Cef - Manua - Fiscalidad - Basica 07

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Manual de
Fiscalidad Básica
2007
Autor: Gabinete Jurídico del CEF
Edición para uso exclusivo de

juan jose calbeto torres
Ediciones
Editorial Manual de Fiscalidad Básica. 2007
Índice
Índice ............................................................................................................................................. 2
TEMA 1. Disposiciones generales del ordenamiento tributario .................................................... 4
1. Introducción ............................................................................................................................... 4
2. Principios generales .................................................................................................................. 4
3. Las normas tributarias ............................................................................................................... 6
4. La relación jurídico-tributaria. Las obligaciones tributarias ....................................................... 9
5. Los obligados tributarios ......................................................................................................... 10
6. La cuantificación de la obligación tributaria ............................................................................ 15
7. La deuda tributaria .................................................................................................................. 16
8. La extinción de la deuda tributaria .......................................................................................... 18
9. La aplicación de los tributos. Principios generales ................................................................. 23
TEMA 2. Los procedimientos tributarios. Normas comunes ....................................................... 27
1. Fases de los procedimientos. Inicio y Desarrollo .................................................................... 27
2. La prueba. Terminación del procedimiento ............................................................................. 32
3. La práctica de notificaciones. Facultades de entrada en los domicilios ................................. 38
3.1 Régimen de práctica de las notificaciones ............................................................................ 38
TEMA 3. El procedimiento de gestión ......................................................................................... 42
1. La declaración tributaria. Las autoliquidaciones. La comunicación de datos ......................... 42
2. Otros procedimientos de gestión ............................................................................................ 46
TEMA 4. El procedimiento de inspección ................................................................................... 54
1. Disposiciones generales. Iniciación y desarrollo..................................................................... 54
2. Terminación de las actuaciones inspectoras. Documentación ............................................... 61
2.1 Terminación de las actuaciones ............................................................................................ 61
TEMA 5. El procedimiento de recaudación ................................................................................. 66
1. Disposiciones generales ......................................................................................................... 66
2. El procedimiento de apremio................................................................................................... 69
3. El procedimiento frente a responsables y sucesores ............................................................. 76
TEMA 6. El procedimiento sancionador ...................................................................................... 81
1. Las infracciones tributarias...................................................................................................... 81
2. La calificación de las infracciones. Clasificación y graduación de las sanciones ................... 83
3. Los tipos de infracciones y su sanción. El procedimiento de imposición ............................... 88
TEMA 7. El procedimiento de revisión en vía administrativa ...................................................... 97
1. Los procedimientos especiales de revisión. El recurso de reposición .................................... 97
2. Las reclamaciones económico-administrativas ..................................................................... 100
3. Las reclamaciones económico-administrativas: recursos ..................................................... 105
TEMA 8. El impuesto sobre la renta de las personas físicas (I) ............................................... 108
1. Conceptos generales ............................................................................................................ 108
2. Rendimientos del trabajo y del capital .................................................................................. 117
3. Rendimientos de actividades económicas ............................................................................ 130
TEMA 9. El impuesto sobre la renta de las personas físicas (II) .............................................. 142
1. Ganancias y pérdidas patrimoniales ..................................................................................... 142
IRPF. Exención por reinversión. Nuda propiedad y usufructo. ................................................. 154
2. Regímenes especiales .......................................................................................................... 154
3. Clases de renta ..................................................................................................................... 157
4. Base imponible ...................................................................................................................... 158
TEMA 10. El impuesto sobre la renta de las personas físicas (III) ........................................... 161
1. Base liquidable. Reducciones. .............................................................................................. 161
2. Mínimo personal y familiar .................................................................................................... 165
3. Determinación de la cuota íntegra ........................................................................................ 168
4. Determinación de la cuota líquida ......................................................................................... 171
5. Cuota diferencial ................................................................................................................... 176
6. Pagos a cuenta y cuota resultante de la declaración ........................................................... 177
TEMA 11. El impuesto sobre el patrimonio ............................................................................... 188
1. Cuestiones generales ............................................................................................................ 188

2. Valoración de bienes y derechos .......................................................................................... 193
3. Valoración de deudas. Mínimo exento. Escala de gravamen. Deducciones y Bonificaciones
................................................................................................................................................... 200
TEMA 12. El impuesto sobre sociedades (I) ............................................................................. 204
1. Conceptos generales ............................................................................................................ 204
2. Base imponible (I). Amortizaciones ....................................................................................... 207
3. Base imponible (II). Provisiones y gastos no deducibles ...................................................... 216
4. Operaciones vinculadas. Valor normal de mercado. Corrección de la inflación ................... 221
5. Imputación temporal de ingresos y gastos. Compensación de bases imponibles negativas227
TEMA 13. El impuesto sobre sociedades (II) ............................................................................ 230
1. Tipos de gravamen ................................................................................................................ 230
2. Deducciones por doble imposición. Bonificaciones .............................................................. 232
3. Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades ............................ 236
4. Retenciones e ingresos a cuenta. Los pagos fraccionados. Las obligaciones formales ...... 245
5. Régimen de incentivos a las empresas de reducida dimensión ........................................... 246
6. Régimen fiscal de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda .......................... 254
TEMA 14. El impuesto sobre la renta de no residentes ............................................................ 257
1. ¿Qué es el IRNR? ¿dónde se aplica? ¿quién está obligado a tributar? .............................. 257
2. Sujeción al impuesto. Hecho imponible. Rentas exentas. Formas de sujeción ................... 263
2. Sujeción al impuesto ............................................................................................................. 263
3. Rentas obtenidas mediante establecimiento permanente .................................................... 266
4. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente ........................................ 270
5. Retenciones e ingresos a cuenta .......................................................................................... 276
6. Gravamen especial. Entidades en régimen de atribución de rentas .................................... 279
TEMA 15. El impuesto sobre el valor añadido (I) ...................................................................... 283
1. ¿Qué es el IVA? ¿dónde se aplica? El hecho imponible ...................................................... 283
2. Entregas de bienes y prestaciones de servicios. .................................................................. 283
3. La base imponible. Los tipos de gravamen........................................................................... 298
4. Adquisición intracomunitaria de bienes (AIB) ....................................................................... 304
TEMA 16. El impuesto sobre el valor añadido (II) ..................................................................... 309
1. Las importaciones de bienes................................................................................................. 309
2. Deducciones. Requisitos. La regla de la prorrata ................................................................. 316
3. Sectores diferenciados. Deducciones anteriores al inicio de la actividad ............................ 324
4. Devoluciones ......................................................................................................................... 325
5. Regímenes especiales .......................................................................................................... 326
6. Liquidación. ........................................................................................................................... 334
TEMA 17. El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados. .. 336
1. ITP y AJD. Cuestiones generales ......................................................................................... 336
2. Transmisiones patrimoniales onerosas ................................................................................. 337
3. Operaciones societarias ........................................................................................................ 342
4. Actos jurídicos documentados .............................................................................................. 344
5. ITP y AJD. Disposiciones comunes ...................................................................................... 347
TEMA 18. El Impuesto sobre sucesiones y donaciones ........................................................... 351
1. Cuestiones generales. Sujeto pasivo .................................................................................... 351
2. Liquidación de una herencia ................................................................................................. 355
3. Liquidación de una donación................................................................................................. 359
4. Reglas especiales. Gestión del impuesto ............................................................................. 360
TEMA 19. Los tributos locales................................................................................................... 363
1. Introducción ........................................................................................................................... 363
2. El Impuesto sobre Actividades Económicas ......................................................................... 364
3. El Impuesto sobre Bienes Inmuebles .................................................................................... 373
4. El impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica ............................................................ 383
5. El ICIO ................................................................................................................................... 388
6. El IIVTNU............................................................................................................................... 391
TEMA 1. Disposiciones generales del ordenamiento tributario
1. Introducción
La necesidad de adaptar los procedimientos tributarios al procedimiento administrativo común,
unido a otras necesidades como pueden ser la promulgación de la Constitución de 1978 con la
consiguiente adaptación que en la Ley General Tributaria (LGT) debe hacerse al marco
constitucional, obligaron al legislador a promulgar una nueva LGT (Ley 58/2003, de 1 7 de
diciembre, General Tributaria) publicada en el Boletín Oficial del Estado número 302, de 18 de
diciembre de 2003, que entró en vigor a partir del 1 de julio de 2004. El legislador ha
introducido importantes modificaciones respecto a la regulación anterior atendiendo a los
objetivos que seguidamente se expondrán.
2. Principios generales
Cuando hablamos de las disposiciones generales del ordenamiento tributario nos estamos
refiriendo a las disposiciones recogidas en el Título I de la Ley 58/2003, en el cual se
encuentran los principios que deben inspirar el desarrollo del sistema tributario de todo el
Estado.
Son los siguientes: el ámbito de aplicación de la LGT; la definición y clases de tributos;

