Tipos de presupuestos

Para poder comprender los conceptos relevantes de la segunda lectura de este

módulo, se toma como base de estudio el caso de Salud SRL. A medida que se
avance, se hará referencia a esta empresa para poder identificar en ella los
conceptos desarrollados.

Caso de estudio

Referencias
LECCIÓN 1 de 2

Caso de estudio

Salud SRL

En el año 1981, un profesional comienza brindando servicios de radiología a particulares y obras sociales en
una ciudad del interior. Un año después, se une a él un colega para prestar servicios personalizados a la
recién abierta Clínica de la ciudad, a la que le tercerizaban su servicio. A mediados de los años 90,
compraron una propiedad y luego, con los años, fueron ampliándose a otros edificios de la zona. Tras la
sanción de la Ley de Riesgos del Trabajo, se dedicaron al campo de la Salud Ocupacional y abrieron una
nueva unidad de negocio para dicho fin.

A finales del 2015, se pusieron al frente de la empresa dos de los hijos de los fundadores, quienes llevaron a
cabo, desde ese momento en adelante, el crecimiento de la institución.

La actividad principal sigue siendo el servicio de Diagnóstico por Imágenes y en los últimos años
introdujeron servicios de gran complejidad: ecografía, resonancia magnética, tomografía computada y
cámara gamma. Además, presta servicios en distintas especialidades médicas y psicológicas, tales como
psicoanálisis, gastroenterología, cirugía ambulatoria, ginecología, cardiología, psiquiatría y deportología.

En una de sus sucursales brinda servicios de medicina laboral e incluye la realización de exámenes
preocupacionales y estudios complementarios, tales como exámenes periódicos y post ocupacionales,
ausencias prolongadas, transferencia de actividad, servicio médico externo, atenciones a Aseguradoras de
Riesgos del Trabajo por accidentes de tipo primarios, entre otros.

Cuenta con la sede central y tres edificios anexos. Todos los establecimientos poseen una estructura
adecuada para la actividad que se desarrolla y la comodidad del paciente; es decir, consultorios, salas de
espera y mesas de atención. Cuenta con una guardia permanente de 24 hs. en sede central y una farmacia.

Funciones:

Socios gerentes: los dos fundadores y dos de sus hijos. Toman decisiones estratégicas.

Consultoría: cuenta con una consultoría externa del área legal.

Director médico: profesional responsable máximo de todas las especialidades.

Gerencia administrativa: contabilidad, pago a proveedores, facturación, impuestos, tesorería, compras y

control de gestión.

Gerencias médicas: cada especialidad médica cuenta con una gerencia propia del área

Clasificación de Presupuestos

Los presupuestos se clasifican según diversos criterios. Uno de ellos consiste en hacerlo en función de la
posibilidad de adaptación de tales presupuestos:

Rígido: denominado fijo, estático o maestro, se basa en el nivel de resultados planeado al

inicio del período del presupuesto. Consiste en un presupuesto para un determinado volumen o
nivel de actividad estimado, que no admite realizar ajuste alguno cuando lo presupuestado
difiere de lo real. La variación del presupuesto estático es la diferencia entre el resultado real y
el monto presupuestado correspondiente.
 Flexible: se calcula ajustando o adaptando los ingresos y costos presupuestados al nivel de
producción, unidades vendidas o actividad real del período presupuestado. Tiene en cuenta el
comportamiento de ventas y costos ante cambios en el nivel de actividad. Ayuda a conocer
mejor las causas de las variaciones presupuestarias.

Según Horngren, Datar y Rajan, la clasificación de presupuestos incluye tres pasos:

1 identificar la cantidad real de producción o nivel de actividad;

2 calcular el presupuesto flexible para los ingresos tomando como base el precio de venta
presupuestado y la cantidad real de producción o nivel de actividad;

3 calcular el presupuesto flexible para los costos, tomando como base el costo variable
presupuestado por unidad producida, la cantidad real de producción y los costos fijos
presupuestados. (2012, pp. 230-231)

Por ejemplo, Salud SRL podría presupuestar cantidad de estudios a realizar con un determinado precio y de
consultas o pacientes a atender con distintos precios, junto con distintos costos. A medida que se va
teniendo información real, se puede empezar a tomar decisiones analizando los desvíos en relación a lo
estimado. Si solo realizara el análisis de variaciones a nivel de Presupuesto Estático, compararía solo el total
de lo real con el total de lo presupuestado originalmente. Así, podría observarse que lo facturado realmente
fue mayor a lo presupuestado. Pero esto podría deberse a que, en realidad, se realizaron menos consultas
que las presupuestadas, a un precio mayor.

