CONCEPTO 3659 (Int.

709) DE 2023

(junio 21)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

<Publicado en la página web de la DIAN: 26 de junio de 2023>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

100208192-709

Bogotá, D.C., junio 21 de 2023.

Tema: Impuesto sobre la renta y complementarios

Descriptores: Realización del ingreso

Fuentes formales: Artículos 27 y 28 del Estatuto Tributario

Cordial saludo,

De conformidad con los artículos 56 del Decreto 1742 de 2020 y 7-1 de la Resolución DIAN No.
91 de 2021, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas generales que se
formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y de
fiscalización cambiaria, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales - DIAN. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las
funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni
juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

PROBLEMA JURÍDICO #1

¿Existe un orden de prelación para las diferencias de que trata el artículo 28 del Estatuto
Tributario?

TESIS JURÍDICA

No existe un orden de prelación para las diferencias de que trata el artículo 28 del Estatuto
Tributario. En cada caso particular se deberá determinar si hay lugar o no a aplicar alguna de
éstas.

PROBLEMA JURÍDICO #2

Si el ingreso, originado de la venta de un bien inmueble, está sujeto a condición ¿qué numeral del
inciso 2o del artículo 28 del Estatuto Tributario debe aplicarse?

TESIS JURÍDICA

Si el ingreso, originado de la venta de un bien inmueble, está sujeto a condición, debería

aplicarse el numeral 2 del inciso 2o del artículo 28 del Estatuto Tributario.

FUNDAMENTACIÓN

El artículo 28 del Estatuto Tributario señala:

ARTÍCULO 28. REALIZACIÓN DEL INGRESO PARA LOS OBLIGADOS A LLEVAR
CONTABILIDAD. <Artículo modificado por el artículo 28 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo
texto es el siguiente:> Para los contribuyentes que estén obligados a llevar contabilidad, los
ingresos realizados fiscalmente son los ingresos devengados contablemente en el año o período
gravable.

Los siguientes ingresos, aunque devengados contablemente, generarán una diferencia y su

reconocimiento fiscal se hará en el momento en que lo determine este Estatuto y en las
condiciones allí previstas:

1. En el caso de los dividendos provenientes de sociedades nacionales y extranjeras, el ingreso se

realizará en los términos del numeral 1 del artículo 27 del Estatuto Tributario.

2. En el caso de la venta de bienes inmuebles el ingreso se realizará en los términos del numeral
2 del artículo 27 del Estatuto Tributario.

3. En las transacciones de financiación que generen ingresos por intereses implícitos de

conformidad con los marcos técnicos normativos contables, para efectos del impuesto sobre la
renta y complementario, solo se considerará el valor nominal de la transacción o factura o
documento equivalente, que contendrá dichos intereses implícitos. En consecuencia, cuando se
devengue contablemente, el ingreso por intereses implícitos no tendrá efectos fiscales.

4. Los ingresos devengados por concepto de la aplicación del método de participación

patrimonial de conformidad con los marcos técnicos normativos contables, no serán objeto del
impuesto sobre la renta y complementarios. La distribución de dividendos o la enajenación de la
inversión se regirán bajo las disposiciones establecidas en este estatuto.

5. Los ingresos devengados por la medición a valor razonable, con cambios en resultados, tales
como propiedades de inversión, no serán objeto del Impuesto sobre la Renta y Complementarios,
sino hasta el momento de su en ajenación o liquidación, lo que suceda primero.

6. Los ingresos por reversiones de provisiones asociadas a pasivos, no serán objeto del impuesto
sobre la renta y complementarios, en la medida en que dichas provisiones no hayan generado un
gasto deducible de impuestos en períodos anteriores.

7. Los ingresos por reversiones de deterioro acumulado de los activos y las previstas en el
parágrafo del artículo 145 del Estatuto Tributario, no serán objeto del impuesto sobre la renta y
complementarios en la medida en que dichos deterioros no hayan generado un costo o gasto
deducible de impuestos en períodos anteriores.

