DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO II LECCIÓN 5

LECCIÓN 5. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (IRPF IV)

1. ADECUACIÓN DEL IMPUESTO A LAS CIRCUNSTANCIAS PERSONALES Y

FAMILIARES DEL CONTRIBUYENTE: EL MÍNIMO PERSONAL Y FAMILIAR.

No toda la cuantía del IRPF se somete realmente a tributación, ya que se entiende que
todos los contribuyentes deben hacer frente a una serie de necesidades básicas, aquellas que
de no ser cubiertas provocarían a la persona o la familia una situación de exclusión social. En
consecuencia, se establece una diferencia entre la parte de renta que es necesaria para que
persona o la familia sobrevivan y aquella que puede ser objeto de imposición al no estar
destinada a cubrir necesidades básicas.

En la actualidad, el mínimo personal y familiar se encuentra regulado en los arts. del 56

al 61 de la LIRPF. En el primero de ellos se define el MPF como “la parte de la base liquidable
que, por destinarse a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del
contribuyente, no se somete a tributación por este impuesto.”

Una vez explicado ese concepto, lo primero que debemos tener claro es que en el caso
de que la base liquidable general sea superior al MPF, este formará parte de la misma. Por el
contrario, si fuese al revés, el MPF formará parte de la base liquidable general por el importe
de esta última y de la base liquidable del ahorro por el resto. Por último, cuando no exista base
liquidable general, el MPF formara parte de la base liquidable del ahorro.

A la hora de aplicar la tarifa, el MPF funciona como una deducción en la cuota: en

primer lugar, se calcula la cuota aplicando a la base liquidable la tarifa de gravamen y con
posterioridad, se reduce la misma en el resultado de aplicar al MPF la tarifa de gravamen. Esto
se hace porque si se descontara directamente de la base liquidable, en realidad se estaría
beneficiando a las rentas gravadas al tipo marginal máximo, mayores en los contribuyentes de
mayor renta, mientras que con el sistema de deducción en la cuota, el MPF afecta a todos los
contribuyentes en el primer escalón de la tarifa e implica igual beneficio fiscal con
independencia de la renta.

EJEMPLO: Elvira Picón tiene una base liquidable general de 4000 euros y una base
liquidable del ahorro de 5000. Su MPF es de 5500 euros. Por tanto, su MPF formará parte de su
base liquidable general en 4000 euros y de base liquidable del ahorro en1500.

Si su base liquidable general fuese de 8000 euros, entonces su MPF formaría parte tan
solo de la misma y no de su base liquidable del ahorro.

Por último, si careciera de base liquidable general, su MPF (5500) formaría parte
únicamente de su base liquidable del ahorro (5000) hasta reducirla a 0, pues una base
liquidable, conceptualmente, no puede ser negativa.

Según el art. 56.3 LIRPF, la cuantía del MPF coincidirá con la suma de los siguientes
conceptos:

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✓ Mínimo del contribuyente.

El mínimo del contribuyente se encuentra fijado en la actualidad en 5550 euros

anuales. Esto significa que esta es la cantidad que el legislador entiende necesaria para que una
persona pueda sobrevivir en condiciones dignas, sin verse en situación de exclusión. Tal
cuantía se incrementa si la persona obligada a contribuir ha superado determinadas edades;
así, el incremento será de:

- 1150 euros anuales si la edad es superior a 65 años.

- 1400 euros adicionales si se superan los 75 años.

Las cuantías se suman unas con otras, NO son excluyentes entre sí. Es decir, si yo tengo
30 años mi MPF será de 5500 euros, mientras que si tengo 68, será de 5500+1150.

✓ Mínimos por descendientes.

A efectos tributarios, para que una persona sea considerada descendiente de otra y
genere derecho a la aplicación del “mínimo por descendientes”, deben cumplirse además una
serie de requisitos objetivos, que según el art 58 LIRPF, son los siguientes:

- El descendiente debe ser menor de 25 años o tener la consideración de discapacitado.