Para tener ese grado de detalle, debería realizarse un Presupuesto Flexible, que es la cantidad de consultas
que la empresa habría presupuestado si las hubiera pronosticado correctamente. Con ello, podrá analizar la
variación del volumen, que surge por la diferencia entre la cantidad de consultas del presupuesto flexible y el
estático, y la variación del presupuesto flexible, que surge por la diferencia entre las ventas reales y las
ventas del presupuesto flexible.

Tipos de presupuestos
Existe una gran cantidad de tipos de presupuestos. A continuación, se indican los cuatro principales:

Presupuesto maestro.

Presupuesto kaizen.

Presupuesto basado en actividades.

Presupuesto por centros de responsabilidad.

Además, se presentarán dos presupuestos especiales: el Base Cero y el Por Programas.

El presupuesto maestro

El presupuesto maestro es un plan global en el que se incluyen los planes operativos (cómo se van a
administrar los recursos) y financieros (cómo se va a administrar la parte financiera de la empresa) para un
período de tiempo determinado, generalmente, un año.

Tal como señalan Lavolpe, Capasso y Smolje (2006), el presupuesto integral o maestro debe:

incluir el objetivo de utilidad y el programa coordinado para lograrlo;

estar impulsado desde lo más alto de la organización;

incluir todas las áreas y actividades;

 involucrar a todos los miembros de la organización;

ser dinámico, tener una revisión permanente;

ser analítico, incluir el máximo detalle posible;

ser sencillo en su presentación y exposición;

contar con la posibilidad de acceso en distintos grados de apertura y síntesis.

Proceso presupuestario del Presupuesto Maestro

Las fases del proceso presupuestario son:

1 Estimación de la situación original: implica fijar políticas y objetivos, analizar resultados de

presupuestos anteriores y determinar saldos iniciales de todos los rubros, en valores totales y
abiertos según el detalle deseado.

2 Presupuestación propiamente dicha: supone fijar valores estimados de variables o premisas

válidas; revisar detalle del plan de cuentas; elaborar presupuestos parciales por áreas; fijar
cronograma y secuencia de elaboración (calendarización); recopilar, resumir y analizar la
información; registrar operaciones y transacciones proyectadas; confeccionar presupuestos
consolidados, revisiones y correcciones; aprobación y puesta en vigencia.

3 Ejecución: mientras un presupuesto esté en ejecución, se contará con información incluida en

el período presupuestado, pero por el plazo ya transcurrido esta será histórica o real respecto
de lo realizado. En cuanto a la información del período aún no transcurrido o devengado, se
mantiene como estimada o presupuestada.

Figura 1. Información histórica y proyectada

 Fuente: Elaboración propia con base en Horngren, Datar y Rajan, 2012.

4 Control presupuestario: compara datos reales con los presupuestados para el período ya
transcurrido, informa desvíos o variaciones, busca sus causas para corregir acciones y
prevenir nuevos desvíos y busca el cumplimiento de las metas establecidas.

5 Se evalúa el presupuesto como un todo, con un análisis crítico de lo estimado, lo realizado y

las medidas correctivas implementadas.

Estructura presupuestaria

El presupuesto maestro está constituido por:

 el presupuesto operativo;

el presupuesto financiero;

el presupuesto de inversión.

PRE S U PU E S T O O PE RAT I V O O
PRE S U PU E S T O FI N A N C I E RO PRE S U PU E S T O D E I N V E RS I Ó N
E C O N Ó. . .

Se encarga de proyectar el Estado de Resultados (también denominado presupuesto económico) reflejando

las decisiones tomadas en la operatoria de la empresa, como el presupuesto de ventas, de producción, de
materiales, entre otros, que se analizarán en el siguiente punto de este módulo.

