Materia: IMPUESTOS II

Aula Nº: 1º 2024

Docente: Gustavo Emilio Magariños

Clase: 04 (cuatro)

Unidad: Nº 2 – Impuesto al Valor Agregado

Temas a Desarrollar:

 Impuesto al Valor Agregado:

 Nacimiento del Hecho Imponible
 Exenciones

Lectura Obligatoria:

a. Carpeta de Trabajo UVQ – Impuestos II – Unidad 2

 Punto 2.4

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 Nacimiento del Hecho Imponible

En la clase anterior sobre IVA hemos dado una definición del

impuesto al valor agregado, hemos explicado sus características, y
los temas objeto y sujeto. Por ello en esta ocasión continuaremos
con dos de los temas necesarios para ir completando el estudio del
impuesto. Ellos son el nacimiento del hecho imponible (artículo 5 y 6
de la Ley) y las exenciones (artículo 7 de la Ley).

Comenzando con el primero de ellos vamos a tener que hacer una

aclaración previa en cuanto a los criterios y la terminología utilizada
por la doctrina.

Parte de la doctrina cuando se refiere a los artículos 5 y 6 los

considera como determinantes del momento de generación del
débito fiscal. Encontraremos en esta rama de la doctrina por
ejemplo a Rubén Marchevsky y a Ricardo Fenochietto (ambos
apoyando su opinión en antecedentes suscriptos por Dino Jarach y
Héctor Villegas).

Otra parte de la doctrina al referirse a estos mismos artículos hablan

de perfeccionamiento del hecho imponible, o sea al nacimiento
de éste. Entre esta doctrina podemos encontrar a Humberto Diez.

Nosotros por el momento no tomaremos posición por ninguna de

estas 2 posturas, simplemente por que todavía no hemos visto ni
analizado el tema de débito fiscal, y pretender hacerlo ahora sería
lindo, pero no adecuado a los conocimientos actuales de ustedes. Es
importante realizar la aclaración para que, al momento de que
ustedes lean la bibliografía, puedan entender mejor a los autores.

Ahora sí, los invito a que lean el artículo 5 y el 6 de la ley de IVA, y

desde el artículo 17 al 26 del DR, junto con lo que tienen en la
carpeta de trabajos (el punto 4.1.4 completo).

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De la lectura del artículo 5 les remarco las 2 reglas esenciales, que
surgen como principio general del nacimiento del hecho imponible:

REGLA 1: VENTA DE BIENES MUEBLES: EN EL

MOMENTO DE LA ENTREGA DEL BIEN o LA FACTURA O
ACTO EQUIVALENTE (el que fuere anterior)

REGLA 2: PRESTACIÓN DE SERVICIOS Y LOCACIONES

DE OBRA: EN EL MOMENTO QUE SE TERMINA SU
EJECUCIÓN O EN EL DE LA PERCEPCIÓN TOTAL O
PARCIAL DEL PRECIO (el que fuere anterior)

Por una cuestión práctica, les solicitaremos que las excepciones a

estas dos reglas las vean directamente de la carpeta de trabajos y o
de la propia LEY, las mismas no presentan dificultades de
entendimiento. Tampoco consideramos tengan dificultades de
comprensión con el resto de los incisos del artículo 5.

En el último párrafo el artículo 5 vamos a encontrar una aclaración

importante. La misma se refiere a los casos en que se reciben señas
o anticipos que congelan el precio. El hecho imponible por la parte
proporcional de la seña, nacerá en el momento en que ésta se haga
efectiva.

En el último párrafo del artículo 6 encontramos lo que se conoce

como condición general de existencia y disposición, y la misma
establece que no se producirá el nacimiento del hecho imponible en
los casos de venta de bienes muebles, hasta tanto estos bienes
existan y hayan sido puestos a disposición del comprador.

De la lectura de estos 2 últimos párrafos, pueden preguntarse ¿cómo

se compatibiliza los anticipos que congelan precio con la existencia y
disposición de bienes?

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La opinión de la mayoría de la doctrina es que tiene preeminencia el
último párrafo del artículo 6 (la existencia y disposición), pero en
opinión de AFIP (Dictamen DAT 70/1992) tiene mayor valor la
disposición sobre el nacimiento del hecho imponible con el anticipo
que congela precio.