No se hace referencia solo a la descendencia “genética”, sino también a quienes estén
vinculados al contribuyente por razón de tutela y acogimiento, en los términos previstos
en la legislación civil aplicable.

- Además, debe convivir con la persona obligada a contribuir o estar internado en un

centro especializado si se mantiene la dependencia respecto de ella. Se asimila a la
convivencia la dependencia económica, salvo que resulte de aplicación lo establecido en
los artículos 64 y 75 LIRPF respecto de las anualidades por alimentos a favor de los hijos.
EN general, entendemos que debería poder aplicarse el mínimo en todos aquellos casos
en los que exista una dependencia económica, aunque los hijos no convivan con sus
padres.

- Por último, se exige que el descendiente, además de cumplir con los dos requisitos
anteriores, no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8000 euros, y que
no presenten autoliquidación con rentas superiores a 1800 euros.

Si se cumplen todas las circunstancias anteriores, el MPF del contribuyente estará

integrado, además de por su mínimo personal, por el mínimo por descendientes, que se
concreta en la suma a la anterior de las siguientes cantidades:

- 2400 euros anuales por el primer descendiente.

- 2700 euros por el segundo.
- 4000 por el tercero.
- 4500 por el cuarto y siguientes.

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Las cantidades anteriores se incrementan en 2800 euros anuales si el descendiente en

cuestión es menor de 3 años, por entenderse que los gastos a los que debe hacer frente el
ascendiente son mayores en los primeros años de vida.

EJEMPLO: Luis Carlos Pérez de la Rábita es padre de 4 hijos. El primero de ellos tiene 29
años y tiene una discapacidad reconocida. El segundo tiene 25 años y se encuentra en situación
de desempleo, por lo que convive con Luis. El tercero acaba de cumplir la mayoría de edad,
pero obtiene unas rentas anuales superiores a 8000 euros debido a su trabajo como futbolista
profesional. El cuarto tiene 2 años. Por lo tanto, el mínimo por descendientes de Luis será el
siguiente:

- 2400 euros por el primer hijo, que aunque sea mayor de 25 años tiene una
discapacidad reconocida.

- 0 euros por el segundo hijo, por haber cumplido ya los 25 y no tener ninguna
discapacidad.

- 0 euros por el tercer hijo, que aunque cumple el requisito de la edad, obtiene una
rentas superiores al límite establecido.

- 2700 euros anuales por el cuarto hijo, que se incrementan en 2800 más por ser menor de
3 años.

El total sería entonces de 7900 euros anuales, cuantía que habría que sumarse a los
5550 euros del mínimo del contribuyente (o más si el contribuyente tuviera más de 65 años) y al
mínimo de ascendientes y de discapacidad, si existieran, para calcular el MPF.

✓ Mínimos por ascendientes

Los ascendientes también pueden dar lugar a la ampliación del MPF en las cantidades
que se consideren necesarias para la vida. A diferencia de lo previsto para los descendientes,
no se contempla la posibilidad de incluir en el concepto a personas distintas de aquellas de las
que se desciende directamente (padres y abuelos), como podría ser el caso de un hermano del
padre del contribuyente. En este caso, los requisitos son:

- El ascendiente debe tener más de 65 años o una discapacidad.

- Se exige convivencia con la persona obligada a contribuir. Tal como ocurre con la
aplicación del mínimo por descendientes, no se entiende incumplido este requisito
cuando el ascendiente se encuentra discapacitado y es internado en un centro
especializado, siempre que se mantenga la relación de dependencia.

- Se establece un límite también de 8000 euros, para sus rentas anuales y que no haya
declarado rentas superiores a 1800 euros.

El mínimo por ascendientes supone 1150 euros anuales, que se incrementan en

1400si el ascendiente es mayor de 75 años.

