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Centro de Estudios Tributarios, Administrativos y Empresariales
LEY N°. 751, aprobada el 01 de febrero del 2011
Publicada en La Gaceta, Diario Oficial N°. 50 del 15 de marzo del 2011
Introducción
En la elaboración y creación de este ensayo, he decidido correr el riesgo de aceptar la crítica
de los grandes estudiosos de la filosofía contable y de los creadores de la metodología de su
registro operacional económico, el texto en este contexto abordado se trata de separar las
cuentas impositivas de orden fiscal, que no tienen ningún efecto económico en el patrimonio
de la empresa de aquellas que son inminentemente económicas pero que a su vez
incrementan el patrimonio de la entidad.
La contabilidad como sistema de información exige una relación detallada de las operaciones
que afectan la unidad económica, traducidas en registros organizados, codificados y
unificados bajo una estructura contable de cuentas.
Debe reconocerse pues la distinción entre los hechos que “afectan” directamente la unidad
económica y los hechos que “puedan afectarla” desde aquí es fundamental la utilización de
las cuentas de orden. Dicho de otra forma, las cuentas de orden son una herramienta para
expresar equilibradamente desde la contabilidad todas las situaciones inherentes a la
actividad empresarial, y que además de una posible incidencia futura dentro de la estructura
financiera de la empresa, también reflejan evidencias de situaciones comerciales amparadas
bajo las normas legales y/o contractuales; y las diferencias de valor existentes entre las cifras
incluidas en los Estados Financieros y las utilizadas para declaraciones tributarias.
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Comprensibilidad
Relevancia
Fiabilidad
Comparabilidad
La información financiera de una entidad no será consultada y usada sólo para la toma de
decisiones por parte de usuarios expertos en términos económicos-financieros. En general,
los datos deben poseer un lenguaje que permita acceder a ellos a partir de unas herramientas
básicas de análisis. Información sencilla no puede confundirse con información incompleta
o con poca aplicación de criterios técnicos-científicos. Es preferible que el usuario deba
resolver cómo adquirir los elementos para la compresión de los reportes, a que la información
se haga poco relevante y de baja calidad.
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Comentario tributario de comprensibilidad contable
Estas entidades en sus respectivas leyes obligan a las personas naturales y personas jurídicas
contribuyentes o responsable recaudadores, reconocer y revelar en sus contabilidades
registros especiales de sus respectivas retenciones de dinero por cuenta de ellos por imperio
de ley. Que después, deben liquidar, determinar y enterar a la administración públicas2.
Comentario de Relevancia contable
Se establece la relevancia como principal requisito que “la información se refiera o pueda ser
asociada con las acciones a cuyo cumplimiento se encamina, o a facilitar los resultados que
se desean producir. El conocimiento o la asunción de las necesidades de los usuarios
potenciales de la información es de máxima importancia en su aplicación”.
Para el Trueblood Report3 “la relevancia es, sin duda, inseparable del propósito conceptual
de la información: el apoyo a la decisión; por tanto, la información que no se relacionen con
los aspectos para los que se emite no es útil”.
1
Persona que en el contrato consensual llamado mandato confía a otra su representación personal, o la gestión
o desempeño de uno o más negocios.
2
Administración Pública: Es la que ejerce el Estado por medio de los órganos de la administración del Poder
Ejecutivo, de acuerdo con sus propias normativas; la administración de las Regiones Autónomas de la Costa
Atlántica y de las municipalidades, las instituciones gubernamentales autónomas o descentralizadas y las
Autónomas ...
3
El Comité Trueblood fue un grupo de estudio formado por el Instituto Americano de Contadores Públicos
Certificados (AICPA) en 1972 para desarrollar el Objetivo de los Estados Financieros.
