Tabla de contenido

INTRODUCCION ................................................................................................. 6
METODOLOGIA DE AUDITORIA MOORE STEPHENS................................... 7
CAPITULO I: ENFOQUE DE AUDITORÍA DE MOORE STEPHENS .................. 8
1.1 Introducción ............................................................................................. 8
1.2 Ética profesional .................................................................................... 11
1.3 Independencia ....................................................................................... 11
1.4 Integridad .............................................................................................. 11
1.5 Estándares técnicos .............................................................................. 11
1.6 Confidencialidad .................................................................................... 12
1.7 Independencia ....................................................................................... 13
1.8 Valor agregado ...................................................................................... 13
1.9 Procedimientos de auditoría .................................................................. 13
1.9.1 Comparación de estados contables con registros ............................. 14
1.9.2 Comprobación con registros e inspección de documentación ........... 15
1.9.3 Inspección física u ocular ................................................................... 15
1.9.4 Confirmaciones directas de terceros .................................................. 16
1.9.5 Pruebas matemáticas ........................................................................ 16
1.9.6 Indagación oral .................................................................................. 16
1.9.7 Confirmaciones escritas de la gerencia ............................................. 17
1.9.8 Examen de documentos importantes ................................................. 17
1.9.9 Análisis de razonabilidad ................................................................... 17
1.9.10 Examen analítico ............................................................................ 17
1.10 Revisión y supervisión del trabajo ........................................................... 18
1.10.1 General.............................................................................................. 18
1.10.2 Responsabilidades del Socio ............................................................ 18
1.10.3 Responsabilidades del Gerente y/o Supervisor ................................. 18
1.10.4 Responsabilidades del Encargado de Trabajo .................................. 19
1.11 Comportamiento en las oficinas del cliente ............................................. 20
1.11.1 Independencia Profesional ................................................................ 21
1.11.2 Solicitud de información .................................................................... 21
1.11.3 Mantenga control sobre la vestimenta ............................................... 22
1.11.4 Uso de las oficinas de los clientes .................................................... 22
1.11.5 Uso de radios y otros equipos en las oficinas de los clientes ........... 22
1.11.6 Uso de lenguaje que causa impresión............................................... 22
1.12 Papeles de trabajo .................................................................................. 24
1.12.1 Responsabilidad de los Gerentes y supervisores .............................. 24

1
 1.12.2 Resguardo de papeles de trabajo en las oficinas de los clientes ...... 24
1.12.3 Utilización de archivos en los clientes para el resguardo de papeles 24
1.12.4 Resguardo de papeles de trabajo en los maletines ........................... 25
1.12.5 Resguardo de papeles de trabajo en las oficinas de la Firma ........... 25
1.12.6 Utilización de archivos electrónicos ................................................... 25
1.12.7 Control de las computadoras ............................................................. 25
1.12.8 Controles sobre los informes ............................................................. 26
CAPITULO II: ARCHIVOS DE AUDITORIA ....................................................... 27
2.1 Archivo permanente .................................................................................. 27
2.2 Archivo de planeamiento y general ........................................................... 27
2.2.1 G-0 Instrucciones del Socio ................................................................. 28
2.2.2 G-1 Guía General ............................................................................... 28
2.2.3 G-2 Guía de revelaciones contables IFRS .......................................... 28
2.2.4 G-3 Puntos de atención al Socio ......................................................... 28
2.2.5 G-4 Copia de los informes de auditoria ............................................... 29
2.2.6 G-5 Guía de revisión de los estados financieros. G-5 ......................... 29
2.2.7 G-6 Revisión de los estados financieros consolidados........................ 29
2.2.8 G-7 La Planificación del trabajo ........................................................... 29
2.2.9 G-8 Guía de revisión de asuntos legales- Leyes y Regulaciones ....... 30
2.2.10 G-9 Carta de representación ............................................................. 30
2.2.11 G-10 Guía de planificación del inventario físico ................................ 31
2.2.12 G-11 Cartas de requerimientos ......................................................... 31
2.2.13 G-12 Preparación y envío de confirmaciones .................................... 31
2.2.14 G-13 Guía de evaluación del centro de procesamiento de datos ...... 32
2.2.15 G-14 Hoja de programación de personal ........................................... 32
2.2.16 G-15 Control de tiempo diario por persona ....................................... 33
2.2.17 G-16 Guía para la utilización del trabajo de un especialista .............. 33
2.2.18 G-17 Estados financieros definitivos firmados por la Compañía ....... 33
2.2.19 G-18 Papeles del trabajo a ser completados por la Compañía ......... 33
2.2.20 G-19 Copia de la carta de control interno .......................................... 34
2.2.21 G-20 Evaluación del Departamento de Auditoría Interna .................. 34
2.2.22 G-23 Y G-24 Puntos de Revisión del Socio Gerente, Supervisor,
Encargado .................................................................................................... 34
2.2.23 G-31 Guía de evaluación de eventos subsecuentes ......................... 34
2.2.24 G-32 Resumen de diferencias no ajustadas...................................... 34
2.2.25 G-33 Confirmación de los abogados ................................................. 35
2.2.26 G-34 Problemas relacionados con la continuidad del negocio .......... 35

2
 2.2.27 G-35 Guía de revisión de Fraude y Error .......................................... 35
2.2.28 G-36 Comentarios para la carta de control interno del año actual .... 36
2.2.29 G-38 Confirmación de independencia del personal ........................... 36
2.3 Archivo corriente ....................................................................................... 36
2.4 Archivo varios ............................................................................................ 37
CAPITULO III: PLANIFICACION DE LA AUDITORIA ........................................ 38
3.1 Introducción ............................................................................................... 38
3.2 Planificación estratégica ............................................................................ 39
3.3 Recolección de información acerca del cliente .......................................... 39
3.4 Identificación de las áreas en la auditoría ................................................. 41
3.5 Otras áreas significativas de auditoría....................................................... 43
3.6 Tratamientos de contabilidad poco usuales .............................................. 43
3.7 Consideraciones administrativas ............................................................... 43
3.7.1 Coordinación con el cliente ................................................................. 43
3.7.2 Otros asuntos administrativos ............................................................. 44
3.7.3 Presupuestos de tiempo ...................................................................... 44
3.8 Documentación y comunicación del plan de auditoría .............................. 44
3.9 Papel del personal de auditoría en la planificación ................................... 45
3.10 Segmentos .............................................................................................. 46
3.11 Importancia relativa ................................................................................. 46
3.11.1 Introducción ....................................................................................... 46
3.11.2 Definición de importancia relativa ...................................................... 47
3.11.3 Estableciendo el nivel de importancia relativa ................................... 47
3.11.4 Importancia relativa por monto .......................................................... 47
3.11.5 Consideraciones en la determinación de la importancia relativa ....... 48
3.12 Procedimientos analíticos ........................................................................ 52
3.12.1 Introducción ....................................................................................... 52
3.12.2 Revisión analítica efectiva ................................................................. 52
3.12.3 Revisión analítica extensa ................................................................. 53
3.13 Evaluación del riesgo de auditoría .......................................................... 54
3.13.1 Riesgo de auditoría ........................................................................... 54
3.13.2 Modelo de riesgo ............................................................................... 54
3.13.3 Evaluación del riesgo inherente ........................................................ 55
3.13.4 Riesgo de control............................................................................... 56
3.13.5 Riesgo de detección .......................................................................... 58
3.14 Memorándum de planeación de auditoría ............................................... 59
3.14.1 Requerimientos de la revisión ........................................................... 59

3
 3.14.2 Conocimientos del negocio ............................................................... 59
3.14.3 Independencia profesional ................................................................ 60
3.14.4 Identificación de las áreas críticas en la auditoría ............................. 60
3.14.5 Otras áreas significativas de auditoría ............................................... 60
3.14.6 Tratamientos de contabilidad poco usuales ...................................... 60
3.14.7 Fechas, presupuesto y selección del equipo de auditoría ................. 60
3.14.8 Determinación de la importancia relativa ........................................... 61
3.14.9 Confianza de la revisión analítica ...................................................... 61
3.14.10 Evaluación del riesgo de auditoría................................................... 61
3.14.11 Enfoque de muestreo ...................................................................... 61
3.14.12 Enfoque de auditoría ....................................................................... 61
3.14.13 Aprobación ...................................................................................... 62
3.14.14 Instrucción al equipo de auditoría .................................................... 62
3.14.15 Conclusión ……………………………………………………………….62
3.15 Cambios en la planificación de la auditoría ........................................... 63
3.16 Memorándums de revisión de trabajo ..................................................... 63
CAPITULO IV: REVISIÓN Y EVALUACIÓN DEL CONTROL INTERNO ........... 64
4.1 Relevamiento del sistema ......................................................................... 64
4.2 Características de los controles internos ................................................... 65
4.2.1 Controles organizacionales, incluyendo la separación de funciones ... 65
4.2.2 Controles del sistema de información.................................................. 69
4.2.3 Controles de procedimientos ............................................................... 70
4.3 Aplicación de Cuestionarios de Control Interno ......................................... 73
4.4 Completando información adicional de los diferentes ciclos operativos de la
Compañía ........................................................................................................ 75
4.4.1 Controles Generales EDP ................................................................... 75
4.4.2 Ventas/Cuentas por Cobrar/Cobranzas............................................... 76
4.4.3 Compras/Cuentas por Pagar/Pagos .................................................... 83
4.4.4 Sueldos y Jornales/Beneficios a empleados ....................................... 88
4.4.5 Existencias/Costos de Producción ...................................................... 93
4.4.6 Activo Fijo / Depreciación .................................................................... 99
4.4.7 Tesorería ........................................................................................... 104
4.5 Evaluación del sistema ............................................................................ 110
4.6 Pruebas de cumplimiento ........................................................................ 112
4.7 Documentación de la evaluación del sistema de control interno ............. 115
4.8 Flujo de proceso de evaluación de sistema de control interno…………...117
CAPITULO V: REVISIÓN SUSTANTIVA ......................................................... 118
5.1 Aseveraciones de los Estados Financieros ............................................. 118

4
 5.2 Nivel de revisión sustantiva ..................................................................... 119
5.3 Revisión direccional................................................................................. 119
5.4 Muestreo de auditoría.............................................................................. 123
5.4.1 Decidiendo sobre realizar muestreo o no .......................................... 123
5.4.2 Muestreo ........................................................................................... 124
5.4.3 Cálculo del tamaño de la muestra ..................................................... 124
5.4.4 Cálculo del intervalo de muestreo ..................................................... 125
5.5 Selección de las muestras....................................................................... 125
5.6 Errores sustantivos .................................................................................. 126
5.7 Evaluación de errores.............................................................................. 127
5.7.1 Proyección de errores ....................................................................... 127
5.7.2 Importes mayores y partidas con mayor riesgo de error ................... 128
5.7.3 Utilización de errores proyectados .................................................... 128
5.7.4 Documentación de errores ................................................................ 128
5.7.5 Discusión con el cliente ..................................................................... 128
5.7.6 Cierre de auditoría ............................................................................. 129
CAPITULO VI: FORMATOS DE AUDITORIA .................................................. 130
6.1 Relacionados con el Archivo permanente ............................................... 130
6.1.1. Archivo Permanente ..................................................................... 130
6.2 Relacionados con el Archivo de Planeación y General ........................... 131
6.2.1. Archivo de Planeación y General.................................................. 131
6.3 Relacionados con el Archivo Corriente.................................................... 132
6.3.1 Archivo Corriente ............................................................................... 132

5
 MANUAL DE AUDITORIA FINANCIERA DE
MOORE STEPHENS PERU
INTRODUCCION
_______________________________________________________________

El presente Manual de Auditoría, resume los principales aspectos a tener en

cuenta para realizar y sustentar una auditoría financiera requerida por nuestros
clientes, incidiéndose en los aspectos relevantes para la planificación y
evaluación del sistema de control interno y por lo tanto es de uso obligatorio
del personal de Auditores de MOORE STEPHENS, requiriéndose que el mismo
sea consultado en forma permanente en cada una de las etapas del proceso de
auditoría financiera por todos los integrantes del equipo de auditores asignados.

Los archivos, programas, guías y papeles de trabajo que en cada auditoria se le

proporcionara al equipo de auditores (VER ÚLTIMO CAPÍTULO), consideran los
aspectos que se incluyen en el Manual de Auditoría y de existir algún aspecto no
considerado, esto debe ser resuelto por el Senior a cargo. Asimismo, este
manual será permanentemente evaluado; y dado el caso, actualizado y/o
complementado.

Nuestra firma requiere que nuestros servicios no solo comprendan emitir opinión
sobre los estados financieros en base a la auditoria que efectuamos,
adicionalmente requerimos que nuestros servicios aporten valor agregado para
la empresa, hecho que hemos considerado en el diseño e implementación de la
metodología que a continuación se desarrolla, sin embargo se sugiere que los
auditores a cargo de la auditoría financiera estén permanentemente alertas
respecto al cumplimiento de este objetivo adicional, el cual consideramos es de
suma importancia para nuestra sociedad y en consecuencia para nuestro
personal.

El Manual de Auditoría, incluye los siguientes capítulos:

I. Enfoque de auditoría de Moore Stephens

II. Archivos de auditoría.

III. Planificación de la auditoría.

IV. Revisión y evaluación del control interno.

V. Revisión sustantiva.

VI. Formatos estándar de auditoría

A continuación se presenta un grafico de la METODOLOGIA DE AUDITORIA

desarrollada e implementado por nuestra Sociedad:

6
 METODOLOGIA DE AUDITORIA MOORE STEPHENS

Preparar Formulario de Planificación

Estratégica

Para lo cual se debe considerar lo

siguiente:

1. Recolección de información del

cliente.
2. Preparar revisión analítica general.
3. Identificar áreas críticas de auditoría.
4. Identificar áreas significativas de
auditoría.
5. Identificar tratamientos de
contabilidad poco usuales.
6. Documentar y comunicar plan de
auditoría.
7. Completar aspectos administrativos.

Revisión y Evaluación del Control Interno

Relevamiento del sistema mediante Evaluación propiamente dicha del Realizar pruebas de
la aplicación de Memorándums sistema. cumplimiento.
Descriptivos de los ciclos operativos
de la Empresa.

Que comprende: Que comprende: Que comprende:

1 Completar consideraciones 1. Determinar control clave. 1. Preparar Programa de

acerca del negocio. 2. Identificar objetivos y riesgo de Auditoría.
2 Desarrollo de los auditoría. 2. Realizar Pruebas de
Cuestionarios de Control Cumplimiento.
Interno.
3 Completar componentes
significativos.

Efectuar pruebas de saldos

Evaluar suficiencia de enfoque y alcance del

programa de auditoría.

Preparar informes

7
CAPITULO I: ENFOQUE DE AUDITORÍA DE MOORE STEPHENS
______________________________________________________

El enfoque de auditoría de Moore Stephens Perú, pone énfasis en el

planeamiento, evaluación de riesgos y valor agregado para el cliente que nos
contrata, en este capítulo se tratara:

1. Introducción.
2. Ética profesional.
3. Confidencialidad.
4. Independencia.
5. Valor agregado.
6. Procedimientos de auditoría.
7. Revisión y supervisión del trabajo.
8. Comportamiento en las oficinas del cliente
9. Papeles de trabajo.

1.1 Introducción

ISA 200 “Objetivo y principios generales que regulan la auditoría de estados

financieros” declara que “El objetivo de una auditoría de estados financieros es
el permitir a los auditores expresar una opinión de que los estados financieros
están preparados en conjunto, de acuerdo a un marco conceptual de información
financiera.”

La auditoría es el trabajo requerido que permite al auditor formarse una opinión

de los estados financieros preparados por quienes son responsables de la
información financiera. El uso más común del término auditoría se aplica a la
auditoría estatutaria de los estados financieros de sociedades mercantiles,
aunque existen muchos otros tipos de auditorías, como por ejemplo sobre los
planes de pensiones y organizaciones reguladoras.

La auditoría estatutaria de los estados financieros de una empresa existe para

permitir a los accionistas tener una verificación independiente de los directores.
El auditor reporta si en su opinión, los estados financieros de los cuales los
directores son responsables son ciertos y confiables (o su equivalente en
términos locales) y que cumplen con el marco conceptual de información
financiera.

Este manual documenta las tareas y responsabilidades del auditor así como los
procedimientos de Moore Stephens para asegurarse que éstos sean cumplidos
cabalmente.

Nuestro objetivo es el de hacer un trabajo de auditoría de acuerdo con las

Normas de Auditoría prescritas para formarnos una opinión sobre los estados

8
financieros. Al lograr este objetivo, nuestra meta es el realizar una auditoría
efectiva y eficiente.

Nuestra auditoría será efectiva si nos permite expresar nuestra opinión de

acuerdo con los requerimientos estatutarios y otros requerimientos al cual
nuestro reporte está sujeto y alcanzar los términos de nuestro compromiso en
todos los aspectos. Nuestra auditoría será eficiente si se logra el mejor uso de
nuestros recursos, experiencia, tiempo y la asistencia que puede
proporcionarnos el cliente.

Las metas de nuestro enfoque son:

• Que nuestra auditoría signifique un costo razonable;

• Añadir valor a la empresa por medio de comentarios y asesoría.

Estas se logran por medio de:

• Nuestro conocimiento del negocio de nuestro cliente;

• El uso de un enfoque de auditoría basada en objetivos para hacer

eficientes las pruebas de auditoría.

El enfoque de auditoría de Moore Stephens requiere de un número de

decisiones importantes antes del inicio de la revisión detallada. Es importante
que éstas sean documentadas completamente en el memorándum de
planeación que deberá ser aprobado por el socio de auditoría antes de que inicie
la auditoría. El memorándum de planeación deberá incluir, entre otros, lo
siguiente:

• La determinación del nivel de importancia relativa

• La evaluación del riesgo inherente y de auditoría

• El grado de confianza en la revisión analítica

• El cálculo de muestras de auditoría para pruebas sustantivas

• Pruebas de controles

El llenado completo del memorándum de planeación estándar de la firma

asegurará que todo lo anterior se cumpla. Cualquier desviación del plan original
deberá ser documentada y justificada en los papeles de trabajo.

Una parte crucial del proceso de planeación es establecer el nivel de importancia

relativa para los objetivos de auditoría que deberá ser acordada por el socio
antes de que inicie la auditoría.

El enfoque de auditoría de Moore Stephens deriva evidencia confiable de las

siguientes fuentes:

9
1. Evaluación de riesgo

Hacemos una evaluación de riesgo para todas nuestras compañías

utilizando nuestro conocimiento del negocio y de la administración de
nuestro cliente, conocimiento de su posición financiera y de los usuarios de
los estados financieros.

2. Revisión Analítica

Cuando sea apropiado, revisamos relaciones entre elementos de la

información financiera y no financiera pertinente al negocio de nuestro
cliente para establecer la razonabilidad general de las cuentas de los
estados financieros.

3. Pruebas sustantivas de transacciones y saldos

Obtenemos mayor seguridad de auditoría para satisfacer nuestros objetivos

realizando pruebas sustantivas de transacciones y saldos. Cuando es
posible, usamos pruebas direccionales para propósitos de muestreo.

4. Pruebas de controles
Podemos obtener cierta seguridad llevando a cabo pruebas de
cumplimiento sobre controles en ciertas áreas de la auditoría en aquellos
clientes cuyos sistemas funcionen lo suficientemente bien para ser una
opción viable.

5. Revisión de estados financieros

Revisamos los estados financieros antes de la terminación de la auditoría

para estar seguros de que:

• Se han seguido principios de contabilidad generalmente aceptados,

los cuales han sido aplicados consistentemente

• La información de los estados financieros es compatible

• La revelación de la información es adecuada, clara y bien presentada

• Los estados financieros cumplen que las regulaciones estatutarias y

otras relevantes

• Las conclusiones de nuestra auditoría apoyan nuestra opinión de los

estados financieros

El cumplimiento adecuado de la documentación estándar de la firma nos

dará la certeza y seguridad de la evidencia de auditoría.

10
1.2 Ética profesional

Los estándares internacionalmente aceptados de ética profesional esperan que

el auditor:

• Sea independiente;
• Haga su trabajo con integridad;
• Observe los estándares técnicos;
• Sea competente y continúe siéndolo; y
• Sea capaz de enfrentar las demandas que puedan haber de su trabajo de
auditoría.

1.3 Independencia

Un auditor no debe de aceptar una designación o continuar como auditor si la

firma tiene algún interés que cause conflicto para hacer la auditoría
apropiadamente. El auditor deberá hacer lo necesario para asegurarse que los
profesionales y empleados mantengan los principios de independencia y
confidencialidad establecidos por los postulados éticos de su organismo
profesional.

1.4 Integridad

El auditor deberá:

• Considerar y documentar su independencia y habilidad para hacer la

auditoría antes de aceptar designación o continuar como auditor;

• Hacer los arreglos necesarios para que cada persona contratada por la
firma para realizar auditorías, sea y continúe siendo la adecuada y propicia
para ello.

1.5 Estándares técnicos

El auditor deberá cumplir con las Normas Internacionales de Auditoría y las

responsabilidades de ser auditor especificadas por este marco conceptual.

Competencia profesional

El auditor deberá:

11
• Asegurarse que todos los profesionales de auditoría sean y continúen
siendo competentes para realizar las auditorías de las cuales son
responsables.

• Mantener el nivel apropiado de competencia en la conducción de las

auditorías.

• Controlar el cumplimiento con las regulaciones de auditoría.

1.6 Confidencialidad

Como guía, no exhaustiva, el equipo de trabajo debe ser advertido que no:

1. Deberá compartir información a otra persona fuera de la firma (como a

banqueros) a menos que esto sea normal y necesario o haya sido
autorizado por el cliente;

2. Deberá proporcionar nombres de los clientes para los que la firma trabaja,
excepto cuando haya permiso por parte del cliente de compartir
información como por ejemplo a bancos y;

3. Discutir con amigos o familiares información relacionada con los clientes de

la firma o de su trabajo

4. Deberá tenerse cuidado para evitar tratar información confidencial por

teléfono o en un lugar público con o sobre un cliente en presencia de otras
personas. Si es posible, se deberán evitar estas llamadas, programándolas
cuando no haya gente alrededor, llamando posteriormente.

5. No se deberá informar el lugar donde trabaja el equipo de auditoría. Si

algún cliente u otra persona necesita urgentemente hablar con algún
auditor que se encuentra trabajando fuera de la oficina de la firma se
deberá arreglar para que ésta persona se pueda comunicar después.

6. Ningún documento con el nombre del cliente deberá de ser dejado en la

recepción de la oficina o en áreas públicas.

7. El equipo de trabajo deberá asegurarse de que solo la información,

registros, papeles, etc., correctos, sean enviados o proporcionados a los
clientes. Se debe verificar que no contenga información interna de la firma
o algún material relevante de otro cliente.

8. Jamás deberá de ser tirado el papel de desperdicio en las oficinas del

cliente a menos que éste haya sido destruido para evitar que sea leído.

9. Ningún trabajo de ningún tipo, especialmente en relación con llamadas

telefónicas, deberá llevarse a cabo donde exista el peligro de que sea
escuchado por otros.

12
1.7 Independencia

Una declaración de independencia se encuentra en el Manual de la Federación

Internacional de Contadores (IFAC).

Es de vital importancia que los socios y/o equipo de trabajo así como sus hijos y
cónyuges, no sean accionistas de compañías en las cuales la firma, o el socio,
es auditor.

1.8 Valor agregado

La auditoría puede ser percibida como un producto derivado de regulaciones

estatutarias. El costo de las auditorías es significativo por lo que deberemos
tratar de proporcionar un servicio que proporcione información sobre deficiencias
o debilidades de control, sistemas y procedimientos, y deberemos hacer
comentarios constructivos en las cartas a la gerencia.

La auditoría nos permite tener contacto con nuestros clientes por lo que al
mismo tiempo que procuramos dar un valor agregado a nuestro trabajo,
debemos aprovechar la oportunidad para incrementar nuestros servicios a través
de hacerlos del conocimiento de nuestros clientes.
Una manera sencilla de dar valor agregado a nuestros comentarios y
sugerencias es incluyendo resúmenes estadísticos de cinco años y análisis
gráficos. Esto llama la atención y proporciona a nuestros clientes una mejor
percepción de nuestro trabajo.

1.9 Procedimientos de auditoría

Una de las normas de auditoría de la firma establece que “el auditor deberá
obtener evidencia de auditoría que sea pertinente y confiable….”.para darle una
base razonable para opinar sobre los estados contables”.

La evidencia de auditoría es obtenida durante la etapa de ejecución del proceso

de auditoría. Esta etapa incluye dos tipos de actividades:

1. Confirmar nuestros conocimientos acerca de los sistemas contables del

cliente y sus procedimientos de control.
2. Ejecutar las pruebas requeridas para obtención de evidencia necesaria
para poder opinar sobre los estados contables.

La evidencia de auditoría es obtenida mediante pruebas o procedimientos de

auditoría, que pueden ser clasificadas en dos grandes categorías:

13
1. Pruebas de cumplimiento.
2. Pruebas sustantivas.

Pruebas de cumplimiento son aquellas pruebas que se realizan para obtener

“evidencia de control”, es decir, evidencia de que los procedimientos de control
interno están siendo aplicados en la forma establecida.

Pruebas sustantivas son aquellas pruebas que se realizan para obtener

evidencia relacionada con lo completo, exacto y válido de la información
contenida en los estados contables.

Obsérvese como uno y otro tipo de prueba se correlacionan con las actividades
propias de la etapa de ejecución.

En realidad, la clasificación de un determinado procedimiento en una u otra

categoría depende del objetivo que se procura satisfacer antes de que las
características del procedimiento en si. En ocasiones una misma prueba lo es a
la vez de cumplimiento y sustantiva (pruebas doble propósito).

La evidencia necesaria puede ser obtenida:

1. Exclusivamente mediante pruebas sustantivas, o

2. Mediante una mezcla de pruebas de cumplimiento y pruebas sustantivas.

Obtendremos la evidencia exclusivamente mediante pruebas sustantivas

cuando no hay controles internos confiables. Recurriremos a una mezcla de
pruebas de cumplimiento y pruebas sustantivas cuando depositemos nuestra
confianza en determinados controles clave (aquellos cuya operación eficaz
contribuye para que el sistema contable produzca información confiable).

Las pruebas sustantivas no pueden ser eliminadas por completo aunque el

sistema de control interno sea excelente porque, como ya veremos, existe un
serie de limitaciones inherentes al mismo. Sin embargo, el alcance (cantidad) de
las pruebas sustantivas puede ser reducido significativamente si el sistema de
control interno funciona efectivamente.

En la práctica, nuestros procedimientos de auditoría involucran a menudo lo

siguiente:

1.9.1 Comparación de estados contables con registros

Este procedimiento implica comenzar a recorrer el camino inverso al

seguido por la contabilidad. El proceso de contable culmina con la
preparación de los estados contables. En cambio, el proceso de auditoría
nace en la determinación de los componentes principales de los mismos; el
cotejo entre los estados contables y registros constituye el primer paso
para la obtención de la evidencia de auditoría e implica comparar las cifras
de los estados contables con los saldos que arrojan los mayores,
submayores y subsidiarios. Este procedimiento tiene singular importancia
en Argentina dado que el auditor debe informar en su dictamen que los

14
 estados contables surgen de registros contables llevados de conformidad
con las disposiciones legales vigentes.

1.9.2 Comprobación con registros e inspección de documentación

Continúa con este procedimiento el recorrido inverso al de la contabilidad:

se parte de los registros sistemáticos (mayores y submayores) pasando por
los cronológicos (diarios y subsidiarios) hasta llegar a las evidencias que
respaldan los asientos contables, es decir, la documentación que respalda
a cada transacción; por ejemplo, un pago a un proveedor podría estar
respaldado por requisiciones, pedidos, órdenes de compra, avisos de
recepción de mercaderías, facturas, órdenes de pago, el cheque pagado
devuelto por el banco y el registro en el resumen de cuenta del banco.
Obviamente también será necesario practicar pruebas a partir de los
comprobantes para asegurarse de que todas las transacciones son
registradas.

La inspección de documentación de respaldo no consiste en una mera

observación de la misma sino que deben tenerse en cuenta su corrección,
autorización, correcta contabilización, etc.

Por otra parte, no todos los comprobantes tienen el mismo origen ni

proveen la misma confiabilidad. Así, un documento originado fuera de la
empresa (por ejemplo, la factura de un proveedor) o de alguna manera
intervenido por un tercero (por ejemplo, un remito conformado por el
cliente) es, para el auditor, más confiable que un comprobante originado
por la propia empresa (por ejemplo, una factura).

1.9.3 Inspección física u ocular

Este procedimiento es especialmente apto para obtener evidencia acerca

de la existencia de activos físicos; provee elementos e juicio muy sólidos: lo
que se ve, existe. Algunos ejemplos corrientes de tales procedimientos son
recuentos de bienes de cambio, recuentos de bienes de uso y arqueos de
efectivo y otros valores.

También puede ser utilizado para constatar la existencia de elementos

representativos de cosas no tangibles, por ejemplo, los documentos a
cobrar que respaldan la existencia e créditos contra terceros. Debe hacerse
notar que el recuento de elementos representativos de derechos no
proporciona prueba acabada de la existencia del derecho, dado que en
ocasiones el derecho puede desaparecer y el documento representativo no
(por ejemplo, un documento firmado por un cliente podría haber sido
pagado y no devuelto, podríamos entonces recontar el documento pero ello
no quiere decir que el derecho no exista).

Tengamos presente que el recuento por sí solo no basta: sus resultados

deben ser controlados con los requisitos contables.

15
 Debe tenerse en cuenta que este procedimiento tampoco nos permite
obtener evidencia confiable sobre la propiedad, costo y/o valor del activo
físico o activos no tangibles cuyos elementos representativos se examinan.

1.9.4 Confirmaciones directas de terceros

La obtención de información de terceros ajenos al ente es por lo general

una forma muy satisfactoria y eficiente de conseguir evidencia de auditoría,
ya que se trata de información procedente de una fuente cuya objetividad
difícilmente pueda ser puesta en duda.
Las confirmaciones pueden ser orales o escritas, usualmente procuramos
obtener confirmaciones escritas para así contar con evidencias irrefutables sobre
la comprobación practicada. Este procedimiento tiende a brindar evidencia sobre
la existencia de cosas no tangibles y de activos físicos en poder de terceros.

Las confirmaciones más usuales se refieren a:

a. Saldos de operaciones con entidades financieras;

b. Cuentas por cobrar (de clientes y diversas);
c. Cuentas por pagar (a proveedores y otros);
d. Mercaderías, bienes de uso y valores en poder de terceros;
e. Existencia de acciones judiciales o extra-judiciales en que el ente sea
parte (se solicita a sus asesores legales);
f. Cobertura de seguros.

1.9.5 Pruebas matemáticas

El control de la exactitud aritmética de los registros contables y

documentación y hojas de trabajo que respaldan las anotaciones en los
mismos o el llevar a cabo cálculos independientes para confirmarla es,
generalmente un procedimiento esencial para tener la seguridad de que los
registros contables son exactos.

1.9.6 Indagación oral

Este procedimiento consiste simplemente en obtener informaciones de

funcionarios y empleados sobre aspectos específicos de las operaciones.
Por razones obvias no es de los procedimientos que proporcionan mayor
confiabilidad, por lo que su uso debería ser restringido a aquello que no
puede ser comprobado por otros medios. Un ejemplo de indagación oral es
la que se practica con funcionarios del sector de créditos y cobranzas como
parte de la evaluación de la cobrabilidad de las cuentas a cobrar de
clientes.

Como ya veremos, es este también un medio muy útil para el estudio del
sistema de control interno.

16
1.9.7 Confirmaciones escritas de la gerencia

Es posible que algunas de las informaciones requeridas a través de

indagación oral sean de suma importancia; en tales casos debemos
solicitar a los directivos del ente que pongan sus afirmaciones por escrito
en lo que se ha dado en llamar carta de gerencia o carta de representación.
Un ejemplo es la confirmación escrita de la decisión de no realizar
determinadas inversiones en el corto lazo para justificar la clasificación de
tales inversiones como activos no corrientes.

1.9.8 Examen de documentos importantes

Ya hemos hecho referencia a la inspección de documentación. Además de

este procedimiento es menester efectuar revisiones de aquellos
documentos que, por su naturaleza, puedan afectar de alguna manera, a
los estados contables, tales como actas de las reuniones del directorio y
asambleas de accionistas, contratos de importancia, disposiciones legales,
estatuto social, etc.

1.9.9 Análisis de razonabilidad

Se puede obtener evidencia mediante la lectura de los estados y registros

contables para establecer si la información en ellos contenida parece
razonable y proveniente de las fuentes esperadas.

Ejemplos:

a. Un aumento significativo en las ventas usualmente da como resultado

un aumento en las cuentas por cobrar;
b. Las registraciones en el subsidiario de ventas por lo general se
originan en facturas y no en pagos en efectivo.

El análisis de razonabilidad es relativamente menos objetivo que algunos

de los otros procedimientos descriptos, ya que es virtualmente imposible
especificar y documentar la manera en el material fue leido. No obstante,
este procedimiento puede revelar relaciones inadecuadas.

1.9.10 Examen analítico

Los procedimientos de examen analítico abarcan el estudio y comparación

de la información. Pertenecen a una categoría más avanzada que el
análisis de razonabilidad dado que involucran la creación de información
adicional referente a relaciones mediante análisis, resúmenes y cálculos.

En realidad los procedimientos de revisión analítica pueden ser empleados

en cualquiera de las tres etapas del proceso de auditoría

El alcance, la naturaleza y oportunidad de las pruebas de cumplimiento seran

definidas en función al resultado de las pruebas de cumplimiento; sin embargo
en el Archivo Corriente se incluye una lista tipo de procedimientos para validar

17
los estados financieros, la cual de acuerdo a lo antes indicado la misma debe ser
reevaluada a fin de definir los procedimientos de auditoría a ser aplicados a cada
cliente en particular.

