódicos. La información contable se plasma en diver-
sos estados contables periódicos que reflejan la riqueza y la renta de los
121
1.
Identificación. Los estados contables periódicos se refieren a sujetos
económicos perfectamente definidos en cuanto a su área de actividad
económica y a momentos o intervalos temporales perfectamente identi-
ficados. Deben mostrar expresamente los datos de identificación perso-
nal y temporal de la información contenida en ellos.
2.
Oportunidad. La información contable debe ofrecerse a los decisores eco-
nómicos en tiempo oportuno, ya que unos datos presentados a destiempo
se convierten en inútiles para la aplicación a la que están dirigidos. La fija-
122
123
124
• Empresa en funcionamiento.
• Devengo.
• Uniformidad.
• Prudencia.
• No compensación.
• Importancia relativa.
Empresa en funcionamiento
125
Devengo
Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando
ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos
y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de
su cobro.
Uniformidad
Prudencia
Se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condicio-
nes de incertidumbre. La prudencia no justifica que la valoración de los elementos
patrimoniales no responda a la imagen fiel que deben reflejar las cuentas anuales.
Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 38 bis del Código de Co-
mercio, únicamente se contabilizarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de
cierre del ejercicio. Por el contrario, se deberán tener en cuenta todos los riesgos,
con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si
sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que
éstas se formulen. En tales casos se dará cumplida información en la memoria, sin
perjuicio de su reflejo, cuando se haya generado un pasivo y un gasto, en otros
documentos integrantes de las cuentas anuales.
Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de
la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la
imagen fiel, las cuentas anuales deberían ser reformuladas.
126
No compensación
Salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario, no podrán com-
pensarse las partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingresos, y se valora-
rán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales.
Importancia relativa
Los diez criterios de valoración del Plan General de Contabilidad son los
siguientes:
127
128
129
130
131
Caso de los activos – Para el caso de los activos financieros, cualquier reduc-
financieros ción de valor por deterioro reconocida directamente
como una disminución del importe del activo o median-
te una cuenta correctora de su valor.
132
133
Concepto de vida Período durante el cual el activo se espera que sea utiliza-
económica ble por parte de uno o más usuarios, o el número de uni-
dades de producción que se espera obtener del activo por
parte de uno o más usuarios.
Concepto Importe
134
135
136
4. Por último se realiza una breve revisión de las NOFCAC sobre los su-
puestos de dispensa y exclusión de la obligación de consolidar, el trata-
miento del fondo de comercio de consolidación y algunas mejoras técni-
cas.
137
138
139
140
141
142
143
144
4.1. ANTECEDENTES
La auditoría en España ha tenido un desarrollo claramente dividido en tres
períodos, antes y después de la entrada en vigor de la Ley 19/1988, de 12 de
julio, de Auditoría y el relacionado con la reforma de la Directiva en 2006 y los
posteriores desarrollos legislativos nacionales.
El proceso de la auditoría llegó con retraso a nuestro país en comparación
con los países de nuestro entorno, pero, sobre la base de la Ley de Auditoría de
1988 y su Reglamento, se consolidó una cultura favorable hacia la importancia
de la función de la auditoría como garantía de la calidad de la información
contable preparada por las compañías.
Hasta finales de los años setenta el ejercicio de la auditoría se encontraba
limitado en su aplicación a las compañías multinacionales afincadas en España,
fenómeno que tuvo como consecuencia que se instalaran en nuestro país las más
importantes compañías de auditoría. En el período setenta-ochenta el Banco de
España obligaba a auditarse a las empresas bancarias, generando una práctica
que de forma voluntaria se fue extendiendo a las empresas eléctricas y compa-
ñías de seguros.
Este período se caracterizaba por la escasez de normas y por la falta de
conciencia social de la función profesional de auditoría. Se contenían algunas
referencias incompletas en la Ley de Sociedades Anónimas de 17 de julio de
1951 y en el Código de Comercio. Asimismo, ciertas disposiciones legales espe-
cíficas preveían la obligación de actuación de expertos contables.
La Ley de Sociedades Anónimas de 1951 exigía, en su artículo 108, el
examen e informe sobre el balance, cuenta de pérdidas y ganancias, propues-
ta de distribución de beneficios y anexo, por accionistas censores de cuentas,
pudiendo formular la objeción a las mismas por escrito en el plazo de un
mes.
145
1
La relación de las principales disposiciones legales que incorporan la actuación de un
auditor se incluye en el material complementario de este texto.
146
4.3. RECOMENDACIONES DE LA COMISIÓN,
REFORMA DE LA OCTAVA DIRECTIVA
Y DE LA LEY DE AUDITORÍA DE 2015
La Octava Directiva establecía una serie de requisitos de formación y acceso
para los auditores en relación con la auditoría de cuentas anuales individuales,
pero no regulaba otros aspectos importantes para el funcionamiento del merca-
do único europeo tales como la normativa de auditoría aplicable en los Estados
miembros, la responsabilidad civil de los auditores, etc.
La UE, consciente de este problema, abordó una serie de estudios encami-
nados a reforzar este mercado único; entre ellos en 1996 publicó uno sobre la
oportunidad y el alcance de una nueva acción comunitaria para definir la fun-
ción, posición y responsabilidad civil del auditor legal, conocido como el «Libro
Verde sobre auditoría legal».
En 1998 se creó, a propuesta de la Comisión Europea, el Comité de Audito-
ría, con el objetivo de desarrollar nuevas medidas, siempre en colaboración con
los Estados miembros y la profesión auditora. Fundamentalmente sus acciones
se han materializado en la publicación de distintas recomendaciones por parte
2
Ley 19/1989, de 25 de julio, de Reforma parcial y Adaptación de la Legislación Mer-
cantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de Sociedades.
147
3
Recomendación de la Comisión de 15 de noviembre de 2000 sobre «El control de cali-
dad de la auditoría legal en la Unión Europea: requisitos mínimos».
4
Recomendación de la Comisión de la Unión Europea de 16 de mayo de 2002 sobre «La
independencia de los auditores de cuentas en la Unión Europea: principios fundamentales».
5
El texto refundido de esta ley fue aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de
1 de julio.
6
Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento que
desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decre-
to Legislativo 1/2011, de 1 de julio.
148
149
La nueva redacción del Título III del Libro Primero del Código de Comer-
cio, «De la Contabilidad de los Empresarios», se refiere a la auditoría en los
artículos 40, 41 y 42.
El artículo 40.1 obliga a todo empresario a someter a auditoría las cuentas
anuales cuando lo acuerde el juzgado competente, incluso en vía de jurisdicción
voluntaria, a petición fundada de parte interesada, acreditando un interés legí-
timo, pero todo ello sin perjuicio de lo establecido en otras leyes que obliguen
igualmente a someter dichos estados contables a la auditoría de una persona
que tenga la condición legal de auditor de cuentas.
El artículo 41 indica que las sociedades anónimas, de responsabilidad
limitada y en comandita por acciones se regirán por sus respectivas normas
para la formulación, sometimiento a auditoría y publicación de sus cuentas
anuales.
En este caso, el juzgado puede exigir al peticionario caución adecuada para
responder del pago de las costas procesales y de los gastos de la auditoría, que
serán a su cargo cuando no resulten vicios o irregularidades esenciales en las
cuentas anuales revisadas, a cuyo efecto presentará el auditor en el juzgado un
ejemplar del informe realizado.
El artículo 42.4, refiriéndose a las cuentas de los grupos de sociedades, trata
de la designación de los auditores, que habrán de controlar las cuentas anuales
8
En 2013 el Consejo General de Economistas de España y el Consejo Superior de Cole-
gios de Titulares Mercantiles se han unido, quedando dos únicas corporaciones de derecho
público representativas de los auditores: el Consejo General de Economistas y el Instituto de
Censores Jurados de Cuentas de España.
150
151
Seguros privados Que tengan por objeto social cualquier actividad sujeta al
Texto Refundido de la Ley de ordenación y supervisión de
los seguros privados, aprobado por Real Decreto Legislati-
vo 6/2004, de 29 de octubre, dentro de los límites que regla-
mentariamente se establezcan, así como los fondos de pen-
siones y sus entidades gestoras.
152
Órganos de control de En los casos en que en los contratos celebrados entre los
las Administraciones órganos públicos de control y los auditores de cuentas ins-
Públicas critos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas se in-
cluya, junto a colaboración en la realización de la auditoría
pública, la emisión de un informe de auditoría de cuentas
de los previstos en el artículo 1 de la Ley, destinado a aten-
der determinadas exigencias previstas en normas sectoriales
o por otras razones de índole mercantil o financiero, tales
como la concurrencia a licitaciones internacionales o para
obtener recursos en mercados financieros, el informe de au-
ditoría se someterá a lo dispuesto en la normativa regulado-
ra de la actividad de auditoría de cuentas. Se exceptúan de
lo dispuesto en este apartado los informes relativos a cuen-
tas o estados que se formulen con arreglo a la normativa
contable del sector público o que los trabajos de auditoría
se realicen con arreglo a las normas de auditoría aplicables
del sector público
153
Sociedades de capital, Deberán auditarse también las sociedades que cumplan du-
por razón del tamaño rante dos ejercicios consecutivos dos de los tres límites fija-
dos en el artículo 263 del Texto Refundido de la Ley de
Sociedades de Capital:
154
155
156
9
Concretamente, las referencias a la auditoría en el Reglamento del Registro Mercantil
(RD 1784/1996), de 29 de diciembre, son las siguientes:
157
a) Que el total de las partidas del activo no supere los cuatro millones de
euros.
b) Que el importe total de su cifra anual de negocios no supere los ocho
millones de euros.
c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no
sea superior a cincuenta.
a) Que el total de las partidas del activo no supere los veinte millones de
euros.
b) Que el importe total de su cifra anual de negocios no supere los cuaren-
ta millones de euros.
c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no
sea superior a doscientos cincuenta.
158
159
160
Duración del contrato La persona que deba ejercer la auditoría de cuentas será
de auditoría en nombrada por la junta general antes de que finalice el ejer-
entidades no de cicio a auditar, por un período de tiempo inicial, que no
interés público podrá ser inferior a tres años ni superior a nueve, a contar
desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar.
161
Rotación a nivel de Una vez transcurridos cinco años desde el contrato inicial,
auditor firmante en será obligatoria la rotación de los auditores principales res-
entidades de interés ponsables del trabajo de auditoría, debiendo transcurrir en
público todo caso un plazo de tres años para que dichas personas
puedan volver a participar en la auditoría de la entidad au-
ditada.