principios de la ordenación y aplicación del sistema tributario; la potestad tributaria; el concepto
de Administración tributaria y la impugnabilidad de los actos de aplicación de los tributos y de
imposición de sanciones.
2.1. Objeto y ámbito de aplicación de la Ley General Tributaria
El artículo 1 de la LGT define el objeto y ámbito de aplicación de la ley y, como no podría ser
de otra forma, se adapta al marco constitucional vigente desde 1978, reconociendo las
competencias que en materia tributaria se refieren a los territorios forales.
A partir de la redacción recogida en la Ley 58/2003, resulta indubitado que será esta norma la
que venga a establecer los principios y las normas jurídicas de carácter general de todo el
sistema tributario español.
Queda finalmente poner de manifiesto la especialidad existente para las comunidades

autónomas de régimen foral, limitándose la LGT a señalar que la normativa foral debe
adecuarse en cuanto a terminología y concepto a lo dispuesto en la misma.
2.2. Los tributos: concepto y clases
En contra de lo que sucedía con la anterior normativa, la Ley 58/2003 establece por vez
primera el concepto de tributo, definido por el artículo 2.1 de la LGT, y son los ingresos públicos
que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como
consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de
contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los
gastos públicos.
Clases de tributos
La propia LGT establece en su artículo 2.2 que existen tres clases de tributos: tasas,
contribuciones especiales e impuestos.
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a) Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el
aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de
actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo
particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o
recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector
privado. El elemento material que las caracteriza es que es una actividad realizada por la
propia Administración, pero previamente promovida por el particular obligado a su pago.
EJEMPLO
Las tasas de los servicios de correos.
b)Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por
el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como
consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de
servicios públicos. En la contribución especial existe también una actividad administrativa, pero,
a diferencia de la tasa, dicha actividad surge sin que medie una petición del contribuyente, es
decir, existe una actuación de la Administración que, sin ir dirigida a un sujeto pasivo en
especial, le ocasiona un beneficio y por ello debe pagar el tributo.
EJEMPLO
Las cantidades que un Ayuntamiento pueda exigir a los propietarios de inmuebles

situados en una calle por las obras de alcantarillado, ya que se entiende que las obras
redundan en beneficio de los propietarios de los inmuebles y aumentan el valor de sus
bienes.
c) Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está
constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del
contribuyente. Frente a los tipos anteriores, el elemento objetivo del hecho imponible no
supone, en ningún caso, una actividad administrativa. La realización del hecho imponible
corresponde exclusiva y únicamente al sujeto pasivo, sin intervención alguna de la
Administración (sin contraprestación), apareciendo la coactividad en el momento del nacimiento
de la obligación tributaria.
EJEMPLO
IRPF, IS, IVA, etcétera.
Finalmente, se debe tener en cuenta que gozan de la naturaleza de los tributos las
denominadas exacciones parafiscales, siendo éstos aquellos tributos que en su
recaudación o empleo no siguen el régimen normal o típico de los tributos.
EJEMPLO
El recurso cameral permanente creado por la Ley 3/1993, de 22 de marzo, el cual tiene
por objeto la financiación de las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación.
2.3. La Administración tributaria
La Administración tributaria está constituida por el conjunto de órganos y entidades de derecho

público que desarrollan las funciones de aplicación de los tributos, de imposición de sanciones
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tributarias y de revisión, en vía administrativa, de actos en materia tributaria.

El concepto de Administración tributaria comprende, entre otros, los órganos centrales del
Ministerio de Hacienda, en cuanto ejerzan alguna de las funciones mencionadas, como puede
ser la Dirección General de Tributos (DGT), con la contestación de consultas tributarias o los
tribunales económico-administrativos, con la resolución de las reclamaciones, u otros
departamentos ministeriales en cuanto gestionen tributos.
Por lo que respecta al ámbito estatal, la aplicación de los tributos y el ejercicio de la potestad
sancionadora se reserva al Ministerio de Hacienda, salvo que por ley se encomiende a otro
órgano o entidad de Derecho Público. No obstante, la LGT opta, acertadamente, por dar
entrada, con carácter general y como principal protagonista de la aplicación del sistema
tributario español, a la AEAT.
Por lo que respecta al ejercicio de la competencias relativas a la aplicación de los tributos y a la

potestad sancionadora por parte de las comunidades autónomas y los entes locales, habrá que
estar al organigrama y reparto competencial que resulte de la normativa aplicable, en atención
a su sistema de fuentes.
3. Las normas tributarias
3.1. Las fuentes del derecho tributario
El artículo 7 de la LGT regula las fuentes del derecho tributario. De dicho artículo se
desprenden las siguientes conclusiones:
• La LGT da una preferencia absoluta a la Constitución sobre el resto de normas.

• La LGT no queda en una mejor o peor situación sobre el resto de leyes, sino que se
encuentra al mismo nivel. De esta manera, los problemas entre dichas normas deberán
solventarse de acuerdo con el principio de "norma especial sobre norma general".
• En cuanto a la calificación de los reglamentos como fuentes del derecho tributario, la
redacción del artículo 7 sólo prevé la posibilidad de dictar reglamentos en desarrollo de
una norma de rango legal cuando ésta lo prevea, dejando para el ministro de Hacienda
la posibilidad de dictar órdenes ministeriales de desarrollo cuando expresamente se le
habilite (lo contrario sería ir en contra de la potestad reglamentaria del Gobierno,
circunstancia ésta prohibida por el Tribunal Supremo).
3.2. El principio de reserva de ley
El principio de reserva de ley, principio en virtud del cual se reserva a una norma con dicho
rango la regulación de determinadas materias, se encuentra regulado en el artículo 8 de la
LGT.
Este principio tiene un reflejo constitucional importante, puesto que los artículos 31.3 ("Sólo
podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a
la ley") y 133, puntos 1 ("La potestad originaria para establecer los tributos corresponde
exclusivamente al Estado, mediante ley"), 2 ("Las comunidades autónomas y las corporaciones
locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes") y 3
("Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de
ley") ya lo recogen. En la Ley 58/2003 se han incorporado como materias afectadas por el
principio de reserva de ley respecto a la regulación anterior las siguientes:
• El establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario.

• El establecimiento de la obligación de realizar pagos a cuenta y el importe máximo de
éstos, sin perjuicio que una norma posterior de desarrollo fije cuantías inferiores y el
modo de cálculo.
• El establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación de abonar
intereses de demora.
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• El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias.

• Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos (repercutir y soportar la
repercusión de un tributo).
• La determinación de los actos susceptibles de reclamación en vía económico-
administrativa.
3.3. Aplicación de las normas tributarias
Para determinar si una norma es aplicable al caso concreto, debemos conocer su eficacia en el
tiempo y en el espacio. A ello se dedican los artículos 1 0 y 11 de la LGT, de los cuales se
desprenden las siguientes conclusiones:
• La entrada en vigor de las normas tributarias puede revestir dos modalidades:
a) Entrada en vigor expresa. Se produce cuando fija la propia norma la fecha de

entrada en vigor.
b) Entrada en vigor tácita. Se produce cuando la propia norma no fija ninguna fecha
respecto de su entrada en vigor. En este caso, el artículo 10 de la LGT determina que
la misma se producirá a los 20 días naturales de su completa publicación en el boletín
oficial que corresponda. Por regla general, las normas tributarias no tendrán efecto
retroactivo y se aplicarán a los tributos sin periodo impositivo devengados a partir de su
entrada en vigor y a los demás tributos cuyo periodo impositivo se inicie desde ese
momento.
• Las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los

recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando
su aplicación resulte más favorable para el interesado. Se recoge de esta manera en la
LGT lo que venía a establecer la Ley 1/1998, de 26 de febrero.
EJEMPLO
El régimen sancionador previsto en la Ley 58/2003 es aplicable a las infracciones

tributarias que se hubieran cometido con anterioridad a la entrada en vigor de la misma,
siempre que resulte más favorable para el sujeto infractor.
• Los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que