PRE S U PU E S T O O PE RAT I V O O
PRE S U PU E S T O FI N A N C I E RO PRE S U PU E S T O D E I N V E RS I Ó N
E C O N Ó. . .

Estima el impacto que tendrán en la liquidez y en los recursos de la organización, las actividades y
transacciones incluidas en el presupuesto operativo o económico. Incluye el Presupuesto de Caja o Efectivo,
y el Estado de Situación Patrimonial o Balance Proyectado.

PRE S U PU E S T O O PE RAT I V O O
PRE S U PU E S T O FI N A N C I E RO PRE S U PU E S T O D E I N V E RS I Ó N
E C O N Ó. . .
Muestra las decisiones de inversión en bienes de capital en el Presupuesto de Capital. Fija la capacidad
operativa que tendrá la empresa en el largo plazo.

Los dos primeros son los elementos básicos componentes del Presupuesto Maestro (el Presupuesto
Económico u Operativo y el Financiero).

Figura 2. Elementos básicos del Presupuesto maestro

Fuente: Elaboración propia con base en Horngren, Datar y Rajan, 2012.

Por ejemplo, Salud SRL podrá elaborar su Presupuesto de Ventas, incluyendo estimaciones de cantidad y
facturación estimada por estudios, pacientes, patología y servicios o procesos. Luego realizará los
Presupuestos de Costos, entre los cuales incluirá el de Costos Directos (materiales, sueldos, cargas
sociales y honorarios de profesionales contratados) y el de Costos Indirectos (insumos, limpieza,
mantenimiento, secretarias y gerencias médicas). Con esa información más el Presupuesto de Gastos
(Administrativos, Financieros y Comerciales), podrá elaborar el Presupuesto Económico. Luego, sumando
información sobre los plazos de cobros y de pagos, podrá proyectar ingresos y egresos para establecer el
Presupuesto de Fondos o Efectivo, con el cual podrá decidir si necesita fondos en algún período, cómo
financiarse o, en caso, de prever excedentes, analizar posibilidades de distintas inversiones de corto plazo.

También podrá prever la situación patrimonial, proyectando los montos de los distintos rubros de Activo,
Pasivo y Patrimonio Neto, conformando el Balance Proyectado. Por último, en caso de decidir avanzar con un
programa de inversiones en compra de equipos, tendrán impacto tanto en el Estado de Resultados
proyectado (Presupuesto Económico) como en el Presupuesto de Caja y en el Estado de Situación
Patrimonial presupuestado.

Para repasar algunos de los conceptos analizados, te propongo hacer una actividad para integrarlos.

Tiene en cuenta el comportamiento de ventas y costos ante cambios en el nivel

de actividad.

Presupuesto Flexible

Presupuesto Maestro

Presupuesto Operativo
 Presupuesto Financiero

Presupuesto de Inversión

SUBMIT

También conocido como rígido o estático. Proyecta los resultados de toda la

empresa en forma global, para un nivel de actividad estimado.

Presupuesto Flexible

Presupuesto Maestro

Presupuesto Operativo

Presupuesto Financiero

Presupuesto de Inversión

SUBMIT
También conocido como económico. Proyecta el Estado de Resultados.

Presupuesto Flexible

Presupuesto Maestro

Presupuesto Operativo

Presupuesto Financiero

Presupuesto de Inversión

SUBMIT

Incluye el Presupuesto de Caja y el Balance Proyectado.

Presupuesto Flexible

Presupuesto Maestro

Presupuesto Operativo

Presupuesto Financiero

Presupuesto de Inversión
 SUBMIT

Fija la capacidad operativa que tendrá la empresa en el largo plazo en el

Presupuesto de Capital.

Presupuesto Flexible

Presupuesto Maestro

Presupuesto Operativo

Presupuesto Financiero

Presupuesto de Inversión

SUBMIT

Presupuesto Kaizen
La idea base de esta forma de presupuestación es incorporar el concepto de mejora continua. El Kaizen
pone énfasis en el proceso. Es decir, que entre un período de presupuestación y otro se debe
inexorablemente incorporar alguna mejora al presupuesto, principalmente orientada a la reducción de
costos. Este tipo de presupuesto es utilizado, por ejemplo, en la industria automotriz y se integra a una forma
de gestión de la organización que busca alcanzar la calidad total. Uno de los pilares fundamentales del
enfoque Kaizen es la participación de todos los empleados y el análisis de sus sugerencias,
independientemente del lugar que cada uno ocupe dentro de la empresa. Se le otorga la misma importancia
a una sugerencia de un gerente que a la de un operario, ya que las sugerencias más específicas para
mejorar, por lo general, provienen de los empleados que están más cerca del problema y que tienen mayor
contacto con los clientes de la empresa.