162
«a) Los auditores, socios o no, distintos a los auditores principales responsa-
bles del trabajo de auditoría, de la sociedad de auditoría que tengan res-
ponsabilidad de supervisión o gestión en la realización del trabajo de au-
ditoría y puedan influir directamente en su valoración y resultado final.
b) Quienes formen parte del equipo de encargo del trabajo de auditoría
cuando tengan la condición de auditores de cuentas, únicamente en re-
lación con la entidad auditada.
c) Los socios de la sociedad de auditoría y a los auditores designados para
realizar auditorías en nombre de ésta que no hayan intervenido o tenido
capacidad de influir en el trabajo de auditoría, salvo que dejen de tener
cualquier vinculación o interés con la sociedad de auditoría antes de
entrar a formar parte de los referidos órganos, de ocupar puesto de
trabajo en la entidad auditada o antes de tener interés financiero y siem-
pre y cuando la objetividad no pueda verse comprometida por la exis-
tencia de posibles influencias recíprocas entre dichos socios y el auditor
firmante o la sociedad de auditoría.»
163
164
— El ICAC.
— Quienes resulten designados por resolución judicial.
— El Banco de España, la Comisión Nacional del Mercado de Valores y la
Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, así como los órga-
nos autonómicos competentes en materia de supervisión y control de las
entidades aseguradoras.
— Los órganos que tengan atribuidas por la incompetencia de control in-
terno y externo de la gestión económico-financiera del sector público.
165
Que las personas físicas que realicen los trabajos y firmen los informes
a)
de auditoría en nombre de una sociedad de auditoría estén autorizadas
para ejercer la actividad de auditoría de cuentas en España.
Que la mayoría de los derechos de voto correspondan a auditores de
b)
cuentas o sociedades de auditoría autorizados para realizar la actividad
166
167
Cuota tributaria Cantidad fija de 123,40 € por cada informe emitido sobre
una entidad que no sea de interés público y de 246,90 € si
los honorarios facturados por el informe son superiores a
30.000 €.éstas cantidades se duplican si se trata de una au-
ditoría de cuentas de una entidad de interés público.
168
169
a) Que el total de las partidas del activo supere los 2.400.000 euros.
b) Que el importe neto de su volumen anual de ingresos por la activi-
dad propia más, en su caso, el de la cifra de negocios de su actividad
mercantil sea superior a 2.400.000 euros.
c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio
sea superior a 50.
170
171
— Libro de actas: deben constar, al menos, todos los acuerdos tomados por
las juntas generales y especiales y los demás órganos colegiados de la
172
Además, el libro debe ser sellado en todos sus folios mediante impresión,
estampillado, perforación mecánica o cualquier otro procedimiento que garan-
tice la autenticidad de la legalización.
Los libros pueden ser legalizados antes de su utilización, a priori, o después
de su utilización, a posteriori, antes de que transcurran cuatro meses desde la
fecha de cierre del ejercicio.
En el supuesto de incumplimiento del plazo, el registrador debe hacerlo
constar en la diligencia y en el asiento correspondiente del libro-fichero de lega-
lizaciones.
Los libros obligatorios que se presenten para su legalización antes de su
utilización deben estar completamente en blanco, y sus folios numerados corre-
lativamente, con independencia de que los libros se hallen encuadernados o for-
mados por hojas móviles.
Los libros obligatorios formados por hojas que hayan sido encuadernados
con posterioridad a la realización en ellos de asientos y anotaciones por cual-
quier procedimiento idóneo, deberán estar encuadernados de modo que no sea
posible la sustitución de los folios, y deben tener el primer folio en blanco y los
173
Los requisitos formales que deben cumplir las cuentas anuales constituyen
uno de los temas de obligatoria verificación por el auditor, el cual también debe
comprobar quién viene obligado a utilizar los modelos de cuentas anuales con-
tenidas en el PCG de 2007 y el régimen formal de depósito y publicación de las
mismas, según la nueva normativa.
En relación con el primero de los temas, las cuentas anuales, además de
cumplir con los modelos legales, deben mostrar separadamente las cifras del
ejercicio actual y del ejercicio precedente. Asimismo debe producirse una conti-
nuidad en la forma y criterios de presentación entre ejercicios.
Las cuentas anuales expresarán la fecha en que se hubieran formulado y
deberán ser firmadas por el empresario, por todos los socios ilimitadamente
responsables por las deudas sociales, en caso de sociedad colectiva o comandi-
taria, o por todos los administradores, en caso de sociedad anónima o de res-
ponsabilidad limitada. Si faltara la firma de alguno de ellos, se hará expresa
indicación de la causa en cada uno de los documentos en que falte.
174
Dentro del mes siguiente a la aprobación de las cuentas anuales, los admi-
nistradores de la sociedad presentarán, para su depósito en el Registro Mercan-
til del domicilio social, certificación de los acuerdos de la junta de socios de
aprobación de dichas cuentas, debidamente firmadas, y de aplicación del resul-
tado, así como, en su caso, de las cuentas consolidadas, a la que se adjuntará un
ejemplar de cada una de ellas.
Los administradores presentarán también, el informe de gestión, si fuera
obligatorio, y el informe del auditor, cuando la sociedad esté obligada a audito-
ría por una disposición legal o ésta se hubiera acordado a petición de la minoría
o de forma voluntaria y se hubiese inscrito el nombramiento de auditor en el
Registro Mercantil». Dicha información contable debe conservarse en la empre-
sa durante un plazo de seis años desde la publicación del anuncio del depósito
en el Boletín Oficial del Registro Mercantil (BORM).
El registrador, dentro de los quince días siguientes a la fecha del asiento de
presentación, deberá calificar los aspectos relativos a dichos documentos en
cuanto al cumplimiento de las formalidades legales, así como a lo referente a la
aprobación por la Junta General y firmas correspondientes.
La publicidad del depósito se hará efectiva a través de certificación expedida
por el registrador, y podrá ser solicitada por cualquier persona. El registrador
deberá remitir al Registro Mercantil Central, el primer día hábil de cada mes, la
relación de sociedades que cumplen el requisito del depósito. Dicha relación se
publicará en el BORM. El Ministerio de Economía y Hacienda, a través del
ICAC, podrá sancionar a las empresas que hayan incumplido la obligación de
depósito.
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177
178
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181
a) Que en sus estatutos figure como una de las actividades de sus miem-
bros la de auditoría de cuentas.
b) Que al menos un 10 por 100 de los auditores de cuentas inscritos en el
ROAC pertenezcan a la Corporación, bien directamente, o bien a través
de las entidades integradas en dicha corporación.
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5.1.2. Origen
188
189
— S
ociedad de auditoría: persona jurídica, independientemente de la forma
societaria mercantil adoptada, autorizada para realizar auditorías de
cuentas por el ICAC, conforme a lo dispuesto en el artículo 8.1 de la Ley,
o por las autoridades competentes de un Estado miembro de la Unión
Europea o de un tercer país.
— E
stado miembro de origen: el Estado miembro de la Unión Europea que
haya autorizado al auditor de cuentas o sociedad de auditoría a realizar
la actividad de auditoría de cuentas en dicho Estado de conformidad con
lo dispuesto en su normativa nacional como transposición del artículo 3,
apartado 1, de la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del
Consejo, de 17 de mayo de 2006, relativa a la auditoría legal de las cuen-
190
— E
stado miembro de acogida: el Estado miembro de la Unión Europea,
distinto del de origen, en el que un auditor de cuentas o una sociedad de
auditoría autorizados por su Estado miembro de origen para realizar la
actividad de auditoría de cuentas, obtengan la correspondiente autoriza-
ción para realizar la actividad en aquel Estado, de conformidad con lo
dispuesto en su normativa nacional como resultado de la transposición de
los artículos 3 bis y 14, respectivamente, de la Directiva 2006/43/CE.
— E
quipo del encargo: personal del auditor de cuentas o de la sociedad de
auditoría que participen en la realización de un trabajo de auditoría de
cuentas concreto, incluyendo a quienes, siendo socios o no, sean emplea-
dos o cualquier persona cuyos servicios estén a disposición o bajo el
control del auditor de cuentas o la sociedad de auditoría.
191
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1. Titulación universitaria
3. Formación práctica
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200
201
Son familiares del auditor principal responsable: los cónyuges de los auditores o las
personas con quienes mantengan análogas relaciones de afectividad, y aquellos con
los que el auditor tenga vínculos de consanguinidad en primer grado directo o en
segundo grado colateral, así como los cónyuges de aquellos con los que tengan los
vínculos de consanguinidad citados.
Son familiares con vínculos estrechos de la persona afectada por la causa de in-
compatibilidad: los cónyuges o quienes mantengan análoga relación de afectividad,
quienes tengan vínculos de consanguinidad en primer grado descendente y quienes,
con independencia del grado, tengan vínculos de consanguinidad y vivan en su hogar
durante un período mínimo de un año.
Se considerará que el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría no gozan de la
suficiente independencia en el ejercicio de sus funciones respecto a una entidad audita-
da, cuando concurran en los familiares del auditor o auditores principales responsables
del trabajo de auditoría en los casos de:
a) Auditor de cuentas que firme el informe de auditoría de cuentas a título indi-
vidual o en nombre de una sociedad de auditoría.
b) En el caso de sociedades de auditoría, el auditor o auditores de cuentas desig-
nados en su caso por la sociedad de auditoría como principales responsables
de realizar el trabajo de auditoría de cuentas en nombre de dicha sociedad, las
circunstancias contempladas como causas de incompatibilidad en la Ley
Esta previsión también se aplicará cuando las circunstancias de incompatibilidad
derivadas de situaciones personales o de servicios prestados se aprecien respectiva-
mente en relación con las entidades vinculadas o controladas por la entidad auditada
a que se refiere el artículo anterior.
1.º En todo caso, si el familiar tiene la condición de miembro del consejo de ad-
ministración de la entidad auditada, su entidad dominante o de una entidad respecto
de la cual la entidad auditada ejerza control o influencia significativa.
202
1.º Cuando los familiares con vínculos estrechos del auditor o auditores principales
responsables posean instrumentos financieros de la entidad auditada. Si los instrumen-
tos fuesen de una entidad vinculada, deberán ser significativos.
2.º Cuando el resto de familiares posean instrumentos financieros que sean signi-
ficativos de la entidad auditada, de su entidad dominante o de una entidad vinculada
respecto de la cual la entidad auditada ejerza control o influencia significativa, en
términos de importancia relativa, para la entidad auditada. En el caso de que los
cónyuges de estos familiares posean instrumentos financieros de una entidad vincu-
lada de las contempladas en el párrafo anterior, existirá incompatibilidad cuando,
conforme a lo previsto reglamentariamente, sean muy significativos.
1.º Cuando los familiares con vínculos estrechos del auditor o auditores princi-
pales responsables realicen operaciones con los instrumentos financieros emitidos,
garantizados o respaldados de cualquier otra forma por la entidad auditada, de su
entidad dominante o de una entidad vinculada respecto de la cual la entidad audita-
da ejerza control o influencia significativa y sea significativa, en términos de impor-
tancia relativa, para la entidad auditada.