El objetivo del comité era ayudar a los contadores a crear estados financieros que proporcionaran a los
usuarios externos información suficiente para tomar decisiones fundamentadas sobre la economía de las
empresas. En 1978, el Consejo de Normas de Contabilidad Financiera (FASB) adoptó los objetivos clave
establecidos por el Comité Trueblood. [1]
El Comité Trueblood recibió su nombre de su presidente, Robert M. Trueblood. Anteriormente formó parte de
los comités ejecutivos del Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados (AICPA) y de la Junta de
Principios de Contabilidad (APB). [2]
La AICPA comenzó a buscar nuevos objetivos para los estados financieros porque antes del desarrollo del
Comité Trueblood muchos contadores estaban confundidos e insatisfechos con los objetivos
actuales. [3] Identificar los objetivos de los estados financieros fue el propósito detrás de la creación del
Comité Trueblood. [4] La misión del comité era crear los objetivos de una manera que fueran más fácilmente
comprensibles para los contadores y también más relacionables con su trabajo. [5]
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Se considera que este supuesto de relevancia no incluye las hipótesis del supuesto básico de
realización.
Comentario tributario de Revelación contable
Para el Trueblood Report “la relevancia es, sin duda, inseparable del propósito conceptual de
la información: el apoyo a la decisión; por tanto, la información que no se relacionen con los
aspectos para los que se emite no es útil”. Es decir, la información contable debe ser relevante
para los usuarios externos, precisamente para los socios o los interesados, sin embargo, para
los socios puede ser relevante la expresión de los beneficios económico como resultado de
las operaciones económicas, sin perjuicio que la expresión de las cuentas bancarias contenga
flujo de efectivo recaudados por cuentas de carácter impositivo. Con base en este principio,
la informacion contable debe revelar toda aquella información de la situación financiera de
la entidad, como las informacion de los flujos de efectivos ajenos en cuentas de orden fiscal
para permitir a los usuarios comprender adecuadamente la situación financiera, los resultados
de las operaciones y los cambios en el patrimonio de la entidad.
Expresar las cuentas de carácter impositivo en cuentas de orden fiscal es la mejor practica
contable que puede revelar con fiabilidad y relevancia la información financiera de la entidad.
Los dos conceptos clave que se desprenden de las conclusiones del Comité Trueblood son:
• El objetivo básico de los estados financieros es proporcionar información útil a los usuarios
externos para la toma de decisiones sobre una empresa.
• La dirección de una empresa es responsable de utilizar eficazmente los recursos para lograr el
máximo beneficio.
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tienen importancia relativa o no. En otros casos, tanto la naturaleza como la importancia son
significativas. Por ejemplo, los saldos de inventarios, cada uno en su categoría principal, son
apropiados para la actividad empresarial.
El papel de la importancia relativa es suministrar un indicio o punto de corte, más que ser
una característica cualitativa primordial que la información deba tener para ser útil.
Importancia relativa o materialidad tributaria
La materialidad o importancia relativa “es un concepto con un marcado cariz estadístico: las
partidas de pequeña cuantía no deben tenerse en cuenta. Pero también es un concepto con
una fuerte carga sicológica: una partida debe considerarse como material si hay razón para
pensar que su conocimiento puede influir en las decisiones de un inversor informado,
expresión indeterminada y similar a construcciones jurídicas tales como las de un diligente
padre de familia o un ordenado comerciante. La ficción solo puede despejarse a la luz de
circunstancias específicas, aunque, como es lógico pensar, existe una amplia gama de
posibilidades. En consecuencia, el concepto de importancia relativa no debe utilizarse en un
proceso analítico, al exigir constantemente ejercicio de criterios de juicio”.
Se anota frente a la importancia relativa o materialidad que puede reñir con el concepto de
objetividad, una vez que juega un papel significativo el criterio (juicios de valor) del contable
en el momento de decidir cual partida se considera relevante. Tal decisión sobre la relevancia
de las partidas por parte del contable, lo ubica en la condición de un decisor individual, que
debería conocer toda la categoría de usuarios y las diversas variables que intervienen en un
proceso de toma de decisiones. “el concepto de importancia relativa es muy semejante en
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muchos aspectos al de pertinencia. El concepto de pertinencia implica que debe presentarse
toda la información que pueda ayudar a predecir los tipos de información necesarios a los
procesos de decisión o que pueda contribuir directamente a la adopción de decisiones. Pero
la importancia ha sido usada en sentido positivo para determinar que debe revelarse para usos
generales indefinidos. En otras palabras: la información puede considerarse importante, y de
ese modo necesaria la revelación, si el conocimiento de esta información puede ser
significativo para los usuarios de informes de contabilidad”.