establezca la ley en cada caso.
3.4. La calificación del supuesto de hecho tributario
El artículo 13 de la LGT viene a poner de manifiesto que, a los efectos de la exigencia del
tributo, es indiferente la forma o denominación que las partes hubieran podido dar al hecho,
acto o negocio realizado, trasladando al ámbito tributario lo que en Derecho Civil se denomina
negocio indirecto, es decir, cuando la causa del contrato tipo no coincide con la causa que
deriva del propio contrato celebrado entre las partes, debiendo ser exigido el tributo conforme a
esta última y no a la que se deriva del contrato tipo elegido por las partes.
No obstante, corresponde a la Administración demostrar las discrepancias existentes entre el

contrato tipo utilizado y la causa del contrato tipo que es la propia, debiéndose tener en cuenta
que:
• El negocio o contrato celebrado será plenamente válido y obligará a las partes

intervinientes.
• Los efectos que ese contrato pudiera producir en perjuicio de terceras personas
quedarán invalidados.
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• En este supuesto, los resultados perjudiciales para la Hacienda pública, en tanto

tercero que es, no surtirán efecto.
3.5. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria
El artículo 15 de la LGT recoge la reforma que la Ley 58/2003 realiza en relación a la figura del
fraude de ley. Existirá conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando:
• Se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la

deuda tributaria mediante actos o negocios que sean notoriamente artificiosos o
impropios para el fin perseguido.
• De la utilización de dichos actos o negocios no resulten efectos jurídicos o económicos
relevantes, distintos del ahorro fiscal obtenido en relación a la utilización del negocio
jurídico usual.
3.6. La simulación
Desde el punto de vista tributario y de acuerdo con el artículo 16 de la LGT, las notas que
caracterizan la simulación son las siguientes:
• La simulación en el ámbito tributario hace referencia tanto a negocios como a actos

jurídicos, es decir, podríamos hablar de "negocios simulados" y de "actuaciones
ficticias".
EJEMPLO
Se pueden fingir negocios con el objeto de eludir el pago del impuesto y se pueden
realizar actuaciones encaminadas a fingir una residencia fiscal allí donde no se tiene para
beneficiarse de una menor tributación.
• La simulación contemplada en el artículo 16 abarca tanto la simulación absoluta como

la simulación relativa, es decir, que lo efectivamente realizado no sólo puede ser otro
negocio jurídico que se oculta (simulación relativa), sino también la nada
jurídica(simulación absoluta).
• La declaración de simulación en el ámbito tributario no requiere de la existencia de
procedimiento especial alguno, en contra de lo que sucede en el conflicto de aplicación
de norma. De esta manera, será declarada por la Administración tributaria al tiempo de
dictar el correspondiente acto de liquidación.
• Los efectos de la simulación son evidentes:
En caso de simulación absoluta, se declarará la inexistencia del negocio celebrado,

declarándose la nulidad del contrato, el cual carecerá de eficacia alguna.
EJEMPLO
En el caso de facturas falsas, la acreditación de la falsedad de las mismas determinará

que no sea deducible el gasto en el impuesto sobre sociedades ni la cuota de IVA
soportada.
• Si se tratara de simulación relativa, se declarará la nulidad del negocio simulado,

declarándose la validez y eficacia del negocio oculto.
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EJEMPLO
Contrato de compraventa que encubre una donación: esta última se declarará válida y
surtirá los efectos, mientras que se declarará la nulidad del contrato de compraventa.
• La simulación pueda ser constitutiva de infracción tributaria, exigiéndose la

correspondiente sanción.
4. La relación jurídico-tributaria. Las obligaciones tributarias

Desde un punto de vista legal, el artículo 1 7 de la LGT define en su apartado primero a la
relación jurídico-tributaria como "el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades
originados por la aplicación de los tributos". Por tanto, de la relación jurídico-tributaria nace un
conjunto de obligaciones, derechos y deberes que son los que analizaremos a continuación.
4.1. Las obligaciones tributarias materia
Dentro de las obligaciones tributarias materiales se encuentran las siguientes:
4.1.1 La obligación tributaria principal
La obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria.
a) El hecho imponible. El concepto legal del hecho imponible nos lo proporciona el artículo 20
de la LGT, estableciendo que "el hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para
configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria
principal".
b) El devengo. El artículo 21 de la LGT define el devengo como "el momento en que se

entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación
tributaria principal".
c) Las exenciones. Es necesario diferenciar el concepto de exención del de no sujeción.

Ambos conceptos van a provocar un mismo resultado: que no se pague el tributo. Sin embargo,
en esencia son conceptos jurídicamente distintos.
La exención supone:
• La existencia de una norma impositiva en la que se define un hecho imponible, que

normalmente da origen, al realizarse, al nacimiento de una obligación tributaria.
• Por otra parte, supone la existencia de una norma de exención que ordena que, en
ciertos casos, a obligación tributaria no se produzca, a pesar de la realización del
hecho imponible previsto en la norma de imposición.
En cambio, la no sujeción implica que los supuestos por ella contemplados no están contenidos
en la norma delimitadora del hecho imponible, es decir, la no sujeción delimita negativamente
el hecho imponible.
Así como la exención presupone que el hecho imponible se ha producido y evita que nazca la
obligación tributaria, la no sujeción evita el nacimiento de la obligación precisamente porque no
puede realizarse el hecho imponible.
4.1.2. La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta
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Se recoge en el artículo 23 de la LGT, el cual la define como la obligación tributaria de

satisfacer un importe a la Administración tributaria por el obligado a realizar pagos
fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta.
La LGT permite a las leyes propias de cada tributo que establezcan cantidades a deducir
diferentes a las fijadas por los pagos a cuenta realizados.
4.1.3. Las obligaciones entre particulares resultantes del tributo
Se recogen en el artículo 24 de la LGT, el cual en su apartado primero las define como las que
tienen por objeto una prestación de naturaleza tributaria exigible entre obligados tributarios,
calificando como obligaciones de este tipo las que se generan como consecuencia de actos de
repercusión, de retención o de ingreso a cuenta previstos legalmente.
En este tipo de obligación se incluye la prestación satisfecha como consecuencia de la

repercusión del IVA. Así, una negativa a soportar la repercusión del impuesto, dada su
naturaleza de obligación tributaria, podría ser objeto de reclamación económico-administrativa
conforme al artículo 227.4 a) de la LGT.
4.1.4. Las obligaciones tributarias accesorias
Las obligaciones tributarias accesorias se definen en el artículo 25 de la LGT de una manera

residual, es decir, lo son todas aquellas obligaciones de carácter pecuniario distintas de las
demás que se deban satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en
relación con otra obligación tributaria.
Entre las obligaciones tributarias accesorias se incluyen la obligación de satisfacer el interés de

demora, los recargos por declaración extemporánea y los recargos del periodo ejecutivo, no
incluyéndose como tal las sanciones tributarias.
4.2. Las obligaciones tributarias formales
Se encuentran definidas en el artículo 29 de la LGT como todas aquellas obligaciones que, sin
tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados
tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de
actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros, no tratándose de una lista cerrada, ya
que la propia LGT prevé que las leyes propias de cada tributo puedan establecer otras.
5. Los obligados tributarios

La Ley 58/2003 dedica el Capítulo II del Título II a los obligados tributarios. Tienen el carácter
de obligados tributarios los que se enumeran en el apartado segundo del artículo 35, lista que
debe considerarse abierta.
En particular, se incluyen: los contribuyentes; los sustitutos del contribuyente; los obligados a
realizar pagos fraccionados; los retenedores; los obligados a practicar ingresos a cuenta; los
obligados a repercutir y los obligados a soportar la repercusión, la retención o el ingreso a
cuenta.
5.1 Los sucesores
La LGT dedica los artículos 39 y 40 al estudio de los sucesores de la obligación tributaria,

distinguiendo entre sucesores de las personas físicas y sucesores de las personas jurídicas.
5.1.1. Sucesores de las personas físicas