203
204
Particularidades
Generalidades
Se considerará que el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría no gozan de la
suficiente independencia en el ejercicio de sus funciones respecto a una entidad audi-
tada, cuando las circunstancias contempladas en el artículo 16 o en otras leyes con-
curran en las personas o entidades, excluidas las personas o entidades a que se refie-
re el artículo 19 de la Ley, con las que formen una misma red los auditores
principales responsables, el auditor de cuentas que firme el informe de auditoría de
cuentas a título individual o en nombre de una sociedad de auditoría y en el caso de
sociedades de auditoría, el auditor o auditores de cuentas designados en su caso por
la sociedad de auditoria como principal responsable de realizar el trabajo de audito-
ría de cuentas en nombre de dicha sociedad), o la sociedad de auditoría en cuyo
nombre se realice la auditoría.
A efectos de lo dispuesto en este apartado las personas de la red del auditor o
sociedad de auditoría que podrán originar una situación de incompatibilidad se limi-
tarán, con carácter general, a las que tengan la condición de socio, administrador,
secretario del órgano de administración o apoderado con mandato general en una
entidad perteneciente a dicha red.
Esta previsión también se aplicará cuando concurran las circunstancias de incom-
patibilidad derivadas de situaciones personales o servicios prestados respectivamente
en relación con las entidades vinculadas o controladas por la entidad auditada a que
se refiere el artículo 17 de la Ley, siempre que la entidad auditada ejerza control o
influencia significativa y aquellas sean, en términos de importancia relativa, signifi-
cativas para la entidad auditada.
205
1.º Si las personas o entidades a que se refiere el apartado 1 ejercen cargo directo
o desempeñan puestos de empleo, habrán de afectar a la elaboración de información
significativa, medida en términos de importancia relativa, contenida en los estados
financieros u otros documentos contables de la entidad auditada.
2.º En el caso de que sus familiares con vínculos estrechos fuesen administradores
o responsables del área económica-financiera de la entidad auditada, cuando, por
razón de la estructura y dimensión de la sociedad de auditoría, pueda existir relación
con posibles efectos o influencia en el resultado del trabajo de auditoría.
206
207
a) El
sistema de control de calidad estará organizado de tal manera que sea
independiente de los auditores legales y sociedades de auditoría someti-
dos a control, y esté sujeto a supervisión pública según lo establecido en
la propia Directiva.
b) La financiación del sistema de control de calidad deberá ser segura y
estar libre de cualquier posible influencia indebida por parte de los au-
ditores legales o las sociedades de auditoría.
c) El sistema de control de calidad deberá contar con los recursos oportu-
nos.
208
La NIA-ES 220 recoge todos estos requisitos, así como una guía de aplica-
ción para auditores de cuentas, y la Norma de Control de Calidad Interno de
los auditores de cuentas (NICC 1-ES1) desarrolla el objetivo de dicho control y
los requerimientos diseñados con la finalidad de permitir a la firma de auditoría
cumplir dicho objetivo.
1
Aprobada por Resolución de 26 de octubre de 2011 del Instituto de Contabilidad y
Auditoría de Cuentas, por la que se publica la Norma de Control de Calidad Interno de los
auditores de cuentas y sociedades de auditoría.
209
210
211
5.7.2.1. Introducción
212
213
214
215
216
5.7.3.3.
La responsabilidad de los auditores
en la Ley de Auditoría
217
5
Sentencia del Tribunal Supremo del 7 de mayo de 1969.
218
La sección 1 del capítulo II del Título XVIII del Código Penal, relativa a las
falsedades documentales por la falsificación de documentos públicos, oficiales y
mercantiles y de los despachos transmitidos por servicios de telecomunicación,
la falsificación de documentos privados y la falsificación de certificados, con-
templa tres requisitos para cometer falsedad en el caso de los particulares:
5.7.4.3.
Las penas contempladas en el Código Penal para el delito
de falsedad6
6
Para Bajo y Díaz-Maroto la responsabilidad penal de los auditores se engloba o como
falsedad, o como incumplimiento del deber de denunciar, testificar y mantener el secreto, o
como participación del auditor en los delitos de su cliente.
Concretamente, en relación con la falsificación, consideran que se produce en los siguien-
tes casos:
— La alteración de una fecha cuando pueda afectar de forma lesiva a los intereses
de terceros.
— La modificación de cualquiera de los datos establecidos como obligatorios para el
informe de auditoría, por el artículo 2 de la Ley de Auditoría de Cuentas, siempre
que se refiera al elemento esencial del documento y pueda afectar a la buena fe.
— Cuando, teniendo obligación jurídica de informar sobre aspecto específico, no lo
hace (comisión por omisión).
219
Respecto al incumplimiento del deber de mantener secreto, los autores citados consideran
que el deber jurídico de mantener secreto no está penalmente impuesto, excepto que se con-
sidere al auditor como funcionario. En cualquier caso, tiene los límites derivados del deber
de denunciar y testificar.
Por último, en los casos de coautoría y participación, distinguen dos supuestos:
— La acción positiva (por ejemplo, colaborar en falsear los libros de contabilidad o
instigar al cliente para que realice una estafa), en la que el auditor tendrá una respon-
sabilidad idéntica a la de cualquier otro profesional.
— La omisión (por ejemplo, omisión de denuncia o la omisión de datos relativos a irre-
gularidades que perjudiquen a terceros), que requiere, para dar lugar a responsabili-
dad, que se cumplan las exigencias específicas de la correspondiente forma de partici-
pación y que el omitente tenga un deber específico de obrar. La ocultación puede dar
lugar a responsabilidad como coautor, partícipe o encubridor del delito ocultado.
En este último supuesto podría encuadrarse el incumplimiento por los auditores de la
obligación de recoger en su informe las «eventuales infracciones de las normas legales» o
cualquier hecho «que hubieren comprobado, cuando éste suponga un riesgo para la situación
financiera de la sociedad» que especifica el artículo 268 del Real Decreto Legislativo 1/2010,
de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital.
Bajo, M. y Díaz-Maroto, J.: op. cit., pp. 28-34.
220
— Los recursos.
— Los sujetos sobre los que se ejerce la función supervisora.
— Las facultades de supervisión.
— El lugar de las actuaciones de comprobación.
— El control de la actividad de la auditoría de cuentas: investigación e ins-
pección.
— La colaboración administrativa.
— La asistencia de servicios profesionales y expertos.
— Su definición.
— El nombramiento y funciones del Presidente.
— El Comité de Auditoría de Cuentas.
221
222
223
224
225
a) Revocación
226
227
— Una sanción de multa por un importe de hasta el tres por ciento de los
honorarios facturados por actividad de auditoría de cuentas en el último
ejercicio declarado ante el ICAC con anterioridad a la imposición de la
sanción, sin que la sanción resultante pueda ser inferior a 12.000 euros.
— Por la comisión de la infracción grave contemplada en el artículo 73.d)
se impondrá a la sociedad de auditoría en todo caso la retirada de la
autorización y baja en el ROAC cuando en los últimos cinco años hubie-
ra sido impuesta una sanción firme en vía administrativa por el mismo
tipo de infracción.
— Por la comisión de la infracción grave contemplada en el artículo 73.ll)
se impondrá a la sociedad auditora la suspensión o retirada de la auto-
rización y baja en ROAC, o una sanción de multa por importe de hasta
el tres por ciento de los honorarios facturados por actividad de auditoría
de cuentas en el último ejercicio cerrado con anterioridad a la imposición
de la sanción.
228
229
1. Las infracciones leves prescribirán al año, las graves a los dos años y las
muy graves a los tres años de su comisión.
2. La prescripción se interrumpirá por la iniciación, con conocimiento del
interesado, del procedimiento sancionador, reanudándose el plazo si el
expediente permaneciese paralizado durante más de seis meses por cau-
sa no imputable al auditor de cuentas o sociedad de auditoría de cuentas
sujetos al procedimiento.
5.7.6.7.
Otras cuestiones relacionadas con las sanciones
por infracciones
230
231
Los auditores tendrán como mínimo un plazo de un mes, a partir del mo-
mento en que les fueren entregadas las cuentas firmadas por los administradores
para presentar su informe.
7
Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente.
8
Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un au-
ditor independiente.
232
1. Competencia profesional.
2. Competencia debida.
3. Integridad y objetividad.
4. Independencia.
a) Que otros auditores habilitados por la legislación del país donde desa-
rrollen su actividad realicen trabajos de auditoría sobre las cuentas
9
NIA-ES 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría
de conformidad con las normas internacionales de auditoría, párrafos A-14 a A17,
10
Definido en la propia norma como «actitud que implica una mentalidad inquisitiva,
una especial atención a las circunstancias que puedan ser indicativas de posibles incorreccio-
nes debidas a errores o fraudes y una valoración crítica de la evidencia de auditoría».
233
234
235
236
237
238
239
240
241
242
6.3.1.1.
Contacto con el cliente y especificación del trabajo
a realizar
1
En el desarrollo de este epígrafe se han reproducido algunos textos del libro de Sánchez
Fernández de Valderrama, J. L., Tejeiro Castanedo, N. y Poveda Maestre, J. P. (1995): op. cit.
243
244
245
246
247
El punto de referencia del trabajo son todos los documentos que expresan
oficialmente la situación de la empresa sobre los que debe dar una opinión pro-
fesional, es decir, las cuentas anuales formuladas por la compañía, aunque, como
ya hemos señalado, el informe de auditoría no tiene por qué necesariamente re-
ferirse a dichos estados en su conjunto, sino que puede hacer hincapié en una
parte de los mismos representativos de una parcela de la actividad de la empresa.
Por tanto, para poder comenzar el trabajo es necesario tener acceso a las
cuentas anuales y, por este motivo, se solicita al director administrativo o geren-
cia que sean entregadas al equipo auditor.
En principio, dicho equipo debería recibir el balance, cuenta de pérdidas y
ganancias, estado de cambios en el patrimonio neto, estado de flujos de efectivo
y la memoria, pero en la práctica, salvo compañías bien organizadas, únicamen-
te se suelen recibir el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias, estado de
cambios en el patrimonio neto y estado de flujos de efectivo, por lo que el au-
ditor se ve en la obligación de colaborar en la confección de la memoria.
Este hecho debe entenderse como algo no deseable; por ello se debe intentar
persuadir a los responsables de las empresas de que asuman la responsabilidad
de elaborar las cuentas anuales íntegramente, lo que dependerá del grado de
profesionalidad de su personal.
6.3.1.5.
Estudio preliminar de los principios y normas contables
de la empresa y del control interno
248
Una vez que el auditor tiene en su poder las cuentas anuales, conoce los
principios y normas contables que han servido para su formulación y ha reali-
zado una evaluación del control interno, debe determinar los objetivos básicos
que desea conseguir con la metodología técnica que va a aplicar.
Es evidente que el objetivo general es verificar que las cuentas anuales pre-
sentan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resulta-
dos del ejercicio de la empresa o entidad que audita.