Para ser útil, la información debe también ser fiable. La información posee la cualidad de
fiabilidad cuando está libre de error material y de sesgo o prejuicio, los usuarios pueden
confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende representar, o de lo que puede esperarse
razonablemente que represente.
La información puede ser relevante pero poco fiable en su naturaleza, puede ser una fuente
potencial de equívocos. Por ejemplo, si se encuentra en disputa judicial la legitimidad e
importe de una reclamación por daños, puede no ser apropiado para la empresa reconocer el
importe total de la reclamación en el balance, aunque pudiera no ser apropiado para la
empresa reconocer el importe total de reclamación en el balance. Puede resultar apropiado,
sin embargo, revelar el importe y circunstancias de la reclamación.
Representación fiel
Para ser fiable, la información debe representar fielmente las transacciones y demás sucesos
que represente. Así, por ejemplo, un balance debe revelar fielmente las transacciones y demás
sucesos que dieron como resultado los activos, pasivos y patrimonio neto de la empresa en
la fecha de la información, siempre que cumpla los requisitos para su reconocimiento.
Buena parte de la información financiera corre el riesgo de no ser reflejo fiel de lo que
pretende representar. No es sesgo o prejuicio, sino más bien por dificultades inherentes, ya
sea en la identificación de las transacciones y demás sucesos que deben captarse.
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Neutralidad
Para ser fiable, la información contenida en los estados financieros debe ser neutral, es decir,
libre de sesgo o prejuicio. Los estados no son neutrales si, por la manera de captar o presentar
la información, influye en la toma de una decisión o en la formación de un juicio,
a fin de conseguir un resultado o desenlace predeterminado.
Prudencia
No obstante, los encargados de preparar los estados financieros tienen que enfrentarse con
incertidumbres que, inevitablemente, rodean muchos acontecimientos y circunstancias
institucionales. La recuperabilidad de los saldos dudosos, la vida util probable de las
propiedades, planta y equipo o el numero de reclamaciones por garantía post-venta que
pueda recibir la empresa, son algunas de ellas.
Prudencia es proceder con cautela al realizar los juicios necesarios para hacer las
estimaciones requeridas bajo condiciones de incertidumbre. Se busca que los activos o los
ingresos no se sobre valoren y que las obligaciones o los gastos no se infravaloren. Sin
embargo, el ejercicio de la prudencia no permite excesivas, la sub-valoración deliberada de
activos o ingresos ni la sobre-valoración consciente de obligaciones o gastos. De lo contrario
los estados financieros no resultarían neutrales y, por tanto, tampoco serian fiable.
Integridad
Para ser fiable, la información en los estados financieros debe ser completa dentro de los
límites de la importancia relativa y el costo. Una omisión puede causar que la información
sea falsa o equivoca, por tanto, no fiable y deficiente en términos de relevancia.
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Comparabilidad
Los usuarios deben ser capaces de comparar los estados financieros de una empresa a lo largo
del tiempo para identificar las tendencias de la situación financiera y del desempeño. También
deben ser capaces de comparar estados financieros de empresas diferentes, con el fin de
evaluar la posición financiera, desempeño y cambios en la posición financiera en términos
relativos. La medida y presentación del efecto financiero de similares transacciones y otros
sucesos, deben ser llevadas a cabo de una manera coherente por toda la empresa, a través del
tiempo para tal ente y también de una manera coherente para diferentes empresas.
Deberán identificar las diferencias entre las políticas contables usadas, para similares
transacciones y otros
sucesos, por la misma empresa de un periodo a otro, y también por diferentes empresas. Si
se busca alcanzar la comparabilidad y la conformidad con los estándares internacionales de
contabilidad, incluir la relevancia de las políticas contables usadas por la empresa es una
ayuda efectiva.