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✓ Mínimos por discapacidad

Las situaciones de discapacidad suponen para las personas y familias que las tienen un
incremento de los gastos necesarios para hacer frente a la vida diaria. En consecuencia, el
legislador prevé en el art 60 LIRPF la aplicación de un “mínimo de discapacidad”, que será la
suma del mínimo por discapacidad del contribuyente y del mínimo por discapacidad de
ascendientes y descendientes, en su caso, a los efectos de calcular el MPF. En definitiva, el
mínimo por discapacidad se podrá aplicar tanto cuando la discapacidad afecte tanto al
contribuyente como sus ascendientes o descendientes. A efectos tributarios, el grado de
discapacidad que otorga a condición de discapacitado y la posibilidad de obtener un
tratamiento fiscal favorable es el 33%.

El art. 72 RIRPF alude a la necesidad de que exista un certificado o resolución expedido

por el Instituto de Migraciones y Servicios sociales o el órgano competente de las CCAA. En
particular, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 33% en el caso
de los pensionistas de las seguridad social que tengan reconocidas una pensión de incapacidad
permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas
que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el
servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o
superior al 65%, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente,
aunque no alcance dicho grado.

La cuantía del mínimo por discapacidad es la siguiente:

- 3000 euros cuando el grado de discapacidad oscila entre el 33 y el 65%.

- 9000 euros cuando el grado de discapacidad es igual o superior al 65%.

- A esas cantidades se suman 3000 euros más cuando se acredita necesitar la

asistencia de terceras personas o movilidad reducida o un grado de discapacidad
igualo superior al 65%.

EJEMPLO: Eutimio Valle tiene un grado de discapacidad reconocido del 57% y necesita
la ayuda de terceras personas para poder llevar a cabo las actividades básicas de la vida diaria.
Su mínimo por discapacidad será de 6000 euros (3000+3000).

→ NORMAS COMUNES PARA LA APLICACIÓN DEL MÍNIMO DEL CONTRIBUYENTE Y POR

DESCENDIENTES, ASCENDIENTES Y DISCAPACIDAD.

Resulta relevante tener en cuenta algunas cuestiones comunes para la aplicación del
mínimo personal y familiar contempladas en el art 61 LIRPF.

Por un lado, deben considerarse las circunstancias personales y familiares en el

momento de devengo del impuesto (normalmente, el 31 de diciembre de cada año).

Así pues, será en esa fecha cuando ha de computarse la edad del contribuyente,
descendientes y ascendientes y la mera existencia de los mismos (podría fallecer alguno antes
de esa fecha). Para tales supuestos, la norma contempla que en caso de fallecimiento de un

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descendiente que otorgue derecho a inclusión en el MPF se computara por el mismo una
cuantía de 2400 euros con independencia de edad o cualquier otro factor. Esto se debe a que
el descendiente, durante el tiempo en que estuvo vivo, habrá generado una serie de gastos a
la unidad familiar que habrán disminuido la capacidad económica del contribuyente.
Probablemente lo más ajustado a la equidad seria que se prorrateara la cuantía que
correspondiera a cada descendiente en función de sus circunstancias personales de acuerdo
con el número de días que estuvo vivo en el periodo impositivo que se liquida. En el caso de los
ascendientes que generen el derecho a inclusión en el MPF, el mínimo a computar en caso de
fallecimiento será de 1150 euros.

Por otro lado, si tenemos en cuenta que frecuentemente las familias no se integran
únicamente por una persona obligada a contribuir de la que dependen de mas de una persona,
entenderemos la necesidad de establecer una serie de normas comunes que permitan la
aplicación de los mínimos estudiados.

Por otra parte, la aplicación de mínimos no es posible cuando quienes generan el

derecho a aplicarlos presentan declaración de IRPF con rentas superiores a 1800 euros. Es
importante tener en cuenta las consecuencias de esta previsión: podría ocurrir, por ejemplo,
que una descendiente haya obtenido una renta de 1900 euros y por

declararla impida a su progenitor practicar por él un mínimo por descendientes que

podría ser de 4500 euros.

2. ESPECIALIDADES APLICABLES A LOS SUPUESTOS DE ANUALIDADES POR

ALIMENTOS A FAVOR DE LOS HIJOS.