249
En esta fase del proceso, y con el conocimiento del negocio que se posee, se
está en condiciones de establecer con carácter general si la empresa cuenta con
los requisitos para ser auditada o, por el contrario, adolece de tal número de
deficiencias que su auditoría es prácticamente inviable. En este caso, el trabajo
se terminaría y se emitiría el correspondiente informe.
En el supuesto de que se pueda continuar, que generalmente será lo normal,
se deberán definir las áreas de auditoría sobre las que se va a realizar el trabajo
detallado de verificación, cuestión que se plantea en la fase siguiente.
250
251
2
Sánchez Fernández de Valderrama, J. L., Tejeiro Castanedo, N. y Poveda Maestre, J. P.
(1995): Metodología de la auditoría de cuentas, 2.a ed., Deusto, Bilbao, p. 13.
3
Véase modelo de contrato contenido en las páginas 243 y siguientes de este texto.
252
6.3.4.1.
Revisión de las operaciones y hechos posteriores a la fecha
del cierre del ejercicio
253
254
En esta fase se incluye cualquier asunto o aspecto de interés que deba ser
tenido en consideración en auditorías futuras. Cambios en el enfoque de prue-
bas, rotación de énfasis en las áreas de trabajo, amplitud y disminución de prue-
bas verificativas, son algunos ejemplos que pueden quedar recogidos en esta
fase. Se preparará también un memorándum de asuntos para la atención de los
socios.
255
256
257
(Membrete de la entidad)
Estados financieros
258
Información proporcionada
• La dirección.
• Empleados que desempeñan funciones significativas en el control in-
terno.
• Otros, cuando el fraude pudiera tener un efecto material en los estados
financieros (NIA 240).
259
La Dirección La Dirección
260
261
[Informes]
XYZ y Cía.
Fecha
262
EXPONEN
CLÁUSULAS
263
264
265
266
267
268
1. El contenido del estudio preliminar contendrá, entre otros, los si
guientes componentes:
269
En esta fase, el auditor deberá crear un archivo que contenga toda la
documentación que suponga información de interés permanente si se tra
ta de una primera auditoría, o actualizando el mismo en años sucesivos.
270
271
7.1.4.1. Introducción
272
273
274
1
«Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al
fraude.»
275
— La dirección está sometida a una presión excesiva para cumplir con los
requerimientos o con las expectativas de terceros como consecuencia de
lo siguiente:
276
Oportunidades
277
• El hecho de que sea una persona sola o un grupo reducido de personas
quienes ejerzan la dirección (cuando no se trate de una entidad con un
propietario-gerente) sin que existan controles compensatorios.
• El hecho de que no sean eficaces ni la supervisión realizada por los
responsables del gobierno de la entidad sobre el proceso de informa
ción financiera ni el control interno.
— Actitudes y racionalización:
278
279
— Un control interno inadecuado sobre los activos puede aumentar el gra
do de exposición de dichos activos a una apropiación indebida. Por ejem
plo, una apropiación indebida de activos puede producirse porque haya:
280
Para iniciar una fase del trabajo de auditoría no es necesario que estén pla
neadas detalladamente todas las fases del trabajo de auditoría, aunque es con
veniente elaborar la planificación general de toda la auditoría. Es necesario,
además, que la planificación sea flexible. El auditor debe estar preparado para
modificar la planificación cuando existan circunstancias no previstas o elemen
tos no conocidos previamente, y cuando los resultados del trabajo indiquen la
necesidad de variar o ampliar los programas previamente establecidos.
a)
Una planificación bien preparada ofrece las siguientes ventajas:
— La precisión de los objetivos del examen de cada área ayuda a fijar la
importancia relativa de cada trabajo, a concretar el examen de las áreas
y a determinar procedimientos alternativos, anticipando la detección de
los problemas e incorporando información sobre riesgos y su análisis.
— Permite determinar con mayor facilidad las áreas en las que se puede
solicitar la colaboración del cliente.
— Posibilita una coordinación del trabajo, disminuyendo la improvisa
ción y facilitando la eliminación de los elementos superfluos.
281
282
283
284
— Si los activos, pasivos y patrimonio neto incluidos en los estados conta
bles existen a la fecha del mismo, se ajustan a la definición de activo,
pasivo y patrimonio neto del PGC, y si las operaciones registradas inclui
das en dichos estados contables tuvieron lugar durante el período al que
se refieren los mismos y se encuentran en las condiciones que aparecen
descritas en los registros de la empresa.
— Si los activos son propiedad de la compañía y se encuentran debidamen
te legitimados por títulos justificativos de dicha propiedad.
— Si los saldos correspondientes a los activos, pasivos y patrimonio neto y
las operaciones que a ellos se refieren están contenidos íntegramente en
los estados contables.
— Si el valor atribuido a dichas operaciones y a los saldos incluidos en los
estados contables es razonable y ajustado a los criterios contenidos en las
normas mercantiles y contables y en los principios de contabilidad gene
ralmente aceptados.
— Si las obligaciones y derechos que figuran en los estados contables son
los que corresponden a las fechas en ellos expuestas.
— Si la presentación y revelación de los estados financieros están debida
mente expuestos y descritos.
— Si se han reflejado todas las operaciones que afectan al patrimonio en un
determinado período, dejando constancia de sus efectos sobre los activos,
pasivos y neto patrimonial, periodificándose dichas operaciones y en par
ticular los ingresos y gastos relacionados con ellos.
— Si los gastos e ingresos son reales y están adecuadamente periodificados
y contabilizados, en especial conceptos como deterioro, amortizaciones y
provisiones.
— Si la clasificación contable de los elementos que componen el patrimonio
es suficientemente explicativa y adecuada en función del plan contable de
la compañía y de la legalidad vigente.
— Si se aporta la información complementaria necesaria en los estados con
tables que permita su comprensión por terceros.
— Si los bienes están debidamente protegidos, física, jurídica y económica
mente, teniendo la empresa una política razonable de evaluación de ries
gos.
— Si el control interno existe, es adecuado y se cumple.
— Si se han cumplido las normas obligatorias sobre información que deben
incluirse en la memoria que establece el PGC, incluyendo la explicación
de los hechos relevantes y las situaciones que puedan afectar a la empre
285
286
— No revelar un hecho necesario para impedir que los estados financieros
den la imagen fiel.
— No comunicar un error de importancia en los estados financieros.
— Negligencia en el desempeño de la auditoría.
— Emitir un dictamen profesional sin recabar suficientes datos informativos
para sustentarlo.
— No observar ni señalar cualesquiera divergencias u omisiones de los pro
cedimientos de auditoría de aceptación general.
287
288
2.
Desde el punto de vista práctico o profesional, se utilizan programas de
trabajo en los que figuran los procedimientos y técnicas a seguir en casos
que se consideran de aplicación a un gran número de empresas y en los
que el auditor introducirá cambios en función del tipo de empresa. Así
podemos establecer la siguiente clasificación general:
289
Programa de trabajo
B
Programa
Cliente: SAPPE, S. A.
Sección del trabajo: Cuentas por cobrar Fecha de auditoría: 31-12-2014
Programa basado en condiciones presumidas o anticipadas Trabajo cumplimentado
Naturaleza de la cuenta:
(véase TES para una explicación más detallada)
Control interno:
Objetivos de auditoría:
Procedimientos de auditoría:
290
291
292
293
294
295
1
Gironella Masgrau, E.: El control interno y la censura de cuentas, Biblioteca del Institu
to de Censores Jurados de Cuentas de España, Madrid.
296
297
298
299
300
301
302
303
304
El auditor, como ya hemos señalado, tiene que realizar una investigación del
sistema de control interno para determinar cuál es su naturaleza y característi
cas básicas, evaluar si dicho sistema de control interno es adecuado para una
organización dada y, por último, si es operativo, es decir, si se cumple.
Las pruebas verificativas son aquellas que el auditor pone en práctica en los
casos en que no existe control interno, o existe y no es adecuado, o, por último,
existe y es adecuado, pero del conjunto de pruebas de cumplimiento utilizadas
se ha puesto de manifiesto que el sistema no funciona, no se aplica o se hace
insuficiente o incorrectamente.
Estas pruebas verificativas se encaminan a obtener la evidencia suficiente
para soportar las conclusiones finales. El grado de evidencia necesaria es a su
vez una consecuencia de la propia evaluación del control interno.
El conjunto de actuaciones para cada una de las fases es distinto en función
del grado de información de unos casos, juicio en unos y certeza en otros, que
el auditor desea obtener.
Además, el control interno no siempre se encuentra definido y formalizado
con precisión. Existen organizaciones en las que la práctica diaria ha generado
una red de responsabilidades y controles que, a pesar de sus limitaciones forma
les, cumplen con eficacia su cometido y pueden ser una prueba importante en
la formación del juicio del auditor.
Asimismo, puede ocurrir que el sistema de control interno, previamente de
finido en manuales y procedimientos, sea ignorado e incumplido sistemática
mente, perdiendo toda su fuerza como elemento de convicción en orden al tra
bajo del auditor.
Lo que sí constituye una regla, que es aceptada con carácter general, es la
necesidad de la existencia en la empresa auditada de normas y procedimientos
por escrito sobre el control interno, en orden a facilitar el trabajo de auditor y
evitar la necesidad de efectuar la reconstrucción de los flujos de transacciones
de la empresa en todo su alcance.
305
a) Autorización.
b) Corrección del comprobante.
c) Contabilización de acuerdo a los PCGA.
d) Cálculos numéricos.
e) Correlación numérica con otras operaciones.
306
Cada una de estas características debe ser analizada de forma completa para
confirmar el proceso y las peculiaridades que puedan modificar el conocimiento
previo del auditor. Así, por ejemplo, todos los comprobantes no tienen la misma
fuente y ofrecen la misma seguridad. Algunos se originan en la propia empresa
y son emitidos por un solo sector o responsable, como en el caso de la decisión
del responsable financiero de dar de baja definitiva a un incobrable.
Otros, aunque originados en la propia empresa, han sido supervisados por
varios responsables, como los comprobantes de entrega al departamento de pro
ducción de materiales por parte del almacén preparado por el primero y revisa
do por el último, y cuyas copias, en poder de ambos departamentos, son cote
jadas por personas ajenas a ellos.
Por último se encuentran aquellos documentos cuyo origen se halla en el
exterior de la empresa, es decir, han sido emitidos por terceros.
El grado de fiabilidad de estos documentos será diferente y en relación in
versa a como han sido citados y, por tanto, así será también el interés que el
auditor debe dedicar a dichos documentos.
8.7.2. Cuestionarios
307
8.7.3. Flujogramas
308
2
La simbología se analiza con detalle en el capítulo 13 dedicado a la auditoría analítica.