Comentario tributario sobre las características de la revelación de la información
Una implicacion importante de las características cualitativa de la comparabilidad es la
capacidad de quien utiliza los datos. Los usuarios deben informarse de las políticas
contables empleadas en la preparacion de los estados financieros, de cualquier cambio en
tales políticas y de los efectos de tales variaciones.
Deberan identificar las diferencias entre las políticas contables usadas, para similares
transacciones y otros sucesos, por la misma empresa de un periodo a otro, y tambien por
diferentes empresas. Si se busca alcanzar la comparabilidad y la conformidad con los
estandares internacionales de contabilidad, incluir la relevancia de las políticas contables
usadas por la empresa es una ayuda efectiva.
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comparabilidad no están separadas de la necesidad de reconocer en cuentas de orden
impositivos las operaciones fiscales para una correcta fiabilidad de la informacion contable.
Un aspecto fundamental es la esencia sobre la forma, las cuentas de carácter impositivo deben
reconocerse en cuentas de orden fiscal, por representar obligaciones legales y su ámbito de
aplicación es de administración de ingresos públicos por cuenta del Estado. Estos flujos de
efectivos no representan ingresos, costos y gastos para la entidad. Salvo en los impuestos
directos. Un aspecto especial de la norma contable como las NIIF para las Pymes y las NIC
es que abordan solo dos tratamientos especiales, el Impuesto a las Ganancias y las
subvenciones públicas.
Cualitativas de comprensibilidad,
Relevancia,
Fiabilidad
Comparabilidad.
La Ley de Concertacion Tributaria por antonomasia es la normativa fiscal que crea los
tributos de aplicación Nacional entre ellos; los impuestos al consumo y los pagos a cuentas
del Impuesto sobre la Renta. Sin embargo, nuestro código tributario como norma jurídica
regula la relación de los derechos y obligaciones de los contribuyentes, sujetos pasivos y la
Administracion Tributaria, crea al responsable recaudador y agente retenedor, el primero de
trasladar los impuestos al consumo y el segundo encargado de retener por medios de pagos a
contribuyentes una cantidad de dinero a cuenta del IR anual. En esta inteligencia, los traslado
y las retenciones de dinero por cuenta del Estado no representan ningún incremento
patrimonial de la entidad, por esa razón, proponemos que estos movimientos de flujo de
efectivos deben reconocerse como cuentas de orden fiscal y cumplir con las características
de presentación de la informacion contable.
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podemos apreciar de manera contundente el legislador armoniza con el principio de
neutralidad contable para orientar que la entidad no lo debe reconocer como cuentas de
resultado; ingreso, costo o gastos. En consecuencia, no afecta las cuentas de balances; activo,
pasivo y patrimonio.
Los impuestos de consumo se deben reconocer como gastos únicamente cuando por imperio
de ley no dan el derecho a la acreditación, así establecido por el numeral 14 del artículo 39
de la Ley de Concertacion Tributaria. Téngase como Impuestos al consumo; El Impuesto al
Valor Agregado (IVA) e Impuesto Selectivo al Consumo (ISC)
El Impuesto sobre la renta es un impuesto directo que grava las utilidades y los créditos que
obtienen los contribuyentes y que incrementan realmente el patrimonio del sujeto, pudiendo
este disponerlo para el ahorro, la inversión o el consumo. El impuesto mejor conocido por
el IR anual se debe reconocer como un gasto corriente de la entidad, así establecido por la
sección 29 de las NIIF para las Pymes y NIC 29 Impuesto a las Ganancias. En este particular
se tiene y debe reconocer como gasto ya que disminuye el patrimonio de la entidad
económica.
No obstante, los pagos a cuentas de este impuesto ocurridos en el ejercicio fiscal del mismo
se deben reconocer como cuentas de orden fiscal, en tanto, se liquida, se determina y se deja
firme la obligación tributaria al cierre fiscal, así establecido por el articulo 50 de la misma
Lct.