1.10 Revisión y supervisión del trabajo

1.10.1 General

El alcance de la revisión y supervisión del trabajo requiere de un conocimiento

de ciertos elementos por parte del supervisor. Entre los elementos más
importantes que deben ser considerados indicamos los siguientes: a)
conocimiento del cliente, b) la experiencia del equipo de trabajo, c) el riesgo de
auditoría, d) las responsabilidades asumidas por la Firma y e) la complejidad de
la asignación. La evaluación de cada uno de estos elementos queda a cargo del
Socio, del Gerente y del Encargado y deberán estar adecuadamente
documentados en los papeles de trabajo. En el caso del departamento de
auditoría la planificación del trabajo es documentada en la Sección General y
específicamente en las guías G-0, G-1, G-7, G-10 y G-14.

1.10.2 Responsabilidades del Socio

Los papeles de trabajo deben de contener evidencia de que han sido sujetos al
proceso de revisión y supervisión por parte del Socio. El enfoque de auditoría de
la Firma solicita que el Socio firme ciertos papeles de trabajo, en consecuencia,
hemos implementado el uso de los formulario G-0, G-1, G-3, G-7 y G-23 para
soportar la revisión del Socio. El resto de los papeles de trabajo no
necesariamente deben de contener la firma del socio. El tiempo y el alcance de
la revisión del Socio queda a su criterio. La responsabilidad del cierre de los
puntos del socio es del gerente de auditoría.

1.10.3 Responsabilidades del Gerente y/o Supervisor

Una de las principales responsabilidades del gerente es mantener la relación con

el cliente y con el equipo de trabajo y encargarse de la supervisión de las
actividades del equipo de trabajo. El Gerente es responsable conjuntamente con
el socio de la planificación del trabajo. El Gerente debe acordar con el encargado
todo lo relacionado con la planificación. Es inconcebible el delegar esta actividad
en los encargados (seniors). También es inconcebible el desconocimiento del
gerente por parte del cliente. El procedimiento de revisión y supervisión del
gerente y/o supervisor es uno de los más importantes en el proceso de revisión y
supervisión del trabajo y debe quedar documentado en los papeles de trabajo,
en consecuencia, es obligatoria la firma del gerente y/o supervisor en todos los
papeles de trabajo. La planificación y supervisión del trabajo no se puede
delegar y es una de las responsabilidades más importantes del Gerente y/o
Supervisor. La revisión del gerente debe de filtrar problemas potenciales que
afectan los informes, asuntos relacionados con el control interno, etc. Esta
revisión debe ser documentada en los formularios G-24 y G-34.

18
En vista de las diferentes asignaciones que están a cargo del gerente, el tiempo
de duración de la revisión del gerente debe quedar establecido y acordado con
el socio en la fase de planificación del trabajo, de manera que se eviten
conflictos con otros clientes. Los puntos de revisión del gerente y/o supervisor
requieren de una aclaración por parte del encargado del trabajo. La
responsabilidad del cierre de los puntos del Gerente es responsabilidad del
encargado. El gerente debe de verificar la atención terminada de sus puntos en
fecha anterior a la entrega de los papeles de trabajo al socio.

La revisión del gerente y/o supervisor requiere de un seguimiento de los puntos

que surgen de su revisión hasta su total aclaración.

Conocemos que hoy en día contamos con medios electrónicos para revisar en
forma remota los papeles de trabajo, sin embargo, consideramos que este
procedimiento no es adecuado. El contacto y la comunicación con el cliente y
con el equipo de trabajo en el campo de trabajo tiene vital importancia en el
enfoque de auditoría, por lo tanto, es política de la Firma que la revisión del
Gerente y/o Supervisor debe llevarse a cabo en las oficinas del cliente. Esta
política asegurará un mejor conocimiento y entendimiento de los problemas que
se presentan. Adicionalmente, uno de los puntos que daña la imagen de la Firma
es la solicitud de información y o la aclaración de puntos importantes después
que el equipo de auditoría sale de las oficinas del cliente.

Es obligación de cada gerente y/o supervisor acordar con el encargado las

fechas de su revisión, de manera de evitar que el equipo de trabajo se retire de
las oficinas del cliente sin que los papeles de trabajo hayan sido debidamente
revisados por el Gerente y/o Supervisor. En aquellos casos en que se presente
alguna eventualidad por la cual el gerente no pueda asistir al cliente durante el
proceso de auditoría, deberá comunicarlo previamente al Socio, el cual tomará
las acciones pertinentes.

1.10.4 Responsabilidades del Encargado de Trabajo

El trabajo del encargado se mide por el resultado del trabajo en equipo. El

entrenamiento y supervisión del trabajo de los asistentes es una de las
responsabilidades más importantes de los encargados, en consecuencia, es
política de la Firma que los papeles de trabajo preparados por los asistentes
estén debidamente firmados, tanto por el auditor asistente como por el
encargado de trabajo. La supervisión de los asistentes debe ser diaria. Es
inconcebible que el encargado desconozca el avance del trabajo desarrollado
por los asistentes. Los encargados son responsables diariamente de que los
asistentes completen los procedimientos indicados en los programas de trabajo
en el tiempo previsto y que se apliquen las políticas de la Firma, en
consecuencia, la revisión de los encargados de trabajo debe estar documentada
en los formularios G-24.

Los puntos de revisión de los encargados ayudan a los asistentes a recordar los
asuntos conversados durante el trabajo y explican las políticas de la Firma.

19
1.11 Comportamiento en las oficinas del cliente

Cuando lleguemos a las oficinas de los clientes debemos de conocer y

presentarnos al personal gerencial con el cual estaremos trabajando. Sea cortés.
Utilice siempre el “Por Favor”. Es aconsejable ganarnos la confianza y establecer
una relación amistosa con el personal de nuestros cliente, siempre y cuando se
realice dentro de un marco profesional. Es inaceptable que se utilicen términos
poco adecuados en las conversaciones con los clientes.

Cuando note alguna falta de parte del personal del cliente se le debe comunicar
al gerente o al socio correspondiente quien fijará las acciones a seguir. Le
sugerimos que no caiga en discusiones con el personal del cliente.

Es inaceptable la falta de comunicación pero también es inaceptable que los

clientes emitan ciertos comentarios. En este sentido, compartimos con ustedes
ciertos comentarios recibidos de nuestros clientes:

El personal no entiende.

No utiliza el “por favor”

No conocemos al auditor.

Se nota que no hay coordinación con el departamento de impuestos.

No sabe lo que falta para terminar el trabajo.

Invirtió mucho tiempo con la cuenta de “gastos de seguros”.

No hace preguntas.

Se pasaba hablando por el celular.

El personal se mantiene callado y encerrado en la oficina que les

asignamos.

El personal no solicitó la información.

Me preguntaban todo el tiempo.

No nos dejan trabajar.

Parece perdido. Está como desorganizado.

Utilizaba preguntas con de doble sentido.

Parece un policía.

20
 No lo vimos nunca por aquí.

Se relaciona demasiado bien con cierta persona.

Está perdiendo objetividad.

Sale de farra con nuestro personal.

Es evidente que los comentarios de los clientes deben hacernos reflexionar.

Nuestro trabajo origina una gran cantidad de preguntas, por lo cual, es
inaceptable que los clientes tengan la impresión de que no preguntamos.
También es aconsejable que controlemos las preguntas. La preparación de una
lista de preguntas o de un “TO-DO” facilita el control de las dudas y del tiempo
del personal del cliente. También sugerimos evaluar el uso de las Palm Pilot y
los computadores que tienen aplicaciones para el control de las actividades que
realizamos. Estas herramientas dan la imagen de organización que nuestros
clientes esperan de nosotros.

Debemos darnos a conocer para que el personal del cliente sienta nuestra
presencia y colabore con nosotros, por consiguiente, es necesario que hagamos
una reflexión acerca de cómo nos ven. La educación de nuestro personal es
siempre un motivo de conversación de nuestros clientes.

1.11.1 Independencia Profesional

Debemos de mantener una posición exceptista e independencia. Bajo ninguna

circunstancia debemos discutir los asuntos de un cliente en lugares donde
podamos ser escuchados por personas no autorizadas. Esta precaución se
aplica a las discusiones con individuos dentro y fuera de las oficinas del Cliente.
También debemos cuidarnos de aquellas personas que quieren enterarse de
asuntos confidenciales. Por ejemplo, generalmente los empleados saben que
tenemos acceso a la información de los sueldos y pueden hacernos preguntas o
mirar nuestros papales de trabajo donde está la información de las nóminas.
Recuerde que el acceso a este tipo de información es confidencial y debemos
tratarla como tal.

Mucho se ha escrito sobre la ética y la actitud mental independiente o

excepticista por parte del auditor. Deben evitarse situaciones donde las personas
piensen que no mantenemos independencia de los hechos o que estamos
influenciados por terceros. Nuestro comportamiento debe estar basado en
conclusiones lógicas y en el análisis de las evidencias disponibles.

1.11.2 Solicitud de información

Hay clientes bastante cuidadosos que les gusta enterarse de toda la información
que solicitamos. Esto les permite controlar la entrega de información poco
productiva y enterarse de las cosas que revisamos. Hemos visto casos de
clientes sorprendidos de que no hubiésemos recibido cierta información después
de haber estado un largo tiempo en sus oficinas.

21
No hay una regla fija para solicitar la información ya que depende muchas veces
de la organización y gustos de los cliente y de su personal, sin embargo, una de
las primeras tarea que realizamos es enviar una carta al cliente con los
requerimientos del trabajo. En una sección de los papeles de trabajo debemos
de archivar copia de las cartas enviadas a los clientes con los requerimientos de
información.

1.11.3 Mantenga control sobre la vestimenta

Los clientes han emitido críticas posteriores sobre las combinaciones de nuestro
personal femenino y masculino. En el caso del personal masculino, es
aconsejable no utilizar combinaciones y corbata con colores llamativos

1.11.4 Uso de las oficinas de los clientes

Generalmente los clientes nos asignan una oficina, una sala de reuniones o
escritorios para trabajar, de manera que podamos efectuar nuestro trabajo con
cierta comodidad.

Cuando los clientes nos asignan oficinas, debemos solicitar a los clientes la llave
de estas oficinas y mantener el lugar en completo orden y limpieza. Los clientes
entienden que manejamos información confidencial y por lo general son
receptivos ante esta solicitud. De vital importancia es mantener los lugares
asignados en completo orden y limpieza. Los clientes también se fijan en el
orden y cuidado con el cual dejamos las oficinas al finalizar el día. Hay clientes
que tienen ciertas políticas establecidas y les disgusta que el personal utilice las
oficinas como sitio de almuerzo o de descanso personal pues disponen de sitios
especiales para estos menesteres o mantienen ciertas prohibiciones a su
personal.

1.11.5 Uso de radios y otros equipos en las oficinas de los clientes

Han ocurrido casos en que los clientes nos reclamaron el uso de radios y/o
cintas o equipos de video, o el uso de sus computadoras para fines distintos a la
realización de nuestro trabajo. Los clientes indicaron que esta situación causaba
distracción de parte de nuestro personal. Los clientes se disgustan cuando
utilizamos sus oficinas para estos menesteres.

Por razones de imagen, se prohíbe utilizar las oficinas de los clientes como sitios
de descanso personal. Debemos preguntarle al cliente cuáles son sus políticas
en este sentido y cumplirlas sin vacilar.

1.11.6 Uso de lenguaje que causa impresión

La forma en la cual atendemos a los clientes es importante y deja ver mucho de

nuestro comportamiento y educación. En ciertos casos el personal del cliente se
acerca para hacernos preguntas y debemos de estar preparados. En otros casos
nos toca hacer llamadas telefónicas y comunicarnos y también debemos de
conocer la forma de comunicarnos. La primera impresión que se llevan los

22
clientes es con las personas que los atienden. A continuación hay algunas
expresiones que causan impresión:

Incorrecto Lo que se debe hacer

“La persona que usted busca no se “Mi nombre es Luis Gonzalez, soy un
encuentra. Llámelo más tarde” asistente de auditoría de la Firma Moore
Stephens, auditores externos de la
Compañía y la persona que usted busca
no está en estos momentos, ¿puedo ser
útil en algo”? ¿Desea dejarle algún
mensaje ?

“Buenas tardes, soy el encargado del Buenas tardes, mi nombre es Gerardo

trabajo desconozco donde se Perez, soy el encargado del trabajo de
encuentra esa persona” campo de la auditoria de la Compañía
de la Firma de auditores externos de la
empresa y la persona que usted busca
no se donde se encuentra. Déjeme
preguntar un momento a tal persona….
“Necesito la información porque me La obtención de la información relativa
van a botar de la Firma al área de nóminas es de vital
importante para completar nuestro
trabajo en las fechas acordadas con la
Gerencia. ¿Habría alguna posibilidad de
que se agilice su obtención ?

“Buenos días la persona que Usted Moore Stephens, Buenos días, en que
busca no se encuentra en estos podemos ayudarlo? Desea hablar con
momentos, Mira chamo creo que ella otra persona o desea dejarle algún
está en el archivo. mensaje.

Me dijo el contador que el gerente de Los reportes de ventas no muestran

ventas no esta siendo diligente
evidencia de revisión y aprobación. Los
gastos del departamentos están por
encima de lo indicado en los
presupuestos y los vendedores no
presentan un reporte de las gestiones
de venta sobre una base quincenal

“El sistema comprado por la Parece que hay ciertos problemas con
compañía para procesar la nómina el sistema de nómina que dificultan la
no sirve” obtención de reportes confiables sobre
los datos. Desconocemos si se trata de
falta de entrenamiento del personal o si
se debe a fallas del sistema.

23
1.12 Papeles de trabajo

1.12.1 Responsabilidad de los Gerentes y supervisores

Es responsabilidad de los gerentes y supervisores verificar que los papeles de

trabajo de un cliente estén debidamente identificados. Es política de la la firma
utilizar unas carátulas especiales para identificar el contenido de los papeles de
trabajo. También es política de la Firma que los papeles de trabajo contengan: a)
un encabezado que indique su contenido, b) el nombre del cliente al cual
pertenecen, c) la fecha de preparación del papel de trabajo, d) las iniciales de las
personas que los preparó, e) las marcas de auditoria explicando en trabajo
realizado, f) las fuentes de información, g) la firma del Gerente, h) la firma del
encargado que supervisó su preparación, etc. Es reponsabilidad de los gerentes
y encargados que los papeles de trabajo se encuentren debidamente
completados.

El Gerente o supervisor tiene la responsabilidad de verificar que todos los

papeles de trabajo de un cliente sean archivados en forma ordenada y que se
encuentren completos al momento de enviarlos al archivo. Una vez completados
los papeles de trabajo, el Gerente debe firmar las carátulas de los papeles de
trabajo.

La firma del gerente o supervisor en las carátulas de los papeles de trabajo

constituye evidencia de: a) las carátulas han sido debidamente llenadas, b) Los
papeles están completos, c) Los puntos del socio han sido debidamente
aclarados y cerrados, d) Los papeles han sido debidamente revisados y e)
Todos los pasos de los programas de trabajo han sido cerrados.

La carátula de los papeles de trabajo permite enumerar los diferentes legajos

utilizados en el trabajo. Cuando la cubierta de la carátula no alcance para
enumerar los diferentes legajos, es necesario completar un cubierta especial
indicando el numero de legajos utilizados.

1.12.2 Resguardo de papeles de trabajo en las oficinas de los clientes

En los casos que los clientes nos asignen oficinas, los papeles de trabajo deben
estar resguardados en los maletines, en archivos bajo llave o en cajas
especiales al finalizar el día. No se permite dejar los papeles de trabajo sobre las
mesas de trabajo sin un resguardo específico, aunque estemos utilizando
oficinas especiales asignadas por los clientes.

1.12.3 Utilización de archivos en los clientes para el resguardo de papeles

Cuando el cliente solamente nos asigna un escritorio deberíamos solicitar

igualmente la llave del escritorio. Al final del día, los papeles de trabajo deben
ser mantenidos en los escritorios bajo llave o en los maletines. Cuando no

24
disponemos de las llaves de los escritorios, deberíamos solicitar a los clientes el
resguardo de los papeles de trabajo o de los maletines contentivos con los
papeles de trabajo en sitios más seguros y bajo llave (por ejemplo, la oficina del
gerente de finanzas o del gerente general). Por lo general los clientes entienden
la importancia de este requerimiento y muestran satisfacción hacia la
importancia que le damos al resguardo de su información.

1.12.4 Resguardo de papeles de trabajo en los maletines

Todos los asistentes y encargados de la Firma han sido provistos de un maletín.

Es responsabilidad de los asistentes cuidar los maletines y no dejar maletines en
los vehículos o en sitios poco apropiados. Puede darse el caso de que el
asistente se encuentre a la espera de su maletín, por lo cual, es necesario que
los gerentes o supervisores coordinen con administración la entrega de los
maletines.

1.12.5 Resguardo de papeles de trabajo en las oficinas de la Firma

Se prohíbe dejar papeles de trabajo sobre los escritorios del personal. Al finalizar
el día, los papeles de trabajo de los clientes deben ser debidamente
resguardados en los maletines, escritorios o en el archivo.

1.12.6 Utilización de archivos electrónicos

Una gran cantidad de papeles de trabajo están siendo preparados en archivos

electrónicos, los cuales requieren de ciertos controles. Es sumamente fácil la
pérdida de un archivo. Basta con apretar un botón. Los gerentes deben de estar
atentos a que el equipo de trabajo disponga de suficientes disquetes para el
respaldo de la información que se encuentra en los discos duros de las
computadoras. Una copia impresa de todos los papeles de trabajo es obligatoria.

Para evitar la pérdida de los archivos, a partir de este momento, es política de la

Firma que una copia de los archivos electrónicos de los papeles de trabajo de
los clientes, incluyendo los informes y cartas de gerencia sean archivados en el
servidor. Los gerentes deberán mantener un directorio en el servidor que
contenga copia de los papeles de trabajo preparados por el equipo de auditoria.

1.12.7 Control de las computadoras

Las computadoras personales deben ser debidamente resguardadas. En estos

momentos las computadoras personales no disponen de equipos contra robo,
por lo cual, debemos estar atentos. La responsabilidad del cuidado de las
computadores es responsabilidad de la persona a la cual le ha sido asignada.

Para evitar las molestias y los riesgos que causa el traslado diario de las
computadoras, es aconsejable dejarlas en sitios debidamente resguardados al
finalizar el día. En los clientes, es obligatoria la identificación de un sitio de
resguardo de los equipos.

25
1.12.8 Controles sobre los informes

Los informes han venido siendo preparados en “WORD”. Los archivos en “Word”
que contienen los informes y las cartas de recomendaciones de los clientes
también deben estar controlados adecuadamente. La preparación de los
informes es responsabilidad de los encargados. Una vez completados deben ser
enviados al gerente para su revisión. Una copia de los archivos en Word de
estos informes debe ser enviada al gerente. Posteriormente el gerente debe
revisar los informes y enviar una copia impresa y en disquetes al socio
correspondiente. Una copia impresa de dichos informes debe quedar en los
papeles de trabajo y otra copia impresa debe ser archivada en el archivo de
correspondencia del cliente, el cual debe estar en poder del socio o del gerente.

26
CAPITULO II: ARCHIVOS DE AUDITORIA
______________________________________________________

Los archivos de auditoría que sustentan el trabajo de auditoría financiera que

realizamos son los siguientes:

1. Archivo permanente.
2. Archivo de planeamiento y general
3. Archivo corriente.
4. Archivo varios.

Los archivos antes indicados se describen a continuación:

2.1 Archivo permanente

En este archivo se debe incluir copia de la documentación general de la empresa

que nos provea de información para conocer todos los aspectos relacionados
con la constitución, funcionamiento, y operatividad de la empresa que estamos
auditando.

La documentación incluida en el archivo permanente puede ser utilizada en las

auditorias recurrentes, requiriéndose que la misma solo sea complementada con
los cambios que la empresa haya experimentado.

En dicho archivo se incluye un índice de la documentación mínima a requerir, así

como la referenciación a ser utilizada, requiriéndose su estricto cumplimiento.
Igualmente se incluye programas de auditoría a ser completados.

2.2 Archivo de planeamiento y general

En este archivo se incluye la información y documentación mínima que sustenta

el planeamiento de la auditoría financiera a través del Formulario de
Planificación Estratégica, que incluye: I) planificación de la auditoría (en el que
se debe priorizar la revisión analítica general de los últimos estados financieros
de que dispone la empresa al momento de nuestra primera visita interina), II)
cambios en la planificación de auditoría y III) memorándum de revisión de
trabajo. En este archivo se incluye también documentación e información general
que sustenta el cierre de la auditoría financiera.

En dicho archivo se incluye un índice de la documentación mínima a completar,

así como la referenciación a ser utilizada, requiriéndose su estricto cumplimiento.
Igualmente se incluye el Formulario de Planificación estratégica, Cuestionarios
Descriptivos del Sistema - CDS y programas de auditoría a ser completados.

27
Para completar cada uno de los puntos del archivo de planeamiento y resumen
de auditoría se debe tener en cuenta los siguientes aspectos:

2.2.1 G-0 Instrucciones del Socio

En cliente complejos, puede que el socio a cargo requiera dar instrucciones

precisas al equipo de trabajo. La utilización de la G-0 es necesaria en aquellos
clientes donde, el Socio requiera transmitir instrucciones escritas a todo el
equipo de auditoria en la etapa de planificación del trabajo. Este documento esta
diseñado también para trasmitir información de interés al equipo de auditoría por
parte del Socio. Este documento forma parte de la planificación del trabajo.

2.2.2 G-1 Guía General

La G-1 nos permitirá controlar el desarrollo de los procedimientos importantes en

las diferentes etapas del proceso de auditoría.

Completar la G-1 es responsabilidad del encargado del trabajo. La G-1 contiene

los procedimientos más importantes que por lo general se realizan en la visita
preliminar y final, incluyendo la realización de ciertas actividades administrativas.
Este documento contiene preguntas claves acerca del resultado de ciertos
procedimientos de auditoria.

2.2.3 G-2 Guía de revelaciones contables IFRS

La G-2 es un documento que nos permitirá revisar el contenido de los informes y

nos recordará las revelaciones más importantes que deben de contener los
estados financieros, de acuerdo con las Normas Internacionales de Contabilidad.
La G-2 está actualizada de acuerdo los últimos pronunciamientos internacionales
emitidos.

La G-2 contiene una diversidad de preguntas acerca de los diferentes rubros de

los estados financieros y debe ser completada por el gerente o socio en fecha
anterior a la emisión del informe.

2.2.4 G-3 Puntos de atención al Socio

Los G-3 contienen todos los asuntos importantes que han sido o serán
informados al socio. Los G-3 requieren identificar los asuntos, las consecuencias
que se derivan de dichos asuntos y las sugerencia al socio.

Se debe utilizar un G-3 para cada problema o asunto que vaya a ser informado
al socio. Los G-3 deben ser preparados por todo el equipo de trabajo. Los
asuntos a ser incluidos en los G-3 son los asuntos importantes que afectan
nuestra opinión sobre los estados financieros y la información contenida en
dichos estados financieros (notas). La idea de los G-3 es documentar todos
aquellos asuntos importantes que requieran de la atención del socio. Ejemplos
de estos asuntos podrían ser los siguiente:

28
 Problemas importantes observado los inventarios físicos
Limitaciones en el desarrollo del trabajo
Contingencias importantes
Problemas observados en la auditoria de estimaciones contables
Detalle de activos importantes en garantía de préstamos importantes
Detalles de contratos importantes que afectan los estados financieros
Etc.

Los G-3 son el mejor de los medios para comunicar los problemas existentes en
los cliente entre las divisiones de impuesto y de auditoría. Así mismo pueden ser
solicitados en los clientes que sean referidos por otras oficinas de la Red.

Todo el equipo de auditoría debe de ayudar en completar los G-3. La revisión de

los G-3 por parte del encargado, del gerente de auditoría, del socio y del socio
revisor, donde aplique, es obligatoria.

2.2.5 G-4 Copia de los informes de auditoria

En el legajo de papeles generales debemos de archivar una copia de todos los

informes que presentemos a la Dirección de la Entidad.

2.2.6 G-5 Guía de revisión de los estados financieros. G-5

La G-5 nos permitirá soportar que hemos verificado que los estados financieros
que hemos auditado se corresponden con los que aparecen anexos al informe
de auditoria. Este documento nos recordará verificar la sumatoria de dichos
estados financieros, los soportes de la información que aparece en las notas y
otros procedimientos importantes relacionados con el contenido de los estados
financieros.

2.2.7 G-6 Revisión de los estados financieros consolidados

Se requiere planificar y controlar con mucho cuidado los procedimientos de

auditoria en aquellos clientes donde auditamos las empresas filiales y vamos a
emitir un informe consolidado. La G-6 contiene los procedimientos más
importantes que se realizan cuando emitimos una opinión sobre los estados
financieros consolidados.

2.2.8 G-7 La Planificación del trabajo

Los papeles de trabajo deben de contener evidencia de que el trabajo ha sido

debidamente planificado. La planificación del trabajo es responsabilidad del
gerente y del socio, no obstante, el encargado del trabajo también puede
colaborar en el desarrollo del plan de auditoría.

La G-7 nos ayudará a documentar la planificación del trabajo y contiene los

diferentes asuntos que se deben de considerar. Completar la G-7 debería ser
acompañada con un plan de las tareas a ser desarrolladas y de las horas
estimadas para cada una de estas tareas. Hemos implementado el uso de un

29
papel de trabajo en Excel llamado G-7/2 el cual nos ayudará en la planificación
de las actividades y en la determinación del tiempo de la asignación.

De acuerdo con las normas de auditoría, la revisión analítica preliminar y final es

obligatoria, sobre todo en la etapa de planificación del trabajo. No hemos
diseñado un formulario específico para documentar los procedimientos de
revisión analítica. La documentación de la revisión analítica como parte de la
fase de planificación del trabajo deberá estar archivada en G-7/1.

Los documentos G-7, G-7/1 y G-7/2 deberán ser completado de forma

obligatoria en la etapa de planificación por el encargado del trabajo y deben ser
revisados por el Gerente a cargo del trabajo, posteriormente deben ser revisados
y aprobados por el Socio.

2.2.9 G-8 Guía de revisión de asuntos legales- Leyes y Regulaciones

La G-8 nos ayudará en la detección de asuntos relacionados con el

cumplimiento de ciertos deberes formales, legales, fiscales, con organismos del
Estado, de la normativa laboral, etc. Cada oficina de la Red es responsable de la
preparación del G-8.

La idea de este formulario es controlar el cumplimiento de los diferentes deberes

y obligaciones formales vigentes en cada país que pueden ocasionar
contingencias en los estados financieros. Completar la G-8 puede requerir el uso
de especialistas del área de impuestos y de auditoría, sin embargo, una copia de
este formulario debe ser archivado en los papeles de trabajo de auditoría.

El alcance de la revisión efectuada utilizando la G-8 es responsabilidad del

gerente de auditoría.

2.2.10 G-9 Carta de representación

Las normas de auditoría generalmente aceptadas requieren que el auditor

confirme en forma escrita todos aquellos asuntos que se encuentran
relacionados con los estados financieros. La G-9 es un modelo de la carta de
representación que será solicitada a la gerencia en todos aquellos trabajos de
auditoria

La G-9 nos permitirá soportar la confirmación de los hechos más relevantes que
afectan la preparación de los estados financieros. La G-9 fue preparada de
acuerdo con lo indicado en las normas internacionales de auditoría.

La G-9 también puede ser utilizada como modelo en otros tipos de servicios
donde requiramos confirmar ciertos asuntos de la Gerencia, por ejemplo, en
revisiones limitadas de los estados financieros, trabajos especiales sobre
cuentas o partidas especificas de los estados financieros, etc.

El contenido de la G-9 debe ser evaluado con el socio a cargo del trabajo y la
responsabilidad final de su preparación está a cargo del gerente de auditoría.

30
2.2.11 G-10 Guía de planificación del inventario físico

En ciertos clientes, uno de los procedimientos importantes de auditoría es la

observación de los inventarios. La efectividad de este procedimiento dependerá
de su planificación.

La G-10 contiene los procedimientos más importantes que se deben de realizar

con anterioridad y posterioridad a la observación de los inventarios físicos por
parte del auditor. La G-10 también requiere la contestación de ciertas preguntas
relacionadas con el procedimiento de observación de los inventarios y de una
conclusión sobre tales procedimientos.

La G-10 contiene además el modelo de los papeles de trabajo que podrían ser
utilizados para la anotación de los conteos, corte de transacciones de
inventarios, etc.

Es responsabilidad del encargado completar la G-10.

2.2.12 G-11 Cartas de requerimientos

Un elemento importante en la planificación del trabajo es la solicitud anticipada

de la información mínima que se requiere para llevar adelante cualquier trabajo.
Una carta de requerimientos debe ser enviada a los clientes para dar comienzo
al trabajo de auditoría. La preparación de una carta de requerimientos antes de
comenzar el trabajo es esencial para evitar pérdidas de tiempo y controlar la
información suministrada por el cliente.

Un modelo del contenido de la carta de requerimientos para los trabajos de

auditoría ha sido grabado en un archivo en Word llamado G-11.

La G-11 deberá ser modificada, considerando las situaciones que se presentan

en cada cliente. El formato de la G-11 tiene incluido los códigos de las cuentas
donde se solicitará el movimiento contable del período.

La preparación de la G-11 es responsabilidad del gerente de auditoría.

2.2.13 G-12 Preparación y envío de confirmaciones

Uno de los procedimientos de auditoría de mayor importancia es la obtención de

confirmación escrita por parte de terceros. La utilización de ciertos modelos de
cartas de confirmación es aconsejable para evitar problemas con el personal.

Para facilitar completar las cartas de confirmación, hemos diseñado ciertos

modelos. Estos modelos se encuentran en dos (2) archivos en Word llamados
“Modelos cartas de confirmación español” y “modelo de cartas de
confirmación ingles”. Estos archivos por lo general son entregados al cliente,
de manera que este complete solamente los datos faltantes, como por ejemplo,
la fecha, el nombre del ente a ser confirmado, la dirección, el saldo, etc. Una vez
que las cartas han sido completadas por los clientes, deberán ser revisadas por
nuestro personal y devueltas al cliente para su firma.

31
El objeto de este procedimiento es librar al personal de la Firma de la
responsabilidad de completar estos papeles de trabajo. Los modelos de las
cartas utilizadas durante el procedimiento de confirmación deben ser archivados
en G-12.

2.2.14 G-13 Guía de evaluación del centro de procesamiento de datos

En vista de la importancia que tienen los sistemas automatizados en el

procesamiento de las transacciones de los clientes, las normas de auditoría nos
obligan a documentar ese conocimiento de los sistemas. Los auditores no somos
expertos en la evaluación de sistemas automatizados. Tampoco se pretende que
el auditor realice una evaluación profunda de los sistemas de los clientes, sin
embargo, hay, aspectos relacionados con el área de sistemas y de
procesamiento de datos que deben ser conocidos por el auditor, de manera de
mitigar los riesgos en el procesamiento de las transacciones.

Para facilitar nuestra comprensión de los sistemas de los clientes y la seguridad

de los equipos, hemos diseñado una formulario en WORD llamado la G-13 el
cual contiene preguntas importantes al cliente acerca de la seguridad de los
sistemas y de los equipos donde se procesan las operaciones.

La G-13 debe ser completada por los clientes y nos ayuda a la detección de
problemas importantes. La idea es que un especialista de la Firma,
especializado en sistemas, o un profesional destacado contratado por nosotros,
si el cliente así lo amerita, revise la veracidad de las respuestas del G-13 por
parte del cliente y pueda formarse una opinión acerca de la estructura y
seguridad de los sistemas. Las conclusiones deben ser consideradas en la
auditoria.

La G-13 debe ser completada por los clientes en fecha previa a nuestra visita, de
manera de considerar las respuestas de los clientes en la Planificación del
trabajo.

En los cliente pequeños o medianos la responsabilidad de completar la G-13

podría estar en manos del gerente de auditoría.

Un asunto importante, es que, en aquellos clientes donde observamos cierta

complejidad de sistemas que dificulten su evaluación, debemos asistirnos de un
especialista en esta área.

2.2.15 G-14 Hoja de programación de personal

La programación de las actividades del personal de auditoría es importante para

evitar conflictos en el desarrollo de los trabajos, determinar requerimientos de
personal, planificar las vacaciones anuales, etc.

Para estos efectos, hemos diseñado un formulario en Excel llamado G-14 en el

cual se indican los nombres de las personas asignadas a los clientes, el número
de horas requerido y las fechas programadas. Este formulario debe ser

32
completado por el gerente de auditoría y entregado al socio o a la persona que
se encarga de controlar la programación del personal.

Las horas estimadas en el la G-7/2 deben ser iguales a las presentadas en el G-

14

2.2.16 G-15 Control de tiempo diario por persona

Es obligatorio que el personal de auditoría lleve un control diario del tiempo

cargado a un cliente. Para facilitar el control del tiempo cargado a los clientes
utilizaremos un formulario en Excel llamado G-15.

Cada uno de los integrantes del trabajo de auditoría debe completar su G-15 el
cual resumirá el tiempo invertido diariamente en las diferentes áreas de trabajo o
procedimientos de auditoría.

La revisión de las horas registradas en este formulario es responsabilidad del

gerente de auditoría.

2.2.17 G-16 Guía para la utilización del trabajo de un especialista

Las normas internacionales de auditoría nos obligan a evaluar en forma objetiva

la calidad de los trabajos efectuados por los diferentes especialistas que
utilizamos en el desarrollo de nuestro trabajo. Para estos efectos, hemos
desarrollado un formulario en Word llamado G-16 el cual contiene preguntas
claves acerca del trabajado desarrollado por el especialista.

2.2.18 G-17 Estados financieros definitivos firmados por la Compañía

Debemos de mantener una copia en los papeles de trabajo del balance de

comprobación y de los estados financieros que hemos auditados. Por lo general,
estos estados financieros (balance de comprobación) son firmados por los
clientes indicando que se trata de una copia de los originales.