El Kaizen actúa como un concepto paraguas de la mayoría de las prácticas japonesas que han adquirido
fama mundial:

orientación al consumidor;

JIT (just in time o justo a tiempo) y kanban;

mejoramiento de la calidad;

gestión de la calidad total (TQM);

mejora de la productividad.

Por ejemplo, Salud SRL podrá incorporar el concepto de mejora continua en la presupuestación, incluyendo
pasos para lograr reducciones de costos, al buscar mejorar la relación con los proveedores para obtener
mejores precios y plazos de pagos. También podrá incluir las sugerencias de todo los miembros de la
empresa, especialmente los médicos, para disminuir tiempos y espacios ociosos, analizando el posible
impacto de la implementación de mejoras o avances tecnológicos.

Presupuesto basado en actividades

El Presupuesto basado en actividades (PBA) es una extensión del costeo basado en actividades (CBA),
donde no se determinan los causantes del costo con respecto a la producción, sino que se enfoca en las
causantes o generadoras de costos de las actividades, utilizadas para producir y vender productos o
servicios, utilizando el criterio de causa y efecto.

Figura 3. Presupuesto Basado en Actividades

Fuente: Elaboración propia con base en Podmoguilnye, 2004.

Permite determinar el costo por adelantado de cada actividad, definida como un conjunto de acciones
coordinadas y dirigidas a añadir valor a los productos.

Siguiendo la filosofía basada en actividades, se identifican tres tipos de actividades:

Actividades con valor añadido (crean valor): son aquellas que, al realizarse, aumentan el
interés del cliente hacia el producto o servicio. El valor suele hacer referencia a la perspectiva
del cliente. Se intenta mejorar su eficiencia al presupuestar.
 Actividades sin valor añadido (no crean valor): son las actividades inútiles, originadas por error
u otras causas. Al presupuestar, se intentan eliminar.

Actividades que apoyan a las que crean valor: al presupuestar, se mantienen y, luego, se
controlan.

El PBA:

Permite identificar con claridad los recursos asignados a cada actividad y cómo estas
actividades contribuyen al objetivo de la organización.

Para implementarlo, debe existir previamente un sistema de CBA.

Estima el costo de las actividades y, adicionalmente, estima los inductores o impulsores

necesarios para dichos niveles de actividad, gestionando así actividades e inductores.

Se enfoca en el costo presupuestado de las actividades necesarias para producir y vender

productos y servicios.

Identifica y calcula los costos indirectos presupuestados de las actividades en las distintas
funciones de negocio.

Es valioso en el caso de que la empresa tenga costos indirectos relevantes.

Cada gerencia debe evaluar si los beneficios esperados al aplicarlos son superiores a los
costos de instalar y operar un CBA y un PBA.

La aplicación conjunta de un CBA y un PBA da lugar a la Gestión Basada en Actividades o ABM

(Activity Based Management). Esta forma de gestión permite profundizar el conocimiento de
los procesos, al analizar las actividades y su interdependencia dentro de la empresa,
mejorando la toma de decisiones.

Figura 4. Gestión Basada en Actividades

 Fuente: Elaboración propia con base en Podmoguilnye, 2004 y 2014.

No se deben tomar como excluyentes estos tipos de presupuestos, sino que es posible efectuar un
Presupuesto Maestro y, al mismo tiempo, introducir el concepto Kaizen para buscar período a período una
mayor eficiencia en los costos. Asimismo, se puede presupuestar por actividades dentro de la organización,
o bien tomar distintos causantes de costos, de acuerdo con las actividades que se están presupuestando.

