Corresponde al Expediente N°: 2360-0060727-2008

Al SUBGERENTE DE COORDINACION

REGIONAL VICENTE LOPEZ

Dr. Rubén Enrique Vicente:

S / D :

INFORME PRELIMINAR

EXPEDIENTE N°: 2360-0060727-2008

CONTRIBUYENTE: “NAUTICO ESCOBAR CONUNTRY CLUB”
CUIT Nº: 30-61073836-9
PARTIDA: 118-066190-1
DOMICILIO LEGAL: Av. Kennedy S/N, Barrio el Cazador, Partido de Escobar,
Provincia de Buenos Aires.
DOMICILIO FISCAL: Av. Kennedy S/N, Barrio el Cazador, Partido de Escobar,
Provincia de Buenos Aires.
DOMICILIO ADMINISTRATIVO: Corrientes 1145, Piso:4º, de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires

Se someten las actuaciones de mención a su análisis por parte de esta

Relatoría Legal e administrativa a los efectos de determinar el alcance de la solicitud

de exención sobre el impuesto inmobiliario dispuesto por el art.177 inc. I del Código

Fiscal de la Provincia de Buenos Aires (t.o.2011) y sus modificatorias, respecto del

inmueble identificado con el numero de partida 118-066190-1

 ANTECEDENTES

Iniciado el análisis de las actuaciones de mención, cabe tener

en cuenta que la cuestión data del año 1998, con el inicio del expediente 2306-

0553802-1998 y 2306-037179-2002 el cual se encuentra acumulado a las presentes

actuaciones, referido al título ejecutivo el cual fue objeto de un plan de pagos

caducos correspondientes a las leyes 12397 y 12914, conforme surge de los

expedientes arriba indicados.

Que a fs. 6 del expediente 2306-037179-2002 que obra a

fs75. La cual no consta de fecha de ingreso respectivo, no obstante ello

posteriormente surgen reiterativos de dicha solicitud en el alcance 2306-0553802-

1998-0001; 0002; 0003; 0004; 0005; 0006; 0007 en donde mediante el expediente

de autos la cuestión es resuelta por la Gerencia de Servicios a Organismos Estatales

y Exentos dependiente de la Subdirección de Servicios a Organismos no

Gubernamentales, mediante la Disposición 118D0000072008 con fecha del 8 de

Septiembre de 2008 que obra a fs.214-19, otorgando el 100% del beneficio a la

partida involucrada.

Que a fs.36 la Gerencia General de Cobranzas indica que

dicho beneficio fue otorgado a dicha Asociación Civil sin tener en cuenta que un

porcentual de % 3,75 % pertenece al empresa Floresta S.A., hecho que se

encontraba descripto anteriormente a dicha Disposición. Elementos que hace

necesaria la revisión de dicho acto administrativo dado que se solicita el

desistimiento del juicio de Apremio 588327, el cual involucra deuda exenta por

dicha disposición.
 Finalmente a fs.41 la Gerencia de Servicio de Atención

Presencial solicita a esta Subgerencia participe en la resolución de dicha

problemática suscitada en autos, conforme le fue solicitado por la Gerencia General

de Cobranzas.-

A su vez es importante resaltar que en autos no se encuentra

adjuntada la constancia de inscripción del contribuyente como Asociación Civil en la

Dirección Provincial de Personas Jurídicas, requisito para su admisión

TRATAMIENTO

Que el contribuyente “NAUTICO ESCOBAR CONUNTRY CLUB”

Asociación Civil solicita el beneficio dispuesto por el art.177 inciso I del Código Fiscal

de la Provincia de Buenos Aires, (t.o.2011) y sus modificatorias que indica lo

siguiente: “Están exentos de este impuesto:… i) Las asociaciones y

sociedades civiles, con personería jurídica, cuando el producto de sus

actividades se afecte exclusivamente a los fines de su creación y que no

distribuyan suma alguna de su producto entre asociados y socios, y solamente

respecto de aquellos inmuebles que se utilicen principalmente para los fines

que a continuación se expresan: 1) Servicio de bomberos voluntarios. 2) Salud

pública y asistencia social gratuitas; y beneficencia. 3) Bibliotecas públicas y

actividades culturales. 4) Enseñanza e investigación científica. 5) Actividades

deportivas. 6) Servicio especializado en la rehabilitación de personas

discapacitadas. La exención del impuesto también alcanza a los propietarios

de aquellos inmuebles cedidos gratuitamente en uso a las asociaciones y

sociedades civiles mencionadas en el primer párrafo que utilicen los mismos

para los fines señalados en el presente artículo. (Inciso sustituido por Ley

14.333”