2.2.19 G-18 Papeles del trabajo a ser completados por la Compañía

Como indicamos anteriormente, para lograr mayor eficiencia en los trabajos de

auditoria, facilitar la obtención de información de los clientes y la preparación y
revisión de los papeles de trabajo, hemos diseñado ciertos modelos de papeles
de trabajo los cuales se encuentran incluidos en un archivo en Excel llamado “G-
18 papeles de trabajo del cliente.xls”.

La responsabilidad de establecer los trabajos a ser efectuados por el cliente

recae en el gerente de auditoría, de manera de evitar la realización de trabajos
innecesarios por parte del equipo de auditoría.

Para lograr que la información esté disponible en el momento oportuno, la G-18

debería ser enviada al cliente conjuntamente con la G-11.

33
Los formularios deben ser controlados mediante una lista la cual indique la fecha
de entrega y la persona responsable. También es importante disponer de una
copia impresa de estos papeles de trabajos los cuales serán archivados en la
sección G-18, de manera de controlar su preparación.

El personal de auditoría debe de revisar todos los papeles de trabajo preparados

por el cliente e identificarlos como PPC (papel preparado por el cliente)

2.2.20 G-19 Copia de la carta de control interno

Una copia de la carta o memorando sobre las observaciones en los

procedimientos control interno debe estar anexa a los papeles de trabajo.

2.2.21 G-20 Evaluación del Departamento de Auditoría Interna

En los clientes donde vayamos a utilizar los servicios de los auditores internos o
vayamos a soportar nuestro trabajo en base a trabajos efectuados por los
auditores internos debemos de realizar una evaluación acerca de la objetividad y
calidad del trabajo desarrollado por los auditores internos.

La G-20 nos ayudará a documentar esa independencia y calidad de los trabajos

efectuados por los auditores internos.

2.2.22 G-23 Y G-24 Puntos de Revisión del Socio Gerente, Supervisor,

Encargado

El encargado del trabajo tiene la responsabilidad de revisar todos los papeles de

trabajo preparados por los asistentes. El gerente debe revisar y firmar también
todos los papeles de trabajo. Para facilitar la revisión del gerente, del supervisor
y del encargado del trabajo, hemos diseñado la G-24

2.2.23 G-31 Guía de evaluación de eventos subsecuentes

La revisión de los eventos subsecuentes es requerida por parte de las Normas

Internacionales de Auditoria. Para efectos de documentar la revisión de los
eventos subsecuentes hemos establecido la G-31. Este documento contiene
procedimientos importantes relacionados con la evaluación de los eventos
subsecuentes al realizar una auditoría de los estados financieros.

2.2.24 G-32 Resumen de diferencias no ajustadas

Con el ánimo de poder controlar y evaluar el efecto de todos aquellos ajustes
detectados durante el trabajo y que afecten los estados financieros hemos
establecido en uso de la G-32.

La G-32 contiene los procedimientos a ser realizados en relación a las

diferencias o ajustes detectados en la auditoria que tienen un efecto importante
sobre los estados financieros.

34
2.2.25 G-33 Confirmación de los abogados

La confirmación de los asuntos que puedan generar la existencia de pasivos

contingentes por parte de los abogados es otro de los procedimientos
importantes del trabajo de auditoría. La obtención de información del abogado es
un procedimiento obligatorio cuando se realiza un examen de acuerdo con
normas de auditoría. Un modelo del contenido de la carta de confirmación a ser
enviada a los abogados ha sido grabado en un archivo Word llamado G-33

Se requiere del envío de solicitudes de confirmación a todos los abogados que

mantengan casos importantes o que presten asesoramiento a la entidad con
carácter rutinario. La G-33 deberá ser modificada, considerando las situaciones
que se presentan en cada cliente.

El encargado del trabajo debe realizar todos los esfuerzos necesarios para la
obtención de la respuesta del abogado.

2.2.26 G-34 Problemas relacionados con la continuidad del negocio

Existen situaciones que ponen de manifiesto la existencia de problemas que

pueden afectar la capacidad de la entidad para continuar sus operaciones como
una empresa en marcha, por ejemplo, falta de liquides, pérdida de clientes
importantes, disminución paulatina de las ventas, demandas importantes, etc.
Las normas de auditoría generalmente aceptadas nos obligan a evaluar la
capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha, de manera de
asegurarnos si la entidad podrá cumplir con sus compromisos ante terceros.

Para facilitar la evaluación de los problemas que pueden afectar la capacidad de

la entidad para continuar sus operaciones como una empresa en marcha, hemos
diseñado un documento Word llamado la G-34.

La G-34 contiene las preguntas claves que deberán ser contestadas por el
auditor en la evaluación de la capacidad de la entidad para continuar como una
empresa en marcha. Completar esta guía es responsabilidad del gerente de
auditoría.

2.2.27 G-35 Guía de revisión de Fraude y Error

La G-35 debe completarse para todas las auditorías. Debido a las características
de los asuntos a ser evaluados, la G-35 debe ser completada por el socio o el
gerente a cargo.

La G-35 nos recuerda considerar la existencia de los factores de riesgo de

fraude al momento de la aceptación inicial del cliente, durante la planificación de
auditoría y durante el desarrollo del trabajo.

Si del auditor tiene sospechas de la deshonestidad del personal del cliente debe
consultar al Socio antes de que inicie cualesquier procedimiento que pudiera
poner en alerta al personal del cliente. Los asuntos indicados la G-35 siguen los

35
lineamientos del NIA 240 “Responsabilidad del Auditor de Considerar el Fraude y
Error en una auditoria de los estados Financieros”.

2.2.28 G-36 Comentarios para la carta de control interno del año actual

Los asuntos observados por el equipo de auditoría relacionados con las

debilidades de control interno deben estar organizados para identificar
claramente el problema observado, las consecuencias que se generan y las
sugerencias que han sido propuestas por los integrantes del equipo de auditoría,
de manera que puedan ser incorporados posteriormente en la carta o
memorando de control interno que será enviada al cliente.

Para facilitar el control de estos asuntos, utilizaremos los G-36. No deben haber
asuntos incluidos en la carta de control interno que no estén soportados por un
G-36.

Todos los formularios G-36 deben ser revisados por el encargado y el gerente de
auditoría.

La finalidad de los G-36 es facilitar la preparación de las cartas de control interno

a los clientes.

2.2.29 G-38 Confirmación de independencia del personal

Cada uno de los miembros del equipo de auditoría debe confirmar por escrito
que no existen razones que puedan afectar su independencia. La G-38 es una
carta de confirmación de independencia, la cual debe ser firmada por cada uno
de los miembros del equipo de auditoría.

2.3 Archivo corriente

En este archivo se incluye la información y documentación que sustenta las

pruebas sustantivas de los saldos de los estados financieros al cierre del
ejercicio.

Se debe incluir una cédula sumaria por cada rubor de los estados financieros a
evaluar, sugiriéndose que la misma incluya en la parte pertinente de la hoja la
siguiente información: nombre de la empresa, rubro, año auditado, numero de
cuenta, nombre de la cuenta, referencia, saldos al 31 de diciembre del año
anterior (cotejado con informe de auditoría del año anterior y reexpresado a
valores del año que se audita), saldos al 31 de diciembre del año que se audita
(cotejado con estados financieros proporcionados por el cliente), ajustes y
reclasificaciones (sustentados con hoja de trabajo a ser incluida en archivo
resumen de auditoría) y saldos al 31 de diciembre del año que se audita
después de ajustes y reclasificaciones sugeridos (los cuales deben coincidir con
nuestro informe de auditoría); asimismo, en cada cédula sumaria se debe incluir
una conclusión del resultado de la auditoría de cada rubro de los estados

36
financieros, en la que se exprese si los saldos evaluados han sido
adecuadamente determinados, representan la propiedad u obligación real de la
empresa y se encuentran presentados de acuerdo con principios de contabilidad
generalmente aceptados.

En dicho archivo se incluye un índice de la documentación minima a completar,

así como la referenciación a ser utilizada, requiriéndose su estricto cumplimiento.
Igualmente se incluye programas tentativos de auditoría y otros programas de
auditoría a ser completados.

2.4 Archivo varios

En este archivo se incluye documentación relevante no requerida en los archivos

antes indicados.

37
CAPITULO III: PLANIFICACION DE LA AUDITORIA

______________________________________________________

El proceso de planificación de una auditoría se debe sustentar a través del

Formulario de Planificación Estratégica, el cual incluye: I) planificación de la
auditoría, II) cambios en la planificación de auditoría y III) memorándum de
revisión de trabajo, para lo cual se debe tener en cuenta lo siguiente:

1. Introducción.
2. Planificación estratégica.
3. Recolección de información acerca del cliente.
4. Identificación de las áreas críticas en la auditoría.
5. Otras áreas significativas de auditoría.
6. Tratamientos de contabilidad poco usuales.
7. Consideraciones administrativas.
8. Documentación y comunicación del plan de auditoría.
9. Papel del personal de auditoría en la planificación.
10. Segmentos.
11. Importancia relativa.
12. Procedimientos analíticos.
13. Evaluación del riesgo de auditoría.
14. Memorándum de planeación de la auditoría.
15. Cambios en la planificación de la auditoría.
16. Memorándum de revisión del trabajo.

A continuación se desarrolla cada uno de los puntos a tener en cuenta en el

proceso de planificación:

3.1 Introducción

Para realizar una auditoría eficaz y eficiente es esencial que se haga una
planificación del trabajo. El proceso de planificación deberá desarrollar la
estrategia de auditoría y conducir a decisiones apropiadas acerca de la
naturaleza, oportunidad y alcance del trabajo de auditoría que se vaya a hacer.
La planificación también deberá permitir que el equipo encargado del trabajo
pueda hacer uso apropiado del potencial humano disponible.

La planificación es el proceso de identificar lo que se deberá hacer en una

auditoría, por quién y cuándo. Aunque generalmente la planificación es vista
como aquellos pasos que conducen a la realización de procedimientos
sustantivos detallados de auditoría, el proceso de planificación deberá proseguir
continuamente durante la auditoría. Este capítulo se refiere a los aspectos de la
planificación que llevan a desarrollar y documentar la estrategia de auditoría, así
como llevan a varias consideraciones administrativas para organizar la auditoría.

38
Para planificar eficazmente un trabajo de auditoría, es necesario entender la
entidad que se va a examinar y el medio ambiente en que funciona. Esto
requiere conocer cómo afecta al cliente el estado de la economía, estar
familiarizado con la industria del cliente y comprender sus operaciones.

La planificación la debe hacer un equipo de auditoría que posea la

especialización que requieran las circunstancias del trabajo.

Los planes se deben revisar y actualizar conforme sea necesario durante la

auditoría.

La magnitud de la planificación varía según el tamaño y la complejidad del

cliente.

3.2 Planificación estratégica

El objetivo de la planificación estratégica es desarrollar un plan estratégico único

para la auditoría de los estados financieros del cliente. A fin de desarrollar un
plan estratégico el auditor necesita:

1. Entender la empresa que se va a examinar y el medio ambiente en que

funciona.
2. Identificar las áreas críticas y significativas de auditoría y los asuntos poco
usuales de contabilidad.

Para desarrollar la estrategia se debe analizar los siguiente:

1. Las áreas que deberán recibir mayor énfasis; por ejemplo, las áreas criticas
y significativas de auditoría, los tratamientos contables que sean
particulares, las transacciones poco usuales.
2. Las áreas que tendrán menor énfasis; por ejemplo, las áreas en las que
sea menor el riesgo de que los
3. estados financieros contengan errores sustanciales.
4. La decisión preliminar en cuanto al grado de confiabilidad que se piensa
tener en los controles internos de áreas específicas.
5. Las alternativas disponibles para lograr los objetivos generales, incluyendo
asuntos tales como la naturaleza general del trabajo de auditoría que se va
a realizar y los locales que se va a visitar.

3.3 Recolección de información acerca del cliente

El propósito de reunir información acerca del cliente es lograr aprender las

características del negocio del cliente, lo que permitirá al auditor identificar
eventos, transacciones y prácticas que pueden tener efecto importante en los
estados financieros y ayudarle a decidir el alcance y énfasis relativo del trabajo
de auditoría.

39
Lo que el auditor necesita comprender acerca del cliente debe incluir: la
naturaleza del negocio; los productos o servicios principales y el volumen de
ventas relativo de cada uno de ellos; la estructura y capital social, la
capitalización y el financiamiento; la naturaleza de las operaciones de fabricación
o procesamiento; los sistemas de contabilidad, presupuestos e informes; la
filosofía de mercadotecnia y los métodos de distribución; el volumen de compras;
la estructura de la gerencia; los empleados de la sociedad, la capacidad de la
auditoría interna, los abogados y consultores, los requerimientos según
reglamentaciones. El auditor debe mantenerse especialmente informado acerca
de los cambios importantes que hayan ocurrido desde la última auditoría.

El auditor debe avaluar la manera en que las circunstancias externas puedan

afectar las operaciones del cliente. Se puede analizar información como la
siguiente:

1. La economía de los países en los que el cliente tiene operaciones.

2. El estado de la industria y la posición del cliente en ella.
3. Las leyes, reglamentaciones y normas de contabilidad que se aplican al
cliente.
4. Otras circunstancias externas que pueden ser importantes son: las fuentes
de materiales, mano de obra y capital; los mercados para los productos; las
restricciones crediticias; los factores competitivos; los adelantos
tecnológicos; los mercados de divisas.

El auditor debe estar enterado de las circunstancias de operación corrientes del

cliente.

La lista que sigue indica algunas de las fuentes que se pueden consultar:

1. Estados financieros interinos, informes de la prensa y otra información

publicada.
2. Decisiones de la gerencia sobre política interna.
3. Informes internos a la gerencia que se refieren a información operacional y
financiera, tal como los resultados reales comparados con los
presupuestos, los flujos de caja corrientes y proyectados.

Si la firma ha proporcionado al cliente servicios que no sean de auditoría, el

auditor debe considerar averiguar acerca de tales servicios con el personal de la
firma que los proporcionó para determinar si los servicios o la información que se
han obtenido al ejecutarlos tienen implicaciones de auditoría. En algunos casos,
al auditor puede encontrar útil revisar las partes pertinentes de las hojas de
trabajo preparadas para el trabajo que no es de auditoría, como una ayuda para
determinar la naturaleza de los servicios rendidos o las posibles implicaciones de
auditoría.

Otros asuntos que se pueden analizar incluyen:

1. Cambios en la política contable.

2. Requisitos de informes.

40
3. Itinerario del cierre de contabilidad a fin de año.
4. Problemas que el cliente haya identificado.
5. Correspondencia con el cliente y las recomendaciones que se hayan dado
6. Decisiones que haya tomado la junta directiva, el comité de auditoría o los
accionistas.
7. Entes relacionados.
8. Papeles de trabajo del año anterior.

En los casos de trabajos repetitivos, el auditor puede analizar factores tales

como los siguientes, en base a su experiencia con el cliente:

1. Lo adecuado y la prontitud de la información financiera generada por el

sistema de contabilidad.
2. Capacidad de la gerencia para hacer estimaciones acertadas.
3. Probabilidad de problemas constantes tales como:
a. Posibilidad de cobranza de las cuentas por cobrar.
b. Ajustes importantes entre los inventarios físicos y los registros
correspondientes.
c. Obsolescencia, poco movimiento o exceso de existencias en los
inventarios.
d. Reducciones en los precios de venta futuros.
e. Cortes impropios.

Cuando se elabora la estrategia de auditoría del año en curso se debe analizar y

evaluar los riesgos que se asocien en los asuntos referidos en los renglones que
anteceden, así como con factores similares que la experiencia pueda determinar.

Si hay disponible información pertinente y confiable, se debe hacer una revisión

analítica preliminar para ayudar a determinar el alcance y el énfasis relativo del
trabajo de auditoría. Durante esta revisión preliminar, el auditor debe estudiar el
efecto que tienen las circunstancias externas en el negocio del cliente y debe
determinar si los resultados de esta revisión preliminar indican áreas
problemáticas.

El auditor debe analizar los factores que puedan afectar significativamente el

grado de confiabilidad anticipada que se da a los controles internos. Dichos
factores incluyen: cambios significativos en los sistemas de contabilidad, en los
medios de procesamiento de datos o en la capacidad de auditoría interna.

3.4 Identificación de las áreas en la auditoría

Se deben identificar las áreas críticas de auditoría a fin de elaborar la estrategia

de auditoría que concentre los esfuerzos del equipo de auditoría en aquellas
áreas de mayor riesgo, minimizando con ello la posibilidad de expresar una
opinión impropia en los estados financieros. Las áreas críticas de auditoría se
pueden relacionar con elementos o aseveraciones de los estados financieros.
Puede ser el caso que se considere crítico tan solo un aspecto de un elemento

41
del estado financiero; por ejemplo, pudiera considerarse que la valorización del
inventario es un área crítica, pero no así las cantidades del inventario.

Cuando se analizan cuales son las áreas que se puedan identificar como
críticas, el equipo de auditoría debe mantenerse alerta de aquellos factores que
contribuyen al riesgo de auditoría. Algunos ejemplos de tales factores incluyen:

1. Deficiencias importantes en el control interno de un área determinada.

2. Indicaciones de gran probabilidad de desviación de la gerencia a los
procedimientos de contabilidad establecidos.
3. Un área que involucra un alto grado de ejercicio de criterio personal; por
ejemplo, la valorización de inventarios que se haga en una tienda de ventas
al por menor, o un fabricante, donde pueden existir problemas de
obsolescencia o exceso de existencias en inventario; la evaluación de
préstamos, en un banco; el cálculo de las reservas para reclamos o
indemnizaciones, en una compañía de seguros; las estimaciones de
terminación de contratos, en una compañía de construcciones.
4. Interpretaciones complejas de contabilidad.
5. La aplicación de un nuevo pronunciamiento de contabilidad durante el año
en que se aplica por primera vez, especialmente si su aplicación parece
complicada.
6. Ajustes significativos que se hayan hecho en el pasado en un área
determinada.
7. Áreas que requieran conocimientos de auditoría altamente especializados.

Por lo general, la presencia de uno de los factores anteriormente mencionados

en un área que tenga impacto importante sobre la liquidez y/o resultados de las
operaciones de una entidad, hará que dicha área sea crítica. Sin embargo, la
magnitud de por sí no determina necesariamente que un área sea crítica. Por
ejemplo, la planta y el equipo pueden ser un elemento importante del estado
financiero, pero por si solo involucrará un grado mínimo de juicio de la gerencia,
y en ausencia de otros factores que aumenten el riesgo de auditoría, dicha área
no se consideraría crítica. En cambio, si esas cuentas por cobrar son un
elemento importante del estado financiero y su avalúo involucra un alto grado de
juicio de la gerencia, la combinación de ese factor con la magnitud de las
cantidades que implica, hará de la evaluación de la provisión para cuentas
dudosas un área crítica de auditoría.

Identificar como crítica un área de auditoría no significa necesariamente que se

anticipen problemas en tal área. Es posible tener áreas de auditoría que se
caractericen por ser de riesgo significativo y en las que no se anticipen
problemas mayores; por ejemplo, puede ser que no se prevean problemas de
determinar la cantidad adecuada de la reserva para reclamos en una compañía
de seguros, pero debido a que es significativo el riesgo de cometer errores de
juicio, la provisión para indemnizaciones se designa como crítica.

A medida que progresa la auditoría y cambian las circunstancias, puede haber

áreas adicionales que se conviertan en críticas; o un área previamente
identificada como crítica puede haber disminuido tanto en importancia que se

42
aleje de considerar crítica. Esto puede requerir la necesidad de hacer revisiones
a la estrategia y el programa de auditoría.

3.5 Otras áreas significativas de auditoría

Se deben identificar las áreas significativas de auditoría a fin de definir los

procedimientos específicos de revisión y minimizar el riesgo de detección. Un
área significativa es aquella cuyo saldo involucrado es significativo respecto a los
estados financieros en conjunto y su evaluación requiere de esfuerzo mínimo,
por lo que es probable que no se le dé la importancia requerida y se deje de
detectar diferencias que podrían ser significativas. Su identificación nos permitirá
efectuar un seguimiento apropiado y minimizar el riesgo de auditoría.

3.6 Tratamientos de contabilidad poco usuales

Detallar los tratamientos y transacciones de contabilidad poco usuales,

especificar por que se consideran poco usuales, y describir para cada uno los
hechos esenciales y las conclusiones a las que ha llegado el ente que informa.
Documentar cualquier planeamiento que involucre al socio de práctica
profesional para el área.

3.7 Consideraciones administrativas

3.7.1 Coordinación con el cliente

A fin de hacer una auditoría eficaz y eficiente, el equipo de auditoría debe

coordinar su trabajo con el cliente. Los siguientes son ejemplos de asuntos que
se deben considerar al planificar la auditoría:

1. Solicitar que el cliente prepare las hojas de detalles.

2. Convenir que los registros y libros estén disponibles y se puedan retener
para propósitos de auditoría (por ejemplo, ficheros de computadora,
documentos que estén en microfilm).
3. Coordinación con auditores internos.
4. Arreglos respecto a las observaciones de inventarios.
5. Arreglos respecto a la asistencia del personal del cliente en procedimientos
tales como confirmaciones y localización de documentos.
6. Establecer el itinerario para preparar los estados financieros y completar la
auditoría.
7. Convenir el lugar donde se va a trabajar.

Dicha coordinación debe beneficiar tanto al auditor como al cliente porque

ayudará al auditor a completar su trabajo oportunamente.

43
3.7.2 Otros asuntos administrativos

Al planificar la auditoría se deben tener en cuenta los siguientes asuntos

administrativos que involucran al personal de la firma:

1. Personal de auditoría requerido.

2. Presupuestos de tiempo y costos.
3. La base para cargar el tiempo y los gastos.
4. Arreglos para la revisión por el cliente y el socio.
5. Arreglos para la disponibilidad oportuna de especialistas.

3.7.3 Presupuestos de tiempo

Preparar un presupuesto de tiempo es parte integral de la fase de planificación

de un trabajo de auditoría, aunque al concluir la auditoría del año anterior, o
durante la fase de propuesta de un nuevo trabajo, se haya preparado un
presupuesto tentativo. El presupuesto de tiempo ofrece un medio para calcular
efectivamente los horarios de auditoría, determinar el itinerario de trabajo del
personal, documentar el esfuerzo utilizado en cada área de auditoría, estimular
el uso eficiente del tiempo, y planificar la auditoría del próximo año. Sin embargo,
la principal función del presupuesto de tiempo es controlar y verificar el progreso
del trabajo durante la ejecución de la auditoría.

El gerente y el socio del trabajo deben aprobar el presupuesto durante la fase de

planificación del trabajo. El auditor encargado del trabajo es responsable de
controlar y verificar el tiempo del personal en el trabajo, e informar
periódicamente el progreso de la auditoría al gerente encargado del trabajo. A
medida que el trabajo progresa, puede ser necesario hacer revisiones al
presupuesto aprobado, debido a acontecimientos que no se habían anticipado.
Cuando el auditor encargado del trabajo se entera que será necesario hacer una
revisión del presupuesto debe prevenir de inmediato al gerente encargado del
trabajo para que se pueda tomar la acción apropiada (por ejemplo, la
reevaluación del cálculo de honorarios, el reajuste de la estrategia de auditoría o
del personal). Al concluir el trabajo, el auditor encargado debe completar el
resumen de tiempo y explicar cualquier diferencia importante entre el tiempo
verdaderamente utilizado y el tiempo presupuestado.

3.8 Documentación y comunicación del plan de auditoría

Se debe documentar la estrategia de auditoría. La naturaleza y forma de la

documentación varía según los requisitos del trabajo. La documentación de
planificación típicamente comprende la siguiente:

1. Cambios importantes en el negocio o los sistemas del cliente y en la

legislación u otros factores externos que afecten al cliente.
2. Una descripción de las áreas críticas y significativas de auditoría y asuntos
inusuales de contabilidad, indicando las razones del auditor para darles esa
clasificación.

44
3. Los procedimientos de auditoría mas importantes que se han elaborado
con el propósito de lograr los objetivos en las áreas críticas y significativas
de auditoría.
4. Un resumen del tiempo requerido.
5. Detalles de los arreglos administrativos.
6. Información general acerca del negocio del cliente, incluyendo productos,
ubicaciones, volumen, ganancias y compañías afiliadas.
7. Información específica acerca de las operaciones de las divisiones o
subsidiarias importantes.
8. Requisitos de información.
9. Asuntos identificados en reuniones con el cliente, archivos de
correspondencia, hojas de trabajo del año anterior y cartas a la gerencia.
10. La naturaleza de la ayuda de importancia que el personal del cliente o el
departamento de auditoría interna deban dar.
11. Reuniones importantes que se hayan planeado con la gerencia o el comité
de auditoría del cliente.
12. Nivel de precisión de la auditoría.
13. Involucración de un especialista (por ejemplo, un Especialista Estadístico,
un Especialista en Auditoría con PED, etc).
14. Equipo de gerencia del trabajo (por ejemplo, socio coordinador de servicios
al cliente, socio encargado del trabajo, gerente), y extensión de los
conocimientos que los miembros del equipo de gerencia del trabajo tengan
acerca de la industria del cliente.

El plan debe comunicarse a todo el personal que participará en el trabajo de

auditoría, en la medida que dicho plan les afecte. El grado de información que se
distribuya debe ser el necesario para permitir que la persona que la reciba
obtenga un conocimiento adecuado del cliente y del papel que le corresponde
desempeñar en la auditoría.

Puede ser necesario hacer cambios al plan de auditoría basándose en los

descubrimientos de la auditoría. Por ejemplo, la confiabilidad que originalmente
se planificó dar a ciertos controles internos puede resultar injustificada y
requerirse un cambio en los procedimientos sustantivos de auditoría. Los
cambios importantes que se hagan al plan de auditoría deben documentarse en
la sección II) cambios en la planificación de auditoría, del Formulario de
Planificación Estratégica.

3.9 Papel del personal de auditoría en la planificación

En un trabajo típico de auditoría, el auditor encargado o el gerente deben ser

responsables de iniciar el proceso de planificación y obtener toda la información
necesaria. Otros miembros del equipo encargado del trabajo deben intervenir en
las consultas, según sea necesario, cuando se esté considerando la estrategia
de la auditoría. El socio encargado del trabajo debe involucrarse en todo
momento y debe aprobar el plan por escrito; en cambio, pudiera ser que un
ayudante de auditoría interviniera solamente en la planificación de una sección

45
del trabajo, a cierto nivel de importancia relativa y dentro del presupuesto de
tiempo.

Los especialista deben involucrarse a principios del proceso de planificación, si

han de ser miembros del equipo encargado del trabajo.

3.10 Segmentos

Cuando se decida la estrategia de auditoría, al auditor frecuentemente debe

considerar si se deberá hacer una auditoría de un segmento y a que grado. Esto
a menudo ocurre cuando una compañía tiene varias subsidiarias, sucursales,
divisiones u otras unidades operativas.

El auditor debe analizar la organización de los segmentos. Los asuntos que

pueden ser importantes son, por ejemplo:

1. El grado de uniformidad en los sistemas de contabilidad y control interno.

2. El grado de control centralizado.
3. El número de segmentos.
4. El tamaño y la naturaleza de los segmentos.

Cuando se deba decidir acerca de los segmentos o porciones de segmentos que

se vayan a auditar, se debe considerar la estrategia general de auditoría, la
necesidad de información del segmento, las áreas críticas y significativas de
auditoría, cualquier asunto poco usual de contabilidad, la importancia relativa y
los problemas de auditoría anteriores. Se debe prestar atención cuidadosa a los
segmentos que son importantes para un área crítica o significativa de auditoría y
a aquellos en los cuales anteriormente se encontraron problemas de auditoría. El
auditor puede emplear un criterio en base a un porcentaje de los activos, las
utilidades o los ingresos brutos y dar atención a los segmentos que cumplan con
ese criterio. Algunos ejemplos de otros factores que se deben considerar son: la
utilidad de los segmentos con relación a la que se esperaba de ellos, el grado de
alcance de los auditores internos. Se debe recalcar que los ejemplos anteriores
no lo incluyen todo y que el auditor debe utilizar su juicio en cuanto a que
criterios son importantes al seleccionar los segmentos a los que se vaya a hacer
auditoría.

3.11 Importancia relativa

3.11.1 Introducción

Una opinión de auditoría sin SALVEDADES se basa en una certeza razonable

de que los estados financieros están libres de errores significativos. La definición
de un error significativo es un asunto de juicio profesional.

46
El enfoque de auditoría de Moore Stephens aplica el concepto de importancia
relativa de dos maneras:

• Para determinar si algún asunto debe de ser revelado o ajustado en los

estados financieros.

• Como el punto de partida de un intervalo de muestreo para pruebas

sustantivas.

3.11.2 Definición de importancia relativa

ISA 320 “Importancia Relativa en la Auditoría” da la siguiente definición: “La

información es importante si su omisión o error pueden influenciar las decisiones
de los usuarios tomadas en base a los estados financieros. La importancia
depende del tamaño de la partida o el error juzgando las circunstancias
particulares de su omisión o error. Por otro lado, la importancia provee una base
de comparación o punto de partida en lugar de ser una cualidad característica
que la información debe tener si va a ser útil.

3.11.3 Estableciendo el nivel de importancia relativa

En los estados financieros la importancia relativa deberá ser determinada

utilizando un monto base apropiado. El monto base apropiado deberá de ser
considerado en el contexto de las circunstancias particulares.

Es generalmente aceptado que en el juicio profesional de auditoría, el efecto de

un error en las utilidades reportadas es una consideración primordial. Una guía
usualmente sugerida es que un error que afecte las ganancias por más de un
10% de las utilidades antes de impuestos (normales) puede ser tomado como
importante, mientras que un error con un porcentaje menor de 5% se puede
considerar como no importante. Las utilidades antes de impuestos, sin embargo,
no siempre proveen una medida eficiente de importancia relativa pues es
usualmente inestable de un año a otro.

Bases alternativas para la importancia relativa son el valor de los activos brutos,
o el capital contable. Para la mayoría de las compañías el capital contable es el
indicador más consistente del tamaño del negocio.

3.11.4 Importancia relativa por monto

La importancia expresada como un porcentaje del monto base apropiado va a

caer generalmente dentro de los siguientes parámetros de los cuales se
obtendrá un nivel total de importancia relativa para la auditoría.

Valor de activos brutos: Si el total Porcentaje Mínimo

es inferior a
500,000 33.3.0%
1,000,000 2.5% 15,000
2,000,000 2.0% 25,000
5,000,000 1.5% 40,000
5,000,000 1.0% 75,000

47
Utilidad antes de impuestos 5%
Activos netos/pasivos 4%

De cualquier manera, el valor de la importancia relativa utilizada para propósitos

de auditoría no deberá de ser tan alto que resulte incongruente con las cuentas
como un todo.

Las razones para seleccionar un nivel particular de importancia relativa deberán

de ser registradas en el memorándum de planeación pues es un juicio crítico
emitido año con año por los auditores. Deberá dársele énfasis al hecho de que el
establecimiento del nivel de importancia relativa es un proceso de juicio; la
importancia relativa no se puede determinar por fórmula.

3.11.5 Consideraciones en la determinación de la importancia relativa

¿Serán las utilidades, establecidas en los estados financieros, el mejor indicador

de los resultados de la compañía?

Hay que considerar si se dan mejores indicadores por medio de:

• Expectativas de los resultados para el año (Ejemplo: presupuesto,

pronósticos y consideraciones de porqué las expectativas no fueron
realizadas o fueron excedidas).

• Resultados normales para el año (Ejemplo: el promedio de resultados de

los últimos años). Debemos considerar si estos resultados no son normales
por algún evento que no volverá a ocurrir, una moda, o el establecimiento
de un nuevo nivel normal para los resultados de la compañía. Los
resultados normales pueden ser un concepto muy útil cuando las
ganancias fluctúan año con año.

• Un retorno del capital razonable (Ejemplo: con referencia a otras empresas

de la industria, retorno requeridos por la compañía tenedora, o retornos del
capital invertidos por los propietarios).

¿Existen asuntos en los estados financieros que son revelados y hayan afectado
el monto de utilidades al que se llegó?

Si deseamos reconocer el efecto de las partidas en los estados financieros y su

impacto en el monto de utilidades como un indicador de importancia nos
debemos asegurar que dichas partidas estén reveladas apropiadamente. Se
relaciona la importancia relativa con la presentación razonable de los estados
financieros y por lo tanto, no deberá ser afectada por partidas no aparentes al
lector de los estados financieros. Debemos considerar si el monto de utilidades
reportadas puede ser ajustado con referencia a algunos de los siguientes
asuntos con el propósito de determinar importancia relativa.

• Eventos que no volverán a ocurrir (si son importantes y revelados

adecuadamente como partidas excepcionales)

48
• • Cargos a la utilidad por el capital invertido (Ejemplo: un préstamo de los
propietarios o a largo plazo puede extender efectivamente la base del
capital de la compañía y el nivel relevante de utilidad puede estimarse
mejor añadiéndole los cargos por intereses).

• Donde los dueños y directores son efectivamente los mismos, puede ser
apropiado añadir parte o tal vez el toda la remuneración de los directores.

• Puede ser apropiado ajustar transacciones intercompañías entre

subsidiarias y asociadas (Ejemplo: cargos administrativos, intereses, etc.)
siempre que el ajuste se haga a las dos partes de la transacción. Cuando
existe interés minoritario, este tipo de acciones rara vez son apropiadas.

¿Qué impacto tendrán cambios en los estados financieros para los usuarios?

Considerar:

• El impacto de cambios significativos respecto a las cifras de años

anteriores. Si el nivel de utilidades ha sido 100,000 por un número de años
y ahora cae a 5,000 es un año desastroso. La reacción de los accionistas
sería similar si las utilidades de este año fueran 10,000 o 20,000.

• Los requerimientos de grupos de compañías. Las operaciones

intercompañías involucran muchos problemas para determinar importancia
relativa y cada empresa deberá de ser considerada en sus propios méritos.
Los principios son los mismos que las compañías individuales.