Por ejemplo, Salud SRL podrá avanzar con los Presupuestos de Costos Directos siguiendo la metodología
tradicional, pero para los Costos Indirectos, los podrá separar por actividades homogéneas (realización de
estudios, atención de consultas, elaboración de informes), usando el criterio de causa-efecto para
identificar los generadores de costos para cada actividad (cantidad de estudios, horas de atención o
cantidad de pacientes atendidos, cantidad de informes). Así, luego de presupuestar los factores
intervinientes, los conectará con las actividades a través de un inductor o cost-sender (Podmoguilnye, 2004),
para luego determinar los inductores de las distintas actividades, sean de apoyo o directas, estableciendo
las prestaciones de las actividades de apoyo a otras actividades de soporte, resolviendo posibles
prestaciones recíprocas.

A continuación se deben establecer las prestaciones de servicios a las actividades directas,

presupuestando los costos acumulados en cada actividad para vincularlos con los servicios, buscando
incorporar parámetros de mejora continua, por ejemplo, buscando disminuir un 3 % el tiempo de consulta
promedio por paciente en la realización de un estudio o en la espera.

El Presupuesto Basado en ______________(PBA) estima el costo de las

actividades, y, adicionalmente, calcula los inductores o impulsores necesarios
para dichos _________ de actividad, gestionando así actividades y causantes o
drivers. Esta forma de gestión permite profundizar el conocimiento de los
_____________ al analizar las actividades y su ___________________ dentro de la
empresa, mejorando la toma de decisiones. Este énfasis en los procesos es
coincidente con la filosofía Kaisen, que busca la mejora continua y se orienta a la
____________de costos

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SUBMIT

Presupuesto por centros de responsabilidad

Se divide la organización en distintos centros de responsabilidad determinando. para cada uno de estos. el
tipo de responsabilidad que posee su gerente.

Cada gerente está a cargo de un centro de responsabilidad, que es una subunidad de una organización con
un responsable por una serie específica de actividades.

La gestión por área de responsabilidad evalúa los planes (estimaciones) y las acciones (desempeño real) de
cada centro de responsabilidad. El enfoque de la contabilidad por responsabilidad rastrea los costos hasta la
persona que tiene mayor conocimiento sobre ellos o la actividad que los generó.

La controlabilidad es el grado de influencia que un gerente específico tiene sobre los costos, ingresos o
inversión. Un costo controlable es cualquier costo sujeto a la influencia de un administrador de un centro de
responsabilidad durante determinado tiempo (Horngren, Datar y Rajan, 2012). Los sistemas de contabilidad
por responsabilidad excluyen todos los costos no controlables. Por ejemplo, un supervisor responde por
cantidades y no por precios.

Según la responsabilidad, existen cuatro tipos de centros:

centro de costos (responde por los costos). Por ejemplo, gerente de mantenimiento;

centro de ingresos (ventas). Por ejemplo, gerente comercial;

centro de utilidades (ventas y costos). Por ejemplo, gerente general;

centro de inversión (activos, ventas y costos). Por ejemplo, gerente de proyectos.

De esta forma, se logra cuantificar la responsabilidad de las áreas en que se divide la organización y sus
encargados. Se podrá tener: responsabilidad exclusivamente en los costos, que se denominará centro de
costos, donde el centro genera solamente costos; responsabilidad exclusivamente en ingresos, denominado
centro de ingresos, en cuyo caso el centro genera solamente ingresos; responsabilidad tanto en ingresos
como en costos, denominado centro de utilidad; y centros que posean responsabilidad sobre ingresos,
costos e inversiones, denominados centros de inversión.

Por ejemplo, en Salud SRL cada gerente médico tendrá a su cargo el seguimiento de la facturación y costos
de una especialidad, además de proponer inversiones en ese servicio, con la finalidad de promover una
mejor alineación de las metas de esa unidad de negocio con los objetivos de toda la institución.

Presupuesto base cero (PBC)

El Presupuesto Base Cero (PBC) o Zero Base Budgeting (ZBB) es un mecanismo mediante el cual la
dirección, al asignar los recursos a cada área, exige que cada responsable justifique o demuestre el
beneficio que generaría de manera detallada cada actividad y la necesidad de cada partida. Sin importar la
antigüedad que antecede al origen de una erogación, se debe demostrar su beneficio; caso contrario, se
elimina del presupuesto.