Que dicha norma sufrió modificaciones desde la fecha de la solicitud

del contribuyente, pero la misma no tuvo modificaciones sustanciales en el objeto de

la solicitud, atento que el contribuyente manifestaba que dicha partida involucrada

hacia al objeto de la Asociación Civil, con fines netamente deportivos.

En este escenario es importante resaltar que si bien las mismas vienen

a esta subgerencia porque se ha detectado un porcentual no perteneciente a la

Asociación Civil lo cual alteraría, en principio el porcentual otorgado en la

Disposición de Autos, Esta Relatoría no puede ni debe dejar de lado el análisis que

ha hecho progresivamente en el tiempo este organismo recaudador en referencia a

la solicitud de dicho beneficio, lo que hace indispensable un análisis profundo del

tema, dado que la relevancia contributiva del mismo y el espíritu de la norma que

busco el legislador en su sanción. Es por ello que la Dirección de Técnica Tributaria

se ha expedido con los informes 51/2005; 80/2005 y 77/2007 en los cuales consagra

varios principios, los cuales serán objeto de apreciación de esta autoridad de

aplicación, dado el lineamiento jurídico indicado por dicha Dirección.

Indicando como principal lineamiento el objeto del bien, esto es

“…quedaría supeditada al destino otorgado por el comodatario al inmueble,

debiendo este último utilizarlo en forma exclusiva para el desarrollo de

actividades deportivas y sociales acordes con el objeto de la asociación…”

Es de destacar también la jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la

Provincia de Buenos Aires, “...es dable destacar que esta nota de inseparabilidad
de las áreas de vivienda y deportiva, cultural y social que singulariza al club de

campo, conduce a que los titulares de las viviendas tengan la facultad –

inherente a dicha titularidad- de hacer uso de las instalaciones deportivas,

culturales y sociales y a que la transmisión del derecho sobre las viviendas

conlleva indefectiblemente la de esta facultad. También es nota específica de

los clubes de campo que, mientras que el uso de la vivienda es exclusivo de su

titular, de las instalaciones y servicios recreativos es compartido con los

demás titulares de las viviendas que integran el complejo, y en su caso, con

los grupos familiares respectivos e incluso con los ocupantes transitorios o

los invitados de los titulares... en el caso en análisis, la exención del Impuesto

Inmobiliario se establece en función del destino de los inmuebles, y si bien los

lotes por los cuales solicita la dispensa están destinados a actividades

deportivas y la sociedad no distribuye suma alguna de su producto entre sus

asociados, no se cumple con uno de los recaudos exigidos en el artículo 137,

inciso i) apartado 5 del Código Fiscal (t.o. 1996), por cuanto: la actividad

deportiva no es el único objeto que tiene el recurrente...” (Mapuche Country

Club”, 27/07/04, Sala III).

Que el informe de Técnica Tributaria Nro. 080/05 hace una diferencia

en cuanto a los derechos reales que asume dicha Asociación Civil sobre la nuda

propiedad, argumentando dicha conclusión en base a los informes Nro.: 102/01;

161/01; 13/04 y 42/04 entrando en discrepancia con los informes 214/02; 150/03;

40/04; 48/04 y 89/04, dado que la interpretación debe ser en conjunto con ambos,

estableciendo los mismos que la dependencia se ha expedido que el carácter o

naturaleza económica de la operación es lo que interesa al derecho tributario, con

independencia de los efectos jurídicos que pueda revestir para la ley civil. Para esta

rama del derecho la traslación del dominio se perfecciona con la escritura público,

pero para la rama tributaria es principio indiscutido el de la “realidad económica” al

cual se ve sujeta toda interpretación.