309
pi00039706_08.indd 310
310
(Sr. Alvarado) (Sr. Lifante) (Sr. Villagrasa) (Sr. Riquelme) (Sr. Perea)
1 Pedido telefónico
3
2 OC N
1
C
OC Mercancía
recibida 2
f
Al proveedor
Prenumerada
Diariamente
NE D: Existencias
Embarque incompleto
f H: Proveedores,
N
Embarque AE Diario facturas
A pendientes
incompleto Al transportista
de recibir
AE Se concilian y
Embarque corrigen errores
completo AE 1
AE DyT IPA
f f IF
Diariamente
N
Inventario Prenumerada f
Embarque completo
B permanente
3
I. permanente
N
IPA D C
Listado OC
pendientes
C F
Seguimiento
diario
Se concilian
E
IF
f
OC: Orden de compra (Sr. Alvarado). IF: Inventario físico (Sr. Perea). A: Archivo temporal numérico por OC. D: Archivo permanente numérico por AE.
NE: Nota de entrega (transportista, Sr. Villagrasa). IPA: Inv. permanente actualizado (Srs. Lifante y Perea). B: Archivo permanente numérico por OC. E: Archivo permanente cronológico.
AF: Albarda de entrada (Sr. Villagrasa). D y T: Diferencias y tratamiento (Sr. Riquelme). C: Archivo temporal numérico por AE. F: Archivo permanente cronológico.
06/04/16 08:00
j) Deberá verificarse el último borrador con una comprobación de las ope
raciones consistente en el seguimiento de una muestra simple de algunas
de las que recoge el flujograma. La comprobación de operaciones debe
rá llevarse a cabo también cada cierto tiempo y siempre que se proceda
a la realización de una auditoría repetitiva para corregirlos si fuera con
veniente.
k) Deben seleccionarse aquellas operaciones que tengan importancia res
pecto al sistema para no sobrecargar el flujograma, incrementándolo de
tal forma que perdiera su eficacia.
l) Normalmente se distinguen los símbolos en dos clases: aquellos que re
presentan una operación y aquellos que representan una comprobación.
m) El flujograma se inicia en el ángulo inferior izquierdo. Las líneas de
flujo de documentos se representan por una línea continua, y el flujo de
información por líneas discontinuas.
311
Ante los puntos débiles, el auditor decidirá las medidas a tomar y podrá
escoger entre las siguientes alternativas:
312
313
314
315
Vi = Pi · vi
ri
Ci =
mj
g) Este coeficiente varía entre (1, −1), tomando el valor 1 cuando el control
interno es prácticamente perfecto, y el valor −1 cuando el control inter
no no existe.
C = Ci · Pi
M
316
317
319
320
— Confirmación de terceros.
— Inspección ocular.
— Seguimiento de las operaciones.
— Cálculos aritméticos y analíticos.
— Examen de documentos importantes.
— Investigaciones y comprobaciones de informaciones interdependien-
tes y revisiones conceptuales.
321
322
323
a) D
e carácter contractual, los cuales, a su vez, pueden tener diferente con-
tenido: pueden ser de carácter comercial, referirse a operaciones de com-
praventa, a prestación de servicios o suministros, a arrendamientos, a
royalties, etc.
Contratos importantes son los de contenido financiero, soportes de
inversiones financieras en sus distintas modalidades (pólizas de crédito,
contratos de factoring, imposiciones a plazo, certificados de depósito,
324
b) D
e carácter legal o estatutario. Abarcan todos los documentos relativos a
la existencia de la sociedad y a su funcionamiento. Comprenden las actas
de constitución, de asambleas generales, de las reuniones del Consejo de
Administración, estatutos y escrituras de modificación de los mismos, etc.
Dentro de este grupo se encuentran todos los documentos que res-
paldan la propiedad de los activos de la compañía y, fundamentalmente,
de los inmuebles de la misma: escrituras de propiedad, justificantes de
la inscripción en el registro de la propiedad industrial o intelectual, legi-
timación de patentes y marcas, etc.
En estos casos se deben confrontar dichos documentos con los registros
de la propiedad correspondientes, caso del Registro Mercantil, de la Pro-
piedad Intelectual, etc., y su adecuación con la normativa vigente, para
comprobar cuál es la situación real de los activos en cuanto a su situación
legal derivada de la vigencia de los documentos que justifican su propiedad.
El auditor deberá examinar aquellas disposiciones legales que afec-
ten a la industria o negocio de la empresa y que puedan tener influencia
sobre su presente o futuro. Éste es un campo muy variado que depende
del objeto social de la compañía. A título de ejemplo, en una empresa
inmobiliaria tienen una gran importancia las disposiciones sobre arren-
damientos urbanos o los estímulos que el Gobierno pueda aprobar para
el desarrollo de la economía en cuanto favorezcan la construcción; en
cambio, en otro tipo de negocio puede ser fundamental la existencia de
regímenes especiales para la importación de materias primas.
325
9.3.4. Confirmación
9.3.4.1. Concepto
326
327
328
9.3.4.3.
Otras cuestiones relacionadas con el procedimiento
de confirmación
329
9.3.5. Inspección
9.3.5.1. Concepto
330
331
9.3.6.2. Cálculos
332
333
9.3.7. Investigaciones y comprobaciones
de informaciones interdependientes
334
9.3.8.1. Concepto
335
9.3.8.2.
Técnica del procedimiento de observación
de las operaciones
336
337
338
339
340
ESTRATEGIA
Obligatoria
• CCAA Informe
auditoría
• Memoria (nota P
Tipo 1 ordinaria) E
T Voluntaria Información
R
I condicionada posterior
Í Publicación
P • Memoria (nota CCAA fiable
O
O de hechos
Tipo 2 D
posteriores)
O Voluntaria Reformulación
Después condicionada CCAA
publicación
CCAA
341
342
343
344
345
1
Defliese, P. L., Johnson, K. P. y McLead, R. K. (1993): Auditoría Montgomery, Limusa,
México, p. 81.
346
347
348
Para la selección de los elementos sobre los que se realizarán las pruebas, el
auditor puede utilizar uno de los siguientes medios (NIA-ES 500, pár. A52):
349
1. Situación financiera: una empresa que opera con pérdidas o que se en-
cuentra fuertemente presionada por sus acreedores.
2. Controles internos débiles: el control interno puede ser deficiente o nulo
en ciertas áreas de operación del cliente o a lo largo de toda la empresa.
3. Cambios en las tasas del impuesto sobre la renta: la presión de una
fuerte carga fiscal conduce, en ocasiones, a una interpretación interesada
de los principios contables y a la formación de las transacciones de for-
ma inconsistente.
350
351
352
10.5.2.1. Concepto
353
10.5.2.2.
Alcance de las pruebas de auditoría
sobre la importancia relativa
354
10.5.2.3.
Influencia del concepto de importancia relativa
en la emisión del informe
5
Muestreo de auditoría.
355
356
357
a) Criterios a seguir
Esta etapa requiere también objetividad y mucho cuidado por parte del au-
ditor, ya que está sujeto al juicio del mismo. Se recomiendan las siguientes pau-
tas a seguir:
358
359
Documental
360
Analítica
Verbal
De control interno
361
362
363
365
366
367
Nombre
compañía
auditada. Índice.
Nombre de la
cuenta y fecha.
368
369
Se emplean para recordar temas de especial relevancia que deben ser discu-
tidos con los jefes de equipo y con los supervisores. Las hojas de puntos de
trabajo pendiente son recordatorios escritos acerca de asuntos relacionados con
la auditoría que requieren atención posterior, así como los problemas detectados
pendientes de decisión al nivel de responsabilidad apropiada. La hoja de puntos
de trabajo pendiente es un lugar adecuado para relacionar estos temas. Es un
procedimiento más efectivo y seguro que incluir los puntos en hojas sueltas.
11.3.4. Memorandos
Se utilizan para exponer el alcance del trabajo previsto, las actuaciones efec-
tivamente llevadas a cabo y las conclusiones obtenidas. También se emplean
cuando son necesarias explicaciones sobre los problemas más importantes que
han surgido en el proceso de realización de la auditoría.
El contenido básico de los memorandos debe ser el siguiente:
370
11.3.6. Índices
Activo
Inmovilizado intangible A
Inmovilizado material B
Inversiones inmobiliarias C
Inversiones en empresas del grupo y asociadas a largo plazo D
Inversiones financieras a largo plazo E
Activos por impuesto diferido F
Activos no corrientes mantenidos para la venta G
Existencias H
Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar I
Inversiones en empresas del grupo y asociadas a corto plazo J
Inversiones financieras a corto plazo K
Periodificaciones a corto plazo L
Efectivo y otros activos líquidos equivalentes M
371
Fondos propios AA
Ajustes por cambios de valor BB
Subvenciones, donaciones y legados recibidos CC
Pasivo
Pérdidas y ganancias
372
373
— El cliente: direcciones, personas con quien hay que contactar e informes
de auditoría anteriores, con su fecha y número de copias.
— La compañía: historia, información de su estructura, posición financiera,
comercial y productiva, organización contable y fiscal, documentación
importante, correspondencia mantenida, etc. Es decir, toda la informa-
ción que el auditor ha ido obteniendo a través del contacto con el clien-
te referente a la situación de la empresa previa a la planificación, y la
conseguida posteriormente en el ejercicio de la función auditora.
374
375
376
377
378
CUADRO 11.1
Ficha de datos generales
Nombre Cargo
379
Cédulas base
(estados de trabajo)
• • • • • •
• • •
Cédulas sumarias
(hojas resumen)
• • • • • • • • • • • • • • • • • •
• • • • • • • • •
Derechos Obligaciones Recursos Pérdidas
Tesorería Existencias de pago propios y ganancias Ventas
de cobro
• • • • • •
• • • • • • • • • •
• • • • • • • • • •
• • • • • • •
06/04/16 08:01
CUADRO 11.3
Estructura de los papeles de trabajo
C C C C
C
1
C
2
C
2-1
C
2-2
C-1
381
pi00039706_11.indd 382
382
Cédula base: estado de trabajo activo
Fecha de auditoría:
Cliente: Creve, S. A. 31-12-N
Área de examen: Balance de situación. Activo‑Apartado área:
Ajustes Reclasificaciones Saldos s/auditoría
Saldo al Saldo al
Ref.
31-12-N − 1 31-12-N
Debe Haber Debe Haber Debe Haber
06/04/16 08:01
pi00039706_11.indd 383
CUADRO 11.5
REF.: AEG B.2
Cédula base: estado de trabajo pasivo
Fecha de auditoría:
Cliente: Creve, S. A. 31-12-N
Área de examen: Balance de situación. Pasivo‑Apartado área:
Ajustes Reclasificaciones Saldos s/auditoría
Saldo al Saldo al
Ref.
31-12-N − 1 31-12-N
Debe Haber Debe Haber Debe Haber
383
06/04/16 08:01
pi00039706_11.indd 384
384
CUADRO 11.6
REF.: AEG B.3
Cédula sumaria
Fecha de auditoría:
Cliente: Creve, S. A. -- -- ----
Área de examen: Inmovilizado material y amortización acumulada inmovilizado material
Sumas N − 1 Sumas N Ajustes Reclasificaciones Saldos s/auditoría
Saldo
Ref.