Como ya estarán suponiendo, personalmente estoy de acuerdo con

la mayoría de la doctrina, por los siguientes motivos:

1. La limitación del nacimiento del hecho imponible, a la

existencia y disposición de los bienes, surgió como una
necesidad de evitar la maniobra que la mera facturación de
una venta, sin que medie la efectiva existencia de los bienes,
diera lugar al nacimiento del hecho imponible y al
consecuente cómputo del crédito para el comprador.
2. Si se permite el cómputo del IVA sin la existencia y
disposición efectiva de los bienes, pueden darse las mismas
situaciones que se quisieron subsanar y que representaron
mucho perjuicio para el Fisco.
3. Ya el Poder Ejecutivo elevó un proyecto de modificación de la
ley de IVA (Decreto 2782/90), exceptuando de la condición
de existencia y disposición de los bienes a las señas y
anticipos que congelan precio. La ausencia de aprobación
oportuna de esta reforma y su no incorporación en las
posteriores ratificarían la intención del legislador en sustentar
la opinión de la doctrina, en contraposición con la de AFIP.

Comos se darán cuenta un tema nada menor, este del nacimiento

del hecho imponible o del débito fiscal; ténganlo presente al analizar
casos en la vida real, pueden resolver de este modo situaciones que
en principio parecerían complejas.

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 EXENCIONES

Diez define a las exenciones como las disposiciones contenidas en

la propia ley o dispuestas por normas especiales, que liberan del
pago del tributo a ciertos entes, a la transacción de determinados
bienes o servicios, o a las operaciones que se realicen bajo ciertas
particularidades. Para que se produzca la exención sobre un hecho,
este primero debió estar alcanzado por el tributo. Si un hecho no
estaba alcanzado (se encontraba fuera de del objeto) no podía estar
luego exento.

Lo expresamos a continuación en el siguiente cuadro:

Definición del Gravado

Acto alcanzado
presupuesto de hecho Exento de Imposición
Presupuesto no definido Acto no
Exclusión de objeto
por el legislador alcanzado

Seguramente ustedes se preguntan por qué hay exenciones en el

IVA, intentaremos contestarles con una ilustración descripta por José
Casás, que es mencionada por Ricardo Fenochietto en su obra (Pág.
371):

“Al volver Cafaraún, se acercaron a Pedro los que

cobraban el impuesto para el Templo y le dijeron: “¿Tu
maestro no pagaras el impuesto?” “Claro que si”
contestó Pedro. Y se fue a la casa”.

“Cuando entraba, se anticipó Jesús y dijo: “¿Qué

piensas de esto, Simón? ¿Quiénes pagan impuestos o
contribuciones a los reyes de la tierra: sus hijos o los
extraños?” Pedro contestó: “Los extraños”. Y Jesús le
dijo: “Por consiguiente, los hijos no deben pagarlo. Sin
embargo, para no escandalizar a esa gente, vete a la
playa, echa el anzuelo y al primer pez que pique ábrele
la boca. Hallarás ahí una moneda de plata. Tómala, y
paga por mi y por ti”. (San Mateo Capitulo 17, 24-27)

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Tal vez nada mejor que el anterior párrafo del Evangelio para
explicar algunos aspectos de la esencia misma de las exenciones.

a. En primer lugar, que son tan antiguas como los impuestos

mismos.
b. En segundo lugar, que siempre han causado irritación entre los
que no se encuentran exentos. En definitiva quien esta obligado a
pagar impuesto debe hacerlo por los servicios que recibe del
Estado y también por aquéllos que reciben quienes se
encuentran exentos.

Existen distintas clases de exenciones en el IVA. Las más

importantes son las siguientes:

Amplias
1.- Según su alcance
Parciales

Que surgen de la ley de IVA

2.- Según su fuente
Que surgen de otra ley

Objetivas
3.- Según el ámbito en el cual recaen Subjetivas
Mixtas

De fomento a la oferta
4.- Según su finalidad
De subsidio a la demanda

Nosotros optaremos por utilizar la tercera categoría, siendo:

 exenciones objetivas las que eximen determinadas
actividades.
 Las subjetivas eximen del impuesto a ciertos tipos de
sujetos, y
 las mixtas son una mezcla de las objetivas y subjetivas.