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De acuerdo con el artículo 39.1 de la LGT, serán sucesores de las personas físicas sus
herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la
herencia. No obstante, se debe tener en cuenta:
• Las obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones

que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a través de
legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota.
• En ningún caso se transmitirán las sanciones.
• Tampoco se transmitirá la obligación del responsable salvo que se hubiera notificado el
acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento. Con esta medida se
pretende evitar que los herederos, desconociendo la verdadera situación patrimonial
del causante, se vean sorprendidos al aceptar la herencia por el hecho de aparecer
nuevas deudas.
• En caso de que la deuda no estuviera liquidada al tiempo del fallecimiento del
causante, la deuda tributaria también se transmitirá.
• Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones
tributarias del causante corresponderá al representante de la herencia yacente.
EJEMPLO
Iniciadas actuaciones de inspección de la situación tributaria del señor X, éste fallece en

el transcurso de las mismas, resultando herederos su cónyuge y sus cuatro hijos. Las
actuaciones inspectoras continuarán hasta su finalización con cualquiera de los
herederos, debiéndose comunicar las liquidaciones que resulten a cada uno de ellos, es
decir, al cónyuge y sus cuatro hijos.
5.1.2. Sucesores de las personas jurídicas y entidades sin personalidad
La sucesión de la obligación tributaria en relación a personas jurídicas y entidades carentes de

personalidad se regula en el artículo 40 de la LGT, estableciéndose en el mismo lo siguiente:
• La LGT distingue entre sociedades que limitan la responsabilidad de sus socios de

aquellas en la que los socios no tienen limitada su responsabilidad. Así, cuando se
trate de entidades disueltas y liquidadas en las que la ley limita la responsabilidad
patrimonial de sus socios, éstos quedarán obligados hasta el límite de la cuota de
liquidación que les corresponda; en el segundo de los supuestos, esto es, cuando la ley
no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, las obligaciones tributarias se
transmitirán íntegramente a sus socios, respondiendo éstos solidariamente de su
cumplimiento.
• Al igual que sucede con las personas físicas, el hecho de que la deuda tributaria no
estuviera liquidada en el momento de producirse la extinción de la personalidad jurídica
de la sociedad o entidad no impedirá la transmisión de las obligaciones tributarias
devengadas a los sucesores, pudiéndose entender las actuaciones con cualquiera de
ellos.
• Si se produce la disolución de la entidad, pero no su liquidación, las obligaciones
tributarias pendientes se transmiten a las personas o entidades que sucedan o sean
beneficiarias de la correspondiente operación.
EJEMPLO
En el proceso de fusión mediante la absorción de la entidad Y por parte de la entidad X,

las obligaciones tributarias pendientes de la entidad Y serán asumidas por la entidad X, la
cual se constituye en beneficiaria de los bienes y derechos de la extinguida sociedad Y.
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• En caso de disolución de fundaciones o entidades carentes de personalidad, las

obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de
los bienes y derechos de las fundaciones o a los partícipes o cotitulares de dichas
entidades.
• Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las
sociedades y entidades a las que nos estamos refiriendo serán exigibles a los
sucesores de las mismas, hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les
corresponda.
5.2. Los responsables
El artículo 41 de la LGT establece las características generales de la figura de la

responsabilidad en el ámbito tributario, estableciendo al respecto lo siguiente:
• La responsabilidad puede ser solidaria o subsidiaria, siendo siempre subsidiaria salvo

que algún precepto legal establezca expresamente lo contrario.
• El apartado 3 del artículo 41 de la LGT que actualmente establece que la
responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria exigida en periodo
voluntario. Dicho apartado ha sido modificado por la Ley 36/2006 de Medidas de
Prevención del Fraude Fiscal que antepone la frase "salvo lo dispuesto en el apartado
2 del artículo 42". Se trata de una mejora técnica porque en estos supuestos
(incumplimiento de órdenes de embargo, etcétera) el propio artículo 42.2, en la
redacción actual, ya dice que la responsabilidad no superará el valor de los bienes o
derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración Tributaria.
Una vez transcurrido el plazo voluntario para el ingreso por parte del responsable, se le
podrá exigir a éste la deuda en vía ejecutiva, exigiéndose en tal caso los intereses y
recargos correspondientes.
• La derivación no alcanza a las sanciones, salvo que por ley se establezca en algún
supuesto lo contrario.
• La derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los
responsables se efectuará mediante acto administrativo en el que, previa audiencia del
interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión.
• Para la declaración de responsable subsidiario se hace necesario que previamente se
declare fallido al deudor principal y a los demás responsables solidarios.
5.2.1 La responsabilidad solidaria
Se encuentra regulada en el artículo 42 de la LGT, extendiéndose la misma a los siguientes

supuestos:
• A las personas o entidades que sean causantes o colaboren activamente en la

realización de una infracción tributaria. Su responsabilidad también se extenderá a la
sanción.
• A los partícipes o cotitulares de las entidades carentes de personalidad, en proporción
a sus respectivas participaciones respecto a las obligaciones tributarias materiales de
dichas entidades.
• Esta responsabilidad, puesto que la LGT no lo dice, no se extiende a las sanciones.
• Las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o
actividades económicas, por las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y
derivadas de su ejercicio. La responsabilidad también se extenderá a las obligaciones
derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicados o
que se hubieran debido practicar. Esta responsabilidad puede ser limitada mediante la
expedición del certificado a que se refiere el artículo 175.2 de la LGT.
Se incluyen también entre los supuestos de responsabilidad solidaria los casos de sucesión de
actividad, pero no sólo cuando la sucesión lo es en la titularidad, sino también cuando se
produce la sucesión en su ejercicio. De esta manera se pretende evitar que, mediante la
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interposición de diferentes personas, se siga ejerciendo la misma actividad por quien es deudor
de la Hacienda pública.
Dentro del procedimiento de apremio, el apartado segundo del artículo 42 de la LGT declara la
responsabilidad solidaria de aquellos que con sus acciones hubieran impedido el cobro de
deudas por parte de la Hacienda pública, afectando a las siguientes personas o entidades:
• Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o

derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la
Administración tributaria.
• Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo.
• Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la
garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos
embargados o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido la
medida cautelar o la garantía.
• Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida
la notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aquéllos.
En estos casos, la responsabilidad solidaria se limitará al valor de los bienes que no hubieran
podido embargarse o enajenar. La Ley 36/2006 de Medidas para la Prevención del Fraude
Fiscal aclara que, en los supuestos de responsabilidad solidaria recogidos en el apartado 2 del
artículo 42 de la LGT (los que colaboren en la ocultación de bienes del obligado tributario,
incumplan órdenes de embargo, consientan el levantamiento de los bienes embargados,
etcétera), la responsabilidad podrá extenderse a las sanciones, el recargo y los intereses de
demora del periodo ejecutivo.
Por último, se debe tener en cuenta que la responsabilidad solidaria se extenderá a todos
aquellos supuestos que se prevean por otras leyes.
5.2.2. La responsabilidad subsidiaria.
Son supuestos de responsabilidad subsidiaria (artículo 43 de la LGT) los siguientes:
• La de los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas en aquellos

casos en los que éstas hubieran cometido infracciones tributarias y siempre que dichos
administradores no hubieran prestado la diligencia necesaria para impedir la comisión
de la infracción, ya sea por no haber realizado los actos necesarios que sean de su
incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, por haber
consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o por haber adoptado
acuerdos que posibilitasen las infracciones.
Se debe tener en cuenta que:
o Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones.

o Esta responsabilidad tendrá el carácter de solidaria cuando el administrador de
hecho o de derecho tenga una participación directa en la comisión de la
infracción por parte de la sociedad.
• La de los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que

hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas
que se encuentren endientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho
lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes
del impago. En este supuesto, en contra de lo que ocurre con el anterior, la
responsabilidad no alcanza las sanciones.
• La de los integrantes de la administración concursal y los liquidadores de sociedades y
entidades en general que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el
íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a
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dichas situaciones e imputables a los respe ctivos obligados tributarios. De las

obligaciones tributarias y sanciones posteriores a dichas situaciones responderán como
administradores cuando tengan atribuidas funciones de administración.
Es importante destacar que este supuesto de responsabilidad se refiere a las