31/12/N
Deudoras Acreedoras Deudoras Acreedoras Debe Haber Debe Haber Debe Haber
Código
PGC
06/04/16 08:01
pi00039706_11.indd 385
CUADRO 11.7
Cédula de cálculo: elementos de transporte
Fecha
CL: Creve, S. A. Pág.: 1/3
Preparado por: _________ 11-3-N + 1
Aud.: 31-12-N
Aprobado por: _________ _________
2280000-Elementos de transporte Ref.: A-3/4
31-12-N — — ✓ 4.149.750
∑4.851.750 ∑702.000
385
06/04/16 08:01
CUADRO 11.8
Cédula de cálculo sobre saldos de clientes*
Saldo al 31-12-08
Código Cliente
(miles de pesetas)
800.060
386
Cliente: Creve, S. A.
Fecha: 31/12/N
Título: Circularización de clientes
387
Cliente: Creve, S. A.
Fecha de auditoría: 31-12-N Preparado el: 20-3-N + 1 por
Descripción de los puntos: Descripción del sistema
Resueltos
todos los
puntos
Fecha 30-3-N + 1
388
Cliente: Creve, S. A. 20
Fecha: 31-12-N ————–
Título: Corte de ventas MEMO
Trabajo realizado:
Conclusión:
389
Cliente: Creve, S. A. I
Fecha: 31/12/N ————–
Título: Cuentas por cobrar MEMO
SÁNCHEZ
11-3-N + 1
Agradecimientos de la Compañía
‑Las cuentas de los clientes, unas 250, se llevan por los encargados de cuentas por
cobrar en 3 libros anotados a mano. Las cuentas se efectúan a clientes detallistas a
bien de condiciones de pago:
‑2-10 neto 30 días. Los clientes mayoristas.
Conclusión
‑En mi opinión las cuentas por cobrar con 31-12-N representan saldos legítimos, no
se encuentran infladas, están debidamente clasificadas y no están dadas en prenda.
CUADRO 11.13
Cuestiones que afectan al dictamen*
Cliente: Creve, S. A.
Fecha: 31-12-N
Título: Cuestiones que afectan al dictamen
Cuestión Solución
390
Pruebas realizadas
Análisis documental y de rutinas contables del 100 por 100 de los movimientos del año N.
Evidencia obtenida
1. Documental
Vista escritura de ampliación de capital fechada el 11-2-N del notario don XXX. Se hizo
un desembolso mediante aportaciones no dinerarias consistentes en 2 vehículos, uno valorado
en 100.000 u.m. y otro valorado en 700.000 u.m. Valoración razonable. Vistos recibos seguros.
Vista factura compra vehículo nuevo, fechada el 19-9-N. Se entrega como parte del pago de
uno de los vehículos usados.
2. Otra
Comprobado pago vehículo nuevo a través del mayor del banco y verificada su existencia
física.
CUADRO 11.15
Cédula de ajustes y reclasificaciones
Cliente: Creve, S. A. Página: 3/3
Referencia: B-2/4 Fecha preparación: 3-3-N + 1
Área/apartado: Elementos de transporte Hecho por: APC
Ajustes y reclasificaciones
Al comprar el vehículo nuevo el apunte realizado fue:
2280000 4.049.750
7710000 1.297.750
2280000 1.702.000
5720001 3.050.000
Sin embargo, debió tenerse en cuenta la amortización acumulada. El apunte correcto habría
sido:
2280000 3.670.100
2820000 1.181.900
2280000 1.702.000
5720001 3.050.000
Dado que ya han transcurrido tres ejercicios contables, y que las diferencias no se consideran
materiales, no se propone ningún ajuste/reclasificación.
391
12.1. INTRODUCCIÓN
1
Formación de la opinión y emision del informe de auditoría sobre los estados finan-
cieros.
393
394
395
396
397
398
«a) Una descripción general del alcance de la auditoría realizada, con refe-
rencia a las normas de auditoría conforme a las cuales ésta se ha lleva-
do a cabo y, en su caso, de los procedimientos previstos en ellas que no
haya sido posible aplicar como consecuencia de cualquier limitación
puesta de manifiesto en el desarrollo de la auditoría. Asimismo, se in-
formará sobre la responsabilidad del auditor de cuentas o sociedad de
auditoría de expresar una opinión sobre las citadas cuentas en su con-
junto.
b) Explicación de que la auditoría se ha planificado y ejecutado con el fin
de obtener una seguridad razonable de que las cuentas anuales están li-
bres de incorrecciones materiales, incluidas las derivadas del fraude. Asi-
mismo, se describirán los riesgos considerados más significativos de la
existencia de incorrecciones materiales, incluidas las debidas a fraude, un
resumen de las respuestas del auditor a dichos riesgos y, en su caso, de
las observaciones esenciales derivadas de los mencionados riesgos.
c) Declaración de que no se han prestado servicios distintos a los de la
auditoría de las cuentas anuales o concurrido situaciones o circunstan-
cias que hayan afectado a la necesaria independencia del auditor o so-
ciedad de auditoría, de acuerdo con el régimen regulado por la Ley».
12.3.3.2.
Informe de auditoría sobre las cuentas anuales de varios
ejercicios
6
Información comparativa: cifras correspondientes a períodos anteriores y estados finan-
cieros comparativos.
399
7
Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un au-
ditor independiente.
400
8
Informe con opinión modificada.
401
402
3. Que parte del trabajo de auditoría haya sido realizado por otros
auditores.
a) Que otros auditores, bien sea a petición del cliente o del auditor principal,
efectúen una revisión de un área o parte concreta de las cuentas anuales,
tales como compañías participadas, sucursales, divisiones, inversiones, etc.
403
a) Parte del trabajo ha sido efectuado por otro auditor asociado o corres-
ponsal del auditor principal y, de modo que éste considera su trabajo
aceptable debido a que conoce su diligencia profesional.
b) El otro auditor ha sido nombrado por el auditor principal y el trabajo
ha sido realizado bajo su supervisión.
c) El auditor principal, haya seleccionado o no al otro auditor, toma las
medidas que considere necesarias para satisfacerse en cuanto al trabajo
del otro auditor y, consecuentemente, en cuanto a la razonabilidad de
sus conclusiones sobre las cuentas anuales respecto de las cuales está
expresando su opinión.
d) La parte de las cuentas anuales auditadas o revisadas por el otro auditor
no es significativa en relación a las cuentas anuales sobre las que emite
su opinión el auditor principal.
404
405
406
407
La NIA-ES 7069 precisa cuál debe ser el contenido de los párrafos de énfasis
y cuándo debe ser incluido en el informe: el auditor, cuando lo considere nece-
sario, podrá incluir un párrafo de otras cuestiones para llamar la atención de los
usuarios sobre:
9
Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un au-
ditor independiente.
10
Resolución de 31 de mayo de 1993, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuen-
tas, por la que se publica la Norma de Auditoría sobre la aplicación del principio de empre-
sa en funcionamiento.
408
409
C
o
n
Incorrecciones F Desfavorable
a
s
v
a
o
l
r
v
a
e
b
d
Limitaciones* l
a Denegada
e
d
e
s
— Informe sin salvedades sobre las cuentas anuales auditadas de dos ejerci-
cios.
— Informe de auditoría con una opinión con salvedades debido a una in-
corrección material en los estados financieros.
410
Hemos auditado las cuentas anuales adjuntas de la sociedad ABC, S. A., que com-
prenden el balance a 31 de diciembre de 20X1, la cuenta de pérdidas y ganancias, el esta-
do de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria corres-
pondientes al ejercicio terminado en dicha fecha.
Los administradores son responsables de formular las cuentas anuales adjuntas, de
forma que expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resul-
tados de ABC, S. A., de conformidad con el marco normativo de información financiera
aplicable a la entidad en España, que se identifica en la nota X de la memoria adjunta, y
del control interno que consideren necesario para permitir la preparación de cuentas
anuales libres de incorrección material, debida a fraude o error.
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las cuentas anuales adjuntas
basada en nuestra auditoría. Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con
la normativa reguladora de auditoría de cuentas vigente en España. Dicha normativa
exige que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecute-
mos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable de que las cuentas anuales
están libres de incorrecciones materiales.
Una auditoría requiere la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de
auditoría sobre los importes y la información revelada en las cuentas anuales. Los proce-
dimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los ries-
gos de incorrección material en las cuentas anuales, debida a fraude o error. Al efectuar
dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para
la formulación por parte de la entidad de las cuentas anuales, con el fin de diseñar los
411
412
413
414
415
416
417
418
419
Informe con salvedad sobre las cuentas anuales auditadas de dos ejercicios
motivada por una salvedad del ejercicio precedente no resuelta y significativa
para ambos ejercicios
420
Informe con salvedad sobre las cuentas anuales auditadas de dos ejercicios
cuando la auditoría del ejercicio anterior la realizó otro auditor y el auditor
predecesor decide desglosar este hecho en su informe
421
422
423
424
425
426
13.1. INTRODUCCIÓN
El trabajo de auditoría requiere la obtención de evidencia suficiente y ade-
cuada a través de los procedimientos que se desprenden de las normas de audi-
toría aplicables. La existencia de partidas que gozan de las características de
homogeneidad y masividad ha dado lugar a que, en la actualidad, se apliquen
pruebas selectivas para la consecución de las referidas evidencias.
Aunque será el juicio profesional del auditor el que decidirá la clase y alcan-
ce de las pruebas a realizar en la auditoría, se ha experimentado una marcada
evolución, adquiriendo un carácter científico más acusado, hacia una mayor
utilización del instrumental de la estadística matemática, concretamente de las
técnicas de muestreo.
Sin duda alguna, el uso de estas técnicas permite al auditor tener un alto
grado de seguridad sobre la efectividad de la evidencia obtenida, el cual no es
posible alcanzar mediante otros métodos de análisis parcial apoyados en el jui-
cio subjetivo del investigador.
El muestreo es la técnica que nos va a permitir, mediante inferencias, obtener
conclusiones sobre las características de un conjunto numeroso de partidas (uni-
verso), a través del examen de un grupo parcial de ellas (muestra).
La Inferencia Estadística, también llamada Estadística Inductiva, es la parte
de la Estadística que estudia los métodos y técnicas que permiten hacer inferen-
cias, predicciones y generalizaciones sobre una población, basándose en la in-
formación contenida en la muestra. Es el paso de lo particular a lo general, con
la medida de la incertidumbre que esa generalización supone.
1
Este capítulo ha sido redactado en colaboración con Elena Jiménez Pulmariño, profesora
del Departamento de Estadística e Investigación Operativa de la Facultad de Ciencias Econó-
micas y Empresariales de la Universidad Complutense y del CUNEF.
427
— Inventarios.
— Cuentas de clientes.
— Cuentas de proveedores.
— Pago de dividendos.
— Desembolsos de caja.
Es decir, aquellas áreas compuestas por largas series de elementos cuya ve-
rificación completa resulta prohibitiva por los factores de tiempo y coste.