Vamos a ver que en la ley del IVA son preponderantes las

exenciones objetivas.

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Antes de entrar en el estudio del Art. 7 de la ley, realizaremos dos
aclaraciones importantes:
 La primera se refiere a los casos de sujetos que realizan
actividades gravadas y otras exentas, y que realicen compras
para aplicarlas a ambos tipos de actividades. En estos casos
solo podrá computar el Crédito fiscal relacionando con la
actividad gravada.
 La segunda aclaración es el caso de las exportaciones, las
mismas no llevan el IVA en el momento de la venta (recordar
criterio país-destino en la imposición a los consumos), y
recuperan el impuesto pagado por las adquisiciones a través de
mecanismos previstos por la Ley. Comúnmente, la doctrina se
refiere a las exportaciones no como operaciones exentas, sino
como gravadas a tasa cero (ya que permiten el computo del
crédito fiscal para luego recuperarlo).

Los invito ahora a efectuar una lectura integral del artículo 7.

Para analizar este artículo comenzaremos por el final del mismo, y

luego veremos algunas exenciones mencionadas en la Ley.

Así vemos en el penúltimo párrafo que cuando se trate de la

elaboración, construcción o fabricación de una cosa inmueble, por
encargo de un tercero (inciso c) artículo 3) solo estará exenta
cuando la locación esté comprendida entre los incisos a) y g) del
artículo 7.

El último párrafo expresa que la exención establecida en este

artículo no será procedente cuando el sujeto responsable por la
venta o locación la realice en forma conjunta o complementaria con
locaciones de servicios gravados, salvo disposición expresa en
contrario.

El legislador intento manifestar en la norma el criterio de exención de

cosas muebles solo en la venta o en la locación (artículo 3 inciso c)).

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El inciso a) del artículo 7 se refiere a los libros, folletos e impresos
similares, incluso en fascículos u hojas sueltas, que constituyan una
obra completa o parte de una obra; diarios, revistas y publicaciones
periódicas. Aclara que no se encuentran comprendidos en esta
exención los ingresos atribuibles a los bienes gravados que se
comercialicen con los bienes exentos, a tanto tengan un precio
diferenciado de la venta o prestación y no constituyan un elemento
sin el cual ésta ultima no podría realizarse.
Puede provocar inconvenientes el alcance que posee esta exención,
para intentar resolver algunos de ellos, vean particularmente la
carpeta de trabajo (páginas 150 y 151) donde se mencionan casos
tratados por la jurisprudencia administrativa y la judicial.

El inciso f) del artículo 7 menciona: “El agua ordinaria natural, la

leche fluida o en polvo, entera o descremada sin aditivos, cuando el
comprador sea un consumidor final, el Estado nacional, las
provincias, municipalidades o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires
u organismos centralizados o descentralizados de su dependencia,
comedores escolares o universitarios, obras sociales o entidades
comprendidas en los incisos e), f), g) y m) del articulo 20 de la Ley
de Impuesto a las Ganancias, (…) y las especialidades medicinales
para uso humano cuando se trate de su reventa por droguerías,
farmacias u otros establecimientos autorizados por el organismo
competente en tanto dichas especialidades hayan tributado el
impuesto en la primera venta efectuada en el país por el importador,
fabricante o por los respectivos locatarios en el caso de la
fabricación por encargo”.

Podemos separar este inciso en dos grupos, el primero (agua, leche)

condiciona la exención de acuerdo a que el comprador sea un
determinado tipo de sujeto, como ser un consumidor final, el Estado
Nacional, las provincias, municipalidades, etc. O sea, que las ventas
de estas cosas muebles a los sujetos mencionados en el mismo
inciso están exentas, si fuesen otros los sujetos adquirentes
entonces no estarían exentos.

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En el segundo grupo se encuentran los medicamentos para uso
humano, con la condición que hayan tributado el impuesto en la
primera venta dentro del país y se trate de reventa.