Los pagos a cuentas a cargo del contribuyente como: retenciones en la fuente, anticipos del
IR o anticipos del Pago Minimo y el IVA acreditable, no se deben reconocer como activos
corrientes, consideramos que estas cuentas no reúnen las características del elemento
abordado. Si recurrimos a su noción contable un activo es: “es un recurso controlado por la
empresa como resultado de sucesos pasados; la empresa espera obtener de él, en el futuro,
beneficios económicos”.
Los beneficios económicos futuros incorporados a un activo consisten en el potencial de este
para contribuir, directa o indirectamente, a los flujos de efectivos y de otros equivalentes al
efectivo de la empresa. Los pagos a cuenta del IR y el IVA acreditable no generan ningún
beneficio económico futuro por lo tanto no tienen ninguna incidencia en el patrimonio de la
entidad. Estos pagos o enteros en el caso del IVA dependen más de una técnica llamada
débito / crédito que consiste en restar los créditos fiscales de los débitos fiscales, el resultado
puede ser un saldo para enterar o crédito fiscal.
Por ejemplo, supongamos que una entidad compra mercancía C$ 1,000.00 más el Iva
crédito. Posteriormente la vende en C$ 1,200.00.
Inventario 1,000.00 Venta 1,200.00 Ganancia 200.00
IVA crédito 15% 150.00 Traslacion de IVA 15% 180.00 Entero IVA 30.00
Caja C$ 1,150.00 Caja C$ 1,380.00 Flujo 230.00
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En segundo lugar, el IVA crédito de C$ 15.00 cordobas no representa un activo corriente por
no cumplir con las cataraticas de este. Sin embargo, es común que se reconozca de forma
atípica como activo corriente.
Usualmente una empresa emplea sus activos para producir bienes o servicios capaces de
satisfacer deseos o necesidades de los clientes. Puesto que estos bienes o servicios satisfacen tales
deseos o necesidades, los clientes están dispuestos a pagar por ellos y, por tanto, a contribuir a
los flujos de efectivo, por sí mismo, rinde un servicio a la empresa por la posibilidad de obtener,
mediante su utilización, otros recursos.
Los activos de una empresa proceden de transacciones u otros sucesos ocurridos en el pasado.
Las empresas obtienen los activos mediante su compra o producción,
pero también mediante otro tipo de transacciones. Son ejemplos los terrenos recibidos por
la empresa del gobierno dentro de un programa de fomento del desarrollo económico de un
área geográfica, o el descubrimiento de yacimientos minerales.
Las transacciones o sucesos que se espera ocurran en el futuro no dan lugar por sí mismo a
activos. Por ejemplo, la intención de comprar inventarios no cumple, por sí misma, la
definición de activo.
Los beneficios económicos futuros incorporados a un activo pueden llegar a la empresa por
diferentes vías. Por ejemplo, un activo puede ser:
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fundamento contable y en incumplimiento de la fiabilidad, la esencia sobre la forma,
cualitativas de comprensibilidad, relevancia, fiabilidad y comparabilidad.
Una característica esencial de todo pasivo es que la empresa tiene contraída una obligación
en el momento presente. Un pasivo es un compromiso o responsabilidad de actuar de una
determinada manera. Las obligaciones pueden ser exigibles legalmente como consecuencia
de la ejecución de un contrato o de un mandato contenido en una norma legal. Una muestra
son las cuentas por pagar por bienes o servicios recibidos. No obstante, las obligaciones
también aparecen por la actividad normal de las obligaciones también aparecen por la
actividad normal de la empresa, por las costumbres y por el deseo de mantener buenas
relaciones comerciales o actuar de forma equitativa. Si la empresa decide, como medida
política, atender a la rectificación de fallos en sus productos incluso después del periodo
normal de garantía, los importes que se espere desembolsar respecto a los bienes ya vendidos
son también pasivos para la empresa.