• Los resultados de una compañía en particular pueden no parecer

significantes al grupo, pero se debe tener cuidado con la posibilidad de que
la compañía sea vendida, o que otras partes puedan usar los estados
financieros. Se deberá recordar que los requerimientos estatutarios
actuales dictan que se deberá reportar individualmente para cada
compañía activa dentro del grupo.

Ajustes de auditoría potenciales

Toda diferencia de auditoría (errores conocidos, proyectados o estimados) que

afecten las utilidades antes de impuestos por un valor mayor al 5%, deberá ser
documentada en la cédula de ajustes potenciales de auditoría.

Al considerar ajustes potenciales, debemos considerar el efecto en aquellas

partidas reveladas individualmente como la utilidad antes de impuestos, capital
social, clientes, etc. y ajustarlo si es importante. Ajustes potenciales que afecten
partidas reveladas individualmente pueden requerir ajustes independientemente
de su monto.

Ajustes que no afectan la utilidad

Al considerar ajustes que no afectan la utilidad como por ejemplo

reclasificaciones del balance general), el ajuste propuesto deberá ser revisado

49
en contexto con las partidas afectadas del balance general, en vez de ser
comparadas con nuestra importancia relativa total.

Para una clasificación errónea de una partida del balance general, podemos
utilizar un monto base apropiado como activos netos, activos circulantes o el
rubro apropiado del balance general. Como guía inicial en la decisión de que si
una partida o monto es importante, podemos asumir que el monto de más del
10% del monto base apropiado es importante, y que menos de 5% no lo es. Esto
deberá ser considerado con relación a la guía de importancia relativa general.
Para tomar un ejemplo extremo, el 100% de los errores en el efectivo de la caja
chica no serían ajustados si la caja chica es un % muy inferior al de la
importancia relativa general.

Importancia relativa por naturaleza

Requerimientos estatutarios pueden requerir una revelación separada de

partidas particulares, o de eventos involucrando un concepto más estricto de
importancia relativa. Por ejemplo, un error en la remuneración del director
deberá normalmente ser ajustado independientemente del monto.

Puede ser apropiado tratar como significativa una partida o el resultado de un

evento que de otra manera no sería importante. Por ejemplo donde:

• Un cambio en aplicación de principios de contabilidad afecte los resultados

significativamente en los años siguientes, aunque el efecto en este año no
sea importante.

• Haya habido una desviación en la aplicación de los principios de

contabilidad, que pueda afectar significativamente los resultados de años
futuros.

• Una partida es de un importe pequeño, pero significante en circunstancias

particulares por su naturaleza o por requerimientos estatutarios de
revelación (por ejemplo, la revelación de los préstamos al director).

Importancia relativa en la planeación

Puede ser necesario bajo ciertas circunstancias utilizar un nivel de importancia

relativa para planeación. Ejemplos de esto son cuando realizamos una auditoría
previa o interina antes del final del año o cuando también hacemos trabajo de
contabilidad y el borrador de los estados financieros no está disponible. En estas
circunstancias, la importancia relativa de planeación basada en rotación
esperada o en el promedio de los resultados de los últimos 3 años (Ejemplo:
utilidad antes de impuestos y activos brutos) es aceptable. Esto deberá ser
revisado una vez que los estados financieros estén disponibles para
asegurarnos que hemos llevado a cabo el trabajo adecuado. Esta revisión
deberá ser documentada en el memorándum de planeación.

50
Importancia relativa para decisiones

Como con todas las decisiones de importancia relativa, es importante

documentar todo el razonamiento involucrado en la toma de decisiones ya que
representa un juicio personal significativo con un efecto potencial en la auditoría.
La razón de la decisión inicial deberá ser documentada en el memorándum de
planeación del expediente que debe ser actualizado por evidencias
subsecuentes de auditoría.

DIAGRAMA DE DECISION SOBRE IMPORTANCIA RELATIVA

Sí
¿Requiere las Leyes
revelación de la partida
o evento?

No

¿Es la partida o evento

significativo por si Sí
misma?

No Sí

¿Es la naturaleza de la
partida o evento
Sí
significativo?

No

¿Excede el efecto Registrar en cédula de

monetario de la partida Sí ajustes de auditoría
o evento de 5% de potenciales
importancia?

Al concluir la auditoría
evaluar el efecto
acumulado de los
No ajustes potenciales

Considerar cómo
afectan los ajustes
potenciales e informar al
No ¿Es el total acumulado
significativo?
cliente

Correr ajustes o revelar

Sí los efectos en los
estados financieros

51
3.12 Procedimientos analíticos

3.12.1 Introducción

La revisión analítica es el procedimiento de auditoría que busca proveer

evidencia de que la información contenida en los registros de contabilidad en los
estados financieros es válida, está completa y que sea exacta.

El procedimiento consiste en un estudio sistemático y de comparación de

relaciones entre los elementos de la información financiera y no financiera y de
la investigación de fluctuaciones significativas y variaciones de las relaciones
esperadas.

3.12.2 Revisión analítica efectiva

La revisión analítica efectiva nos permite reducir el tiempo de revisión. Al obtén

er mayor confianza de auditoría a través de la revisión analítica, podemos
reducir la cantidad de evidencia de auditoría que se obtiene de los
procedimientos de auditoría sustantivos.

La revisión analítica generalmente no puede proveer evidencia concluyente en

cuanto a la integridad de una partida, puesto que no lo examina directamente.
Sin embargo, la aplicación inteligente de la revisión analítica generalmente pone
al descubierto errores significativos.

La revisión analítica solo puede usarse a su máxima expresión cuando se

conoce perfectamente el negocio del cliente. Sin embargo si su ejecución no se
planea adecuadamente, puede consumir demasiado tiempo y producir
resultados limitados.

Es solo efectiva si las razones y tendencias determinadas son apropiadamente

interpretadas. Se deberá poner atención especial a las explicaciones que
parecen incongruentes con otra evidencia, o que parezcan no tener sentido a la
luz de las circunstancias.

Las explicaciones de los clientes deberán de ser evaluadas o verificadas y se

deberá documentar. Si no se lleva a cabo esto, existe la posibilidad de que no
identifiquemos y tomemos en cuenta problemas de auditoría significativos.

Para que la revisión analítica efectivamente reduzca los niveles de otros

exámenes sustantivos, deberá de ser:

• Justificada, es decir las explicaciones por fluctuaciones, o su ausencia,

deberán ser verificadas por referencia a evidencia documental confiable, o
al menos con evidencia corroborativa que sea independiente y confiable o
con nuestro conocimiento del negocio. Los comentarios que una suma en
particular ha cambiado por x% sin ningún comentario, simplemente no es
suficiente.

52
• Adecuada para respaldar confiabilidad.

El grado de seguridad de auditoría que buscamos que se derive de dichos

procedimientos se basa en nuestra confianza de que un error significativo nos
daría una variación no esperada y significativa en nuestro monto o una relación
que sería identificada e investigada como resultado de esos procedimientos.

Al decidir utilizar los procedimientos de revisión analítica u otras formas de

revisión sustantiva, el auditor deberá considerar el costo relativo de obtener
evidencia por distintos métodos y el nivel de seguridad o confianza que cada
examen proveerá.

En la mayoría de los casos, los procedimientos analíticos de revisión deberán

ser utilizados en conjunto con otros exámenes sustantivos. De cualquier manera,
pueden surgir circunstancias en que los procedimientos de revisión analíticos por
ellos mismos pueden proveer el nivel de confianza requerido. Un ejemplo sería
donde un valor pueda ser verificado directamente por referencia a otro cuya
validez haya sido establecida (Ejemplo, cuando la comisión pagada a
vendedores es un porcentaje del valor de la venta, este gasto puede ser
verificado directamente por referencia a la cifra auditada de las ventas). Este
procedimiento puede ser referido como prueba global.

Utilizando técnicas predictivas

Se utilizan las técnicas predictivas (tales como la prueba global) para determinar
montos esperados, tendencias, o relaciones. La información para asistir en este
procedimiento puede ser tomada de una variedad de fuentes, tanto dentro como
fuera del negocio. Puede incluir los siguientes:

• Montos comparativos para periodos posteriores ajustados para cambios en

circunstancias.

• Montos presupuestados para el periodo actual.

• Otra información financiera contenida en los estados financieros o los

registros de contabilidad, por ejemplo, utilizando estrategias de ocupación y
tarifas para predecir ingresos en un hotel.

• Información externa, como lo serían índices de precios, estadísticas de

industria, tipos de cambio y de interés.

3.12.3 Revisión analítica extensa

Nuestra confianza en la revisión analítica puede ser descrita como extensa,

limitada, o ninguna.

La extensión de la confianza es determinada por el grado en el cual dichas

variaciones en las cifras han sido explicadas. Una revisión analítica puede ser
descrita como extensa si no existe ninguna fluctuación importante no explicada

53
dentro de las cuentas. Se describiría como limitada si hemos explicado algunas,
pero no todas las fluctuaciones importantes.

3.13 Evaluación del riesgo de auditoría

3.13.1 Riesgo de auditoría

El riesgo de auditoría se define como el riesgo de que el auditor pueda dar una
opinión de auditoría inapropiada de los estados financieros.

3.13.2 Modelo de riesgo

El riesgo total de auditoría tiene los siguientes componentes:

• Riesgo Inherente

Este es la susceptibilidad a errores del saldo de una cuenta o clase de

transacción, ya sea individualmente o sumada a errores en otras cuentas o
transacciones, sin considerar ningún control interno relacionado.

• Riesgo de Control

Este es el riesgo de que un error significativo pueda ocurrir en el saldo de

una cuenta o transacción, ya sea individualmente o sumado a otros errores
en otros saldos o transacciones, que no puede ser prevenido ni detectado
oportunamente por los sistemas de contabilidad y de control internos.

• Riesgo de Detección

Este es el riesgo de que los procedimientos sustantivos del auditor

(revisiones detallados de transacciones y saldos y procedimientos
analíticos) no detecten algún error significativo que exista en el saldo de
una cuenta o transacción, ya sea individualmente o sumado a otros errores
en otros saldos o transacciones. El nivel del riesgo de detección está
controlado por la evidencia de auditoría obtenida por procedimientos
sustantivos incluyendo la revisión analítica.

Como resultado de nuestra evaluación de riesgo, podemos reducir el tamaño de

las muestras sustantivas. El nivel de reducción para un rubro de un balance
general puede modificarse como resultado de nuestra evaluación de riesgo
relacionado específicamente a esa área. También se reducirían los tamaños de
muestreo sustantivo si decidimos confiar en el control interno.

Nuestra evaluación de riesgo debe ser documentada en la forma estándar de

evaluación de riesgo y archivado en el expediente de planeamiento (VER
MODELO PROPUESTO) y general y referenciado al memorándum de
planeación de auditoría.

54
3.13.3 Evaluación del riesgo inherente

La evaluación del riesgo inherente requiere una evaluación por separado del
riesgo inherente puro, riesgo ambiental y riesgo relativo a áreas específicas de
auditoría.

Riesgo inherente puro

El riesgo inherente puro es el nivel de riesgo que surge debido a que por
ejemplo, la administración no tiene interés patrimonial, nuestras pasadas
experiencias y relaciones profesionales con la administración, la posición
financiera de la compañía o el efecto de presiones sobre la compañía (por
ejemplo, de directores, banqueros o tener que cumplir con metas específicas).

La evaluación del nivel de riesgo inherente puro se obtiene con la consideración

de los siguientes factores:

• Si la administración incluye a accionistas o propietarios.

• La posición financiera de la compañía.

• La liquidez de la compañía.

• La integridad de la administración.

• Los usuarios de los estados financieros.

El grado en que la administración mantiene la propiedad, es una fuente

importante de seguridad, especialmente para los pequeños negocios. Se deberá
esto considerar en conjunción con:

• Otros indicadores de alto riesgo dentro de nuestra evaluación de riesgo

inherente puro y riesgo ambiental.

• Si la administración a mostrado integridad y buenas intenciones en el

pasado.

Riesgo ambiental

El Riesgo ambiental es el uso del conocimiento del auditor acerca del negocio
del cliente y la experiencia de auditorías previas para determinar el riesgo de
errores significativos presentes en los estados financieros. Consideraciones y
enfoque:

• Basamos nuestra evaluación general de riesgo ambiental en los factores de

administración, contabilidad y de negocio detallados en la forma estándar
de evaluación de riesgo.

• Al llevar a cabo una evaluación hay varios factores que no tendrán el

mismo peso ponderado. Podemos dar mayor confianza al ambiente de
control independientemente de que existan algunos indicadores de altos

55
 niveles de riesgo en factores considerados de relativamente poca
importancia para la auditoría. Por ejemplo, si un cliente introduce un nuevo
programa de cómputo durante al año, esto puede ser una indicación de un
riesgo más alto de lo normal. Sin embargo, esto no sería importante si el
equipo de trabajo están propiamente entrenados para utilizar este nuevo
software o si en experiencias anteriores con ellos encontramos que se
adaptan fácilmente a éstos nuevos procedimientos y que no ocurren
problemas serios en ese período.

• En el primer año de la auditoría puede no ser apropiado confiar en los

factores de ambiente de control debido a nuestra falta de conocimiento y
experiencia con el cliente y la naturaleza subjetiva de la evaluación.

Evaluación de áreas de auditoría específicas

Cada transacción importante y rubro en el balance general donde existe la

intención de utilizar procedimientos substantivos, deberá ser evaluada también
bajo factores específicos detallados en la forma estándar. Cualquier indicación
de mayor riesgo de cualquiera de estos factores implica que existe un riesgo de
error significativo en los estados financieros. No podremos reducir los tamaños
de muestreo sustantivos por el monto considerado apropiado basado solamente
en nuestra evaluación general del medio ambiente.

Si existe alguna indicación de mayor riesgo relacionado a una área particular de

auditoría, necesitamos tomar esto en cuenta en nuestro enfoque de auditoría a
esa área en particular.

Si tenemos un involucramiento significativo de asesoría contable al cliente,

podemos considerar el riesgo inherente como reducido pues tendremos la
confianza de que las funciones de contabilidad están propiamente realizadas. En
estos casos, a menos de que existan indicadores significativos de alto riesgo,
deberíamos poder depositar una confianza máxima.

Documentación

Nuestra evaluación del riesgo inherente debe estar totalmente documentada e

incluida como parte de la sección de planeación en los papeles de trabajo de la
auditoría.

El nivel de confianza que podemos obtener del riesgo inherente y ambiental

puede ser determinado como bajo (el más favorable), moderado o alto.

3.13.4 Riesgo de control

Se puede depositar confianza en el sistema de control interno o en los controles

directos del propietario ejercidos por la alta administración.

Si se le brinda confianza al sistema de control interno, el sistema debe ser

evaluado y los controles importantes deberán ser identificados para cada área
de auditoría en la cual se espera confiar. Basados en la evaluación del sistema,

56
el nivel de confianza en los controles puede ser determinado para reducir el
tamaño de muestreo sustantivo, para el área de auditoría.

Los niveles de confianza son:

Nivel de confianza Nivel de riesgo
1 Bajo
2 Moderado
3 Alto

Los niveles de confianza son interpretados como sigue:

El sistema de control interno puede únicamente proveer a los directores una

confianza razonable de que sus objetivos fueros alcanzados debido a las
limitaciones inherentes como:

• Los requerimientos usuales de que el costo de control interno no sea

desproporcionado a la pérdida potencial que podría resultar de su
ausencia.
• La mayor parte de los controles internos sistemáticos tienden a ser
dirigidos a rutinas de transacciones y no a transacciones no rutinarias.

• El potencial de errores humanos por falta de cuidado, distracciones, errores

de juicio y mal entendimiento de las instrucciones.

• La posibilidad de violentar controles internos a través de la colusión con

otras personas fuera o dentro de la entidad.

• La posibilidad de que la persona responsable de ejercer el control interno

abusara de esa responsabilidad, como rebasar un control interno.

• La posibilidad de que los procedimientos puedan quedar inadecuados

debido a cambios en condiciones o que el cumplimiento de los mismos se
pueda deteriorar con el tiempo.

El riesgo de control alto surge cuando los controles están débiles o si no se

deposita confianza en los controles internos y no se ejecutarán pruebas de
cumplimiento.

El riesgo de control bajo es apropiado si los sistemas de control interno son

fuertes y confiables y si existe la intención de confirmarlo a través de pruebas de
cumplimiento.

El riesgo de control moderado se puede aplicar en una área de auditoría donde

algunos aspectos de control interno existen y en de los cuales se puede confiar,
a pesar de que no se pueden aplicar controles fuertes a todos los aspectos del
área de auditoría.

Control del propietario

57
Como una alternativa a depositar confianza en el sistema integral de controles
inherentes, se puede depositar confianza en los controles del propietario
ejercidos por la alta administración. Esta confianza puede ser aplicable a
negocios pequeños que no tienen un sistema formal de control interno, pero que
la gerencia – propietarios ejercen un control estricto.

Para confiar en este tipo de controles, debemos concluir que efectivamente la

gerencia – propietarios controlan las operaciones rutinarias. Debemos
documentar nuestras evaluaciones de los controles ejercidos por la gerencia –
propietarios. Cuando asesoráramos directamente al cliente y supervisamos su
contabilidad, mayor podrá ser el nivel de confianza que depositemos.

Si no se deposita confianza en el sistema de control interno del cliente, o en los

controles del propietario (como seguramente ocurrirá con muchos clientes), un
riesgo de control alto debe adoptarse.

3.13.5 Riesgo de detección

Los procedimientos sustantivos diseñados para detectar errores incluyen

procedimientos sujetos a muestreo y no sujetos a muestreo. Los procedimientos
no sujetos a muestreo que proveen evidencia de auditoría en forma sustantiva
generalmente incluyen:

• Procedimientos de revisión analítica

Los procedimientos de revisión analítica se utilizan para evaluar si las cifras

presentadas parecen razonables y si existe menos riesgo de que exista un
error. El capítulo 11 establece como se puede depositar confianza en los
procedimientos de revisión analítica, el tipo de los procedimientos que se
pueden utilizar y la distinción entre confianza extensa y limitada.

• Conocimiento del negocio

Cuanto mayor sea nuestro conocimiento acumulado y mejor entendamos el

negocio de nuestro cliente, mayor será el grado de confianza que podemos
tener de que no existen errores.

• Áreas de auditoría relacionadas

Cuando adoptemos muestreo direccional, podemos depositar confianza en

el trabajo de auditoría realizado en áreas relacionadas (por ejemplo, ventas
/ clientes; compras / proveedores).

El nivel de confianza que se puede depositar deberá ser expresado como un

factor entre 1 y 3 y las razones para la elección deben documentarse como parte
de la planeación. El factor 1 representa máxima confianza en procedimientos de
auditoría no sujetos a muestreo. El factor 3 representa no depositar confianza.

La escala se interpreta como sigue, asumiendo que se utiliza muestreo

direccional:

58
1 Máxima confianza en la revisión analítica.
2 Confianza limitada en la revisión analítica
3 No se deposita confianza en la revisión analítica

3.14 Memorándum de planeación de auditoría

El memorándum de planeación de auditoría normalmente deberá ser preparado

utilizando la forma estándar. Si no se utiliza esta forma, se deberá explicar en el
expediente de auditoría. El memorándum de planeación es el producto final del
proceso de planeación. Nos sirve como un documento importante que resume el
conocimiento actual del cliente y enfoca los objetivos y estrategias de nuestra
revisión. El contenido mínimo del memorándum de planeación deberá de ser el
siguiente:

• Requerimientos de la revisión
• Conocimiento del negocio
• Independencia profesional
• Identificación de las áreas críticas en la auditoría.
• Otras áreas significativas de auditoría.
• Tratamientos de contabilidad poco usuales.
• Fechas, presupuesto de tiempo y selección del equipo de trabajo
• Determinación de la importancia relativa
• Grado de confianza en la revisión
• evaluación del riesgo de auditoría
• Muestreo a realizar
• Enfoque de auditoría
• Aprobación y firma

3.14.1 Requerimientos de la revisión

En esta sección se deberán resumir los servicios especificados en nuestra carta

de contratación. Deberá especificar que informes serán requeridos y que
servicios deberán de ser rendidos por otros departamentos.

3.14.2 Conocimientos del negocio

El objetivo de esta sección es de actualizar nuestro y conocimiento del negocio y

de su industria así como determinar el efecto de cualquier cambio sobre nuestro
enfoque de auditoría. Esta sección usualmente contendrá lo siguiente:

• Cambios en el archivo permanente.

• Patrones de cambio y tendencias de mercado / industria.

• Cambios en los sistemas y estructuras del negocio.

• Problemas de negocio en marcha.

59
• Repaso de informes de la administración y resultados preliminares.

• Puntos de la carta de observaciones y recomendaciones de años

anteriores e implementación subsecuente.

• Puntos a considerar en auditorías siguientes derivados de auditorías

anteriores.

3.14.3 Independencia profesional

Como auditores externos debemos ser independientes y nos deben considerar

independientes. Nuestra independencia debe ser determinada desde la primera
vez que seamos empleados utilizando el cuestionario de la firma, el cual deberá
ser aprobado por el socio de auditoría. El cuestionario deberá conservarse en el
archivo permanente y revisado cuando sea necesario. Esta revisión deberá ser
anotada en nuestro memorándum de planeación.

Si se presentan circunstancias que podrían poner en duda nuestra

independencia, las circunstancias deberán de ser referidas al socio de auditoría
quién deberá documentar su conclusión en el memorándum de planeación.

3.14.4 Identificación de las áreas críticas en la auditoría

En el memorándum de planeamiento se debe incluir las áreas críticas de

auditoría determinadas en el proceso de auditoría, hay que tener presente que
las mismas pueden variar de año a año y de cliente a cliente.

3.14.5 Otras áreas significativas de auditoría

En el memorándum de planeamiento se debe incluir las áreas significativas de

auditoría determinadas en el proceso de auditoría, hay que tener presente que
las mismas pueden variar de año a año y de cliente a cliente.

3.14.6 Tratamientos de contabilidad poco usuales

En el memorándum de planeamiento se debe incluir las operaciones efectuadas

por la empresa que requieren tratamientos contables que no son comunes a la
generalidad de las empresas a efectos de verificar su adecuado si se han
aplicado los principios de contabilidad vigentes para dichas operaciones. El
punto de partida para completar este punto son las operaciones y no los
principios de contabilidad aplicables, pues podría darse el caso que la empresa
no los está aplicando o los está aplicando de manera inadecuada.

3.14.7 Fechas, presupuesto y selección del equipo de auditoría

Un calendario deberá ser determinado y acordado con el cliente en una etapa

temprana, preferiblemente en la junta de planeación. El calendario deberá ser
realista y tomando en cuenta la habilidad para preparar la información requerida
para una fecha apropiada.

60
Presupuestos de tiempo y honorarios. Un presupuesto detallado de tiempo y
honorarios deberán de ser preparado tomando en cuenta la estrategia de
auditoría y que permita que el trabajo de auditoría pueda ser terminado
eficientemente. El presupuesto debe de ser realista. Durante la revisión los
tiempos deberán ser controlados contra el presupuesto para identificar, en una
etapa temprana, la posibilidad de que el tiempo requerido sea mayor que el
planeado y determinar las causas. El presupuesto también deberá ser utilizado
como base para generar nuestra propuesta de honorarios para el trabajo.

Selección del equipo de trabajo. La asignación del equipo de auditoría deberá

tomar en cuenta los recursos disponibles, los niveles de experiencia requeridos y
las necesidades del cliente. De cualquier manera, debe darse la oportunidad a
los ayudantes de aportar sus conocimientos y experiencia. La justificación de la
selección del equipo de trabajo deberá de ser archivado en el memorándum
incluyendo detalles de tiempo adicional requerido para más entrenamiento en el
campo así como supervisión requerida para permitir desarrollarse a los
miembros junior.

3.14.8 Determinación de la importancia relativa

El valor de la importancia relativa para los propósitos de auditoría deberá

determinarse de acuerdo con los pasos indicados en el punto “Importancia
relativa”. Una justificación escrita del valor adoptado deberá ser registrada en el
memorándum de planeación. La justificación deberá establecer los factores
clave considerados, el juicio y supuestos hechos, así como cualquier
circunstancia especial que haya influido en la determinación de la importancia
relativa.

3.14.9 Confianza de la revisión analítica

El nivel de confianza en la revisión analítica deberá ser determinado de acuerdo

con lo indicado en el punto “Procedimientos analíticos”

3.14.10 Evaluación del riesgo de auditoría

El riesgo de auditoría deberá ser determinado de acuerdo con la guía

presentada en el punto “Evaluación del riesgo de auditoría”. La evaluación del
riesgo de auditoría deberá ser realizada antes de nuestra primera tarea de
auditoría y deberá de ser retenida en el archivo permanente. La evaluación de
riesgo deberá de ser revisada y puesta al día cada año.

3.14.11 Enfoque de muestreo

El enfoque de muestreo deberá de ser determinado para cada transacción como

se muestra en el punto “Revisión sustantiva”. Nuestro método de muestreo
deberá ser documentado con la justificación del método seleccionado.

3.14.12 Enfoque de auditoría

61
El memorándum de planeación deberá resumir nuestra estrategia general de
auditoría y los asuntos que fueron considerados en la determinación de esta
estrategia. Los asuntos a ser considerados deberán incluir:

• Donde sea relevante, una descripción de nuestro enfoque a la preparación

de los estados financieros, incluyendo los documentos fuente a ser
utilizados, los niveles de confianza a las cédulas preparadas por el cliente,
el grado de asistencia del cliente y cualquier problema anticipado.

• Un resumen de nuestro enfoque a la revisión sustantiva, poniendo especial

atención a las características individuales del cliente y cómo éstas podrían
requerir una desviación de nuestros programas estándar. El resumen
deberá incluir planeación de observación física de inventarios y envío de
confirmaciones. Lo más importante es que se debe de hacer una anotación
del nivel de confianza que se va a depositar en el sistema contable.

• Revisión de los sistemas en uso y documentación de la naturaleza del

sistema de control. Debemos especificar si se llevan archivos de
contabilidad apropiados y que estos formen una base confiable para la
preparación de los estados financieros.

• Todo asunto que surja de la junta de planeación que influirá en la estrategia

de auditoría deberá de ser registrada en el memorándum. Toda implicación
de auditoría y revisión adicional, deberá de ser anotada.

• Cualquier indicación de que la compañía no sea un negocio en marcha

junto con el trabajo adicional requerido.

3.14.13 Aprobación

El memorándum de planeación deberá de ser aprobado por el socio antes del

inicio del trabajo, todo el equipo de trabajo involucrado deberá de leer el
memorándum de planeación y evidenciarlo mediante su firma.

3.14.14 Instrucción al equipo de auditoría

Deberá de llevarse a cabo una junta con todo el equipo de auditoría y

documentarse en el memorándum de planeación.

3.14.15 Conclusión

A final de la auditoría, el memorándum de planeación deberá de ser

reconsiderado para asegurar que todos los aspectos hayan sido cubiertos y que
los resultados de nuestras pruebas no hayan generado duda respecto de
nuestra evaluación de riesgo, importancia relativa y revisión analítica. El gerente
deberá firmar el memorándum de planeación para evidenciar su revisión.

62
3.15 Cambios en la planificación de la auditoría

Todos los cambios significativos en la planificación de auditoría deben

documentarse, y su efecto sobre la auditoría debe ser breve pero claramente
descrito. Puede haber varios motivos para la realización de cambios en la
planificación de auditoría, incluyendo las respuestas a los hallazgos de la
auditoría, asuntos adicionales de contabilidad poco usuales, y cambios
subsecuentes en las circunstancias del cliente, que afectan el alcance apropiado
del trabajo de auditoría. Al documentar los cambios significativos, el nivel de
detalle deberá ser suficiente como para permitir una evaluación de las
consecuencias de los cambios en la efectividad de la auditoría. Para lograr este
objetivo, puede resultar eficiente referirse a otros papeles de trabajo. Si no ha
ocurrido cambio significativo alguno, indicar “Ninguno” en la columna de
“Cambios Significativos”.

3.16 Memorándums de revisión de trabajo

Al concluir su trabajo de auditoría, el auditor encargado, el Gerente

Senior/Gerente del trabajo y el Socio Encargado deben preparar cada uno un
memorando de revisión del trabajo. Cada memorándum deberá documentar las
conclusiones del revisor respecto a lo adecuado de las hojas de trabajo de la
auditoría para respaldar la opinión de la firma sobre los estados financieros y en
cuanto a la conformidad del examen y del informe respectivo con las normas
profesionales y de la firma. Si se emiten informes de auditoría sobre compañías
subsidiarias, divisiones, etc., estos memorándums de revisión del trabajo
deberán enfatizar las áreas significativas de cada informe que se emita. Esto
puede lograrse en un solo memorando o memorándums separados. Si un
miembro del equipo de auditoría no puede modificar con facilidad el memorando
estándar para que sea aplicable al trabajo, deberá preparar y adjuntar un
memorando apropiado de revisión del trabajo.

63
CAPITULO IV: REVISIÓN Y EVALUACIÓN DEL CONTROL
INTERNO
_______________________________________________________________

Las normas de auditoría generalmente aceptadas relativas al trabajo, nos obliga

a que documentemos nuestro entendimiento del negocio y la evaluación de los
controles internos implementados por la entidad para el control de sus
operaciones. Este es uno de los procedimientos de auditoria más laboriosos y
más importantes. Aparte, muchos de nuestros clientes nos solicitan sugerencias
importantes relacionadas con nuestra evaluación de los controles internos.

La política acordada en estos momentos es que ese entendimiento del negocio y

la evaluación de los controles internos quede debidamente documentado en el
archivo permanente de cada cliente. Hemos diseñado ciertos formularios de
evaluación de los controles internos que facilitan el entendimiento del negocio de
la entidad y la evaluación de los controles internos.

El proceso de evaluación del control interno consta de tres etapas:

1. El relevamiento del sistema, mediante la aplicación de narrativas,

flujogramas o cuestionarios de evaluación.
2. Categorías de controles internos.
3. Aplicación de Cuestionarios de Control Interno.
4. Completando información adicional de los diferentes ciclos operativos
de la Compañía.
5. La evaluación propiamente dicha del sistema.
6. La realización de pruebas de cumplimiento.
7. Documentación de la evaluación del sistema de control interno.

4.1 Relevamiento del sistema

Nuestro entendimiento del negocio y la evaluación de los controles internos y de

los procedimientos implementados por la entidad para el control de sus
operaciones debe ser documentado mediante narrativas, flujogramas,
cuestionarios de evaluación, etc. Las transacciones y los procedimientos más
importantes deben estar debidamente documentados (facturación, cobranzas,
ventas, procedimientos y políticas contables importantes, procedimientos y
políticas relacionados con la nómina y los beneficios del personal,
procedimientos de tesorería, procedimientos sobre los controles físicos y
administrativos de los inventarios, controles sobre la producción,, etc.). En
aquellos clientes donde los procedimientos se encuentran documentados
debemos obtener copia de estos procedimientos y aplicar los cuestionarios de
evaluación. Nuestro entendimiento del negocio y la evaluación de los controles
internos implementados por la entidad para el control de sus operaciones no se
limita a la obtención de una copia de estos procedimientos. Se requiere del

64
análisis y evaluación de estos procedimientos por parte del auditor. El alcance y
extensión de nuestra evaluación de los controles internos queda en manos del
socio a cargo del trabajo.

La información contenida en nuestros papeles de trabajo relacionada con la

evaluación de los procedimientos internos del cliente debe ser actualizada todos
los años. Para documentar esta actualización en los clientes recurrentes hemos
previsto realizar los siguientes procedimientos: 1) la actualización de las
narrativas y flujogramas, 2) la preparación o actualización de los cuestionarios
de control interno desarrollados en WORD los cuales contengan la fecha de
actualización. Los cuestionarios de control interno también deben ser archivados
en el archivo permanente.

4.2 Características de los controles internos

Las características de los controles internos se describen a continuación:

4.2.1 Controles organizacionales, incluyendo la separación de funciones

Al hablar de controles organizacionales nos referimos al control alcanzado por el

modo en que la empresa asigna responsabilidades y delega autoridad.

La magnitud de muchas empresas hace que la gerencia se vea imposibilitada de

administrar o supervisar en forma personal las operaciones realizadas. Bajo
estas circunstancias es imprescindible establecer una estructura organizativa
adecuada.

La estructura organizativa es el marco en el cual se llevan a cabo las actividades

de planeamiento, ejecución y control de las operaciones del ente. Su efectividad
dependerá de consideraciones tales como:

1. Asignación de responsabilidades y delegación de autoridad claramente

definidas.
2. Separación de funciones incompatibles para evitar su control por parte de
cualquier individuo o departamento de la organización.
3. Suministro de recursos, incluyendo personal competente, en cantidades
suficientes para poder llevar a cabo las responsabilidades asignadas.
4. Existencia de sistemas de medición y evaluación del desempeño.

En lo que hace a la organización de funciones y delegación de autoridad, es

conveniente documentar la definición de líneas e instrucciones de operación
mediante manuales de organización, organigramas y descripciones de
posiciones.

Debido a la diversidad en el tamaño, objetivos, tipos de funciones, etc. de las

empresas no existe una estructura organizativa típica que pueda utilizarse como
medio de comparación para determinar los puntos fuertes o débiles de una
estructura completa.

65
Por su importancia trataremos muy extensamente sobre separación de funciones
y personal.

Separación de funciones

Generalmente se considera que la correcta separación de funciones es el

elemento más importante de un sistema eficaz de control interno. El principio
fundamental es que ninguna persona debería controlar todas las etapas de una
transacción sin la intervención de otra persona o personas que efectúen una
verificación cruzada. El control completo de todas las etapas de una transacción
por parte de un solo individuo le permitiría operar ineficaz o fraudulentamente sin
ser detectado. Por lo general es necesario establecer departamentos separados
e independientes para funciones tales como compras, recepción, producción,
ventas, contabilidad y finanzas. Los encargados de cada departamento son
responsables por la manera como sus subordinados llevan a cabo las tareas
asignadas. Como ya se dijo, los deberes de cada persona deberían ser definidos
claramente por medio de organigramas y manuales de procedimientos.