Cada año el proceso de planificación parte desde cero, como si el presupuesto se estuviese preparando por
primera vez. Cada propuesta es definida como un paquete de decisión y cada uno es evaluado y ordenado
por importancia, seleccionado en función de los recursos disponibles.

Suele ser usado por la Administración Pública y por grandes empresas en actividades específicas, aunque
se puede implementar en todo tipo de organizaciones, preferentemente en operaciones y programas sobre
los cuales existe discrecionalidad (Giménez, 2006).

Ventajas:

Se realiza un análisis más profundo de cada partida.

Promueve la reorganización de las actividades.

Compromete a los responsables en el proceso de presupuestación.

 Permite definir niveles de servicios para cada segmento del negocio.

Equipara niveles de servicio a los recursos disponibles.

Desventajas:

Puede llevar demasiado tiempo el tipo de análisis, pero se lo puede implementar en intervalos,
por ejemplo, cada tres años.

El costo de su adopción puede superar a sus beneficios (relación costo-beneficio negativa)

Puede percibirse como amenaza para los programas existentes.

Requiere un muy buen sistema de información para sus análisis.

Por ejemplo, Salud SRL podría implementar un programa de proyectos cada cuatro años, con revisión cada
dos años, el cual implicará inversiones en maquinaria y costos de estructura, a partir del análisis de sus
objetivos. La empresa se plantea rediscutir cada actividad en la razón o no de su existencia y en caso de
continuar con lo existente, de cuánto debería ser el costo, asignándole metas.

Presupuesto por Programas

Todos los responsables plantean programas o proyectos como expectativas de desempeño, detallando
todas las erogaciones estimadas.

Es de uso especialmente en el ámbito público.

Metodología:

Si los programas son similares a los ejecutados en el pasado, se usa la metodología de

presupuesto incremental, usando como base un costo histórico, al cual se pueden realizar
modificaciones. Es el método más simple, pero también el más ineficiente, ya que traslada
pautas de improductividad o errores pasados y no fomenta cambios.

Si los programas son nuevos, podrá asimilarse al PBC, incluyendo objetivos, métodos
alternativos, evaluando recursos y resultados con medidas de desempeño.

Por ejemplo, si Salud SRL realizara un Presupuesto por Programas, confeccionaría los presupuestos en
función de los costos y facturación de períodos anteriores (método incremental), con ajustes en función de
la posible incorporación de médicos y técnicos a contratar para realizar un turno adicional de estudios, y el
crecimiento en facturación producto de esa mayor cantidad de estudios. Y podría evaluar cada dos o tres
años la posible incorporación de algunos proyectos, en forma de paquetes de decisión. Se elegiría así a
través de un comité que evalúe las propuestas en función de los objetivos de la institución y el alineamiento
de estos proyectos con las prioridades fijadas para cada servicio.

A los efectos de repasar algunos de los conceptos analizados, te proponemos hacer una actividad para
integrarlos.

Unir sentencias

Gestión por área de Evalúa los planes y las acciones de

responsabilidad cada centro de responsabilidad.
 Grado de influencia que un gerente
Controlabilidad tiene sobre costos, ventas o
inversión

Exige que cada responsable

Presupuesto Base Cero
justifique de manera detallada cada
(PBC)
actividad

Combina presupuesto incremental

Presupuesto por Programas
con PBC.

SUBMIT
LECCIÓN 2 de 2

Referencias

Giménez, C. M. (2006). Decisiones en la gestión de costos para crear valor. Buenos Aires, Argentina: Errepar.

Horngren, C. T., Datar, S. M., y Rajan, M. V. (2012). Contabilidad de Costos. Un enfoque gerencial. México,
MX: Pearson Educación.

Lavolpe, A., Capasso, C.M., y Smolje, A.R. (2006). Presupuestos y Gestión. Buenos Aires, Argentina: La Ley.

Podmoguilnye, M. G. (2004). El Costeo Basado en Actividades. Buenos Aires, Argentina: La Ley.

Podmoguilnye, M. G. (2014). El presupuesto integrado a la estrategia empresarial. Buenos Aires, Argentina:

La Ley.