obligaciones devengadas con anterioridad a que se adquiera la condición de
administrador concursal, puesto que para aquellas que se devenguen con posterioridad
se exigirá la responsabilidad propia del administrador.
• La de los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria, en los
términos del artículo 79.
• La de los agentes y comisionistas de aduanas, cuando actúen en nombre y por cuenta
de sus comitentes. Esta responsabilidad, al no establecerse lo contrario, no se extiende
a las sanciones.
• Las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de obras o la
prestación de servicios correspondientes a su actividad económica principal, por las
obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que
deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que
corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación. La
responsabilidad prevista en este párrafo no será exigible cuando el contratista o
subcontratista haya aportado al pagador un certificado específico de encontrarse al
corriente de sus obligaciones tributarias, emitido a estos efectos por la Administración
tributaria, durante los 1 2 meses anteriores al pago de cada factura correspondiente a
la contratación o subcontratación.
• Las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o
indirecto de las personas jurídicas en las que concurra una voluntad rectora común con
éstas, cuando resulte acreditado que las personas jurídicas han sido creadas o
utilizadas deforma abusiva o fraudulenta para eludir de forma abusiva o fraudulenta la
responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda pública y exista unicidad de
personas o esferas económicas, o confusión o desviación patrimonial. La
responsabilidad se extenderá a las obligaciones tributarias y a las sanciones de dichas
personas jurídicas.
• Las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo,
total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora común con dichos obligados
tributarios, cuando resulte acreditado que tales personas o entidades han sido creadas
o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la
responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda pública, siempre que
concurran, ya sea una unicidad de personas o esferas económicas, ya una confusión o
desviación patrimonial. En estos casos la responsabilidad se extenderá también a las
sanciones.
5.3 La capacidad de obrar en el orden tributario
Se encuentra regulada en los artículos 44 a 47 de la LGT, pudiéndose definir, desde un punto

de vista doctrinal, como la capacidad para realizar actos que produzcan consecuencias
jurídicas, sustanciales o formales, en el desenvolvimiento de la relación jurídico-tributaria.
5.3.1. La representación legal
Es aquella en la que la sustitución del obligado tributario se produce por mandato legal. Se
prevén en la LGT los siguientes supuestos:
• Por las personas que carezcan de capacidad de obrar actuarán sus representantes
legales.
• Por las personas jurídicas actuarán las personas que ostenten, en el momento en que
se produzcan las actuaciones tributarias correspondientes, la titularidad de los órganos
a quienes corresponda su representación, por disposición de la ley o por acuerdo
válidamente adoptado.
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• Por los entes carentes de personalidad actuará en su representación el que la ostente,

siempre que resulte acreditada en forma fehaciente, y, de no haberse designado
representante, se considerará como tal el que aparentemente ejerza la gestión o
dirección y, en su defecto, cualquiera de sus miembros o partícipes.
5.3.2. La representación voluntaria
Es aquella que no tiene su origen en la ley, sino en la voluntad manifestada por el interesado
para que otra u otras personas lo representen ante terceros.
Se encuentra contemplada en la LGT en el artículo 46, previéndose en la misma lo siguiente:
• Para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación.

• Para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos,
asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tributario, solicitar
devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en los restantes supuestos en que
sea necesaria la firma del obligado tributario en los procedimientos para la aplicación
de los tributos, sancionador y de revisión, la representación deberá acreditarse por
cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna o mediante
declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo
competente.
6. La cuantificación de la obligación tributaria

Para fijar la cuantía de la obligación tributaria, la LGT establece en su artículo 49 que se
determinarán, a partir de las bases tributarias, los tipos de gravamen y demás elementos en
ella previstos y siempre según disponga la normativa propia de cada tributo.
6.1 La base imponible
La LGT define a la base imponible en su artículo 50.1 como "la magnitud dineraria o de otra
naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible", estableciendo en su
apartado segundo los siguientes métodos de determinación de la base imponible: estimación
directa, estimación objetiva y estimación indirecta.
En relación a los mencionados métodos, la LGT aclara al respecto lo siguiente:
• El método que con carácter general deberá utilizarse para determinar la base imponible
será el de estimación directa.
• Serán las leyes de cada tributo las que permitan la determinación de la base imponible
mediante el método de estimación objetiva, el cual será siempre voluntario para el
obligado tributario.
• El método de estimación indirecta será siempre subsidiario de los otros dos,
aplicándose exclusivamente cuando se den las circunstancias del artículo 53 de la
LGT.
6.1.1. La base liquidable
La LGT define la base liquidable en su artículo 54. Según lo dispuesto en el mismo, "la base
liquidable es la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las
reducciones establecidas en la ley".
Las reducciones obedecen al interés del legislador de conceder un trato de favor a

determinados contribuyentes, en razón, en unos casos, de sus circunstancias personales o
familiares (por ejemplo, el mínimo por descendientes contemplado en el artículo 41 del Texto
Refundido de la Ley del IRPF) y, en otros, de un comportamiento económico que se pretende
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estimular o fomentar (por ejemplo, reducción por prolongación de la actividad laboral para
trabajadores activos mayores de 65 años recogida en el artículo 52 del Texto Refundido de la
Ley del IRPF).
6.2. El tipo de gravamen
La LGT define el tipo de gravamen en el artículo 55 como "la cifra, coeficiente o porcentaje que
se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra".
Los tipos de gravamen deben ser específicos o porcentuales, debiéndose aplicar según
disponga la ley propia de cada tributo a cada unidad o tramo de base liquidable.
Así, tenemos:
• Los tipos de gravamen específicos, que pueden ser de cuantía fija o de carácter
gradual (es decir, se determina una cuantía de dinero cuyo importe varía según los
grados de una escala referida a una determinada magnitud).
• Los tipos de gravamen porcentuales son los denominados alícuotas de gravamen, es
decir, aquellos en los que el tipo es un porcentaje aplicable sobre la base imponible o
liquidable.
• Estas alícuotas pueden ser proporcionales, progresivas o regresivas. Serán alícuotas
regresivas aquellas que disminuyen al aumentar la base, al ser contrarias al principio
de capacidad económica. La LGT no lo contempla.
6.3. La cuota tributaria
De acuerdo con el artículo 56 de la LGT, la cuota tributaria podrá determinarse:
• En función del tipo de gravamen aplicable (tributos de cuota variable; ejemplo, IRPF).
• Según la cantidad fija señalada al objeto en los pertinentes textos legales (tributos de
cuotas fijas; ejemplo, IAE).
En ciertos supuestos es preciso practicar sobre la "cuota íntegra" determinadas deducciones o

correcciones que minoran el importe de la prestación a cargo del sujeto pasivo. La cantidad así
obtenida recibe el nombre de "cuota líquida".
7. La deuda tributaria
El artículo 58 de la LGT establece que la deuda tributaria estará constituida por la cuota o
cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de
realizar pagos a cuenta, así como por las siguientes magnitudes:
• El interés de demora.
• Los recargos por declaración extemporánea.
• Los recargos del periodo ejecutivo.
• Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas a favor del Tesoro o de
otros entes públicos.
Como novedad, la Ley 58/2003 excluye expresamente del concepto deuda tributaria a las
sanciones.
7.1. El interés de demora
Se encuentra definido por el artículo 26 de la LGT como "una prestación accesoria que se
exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la
realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración
de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la
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normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos
en la normativa tributaria".
El interés de demora se exigirá sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la

devolución cobrada improcedentemente, resultando exigible durante el tiempo al que se
extienda el retraso del obligado en los supuestos recogidos en el artículo 26.2 de la LGT.
Además, se debe tener en cuenta lo siguiente en relación al interés de demora:
• No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración

tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en la
LGT para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la
resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir
del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de
las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos
administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del
acto recurrido.
• En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como
consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución
administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados
por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del
interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de
inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo
establecido en el artículo 26.2, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el
interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación,
sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la
resolución.
• El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del periodo en el
que aquél resulte exigible, incrementado en un 25%, salvo que la Ley de Presupuestos
Generales del Estado establezca otro diferente.
No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas

garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de
garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible
será el interés legal.
7.2. Los recargos por declaración extemporánea
Los recargos por declaración extemporánea se definen por el artículo 27.1 de la LGT como las
prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de
la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de
la Administración tributaria.
Los recargos exigibles son los siguientes:
• 5% cuando se presente la autoliquidación dentro de los tres meses siguientes a la

finalización del plazo voluntario para la presentación e ingreso.
• 10% cuando se presente la autoliquidación dentro de los seis meses siguientes a la
• 15% cuando se presente la autoliquidación dentro de los 12 meses siguientes a la
En ninguno de estos tres casos serán exigibles ni intereses de demora ni sanciones.
• 20%, cuando se presente la autoliquidación después de los 12 meses siguientes a la