Cuando los progenitores satisfagan anualidades por alimentos a sus descendientes

(con independencia del número) por decisión judicial se aumentará el MPF en 1980 euros
(arts. 64 y 75 LIRPF), pues en tales casos (al no convivir normalmente con tales descendientes)
no podrán aplicarse las cantidades anteriores en el mínimo por descendientes.

3. LA DETERMINACIÓN DE LA CUOTA ÍNTEGRA.

Una vez calculada la base liquidable, el siguiente paso es determinar la cuota

tributaria. En el IRPF existen 3 clases de cuotas tributarias: la íntegra, la líquida y la diferencial,
resultando de ir minorando cada una de ellas en diferentes conceptos.

Debemos distinguir, a su vez, dentro de la cuota íntegra entre el gravamen estatal y el

gravamen autonómico, también denominado gravamen complementario, que tendrán que
satisfacer los que residen habitualmente en el territorio de la comunidad autónoma
respectiva, siendo la residencia habitual el “punto de conexión” tanto para que la comunidad
autónoma reciba su parte correspondiente de la recaudación, como para que se aplique el
citado contribuyente la normativa autonómica específica.

La cuota íntegra estatal (arts 62 a 66 LIRPF) será la suma de:

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- La cuota íntegra general estatal, que es el resultado de aplicar a la base liquidable

general la escala estatal de tipos de gravamen o tarifa estatal (art 63 LIRPF),
reducida en el resultado de aplicar al mínimo personal y familiar la misma tarifa.

- La cuota íntegra del ahorro estatal, que es el resultado de aplicar a la base

liquidable del ahorro la escala de gravamen prevista en la LIRPF (art 66). Solo si la
base liquidable general fuera menor que el mínimo personal y familiar o bien
inexistente, el remanente o totalidad del mínimo personal y familiar, multiplicado
por la tarifa aplicable a la base liquidable del ahorro se reduciría igualmente del
resultado de aplicar a dicha base liquidable del ahorro la antes citada tarifa.

Por su parte, la cuota íntegra autonómica (arts 73 a 76 LIRPF) es la suma de la cuota

íntegra general autonómica (calculada aplicando la tarifa o escala aplicada por la comunidad
autónoma a la base liquidable general y reduciendo de la misma el resultado de aplicar al
mínimo personal y familiar la misma tarifa) y de la cuota íntegra del ahorro autonómico
(calculada según lo dispuesto en el art 76 LIRPF, pues las CCAA no tienen competencia
normativa para modificar los tipos de gravamen del ahorro).

Adicionalmente, debe indicarse que cuando el contribuyente satisfaga por decisión

judicial anualidades por alimentos a sus descendientes, la norma contempla un beneficio para
tal contribuyente: se aplicará la tarifa de gravamen de la base liquidable general por separado a
la anualidad por alimentos satisfecha por decisión judicial y al resto de la base liquidable
general (esto es, a la base liquidable general ,eo la a ualidad por alimentos), y la suma de
ambas cuantías se reducirá por el resultado de aplicar la tarifa de gravamen al mínimo
personal y familiar (incrementado, como vimos, en 1600euros).

✓ Cuota íntegra general estatal.

La tarifa estatal aplicable a la base liquidable general es la contenida en el art 63 LIRPF.

Junto a la misma, las CCAA deben aprobar su propia tarifa de tipos de gravamen, por lo que la
cuota íntegra total a pagar por el contribuyente va a ser diferente según la comunidad
autónoma de residencia.

La escala de gravamen puede variar según la CA.

✓ Cuota íntegra del ahorro.

Las CCAA no tienen competencias normativas para fijar tipos de gravamen propios
aplicables sobre la base liquidable del ahorro (aunque el 50% de la recaudación obtenida sí que
se atribuye a las mismas) por lo que esta se grava conforme a lo previsto en el art 66 (escala
estatal) y en el art 76 (escala autonómica).

Se trata de una tarifa progresiva, de tal forma que la cuota íntegra total es la suma de
las cuotas integras parciales obtenidas.

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4. LA DETERMINACIÓN DE LA CUOTA LÍQUIDA.

