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Apuntes Financiero y Tributario 2.1 Imposición Directa
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Tienen la consideración de
entidades en régimen de
atribución de rentas: sociedades
civiles que no
tributen en el IS –al no tener
objeto mercantil–; herencias
yacentes; comunidades de bienes
y entidades
que, careciendo de personalidad
jurídica, constituyan una unidad
económica o un patrimonio
separado
susceptible de imposición.
La Resolución de 6 de febrero de
2020, de la Dirección General de
Tributos, sobre la consideración
como entidades en régimen de
atribución de rentas a
determinadas entidades
constituidas en el
extranjero (BOE 13 febrero
2020) precisa las características
básicas que debe reunir una
entidad
constituida en el extranjero para
ser considerada en España como
una entidad en atribución de
rentas a los efectos del IRPF, del
IS y del IRNR. Estas
características son:
- Que la entidad no sea
contribuyente de un impuesto
personal sobre la renta en el
Estado de
constitución.
- Que las rentas generadas por la
entidad se atribuyan fiscalmente
a sus socios o partícipes, de
acuerdo con la legislación de su
Estado de constitución, siendo
los socios o participes los que
tributen por las mismas en su
impuesto personal.
- Que la renta obtenida por la
entidad en atribución de rentas y
atribuida a los socios o participes
conserve, de acuerdo con la
legislación de su Estado de
constitución, la naturaleza de la
actividad o
fuente de la que procedan para
cada socio o partícipe.
El legislador ha establecido un
criterio general y unos criterios
específicos.
- Cuando un contribuyente
pierda su condición de tal por
cambio de residencia todas las
rentas
pendientes de imputación se
integrarán en la base
imponible del impuesto
correspondiente al
último período impositivo que
deban declarar.
E. CRITERIOS DE
INDIVIDUALIZACIÓN DE
LAS RENTAS
En un impuesto de carácter
personal, el legislador debe
establecer criterios que permitan
atribuir a cada
contribuyente la renta de la que
es titular. Criterios que son
especialmente relevantes en el
caso de que
el contribuyente conviva con
más personas en el seno de
una unidad familiar, en la que
diversos
miembros perciben rentas
sujetas al impuesto que, como
consecuencia del régimen
económico
matrimonial, pueden civilmente
ser imputables no sólo a quien
las obtiene, sino a los dos
cónyuges –como
ocurre, por ejemplo, con
numerosos rendimientos cuando
rige el régimen de gananciales–.
En consecuencia, el legislador
fiscal atribuye la renta al titular
de la fuente de que procede, no
al
titular de la renta misma.
Se atribuirán exclusivamente a
quien haya generado el derecho a
su percepción.
Excepcionalmente, las rentas de
sistemas públicos y privados de
previsión social se atribuirán a
sus
beneficiarios –pensionistas,
beneficiarios de planes de
pensiones, etc.–.
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Se atribuirán a los
contribuyentes que sean
titulares de los elementos
patrimoniales, bienes o
derechos, de que provengan
dichos rendimientos según las
normas sobre titularidad jurídica
aplicables
en cada caso y en función de las
pruebas aportadas por aquéllos o
descubiertas por la
Administración.
3. Rendimientos de actividades
económicas
Se imputarán a los
contribuyentes que sean titulares
de los bienes, derechos y demás
elementos
patrimoniales de que provengan,
según lo previsto en la normativa
reguladora del Impuesto sobre el
Patrimonio.
Las ganancias patrimoniales no
justificadas se atribuirán en
función de la titularidad de los
bienes o
derechos en que se manifiesten,
mientras que las adquisiciones de
bienes y derechos que no se
deriven de
una transmisión previa –es el
caso de las ganancias en el
juego– se considerarán ganancias
patrimoniales
de la persona a quien
corresponda el derecho a su
obtención o que las haya ganado
directamente.
5. Rentas imputadas.
• La propiedad intelectual y el
contribuyente no sea el autor.
• Procedentes de la
propiedad industrial cuando no
se encuentre afecta a
actividades
económicas realizadas por el
contribuyente.
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15
• Deriven de la prestación de
asistencia técnica, salvo que la
misma tenga lugar en el
desarrollo de una actividad
económica.
• Los procedentes del
arrendamiento de bienes
muebles, negocios o minas.
• Los procedentes del
subarrendamiento, percibidos
por el subarrendador, siempre
que
no constituya una actividad
económica.
• Los procedentes de la
cesión del derecho a la
explotación de la imagen o
del
consentimiento o autorización
para su utilización, salvo que
dicha cesión tenga lugar en
el ámbito de una actividad
económica, en cuyo caso
tributará como rendimiento de la
actividad económica.
• Los rendimientos obtenidos
por la cesión a terceros de
capitales propios, cuando la
cesión se haga a una entidad
vinculada con el contribuyente,
en la medida en que
excedan del triple de la
participación del contribuyente
en los fondos propios de la
entidad.
- Rendimientos de actividades
económicas.
- Ganancias patrimoniales que no
provengan de la transmisión de
bienes.
- Imputaciones de renta ex arts.
85, 91, 92 y 95 de la LIRPF.
La base imponible del ahorro
está constituida por el resultado
que arroje la cuantificación
de las siguientes fuentes de
renta:
La base imponible es la
magnitud dineraria que resulta de
la valoración del hecho
imponible de
forma que constituye uno de los
elementos esenciales del hecho
imponible del IRPF, toda vez
que permite
cuantificar la renta que
constituye objeto de gravamen
en el IRPF.
a) Proceden de la realización
de trabajos personales que no
se han realizado por cuenta
propia.
b) Su carácter omnicomprensivo.