La separación de funciones puede adquirir varias formas, cada una de las cuales
contribuye a la efectividad del control interno. Estas formas incluyen:

1. Separación de la responsabilidad por las distintas partes de una

transacción.
2. Separación de las funciones de custodia y registro.
3. Separación de la responsabilidad por custodia de activos susceptibles de
sustitución.
4. Separación de responsabilidades dentro de las funciones de custodia y
registro para actuar como un sistema de doble verificación.
5. Política de rotación de empleados y vacaciones.

Ahora revisaremos cada una de estas formas y proporcionaremos ejemplos para

ilustrar su importancia.

1. Una forma de separación de funciones consiste en dividir entre varios

empleados o departamentos la responsabilidad por las distintas etapas de
una transacción.

Un ejemplo de esta forma de segregación se da en el caso de compra de

mercaderías. Una definición clara de las responsabilidades por la iniciación
de la requisición de compra, colocación de la orden de compra, recepción
de los artículos comprados, armado del legajo de pago y revisión y
aprobación de los documentos que lo integran y pago al proveedor reduce
significativamente el riesgo de que haya transacciones de compra no
autorizadas o ficticias. La combinación de todas estas funciones en una
persona haría posible que la misma entrase en acuerdos colusorios con
proveedores bajo los cuales ciertas mercancías podrían ser pagadas
aunque no se recibieran. También podría dar lugar a que esa persona
recibiera y se apropiara indebidamente de mercancías y ocultara la
irregularidad mediante registraciones falsas.

66
 La liquidación y pago de sueldos y jornales es otro ejemplo corriente de
esta forma de segregación de funciones. Es importante que existan
procedimientos que brinden una seguridad razonable de que no se incluya
a empleados inexistentes en las nóminas. La autoridad para incluir y/o
excluir empleados y de establecer y/o modificar las escalas saláriales
debería corresponder al departamento de personal. La información sobre
horas trabajadas o número de unidades terminadas (trabajo a destajo)
debería ser suministrada por las áreas en las cuales se prestan los
servicios o por el encargado de control de tiempo. La liquidación de los
haberes debería separarse de las dos funciones ya mencionadas y el pago
a los empleados debería ser realizado por una persona (o departamento)
distinta.

2. Otra forma importante de segregación de funciones involucra la separación

de las funciones de custodia y registro.

Es esencial que haya una separación definida entre la responsabilidad de

la custodia física de los activos y el mantenimiento de los registros referidos
a los mismos. Cualquier persona que registre transacciones y tenga acceso
a los activos está en posición, por lo general, de perpetrar o encubrir
irregularidades en el curso normal de sus deberes. Por ejemplo, el
empleado responsable del almacenamiento y entrega de materiales no
debería tener acceso a los registros de inventario permanente. La falta de
separación de las funciones de custodia y registro permitiría al encargado
del almacén apropiarse indebidamente de mercancías y luego ocultar el
robo manipulando los registros de inventario permanente. De aquí se
desprende que el departamento de contabilidad y la custodia estén
separadas, las irregularidades sólo podrán ocultarse podrán ocultarse por
completo por medio de colusión entre empleados. La mayoría de los
sistemas de control interno pueden ser burlados por medio de acuerdos
colusorios.

3. Una forma más sencilla de separación de funciones es la separación de

responsabilidad por la custodia de activos susceptibles de sustitución.

Ninguna persona debería ser responsable de la custodia de varios activos

de naturales similar y por ende susceptibles de sustitución. Por ejemplo, si
una persona es responsable por la custodia de valores negociables y de
dinero en efectivo, podría cubrir un faltante de efectivo con el producido de
la venta o caución de valores. Asimismo, la custodia de fondos fijos no
debería asignarse al cajero o a empleados que manejen cobranzas.

En resumen, ninguna persona debería tener la oportunidad de poder

malversar activos provenientes de un fondo o fuente y estar en posición de
poder cubrir temporalmente el déficit con activos tomados de otra fuente.

4. Otra forma de segregación de funciones muy importante es la

incorporación de un sistema de doble verificación.

67
 Las funciones deberían ser divididas de tal forma que una persona verifique
la exactitud del trabajo de otra. Cuando el tamaño de la compañía lo
permita, la segregación de funciones dentro de la función contable puede
contribuir significativamente a la efectividad del control interno. El propósito
principal es el de detectar errores, ya sean de tipo mecánico o de juicio. Un
sistema de doble verificación no consiste en la ejecución del mismo trabajo
por dos o mas personas, de modo que los resultados producidos por cada
una sirva como verificación del trabajo de la otra. Este tipo de
procedimiento constituiría un uso sumamente ineficiente del potencial
humano. Un buen ejemplo de un sistema de doble verificación es la
preparación de conciliaciones bancarias. Una conciliación bancaria, si está
bien hecha, constituye una auditoría parcial de cobranzas y desembolsos.
Por lo tanto, tales conciliaciones no deberían ser realizadas por empleados
que tomen parte en la preparación y registro de transacciones que
involucren efectivo. Por ejemplo, una persona que registra los desembolsos
podría omitir registrar un cheque, accidental o intencionalmente.

Si la misma persona también concilia las cuentas bancarias, el dejar de

registrar un cheque podría ocultarse por medio de una conciliación
incorrecta. Otros dos ejemplos son: la conciliación del balance de
comprobación de cuentas por cobrar con el mayor general, hecha por un
empleado que no sea el de cuentas por cobrar y la investigación de
diferencias importantes entre los registros de inventario permanente y los
recuentos físicos hechos por personas distintas a aquellas responsables
por la custodia o que están en posición de hacer una apropiación indebida
de existencias en alguna forma.

5. La quinta forma de separación de funciones es la política de rotación de

empleados y vacaciones.

Los empleados deberían, de ser posible, rotarse en un trabajo. La rotación

reduce las posibilidades de cometer irregularidades, muestra la
adaptabilidad del empleado y con frecuencia resulta en nuevas ideas para
la organización. Aquellas personas en puestos “de confianza” deberían
tomar sus vacaciones anualmente. Esta práctica es deseable debido a que:

a. Las irregularidades cometidas por un empleado pueden ser

descubiertas mientras este está de vacaciones y sus deberes son
asumidos por otro empleado.
b. Mas de un empleado se familiariza con ciertos deberes y
procedimientos, haciendo menos difícil reemplazar empleados en
situaciones de emergencia.
c. Con frecuencia sirve como verificación general de la eficiencia del
empleado que está de vacaciones.
d. Amplía el entrenamiento del personal en general.

No debe asumirse que todo sistema de separación de funciones, por más

sofisticado que sea, necesariamente habrá de funcionar en la practica en forma
efectiva. Normalmente, no es posible crear un sistema a prueba de convivencia
fraudulenta, especialmente por parte de aquellos en cargos de autoridad.

68
Personal

La seguridad razonable de que se están alcanzando los objetivos de control

interno depende del grado de competencia e integridad de las personas, de la
independencia de las funciones que les han sido asignadas y de su comprensión
de los procedimientos prescriptos. La eficacia global del sistema depende,
asimismo, de que se cuente con un número adecuado de empleados
competentes para realizar el trabajo en cada nivel. No basta con tener personas
competentes sin un sistema de control interno, ni con un sistema de control
sofisticado sin personas competentes.

No resulta eficaz establecer procedimientos de control que exijan la aplicación

de criterios que superen la capacidad o la experiencia de los individuos que
realizan la tarea o procedimientos de control que no puedan ser aplicados por
los empleados debido a un excesivo volumen de trabajo.

Es conveniente que la gerencia:

1. Examine los antecedentes de potenciales empleados.

2. Determine las calificaciones necesarias para cada puesto.
3. Implemente un sistema de entrenamiento y capacitación permanente.
4. Establezca políticas de remuneraciones y promociones.
5. Adopte un esquema de evaluación de desempeños.

Salvaguardas intrínsecas

Ciertas salvaguardas por su misma naturaleza ayudan a la gerencia en su

responsabilidad de proteger los activos de la compañía. El mejor ejemplo de este
tipo de salvaguarda es una cobertura de seguro adecuada.

Algunos tipos de seguro para protección de activos de compañía son:

1. Incendio.
2. Responsabilidad.
3. Robo.
4. Fianza de fidelidad.
5. Lucro cesante.
6. Vida de empleados clave.
7. Accidentes de viaje.
8. Accidentes de trabajo.

4.2.2 Controles del sistema de información

Al hablar de controles del sistema de información nos referimos al control

logrado mediante el suministro de información a los niveles apropiados de la
gerencia.

En todas las empresas, la planificación y el control de las operaciones dependen

del conocimiento que tenga la gerencia sobre las actividades y operaciones

69
pasadas, presentes y futuras. Salvo en las mas pequeñas, en todas ellas el
conocimiento que posea la gerencia de las actividades y operaciones
dependerá, en mayor o menor grado, del sistema de información.

La dirección ejecutiva no puede estar presente para vigilar todas las operaciones
ni estar enterada de todas las decisiones adoptadas en los distintos niveles de la
organización. El sistema de información equivale a los “ojos y oídos” de la
dirección. Una de las características que distinguen a las empresas de mayor
éxito consiste, muchas veces, en la calidad de la información de que disponen
los responsables de la adopción de decisiones.

Los sistemas de información varían considerablemente de una empresa a otra.

En consecuencia, resulta imposible diseñar un sistema de información típico que
pueda utilizarse como medio de comparación para determinar los puntos débiles
o fuertes de un sistema particular. Sin embargo, algunas de las características
que un buen sistema no debería omitir se detallan a continuación:

1. La información debe ser lo suficientemente detallada para permitir la

identificación de las operaciones “fuera de línea” o posibles problemas.
2. Los informes deben contener información relevante para los usuarios.
3. La forma de presentación debe poner de relieve la información de mayor
importancia.
4. La información debe distribuirse conforme con las responsabilidades
asignadas.
5. La información debe ser usada por aquellos que tienen la competencia y el
tiempo necesarios para comprender su significado y adoptar medidas
correctivas, de estimárselo necesario.

En relación a este último aspecto, es importante recalcar que el control no existe

por el mero suministro de información sino por el uso que de la misma hace la
gerencia.

4.2.3 Controles de procedimientos

Al hablar de controles de procedimientos nos referimos al control alcanzado

mediante la observación de políticas y procedimientos dentro de la organización.

Una vez desarrollado el plan de organización, es de vital importancia que el

personal comprenda claramente sus funciones y responsabilidades. Para ello es
conveniente la existencia de normas de procedimiento adecuadamente
documentadas.

Los procedimientos existentes en una organización son implementados para el

logro de eficiencia operativa y de los objetivos empresariales.

Algunas características deseables en los controles de procedimientos son:

1. Que se adecuen a la estructura organizativa.

2. Que estén bien definidos y documentados.
3. Que resulten fáciles de interpretar y aplicar.

70
Hay dos tipos de controles de procedimientos:

1. Procedimientos del flujo de documentación: Son los procedimientos de

control incorporados en el sistema de procesamiento de transacciones.
Ejemplos:

a. Revisión de cálculos y sumas en facturas por compra de mercaderías.

b. Endoso restrictivo de cheques de clientes inmediatamente después
de su recepción.

2. Procedimientos de control independientes: Son los procedimientos de

control dispuestos por la gerencia independientemente de las rutinas de
procesamiento de transacciones. Ejemplos:

a. Conciliaciones de saldos bancarios.

b. Auditoría interna.
c. Controlar que los saldos según los mayores auxiliares coincidan con
los saldos según cuentas de control del mayor general.
d. Salvaguardas físicas.

Algunos aspectos de importancia relativos a los controles de procedimientos se

discuten a continuación.

Documentación de procedimientos

Los procedimientos contables y de operación deberían documentarse en

manuales (de contabilidad y procedimientos) y cursogramas, de modo que las
políticas de la compañía e instrucciones puedan ser conocidas explícitamente y
aplicadas uniformemente. Al poner por escrito procedimientos, instrucciones y
asignaciones de funciones se evitarán duplicaciones de trabajo, funciones
superpuestas, omisión de funciones importantes, malentendidos y otras
situaciones que puedan resultar en un debilitamiento de los controles internos.
Un plan de cuentas es otro aspecto de control que se encuentra generalmente
en tales manuales escritos.

Un manual de cuentas facilita la aplicación de políticas contables, la registración

de transacciones y la preparación de estados contables. Un buen manual de
cuentas debería contener descripciones exactas y concisas de las partidas a
imputar a cada cuenta.

Autorización y aprobación

Autorización es la decisión de la gerencia de utilizar determinados activos para

propósito específico bajo determinadas condiciones. Una autorización puede ser
general: se refiere a todas aquellas transacciones que satisfacen determinadas
condiciones (por ejemplo, el establecimiento de precios de venta o límites de
crédito parta clientes) o específica: se refiere a un transacción en particular (por
ejemplo: la compra de una maquinaria).

71
La aprobación, en cambio, consiste en el reconocimiento de que las condiciones
establecidas en la autorización han sido cumplidas para una de las diversas
etapas de las que consta una transacción.

Veamos un ejemplo: Una compra de mercaderías consta de una serie de pasos:

requisición de compra, emisión de la orden de compra, recepción de las
mercaderías y pago al proveedor, La autorización se refiere a la transacción
tomada en conjunto ( es decir, se autoriza la compra), habrá una aprobación
para cada uno de los pasos enunciados (por ejemplo, si la condición para iniciar
la requisición es que las existencias se encuentren por debajo del punto de
reorden, la aprobación de este paso implica que esta condición ha sido
cumplida).

Resumiendo, debe existir un sistema de autorización a varios niveles y un

sistema de aprobaciones que asegure que el personal actúe dentro del ámbito
de la autorización. Aunque parezca redundante, las aprobaciones deben ser
efectuadas por personal autorizado.

Registros y formularios

No puede darse una definición única acerca del número y características de los
registros contables, dado que ello depende, por citar algunos factores, del
volumen de operaciones de la empresa, de las necesidades de información de la
gerencia, del grado de descentralización de la función contable incluso de
disposiciones legales. Algo parecido sucede con los formularios.

Sin embargo, el control interno puede mejorarse mediante el diseño y utilización

de formularios que requieran adhesión a los procedimientos prescriptos. Por
ejemplo, el empleo de formularios que contengan espacios para documentar
mediante sellos, iniciales o firmas la realización de determinados procedimientos
(controles o autorizaciones), facilitará la detección de cualquier omisión al
respecto (ya que faltará la evidencia sello, inicial o firma de haber cumplido el
procedimiento en cuestión). Entre otros requisitos que deberían cumplir los
formularios figuran la simplicidad, información completa, emisión de un número
de copias suficiente (pero no excesivo), numeración pre impresa, fácil
interpretación, etc.

Auditoría interna

Muchas compañías emplean auditores internos cuya función es auditar

transacciones detalladas, revisar los procedimientos contables y operativos de la
compañía y determinar lo adecuado del sistema de control interno y el grado de
cumplimiento de las políticas prescriptas por la gerencia. Si está bien organizada
y cuenta con personal competente, la función de auditoría interna puede ser un
factor importante en el sistema de control interno.

Acceso a los activos

La custodia de los activos societarios es una de las principales

responsabilidades de la gerencia. Claramente, un sistema contable fuerte,

72
correctamente organizado y con personal suficiente, es un método eficaz para
salvaguardar los activos societarios. Asimismo, existen otras salvaguardas que
incrementarán la efectividad del sistema de control interno, salvaguardas físicas
e intrínsecas.

Salvaguardas físicas

1. Cercas y puertas.
2. Vigilantes.
3. Bóvedas y cajas fuertes.
4. Sistemas de cerrojos.
5. Sistemas de alarma.
6. Cajas registradoras.
7. Dispositivos contra incendio.
8. Máquinas registradoras.
9. Sistemas de televisión por circuito cerrado.
10. Sistemas de alarma contra incendio.
11. Tarjetas de identificación de empleados.

4.3 Aplicación de Cuestionarios de Control Interno

Se lleva a cabo durante la etapa de planificación del examen mediante la

aplicación de los siguientes Cuestionarios de Control Interno:

J-1 Cuestionario de ambiente de control

J-2 Cuestionario de control de disponibilidad
J-3 Cuestionario de facturación y cobranzas
J-4 Cuestionario de compras, inventarios proveedores
J-5 Cuestionario de activos fijos
J-6 Cuestionario de personal

Su objetivo es obtener información acerca de cómo se supone funciona el

sistema. Podemos adquirir conocimientos acerca del funcionamiento del sistema
de control interno a través de discusiones con las personas responsables del
control. Las discusiones llevadas a cabo solamente en un alto nivel, dentro de la
organización del cliente, por lo general producen evidencia mediante discusiones
directas con las personas involucradas, la calidad de la evidencia mejora si una
segunda persona, que está en situación de saber, corrobora que la primera
persona esta llevando a cabo los procedimientos según se representan. Las
representaciones corroborativas son generalmente mejores si provienen de un
nivel de supervisión, usualmente el inmediato superior al del empleado que lleva
a cabo el procedimiento de control.

Una significativa evidencia persuasiva puede obtenerse a través de la propia

documentación de control interno del cliente tales como manuales, descripciones
de tareas y curso gramas. Tal documentación brinda evidencia referente a como
las personas involucradas encaran los procedimientos de control.

73
Podemos también obtener evidencia de control visitando los lugares de trabajo y
observando lo que los empleados hacen para controlar las operaciones. La
calidad de este tipo de evidencia mejora si no solo observamos sino que también
comentamos con los empleados los deberes a su cargo.

Esta información es obtenida mediante discusiones con empleados y

funcionarios del cliente, lectura de manuales de organización, manuales de
procedimientos, curso gramas, etc.

En una primera auditoría, dado que nuestro conocimiento previo del sistema
será limitado, el relevamiento del sistema de realizará con mayor profundidad.
En exámenes recurrentes, a menos que haya habido cambios de importancia en
el sistema, usualmente nos limitaremos a confirmar nuestro conocimiento del
sistema.

Nos referiremos ahora a la situación más usual, es decir, el relevamiento del

sistema en una auditoría recurrente. En este caso, nuestro punto de partida es
nuestro conocimiento del sistema, adquirido durante el examen anterior. El
primer paso a dar es discutir con funcionarios y empleados del cliente el estado
actual del sistema, y los cambios, mejoras y/o problemas surgidos en el curso
del año.

Hay algunos aspectos que debemos considerar al entrevistar al personal del

cliente.

1. Debe entrevistarse a la persona indicada. Un interlocutor no

suficientemente informado puede suministrar información errónea o
parcializada.
2. Es conveniente no realizar la entrevista de un modo rutinario, evitando
preguntas directas sobre un determinado aspecto. Un “interrogatorio”
conducido en forma inteligente puede poner de manifiesto información que
no sería revelada si la entrevista se realizara de un modo rutinario.

El siguiente paso involucrado en el relevamiento del sistema de control interno

es, con el objeto de confirmar nuestro entendimiento del sistema, llevar a cabo
“procedimientos de reconstrucción o recapitulación” para controles de flujo de
documentación.

Un ejemplo facilitará la comprensión de este tema. Supongamos que queremos

confirmar nuestro conocimiento del sistema de control interno en el área de
ventas y cuentas por cobrar. Lo que hacemos es seleccionar 2 ó 3 transacciones
y las rastreamos a través del sistema. Comenzaremos por el período del cliente,
la emisión de la orden de despacho, el despacho y emisión del remito, la
actualización de los registros de inventario, la emisión de la factura y registración
en la cuenta del cliente y así hasta la culminación del ciclo. Cada etapa
hablaremos con los empleados del cliente que se ocupan del procesamiento de
la transacción y les pediremos que reiteren como lo hicieron, es decir, como
manejan los documentos, llevan a cabo los controles, actualizan los registros,
etc.

74
El número de transacciones seleccionadas, debe ser suficiente para permitirnos
un claro entendimiento de cómo son procesadas y controladas las
transacciones. Usualmente es conveniente seleccionar transacciones que estén
siendo procesadas en el momento o que lo hayan sido recientemente. Es
importante no confundir este procedimiento con una prueba de cumplimiento.

El tercer paso, que en realidad se lleva a cabo en forma simultánea con los dos
ya vistos, es documentar el relevamiento en nuestros papeles de trabajo.

4.4 Completando información adicional de los diferentes ciclos operativos

de la Compañía

4.4.1 Controles Generales EDP

Consideraciones acerca del negocio

Además de los controles dentro de un sistema contable específico, la mayor

parte de los clientes cuentan también con controles generales que brindan un
ambiente global de control dentro del cual opera una compañía.

Los Controles Generales EDP cubren 3 áreas principales.

1. Controles que respaldan los controles de aplicación.

2. Controles que aseguran la continuidad del proceso.
3. Controles sobre el desarrollo y mantenimiento del sistema de aplicación.

Los Controles Generales EDP no incluyen los controles de aplicaciones

individuales. Los aspectos EDP de los sistemas y controles correspondientes a
los componentes de los estados financieros están cubiertos en los respectivos
Cuestionarios Descriptivos del Sistema CDS de Ventas/Cuentas a
cobrar/Cobranzas a Tesorería y deben integrarse totalmente con los aspectos
manuales de los sistemas.

El grado con que los Controles Generales EDP deben ser documentados,
evaluados y probados depende de dos factores, que se describen a
continuación:

1. Enfoque de auditoría, y
2. Objetivos del servicio al cliente.

Enfoque de auditoría

Los Controles Generales EDP deben ser considerados dentro del contexto de
nuestro enfoque general “de arriba hacia abajo” de la auditoría. Es importante
relacionar el examen de los Controles Generales EDP con el enfoque de
auditoría adoptado para las aplicaciones EDP individuales. El factor clave lo
constituye el grado en que la confianza en los controles internos forma parte de
nuestra satisfacción de auditoría.

75
Cuando dicha confianza se basa en determinados controles de aplicación, a
menudo, los Controles Generales EDP son una parte integrante del ambiente de
control que respalda a dichos controles de aplicación. Ejemplos de este tipo
incluyen la separación de funciones dentro del Centro de Cómputo y la
Supervisión de las operaciones de la computadora.

Por otra parte, los controles de aplicación rara vez brindan un control sobre la
constante exactitud de los cálculos programados (por ej. sumas, pases,
resúmenes). El control del cliente sobre los cálculos programados se centraliza
generalmente en los controles generales sobre el mantenimiento del sistema de
aplicación. Podemos optar por examinar estos controles generales o, dentro del
marco de referencia de arriba hacia abajo, considerar otras fuentes de evidencia
de auditoría.

Estos factores indican que los Controles Generales EDP deben ser examinados
toda vez que confiamos en los controles internos para una aplicación. Por otra
parte, debemos tener presente que ciertos controles de aplicación son
excelentes controles compensatorios de las deficiencias que pueden existir en el
Centro de Cómputo. Un buen ejemplo es el fuerte control de salida del usuario
sobre la integridad y corrección del procesamiento de datos.

Cuando el examen analítico, las pruebas de saldos o las pruebas de

operaciones constituyen las principales fuentes de satisfacción de auditoría, un
examen de los Controles Generales EDP puede resultar innecesario.

En resumen, una comprensión total de nuestro enfoque de auditoría y de los

controles sobre los que planificamos la confiabilidad determinarán la naturaleza y
la extensión del examen del control general EDP.

Objetivos de servicio al cliente

El examen de los controles que aseguran la continuidad del procesamiento sirve

fundamentalmente a los objetivos del cliente al permitirnos elaborar
recomendaciones útiles.

Deficiencias en los Controles Generales EDP

El efecto de una deficiencia sobre los Controles Generales EDP no puede ser
evaluado por si mismo, sino en relación con cada aplicación, aislando aquellas
aplicaciones donde no existen controles compensatorios dentro de los
departamentos usuarios.

4.4.2 Ventas/Cuentas por Cobrar/Cobranzas

Consideraciones acerca del negocio

Naturaleza de productos o servicios:

76
La misma afectará todos los aspectos de nuestro trabajo. Por ejemplo, sistemas
y controles contables completamente diferentes serán adecuados ya sea que el
cliente preste servicios o suministre productos.

Tipos de clientes atendidos:

El número, tamaño y seguridad financiera de los deudores afectará nuestra

opinión sobre el riesgo de las cuentas dudosas. La dependencia de
relativamente pocos clientes también puede afectar muestra opinión sobre la
permanente viabilidad financiera de nuestro cliente.

Se debe tomar en consideración la necesidad de exponer las operaciones con

otros grupos de compañías, accionistas, directores, empleados, etc. Si las
ventas no se realizan a precios normales, se deben considerar los efectos
legales e impositivos, así como también el efecto sobre los accionistas
minoritarios.

Condiciones de mercado:

La tendencia general de los mercados respectivos y la participación del cliente

en los mismos pueden afectar nuestra opinión acerca de su futuro. La
disminución de ventas puede originar problemas en el valor neto realizable de
las existencias o aún, en algunos casos, sobre la planta y el equipo. El rápido
acrecentamiento de las ventas puede originar problemas financieros como
resultado de la “Sobre comercialización” con una base de capital inadecuada.
Las políticas relativas a precios, calidad, promoción de ventas, créditos, servicio
posterior a las ventas y garantías pueden ser afectadas por la competencia y son
importantes para nuestra consideración de la razonabilidad del margen de
ganancia obtenido.

Las condiciones adversas, tanto en las industrias de los clientes como en la

economía en general, pueden afectar la cobrabilidad de las cuentas a cobrar y
los futuros niveles de ventas.

Será necesario tomar en cuenta los factores estacionales al evaluar los niveles
de existencias, las tendencias de ventas y las cuentas a cobrar. Las
fluctuaciones importantes pueden requerir facilidades temporarias.

Métodos de comercialización y de distribución:

Si las ventas se hacen a crédito será necesario considerar la recuperabilidad de

las cuentas a cobrar y pueden ser importantes los procedimientos de control y
aprobación del crédito. Si las ventas se hacen en efectivo, nos interesaremos
especialmente por los procedimientos que impidan malversaciones por los
empleados.

Corresponderán otros riesgos y otros sistemas y controles serán los apropiados

si las mercaderías se comercializan:

1. Al por mayor en grandes cantidades.

77
2. Al por menor en pequeñas cantidades, posiblemente a través de un gran
número de distribuidores.
3. Por medio de corredores o agentes.
4. Para clientes nacionales o extranjeros.

Si se lleva a cabo una suma importante de exportaciones, a menudo será

necesario que realicemos un trabajo sobre los convenios de créditos para la
exportación y letras de cambio.

Tipos de contratos de venta

Las siguientes situaciones pueden comprender riesgos de auditoría adicionales:

1. Ventas en consignación.

Si las mercaderías son enviadas a clientes potenciales para “aprobación” o

“venta o devolución”, o si los clientes tienen derecho a devolver las
mercaderías por el crédito total, se deberá considerar a qué fecha se
reconocerán las ventas en los estados financieros y la necesidad de
constituir una previsión para posibles daños a las mercaderías aún no
aprobadas.

2. Ingresos por operaciones de leasing.

Si las mercaderías son vendidas a través de operaciones de leasing,

debemos considerar la base apropiada de reconocimiento del ingreso, el
valor residual (si lo hubiera) de los activos al finalizar el período de leasing,
y las previsiones necesarias para pérdidas o baja de los activos devueltos o
reclamados antes de finalizar el período de leasing.

3. Contratos a largo plazo.

La base de reconocimiento de ingresos sobre contratos a largo plazo debe

estar de acuerdo con las normas contables pertinentes. En períodos de
aumentos de costos se debe tomar en consideración el efecto que tendrá
sobre el cliente la necesidad de cumplir los contratos pactados por un
precio fijo.

4. Compromisos de venta a término.

Si se celebran importantes compromisos de venta a término. Deberá

tomarse en consideración:

a. La necesidad de exponer la existencia de dichos compromisos.

b. La capacidad del cliente para cumplir esos compromisos
provechosamente en el curso normal de los negocios.

Cuando se hacen operaciones en los mercados de productos, un aspecto

esencial del control interno es que se hayan establecido los debidos límites
de autoridad, que los corredores a través de los cuales actúa el cliente

78
 tenga conocimiento de estos límites y que la posición expuesta del cliente
sea regularmente verificada por funcionarios independientes.
Servicios posteriores a la venta, garantías. Si se ofrece a los clientes un
servicio posterior a la venta libre de cargo o garantías importantes, será
necesario que nuestro cliente constituya una previsión para estos montos
en los estados financieros. Además, puede resultar adecuada alguna
exposición del pasivo contingente.

Cuentas a cobrar endosadas, descontadas y aseguradas

Si las cuentas o documentos a cobrar son endosados o descontados, puede

requerirse una previsión para cuentas dudosas aun cuando las cuentas a cobrar
no figuren en el balance general del cliente. Además, el cliente tendrá un pasivo
contingente hasta que dichas sumas sean abonadas.

Si las cuentas a cobrar están aseguradas, p. ej.: por un organismo estatal para
fomentar las exportaciones, se debe considerar el efecto sobre la previsión para
cuentas dudosas.

Componentes importantes

La finalidad de identificar y documentar los distintos tipos de operaciones que

han de comprender las ventas del período y las cuentas a cobrar a la fecha de
cierre, es la de permitir concentrar nuestros esfuerzos en componentes que
resultan de significación para los estados financieros.

Los componentes identificados y documentados constituirán la base de nuestra

consideración con respecto a:

1. Los objetivos de auditoría.

2. Los riesgos de auditoría.
3. Las técnicas, procedimientos y alcance de auditoría.
4. El diseño del programa de auditoría.

En lo relativo a ventas, cuentas a cobrar y cobranzas.

Los componentes documento deben ser llevados a los Legajos Acumulativos de

Planificación de los años futuros. No obstante, es importante reconsiderar cada
año los valores monetarios estimados de cada componente, las consideraciones
sobre significatividad y la naturaleza de los componentes mismos.

A continuación se recomienda un método de documentación. El mismo se halla

acompañado por una guía a ser utilizada por la persona que diseña el programa.
El sistema puede ser aplicado a todos nuestros clientes, inclusive a complejas
sociedades anónimas multinacionales y a pequeñas empresas manejadas por
sus propietarios. El grado de documentación necesaria depende de la naturaleza
del cliente.

79
Políticas y métodos contables

Debemos tener una comprensión clara de las principales políticas y métodos

contables del cliente. Esta comprensión global es esencial para que podamos
formarnos una opinión sobre los estados financieros en su conjunto, además de
obtener una apreciación total de los sistemas de control interno del cliente.

Consideraciones sobre significatividad

El Socio y el Gerente deben consideración y evaluar todo ajuste posible que

pudiera ser considerado significativo. Esto puede ser determinado
específicamente para ventas y cuentas a cobrar, o se puede basar en una
consideración sobre los estados financieros en su conjunto.

Las consideraciones de significatividad son utilizadas como guía para identificar

aquellos componentes considerados importantes a los fines de la auditoría,
incluyendo las operaciones individualmente significativas.

Considere los componentes de los estados financieros

Debemos enumerar los componentes que creemos han de aparecer en los

estados financieros sobre los cuales emitiremos el dictamen. Estos componentes
normalmente serán “ventas” y cuentas a cobrar”. Además, según los
requerimientos de exportación aplicables, los estados financieros pueden
mostrar:

1. Previsiones para cuentas dudosas.

2. Cargo por deudores incobrables.
3. Utilidades diferidas, percibidas pero aún no devengadas.

Si se nos solicita que emitamos dictamen por separado sobre los estados
financieros de subsidiarias o divisiones, los componentes deberán ser
enumerados:

1. En Legajos Acumulativos de Planificación separados para cada entidad o

2. En una planilla maestra columnada.

Algunos clientes deben presentar información segmentada de las partidas del

estado de resultados y del balance general por actividad o localidad. Si nuestro
dictamen de auditoría se extiende a esta exposición, los componentes
segmentados deberán presentarse en lista separada.

Considere los lugares de operación, subsidiarias y divisiones

En el párrafo que antecede, documentamos aquellos lugares de operación que

requieren dictámenes de auditoría separados. También es importante identificar
los lugares operativos cuyos datos financieros son incorporados a un juego de
los estados financieros.

80
Este análisis es solo pertinente si las funciones contables significativas referidas
a ventas y cuentas a cobrar se llevan a cabo sobre una base descentralizada.

Para sistemas descentralizados, es de utilidad preparar una planilla presentando

a cada componente o tipo de operación por localidad. La planilla no solo nos
ayudará a determinar la significatividad para la auditoría, sino que también nos
ayudará a desarrollar un plan de rotación para la misma.

Analice los componentes mediante acumulación de tipos similares de

operaciones y saldos

Existen varios tipos de operaciones que son acumuladas en los componentes de

ventas y cuentas a cobrar. Los diferentes tipos pueden ser o no significativos
para la auditoría:

1. Ventas de mercaderías y servicios.

2. Cobranzas.
3. Créditos a clientes.
4. Previsiones por cuentas dudosas y bajas por incobrabilidad.
5. Impuestos relacionados con las ventas.
6. Otros tipos de operaciones.

Un entendimiento claro de estas partidas es esencial para una eficaz distribución

del esfuerzo de auditoría.

Es también importante identificar y considerar por separado las operaciones con

distintas características. Estas operaciones pueden ser tratadas por sistemas y
controles contables totalmente diferentes. Pueden tener consideraciones de
riesgo que requieren atención del auditor. Los ejemplos incluyen:

1. Distintos tipos de productos o servicios, que son tratados por diferentes

sistemas.
2. Tipos especiales de contratos de ventas:
a. Contratos a largo plazo con o sin facturación parcial.
b. Ventas en consignación.
c. Leasing.
d. Contratos a término.
3. Métodos de comercialización:
a. Ventas a crédito.
b. Ventas al contado.
c. Entrega y cobranza por vendedores.
4. Canales de distribución:
a. Al por mayor y al por menor.
b. Pedidos por correo.
c. Corredores o agentes.
d. En el mercado interno o exportaciones.
5. Créditos a clientes:
a. Mercaderías devueltas.
b. Descuentos o bonificaciones.
6. Ventas efectuadas a empresas vinculadas.