Este criterio apunta a interpretar las leyes tributarias atendiendo a la

veracidad de los hechos de naturaleza económica llevados a cabo con

prescindencia de la forma jurídica que se le haya dado a dichos hechos. Dichos en

otros términos, el principio de la realidad económica consiste en interpretar las leyes

prescindiendo de las estructuras jurídicas que utiliza el contribuyente, que puede ser

inadecuadas o no responder a la realidad económica de los hechos, razón por la

cual debe considerar la situación económica real. Al realizar un negocio determinado

el contribuyente tiene una voluntad jurídica (la forma legal para llevar a cabo el

negocio) y una voluntad empírica (el resultado económico que se quiere obtener). La

voluntad empírica puede coincidir con la voluntad jurídica.

Pero hay otros casos en los cuales no se produce esta coincidencia ya

que adoptando una determinada forma legal para un determinado negocio se

pretende evitar el tributo, esto sucedería por ejemplo, si en vez de vender mediante

un contrato de compraventa el contribuyente utilizará la figura de la donación y luego

tratará de obtener el dinero del comprador mediante la figura de un préstamo. Todo

esto para el supuesto caso de que los contratos de compraventa estén gravados por

determinados impuestos y los de de préstamo no al igual que los de la donación.

Este ejemplo nos lleva a concluir que la realidad del negocio es una compraventa,

por más que se trate de aparentar mediante otras formas jurídicas otro negocio. Esto

se podría aplicar por ejemplo para evadir el impuesto al valor agregado de dicha
transferencia. En el derecho común hay numerosas figuras jurídicas que se pueden

adoptar para un determina negocio económico. En ciertas ocasiones la forma

jurídica adoptada (aspectos externos) no es la típica utilizada en la práctica, razón

por la cual esto puede conllevar a analizar la intención de las partes, porque las

formas jurídicas se pueden utilizar para eludir los tributos.

Es por ello la importancia de la realidad económica de la presente

solicitud, en donde se pretende eximir un inmueble privado, con un fin y objeto

principalmente inmobiliario y no deportivo como se pretende en autos.

Por tal motivo es que esta Subgerencia ve necesaria la interpretación

de un órgano superior a fin de dilucidar tales interpretaciones, tomando en cuenta la

jurisprudencia aplicable al caso.

Que, “ Si la exención es un privilegio y una verdadera excepción

a la aplicación de la norma tributaria, es natural que debe ser interpretada en sentido

restringido. La exención está o no esta en la norma y en ésta ultima hipotesis no

puede crearse, por razones de analogía, un privilegio que si el legislador lo hubiese

considerado como tal , lo habría expresado” (Andreozzi, Manuel; “ Derecho

Tributario Argentino”, TI, pág.205,TEA, Bs.As.1951);

Que , el Tribunal Fiscal de Apelaciones ha establecido en autos “

Martindale Norte Country Club S.a. (Asoc. Civil sin fines de lucro)”, del 14 de Junio

de 2001, que “...la interpretación de la exención tributaria debe hacerse en

forma gramatical, o restringida, si se quiere, criterio que también ha sido

expuesto por el más alto Tribunal Provincial al expresar: La exención

impositiva, como derecho otorgado por la norma, no puede ir mas allá de una
interpretación ceñida al texto, nunca extensiva, partiendo del análisis de la

semántica de los términos empleados... (SCJA,Ac. B-47.762, 2/V/79 );”

Que “ En materia de interpretación de preceptos propios del

régimen impositivo, debe recurrirse a los principios de derecho común con

carácter supletorio cuando las leyes y preceptos propios del régimen tributario

no resulten decisivos.” ( Albremática 1998,CC 0001 SM 34883 RSD-419-93 D 29-

12-93 Municipalidad de General San Martin C/ Jacobs S/ Apremio ).

Asimismo cabe, pues, reseñar sucintamente el régimen de los

"clubes de campo". El art. 64 del decreto ley 8912/1977 establece: "Se entiende por

club de campo o complejo recreativo residencial a un área territorial de

extensión limitada que no conforme un núcleo urbano y reúna las siguientes

características básicas: a) Esté localizada en área no urbana. b) Una parte de la

misma se encuentre equipada para la práctica de actividades deportivas,

sociales o culturales en pleno contacto con la naturaleza. c) La parte restante

se encuentre acondicionada para la construcción de viviendas de uso

transitorio; d) El área común de esparcimiento y el área de viviendas deben

guardar una mutua e indisoluble relación funcional y jurídica, que las convierte

en un todo inescindible. El uso recreativo del área común de esparcimiento no

podrá ser modificado, pero podrán reemplazarse unas actividades por otras;

tampoco podrá subdividirse dicha área ni enajenarse en forma independiente

de las unidades que constituyen el área de viviendas".