finalización el plazo voluntario para la presentación e ingreso.
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En este último caso serán exigibles intereses de demora por el periodo comprendido desde los
12 meses siguientes a la finalización del plazo voluntario para la presentación e ingreso y el
momento en que se presente la declaración y se practique el ingreso correspondiente.
Tampoco será exigible sanción alguna.
El importe de los recargos se reducirá en un 25% siempre que se realice el ingreso total del
importe del recargo en el plazo del periodo voluntario abierto con la notificación de la
liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda
resultante de la liquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración
derivada de la declaración extemporánea, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o
plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de la deuda.
7.3. Los recargos del periodo ejecutivo
Los recargos del periodo ejecutivo se regulan en el artículo 28 de la LGT, siendo aquellos que
se devengan con el inicio de dicho periodo, de acuerdo con lo establecido en el artículo 161 de
la ley.
El artículo 161 de la ley establece como momento del inicio del periodo ejecutivo el siguiente:
• En el caso de deudas liquidadas por la Administración tributaria, al día siguiente al del

vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el artículo 62.
• En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el
ingreso, al día siguiente de la finalización del plazo que establezca la normativa de
cada tributo para dicho ingreso o, si éste ya hubiere concluido, el día siguiente a la
presentación de la autoliquidación.
Los recargos del periodo ejecutivo son tres, siendo incompatibles entre ellos:
• El recargo ejecutivo: es del 5% y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la

deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificación de la providencia de
apremio.
• El recargo de apremio reducido: es del 10% y se aplicará cuando se satisfaga la
totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario y el propio recargo antes de la
finalización del plazo previsto en el artículo 62.5 de la ley para las deudas apremiadas.
• El recargo de apremio ordinario: es del 20% y será aplicable cuando no concurran
las circunstancias necesarias para la aplicación de cualquiera de los dos recargos
anteriores.
8. La extinción de la deuda tributaria

De acuerdo con lo establecido por el artículo 59 de la LGT, las deudas tributarias podrán
extinguirse de las siguientes formas: mediante el pago, por prescripción, por compensación y
por condonación.
8.1. El pago
Nos encontramos con el modo más lógico de extinción de la deuda tributaria. Si la obligación
tributaria principal es el pago de la cuota, resulta evidente que cualquier otro modo de extinción
(condonación, prescripción...) no es el perseguido por el legislador cuando define el
presupuesto de hecho que va a constituir el hecho imponible como medidor de la capacidad
económica del obligado tributario.
8.1.1. Plazos para el pago de la deuda tributaria
Distinguiremos los diferentes supuestos que contempla el artículo 62 de la LGT:

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• Deberán abonarse en el plazo contemplado en su propia normativa las deudas

resultantes de autoliquidaciones.
• Las deudas resultantes de liquidaciones practicadas por la Administración se
ingresarán de acuerdo con la fecha en que se produzca la notificación.
Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 1 y 15 de cada mes, desde la fecha
de recepción de la notificación hasta el día 20 del mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta
el inmediato hábil siguiente.
Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la
fecha de recepción de la notificación hasta el día 5 del segundo mes posterior o, si éste no
fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
• El pago en periodo voluntario de las deudas de notificación colectiva y periódica que no

tengan establecido otro plazo en sus normas reguladoras deberá efectuarse en el
periodo comprendido entre el día 1 de septiembre y el 20 de noviembre o, si éste no
fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente. La Administración tributaria competente
podrá modificar el plazo señalado en el párrafo anterior siempre que dicho plazo no sea
inferior a dos meses.
• Las deudas que deban abonarse mediante efectos timbrados se pagarán en el
momento de la realización del hecho imponible, si no se dispone otro plazo en su
normativa específica.
• Las deudas que se exijan en periodo ejecutivo, y una vez notificada la providencia de
apremio, deberán ingresarse en los siguientes plazos:
Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 1 y 15 de cada mes, desde la fecha
de recepción de la notificación hasta el día 20 de dicho mes o, si éste no fuera hábil, hasta el
inmediato hábil siguiente.
Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la
fecha de recepción de la notificación hasta el día 5 del mes siguiente o, si éste no fuera hábil,
hasta el inmediato hábil siguiente.
8.1.2. Aplazamiento y fraccionamiento
Aunque generalmente se alude a ambas figuras de forma conjunta, son diferentes la una de la
otra. El fraccionamiento supone un aplazamiento con la especialidad de realizarse el pago en
varios plazos y que necesariamente va a obligar a realizar pagos parciales, a diferencia del
aplazamiento, el cual supone un diferimiento en el momento del pago, pero referido al importe
total de la deuda.
Esta materia se encuentra regulada en el artículo 65 de la LGT. De acuerdo con el mismo, "las
deudas tributarias que se encuentren en periodo voluntario o ejecutivo podrán aplazarse o
fraccionarse en los términos que se fijen reglamentariamente y previa solicitud del obligado
tributario, cuando su situación económico-financiera le impida, de forma transitoria, efectuar el
pago en los plazos establecidos".
Los efectos de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento son los siguientes:
• Si la deuda está en periodo voluntario de pago, la consecuencia es que no se iniciará el

periodo ejecutivo.
• Si la deuda está en vía ejecutiva, el procedimiento no se suspende, si bien se podrán
paralizar las actuaciones tendentes a la enajenación de los bienes embargados.
• La LGT regula exhaustivamente la necesidad de aportar garantía para la concesión de
fraccionamiento o aplazamiento en el pago de la deuda tributaria.
8.2. La prescripción
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La prescripción de la obligación tributaria se regula en los artículos 66 a 70 de la LGT,

estableciéndose que prescriben a los cuatro años:
• El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la

oportuna liquidación.
• El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas
y autoliquidadas.
• El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las
devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.
• El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las
devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.
• El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos antes citados
conforme a las reglas establecidas en el artículo 67 de la LGT.
EJEMPLO
Supongamos que el señor X presenta autoliquidación por IRPF del ejercicio 2003 en el
plazo reglamentario para ello. Si la inspección decide iniciar actuaciones de comprobación
e investigación de su situación tributaria, la notificación de inicio de actuaciones debe
practicarse antes del 1 de julio de 2008, fecha en la que se cumplen los cuatro años
contemplados en el artículo 66.a) de la LGT. Si la inspección incoa actas de las que se
deriva liquidación que se notifica al señor X el 15 de junio de 2007, la Dependencia de
Recaudación tendrá un plazo de cuatro años para exigir el pago de la deuda, plazo que
comenzará a computarse desde el 21 de julio de 2007, es decir, desde el día siguiente a
la finalización del plazo voluntario de ingreso de la deuda resultante del acta.
8.2.1. Interrupción de los plazos de prescripción
Los modos de interrupción de la prescripción son los siguientes:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna

liquidación quedará interrumpido:
• Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal

del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación,
inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la
obligación tributaria.
• Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las
actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de
dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción
penal o por la presentación de denuncia ante el ministerio fiscal, así como por la
recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la
paralización del procedimiento administrativo en curso.
• Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o
autoliquidación de la deuda tributaria.
EJEMPLO
Se encuadrarían dentro de estos supuestos la comunicación de inicio de actuaciones

inspectoras debidamente notificada al obligado tributario.
b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y

auto liquidadas se interrumpe:
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• Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal

del obligado tributario, dirigida de forma efectiva a la recaudación de la deuda tributaria.
• Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las
actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichas
reclamaciones o recursos, por la declaración del concurso del deudor o por el ejercicio
de acciones civiles o penales dirigidas al cobro de la deuda tributaria, así como por la
recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la
paralización del procedimiento administrativo en curso.
• Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente al pago o
extinción de la deuda tributaria.
EJEMPLO
Se encuadraría dentro de estos supuestos la notificación al obligado tributario de la

providencia de apremio en virtud de la cual se inicia el procedimiento de apremio (artículo
167 de la LGT).
c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las

devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías se interrumpe:
• Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario que pretenda la devolución, el
reembolso o la rectificación de su autoliquidación.
• Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier
clase.
EJEMPLO
Interrumpe el cómputo del plazo de prescripción del derecho a obtener la devolución de

ingresos indebidos la presentación por parte del obligado tributario de una solicitud de
devolución de ingresos indebidos.
d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las

devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías se interrumpe de
forma general:
• Por cualquier acción de la Administración tributaria dirigida a efectuar la devolución o el

reembolso.
• Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario por la que exija el pago de la
devolución o el reembolso.
• Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier
clase.
En cualquiera de estos casos de interrupción de la prescripción, tiene una consecuencia

inmediata: se reinicia el cómputo del plazo de prescripción.
EJEMPLO
Si un obligado tributario presenta autoliquidación complementaria por el IRPF de 2003 el