81
Los distintos componentes deberán enumerarse solo si tuviesen importancia
para la auditoría. Cada componente enumerado puede dar origen a
procedimientos de auditoría diferentes.

Identifique las transacciones y hechos individualmente significativos

Debemos preparar una lista de los tipos de operaciones y hechos para los
cuales planeamos identificar y examinar los componentes individualmente
significativos. Las consideraciones sobre significatividad deberán ser utilizadas
como guía para identificar estos componentes.

Considere las cuentas relacionadas entre si

Al planificar un programa de auditoría para ventas y cuentas a cobrar, a menudo

resulta eficaz considerar al mismo tiempo el efecto sobre la auditoría de las
cuentas relacionadas entre sí.

El programa de auditoría para ventas y cuentas a cobrar debe incluir

procedimientos que brinden satisfacción de auditoría con relación a cada cuenta
relacionada. Dependiendo de la índole de la cuenta, estos procedimientos
pueden dirigirse tanto a:

1. La razonabilidad de la relación monetaria, y

2. Pruebas detalladas de la cuenta respectiva.

La importancia de las relaciones entre las cuentas varía de un cliente a otro. Las
cuentas relacionadas comunes incluyen:

1. Impuestos a pagar relacionados con ventas.

2. Comisiones sobre ventas.
3. Regalías.
4. Gastos de entrega.
5. Gastos de publicidad.
6. Otros gastos de ventas.
7. Costo de ventas.

Resumen de Objetivos de Auditoría

Los objetivos específicos de este ciclo operativo a tener en cuenta en la

evaluación del control interno comprenden:

1. Los ingresos contabilizados representan la totalidad de los importes

derivados de la venta de existencias o la prestación de servicios.
2. Las rebajas y ajustes por devoluciones, descuentos y bonificaciones han
sido correctamente determinadas y contabilizadas.
3. Las cobranzas efectuadas han sido deducidas de los correspondientes
saldos de cuentas a cobrar.
4. Se han eliminado los saldos y operaciones entre compañías vinculadas
(cuando corresponda por tratarse de balances consolidados).

82
5. Las cuentas a cobrar representan derechos legítimos del cliente y son
cobrables.
6. Se han constituido las provisiones necesarias para cubrir los saldos cuyo
cobro se considera dudoso.
7. Los saldos de ventas y cuentas a cobrar no están inflados o disminuidos
por problemas de “corte”.
8. Existe una adecuada correlación entre las ventas registradas y los costos
correspondientes.
9. La presentación en los estados contables de ventas/cuentas a
cobrar/cobranzas es adecuada en lo que se refiere a:

a. Aplicación uniforme de PCGA.

b. Clasificación y descripción de las partidas, y
c. Se han tenido en cuenta todos los requerimientos de presentación y
exposición en los estados contables, notas, etc.

Todo ello en relación con los estados financieros considerados en su

conjunto.

4.4.3 Compras/Cuentas por Pagar/Pagos

Consideraciones acerca del negocio

Naturaleza de las compras

Generalmente un cliente hará diferentes tipos de compras; será importante

considerar su significación relativa y sus riesgos y si son procesadas por
sistemas contables similares o distintos.

Métodos de pago

Cuando se hacen pagos significativos en efectivo surgen riesgos adicionales de

malversación de fondos. Si los proveedores pueden aplicar sistemas de débito
directo se requieren controles adicionales.

Disponibilidad de suministros

Si las operaciones del cliente dependen de la posibilidad de comprar materias

primas u otros suministros poco comunes, especialmente diseñados o de alta
tecnología, se debe tomar en consideración su continua disponibilidad a precios
aceptables. La carencia de estas provisiones o el incremento en el tiempo de
espera puede producir una reducción de la producción y por consiguiente de las
ventas, y así afectar la viabilidad financiera del cliente.

Compromisos de compras a término

En el caso en que se contraigan compromisos significativos de compras al

término, se debe considerar:

1. La necesidad de exponer la existencia de tales contratos.

83
2. La posibilidad del cliente de usar provechosamente, en el curso normal de
los negocios, las compras comprometidas.

Cuando existen operaciones en los mercados de productos a término, una

característica esencial del control interno es que se determinen los límites de
autoridad pertinentes, que los corredores a través de los cuales el cliente opera
tengan conocimiento de estos límites y que la posición del cliente sea
regularmente verificada por funcionarios independientes.

Compras a empresas vinculadas

Se debe considerar la necesidad de exponer los negocios con otras compañías

del grupo, accionistas, directores, empleados, etc. Si las compras no se efectúan
a precios normales, se deben considerar los efectos legales e impositivos así
como también el efecto sobre los accionistas minoritarios.

Componentes importantes

La finalidad de identificar y documentar los diferentes tipos de operaciones que

incluirán compras durante el período y cuentas a pagar a la fecha de cierre, es la
de permitir concentrar nuestros esfuerzos en los componentes que resultan de
significación para los estados financieros.

Los componentes identificados y documentados formarán la base de nuestra

consideración con respecto a:

1. Los objetivos de auditoría.

2. Los riesgos de auditoría.
3. Las técnicas, los procedimientos y el alcance de la auditoría.
4. El diseño del programa de auditoría.

En lo relativo a compras, cuentas a pagar y pagos.

Los componentes documentados deberán ser traspasados al Legajo

Acumulativo de Planificación de años futuros. Sin embargo, es importante
reconsiderar cada año los valores monetarios estimados de cada componente,
las consideraciones sobre significatividad y la naturaleza de los componentes
mismos.

El siguiente es un método de documentación recomendado. Está respaldado por

guías a considerar por el encargado de diseñar el programa. El sistema puede
aplicarse a todos nuestros clientes, incluyendo corporaciones multinacionales
complejas y pequeñas empresas. El grado de documentación necesario
depende de la naturaleza del cliente.

Políticas y métodos contables

Debemos tener una clara comprensión de las más importantes políticas y

métodos contables del cliente. Esta comprensión global es esencial para que
podamos emitir un dictamen sobre los estados financieros en su conjunto,

84
además de obtener una plena apreciación de los sistemas de control interno del
cliente.

Consideraciones sobre significatividad

El Socio y el gerente deberán considerar y evaluar cualquier ajuste potencial que

pudiera considerarse significativo. Esto podría determinarse específicamente
para compras y cuentas a pagar, o podría basarse en una consideración de los
estados financieros en su conjunto.

Las consideraciones sobre significatividad son utilizadas como guía para

identificar aquellos componentes considerados importantes para los fines de la
auditoría, incluyendo las operaciones individualmente significativas.

Considere los componentes de los estados financieros

Debemos preparar una lista de los componentes que se espera aparezcan en

los estados financieros sobre los que emitiremos dictamen. Estos componentes
normalmente serán “cuentas a pagar” y varias partidas de costos y gastos.

El grado de detalle de la exposición de los tipos de gastos individuales

dependerá de los requerimientos aplicables de exposición. Si debemos
dictaminar por separado sobre los estados financieros de subsidiarias o
divisiones, la lista de componentes deberá prepararse:

1. En Legajos Acumulativos de Planificación separados para cada entidad, o

2. En una planilla maestra columnada.

Algunos clientes deben presentar información segmentada por tipo de actividad

o localidad, tanto del estado de resultados como del balance general. Si nuestro
dictamen de auditoría se extiende a esta exposición, los componentes
segmentados deberán presentarse en lista separada.

Considere los lugares de operación, subsidiarias y divisiones

En el párrafo que antecede, documentamos aquellos lugares de operación que

requieren dictámenes de auditoría separados. Es también importante identificar
los lugares operativos cuyos datos financieros son incorporados a un juego de
los estados financieros.

Este análisis es solo pertinente si las funciones contables significativas para las
compras y cuentas a pagar son realizadas en una base descentralizada.

Para sistemas descentralizados, es de utilidad preparar una planilla presentando

a cada componente o tipo de operación por localidad. La planilla no solo nos
ayudará a determinar la significatividad para la auditoría sino que también nos
ayudará a desarrollar un plan de rotación para la misma.

85
Analice los componentes mediante acumulación de tipos similares de
operaciones y saldos

Existen varios tipos de operaciones que son acumuladas en los componentes de

compras y deudas. Los diferentes tipos pueden o no tener significación para la
auditoría:

1. Compras de mercaderías y servicios.

2. Pagos a proveedores.
3. Créditos de proveedores.
4. Impuestos relacionados con las compras.
5. Otros tipos de operaciones.

Un claro entendimiento de este análisis es esencial para una efectiva distribución

del esfuerzo de la auditoría.

Es también importante identificar y considerar por separado las operaciones con

diferentes características. Estas operaciones pueden ser tratadas con sistemas y
controles contables totalmente diferentes. Pueden tener consideraciones de
riesgo distintivas que requieran atención durante la auditoría.

Es también importante identificar y considerar por separado las operaciones con

diferentes características. Estas operaciones pueden ser tratadas con sistemas y
controles contables totalmente diferentes. Pueden tener consideraciones de
riesgo distintivas que requieran atención durante la auditoría.

Los ejemplos incluyen:

1. Diferentes tipos de compras de mercaderías, productos, servicios, que son

tratados por diferentes sistemas.
2. Tipos especiales de contratos de compras:
a. Contratos a largo plazo con o sin facturación parcial.
b. Compras en consignación.
c. Operaciones de leasing.
d. Contratos a término.
3. Métodos de compras:
a. Compras a crédito.
b. Compras al contado.
c. Gastos de empleados.
4. Créditos de proveedores:
a. Mercadería devuelta.
b. Descuentos o bonificaciones.
c. Compras a empresas vinculadas.

Deberán anotarse los diferentes componentes solo si tiene relevancia para la

auditoría. Cada componente anotado puede dar origen a diferentes
procedimientos de auditoría.

86
Identifique las transacciones y hechos individualmente significativos

Debemos hacer una lista de los tipos de operaciones y hechos para los cuales
planeamos identificar y examinar los componentes individualmente significativos.
Las consideraciones sobre significativas documentadas deberán ser utilizadas
como guía para identificar a estos componentes.

Considere las cuentas relacionadas entre si

Al planificar un programa de auditoría para compras y cuentas a pagar, es a

menudo eficaz considerar al mismo tiempo el efecto en la auditoría de cuentas
relacionadas entre sí.

El programa de auditoría para compras y cuentas a pagar debería incluir

procedimientos que satisfagan las necesidades de auditoría respecto de cada
cuenta relacionada. Dependiendo de la naturaleza de la cuenta, esos
procedimientos pueden referirse tanto a:

1. La razonabilidad de la relación monetaria y

2. Pruebas detalladas de la cuenta respectiva.

La importancia de las relaciones entre las cuentas varían de un cliente a otro,

Las cuentas relacionadas comunes incluyen:

1. Deudas por impuestos relacionados con las compras.

2. Gastos de transporte.
3. Derechos de importación.

Resumen de Objetivos de Auditoría

Los objetivos específicos de este ciclo operativo a tener en cuenta en la

evaluación del control interno comprenden:

1. Las compras registradas representan la recepción de bienes y servicios y

se encuentran adecuadamente clasificadas como gastos, existencias,
activos productivos y otras cuentas.
2. Los créditos ajustes y descuentos representan sumas recibidas o
adecuadas por los proveedores y han sido correctamente clasificados.
3. Los pagos efectuados a proveedores han sido deducidos de las cuentas a
pagar correspondientes.
4. Se han eliminado los saldos y operaciones realizadas con compañías
vinculadas (cuando corresponda por tratarse de balances consolidados).
5. Las cuentas a pagar representan obligaciones asumidas hacia terceros por
bienes recibidos o servicios prestados.
6. Las compras de bienes y servicios y las cuentas a pagar correspondientes
no se encuentran infladas o disminuidas por problemas “corte”.
7. La presentación en los estados contables de compras/cuentas a
pagar/pagos es adecuada en lo que se refiere a:

a. Aplicación uniforme de PCGA,

87
 b. Clasificación y descripción de las partidas, y
c. Se han tenido en cuenta los requerimientos de presentación y
exposición de cuentas relacionadas en los estados contables.

4.4.4 Sueldos y Jornales/Beneficios a empleados

Consideraciones acerca del Negocio

Intensidad laboral

Los costos laborales serán relativamente más significativos en una empresa de

“mano de obra intensiva” que en una de “capital intensiva”. Por lo tanto
requerirán un énfasis adicional en la auditoría.

Características del personal

Lo siguiente puede involucrar riesgos adicionales de auditoría:

1. Personal especializado.

La pérdida de personal especializado puede ser la causa de serias

dificultades de producción con los correspondientes problemas en relación
con la absorción de costos de mano de obra y de gastos indirectos en las
existencias.

2. Alta rotación del personal.

El trabajo ineficiente puede afectar la valuación de las existencias.

3. Frecuentes disputas laborales.

El personal descontento puede o trabajar eficientemente y esto puede

generar problemas de absorción de costos de mano de obra y de gastos
indirectos en las existencias. Conflictos corrientes pueden indicar la
necesidad de un provisión para remuneraciones atrasadas.

4. Personal disperso.

Si existen muchos lugares de trabajo, se requerirá un control central

adicional. La falta de control central puede causar dificultades para la
gerencia y para nosotros para averiguar la existencia y la necesidad de
personal en localidades remotas, en particular si se utilizan trabajadores
eventuales.

Bases para el cálculo de remuneraciones

Nuestro enfoque de auditoría estará afectado por el uso de:

1. Trabajo por hora o a destajo.

2. Comisiones y bonificaciones.

88
3. Beneficios laborales y planes de incentivos y por la índole de las
deducciones efectuadas.

Características del plan de pensiones

Si el plan no está adecuadamente provisto de fondos puede existir la necesidad

de efectuar previsión para contribuciones adicionales o exponer en las cuentas
cualquier déficit reiterado. A veces las contribuciones adicionales tienen que ser
expuestas separadamente.

Negocios en expansión o disminución

En un negocio en expansión, problemas de reclutamiento pueden resultar en

trabajos por debajo de la capacidad productiva y esto puede afectar la valuación
de las existencias. En un negocio en disminución, puede ser necesaria una
provisión para despidos y pagos acelerados de pensiones.

Legislación laboral

En muchos países existen restricciones a la facultad de los empleadores de

suspender al personal en exceso y requerimientos de pagos sustanciales por
despido. Estos factores pueden restringir seriamente la facultad gerencial de
reducir el personal para enfrentar a las bajas de la demanda, resultando en
ineficiencias, incluyendo costos laborales excesivos que no pueden ser
razonablemente aplicados a la producción.

Componentes importantes

La finalidad de identificar y documentar los distintos tipos de operaciones que

han de comprender los costos de remuneraciones y otros beneficios a
empleados por el período y las respectivas cuentas del balance general, es la de
permitir concentrar nuestros esfuerzos en componentes que resultan
significativos para los estados financieros.

Los componentes identificados y documentados constituirán la base de nuestra

consideración con respecto a:

1. Los objetivos de auditoría.

2. Los riesgos de auditoría.
3. Las técnicas, los procedimientos y el alcance de auditoría.
4. El diseño del programa de auditoría.

En los relativo a sueldos y jornales y beneficios a empleados.

Los componentes documentados deben ser llevados a los Legajos Acumulativos

de Planificación de los años futuros. No obstante, es importante reconsiderar
cada año los valores monetarios estimados de cada componente, las
consideraciones sobre significatividad y la naturaleza de los componentes
mismos.

89
A continuación se recomienda un sistema de documentación. El mismo se halla
acompañado por una guía a ser utilizada por la persona que diseña el programa.
El sistema puede ser aplicado a todos nuestros clientes, incluyendo complejas
corporaciones multinacionales y pequeñas empresas manejadas por sus
dueños. El grado de documentación necesaria depende de la naturaleza del
cliente.

Política y métodos contables

Debemos tener una comprensión clara de las principales políticas y métodos

contables del cliente. Esta comprensión global es esencial para que podamos
dictaminar sobre los estados financieros en su conjunto, además de obtener una
apreciación total de los sistemas de control interno del cliente.

Consideraciones sobre significatividad

El Socio y el gerente deben considerar y evaluar todo ajuste posible que pudiera
considerarse significativo. Esto puede ser determinado específicamente para
remuneraciones y otros beneficios al personal, o basarse en consideraciones
sobre los estados financieros en su conjunto.

Las consideraciones sobre significatividad son utilizadas como guía para

identificar aquellos componentes considerados importantes a los fines de la
auditoría, incluyendo las operaciones individualmente significativas.

Considere los componentes de los estados financieros

Debemos enumerar los componentes que creemos han de aparecer en los

estados financieros sobre los cuales emitiremos el dictamen. Estos normalmente
serán:

1. Costos de mano de obra.

2. Beneficios a empleados devengados(generalmente incluidos en “cuentas
varias a pagar”).
3. Pasivos por deducciones de remuneraciones (generalmente incluidos en
“cuentas varias a pagar”).

El grado de detalle de la exposición de los tipos de costos de mano de obra

individuales y de los pasivos, y de los costos por pensiones y los respectivos
pasivos, dependerá de los requerimientos de exposición aplicables.

Si se nos solicita que emitamos dictamen por separado, sobre los estados
financieros de subsidiarias o divisiones, los componentes respectivos deberán
ser enumerados:

1. En Legajos Acumulativos de Planificación separados para cada entidad, o

2. En una planilla maestra columnada.

Algunos clientes deben presentar información segmentada de las partidas del

estado de resultados y del balance general por actividad o localidad. Si nuestro

90
dictamen de auditoría se extiende a esta exposición, los componentes
segmentados deberán presentarse en lista separada.
Considere los lugares de operación, subsidiarias y divisiones

En el párrafo que antecede documentamos aquellos lugares de operación que

requieren dictámenes de auditoría separados. También es importante identificar
los lugares operativos cuyos datos financieros son incorporados a un juego de
los estados financieros.

Este análisis es sólo pertinente si las funciones contables significativas referidas

a remuneraciones y beneficios a empleados se llevan a cabo sobre una base
descentralizada.

Para sistemas descentralizados, es de utilidad preparar una planilla presentando

a cada componente o tipo de operación por localidad. La planilla no solo nos
ayudará a determinar la significatividad para la auditoría sino que también nos
ayudará a desarrollar un plan de rotación para la misma.

Analice los componentes mediante acumulaciones de tipos similares de

operaciones y saldos

Existen varios tipos de operaciones que son acumuladas en los componentes de

remuneraciones y beneficios a empleados. Los diferentes tipos pueden ser o no
significativos para la auditoría:

1. Pagos de:
a. Sueldos básicos.
b. Horas extras.
c. Gratificaciones y comisiones.
d. Pensiones
2. Contribuciones del empleador y del empleado por:
a. Impuestos sobre las rentas y sobre las remuneraciones.
b. Seguro social.
c. Cuotas sindicales.
d. Aportes para pensiones.
e. Planes de seguro médico.
f. Otros tipos de operaciones.

Un entendimiento claro de estas partidas es esencial para una eficaz distribución

del esfuerzo de auditoría.

Es también importante identificar y considerar individualmente las operaciones

con distintas características. Estas operaciones pueden ser objeto de controles
tratamiento contables totalmente diferentes. Pueden tener consideraciones de
riesgo distintas que requieran la atención del auditor. Los ejemplos incluyen tipos
de remuneraciones que son tratadas por sistemas diferentes:

1. Ejecutivos.
2. Personal administrativo.
3. Personal industrial.

91
4. Personal temporario.
5. Trabajadores a domicilio.
Los distintos componentes deberán enumerarse solo si tuviesen importancia
para la auditoría. Cada componente enumerado puede dar origen a
procedimientos de auditoría diferentes.

Identifique las transacciones y hechos individualmente significativos

Debemos preparar una lista de los tipos de operaciones y hechos para los
cuales planeamos identificar y examinar los componentes individualmente
significativos. Las consideraciones sobre significatividad deben ser utilizadas
como guía para identificar estos componentes.

Considere las cuentas relacionadas entre sí

Al planificar un programa de auditoría para remuneraciones y beneficios a

empleados, es a menudo eficaz considerar al mismo tiempo el efecto sobre la
auditoría de las cuentas relacionadas entre sí.

El programa de auditoría de remuneraciones y beneficios a empleados deberá

incluir procedimientos que brinden satisfacción de auditoría con relación a cada
cuenta relacionada. Dependiendo de la índole de la cuenta, estos
procedimientos pueden dirigirse tanto a:

1. La razonabilidad de la relación monetaria, y

2. Pruebas detalladas de la cuenta respectiva.

La importancia de las relaciones entre las cuentas varía de un cliente a otro. Las
cuentas relacionadas comunes incluyen:

1. Los costos y subsidios de comedor.

2. Gastos de instalaciones sociales y deportivas.
3. Gastos de representación del empleado.

Resumen de Objetivos de Auditoría

Los objetivos específicos de este ciclo operativo a tener en cuenta en la

evaluación del control interno comprenden:

1. Los cargos registrados en conceptos de remuneraciones y cargas sociales

corresponden a la totalidad de los costos de los servicios rendidos por el
personal de la Sociedad durante el período.
2. Los cargos por remuneraciones y cargas sociales han sido distribuidos
adecuadamente correspondientes.
3. Las deducciones y cargas sociales consideradas se encuentran totalmente
de acuerdo con las disposiciones legales y convenios vigentes.
4. Las deudas sociales vigentes al cierre han sido registradas en el período
apropiado.

92
5. La clasificación en los estados contables de los costos por remuneraciones
y cargas sociales del personal, así como la presentación de las deudas
relacionadas son adecuadas en lo referente a:

a. Principios contables generalmente aceptados, aplicados sobre base

uniformes.
b. Clasificación y descripción de los montos, y
c. Requerimientos de exposición de información de los estados
contables o en notas a los mismos.

Todo ello en relación con los estados financieros considerados en su

conjunto.

4.4.5 Existencias/Costos de Producción

Consideraciones acerca del negocio

Características del producto

Estas características guiarán la forma en que son controladas y contabilizadas

las existencias, p.ej.:

1. Una pequeña cantidad de productos muy significativos puede requerir la

aplicación de principios contables aplicables a contratos a largo plazo. Esto
puede involucrar problemas con la determinación de los costos y el
reconocimiento de ganancias, posiblemente durante un largo tiempo.
2. Los procesos de fabricación que producen grandes cantidades de ítems
relativamente similares a menudo son contabilizados y controlados mejor
usando costos estándar.
3. Los productos que contienen materia prima costosa pueden dar lugar a
problemas de control físico.

Cuando los productos son perecederos, frágiles, tienen fecha de vencimiento o

son vulnerables a los cambios en la moda o a factores estacionales, las
existencias pueden resultar invendibles, dañadas u obsoletas.

Un contenido de alta tecnología también puede convertir las existencias en

obsoletas. Costos de investigación y desarrollo pueden confundirse con costos
de puesta en marcha o producción y ser incorrectamente asignados a
producción.

Las características potencialmente dañinas pueden conducir a la prohibición o

retiro de un producto respondiendo a investigaciones públicas o privadas,
resultando en existencias invendibles.

Declinación en la economía, industria o empresa

La declinación puede evidenciarse en la caída de las ventas, los crecientes

niveles de existencias, la disminución en pedidos no despachados, los márgenes
reducidos, los comentarios de prensa, o a las proyecciones de gerencia. Puede

93
resultar en existencias en exceso u obsoletas, en que el valor neto realizable sea
menor que el costo, en la absorción excesiva de gastos indirectos, y en contratos
onerosos para materias primas.

Interrupciones de la producción

Si la producción es interrumpida o reducida debido a problemas laborales,

problemas de abastecimiento, mal funcionamiento de equipos, etc., los gastos
generales de fabricación generalmente deberán ser absorbidos en la valuación
de existencias basados en niveles normales de producción más que en los
reales.

Mercados competitivos

En un mercado altamente competitivo los márgenes menores son más

probables. Debemos asegurarnos de que el valor neto realizable exceda al de
costo. Esta prueba deberá generalmente ser aplicada a los ïtems individuales,
pero también puede aplicarse a grupos de productos en existencia, a
determinada clase de productos o a las existencias en forma global.

Existencias ubicadas en lugares distantes o en poder de terceros

Si las mercaderías son entregadas en consignación o con opción de devolución,

o para propósitos de demostración o prueba, el riesgo de errores de corte y de
daños, perdida u obsolescencia no reconocidos se verá incrementado.

Existencias adquiridas a compañías vinculadas

Si se venden las existencias dentro de las compañías vinculadas a precios

diferentes al de costo será necesario eliminar cualquier ganancia o pérdida
resultante en la consolidación.

Precios de compra fluctuantes

Debemos considerar los efectos en el valor neto realizable si el precio de

reposición es menor al de costo.

Tipos de contrato de compra

Debemos considerar cuando la mercadería pasa a ser propiedad del cliente. Las
mercaderías en tránsito aún no recibidas por el cliente, pero de su propiedad,
deberán incluirse en las existencias.

Subcontratación

Si parte del trabajo es hecho por subcontratistas, o si se efectúa trabajo

subcontratado para terceros, pueden surgir problemas de existencias del cliente
en poder de terceros y viceversa.

94
Política de fabricación

Diferentes riesgos existirán dependiendo de si las ventas se efectúan de

productos en existencia o de si estos son fabricados a pedido.

Si se realizan ventas de bienes en existencia, existe la posibilidad de que las

mismas estén valuadas por encima del precio neto de venta en un mercado en
retracción. Sí la mercadería es fabricada a pedido, el método por cual los costos,
incluyendo gastos indirectos, son asignados a cada contrato deberá ser
considerado, haciéndose provisión para posibles pérdidas en los contratos.

Componentes importantes

La finalidad de identificar y documentar los distintos tipos de operaciones que

han de comprender los costos de producción por el período y las existencias a la
fecha de cierre es la de permitir concentrar nuestros esfuerzos en componentes
que resultan de significación para los estados financieros.

Los componentes identificados y documentados constituirán la base de nuestra

consideración con respecto a:

1. Los objetivos de auditoría.

2. Los riesgos de auditoría.
3. Las técnicas, los procedimientos y alcance de auditoría.
4. El diseño del programa de auditoría.

En lo relativo a existencias y costos de producción.

Los componentes documentados deben ser llevados a los Legajos Acumulativos

de Planificación de los años futuros. No obstante, es importante reconsiderar
cada año los valores monetarios estimados de cada componente, las
consideraciones sobre significatividad, y la naturaleza de los componentes
mismos.

A continuación se recomienda un método de documentación. El mismo se halla

acompañado por una guía a ser utilizada por la persona que diseña el programa.
El sistema puede ser aplicado a todos nuestros clientes, incluyendo a complejas
corporaciones multinacionales y a pequeñas empresas manejadas por sus
propietarios. El grado de documentación necesaria depende de la naturaleza del
cliente.

Políticas y métodos contables

Debemos tener una comprensión clara de las principales políticas y métodos

contables del cliente. Esta comprensión global es esencial para que podamos
formarnos una opinión sobre los estados financieros en su conjunto, además de
obtener una apreciación total de los sistemas de control interno del cliente.

95
Consideraciones sobre significatividad

El Socio y el gerente deben considerar y evaluar todo ajuste posible que pudiera
considerarse significativo. Esto puede ser determinado específicamente para
existencias y costos de producción, o se puede basar en una consideración de
los estados financieros en su conjunto.

Las consideraciones sobre significatividad son utilizadas como guía para

identificar aquellos componentes considerados importantes para los fines de la
auditoría, incluyendo las operaciones individualmente significativas.

Considere los componentes de los estados financieros

Debemos enumerar los componentes que creemos han de aparecer en los

estados financieros sobre los cuales emitiremos el dictamen. Estos componentes
normalmente incluirán las existencias, analizadas entre materias primas, los
trabajos en proceso y productos terminados.

El grado de detalle de la exposición de los costos de producción y existencias

dependerá de los requerimientos de exposición aplicables.

Si se nos solicita que emitamos dictamen por separado sobre los estados
financieros de subsidiarias o divisiones, los componentes deberán ser
enumerados:

1. En Legajos Acumulativos de Planificación separados para cada entidad, o

2. En una planilla maestra columnada.

Algunos clientes deben presentar información segmentada de las partidas del

estado de resultados y del balance general por actividad o localidad. Si nuestro
dictamen de auditoría se extiende a esta exposición, los componentes
segmentados deberán presentarse en lista separada.

Considere los lugares de operación, subsidiarias y divisiones

En el párrafo que antecede, documentamos aquellos lugares de operación que

requieren dictámenes de auditoría separados. También es importante identificar
los lugares operativos cuyos datos financieros son incorporados a un juego de
los estados financieros.

Este análisis es solo pertinente si las funciones contables significativas referidas

a las existencias y costos de producción se llevan a cabo sobre una base
descentralizada.

Para sistemas descentralizados, es de utilidad preparar una planilla presentando

a cada componente o tipo de operación por localidad. La planilla no solo ayudará
a determinar la significatividad para la auditoría, sino que también nos ayudará a
desarrollar un plan de rotación para la misma.

96
Analice los componentes mediante acumulación de tipos similares de
operaciones y saldos

Existen varios tipos de operaciones que son acumuladas en los componentes de

existencias y costos de producción. Los diferentes tipos pueden ser o no
significativos para la auditoría:

1. Compras de materias primas.

2. Gastos indirectos de producción.
3. Costos de mano de obra productiva.
4. Transferencias entre rubros de existencias (p. ej.: materias primas a
trabajos en proceso a productos terminados).
5. Costo de venta.
6. Pérdidas estimadas de existencias (robo, desgaste).
7. Ajustes a las existencias resultantes de recuentos físicos.
8. Otros tipos de operaciones.

Un entendimiento claro de estas partidas es esencial para una eficaz distribución

del esfuerzo de auditoría.

Es también importante identificar y considerar por separado las operaciones con

diferentes características. Estas operaciones pueden ser tratadas con sistemas y
controles contables totalmente diferentes. Pueden tener distintas
consideraciones de riesgo que requieren atención durante la auditoría.

Los ejemplos incluyen:

1. Diferentes tipos de compras de mercaderías, productos, servicios, que son

tratados por diferentes sistemas.
2. Operaciones con relación a distintas tenencias de existencias, que son
tratadas por diferentes sistemas:
a. Existencias a granel en depósitos.
b. Existencias separadas para su selección y despacho.
c. Existencias en salones de exhibición o de venta.
d. Existencias en poder de terceros para almacenamiento, venta o
devolución.

Los distintos componentes deberán enumerarse solo si tuviesen importancia

para la auditoría. Cada componente enumerado puede dar origen a
procedimientos de auditoría diferentes.

Identifique las transacciones y hechos individualmente significativos

Debemos preparar una lista de los tipos de operaciones y hechos para los
cuales planeamos identificar y examinar los componentes individualmente
significativos. Las consideraciones sobre significatividad deben ser utilizadas
como guía para identificar estos componentes.

97
Considere las cuentas relacionadas entre sí

Al planificar un programa de auditoría para existencias y costos de producción,

es a menudo eficaz considerar al mismo tiempo el efecto sobre la auditoría de
las cuentas relacionadas entre sí.

El programa de auditoría para existencias y costos de producción deberá incluir

procedimientos que brinden satisfacción de auditoría con relación a cada cuenta
relacionada. Dependiendo de la naturaleza de la cuenta, estos procedimientos
pueden dirigirse tanto a:

1. La razonabilidad de la relación monetaria, y

2. Pruebas detalladas de la cuenta respectiva.

La importancia de las relaciones entre las cuentas varían de un cliente a otro.

Las cuentas relacionadas comunes incluyen:

1. Costos de almacenaje.
2. Costos del seguro de las existencias.

Resumen de Objetivos de Auditoría

Los objetivos específicos de este ciclo operativo a tener en cuenta en la

evaluación del control interno comprenden:

1. Los inventarios (existencias) representan ítems existentes que son

propiedad del cliente, cuyo destino en la venta o la utilización en el curso
normal de las operaciones (existencia y titularidad).
2. Los inventarios se reducen y los costos se reconocen como costo de
ventas u otra cuenta apropiada, cuando los productos son vendidos,
utilizados por la Empresa, destruidos o perdidos (reducción del inventario y
reconocimiento del costo en el momento de la venta).
3. Las existencias no deben estar sobre o sub-valuadas por errores en el
corte (cortes de inventario adecuados).
4. Los costos de producción representan la acumulación de materias primas,
mano de obra y gastos de fabricación insumidos durante la producción y
son distribuidos apropiadamente entre el inventario y el costo de ventas del
período (los costos de producción representan la apropiada distribución de
los costos incurridos).
5. El costo unitario de los ítems de inventario refleja razonablemente el costo
de adquisición o producción de acuerdo con prácticas aceptadas y
aplicadas uniformemente (costos unitarios apropiados).
6. Los inventarios informados están valuados al precio costo o mercado, el
que sea menor, o de acuerdo con otra base de contabilización aceptable
(inventarios valuados a “costo o plaza, el menor”).
7. Se ha calculado una provisión adecuada para reducir el inventario obsoleto,
de poco movimiento o inutilizado a su valor estimado de realización o de
desecho (previsión para inventarío obsoleto adecuada).

98
8. Las ganancias (o pérdidas) Inter. O intracompañías contenidas en los
inventarios son identificadas y eliminadas (eliminación de resultados inter. e
intracompañías).
9. La presentación de los costos de producción e inventarios en los estados
financieros es apropiada en lo que respecta a:

a. Principios de contabilidad generalmente aceptados aplicados

uniformemente,
b. Clasificación y descripción de cantidades, y
c. Exposición de información requerida en los estados o en las notas;

Todo ello en relación con los estados financieros considerados en su

conjunto.

4.4.6 Activo Fijo / Depreciación

Consideraciones acerca del negocio

Industrias de capital intensivo

En las industrias de capital intensivo los activos fijos tendrán un efecto muy
importante sobre los estados financieros y en la auditoría. Por lo tanto, se
requerirán procedimientos de control y técnicas gerenciales sofisticadas para
asegurar que se hace el mejor uso de estos recursos.