Por su parte, el art. 65 dice: "La creación de clubes de campo estará

supeditada al cumplimiento de los siguientes requisitos: 1. Contar con la

previa aprobación municipal y posterior convalidación técnica de los

organismos competentes del Ministerio de Obras Públicas. A estos efectos los

municipios designarán y delimitarán zonas del área rural para la localización

de clubes de campo, indicando la densidad máxima bruta promedio para cada

zona. 2. El patrocinador del proyecto debe asumir la responsabilidad de

realizar las obras de infraestructura de los servicios esenciales y de asegurar

la prestación de los mismos, de efectuar el tratamiento de las vías de

circulación y accesos, de parquizar y arbolar el área en toda su extensión y de

materializar las obras correspondientes al equipamiento deportivo, social y

cultural..."

La normativa transcripta, da cuenta del carácter inescindible de las

zonas "comunes" que conforman el club de campo con las zonas "residenciales",

más típicamente dedicadas a la construcción y ocupación de viviendas particulares,

así como también el carácter constitutivo que da a tales consorcios la existencia de

un sector específicamente destinado a actividades deportivas y/o culturales.

En función de ello, queda en evidencia que la razón de ser de la solicitante y

la consecuente afectación de sus bienes al desarrollo de actividades deportivas no

guardan ninguna autonomía, sino que resultan consecuencia de su sometimiento al

régimen propio de los clubes de campo. Así, en su calidad de "Administrador", el

aspecto deportivo es uno más dentro de las actividades administrativas y

prestacionales a las que se obliga en su estatuto constitutivo, para el beneficio de los

integrantes del Emprendimiento Inmobiliario

Que en tal sentido adviértase, como se adelantara en líneas anteriores,

que el objeto de parte interesada no se limita exclusivamente a las actividades

deportivas sino que hace alusión a otros “…servicios auxiliares sociales de

clubes de campo.” conforme se desprende de su estatuto social; a la vez de

ocuparse, “…de la sede social, restaurante y dependencias anexas de las

instalaciones deportivas y recreativas y demás lugares…” conforme se

desprende de los arriba mencionados artículos sexto y décimo del antedicho

Reglamento de Copropiedad y Administración de la Sociedad administrada

En definitiva, la existencia de nuevas formas de dominio, propiedad

inmobiliaria o propiedades especiales, entre las que cabe incluir a los clubes de

campo, resulta una realidad en nuestro país, razón por la cual no es dable cualquier

argumentación tendiente a "independizar" las partes de un "todo inescindible". La

figura del club de campo no sólo tiene implicancias a nivel organizacional, sino que

resulta, más allá de las diversas formas que pueden adoptarse para su

configuración, una realidad jurídica y económica.

Finalmente es importante traer no solo que esta Subgerencia debe hacer un

análisis interpretativo de “…forma gramatical, o restringida…” como marca la

jurisprudencia, si no que también debe realizar un interpretación de cuál fue el objeto

del legislador al sancionar dicha exención tributaria, ¿ Que era lo que buscaba el

legislador ? y identificar claramente el sujeto beneficiado con dicho exención

tributario.

En esta materia la Suprema Corte de Buenos Aires ha dado la verdadera

pauta interpretativa, al decir que la aplicación de una exención impositiva no debe

hacerse con criterios restrictivo, sino en la medida necesaria para alcanzar los

resultados que se tuvieron en cuenta al sanciona, criterio sustentado por doctrina

nacional CARLOS M. GIULIANI FONROUGE. DERECHO FINANCIERO. LA LEY. 9 EDICIÓN. LA

LEY. BS. AS. 2003. PAG.. En el fallo “Fisco Nacional (DGI) c/ Asociación de
Empleados de Comercio de Rosario s/ nulidad de acto administrativo” la Corte

Suprema de Justicia determino que las exenciones deben resultar de la letra de ley,

de la voluntad inequívoca del legislador o de la necesaria implicación de las

normas que las establezcan, y fuera de estas 3 maneras de analizar exenciones,

se debe analizar estrictamente la ley.