Concretamente, el muestreo puede utilizarse para la revisión de los siguientes
aspectos relacionados con la auditoría:
428
429
430
431
1.
Muestreo de atributos, mediante el cual se determinan cuántos elementos
o atributos existen en el universo, y cuál es la tasa de ocurrencia de ca-
racterísticas cualitativas. Es decir, en términos estadísticos, estimación o
contrastación de proporciones.
432
433
434
435
Datos estadísticos:
Muestreo:
— No estratificación.
Auditoría:
436
Efecto en el
Factor tamaño de la
muestra
Efecto en el
Factor tamaño de la
muestra
437
Efecto poco
Número de elementos de la población.
significativo
438
439
440
2
La NIA 530 define el término «anomalía» como «una incorrección o una desviación
que se puede demostrar que no es representativa de incorrecciones o de desviaciones en una
población».
441
442
13.6.1. Estimación
A) Estimación puntual
443
x
p* =
n
p(1 − p )
V ( p*) =
n
p(1 − p )
N p,
n
n
∑ xi
ax = 1
n
444
σ
N µ,
n
n
∑ ( xi − ax )2
S2 = i
n
4. Cuasivarianza muestral:
n
∑ ( xi − ax )2 nS 2
s2 = i
=
n −1 n −1
nS 2 ( n − 1)s 2
= sigue una distribución χ n2 −1 Pearrson
σ2 σ2 (con n – 1 grados de libertad)
445
P(L1 < q < L2) = g
Debemos resaltar que, una vez fijada la muestra, el intervalo es uno concre-
to, por lo cual ya no se puede hablar de probabilidad de que el parámetro per-
tenezca a él, sino que es la expresión de la confianza de que así sea, ya que es
un elemento tomado de un conjunto de intervalos donde el porcentaje que in-
dica g cumple la condición.
La notación usada es:
A) Principales intervalos
p(1 − p ) p(1 − p )
p* − λα / 2 , p* – λα / 2
n n
σ σ
ax − λα / 2 ⋅ , ax + λα / 2 ⋅
n n
446
s s
ax − tα / 2 ⋅ , ax + tα / 2 ⋅
n n
s s
ax − λα / 2 ⋅ , ax + λα / 2 ⋅
n n
σ
λα / 2 ⋅ =ε
n
De donde obtenemos:
σ2
n = ( λα / 2 )2 ⋅
ε2
447
448
a) Contraste bilateral
449
Nivel de significación a:
Nivel de significación a:
a) Muestras pequeñas:
b) Muestras grandes:
450
1. Estimación de la proporción
Estimación de la proporción
N − n P (1 − P )
σ 2p = ⋅
N −1 n
451
Tamaño de la muestra
452
Error de muestreo:
e = la · sx
453
454
X* = N · M*
B) Errores de muestreo
C) Criterios de afijación
455
De donde:
3. Afijación óptima
despejando:
456
5. Afijación valoral
de donde:
D) Intervalos de confianza
457
Inferencia bayesiana
458
Inferencia no paramétrica
Las técnicas clásicas de inferencia estadística y, por tanto, todos los desarrollos
anteriores, se basan en determinados supuestos sobre la distribución de la pobla-
ción (población normal, varianza conocida, varianzas desconocidas pero iguales,
etc.). Como en ocasiones estos supuestos no podrán ser asumidos, debemos recu-
rrir a la estadística no paramétrica, donde se han desarrollado numerosos contras-
tes estadísticos que no exigen supuestos tan rigurosos sobre la población o los
parámetros, así como el estudio de la distribución de los estadísticos ordenados.
Entre las distribuciones de estadísticos ordenados, las más importantes son:
la del menor valor, mayor valor, recorrido y mediana muestra. Entre los tests no
paramétricos, destacan para la configuración de la distribución poblacional el
test X2 de bondad del ajuste y el test de Kolmogoroff-Smirnoff, para discutir la
aleatoriedad de la muestra; el test de rachas, para comparar poblaciones; el test
X2 de independencia; el test de los signos; el test de Wilcoxon; el test de Mann-
Whitney o el test Kruskal-Wallis.
Los tests no paramétricos son rápidos y sencillos, se obtienen fácilmente
soluciones cómodas, pero son de potencia relativamente menor en comparación
con los paramétricos, por lo que su uso está restringido para situaciones en las
que no sea posible aplicar técnicas paramétricas.
459
Limitaciones
460
10 09 73 25 33 76 52 01 35 86 34 67 35 48 76 80 95 90 91 17 39 29 27 49 45
37 54 20 48 05 64 89 47 42 96 24 80 52 40 37 20 63 61 04 02 00 82 29 16 65
08 42 26 89 53 19 64 50 93 03 23 20 90 25 60 15 95 33 47 64 35 08 03 36 06
99 01 90 25 29 09 37 67 07 15 38 31 13 11 65 88 67 67 43 97 04 43 62 76 59
12 80 79 99 70 80 15 73 61 47 64 03 23 66 53 98 95 11 68 77 12 17 17 68 33
66 06 57 47 17 34 07 27 68 50 36 69 73 61 70 65 81 33 98 85 11 19 92 91 70
31 06 01 08 05 45 57 18 24 06 35 30 34 26 14 86 79 90 74 39 23 40 30 97 32
85 26 97 76 02 02 05 16 56 92 68 66 57 48 18 73 05 38 52 47 18 62 38 85 79
63 57 33 21 35 05 32 54 70 48 90 55 35 75 48 28 46 82 87 09 83 49 12 56 24
73 79 64 57 53 03 52 96 47 78 35 80 83 42 82 60 93 52 03 44 35 27 38 84 35
98 52 01 77 67 14 90 56 86 07 22 10 94 05 58 60 97 09 34 33 50 50 07 39 98
11 80 50 54 31 39 80 82 77 32 50 72 56 82 48 29 40 52 42 01 52 77 56 78 51
83 45 29 96 34 06 28 89 80 83 13 74 67 00 78 18 47 54 06 10 68 71 17 78 17
88 68 54 02 00 86 50 75 84 01 36 76 66 79 51 90 36 47 64 93 29 60 91 10 62
99 59 46 73 48 87 51 76 49 69 91 82 60 89 28 93 78 56 13 68 23 47 83 41 13
65 48 11 76 74 17 46 85 09 50 58 04 77 69 74 73 03 95 71 86 40 21 81 65 44
80 12 43 56 35 17 72 70 80 15 45 31 82 23 74 21 11 57 82 53 14 38 55 37 63
74 35 09 98 17 77 40 27 72 14 43 23 60 02 10 45 52 16 42 37 96 28 60 26 55
69 91 62 68 03 66 25 22 91 48 36 93 68 72 03 76 62 11 39 90 94 40 05 64 18
09 89 32 05 05 14 22 56 85 14 46 42 75 67 88 96 29 77 88 22 54 38 21 45 98
91 49 91 45 23 68 47 92 76 86 46 16 28 35 54 94 75 08 99 23 37 08 92 00 48
80 33 69 45 98 26 94 03 68 58 70 29 73 41 35 53 14 03 33 40 42 05 08 23 41
44 10 48 19 49 85 15 74 79 54 32 97 92 65 75 57 60 04 08 81 22 22 20 64 13
12 55 07 37 42 11 10 00 20 40 12 86 07 46 97 96 64 48 94 39 28 70 72 58 15
63 60 64 93 29 16 50 53 44 84 40 21 95 25 63 43 65 17 70 82 07 20 73 17 90
61 19 69 04 46 26 45 74 77 74 51 92 43 37 29 65 39 45 95 93 42 58 26 05 27
15 47 44 52 66 95 27 07 99 53 59 36 78 38 48 82 39 61 01 18 33 21 15 94 66
94 55 72 85 73 67 89 75 43 87 54 62 24 44 31 91 19 04 25 92 92 92 74 59 73
42 48 11 62 13 97 34 40 87 21 16 86 84 87 67 03 07 11 20 29 25 70 14 66 70
23 52 37 83 17 73 20 88 98 37 68 93 59 14 16 26 25 22 96 63 05 52 28 25 62
04 49 35 24 94 75 24 63 38 24 45 86 25 10 25 61 96 27 93 35 11 19 92 91 70
00 54 99 76 54 64 05 18 81 59 96 11 96 38 96 54 69 28 23 91 23 40 30 97 32
35 96 31 53 07 26 89 80 93 54 33 35 13 54 62 77 97 45 00 24 18 62 38 85 79
59 80 80 83 91 45 42 72 68 42 83 60 94 97 00 13 02 12 48 92 83 49 12 56 24
46 05 88 52 36 01 39 09 22 86 77 28 14 40 77 93 91 08 36 47 35 27 38 84 35
32 17 90 05 97 87 37 92 52 41 05 56 70 70 07 86 74 31 71 57 85 39 41 18 38
69 23 46 14 06 20 11 74 52 04 15 95 66 00 00 18 74 39 24 23 97 11 89 63 38
19 56 54 14 30 01 75 87 53 79 40 41 92 15 85 66 67 43 68 06 84 96 28 52 07
45 15 51 49 38 19 47 60 72 46 43 66 79 45 43 59 04 79 00 33 20 82 66 95 41
94 86 43 19 94 36 16 81 08 51 34 88 88 15 53 01 53 03 54 56 05 01 45 11 76
98 08 62 48 26 45 24 02 84 04 44 99 90 88 96 39 09 47 34 07 35 44 13 18 80
33 18 51 62 32 41 94 15 09 49 89 43 54 85 81 88 69 54 19 94 37 54 87 30 43
80 95 10 04 06 96 38 27 07 74 20 15 12 33 87 25 01 62 52 98 94 62 46 11 71
79 75 24 91 40 71 96 12 82 96 69 86 10 25 91 74 85 22 05 39 00 38 75 95 79
18 63 33 25 37 98 14 50 65 71 31 01 02 46 74 05 45 56 14 27 77 93 89 19 36
74 02 94 39 02 77 55 73 22 70 97 79 01 71 19 52 52 75 80 21 80 81 45 17 48
54 17 84 56 11 80 99 33 71 43 05 33 51 29 69 56 12 71 92 55 36 04 09 03 24
11 66 44 98 83 52 07 98 48 27 59 38 17 15 39 09 97 33 34 40 88 46 12 33 56
48 32 47 79 28 31 24 96 47 10 02 29 53 68 70 32 30 75 75 46 15 02 00 99 94
69 07 49 41 38 87 63 79 19 76 35 58 40 44 01 10 51 82 16 15 01 84 87 69 38
461
14.1. INTRODUCCIÓN
La auditoría analítica no cuenta con una gran tradición en el mundo moder-
no de los negocios, sujeto a cambios constantes. Las empresas están adquiriendo
a diario mayores proporciones en cuanto a volumen, y como consecuencia la
automatización de la contabilidad se está imponiendo en todos los ámbitos.