8. Los pasivos por ingresos diferidos producto de programas de fidelización de clientes deberán
ser reconocidos como ingresos en materia tributaria, a más tardar, en el siguiente período fiscal o
en la fecha de caducidad de la obligación si este es menor.

9. Los ingresos provenientes por contraprestación variable, entendida como aquella sometida a
una condición -como, por ejemplo, desempeño en ventas, cumplimiento de metas, etc.-, no serán
objeto del impuesto sobre la renta y complementarios sino hasta el momento en que se cumpla la
condición.

10. Los ingresos que de conformidad con los marcos técnicos normativos contables deban ser
presentados dentro del otro resultado integral, no serán objeto del impuesto sobre la renta y
complementarios, sino hasta el momento en que, de acuerdo con la técnica contable, deban ser
presentados en el estado de resultados, o se reclasifique en el otro resultado integral contra un
elemento del patrimonio, generando una ganancia para fines fiscales producto de la enajenación,
liquidación o baja en cuentas del activo o pasivo cuando a ello haya lugar.

(...) (subrayado fuera de texto)

Así, de la lectura de la disposición antes reseñada, no se observa que ésta contemple un orden de
prelación para las diferencias allí previstas. Por este motivo, en cada caso particular se deberá
analizar (i) si tiene lugar alguna de estas diferencias y (ii) aplicar aquella que mejor se acomode a
la situación analizada.

Ahora bien, tratándose del ingreso originado de la venta de un bien inmueble, sujeto a condición,
esta Subdirección observa que, en principio, tienen lugar las diferencias de que tratan los
numerales 2 y 9 del artículo 28 ibidem:

2. En el caso de la venta de bienes inmuebles el ingreso se realizará en los términos del numeral
2 del artículo 27 del Estatuto Tributario.

(...)

9. Los ingresos provenientes por contraprestación variable, entendida como aquella sometida a
una condición -como, por ejemplo, desempeño en ventas, cumplimiento de metas, etc.-, no serán
objeto del impuesto sobre la renta y complementarios sino hasta el momento en que se cumpla la
condición. (subrayado fuera de texto)

El numeral 2 del artículo 27 ibidem prevé por su parte:

2. Los ingresos provenientes de la enajenación de bienes inmuebles, se entienden realizados en la

fecha de la escritura pública correspondiente. (subrayado fuera de texto)

A su vez, en lo que se refiere a los “ingresos provenientes por contraprestación variable”, es

menester remitirse a la NIIF 15, de la cual se destaca lo siguiente:

Contraprestación variable

50 Si la contraprestación prometida en un contrato incluye un importe variable, una entidad

estimará el importe de la contraprestación a la cual la entidad tendrá derecho a cambio de
transferir los bienes o servicios comprometidos con el cliente.
51 El importe de la contraprestación puede variar debido a descuentos, devoluciones,
reembolsos, créditos, reducciones de precio, incentivos, primas de desempeño,
penalizaciones u otros elementos similares. La contraprestación acordada puede también
variar si el derecho de una entidad a recibirla depende de que ocurra o no un suceso
futuro. (...)
52 La variabilidad relacionada con la contraprestación prometida por un cliente puede
señalarse de forma explícita en el contrato. (...)

(...) (subrayado fuera de texto)

Así, atendiendo al criterio de especialidad (lex specialis derogat generali), este Despacho observa
que el numeral 2 del inciso 2o del artículo 28 del Estatuto Tributario se acomoda, con mayor
precisión, al ingreso objeto de consulta, a diferencia del numeral 9 del mencionado artículo.

En efecto, este último numeral se refiere, en general, a cualquier ingreso proveniente por
contraprestación variable, en tanto que el numeral 2 en comento se refiere específicamente al
ingreso originado de la venta de un bien inmueble.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección

de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios
y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su
página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y
cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad”
-“Doctrina”, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

ALFREDO RAMÍREZ CASTAÑEDA

Subdirector de Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Bogotá, D.C.

Disposiciones analizadas por Avance Jurídico Casa Editorial Ltda.

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Última actualización: 17 de agosto de 2023