5 de abril de 2007, a partir de esa fecha se inicia un nuevo cómputo de cuatro años de
prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, el cual
finalizará (salvo nueva interrupción) el 5 de abril de 2011.
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La anterior regla tiene excepciones, las cuales aparecen recogidas en el artículo 68.6 de la
LGT.
8.3. La compensación
La LGT admite la posibilidad de que las deudas tributarias se extingan total o parcialmente por
compensación, ya sea ésta de oficio o a instancia del obligado tributario.
8.3.1. Compensación de oficio
Serán compensables de oficio las deudas que se encuentren en periodo ejecutivo. La

posibilidad de compensar de oficio deudas en periodo voluntario está condicionada a los
siguientes casos (segundo párrafo del artículo 73.1):
• Cuando se trate de cantidades a ingresar y a devolver que resulten de un mismo

procedimiento de comprobación limitada o de inspección.
• Cuando las cantidades a ingresar y a devolver resulten de la práctica de una nueva
liquidación por haber sido anulada otra anterior de acuerdo con lo dispuesto en el
apartado 5 del artículo 26 de esta ley.
EJEMPLO
Si se realizan actuaciones de inspección por el IRPF e IVA y de las mismas resulta una
cantidad a ingresar por IRPF de 1.000 euros y una cuota de devolver por IVA de 600
euros, podrá practicarse compensación de oficio en periodo voluntario, exigiendo al
obligado tributario el ingreso de 400 euros.
También es posible la compensación de oficio de las deudas que tengan con el Estado
comunidades autónomas, entidades locales y demás entidades de derecho público. Para ello
resulta necesario:
• Que haya transcurrido el plazo de ingreso en periodo voluntario.

• Que se trate de deudas tributarias vencidas, líquidas y exigibles.
• La compensación podrá realizarse sobre las cantidades que la Administración del
Estado deba transferir a las referidas entidades (artículo 74).
8.3.2. Compensación a instancia del obligado tributario
El obligado tributario podrá solicitar la compensación de las deudas tributarias que se

encuentren tanto en periodo voluntario de pago como en periodo ejecutivo. La presentación de
una solicitud de compensación en periodo voluntario impide el inicio del periodo ejecutivo de la
deuda concurrente con el crédito ofrecido, si bien ello no obsta para que se produzca el
devengo del interés de demora que pueda proceder, en su caso, hasta la fecha de
reconocimiento del crédito. En cuanto al cómputo de los intereses de demora, el periodo por el
que deben calcularse dependerá también de que el crédito se encuentre o no reconocido.
EJEMPLO
Un obligado tributario deudor de la Hacienda pública por importe de 10.000 euros, que se
encuentran en periodo voluntario de cobro, solicita la compensación de esa deuda con un
crédito a su favor de 4.000 euros. En este caso, el periodo ejecutivo no se iniciará en
relación con una deuda de 4.000 euros, importe éste en el que concurren el crédito de la
Hacienda pública frente al deudor con el de éste frente a la Hacienda. Respecto de la
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diferencia (6.000 euros), si el obligado tributario no satisface su importe en el periodo

voluntario se iniciará el periodo ejecutivo.
8.4. La condonación
En líneas generales, este modo de extinción de las obligaciones está reñido con el principio,
básico en nuestra materia, de la indisponibilidad por parte de la Administración de los créditos
tributarios de que es acreedora.
Sin embargo, en casos excepcionales, la necesidad de condonar la deuda tributaria puede

venir impuesta por exigencias insoslayables de justicia.
8.5. Insolvencia del deudor
Como es sabido, la imposibilidad de la prestación como modo de extinción de la obligación no

es aplicable a las obligaciones genéricas. De aquí que la obligación tributaria no pueda
extinguirse por esta causa, al menos tal y como ésta aparece regulada en el Código Civil.
El artículo 76 de la LGT dice que "las deudas tributarias que no hayan podido hacerse efectivas
en los respectivos procedimientos de recaudación por insolvencia probada, total o parcial, de
los obligados tributarios se darán de baja en cuentas en la cuantía procedente, mediante la
declaración del crédito como incobrable, total o parcial, en tanto no se rehabiliten dentro del
plazo de prescripción de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 1.73 de esta
ley".
Del citado artículo se desprende:
• Lo que se declara incobrable es el crédito, no a la persona o entidad obligada al pago.

• La declaración como incobrable de un crédito tributario puede ser total o parcial.
• La declaración como incobrable de un crédito implica que se declaren fallidos a todos y
cada uno de los obligados al pago.
9. La aplicación de los tributos. Principios generales

La aplicación de los tributos comprende, de manera principal, tres procedimientos: gestión,
inspección y recaudación, los cuales se deberán ejercer separadamente de las actuaciones
relativas a la resolución de las reclamaciones económico-administrativas que pudieran
interponerse contra los actos dictados en los procedimientos citados.
Todas estas funciones están regidas por una serie de principios a los que la Ley 58/2003
dedica su Capítulo I del Título III.
9.1. Principios relativos a los procedimientos tributarios
Hacen referencia a dos aspectos:
Por un lado, la necesaria separación de las funciones de gestión de las de revisión de actos en
vía económico-administrativa.
Por otro, la competencia territorial en la aplicación de los tributos que se atribuirá al órgano que
determine la Administración tributaria, en desarrollo de sus facultades de organización,
mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial
correspondiente".
9.2. Principios relativos a la información y asistencia a los obligados

tributarios
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Se recogen en los artículos 85 a 91 de la LGT, siendo los siguientes:
a) Deber de información y asistencia a los obligados tributarios. De conformidad con el artículo

85, la Administración deberá prestar a los obligados tributarios la necesaria información y
asistencia acerca de sus derechos y obligaciones, la cual podrá realizarse, entre otras formas,
a través de los siguientes medios:
• Publicación de textos actualizados de las normas tributarias, así como de la doctrina

administrativa de mayor trascendencia.
Asimismo, el Ministerio de Hacienda difundirá periódicamente las contestaciones a

consultas y las resoluciones económico-administrativas que considere de mayor
trascendencia y repercusión.
Este mandato se viene cumpliendo a través de las consultas y resoluciones que se

cuelgan de la página web de la AEAT.
• Comunicaciones y actuaciones de información efectuadas por los servicios destinados

a tal efecto en los órganos de la Administración tributaria.
EJEMPLO
Se encuadrarían dentro de este supuesto las campañas informativas sobre las novedades
en materia de retenciones que se desarrollan anualmente (meses de diciembre y enero)
por funcionarios de la AEAT en cámaras de comercio, federaciones de empresarios,
asociaciones de profesionales, etcétera.
• Contestaciones a consultas escritas, cuyo desarrollo se recoge en los artículos 88 y 89.

• Actuaciones previas de valoración. Su desarrollo se recoge en el artículo 91.
• Asistencia a los obligados en la realización de declaraciones, autoliquidaciones y
comunicaciones tributarias.
EJEMPLO
Los casos más frecuentes de este tipo de actuaciones podrían ser el borrador de
declaración en el IRPF o la confección de las declaraciones de este impuesto por el
personal de la AEAT a través de la denominada "cita previa".
b) Consultas tributarias escritas. Dentro de los deberes de información, uno de los más
importantes es el de las consultas tributarias escritas. Las notas que las caracterizan son que
deben formularse antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los
derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras
obligaciones tributarias, debiendo responderse por parte de la Administración en el plazo de
seis meses, teniendo efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración
tributaria encargados de la aplicación de los tributos. Se excluyen del carácter vinculante las
consultas que aún habiéndose realizado en plazo planteen cuestiones relacionadas con el
objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad y
aquellas en las que se modifique la legislación aplicable o exista un pronunciamiento judicial
que afecte al caso.
c) Información con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles. Los

obligados tributarios pueden solicitar una valoración previa de bienes inmuebles con carácter
previo a la finalización del plazo para presentar la correspondiente autoliquidación o
declaración. Tendrá efectos vinculantes durante un plazo de tres meses, contados desde la
notificación al interesado. La valoración no podrá ser objeto de recurso, sin perjuicio de que con
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posterioridad se recurra la liquidación que se practique basada en la valoración realizada. El

plazo npara resolver, al no señalar ninguno la LGT, será de seis meses, sin que la ausencia de
contestación en dicho plazo suponga la aceptación de la posible valoración que el interesado
hubiera podido proponer en su escrito.
d) Acuerdos previos de valoración. "Los obligados tributarios podrán solicitar a la