Asimismo, los sistemas contables son cada vez más complicados y los me-
dios para realizar el control interno exigen un continuo perfeccionamiento. Bajo
estas circunstancias parece difícil creer que las técnicas de auditoría en vigor
hace treinta años resulten óptimas en nuestros días.
El primer problema que se plantea en el estudio de la auditoría analítica es
delimitar si se trata de un nuevo procedimiento de auditoría o simplemente es
un instrumento de auditoría. La opinión generalizada se inclina por este segun-
do criterio, y concibe la auditoría analítica como un nuevo instrumento o herra-
mienta válida para la realización de las auditorías, tanto internas como externas.
En general, podemos decir que la auditoría analítica es un nuevo procedi-
miento de auditoría dirigida hacia los sistemas y basada en el análisis de diagra-
mas dinámicos a la vez que en tests limitados de procedimiento.
La auditoría analítica así descrita representa los medios para llevar a cabo
aquella parte del trabajo del auditor que está orientada al análisis de la bondad
del sistema contable, lo que constituye a la vez la base para planificar la com-
probación de la exactitud del activo, patrimonio neto y pasivo a fin de ejercicio.
14.2. OBJETIVOS
La auditoría de estados contables tradicional no es suficiente, y por ello es
necesario que sea complementada con la auditoría analítica o continuada. Las
razones de su necesidad son las siguientes:
463
464
465
«Son cinco los pasos que deben seguirse al preparar diagramas de flujo:
a) Decidir qué aspectos del sistema del cliente son importantes; o sea,
aquellos que tienen importancia para la auditoría.
b) Preparar diagramas resumidos para aquellos sistemas que implican una
gran cantidad de detalle.
c) Preparar diagramas de flujo detallados que incluyan las fases tanto ma-
nuales como computerizadas.
d) Preparar diagramas complementarios y materiales analíticos adicionales
cuando sea apropiado.
e) Llevar a cabo y documentar la verificación de la descripción del sistema
y modificar los diagramas según sea necesario.
1
Touche Ross International: Manual de técnicas de diagramas de flujo, pp. 2-5.
466
467
a) En un archivo permanente.
b) En una terminal (abandona el sistema diagramado; por ejemplo, es en-
viado al cliente).
c) Transfiriéndose a otro diagrama.
d) Destruyéndose.
468
469
a) Un archivo permanente.
b) Un símbolo de final de trayectoria.
c) Traspaso a otro esquema.
d) Destrucción.
SI ES
OC
13. Una horquilla en línea continua o dis-
LOCAL
APRUEBA
continua representa diferentes pasos alternati-
OC
FUERA vos, cuya selección depende de alguna circuns-
ANOTA LOS DE LA OC
PRECIOS LOCALIDAD tancia determinada que afecta al documento en
APRUEBA cuestión en ese punto.
PEDIDO 3
ESPECIAL 14. Otro tipo de alternativa puede señalarse
2
por medio de una línea de puntos sobre la que
1
se escribe «si existe copia». En este caso, los
A primer Segundo
ejemplares 1 y 2 se preparan siempre y se envían
empleado empleado a un empleado. Sin embargo, si se trata de un
470
*
pacio para aclaraciones en la parte inferior iz-
quierda de la hoja. Se utilizarán las llamadas
por medio de asterisco cuando sean precisas
aclaraciones a algún punto del esquema.
471
472
Desde las secciones elegidas partimos de una hoja principal cuyo contenido
es una serie de interrogantes acerca del control interno.
Para analizar el sistema partimos de los esquemas dinámicos, y mediante la
información contenida en la hoja principal podemos valorar la fiabilidad del
sistema. Cada hoja se divide en cuatro secciones:
473
1. Fácil comprensión.
2. Simples y legibles.
3. Reflejar fielmente el sistema.
4. Buena presentación.
474
475
476
477
0,8
0,6
0,4
0,2
0,0
65 66 67 68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84 85 86 87 88 89 90
478
479
15.1. INTRODUCCIÓN
El auditor de cuentas emplea la informática con dos finalidades: como me-
dio de apoyo para realizar su labor y como objeto de su cometido, es decir, para
analizar el control interno de la empresa en las tecnologías de información y
comunicación (TIC).
Además, existe la figura del auditor informático, cuya misión es determinar
el grado de efectividad de la función informática en la empresa y dar soluciones
para mejorarla.
Sin embargo, el auditor de cuentas, con el fin de determinar el alcance de sus
pruebas, debe evaluar la confianza sobre la función informática desarrollada en
la empresa, ya que ésta es parte del sistema de información y, por tanto, afecta
al control interno.
* Este capítulo ha sido redactado con la colaboración de José Pascual Poveda Maestre,
doctor en Ciencias Empresariales por la Universidad de Alicante y profesor del CEU San Pablo.
481
482
483
484
485
2.2. Controles sobre a) Las transacciones, incluidas las que genera el propio sis-
el procesamiento tema, son adecuadamente procesadas por el ordenador.
y los ficheros in- b) Las transacciones no son objeto de pérdida, duplica-
formáticos de ción, manipulación o alteración.
datos c) Los errores de procesamiento se identifican y corrigen
a tiempo.
486
487
488
489
Son inconvenientes:
490
— Área organizacional.
— Área de procesamiento.
— Área de desarrollo de sistemas.
— Área de controles físicos.
— Área de software.
— Área de recuperación del sistema.
491
Programadores de sistemas
— Se encargan del mantenimiento, mejoras y pruebas del software del sis-
tema.
— Deben ser personas de confianza y existir medidas cautelares en lo que a
su trabajo concierne, tales como:
Programadores de aplicaciones
492
Administrador de seguridad
493
494
— Revisiones de usuario:
495
• Prenumerados.
• Preimpresos.
• Con casillas de aprobación y supervisión.
496
— Validación de datos de entrada antes de que los datos sean aceptados por
el ordenador:
497
— Controles sobre desarrollo de sistemas, los cuales aseguran que los pro-
gramas son desarrollados de forma adecuada.
— Controles sobre adquisición de programas.
— Controles de biblioteca sobre acceso a programas.
— Existencia de una adecuada segregación de funciones entre los programa-
dores y operadores de ordenadores.
Controles de detección
498
499
Controles de corrección
Controles de salida
500
501
502
a) Controles de acceso:
—
Existencia de una única puerta de entrada controlada por un guardia
de seguridad.
—
Ausencia de señalización de lugares sensibles. De esta forma, se con-
sigue la inadvertencia de las instalaciones importantes del CPD tales
como la sala de ordenadores o la biblioteca.
—
Establecimiento de dobles puertas de acceso (o puertas deadman),
siendo necesario para operar con la segunda puerta la presencia de
una única persona en el pasillo y el cierre de la primera.
—
Existencia de cerraduras de seguridad, las cuales pueden ser de llave
metálica, mecánicas de combinación, electrónicas o biométricas.
b) De identificación:
—
Registro de entrada del personal y de los visitantes, en el cual se ha de
plasmar la hora de entrada, datos legales identificativos, depósito de
documentos oficiales identificativos, firma, motivo de visita, perso-
nal a visitar y la autorización del visitado.
—
Placa de identificación. Todo el personal del CPD debe llevar visible
una placa de identificación con su foto.
c) De seguimiento:
503
—
Fijación de terminales y otros equipos informáticos fácilmente despla-
zables para evitar su sustracción.
—
Cerraduras de acceso a las terminales de microordenadores, impreso-
ras, unidades de disco, etc.
a) Controles de incendio:
—
Utilización de material incombustible, tanto en la construcción de
muros, techos y puertas como de equipos informáticos.
—
Utilización de paneles eléctricos y tubos aislantes resistentes al fuego.
—
Prohibición de fumar, con la finalidad de evitar un descuido por par-
te del fumador que conlleve un incendio.
—
Inspección y verificación por parte de los bomberos sobre la seguridad
de los sistemas de detección y extinción de incendios.
Alarmas de detección de fuego y humo. Es preferible que estén comu-
—
nicadas a una estación central de guardia y al parque de bomberos.
—
Extintores y mangueras de incendios localizados en lugares visibles y
de fácil acceso.
—
Sistemas automáticos de extinción de incendios, los cuales son activa-
dos debido a la presencia de calor o humo.
Procedimientos automáticos y/o manuales de cierre de puertas, de
—
equipos informáticos, conductos de aire y de notificación al parque
de bomberos.
b) Controles de agua:
—
Alarmas detectoras de agua.
—
Ubicación de la sala del CPD en plantas intermedias del edificio para
disminuir riesgos en casos de inundaciones.
—
Existencia de desagües estratégicamente distribuidos.
—
Amortiguadores de la tensión eléctrica, de forma que las variaciones
de la tensión no afecten a los componentes del ordenador.
504
a) Manualmente:
—
Mediante alteración de datos (data diddling) antes o mientras son
introducidos en el ordenador.
—
Desviando la información a cualquier dispositivo de descarga de infor-
mación: archivos, cintas, papel...
—
Virus (computer viruses): son autorreplicables, latentes, y pueden
transmitirse mediante líneas de telecomunicaciones o disquetes. La
finalidad de estos programas es la alteración de la información,
tanto de los archivos como la que reside en la memoria del orde-
nador.
—
Bombas lógicas (logic bombs): al igual que los virus, alteran o des-
truyen la información pero no son autorreplicables.
—
Técnicas de salami (salami techniques), donde el programador adhie-
re a la aplicación un programa tal que sustrae pequeñas cantidades
de efectivo, las cuales, por lo general, son transferidas a una cuenta
de un cliente vinculado al programador.
505
—
Ataque a transmisiones asíncronas (asynchronous attacks): Es una
sofisticada técnica cuya finalidad es acceder al dato que está espe-
rando ser enviado a través de canales de alta velocidad. Permite que
se pueda acceder a datos inautorizados, así como a programas y
áreas privilegiadas del sistema operativo.
—
Electronic piggybacking. Se realiza mediante el uso de un terminal
oculto no autorizado que es conectado a la línea de una terminal
válida a través, por ejemplo, de una intervención telefónica. Cuan-
do la terminal legítima está en marcha pero no está en uso, la ter-
minal oculta puede acceder al ordenador central sin que ésta sea
detectada. Una forma de evitar esta conexión no autorizada es me-
diante el cierre de la terminal del sistema después de un cierto tiem-
po sin uso.
—
Wire tapping o reconocimiento de la información que es transmitida a
través de las redes de comunicación. Un método de protección de la
información contra el wire tapping es el uso de técnicas de encripta-
ción (codificación reservada de la información).
Los controles de acceso al software tienen por finalidad evitar los riesgos
derivados de efectuar entradas no autorizadas tanto a los datos como a los
programas del ordenador.
Entre ellos citamos:
506
507
508
509
c) Fase de actualización
Para que el plan sea eficaz es necesario que esté actualizado, de tal forma
que todos los cambios en el hardware o software estén considerados y así no
haya sorpresas al recuperar el sistema.
510
511
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