El inciso h) establece las exenciones de los servicios; es preciso

aclarar que lo dispuesto en este inciso en cuanto a exenciones, se
refieren únicamente a los servicios previstos en el punto 21 del
artículo 3.

Es así como en el punto 3 se menciona: “Los servicios prestados por

establecimientos educacionales privados incorporados a los planes
de enseñanza oficial y reconocidos como tales por las respectivas
jurisdicciones, referidos a la enseñanza en todos los niveles y grados
contemplados en dichos planes, y de postgrado para egresados de
los niveles secundario, terciario o universitario, así como a los de
alojamiento y transporte accesorios a los anteriores, prestados
directamente por dichos establecimientos con medios propios o
ajenos.
La exención dispuesta en este punto, también comprende: a) a las
clases dadas a título particular sobre materias incluidas en los
referidos planes de enseñanza oficial y cuyo desarrollo responda a
los mismos, impartidas fuera de los establecimientos educacionales
aludidos en el párrafo anterior y con independencia de éstos y, b) a
las guarderías y jardines materno-infantiles”.
Respecto de los antecedentes que encontramos en la jurisprudencia,
vamos a poder identificar como supuestos que encuadran en la
exención, los cursos que respondan a los planes de enseñanza
oficial. Las actividades extra-programáticas desarrolladas por los
institutos privados están alcanzadas por la exención, dado que se
entiende que estas actividades forman parte del plan oficial.

Otra exención muy difundida es la que encontramos en el punto 7

del inciso h), y es la que corresponde con los servicios sanitarios,
médicos y paramédicos; esta exención sólo es aplicable cuando se
preste estos servicios a afiliados obligatorios a Obras Sociales o su
grupo familiar; esto implica que si un médico inscripto en IVA atiende
a 2 pacientes, uno afiliado obligatorio a una Obra Social y el otro sin
ningún tipo de cobertura: al primero no deberá cobrarle IVA ya que el
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servicio estará exento, en cambio al que viene particular, deberá
cobrarle el 21% en concepto de IVA (ya veremos que el afiliado a
una prepaga tiene un tratamiento distinto).

El punto 13 del inciso h) del artículo 7 menciona al transporte

internacional de pasajeros y cargas, incluidos los de cruce de
frontera por agua, el que tendrá el tratamiento del artículo 43
(régimen de exportadores). El Decreto Reglamentario en su artículo
34 expresa que están incluidos dentro de la exención todos los
servicios conexos al transporte internacional de pasajeros y cargas,
en tanto están vinculados en forma directa con éstos, tales como
carga y descarga, estibajes, depósito, servicio de agua, etc.
También incluye dentro de la exención al transporte de gas,
hidrocarburos líquidos y energía eléctrica, cuando dichos bienes
sean destinados a la exportación.

Por último, realizaremos una aclaración respecto a que pueden

existir exenciones del IVA que no se encuentran dentro de la misma
Ley, sino que vienen dadas por otra leyes, como:
a. Honorarios de letrados y peritos cuyo pago se efectúe en bonos
de consolidación. Ley 24475.
b. Contratos de afiliación Aseguradoras de Riesgos de Trabajo. Ley
24557.
c. Construcción de viviendas económicas con fondos del FONAVI.
Ley 21581.

Aclaración final
Respecto de este tema de las exenciones en el IVA, tengan siempre
presente que la exención se refiere siempre respecto del sujeto que
podría verificar el hecho imponible, esto implica que la exención
siempre se aplica respecto de “quien vende”…. Salvo que lo diga
expresamente la ley, la exención no se verifica respecto de “quien
compra”.

Esto es particularmente importante, cuando estamos hablando de

instituciones sin fines de lucro (cooperadoras escolares, bomberos
voluntarios, clubes deportivos, etc.), ya que si bien estas
instituciones pueden tener una constancia de inscripción que las
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reconozca como entidades exentas de IVA, esta exención implica
que sus operaciones específicas no tributarán IVA, pero que en sus
compras de bienes o servicios, al verificarse el hecho imponible en
quien les vende, deberán abonar el IVA correspondiente, siendo este
IVA un costo para estas instituciones, ya que no podrán computar
crédito fiscal alguno.

Buena semana.

Gustavo Emilio Magariños

Profesor Impuestos II

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