1. Supuestos
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b) Retribuciones varias
Dentro de este apartado se
incluyen las aportaciones
realizadas al patrimonio
protegido de las
personas con discapacidad –
art. 17.2 y disp. adic. 18.ª
LIRPF –. Recuérdese que los
rendimientos
recibidos por el interesado se
consideran exentos –ex art. 7.w)
LIRPF– con el límite máximo
anual de tres
veces el IPREM.
El R.D. 1074/2017, de 29 de
diciembre, ha aclarado que no
constituyen retribución en
especie los
estudios dispuestos por
instituciones, empresas o
empleadores y financiados
directa o indirectamente
por ellos para la actualización,
capacitación o reciclaje de su
personal, cuando vengan
exigidos por el
desarrollo de sus actividades o
las características de los puestos
de trabajo, incluso cuando su
prestación
efectiva se efectúe por otras
personas o entidades
especializadas.
En el resto de supuestos, el
legislador – art. 42.3 LIRPF–,
pese a entender que tienen la
condición de
retribuciones en especie, ha
decidido que no deben someterse
a gravamen, tipificando la
correspondiente
exención con un fundamento que
es fácilmente imaginable:
- Entregas a empleados de
productos a precios rebajados
que se realicen en cantinas o
comedores de empresa o
economatos de carácter social,
incluyéndose también las
fórmulas indirectas
de prestación del servicio cuya
cuantía no supere la cantidad que
reglamentariamente se
determine.
- Utilización de los bienes
destinados a los servicios
sociales y culturales del
personal
empleado.
- Las primas o cuotas satisfechas
a entidades aseguradoras para la
cobertura de enfermedad
del trabajador, su cónyuge y
descendientes siempre que las
primas o cuotas satisfechas no
excedan de
500 euros anuales por cada una
de las personas cubiertas o de
1.500 euros para cada una de
ellas con
discapacidad. El exceso sobre
dicha cuantía constituirá
retribución en especie.
- La prestación del servicio de
educación preescolar, infantil,
primaria, secundaria obligatoria,
bachillerato y formación
profesional por centros
educativos autorizados, a los
hijos de sus
empleados, con carácter gratuito
o por precio inferior al normal de
mercado.
- Las cantidades satisfechas a
las entidades encargadas de
prestar el servicio público de
transporte colectivo de viajeros
con la finalidad de favorecer el
desplazamiento de los empleados
entre
su lugar de residencia y el centro
de trabajo, con el límite de 1.500
euros anuales para cada
trabajador.
- Entrega a los trabajadores en
activo, de forma gratuita o por
precio inferior al normal de
mercado, de acciones o
participaciones de la propia
empresa o de otras empresas del
grupo, hasta
un límite de 12.000 euros
anuales para las entregadas a
cada trabajador en su conjunto,
siempre que la
oferta se realice en las mismas
condiciones a todos los
trabajadores de la empresa, y
siempre que los
títulos se mantengan durante al
menos tres años.
Determinado el concepto, debe
procederse a la valoración de las
retribuciones en especie.
Con carácter general las
retribuciones en especie se
valorarán por su valor normal en
el mercado.
Criterio muy generalizado en
el ordenamiento tributario y
que, atendidas las dificultades
que, en
ocasiones, puede generar su
aplicación práctica –las propias
de todo concepto jurídico
indeterminado –
obliga al propio legislador a
formular una serie de criterios
específicos de valoración,
aplicables a los
supuestos más normales de
retribuciones en especie.
19
Un último problema suscitan
las retribuciones en especie.
¿Quién debe soportar el coste
del pago a
cuenta y cómo se determinan
tales retribuciones en el caso
de que el ingreso no se
repercuta al
trabajador? Así, aunque la
obligación de soportar el coste
del ingreso a cuenta corresponda
al trabajador
–art. 26.4 Estatuto Trabajadores–
debiéndose considerar nulo
cualquier pacto en contrario
(STS 22 de
noviembre de 2005), si lo costea
el empresario, su importe
incrementará la cuantía del
ingreso a
cuenta que recibe el trabajador.
La retribución en realidad tendrá
dos componentes: la retribución
y el coste del ingreso a cuenta.
a) Rendimientos irregulares.
Concepto
La categoría de rendimientos
irregulares difícilmente puede
conceptuarse con carácter
general, atendidas
las singularidades que presenta
cada una de las especies que
incluye. De todos modos, hay
unas notas
comunes: a) son rendimientos
generados en un plazo superior
a dos años; b) no se obtienen
de forma
periódica o recurrente; c) no se
computan íntegramente, sino que
su cuantía se minora atendiendo
a los
años en que se han generado; y
d) la cuantía del rendimiento
íntegro sobre la que se aplicará la
reducción
está limitada.
B. b) Clases de rendimientos
irregulares
A efectos de su tributación en el
IRPF, estos rendimientos se
computarán previa reducción del
30 por
100 de su importe.
El Reglamento –art. 12 –
considera que son rendimientos
obtenidos de forma notoriamente
irregular en
el tiempo, exclusivamente, los
siguientes:
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C. Limitaciones de la
irregularidad
Tratándose de contribuyentes
desempleados inscritos en la
oficina de empleo que acepten
un puesto de
trabajo que exija el traslado de
su residencia habitual a un nuevo
municipio, se incrementará la
cuantía de ese gasto deducible,
en el periodo impositivo en el
que se produzca el cambio de
residencia y
en el siguiente, en 2.000 euros
anuales adicionales, gasto que
incentiva la movilidad
geográfica al tiempo
que trata de compensar los
gastos que la misma conlleva.
Tratándose de personas con
discapacidad que obtengan
rendimientos del trabajo como
trabajadores
activos, se incrementará dicha
cuantía en 3.500 euros anuales.
Dicho incremento será de 7.750
euros
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