Al igual que ocurre con la cuota íntegra, existen 2 cuotas líquidas en el proceso
deliquidación del IRPF: la cuota líquida estatal y la cuota líquida autonómica.

La cuota líquida estatal, cuyo importe no puede ser nunca negativo, se obtiene
disminuyendo la cuota íntegra estatal con la suma de las diversas deducciones:

- La deducción por inversión en vivienda habitual (aplicable para viviendas

adquiridas antes del 2013)

- El 50% de las siguientes deducciones:

• Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación.

• Deducciones en actividades económicas.

• Deducciones por donativos.

• Deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla.

• Deducción por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio

Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados
Patrimonio Mundial.

• Deducción por alquiler de la vivienda habitual (aplicable a contratos de

alquiler celebrados antes de 2015). En todo caso, resultará necesario que el
contribuyente hubiera tenido derecho a la deducción por alquiler de la
vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por el alquiler
de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1
de enero de 2015.

Por su parte, la cuota líquida autonómica se obtiene restando a la cuota íntegra

autonómica el 50% de las deducciones que acaben de indicarse y, por otro lado, el importe de
las deducciones autonómicas previstas en las CCAA en su propia normativa.

5. LA CUOTA DIFERENCIAL

Una vez determinadas las cuotas líquidas estatal y autonómica, la cuantía de ambas
se suma y la cuota líquida total se minora con la aplicación de determinadas deducciones,
dando así lugar a la cuota diferencial del impuesto.

Las deducciones aplicables son:

✓ Deducción por doble imposición internacional.

Con el fin de aplicar la deducción por doble imposición internacional, a tenor del
art. 80 LIRPF se deduce la menor de dos cantidades: o el importe efectivo de lo satisfecho
en el extranjero por razón de impuesto de naturaleza idéntica o análoga o el resultado de

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aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el

extranjero.

✓ Deducción por maternidad.

En el artículo 81 LIRPF se regula la denominada reducción por maternidad,

estableciéndose para su aplicación una serie de condiciones de carácter subjetivo:

- La aplican las madres con hijos menores de 3 años o los padres o tutores en caso de
fallecimiento de la madre o pérdida por esta de la guarda y custodia. En caso de
adopción o acogimiento, la regla cambia y no se tiene en cuenta la edad del hijo,
sino que los 3 años se cuentan a partir de la inscripción en el registro Civil o de la
resolución judicial o administrativa.

- Para su aplicación es preciso tener derecho a la aplicación del mínimo por

descendientes.

- Se exige la realización de una actividad por cuenta propia o ajena por la cual
estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la seguridad social o
mutualidad.

✓ Deducción por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo.

✓ Otras deducciones.

Existen otras deducciones importantes en la cuota, en las que se podrían citar

lassiguientes:

a) Deducciones relacionadas con el régimen de transparencia fiscal internacional y con

los derechos de imagen.

b) Cantidades pagadas por contribuyentes que adquirieron su condición por

cambio de residencia.

c) Retenciones a cuenta practicadas en virtud de los dispuestos en el artículo 11 de la

Directiva 2003/48/CE.

✓ Retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados.

6. TRIBUTACIÓN CONJUNTA. (TENER UNA IDEA GENÉRICA; NO MUY

IMPORTANTE).

Tradicionalmente, la familia se ha definido como el grupo de personas vinculadas

por sangre, matrimonio y/o adopción, con una residencia en común donde existe
cooperación económica, reproducción y cuidado de la dependencia. Como resulta
evidente, en un sistema tributario inspirado por un principio como el de capacidad
económica, su existencia debe ser tenida en cuenta a la hora de calcular un impuesto como
el que grava la renta de las personas.

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En la actualidad, la familia ha pasado a definirse como una “unidad emocional”, ya

que han aparecido diversas formas del concepto familia que se alejan de la unidad
tradicional, aunque todavía no han conseguido el nivel de protección del que goza la misma.