Cambio tecnológico

La innovación tecnológica puede volver obsoletos y acortar las vidas útiles de los
bienes, haciendo necesario reducir los períodos de depreciación.

Bienes utilizados por debajo de su capacidad máxima

La planta utilizada por debajo de su capacidad productiva máxima puede dar

lugar a altos costos de producción y como resultado puede existir la necesidad
de devaluar las existencias a su valor neto de realización o absorber solo una
proporción de los gastos fijos indirectos en la valuación de las existencias. Si hay
pocas perspectivas de incrementar la producción en el futuro previsible, y si los
bienes no muestran ninguna posibilidad de generar un ingreso suficiente para
justificar su valor de libros, puede resultar apropiado devaluar el valor de libros
de los bienes pertinentes para reflejar su valor de utilización económica.

Si la planta esta inactiva o los edificios no están en uso y existen pocas

perspectivas para su uso en el futuro previsible, puede ser apropiado tratarlos
sobre una base de realización y no sobre una base de empresa en marcha.

Condiciones generales y antigüedad de la planta y equipos

Deberíamos considerar si las políticas de depreciación del cliente parecen ser

razonables a la luz de la antigüedad y condiciones de la planta y equipos en uso,
especialmente si muchos de los ítems totalmente depreciados están aún en uso.

99
Si no se efectúa la reposición de bienes sobre una base regular, deberá
considerarse si el cliente tendrá suficientes fondos para reponer una parte
sustancial de la planta cuando esto se torne necesario.

Ubicación de los bienes

El valor de los libros de los bienes puede estar afectando en el evento o

posibilidad de guerra, contienda civil, o nacionalización.

Bienes adquiridos a empresas vinculadas

Si los bienes son vendidos entre empresas de un mismo grupo a un monto que
no sea el valor neto de los libros, será necesario eliminar de la consolidación la
ganancia o pérdida no realizada resultante.

Componentes importantes

La finalidad de identificar y documentar los distintos tipos de operaciones que

han de comprender los activos fijos a la fecha de cierre y los cambios en los
mismos por el período, es la de permitir concentrar nuestros esfuerzos en
componentes que resultan de significación para los estados financieros.

Los componentes identificados y documentados constituirán la base de nuestra

consideración con respecto a:

1. Los objetivos de auditoría.

2. Los riesgos de auditoría.
3. Las técnicas, procedimientos y alcance de auditoría.
4. El diseño del programa de auditoría.

En lo relativo a activos fijos y depreciación.

Los componentes documentados deben ser llevados a los Legajos Acumulativos

de Planificación de los años futuros. No obstante, es importante reconsiderar
cada año los valores monetarios estimados de cada componente, los límites de
significatividad, y la naturaleza de los componentes mismos.

A continuación se recomienda un método de documentación. El mismo se halla

acompañado por una guía a ser utilizada por la persona que diseña el programa.
El sistema puede ser aplicado a todos nuestros clientes, incluyendo a complejas
corporaciones multinacionales y pequeñas empresas manejadas por sus
propietarios. El grado de documentación necesaria depende de la naturaleza del
cliente.

Políticas y métodos contables

Debemos tener una comprensión clara e las principales políticas y métodos

contables del cliente. Esta comprensión global es esencial para que podamos
formarnos una opinión sobre los estados financieros en su conjunto. Además de
obtener una apreciación total de los sistemas de control interno del cliente.

100
Consideraciones sobre significatividad

El Socio y el gerente deben considerar y evaluar todo ajuste posible que pudiera
considerarse significativo. Esto puede ser determinado específicamente para
activo fijo y depreciación, o se puede basar en una consideración de los estados
financieros en su conjunto.

Las consideraciones de significatividad son utilizadas como guía para identificar

aquellos componentes considerados importantes a los fines de la auditoría,
incluyendo las operaciones individualmente significativas.

Considere los componentes de los estados financieros

Debemos enumerar los componentes que creemos han de aparecer en los

estados financieros sobre los cuales emitiremos el dictamen. Estos componentes
normalmente serán “activo fijo”, “depreciación” y “ganancia” o “pérdida por retiro
de bienes”. Además, si se presenta un estado de origen y aplicación de fondos,
a menudo tendremos que referirnos a “adquisiciones de bienes” y “retiros de
bienes”. Si se nos solicita que emitamos dictamen por separado sobre los
estados financieros de subsidiarias o divisiones, los componentes deberán ser
enumerados:

1. En Legajos Acumulativos de Planificación separados para cada entidad, o

2. En una planilla maestra columnada.

Algunos clientes deben presentar información segmentada de las partidas del

estado de resultados y del balance general por actividad o localidad. Si nuestro
dictamen de auditoría se extiende a esta exposición, los componentes
segmentados deberán presentarse en lista separada.

Considere los lugares de operación, subsidiarias y divisiones

En el párrafo que antecede, documentamos aquellos lugares de operación que

requieren dictámenes de auditoría separados. También es importante identificar
los lugares operativos cuyos datos financieros son incorporados a un juego de
los estados financieros.

Este análisis es solo pertinente si las funciones contables significativas para

activo fijo y depreciación se llevan a cabo sobre una base descentralizada.

Para sistemas descentralizados, es de utilidad preparar una planilla presentando

a cada componente o tipo de operación por localidad. La planilla no solo nos
ayudará a determinar la significatividad para la auditoría, sino que también nos
ayudará a desarrollar un plan de rotación para la misma.

101
Analice los componentes mediante acumulación de tipos similares de
operaciones y saldos

Existen varios tipos de operaciones que son acumulados en los componentes de

activos fijos y depreciación. Los diferentes tipos pueden ser o no significativos
para la auditoría:

1. Compras de activos.
2. Construcción de activos por el propio personal del cliente.
3. Ventas de activos.
4. Baja de activos.
5. Producido por la venta de activos.
6. Cargos por depreciación.
7. Revaluaciones.
8. Otros tipos de operaciones.

Un entendimiento claro de estas partidas es esencial para una eficaz distribución

del esfuerzo de auditoría.

Es también importante identificar y considerar por separado las operaciones con

diferentes características. Estas operaciones pueden ser tratadas con sistemas y
controles contables totalmente diferentes. Pueden tener distintas
consideraciones de riesgo que requieran atención durante la auditoría. Los
ejemplos incluyen:

1. Distintos tipos de activos fijos, que son tratados por sistemas diferentes:
a. Terrenos y edificios.
b. Mejoras en propiedades arrendadas.
c. Maquinarias y equipos.
d. Bienes muebles.
e. Herramientas.
f. Automóviles.
2. Activos propios y activos arrendados a terceros.
3. Activos utilizados por el cliente, por terceros, y activos inutilizados en venta.

Los distintos componentes deberán enumerarse solo si tuviesen importancia

para la auditoría. Cada componente enumerado puede dar origen a
procedimientos de auditoría diferentes.

Identifique las transacciones y hechos individualmente significativos

Debemos preparar una lista de los tipos de operaciones y hechos para los
cuales planeamos identificar y examinar los componentes individualmente
significativos. Las consideraciones de significatividad deben ser utilizadas como
guía para identificar estos componentes.

102
Considere las cuentas relacionadas entre sí

Al planificar un programa de auditoría para activos fijos y depreciación, es a

menudo eficaz considerar al mismo tiempo el efecto sobre la auditoría de las
cuentas relacionadas entre sí.

El programa de auditoría de activos fijos y depreciación deberá incluir

procedimientos que brinden satisfacción de auditoría con relación a cada cuenta
significativa relacionada. Dependiendo de la naturaleza de la cuenta, estos
procedimientos pueden dirigirse tanto a:

1. La razonabilidad de la relación monetaria, y

2. Pruebas detalladas de la cuenta respectiva.

La importancia de las relaciones entre las cuentas varía de un cliente a otro. Las
cuentas relacionadas comunes incluyen:

1. Costos e ingresos de alquiler y leasing.

2. Cargos e ingresos por servicios.
3. Impuestos sobre bienes raíces.
4. Costos de seguro.
5. Subsidios gubernamentales, créditos impositivos y deducciones.
6. Reparación y mantenimiento.

Resumen de Objetivos de Auditoría

Los objetivos específicos de este ciclo operativo a tener en cuenta en la

evaluación del control interno comprenden:

1. Las cifras informadas representan activos productivos propiedad del cliente

que existen físicamente y son usados en el negocio (propiedad de los
activos, existencia física y uso en el negocio).
2. Los activos fijos productivos vendidos o retirados de servicio son
descargados de los registros contables y las ganancias o pérdidas
resultantes son correctamente determinadas y registradas (adecuada
registración de bajas).
3. Las adquisiciones de activos fijos son registradas de acuerdo con políticas
de capitalización aceptables (costo de adiciones adecuadamente
registradas).
4. El costo de los activos fijos productivos es cargo a las cuentas de costos y
gastos adecuadas usando métodos aceptables y vidas estimadas
adecuadas (adecuada depreciación/amortización).
5. Los costos de reparación y mantenimiento son activados o imputados a
resultados de acuerdo con políticas aceptables (correcto tratamiento de
reparaciones)
6. La presentación de los activos fijos y los importes relacionados en los
estados financieros es apropiada en lo que respecta a:

a. Principios de contabilidad generalmente aceptados aplicados

uniformemente.

103
 b. Clasificación y descripción de cantidades, y
c. Exposición de información

Todo ello en relación con los estados financieros considerados en su

conjunto.

4.4.7 Tesorería

Consideraciones acerca del negocio

La identidad de los accionistas

Diferentes consideraciones de riesgo serán aplicables a una pequeña empresa

cuyos directores son accionistas, respecto de las de una empresa que cotiza sus
acciones en el mercado de valores.

Uso del excedente de fondos

Deberemos satisfacernos de la valuación de las inversiones, sean empresas que

cotizan sus acciones. Al considerar el valor de libros de las inversiones, se
deberá considerar sus posibilidades de realización. Las acciones no cotizadas
pueden ser difíciles de vender, y en algunos casos, puede requerirse la
aprobación de los otros accionistas.

Asimismo, deberemos considerar si todos los saldos bancarios y depósitos son

cobrables. El cliente debería tener controles apropiados para asegurar que el
excedente de fondos no sea mal utilizado.

Propósito de poseer inversiones

Pueden efectuarse inversiones para obtener un rendimiento de los excedentes

de efectivo, para diversificar, para asegurarse fuentes de provisión de fondos,
para mantener relaciones con clientes, para participar en asociaciones en
participación, etc. La forma y el alcance de la información disponible de la
gerencia, y la evidencia de auditoría pueden variar de acuerdo con el motivo de
la inversión y el grado de control impuesto por la gerencia.

Si el cliente tiene un interés sustancial en otra empresa, en particular si es una

subsidiaria o compañía vinculada a la que se aplica el método contable del valor
patrimonial proporcional, a menudo necesitaremos obtener mayor evidencia para
apoyar el tratamiento contable de la inversión. Esto generalmente nos llevará a
una comunicación con los auditores de la empresa en la que se invierte y una
revisión de sus papeles de trabajo.

Contratos de futuro en moneda extranjera

Muchos clientes realizan tales contratos, generalmente para cubrir cobros y

pagos en moneda extranjera. El cliente deberá tener un adecuado control sobre
estas transacciones y deberá tenerse un especial cuidado con transacciones

104
especulativas o “posiciones abiertas”. Los contratos no completados deberán ser
expuestos o reflejados adecuadamente en los estados financieros.

Método de financiación

No intenta cubrir todos los factores que podrían ser pertinentes a las compañías
de inversión o financieras.

La mayoría de los clientes se financian principalmente por:

1. Capital accionario y utilidades retenidas.

2. Préstamos a largo plazo.
3. Préstamos a corto plazo y créditos en descubierto.

Además, muchos clientes optan por arrendar los activos en lugar de comprarlos.
Los compromisos a largo plazo bajo tales acuerdos son similares a préstamos y
a menudo se capitalizan.

Si las utilidades retenidas son importantes, la gerencia generalmente tendrá que

lograr un equilibrio entre el deseo de los accionistas de recibir mayores
dividendos y las otras necesidades de la empresa.

Los acuerdos relacionados con préstamos a largo plazo a menudo establecen

limitaciones a las actividades del cliente, ya sea a través de gravámenes
específicos sobre los activos o de requerimientos para mantener determinados
niveles de patrimonio neto, etc. Deberemos verificar que se cumpla con estas
condiciones, ya que en caso contrario los préstamos pueden ser anulados.

Deberemos siempre asegurarnos de que el cliente tenga acceso a una

financiación apropiada para que pueda continuar con el negocio. Cuando el
cliente dependa en gran medida de los préstamos a corto plazo, podríamos
requerir una seguridad del prestamista de que las facilidades del préstamo
continuarán, a fin de satisfacernos de que el principio contable de empresa en
marcha es apropiado.

Componentes importantes

La finalidad de identificar y documentar los distintos tipos de operaciones que

han de comprender la función de tesorería durante el período y constituir los
saldos a la fecha de cierre del ejercicio es la de permitir concentrar nuestros
esfuerzos en componentes que resultan de significación para los estados
financieros.

Los componentes identificados y documentados constituirán la base de nuestra

consideración con respecto a:

1. Los objetivos de auditoría.

2. Los riesgos de auditoría.
3. Las técnicas, los procedimientos, y el alcance de auditoría.
4. El diseño del programa de auditoría.

105
En lo relativo a la función de tesorería.

Los componentes documentados deben ser llevados a los Legajos Acumulativos

de Planificación de los años futuros. No obstante, es importante reconsiderar
cada año los valores monetarios estimados de cada componente, las
consideraciones sobre significatividad, y la naturaleza de los componentes
mismos.

A continuación se recomienda un método de documentación. El mismo se halla

acompañado por una guía a ser utilizada por la persona que diseña el programa.
El sistema puede ser aplicado a todos nuestros clientes, incluyendo a complejas
corporaciones multinacionales y a pequeñas empresas manejadas por sus
dueños. El grado de documentación necesaria depende de la naturaleza del
cliente.

Políticas y métodos contables

Debemos tener una comprensión clara de las principales políticas y métodos

contables del cliente. Esta comprensión global es esencial para que podamos
formarnos una opinión sobre los estados financieros en su conjunto, además de
obtener una apreciación total de los sistemas de control interno del cliente.

Consideraciones sobre significatividad

El Socio y el gerente deben considerar y evaluar todo ajuste posible que pudiera
considerarse significativo. Esto puede ser determinado específicamente para la
función de tesorería, o basarse en consideraciones sobre los estados financieros
en su conjunto.

Las consideraciones de significatividad son utilizadas como guía para identificar

aquellos componentes considerados como importantes a los fines de la
auditoría, incluyendo las operaciones individualmente significativas.

Considere los componentes de los estados financieros

Debemos enumerar los componentes que creemos han de aparecer en los

estados financieros sobre los cuales emitiremos el dictamen. Estos componentes
normalmente serán:

1. Saldos y descubiertos bancarios.

2. Préstamos a largo y corto plazo.
3. Compromisos de leasing.
4. Inversiones y depósitos.
5. Capital accionario.
6. Ingresos y gastos por intereses.
7. Ingresos y pagos de dividendos.
8. Ganancias y pérdidas por ventas de inversiones.

106
Si se nos solicita que emitamos dictamen por separado sobre los estados
financieros de subsidiarias o divisiones, los componentes respectivos deberán
ser enumerados:

1. En Archivos de Planificación separados para cada entidad, o

2. En una planilla maestra columnada.

Algunos clientes deben presentar información segmentada de las partidas del

estado de resultados y del balance general por actividad o localidad. Si nuestro
dictamen de auditoría se extiende a esta exposición, los componentes
segmentados deberán presentarse en lista separada.

Considere los lugares de operación, subsidiarias y divisiones

En el párrafo que antecede documentamos aquellos lugares de operación que

requieren dictámenes de auditoría separados.

También es importante identificar los lugares operativos cuyos datos financieros

son incorporados a un juego de los estados financieros.

Este análisis es solo pertinente si las funciones contables significativas referidas

a tesorería se llevan a cabo sobre la base descentralizada.

Para sistemas descentralizados, es de utilidad preparar una planilla presentando

a cada componente o tipo de operación por localidad. La planilla no solo nos
ayudará a determinar la significatividad para la auditoría, sino que también nos
ayudará a desarrollar un plan de rotación para la misma.

Analice los componentes mediante acumulación de tipos similares de

operaciones y saldos

Existen varios tipos de operaciones que son acumuladas en los componentes de

tesorería. Los diferentes tipos pueden ser o no significativos para la auditoría:

1. Ingresos.
2. Egresos.
3. Obtención de préstamos.
4. Reembolso de préstamos.
5. Concertación de operaciones de leasing.
6. Cesión de leasing.
7. Pago de intereses.
8. Compra de inversiones.
9. Venta de inversiones.
10. Recepción de renta de inversiones.
11. Emisión de acciones.
12. Rescate de acciones.
13. Compra de acciones propias.
14. Pago de dividendos.
15. Otros tipos de operaciones.

107
Un entendimiento claro de estas partidas es esencial para un eficaz distribución
del esfuerzo de auditoría.

Es también importante identificar y considerar individualmente las operaciones

con diferentes características. Estas operaciones pueden ser tratadas con
sistemas y controles contables totalmente diferentes. Pueden tener distintas
consideraciones de riesgo que requieran atención durante la auditoría. Los
ejemplos incluyen:

1. Distintos tipos de cobranzas y pagos, que son tratados por sistemas

diferentes:
a. Pagos con cheques.
b. Pagos por caja chica.
c. Reembolsos de gastos a empleados.
2. Tipos de inversiones:
a. Depósitos bancarios.
b. Inversiones con cotización.
c. Inversiones sin cotización.
d. Subsidiarias.
e. Compañías vinculadas.

Los distintos componentes deberán enumerarse solo si tuviesen importancia

para la auditoría. Cada componente enumerado puede dar origen a
procedimientos de auditoría diferentes.

Identifique las transacciones y hechos individualmente significativos

Debemos preparar una lista de los tipos de operaciones y hechos para los
cuales planeamos identificar y examinar los componentes individualmente
significativos. Las consideraciones de significatividad deben ser utilizadas como
guía para identificar estos componentes.

Considerar las cuentas relacionadas entre si

Al planificar un programa de auditoría para la función de tesorería, a menudo

prepararemos programas separados relativos a, por ejemplo:

1. Préstamos e intereses a pagar.

2. Patrimonio y dividendos.
3. Saldos bancarios.

Al hacerlo, es a menudo eficaz considerar al mismo tiempo el efecto sobre la

auditoría de las cuentas relacionadas entre sí. Dependiendo de la índole de la
cuenta, estos procedimientos pueden dirigirse tanto a:

1. La razonabilidad de la relación monetaria, y

2. Pruebas detalladas de la cuenta respectiva.

La importancia de las relaciones entre las cuentas varía de un cliente a otro. Las
cuentas relacionadas comunes incluyen:

108
1. Ganancias y pérdidas de cambio.
2. Descuentos obtenidos y concedidos.
3. Retenciones de impuestos sobre intereses y sobre cobros y pagos de
dividendos.
4. Activos recibidos por acuerdos de financiación de leasing.

Resumen de Objetivos de Auditoría

Los objetivos específicos de este ciclo operativo a tener en cuenta en la

evaluación del control interno comprenden:

Inversiones

1. Las compras de inversiones son registradas adecuadamente y se registran

al costo (compras de inversiones registradas al costo).
2. Las ventas de inversiones u otras salidas son registradas adecuadamente;
la ganancia o pérdida resultante es correctamente determinada (ventas y
ganancias o pérdidas correctamente registradas).
3. Los dividendos e intereses de inversiones son recibidos y adecuadamente
registrados; la participación sobre las utilidades no distribuidas de
inversiones valuadas a su valor patrimonial proporcional son
adecuadamente determinadas y registradas (resultado de inversiones
adecuadamente registrado).
4. La ganancia devengada por inversiones representa importes cobrables
5. devengados antes de la fecha de cierre (ganancias devengadas de
inversiones realizadas y cobrables).
6. Las inversiones registradas representan inversiones que existen y son
propiedad del cliente; los importes informados representan el monto
acumulado de las inversiones poseídas (inversiones que existen y son
poseídas).

Préstamos

7. Los fondos provenientes de préstamos son adecuadamente registrados

(préstamos registrados).
8. Los costos de préstamos (comisiones, gastos, etc.) son correctamente
calculados, registrados y devengados (gastos registrados y devengados).
9. Las cancelaciones, condonaciones y pagos anticipados son
adecuadamente realizados y registrados (reducciones de préstamos
registrados).
10.
11. Los intereses pagados, devengados o imputados por el período son
correctamente determinados y capitalizados (activados) y/o imputados a
resultados (intereses correctamente determinados y clasificados).
12. Los préstamos informados representan el monto acumulado adeudado a
los acreedores (pasivos correctamente informados).
13. El cliente cumple con los “covenants” de los préstamos o ha obtenido los
“waivers” correspondientes (cumplimiento de “covenants” restrictivos).

109
Patrimonio

14. Las transacciones de capital (emisiones, rescates, etc.) del período son
adecuadamente informadas (transacciones adecuadamente informadas).
15. Los dividendos en efectivo y acciones están de acuerdo con las normas
legales y estatutarias (los dividendos cumplen con los requerimientos
aplicables y son adecuadamente informados).
16. Los saldos del capital ordinario y preferido y el de las primas de emisión se
basan en las acciones realmente emitidas y en el valor de las acciones y
representan en su conjunto el total integrado por los accionistas (correcto
valor de las cuenta de capital).
17. Los resultados acumulados informados representan los resultados
acumulados por el cliente menos los dividendos distribuidos a accionistas
(resultados acumulados adecuadamente determinados).
18. Las acciones en cartera informadas representan las acciones mantenidas
por la compañía a sus valores correctos.
19. Las operaciones son acciones propias, son correctamente informadas
(saldos y operaciones de acciones en cartera correctos).
20. Las ganancias por acción son correctamente calculadas e informadas.
21. La presentación en los estados financieros de: inversiones, préstamos y
22. patrimonio, es adecuada en lo que respecta a:

a. Principios de contabilidad generalmente aceptados consistentemente

aplicados,
b. Clasificación y descripción de importes, y,
c. Exposición de información requerida en los estados financieros o en
notas,

Todo ello en relación con los estados financieros considerados en su

conjunto.

4.5 Evaluación del sistema

Habiendo relevado y documentado el sistema de control interno debemos

proceder a su evaluación para determinar en qué medida depositaremos nuestra
confianza sobre el mismo.

El aspecto de mayor importancia que involucra esta etapa es la identificación de

los controles del sistema.

Un control clave es aquel:

1. Que, siempre que funcione eficazmente, contribuirá significativamente para

que el sistema contable produzca información confiable, y
2. En el que depositaremos nuestra confianza para formar nuestra opinión
sobre los estados contables.

110
Mientras la gerencia está interesada en todos los aspectos de sistema de control
interno, el auditor centra su interés en aquellos controles relevantes para la
consecución de sus objetivos de auditoría.

El auditor decide confiar en un control porque estima que este reduce

significativamente el riesgo de auditoría, es decir, constituye una fuente de
satisfacción que le permitirá reducir el alcance de las pruebas sustantivas.

Por supuesto, todos ustedes recuerdan que existe una jerarquía de controles
internos, con tres categorías, a saber: controles de sistemas de información,
controles organizacionales y controles de procedimientos.

Para ser consecuentes con el enfoque empresarial de auditoría, debemos

procurar depositar nuestra confianza en controles del nivel más alto posible. Es
decir, existiendo buenos controles de sistemas de información y buenos
controles organizacionales y/o de procedimientos, confiaremos en los primeros.

No, debemos confundir objetivos de control con objetivos de auditoría. Los

objetivos de control de gerencia son generalmente más amplios que los objetivos
de auditoría. La gerencia tendrá muchos objetivos de control relacionados con la
manera correcta de dirigir el negocio, los que sin embargo pueden no ser
importantes para nuestra labor de auditores.

En el caso de un examen recurrente, que es el más usual, los controles clave ya

habrán sido identificados en exámenes anteriores. Igualmente, en el transcurso
de cada examen deberá revaluarse la decisión de confiar en determinado
control.

Los controles clave diferirán de un cliente a otro, dependiendo de numerosos

factores, tales como el tipo de actividades, tamaño de la organización, tipos de
sistemas, etc. No puede, en consecuencia enunciarse controles específicos
aplicables a todos nuestros clientes.

Como resultado de la evaluación que hacemos podemos decidir:

1. Confiar en el sistema de control interno; o,

2. No depositar nuestra confianza en el mismo.

Si decidimos confiar en determinados controles, realizaremos pruebas de

cumplimiento de los mismos. Nos referimos a las mismas más adelante.

Si decidimos no depositar nuestra confianza en el sistema de control interno, no

realizaremos pruebas de cumplimiento. En cambio, deberemos obtener la
evidencia necesaria a través de pruebas sustantivas.

Podemos decidir no confiar en un procedimiento de control interno porque:

1. El procedimiento es defectuoso en su diseño y, aun cuando funcionara en

forma efectiva, no brindaría un grado suficiente de satisfacción.

111
2. No sería eficiente hacerlo. Esto ocurriría si la cantidad de trabajo necesaria
para comprobar el procedimiento fuera mayor que las economías que
podrían obtenerse mediante reducciones en el alcance de las pruebas
sustantivas.

4.6 Pruebas de cumplimiento

La tercera etapa del proceso de revisión y evaluación del sistema de control

interno es la realización de pruebas de cumplimiento.

No basta con formarnos una opinión sobre la efectividad del sistema sobre la
base de representaciones, verbales o escritas, de funcionarios y empleados. Es
menester que constatemos que el sistema funciona tal cual nos fue descrito. En
rigor a la verdad puede haber diferencias sustanciales entre los controles
prescriptos y los realmente aplicados.

¿Cómo se lleva a cabo una prueba de cumplimiento? Bien, hay varios pasos:

1. Determinar los objetivos de la prueba. En términos generales, se busca

confirmar que aquellos controles que previamente fueron identificados
como “clave” estuvieron en operación durante todo el período bajo examen.

2. Definir el universo. El universo es el conjunto de transacciones

homogéneas sometidas al sistema de control y registro que estamos
probando. Por ejemplo, si estuviésemos realizando una prueba de
desembolsos podríamos definir el universo como “todos los desembolsos
efectuados excepto sueldos y jornales”. Usualmente la liquidación y pago
de sueldos y jornales se lleva a cabo a través de un sistema independiente,
con controles específicos, de ahí que al realizar pruebas de desembolsos
no se completen. Por supuesto, que también habrá que realizar pruebas de
cumplimiento de los controles clave del sistema de liquidación y pago de
sueldos y jornales.

3. Definir la unidad de muestreo. Las unidades de muestreo son los

elementos individuales que componen el universo. En el ejemplo visto, la
unidad podría ser “cada entrada en el registro de desembolsos” o “cada
orden de pago emitida”.

4. Definir el documento de origen y cuales son los documentos que se

someterán a prueba. Normalmente la unidad de muestreo especifica el
documento de origen para prueba. Así, en el caso de la prueba de
desembolsos, cada entrada en el registro de desembolsos podría
representar una orden de pago o una factura abonada. Un aspecto
importante al determinar el documento de origen y los documentos que se
someterán a prueba es el archivo de documentación. Por ejemplo, si en la
prueba de desembolsos definiéramos como documento de origen la orden
de compra, en la mayoría de los sistemas sería luego muy engorroso

112
 ubicar la orden de pago y el legajo de documentación que la respalda. Es
ante todo una cuestión práctica.

5. Determinar que el marco y el universo sean equivalentes. Debemos

constatar que el universo que definimos (universo) y aquel del cual
extraemos la muestra (marco) sean esencialmente equivalentes. Veamos
un ejemplo. Supongamos que queremos llegar a conclusiones acerca de
“todas las órdenes de pago emitidas durante el año” (este sería el universo)
y que elegimos físicamente los comprobantes al azar de los files en que se
archivan. Los comprobantes en los files de archivo son el marco. Tenemos
que asegurarnos de que el universo y el marco sean equivalentes. ¿cómo
lo haces?. Contar los comprobantes archivados en cada file y comparar el
total resultante con el número de órdenes de pago emitidas (universo) sería
la manera más sencilla. Claro está, si se emitieron 100,000 órdenes
contarlas llevará “un poquito” de tiempo. Otra alternativa sería contar los
comprobantes archivados en algunos files, calcular un promedio y
multiplicarlo por la cantidad de files usados.

6. Definir el período a cubrir. Nuestro objetivo es satisfacernos de que los

controles clave han estado en operación durante el período bajo examen.
Sin embargo, en la mayoría de los casos realizamos las pruebas de
cumplimiento durante la(s) visita(s) preliminar(es), por lo que suele
definirse el período a cubrir como aquel comprendido entre el principio del
ejercicio y la fecha de la visita preliminar en que se lleva a cabo la prueba.

Si este fuese el caso, hay que decidir si será necesario o no llevar a cabo
otras pruebas para el remanente del ejercicio; esto dependerá de
consideraciones tales como el resultado de las pruebas ya realizadas, la
extensión del período remanente, etc.

7. Determinar el tamaño del universo. El concepto es claro, sólo resta aclarar

que basta con una aproximación general.

8. Determinar el método de muestreo. Hay dos alternativas: uso de muestreo

de criterio y uso de muestreo estadístico. La gran diferencia entre uno y
otro es que el muestreo estadístico permite cuantificar el grado de
incertidumbre (riesgo) que resulta de examinar solo una parte del universo.
Quiero aclarar que el uso el muestreo estadístico no es obligatorio dentro
de la firma.

9. Definir las condiciones de error. Estamos en presencia de un error cuando:

(a) no nos resulta posible determinar si el control clave que estamos
probando ha funcionado adecuadamente, o (b) hemos determinado que el
control clave que estamos probando no funcionó adecuadamente.

Veamos un ejemplo. Supongamos que estamos realizando una prueba de

desembolsos y que uno de los controles, en el que deseamos depositar
nuestra confianza, requiere que un empleado revise las imputaciones
contables e inicialice la orden de pago como constancia de haber llevado a
cabo el control. En este caso definiremos el siguiente error: “imputaciones

113
 contables no controladas”. Que alternativas de error se presentan: (a) que
no pueda encontrarse una de las órdenes de pago que seleccionamos para
la prueba: en este caso no podremos determinar si el control que estamos
probando funcionó adecuadamente ya que no podemos examinar la
evidencia (iniciales del empleado) de que ese control se llevó a cabo; (b)
que la orden de pago no esté inicializada por el empleado responsable del
control; en este caso, ya que no hay evidencia de que el control se haya
llevado a cabo, también nos encontramos frente a un error.

10. Calcular el tamaño de la muestra. Si empleamos muestreo de criterio, el

tamaño de la muestra se basará en nuestro juicio profesional. Así,
seleccionaremos 1, 5 ó 50 unidades de muestreo porque, a la luz de las
circunstancias, ello nos parece apropiado. Si utilizamos muestreo
estadístico, existen métodos matemáticos para determinar el tamaño de la
muestra.

11. Seleccionar la muestra. Los métodos de selección más comunes son el

muestreo al azar y el muestreo sistemático. El primero implica seleccionar
las unidades de muestreo empleando tablas de números al azar o en base
al criterio de la persona que efectúa la selección. El muestreo sistemático
consiste en seleccionar una unidad cada X que componen el universo: por
ejemplo, si el universo consiste de 1,000 unidades y deseamos seleccionar
100 unidades, seleccionaremos una unidad cada diez. Al seleccionar las
unidades de muestreo no tenemos en cuenta el concepto de
significatividad. No nos interesa el importe de las transacciones
seleccionadas: lo importante es que se trate de transacciones procesadas
dentro del mismo sistema y por ende sometidas a los mismos controles.

12. Llevar a cabo el plan de muestreo. Una vez que se seleccionó la muestra,
se hace la revisión de las unidades de muestreo que la integran y se
determina si cada una de ellas contiene o no algunos de los errores
definidos.

13. Interpretar los resultados de la muestra. Una vez terminada la revisión de

las unidades de muestreo y determinado cuantos errores existen de cada
tipo, procedemos a interpretar los resultados. Globalmente, la
interpretación consiste en decidir si podemos o no confiar en los controles
que estábamos probando.

La evaluación de los resultados de la prueba es, sin duda, uno de los

aspectos de mayor importancia:

a. Realizamos pruebas de cumplimiento para comprobar si los controles

clave operaron en forma efectiva durante el período bajo examen.
Este concepto de operación efectiva parte de la base de que pueden
haber ocurrido algunos desvíos con respecto al cumplimiento pero si
los desvíos se restringen a un nivel tolerable, el control es de todas
las maneras efectivo y satisfactorio para nuestros fines. Un nivel
tolerable implica que los errores o irregularidades de significación:

114
 serán evitados o detectados en forma oportuna por los empleados del
cliente durante el curso normal del desempeño de sus deberes.

b. Para el caso de pruebas de cumplimiento, un desvío puede ser

considerado como una inexactitud, un error u otra inobservancia de
los procedimientos de control interno establecidos por el cliente, que
tiene importancia a los fines de la auditoría y que no fue detectado y
corregido por los sistemas del cliente. Si el funcionamiento normal de
los sistemas del cliente permite la corrección de un error anterior, el
mismo no debe ser considerado como un desvío. Pero si el error fue
corregido por casualidad, el ítem debe ser considerado como un
desvío. Obviamente, los errores corregidos a nuestro pedido deben
ser considerados como desvíos.

c. Al evaluar el cumplimiento, es imprescindible considerar el efecto de

cualquier desvío sobre el universo en su conjunto y no únicamente
sobre el muestreo. Por ejemplo, si realizamos prueba de cumplimiento
sobre 100 pagos y encontramos que 5 de ellos no fueron
correctamente autorizados, debemos preguntarnos no solo si esos 5
pagos individuales son legítimos, sino también si hemos hallado una
deficiencia de control que podría resultar en un error significativo en
los estados financieros o en una grave pérdida para el cliente.

d. Cuando se identifica una deficiencia en un procedimiento de control

no es de utilidad llevar a cabo pruebas de cumplimiento adicionales ya
que cualquier ampliación de estas pruebas brindará únicamente una
estimación más precisa de la proporción de incumplimiento. Si
consideramos que no es conveniente confiar en un control clave en
particular, en la medida previamente contemplada, debemos
comprobar si existe algún otro procedimiento de control que pueda
satisfacer nuestros fines y en el cual podríamos confiar después de
llevar a cabo pruebas de cumplimiento apropiadas.

e. Si no existe tal procedimiento alternativo debemos entonces

considerar la modificación de la magnitud, naturaleza u oportunidad
de nuestras pruebas sustantivas. Por ejemplo, podremos resolver
aumentar nuestra revisión analítica y el examen de la documentación
que respalda los gastos mostrados en la cuenta de ganancias y
pérdidas u observar los recuentos físicos de los inventarios al final del
año y no a una fecha interina.