Para ello es importante interpretar la norma en su conjunto, la cual busca un

beneficio social, cultural, público y de carácter integrador. Eso se demuestra al

identificar como beneficiarios, entidades como los Bomberos, Bibliotecas, etc. Ahora

bien obtener dicho beneficio a una entidad como un Club de Campo el cual el objeto,

la realidad económica es de carácter netamente inmobiliario y no deportivo, dado

que dicha actividad es secundaria y accesoria a la principal, hace a todas luces caer

el objeto que el legislador busco con dicha norma. Mas cuando en el particular dicha

partida inmobiliaria se ubica una laguna artificial, entrando en controversia que si

una superficie de una pileta de natación es considerada de lujo y por ende tributa

como superficie de lujo, como justificar una extensión mayor exenta de dicho tributo,

basada solamente en precepto de derechos reales y no en la realidad económica

que debe buscar este organismo recaudador.

A su vez se destaca la jurisprudencia de la Provincia de Buenos Aires,

que ha dicho: “…Afirmó que los countries clubes o clubes de campo conforman

un todo, una unidad con límites precisos en los cuales los bienes comunes y

los servicios son accesorios de los lotes de propiedad individual y que, por lo

tanto, aquéllos no pueden subdividirse ni tampoco enajenarse

separadamente…”. “…Sin perjuicio de lo expuesto, cabe destacar que de la

lectura del Reglamento Interno aludido se desprende que la práctica deportiva

no es el eje central en el cúmulo de actividades que la reclamante despliega

por encargo de los accionistas sino que, por el contrario, se trata de una

prerrogativa destinada a los socios del Club de Campo y que, de ningún modo,

se prevé brindar una utilidad de carácter comunitario, en el sentido estipulado

en el art. 137 inc. i) del Código Fiscal t.o. 1999…” Causa B 62.587,

“MARTINDALE SUR CONTRY CLUB S.A. C/ PROVINCIA DE BUENOS AIRES (

DIRECCIÓN DE RENTAS – AGENCIA DE RECAUDACIÓN DE LA PROVINCIA DE

BUENOS AIRES ) 10 DE NOVIEMBRE DE 2010, SUPREMA CORTE DE JUSTICIA

DE LA PROVINCIA DE BUENOS AIRES.-

CONCLUSIÓN:

I.- Que esta Subgerencia estima pertinente, salvo mejor criterio de

una instancia superior, la Rectificación de dicha disposición, Rechazando dicha

solicitud bajo los fundamentos jurisprudenciales expuestos y los informes Nro.:

102/01; 161/01; 214/02; 150/03; 13/04; 40/04; 42/04 48/04 y 89/04, 51/2005;

80/2005 y 77/2007

II.- No obstante ello y visto los antecedentes emitidos a través del

tiempo por la Jurisprudencia aplicable al caso, con el objeto de lograr la

interpretación correcta que siempre va de la mano de poder comprender o entender

la finalidad que está persiguiendo el legislador. El método de interpretación correcto,

el criterio o conjunto de criterios o de pautas para determinar el alcance y significado

de dicha norma. José María Martín y Guillermo Rodríguez Usé dice que en

sentido estricto, interpretar una norma, una disposición o un texto legal

cualquiera significa atribuirle un sentido, otorgarle un alcance, o sea, declarar

in abstracto el contenido de sus términos JOSÉ MARÍA MARTÍN Y GUILLERMO F.

RODRÍGUEZ USÉ. DERECHO TRIBUTARIO GENERAL. EDITORIAL DESALMA. BUENOS AIRES

1995. PÁG. 40. Sumado el cambio de interpretaciones primero mediante la

Resolución 4230 del 19 de Octubre de 1998, posteriormente el informe 80/05 del 6

de Septiembre de 2005, ambos emitidos por la Dirección de Técnica Tributaria y

finalmente lo dicho el 10 de Noviembre de 2010, por la Suprema Corte de Justicia de

la Provincia de Buenos Aires, es que se estima pertinente, salvo mejor opinión del

superior, realizar una consulta a Técnica Tributaria a fin de corresponder estime un

nuevo lineamiento ante tal problemática a fin de buscar una homogenización de

criterios en la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires, de criterio

que merece la cuestión de autos.-

Es todo cuanto creemos nuestro deber de informar.-

Subgerencia de Coordinación Regional

Vicente López
Relatoría Legal y Administrativa 23/04/2013.-