Cuando se alude a “tributación familiar”, en el IRPF se está hablando, básicamente,

delrégimen de tributación conjunta. El art. 82 de LIRPF nos dice quiénes pueden tributar

de forma conjunta en el impuesto, y alude a varias “modalidades de unidad familiar”,

concretamente las siguientes:

a) La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiera:

- Los hijos menores, con excepción de los que, con el consentimiento de los
padres, vivan independientemente de estos.

- Los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria

potestad prorrogada o rehabilitada.

b) En los casos de separación legal o cuando no existiera vínculo matrimonial, la

formada por el padre o la madre y todos los hijos que convivan con uno u otro y
que reúnan los requisitos a los que se refiere la letra a).

Ningún contribuyente puede formar parte de dos unidades familiares.

Para determinar quienes pueden ser los miembros de la unidad familiar se atiende a
lasituación existente a 31 de diciembre de cada año.

Ejemplo: Si en la unidad familiar formada por un padre, una madre y 3 hijos, fallece
la madre a 30 de diciembre, la unidad familiar a efectos del IRPF de ese ejercicio será la
integrada por el padre y sus 3 hijos.

Formar parte de una unidad familiar conlleva la posibilidad de elegir en cada

ejercicio o por el régimen de tributación individual de todos y cada uno de sus miembros, o
bien por el régimen de tributación conjunta, siempre que todos los miembros de la unidad
familiar sean contribuyentes. Es decir, si en el ejemplo anterior uno de los hijos decide
tributar individualmente, así habrán de hacerlo también su padre y sus dos hermanos.

Cuando se opta por tributar de manera conjunta, se siguen las reglas generales
del IRPF, aunque con algunas especialidades. Lo más importante es tener en cuenta que
los importes y límites cuantitativos establecidos para la tributación individual, se aplican
en la misma cuantía para la tributación conjunta. Es decir, las cuantías no aumentan en
función del número de miembros. De este modo, para una unidad familiar compuesta por
dos cónyuges, será más beneficioso optar por la tributación conjunta si solo uno de ellos
obtiene rentas, mientras que si son los dos los que obtienen rentas, normalmente será
mejor la opción de la tributación individual.

No obstante lo anterior, determinados límites como los previstos en las reducciones

por atención a situaciones de dependencia y envejecimiento o los relacionados con las
aportaciones a la mutualidad de previsión social de deportistas profesionales, se aplican de
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forma individual. En cuanto al mínimo del contribuyente, este se aplica en la misma cuantía
en todas las modalidades de unidad familiar, con independencia del número de integrantes
de que conste. Por lo tanto, el mínimo será de 5500 euros en todos los casos, con
independencia de que la unidad familiar que opta por la tributación conjunta esté formada
por una, dos o tres personas. Evidentemente, esta

es una razón más por la que la tributación individual resulta más ventajosa para
las familias en las que todos sus integrantes obtienen ingresos. Y aunque los hijos no
darán lugar en ningún caso a la aplicación del mínimo contribuyente, su existencia sí
supone la posibilidad de aplicar, si se cumplen los requisitos para ello, el mínimo por
descendientes y por discapacidad.

En la que hemos denominado la modalidad a) de unidad familiar, la base imponible

se reduce en 3400 euros anuales, en las condiciones que se establecen en el art. 84 de la
LIRPF. EN la modalidad b) la reducción es de 2150 euros anuales, salvo que el
contribuyente conviva con el padre o la madre de alguno de los hijos que forma parte de la
unidad familiar.

Quizás la única ventaja de la tributación conjunta en unidades familiares en las

que más de un contribuyente obtiene rentas este en la posibilidad de compensar las
pérdidas patrimoniales y las bases liquidables generales negativas, realizadas y no
compensadas por los contribuyentes componentes de la unidad familiar en periodos
impositivos anteriores en que hayan tributado individualmente.

En todo caso, es recomendable calcular siempre los impuestos a pagar por los
miembros de una unidad familiar por las dos formas (individual y conjunta), para
decidir posteriormente cual resulta más rentable.

Por último, hay que tener en cuenta que todos los miembros de la unidad
familiarquedan conjunta y solidariamente sometidos al impuesto.

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