4.7 Documentación de la evaluación del sistema de control interno

En resumen la sustentación de la evaluación del sistema de control interno de

cada ciclo operativo de la Compañía debe ser de la siguiente manera:

1. Memorándum descriptivo del sistema.

115
2. Consideraciones acerca del negoció.

3. Cuestionario de control interno.

4. Resumen de objetivos del ciclo operativo evaluado que incluya la

evaluación del riesgo de cada uno y resumen de procedimientos para la
evaluación del sistema de control interno y pruebas sustantivas.

5. Base, método de selección y conclusión.

6. Pruebas de cumplimiento.

Cada uno de los documentos antes indicados se deberá incluir en el archivo que
para el efecto se ha designado.

116
4.8 Flujo de proceso de evaluación de sistema de control interno

A continuación se presenta un flujo general para la evaluación del sistema de

control interno. Los nombres en negrita se refieren a formatos suministrados
como parte de los procedimientos de este manual.

INICIO

Determinar los “Controles Preparar conclusión en

Identificación de los claves, riesgo planificado “Base, método de
principales ciclos operativos y procedimientos de selección y conclusión
auditoría (J-2-4)” (100.2)”

Determinar cantidad de
Elaborar “Memorandum muestras a cubrir en base a
Descriptivos (J-2-1, J-3-1, riesgo planificado
FIN
J-4-1, J-5-1, J-6-1)” de los Alto 30 muestras
principales ciclos operativos Medio 20 muestras
Bajo 10 muestras

Preparar “Base, método de

Preparar “Consideraciones SI selección y conclusión
acerca del negocio (J-6-2)”
(100.2)”

Ejecutar pruebas de
Aplicar “Cuestionario de cumplimiento con incidencia
Control Interno (J-6-3)” en los controles claves
indentificados

Existen
Controles
Claves ?

NO

Efectuar pruebas
sustantivas extendidas

DIAGRAMA DE FLUJO DEL PROCESO DE

EVALUACION DEL SISTEMA DE CONTROL INTERNO

117
CAPITULO V: REVISIÓN SUSTANTIVA
_______________________________________________________________

Se llevan a cabo revisiones sustantivas para obtener evidencia de auditoría

suficiente y apropiada de que las transacciones y saldos presentados en los
estados financieros apoyan las aseveraciones relevantes de los estados
financieros. En esta capítulo se analizará lo siguiente:

1. Aseveraciones de los estados financieros.

2. Nivel de revisión sustantiva.
3. Revisión direccional.
4. Muestro de auditoría.
5. Selección de muestras.
6. Errores sustantivos.
7. Evaluación de errores.

5.1 Aseveraciones de los Estados Financieros

Las aseveraciones de los estados financieros son:

1. Existencia: un activo o pasivo existe a una fecha dada;

2. Propiedad: un activo o pasivo pertenece a una empresa a una fecha dada;

3. Ocurrencia: una transacción o evento que haya sucedido pertenece a la

empresa durante un periodo relevante;

4. Integridad: no existen activos, pasivos, transacciones, eventos o partidas

no registradas o reveladas;

5. Valuación: un activo o pasivo es registrado a un valor apropiado;

6. Medición: una transacción o evento es registrado con el monto apropiado y

el ingreso o el gasto es atribuido al periodo apropiado; y

7. Presentación y revelación: una partida es revelada, clasificada y descrita de

acuerdo con el marco de información financiera aplicable (por ejemplo,
legislación relevante y normas contables aplicables).

La evidencia de auditoría deberá ser obtenida para apoyar cada aseveración de

los estados financieros. La evidencia de auditoría de un activo no compensará el
no obtener evidencia de auditoría de otro. Las pruebas, sin embargo, pueden
proveer evidencia de auditoría para más de una aseveración.

118
La evidencia con respecto a ciertas aseveraciones para áreas de auditoría
relacionadas (tales como ventas / clientes o compras / proveedores) puede ser
obtenida llevando a cabo la misma prueba bajo el principio de revisión
direccional.

Para cada área de auditoría, existen objetivos esenciales de auditoría que se

aplican a la aseveración para el área individual de auditoría. Los objetivos de
auditoría esenciales y las aseveraciones son reflejados en los programas de
trabajo de auditoría, y por dirigirse a cada objetivo, las revisiones resultantes
deberán proporcionar suficiente evidencia de auditoría.

5.2 Nivel de revisión sustantiva

Se puede reducir el número de pruebas sustantivas cuando las pruebas de

controles proveen evidencia satisfactoria de la eficacia de las cuentas y los
sistemas de control interno. De cualquier manera, existe una mínima cantidad de
pruebas sustantivas que se deben efectuar para las transacciones y saldos
importantes.

Es posible combinar pruebas sustantivas y de controles y realizar pruebas de

propósito dual. Estas pruebas proporcionarán evidencia de naturaleza sustantiva
y asegurarán que los controles relevantes operen efectivamente.

La evidencia sustantiva de auditoría puede ser obtenida ya sea de pruebas de

detalle o de procedimientos analíticos.

5.3 Revisión direccional

El concepto de revisión direccional se deriva del principio de la partida doble, por

ejemplo, para cada débito hay un crédito correspondiente y viceversa. Debido a
esto, el concepto es solo válido si la partida doble está completa y los
registros contables cuadran (incluyendo las cuentas de control). En este caso,
cualquier desviación resultaría en una desviación correspondiente a la
contrapartida, o en una desviación de la misma naturaleza en sentido contrario.

Por ejemplo, si encontramos que un cargo ha sido sobrestimado, significa que:

• Otro saldo deudor (activo o gasto) esté subestimado; o

• Un saldo acreedor (pasivo o ingreso) esté sobrestimado.

• De manera similar, si encontramos que un crédito ha sido sobrestimado,

significa que;
• Otro saldo acreedor (pasivo o ingreso) esté sobrestimado; o

119
• Un saldo deudor (activo o gasto) esté subestimado.

Al diseñar cuidadosamente nuestras pruebas de auditoría podemos utilizar este

principio para llegar a las conclusiones de auditoría, no solo de partidas
deudoras o acreedores revisados directamente, pero también de créditos
correspondientes o partidas deudoras necesarias para balancear los libros.

Pruebas para sobrestimaciones

Revisamos partidas deudoras en los estados financieros para sobrestimación. Lo

hacemos seleccionando partidas de cargo en los registros y asegurándonos que
representen partidas válidas en términos de monto, existencia y propiedad.

Por ejemplo, si seleccionamos un activo fijo registrado en el auxiliar de mayor en

10,000, estará sobrestimado si se debiese haber registrado en cualquier importe
por abajo de 10,000 o si la compañía no era propietaria, o si no existió (ejemplo,
se ha vendido o si el monto de 10,000 representa incorrectamente un gasto).

Idealmente la muestra para probar sobrestimaciones deberá ser extraída de la

población de todos los cargos que forman parte de los estados financieros. Estos
comprenden todos los cargos registrados en los auxiliares de mayor, junto con
todos los asientos de diario realizados después de la primera balanza de
comprobación. En la práctica, una “muestra de cargos” extraída de esta
población consumiría demasiado tiempo y por lo tanto sería muy costosa de
realizar. Por lo tanto, debemos considerar poblaciones alternativas de las cuales
extraer nuestra muestra para sobrestimación:

• Estados financieros publicados

• Estado de resultados detallado

• Balance de comprobación

• Mayor general

Como se menciona anteriormente, el uso del mayor general brinda una muestra
teóricamente perfecta, aunque, puede llegar a consumir mucho tiempo. En el
otro extremo, nuestra opinión se expresa sobre los estados financieros, por lo
tanto, éstos deben ser la primera fuente de muestreo. De cualquier manera, esto
no es posible ya que los estados financieros contienen insuficiente detalle para
desarrollar una muestra.

Las otras posibles poblaciones caen entre estos dos extremos. La mejor
población a usar está determinada a juicio para cada cliente.

Revisión para subestimación

Revisamos partidas acreedoras en los estados financieros para subestimación.

Esto lo logramos seleccionando partidas de fuentes apropiadas

120
independientemente del mayor general (la población recíproca) y asegurándonos
que terminen en la entrada correcta en el mayor general.
Por ejemplo, podemos seleccionar una nota de embarque y asegurarnos que la
venta resultante haya sido registrada en el auxiliar de mayor de la cuenta de
ventas. Las ventas estarán subestimadas si en el auxiliar de mayor no se
registró la transacción o se reflejó por una cantidad menor. En este caso, el
archivo de notas de embarque es la población recíproca (proveyendo desde
luego que cada venta derivada de mercancía embarcada está respaldada por
una nota de embarque).

Cuando se extrae una muestra de cualquier población, es imposible incluir

partidas en la muestra que no hayan sido registradas en la población. Por su
naturaleza, toda muestra está orientada a detectar errores de sobrestimación.
Por lo tanto debemos probar una población recíproca y probar sobrestimación
para proveer información sobre subestimación de la población que queremos
probar. La identificación de una población recíproca para probar las partidas
acreedoras es casi siempre una de las partes más difíciles de la planeación
detallada de auditoría.

Se define como población recíproca aquella que “deriva en la población

examinada”. Para descubrir las poblaciones recíprocas ideales para las ventas y
proveedores (las áreas principales que probamos para subestimación), debemos
identificar aquellos eventos que resultan en llevar a cabo una venta o incurrir en
un pasivo. En la mayor parte de las compañías tales eventos serían:

Ventas

• La orden de compra del cliente

• La compra de la mercancía para reventa

• Incurrir en tiempo cargable para posterior facturación

• Un registro de la mercancía despachada a los clientes

Proveedores

• Autorización de una compra

• Recibo de un servicio o mercancía

Dichos eventos no siempre están bien registrados para ser usados como una
población recíproca. Por lo tanto es necesario encontrar el primer proceso que
lleve a una venta o a un proveedor lo suficientemente bien documentado para
ser utilizado como base para seleccionar una muestra válida.

En la práctica no siempre usamos la población recíproca para probar a los

proveedores para subestimación. Normalmente es suficiente una revisión de las
conciliaciones de los estados de cuenta de los proveedores principales (con

121
relación al valor de las compras del año, no del saldo a fin de año, o por
conocimiento de los proveedores del cliente).

La tabla mostrada a continuación muestra como la revisión direccional puede ser

aplicada para obtener evidencia en toda área contable de los estados
financieros:

La prueba primaria provee confort en

Tipo de Propósito de la
Otros Otros Otros Otros
cuenta prueba primaria
activos pasivos ingresos gastos
Activos Sobreestimados (+) - + + -
Pasivos Subestimados (-) - + + -
Ingresos Subestimados (-) - + + -
Gastos Sobrestimados (+) - + + -

Tabla 1. Obtención de evidencia de áreas contables por revisión direccional

Por consiguiente, una revisión para la sobrestimación de un activo

simultáneamente da confort sobre la subestimación de otros activos,
sobrestimación de pasivos y de ingresos y subestimación de gastos.

Se deberá prestar cuidado a aquellas partidas que no formen parte del sistema
de contabilidad rutinario, puesto que éstas probablemente van a requerir
pruebas tanto para sobre como subestimaciones. Esto se aplica especialmente a
saldos finales de inventarios (no siendo parte de un sistema de contabilidad
integrado), depreciación y provisiones. Los cortes también prueban sub y
sobrestimaciones.

También existen situaciones específicas en las cuales la naturaleza particular del

negocio de algún cliente puede requerir la revisión en ambas direcciones. Por
ejemplo, un fabricante de equipos especializados puede recibir anticipos
significativos de varios clientes meses antes de la entrega. Para asegurarnos
que las ventas no estén sobrestimadas por esos anticipos podemos confirmar a
los clientes para asegurarnos que todo pago por adelantado esté registrado
como tal; alternativamente, puede ser más conveniente probar las cuentas de
ventas para asegurarnos que no incluyan tales anticipos.

Al ejecutar las pruebas primarias de la tabla anterior, obtenemos certeza de

auditoría en otras áreas de la auditoría. Al realizar bien estas pruebas, nos
aseguramos haber examinado todas las áreas contables para sobre y
subestimaciones

La mayor ventaja del enfoque de auditoría direccional es decir, probar activos y

gastos para sobrestimación solamente, y pasivos e ingresos para subestimación
solamente, representa una evaluación de costo-beneficio. Esto es así porque no
auditamos partidas directamente para sobrestimación y subestimación. La
revisión direccional también audita directamente los tipos de transacciones que
típicamente resultan en desviaciones como son la omisión de reconocimiento de
ingresos o gastos inapropiados.

122
Es importante que conozcamos el negocio del cliente y evitemos un enfoque
mecánico de revisión de auditoría. Aplicada de una manera inteligente, la
revisión direccional puede asegurar el uso más efectivo del tiempo de auditoría.

5.4 Muestreo de auditoría

Nuestro enfoque general es el siguiente:

• Para todas las compañías, llevamos a cabo la evaluación de riesgo. La

certeza de auditoría que obtendremos variará de compañía a compañía y
entre diferentes áreas de auditoría dentro de una compañía.

• Cuando sea práctico y costo-beneficio llevamos a cabo una revisión

analítica. De la misma manera, la certeza de auditoría que obtendremos
variará de compañía a compañía y entre diferentes áreas de auditoría
dentro de una compañía.

• Cualquier certeza adicional de auditoría requerida para satisfacer nuestros

objetivos de auditoría se obtendrá de muestreo sustantivo de auditoría.

Por lo tanto, los tamaños de muestreo sustantivos disminuyen al confiar más en

otras fuentes de evidencia de auditoría.

5.4.1 Decidiendo sobre realizar muestreo o no

Nuestra revisión de auditoría no siempre se llevará a cabo sobre la base de

muestreo.

• Poblaciones pequeñas

Debido al tiempo requerido para seleccionar partidas para el muestreo e

identificarlas individualmente de los registros del cliente, podrá ser mas
costo beneficio evaluar todos o un número sustancial de los componentes
de las pequeñas poblaciones.

• Áreas de alto riesgo

Podremos decidir que el riesgo involucrado en ciertas áreas es tan alto que
necesitamos examinar todo o un número sustancial de las partidas de la
población.

El decidir si la población es de alto o bajo riesgo es un proceso de juicio

profesional. Los dos factores a considerar son el tiempo ahorrado por el
muestreo y la confianza adicional obtenida por la revisión de toda la población.

123
5.4.2 Muestreo

El enfoque de auditoría de Moore Stephens utiliza un método de muestreo cuasi

estadístico basado en el intervalo de muestreo. El intervalo de muestreo, y el
tamaño de la muestra se determinan por la evaluación de lo siguiente.

• Importancia relativa.

• Riesgo inherente.

• Riesgo de control.

• Confianza en la revisión analítica.

5.4.3 Cálculo del tamaño de la muestra

Importancia relativa

El nivel de importancia relativa deberá ser determinada por la guía presentada

en el Capítulo 9. Este debe ser documentado en el memorándum de planeación.
El nivel de importancia relativa en esta etapa también será utilizado para otros
propósitos de auditoría tales como evaluar la necesidad de ajustar los estados
financieros.

Revisión analítica y de riesgo

Nuestra evaluación del riesgo inherente, riesgo de control y riesgo de detección

determina el nivel de confianza en los procedimientos analíticos.

Cálculo manual del tamaño de la muestra e intervalo de muestreo

Si no se utiliza el sistema de auditoría computarizado, se deberá emplear el

siguiente enfoque para determinar el tamaño de la muestra e intervalo de
muestreo.

Cálculo del tamaño de la muestra

Importancia relativa

El nivel de importancia relativa descrito en capítulos anteriores. Deberá ser

documentado en el memorándum de planeación. El nivel de importancia relativa
establecido en esta etapa también se utilizará para todo propósito de auditoría
como evaluar la necesidad de ajustar los estados financieros.

Riesgo de control e inherente

Una vez que el nivel de importancia relativa haya sido establecido, se ajustará
para nuestra confianza en el riesgo, revisión analítica y riesgo de control para a
un intervalo de muestreo. Nuestra evaluación de riesgo y de confianza a

124
obtenerse de la revisión analítica deberá ser documentado completamente en el
memorándum de planeación.

El nivel de importancia relativa se ajusta para la revisión analítica y de riesgo

para arribar a un intervalo de muestreo de la siguiente manera:

Evaluación Revisión Riesgo Multiplicar

inherente analítica de control por
Bajo Extensa Bajo 2.0
Mediano Limitada Mediano 1.5
Alto Ninguna Alto 1.0

5.4.4 Cálculo del intervalo de muestreo

El intervalo de muestreo se calcula de la siguiente manera:

Factor de
Factor de Factor de
Importancia revisión X = Intervalo de
relativa X riesgo X analítica control de muestreo
inherente riesgo
(RA)

Por ejemplo: si nuestro nivel de importancia relativa es de 10,000 para un cliente

con un riesgo inherente mediano y riesgo de control alto, y donde anticipamos
confianza extensa en la revisión analítica, el intervalo de muestreo deberá de ser
calculado de la siguiente manera:

10,000 x 1.5 x 2 x 1 = 3,000

(riesgo inherente) (RA) (riesgo de control)

La población dividida por el intervalo de muestreo sería calculado de la siguiente

manera:

Población 500,000
Intervalo de muestreo 30,000
Tamaño de la muestra 500,000 / 30,000 = 17 (aproximadamente)

Los factores de importancia relativa y de riesgo deberán ser multiplicados

individualmente y no sumados al principio.

5.5 Selección de las muestras

Una vez que el intervalo de muestreo ha sido calculado, la muestra debe ser
seleccionada en base a juicio del auditor.

Las características que debe poseer la muestra incluyen:

• El tamaño de la muestra deberá estar en función del universo (población

total), riesgo, confiabilidad en la revisión analítica e importancia relativa

125
• Todas las partidas iguales o mayores que el intervalo de muestreo,
deberán seleccionarse (porque individualmente pueden contener un error
importante)

• La probabilidad de ser seleccionada, deberá tender a aumentarse conforme

el tamaño de la partida individual crece

Por lo anterior, la muestra deberá extraerse de la siguiente manera:

1. Dividiendo la población en dos estratos. El estrato 1 deberá contener la

totalidad de las partidas iguales o mayores al intervalo de muestreo y el
estrato 2 el resto de las partidas.

2. Preparar una lista de las partidas que conforman el estrato 1 y sumarla.

3. Determinar el número de partidas que conforman el estrato 1: contándolas

individualmente, o dividiendo la suma del estrato 1 entre el intervalo de
muestreo.

4. Restar el número de partidas del estrato 1 al total de partidas que debe

contener la muestra del total de la población, para determinar el número
de partidas que deben seleccionarse del estrato 2.

5. Mediante selección dirigida seleccionar las partidas del estrato 2,

cubriendo todo el período y favoreciendo la selección de partidas de
mayor tamaño.

5.6 Errores sustantivos

Un error sustantivo es aquel que tiene un efecto en los estados financieros, ya

sean individualmente o acumulado con otros errores, y que requiere ser ajustado
para mantener una presentación razonable.

Los errores sustantivos incluyen errores en la clasificación de las partidas dentro

de los rubros apropiados de los estados financieros y sus notas, así como
errores en las cifras incluidas aunque estén correctamente clasificadas (por
ejemplo honorarios al consejo).

Los errores sustantivos se pueden dividir en tres categorías:

• Errores conocidos
• Errores estimados
• Errores proyectados

126
Los errores conocidos son aquellos que se pueden cuantificar con certeza, por
ejemplo provisiones no hechas, errores en el corte de ventas, cheques, etc., así
como errores aritméticos.

Los errores estimados son aquellos que se determinan en base a la evidencia

disponible que no permite una cuantificación con suficiente certeza. Este tipo de
errores incluyen incrementos o reducciones a provisiones (como cuentas
incobrables, garantías, etc.), que se pueden considerar necesarias por el auditor.

Los errores proyectados se calculan en base a los errores encontrados en la

muestra bajo el supuesto que la frecuencia de su ocurrencia en toda la población
es la misma que en la muestra. La proyección de errores se explica con mayor
profundidad en las siguientes secciones.

5.7 Evaluación de errores

Cuando se encuentra un error sustantivo en una prueba en la que todas las

partidas de la población se están verificando, se puede evaluar individualmente
como un error conocido y puede ignorarse si está por debajo del límite de error
tolerable (por ejemplo 5% de importancia relativa). Sin embargo, se debe
documentar en los papeles de trabajo de la prueba.

Para poder evaluar las implicaciones de los errores encontrados, todas las
diferencias de, deben proyectarse a la población de donde se extrajo la muestra.

Si determinamos que un error es individualizado y no un error representativo de

errores similares dentro de la población, podemos excluir el error individual de
nuestra proyección y registrarlo separadamente en nuestra cédula de ajustes de
auditoría potenciales (si excede el 5% de importancia relativa). Un error
individualizado es aquel que fue causado por un evento específicamente
identificable y que es poco probable que se vuelva a presentar en esa población
o universo.

Si llegamos a la conclusión que muchos de los errores detectados muestran una

misma característica, podría ser más eficiente identificar todas las partidas en la
población que incluyen esa característica, determinando así una sub-población
la cual puede ser evaluada en dos formas:

• Tratándose como un estrato separado en nuestra población

• Probándola al 100%. El monto del error proyectado en relación a

importancia significativa debe considerarse antes de realizar el trabajo.

5.7.1 Proyección de errores

Para determinar la proyección de errores se deberá extrapolar el monto del error

determinado a toda la población que sea de la misma característica.

127
5.7.2 Importes mayores y partidas con mayor riesgo de error

Las partidas con importes mayores y aquellas con mayor riesgo de error que no
son representativas deben excluirse de la extrapoblación. Los errores detectados
en esas partidas deben agregarse al error proyectado.

5.7.3 Utilización de errores proyectados

Debe hacerse énfasis en que el propósito de proyectos los errores detectados es

tener una idea del monto probable de los errores en la población para evaluarse
en función de la importancia relativa. El monto de los errores proyectados no
debe incluirse en la cédula de diferencias de auditoría o ajustes potenciales, ya
que la base de su determinación no permite la certeza requerida para ajustar los
estados financieros. Se utiliza para decidir si se requiere ampliar el alcance de
los procedimientos de auditoría. Cualquier ajuste a los estados financieros se
derivará del trabajo adicional realizado.

Dependiendo de la naturaleza de los errores, se debe considerar sus

implicaciones en otros aspectos de la auditoría. Por ejemplo, los errores
detectados en compras pueden tener algún efecto en los saldos de inventarios y
proveedores.

5.7.4 Documentación de errores

Es de suma importancia sumarizar en una sección de nuestros papeles de

trabajo los efectos combinados de los errores encontrados, ya que debemos
evaluar si dichos efectos son significativos para los estados financieros.
Debemos distinguir entre errores reales, estimados o proyectados en nuestra
cédula de ajustes de auditoría potenciales.

Los errores individuales de poca importancia (menos del 5% de importancia

relativa), no se requiere anotarlos en la cédula de ajustes de auditoría
potenciales.

5.7.5 Discusión con el cliente

Es muy importante discutir los errores con el cliente tan pronto se vayan
determinando y no dejarlo hasta el final de la auditoría, ya que:

• Un error puede resultar de una interpretación errónea de nuestra parte

• El conocimiento que el cliente tiene de su negocio puede ayudar a

determinar el impacto potencial del error, o la posibilidad de otros errores
similares

• El cliente podrá aprovechar para tomar acción inmediata y evitar la

recurrencia de esos errores

• Algunos errores, como la omisión o retraso de la facturación de artículos

embarcados, o el pago duplicado de facturas de proveedores puede

128
 resultar en pérdidas importantes para el cliente si no se toma acción
correctiva de inmediato.

• Puede ser difícil que el cliente acepte los ajustes si se dejan hasta el final
de la auditoría

Debemos evitar discusiones sobre partidas y errores intrascendentes. Es

importante tener claro lo que significa un error antes de discutirlo con el cliente.

5.7.6 Cierre de auditoría

Al cierre de la auditoría, el auditor encartado (senior) o el gerente deberá llegar a

una conclusión sobre el efecto agregado de los errores no corregidos y presentar
el efecto en la cédula de ajustes de auditoría potenciales.

Deberá considerarse incluir la causa de los errores en la carta de observaciones

a la gerencia y en el memorándum de asuntos para la atención del socio.

129
CAPITULO VI: FORMATOS DE AUDITORIA
_______________________________________________________________

Para la realización de las auditorías financieras a ser realizadas por Moore

Stephens Perú, el Auditor Encargado deberá contar con los formatos pre
impresos que para el efecto se ha diseñado.

Los formatos pre impresos se encuentran divididos de la siguiente manera:

1. Relacionadas con el Archivo permanente.

2. Relacionadas con el Archivo de planeamiento y resumen de auditoría.
3. Relacionada con el Archivo corriente.

6.1 Relacionados con el Archivo permanente

6.1.1. Archivo Permanente

J-1 CONTROL INTERNO DE AMBIENTE DE CONTROL
J-1-1 ASPECTOS FUNDAMENTALES
J-1-2 CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO

J-2 CONTROL INTERNO CONTROL DE LA DISPONIBILIDAD

J-2-1 MEMORANDUM DESCRIPTIVOS
J-2-2 CONSIDERACIONES ACERCA DEL NEGOCIO
J-2-3 CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO
J-2-4 DETERMINACIÓN DE CONTROLES CLAVES, RIESGO PLANIFICADO Y
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA

J-3 CONTROL INTERNO DE FACTURACIÓN Y COBRANZAS

J-3-1 MEMORANDUM DESCRIPTIVOS
J-3-2 CONSIDERACIONES ACERCA DEL NEGOCIO
J-3-3 CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO
J-3-4 DETERMINACIÓN DE CONTROLES CLAVES, RIESGO PLANIFICADO Y
PROCEDIMIENTOS DE CONTROL

J-4 CONTROL INTERNO COMPRA DE INVENTARIOS

J-4-1 MEMORANDUM DESCRIPTIVOS
J-4-2 CONSIDERACIONES ACERCA DEL NEGOCIO
J-4-3 CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO
J-4-4 DETERMINACIÓN DE CONTROLES CLAVES, RIESGO PLANIFICADO Y
PROCEDIMIENTOS DE CONTROL

J-5 CONTROL INTERNO DE ACTIVOS FIJOS

J-5-1 MEMORANDUM DESCRIPTIVO
J-5-2 CONSIDERACIONES ACERCA DEL NEGOCIO
J-5-3 CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO
J-5-4 DETERMINACIÓN DE CONTROLES CLAVES, RIESGO PLANIFICADO Y
PROCEDIMIENTOS DE CONTROL

J-6 CONTROL INTERNO DE PERSONAL

J-6-1 MEMORANDUM DESCRIPTIVOS

130
J-6-2 CONSIDERACIONES ACERCA DEL NEGOCIO
J-6-3 CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO
J-6-4 DETERMINACIÓN DE CONTROLES CLAVES, RIESGO PLANIFICADO Y
PROCEDIMIENTOS DE CONTROL

100 PRUEBAS DE NOMINA

100.1 PROGRAMA
100.2 BASE, MÉTODO DE SELECCIÓN Y CONCLUSIÓN
100.3 PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO

200 PRUEBAS DE VENTA E INGRESOS A CAJA

200.1 PROGRAMA
200.2 BASE, MÉTODO DE SELECCIÓN Y CONCLUSIÓN
200.3 PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO

300 PRUEBAS DE COMPRAS Y DESEMBOLSO DE CAJA

300.1 PROGRAMA
300.2 BASE, MÉTODO DE SELECCIÓN Y CONCLUSIÓN
300.3 PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO

6.2 Relacionados con el Archivo de Planeación y General

6.2.1. Archivo de Planeación y General

G-O INSTRUCCIONES DEL SOCIO
G-1 GUIA GENERAL
G-2 GUIA DE REVELACIONES CONTABLES IFRS
G-3 PUNTOS DE ATENCION AL SOCIO
G-5 GUIA DE REVISIÓN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
G-6 GUIA PARA LA REVISION DE LOS EEFF CONSOLIDADOS
G-7 MEMORANDUM DESCRIPTIVO
G-7/1 EVALUACIÓN Y DETERMINACIÓN DE LOS ELEMENTOS DEL TRABAJO DE
ASEGURAMIENTO
G-7/2 COMPRESIÓN DE LAS ACTIVIDADES Y OPERACIONES DE LA ENTIDAD
G-7/3 MEMORAMDUM DE REVISIÓN ANALÍTICA
G-7/4 ANALISIS DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
G-7/5 EVALUACIÓN PRELIMINAR DEL AMBIENTE DE CONTROL
G-7/6 EVALUACIÓN DE LOS SISTEMAS DE CONTABILIDAD
G-7/7 EVALUACIÓN DE RIESGOS
G-7/8 PRESUPUESTO DE HORAS
G-8 CUESTIONARIO DE REVISIÓN ASUNTOS TRIBUTARIOS
G-8-1 PAGOS A CUENTA IMPUESTO A LA RENTA 3RA CATEGORIA E ITAN
G-8-2 IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
G-8-3 CONTRIBUCIONES A INSTITUCIONES PÚBLICAS
G-8-4 RETENCIONES DEL IMPUESTO A LA RENTA NO DOMICILIADOS
G-8-5 SITUACIÓN LEGAL DE LOS LIBROS Y REGISTROS CONTABLES
G-9 CARTA DE REPRESENTACIÓN
G-10 GUIA DE PLANIFICACIÓN
G-12 MODELOS CARTA DE CONFIRMACIÓN
G-13 GUIA DE EVALUACIÓN DEL CENTRO DE PROCESAMIENTO DE DATOS
G-14 HOJA DE PROGRAMACIÓN DEL PERSONAL
G-15 CONTROL DE TIEMPO POR PERSONA
G-16 GUIA PARA LA UTILIZACIÓN DEL TRABAJO DE UN ESPECIALISTA
G-18 PAPELES DE TRABAJO A SER COMPLETADOS POR LA COMPAÑÍA
G-20 EVALUACIÓN DEL DEPARTAMENTO DE AUDITORÍA INTERNA
G-23 PUNTOS DE REVISIÓN DEL SOCIO
G-24 PUNTOS DE REVISIÓN DEL GERENTE, SUPERVISOR Y ENCARGADO

131
G-25 ACEPTACIÓN Y RETENCIÓN DE CLIENTES
G-27 FORMULACIÓN PARA LA OBTENCIÓN DE LA INFORMACIÓN PARA PROPUESTAS
G-31 GUIA DE EVALUACIÓN DE EVENTOS SUBSECUENTES
G-32 RESUMEN DE DIFERENCIAS NO AJUSTADAS
G-33 CONFIRMACIÓN DE ABOGADOS
G-34 CUESTIONARIO SOBRE CONTINUIDAD DEL NEGOCIO
G-35 GUIA DE REVISIÓN DEL FRAUDE Y ERROR
G-38 CONFIRMACIÓN DE INDEPENDENCIA DEL PERSONAL
G-40 COPIA DE CARTAS DE CORRESPONDENCIA CON EL CLIENTE

6.3 Relacionados con el Archivo Corriente

6.3.1 Archivo Corriente

A- EFECTIVO
A -1 CEDULA PRINCIPAL DE EFECTIVO
A -2 PROGRAMA DE AUDITORÍA
A -3 ARQUEO DE CAJA
A -4 RESUMEN DE CONCILIACIONES

B- CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES

B-1 CEDULA PRINCIPAL DE CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES
B-2 PROGRAMA DE AUDITORÍA
B-3 RESUMEN DE CONFIRMACIÓN DE SALDOS

C- INVENTARIOS
C-1 CEDULA PRINCIPAL
C-2 PROGRAMA DE AUDITORÍA
C-3 VALORIZACIÓN DE INVENTARIOS FISICOS

L GASTOS PREPAGADOS
M CUENTAS ENTRE COMPAÑÍAS
M-1 CUENTAS ENTRE COMPAÑIAS
M-2 PROGAMA DE AUDITORIA CTAS ENTRE COMPAÑIAS
N INVERSIONES
N-1 INVERSIONES
N-2 PROGRAMA DE AUDITORIA INVERSIONES

U/V PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPOS

U/V-1 CEDULA PRINCIPAL ACTIVOS FIJOS

X OTROS ACTIVOS
X-1 CEDULA PRINCIPAL OTROS ACTIVOS
AA PRÉSTAMOS BANCARIOS Y PARTE CORRIENTE DEUDAS L/P

BB CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES

BB-1 CEDULA PRINCIPAL DE CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES
BB-2 PROGRAMA DE AUDITORÍA
BB-3 RESUMEN DE SOLICITUD DE SALDOS

CC GASTOS ACUMULADOS POR PAGAR

DD CRÉDITOS DIFERIDOS
FF IMPUESTO A LA RENTA
GG PRESTACIONES SOCIALES
NN DEUDAS A LARGO PLAZO

SSTT PATRIMONIO

132
SSTT-1 CEDULA PRINCIPAL PATRIMONIO

GP GANANCIAS Y PÉRDIDAS
10 INGRESOS
20 COSTO DE VENTAS
30 GASTOS DE ADMINISTRACIÓN
40/50 OTROS INGRESOS ( EGRESOS)

133