Usualmente, la cancelación de una obligación presente implica que la empresa entrega unos
recursos, que llevan incorporados beneficios económicos, para dar cumplimiento a la
reclamación de la otra parte. La cancelación de un pasivo actual puede llevarse a cabo de varias
maneras. Son ejemplos:
a) Pago de dinero.
b) Transferencia de otros activos.
c) Prestación de servicios.
d) Sustitución de ese pasivo por otra deuda.
e) Conversión del pasivo en patrimonio neto.
En cuarto lugar, el incremento patrimonial asciende a C$ 200.00 cordobas sin aplicar en este
momento el Impuesto sobre la Renta, tema que será abordado posteriormente en este mismo
ejemplo.
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La utilidad antes del impuesto se obtiene de la liquidación de los ingresos menos los egresos,
lo que hace el valor residual de los activos menos los pasivos. Esta utilidad se debe reconocer
como resultado del ejercicio afectando la cuenta de patrimonio de la entidad.
El patrimonio neto se define como un residuo o resto, pero puede subdividirse al presentarse
en el balance. Por ejemplo, en una sociedad por acciones pueden mostrarse por separado los
fondos aportados por los accionistas, las ganancias pendientes de distribución, las reservas
especificas procedentes de ganancias y las reservas por ajustes para mantenimiento del
capital. Tal clasificación puede ser relevante para las necesidades de toma de decisiones por
parte de los usuarios de los estados financieros. Son relevantes cuando indican restricciones,
legales o de otro tipo, a la capacidad de la empresa para distribuir o aplicar de forma diferente
su patrimonio neto.
También pueden servir para reflejar el hecho de que las partes con intereses en la propiedad
de la empresa tienen diferentes derechos al recibir dividendos o en el reembolso del capital.
En ocasiones, leyes o reglamentos obligan a crear reservas para que la empresa y sus
acreedores tengan una protección adicional en caso de pérdidas. Otros tipos de reservas se
dotan en el momento en que la las leyes fiscales del país conceden exenciones o reducciones
impositivas. La existencia y cuantía de las reservas de tipo legal, reglamentario o fiscal, es
una información de relevancia para que los usuarios tomen decisiones. La dotación de
reservas se deriva de la distribución de ganancias, no constituye un gasto para la empresa.
En quinto lugar, la representacion del flujo de caja al cierre del ejercicio debe representar un
incremento de C$ 200.00 cordobas y no de C$ 230.00 cordobas, por lo antes ya expuesto los
C$ 30.00 cordobas en concepto de IVA no representa un pasivo corriente, es un saldo para
enterar por imperio de ley que se debe expresar y revelar en cuenta de orden; Banco DGI
deudor C$ 30.00 contra Banco DGI acreedor C$ 30.00
Seguro te preguntaras, pero en las cuentas corrientes de la entidad están los C$ 30.00
cordobas recaudados, ¡¡es verdad!! Por esa razón recomendamos reconocer en cuentas de
orden, como un recordatorio y su cancelación, con el objeto de no presentarla en los saldos
de bancos y no sean considerado disponible para la entidad.
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Consideramos que la cuenta de efectivo es una cuenta de control de la entidad por ser una
cuenta de registros de entradas y salida de dinero provocados por los activos y pasivos de la
entidad y basadas en sus ingresos y gastos.
En conclusión, los IVA créditos y la traslación del IVA no constituyen activos o pasivos por
no cumplir por lo establecido en las normas contables sobre el reconocimiento de activos y
pasivos, ingresos y egreso.
Con el mismo supuesto analizaremos el efecto de las retenciones en la fuente y los pagos a
cuenta del IR como el anticipo sobre la renta o el Anticipo del Pago Minimo Definitivo.
Por ejemplo, supongamos que una entidad compra mercancía C$ 1,000.00 más el Iva
crédito. Posteriormente la vende en C$ 1,200.00.
En este sentido observamos que los pagos a cuenta del Impuesto sobre la renta se liquidan
mediante la técnica de debito y crédito, los saldos pueden ser; saldo a pagar o saldo a favor,
si es saldo a favor, es porque hubo retenciones en la fuente en exceso en caso contrario, menos
retenciones su saldo es a pagar (crédito fiscal a la Administracion Tributaria).
Liquidación de ingresos devengado:
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