Administración tributaria la valoración a efectos fiscales de rentas, productos, bienes, gastos y
demás elementos determinantes de la deuda tributaria". Para que este derecho pueda ser
ejercitado, deberá estar contemplado en la normativa propia de cada tributo, debiendo
presentarse por escrito
antes de la realización del hecho imponible y en el plazo que establezca en la normativa propia
de cada tributo. La Administración contestará por escrito en el plazo que fije la normativa propia
de cada tributo. La ausencia de respuesta supone la aceptación de la valoración propuesta por
el obligado tributario.
EJEMPLO
El Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades prevé en su artículo 35.5 la
posibilidad de que los sujetos pasivos del impuesto soliciten acuerdos previos de
valoración en relación con las cantidades destinadas a actividades de investigación y
desarrollo e innovación tecnológica.
9.3 Principios relativos a la colaboración social
La colaboración social podrá extenderse, entre otras materias, a campañas de información y

difusión, simplificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias, asistencia en la
realización de autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones, etcétera.
EJEMPLO
En la actualidad, nos encontramos con la posibilidad de colaboración externa en la

presentación y gestión de declaraciones y comunicaciones en los artículos 64 del
Reglamento del IRPF, 55.bis del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y 71.8 del
Reglamento del IVA.
9.3.1. El deber de informar
Los artículos 93 y 94 de la LGT regulan la obligación de proporcionar a la

Administración tributaria la información de las operaciones que con trascendencia tributaria
hayan realizado con terceros. Este tipo de información a facilitar, en la medida en que haga
referencia a terceras personas, puede enmarcarse como un supuesto de colaboración social.
Esta obligación de informar a la Administración tributaria abarca los dos tipos de modalidades
existentes: información por suministro e información por captación.
La primera de ellas (obtención de información por suministro) es aquella que se obtiene como
consecuencia de la obligación que con carácter general se impone a los obligados tributarios
de suministrar información de sus operaciones con terceros a través de disposiciones
reglamentarias.
EJEMPLO
Se incluye como obligación de facilitar información por suministro la obligación de

comunicar las operaciones intracomunitarias con terceras personas (modelo 349).
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La segunda, esto es, la obtención de información por captación hace referencia a

requerimientos individuales que la Administración tributaria efectúa a un obligado tributario por
operaciones concretas.
EJEMPLO
En un procedimiento inspector, cuando se solicita de un contribuyente que aporte las

facturas de compra realizadas a un tercero, así como los medios de pago empleados, nos
encontraríamos ante un procedimiento de obtención de información por captación.
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TEMA 2. Los procedimientos tributarios. Normas comunes

La Ley 58/2003 regula en el Capítulo II del Título III las normas comunes a todos los
procedimientos tributarios, en el que se recogen exclusivamente las especialidades que
presentan los procedimientos tributarios respecto a las normas del procedimiento administrativo
común.
El procedimiento administrativo común (regulado básicamente en la Ley 30/1992, de 26 de

noviembre) será por tanto de aplicación supletoria en todo lo no regulado expresamente por la
LGT.
1. Fases de los procedimientos. Inicio y Desarrollo
1.1 Fases de los procedimientos tributarios
Según los artículos 98, 99 y 100 LGT, son tres las fases en que puede dividirse todo
procedimiento tributario: iniciación, desarrollo y terminación.
1.2 El inicio del procedimiento
Los procedimientos tributarios pueden iniciarse:
1. A instancia del obligado tributario, cuando éste presente autoliquidación, declaración,

comunicación, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria.
2. De oficio, por acuerdo de los órganos competentes de la Administración tributaria.
Podemos señalar como ejemplos de procedimientos tributarios que en todo caso se inician de
oficio los siguientes:
• Procedimiento de verificación de datos.

• Procedimiento de comprobación de valores.
• Procedimiento de comprobación limitada.
• Procedimiento de apremio.
• Procedimiento frente a responsables.
• Procedimiento frente a sucesores.
• Procedimiento sancionador.
• Declaración de lesividad de actos anulables.
Serían ejemplos de procedimientos que pueden iniciarse tanto de oficio como a instancia del
obligado:
• Procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración.

• Procedimiento de inspección (en los términos de los artículos 147 y 149 de la LGT).
• Procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho.
• Rectificación de errores materiales, aritméticos o de hecho.
• Procedimiento para la devolución de ingresos indebidos.
Y es un procedimiento que se inicia exclusivamente a instancia de los interesados el de las

devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.
1.2.1. LA DENUNCIA PÚBLICA
Se encuentra regulada en el artículo 114 de la LGT; sus principales características son las
siguientes:
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• No constituye ningún modo de inicio de los procedimientos tributarios. Los mismos se

entenderán en todo caso iniciados de oficio en aquellos casos en que existan indicios
suficientes de veracidad en los hechos imputados y éstos fueran desconocidos para la
Administración, pudiendo archivarse las denuncias que se estimen infundadas o que
sean genéricas, en las que no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o
las personas denunciadas.
• La denuncia no formará parte del expediente administrativo: por tanto, puesto que no
forma parte del expediente, no existirá obligación por parte de la Administración
tributaria de poner en conocimiento del obligado denunciado ni la existencia de una
denuncia previa ni la identidad del denunciante.
• No se considera al denunciante interesado en las actuaciones administrativas que
puedan iniciarse como consecuencia de la denuncia.
• En relación con el denunciante, el artículo 103 de la antigua de la LGT de 1963 exigía
que las denuncias fueran realizadas por las personas físicas o jurídicas que tuvieran
capacidad de obrar en el orden tributario, extremo éste que evidentemente sólo podía
ser constatado si las denuncias no eran anónimas. En cambio, el nuevo artículo 114
omite toda referencia a la capacidad de obrar del denunciante, lo que nos llevaría a
concluir que a partir de la entrada en vigor de la nueva norma sí serían admisibles las
denuncias anónimas.
EJEMPLO
Se presenta ante la AEAT denuncia mediante la cual se manifiesta que la entidad X, SA

oculta ventas, incumpliendo además la obligación de emitir y expedir las correspondientes
facturas. La denuncia es acompañada de diversa documentación para acreditar la
realidad de los hechos denunciados.
SOLUCIÓN
Examinada la denuncia, la AEAT procederá a realizar las oportunas verificaciones como,

por ejemplo, cruces informáticos en las bases de datos o requerimientos individualizados
de obtención de información incluso a la propia empresa X, SA, y si entiende ajustada a la
realidad la denuncia presentada, procederá a abrir el correspondiente procedimiento de
inspección de la entidad X, SA.
1.3 Desarrollo del procedimiento
Sin perjuicio de la enunciación genérica que de los derechos de los obligados tributarios se
hace en el artículo 34, el artículo 99 de la LGT menciona específicamente algunos derechos
que pueden cobrar especial significado en la fase de desarrollo de los procedimientos
tributarios.
Tales derechos y garantías son los siguientes:
a) Derecho a rehusar la presentación de determinados documentos. Son dos los

supuestos de hecho que habilitan al obligado tributario para ejercer su derecho a rehusar la
presentación de ciertos documentos cuya aportación le ha sido requerida por la Administración:
• Cuando se trate de documentos que no resulten exigibles por la normativa tributaria

aplicable a la actuación o procedimiento tributario de que se trate.
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EJEMPLO
Iniciado un procedimiento de comprobación limitada respecto de la entidad S, relativo IS

del año 2005, se le requiere la aportación de la siguiente documentación:
• Determinadas facturas para justificar algunos gastos deducidos.

• Libros Diario e Inventario y Cuentas Anuales.
• Fotocopia de la autoliquidación presentada en el año 2005.
• Extractos de ciertos movimientos de cuentas bancarias.
SOLUCIÓN
De acuerdo con el artículo 136 de la LGT, en el procedimiento de comprobación limitada,

la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:
a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y
de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria.
c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de
cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la
contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de
justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
d) Requerimientos a terceros, sólo para que aporten la información que se encuentren
obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la
presentación de los correspondientes justificantes.
En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros,

pero sí podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones
financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.
Por tanto, la entidad interesada estará obligada a aportar, de la documentación requerida

por los órganos de gestión, la siguiente:
• Facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en los

mismos.
• Extractos de movimientos de cuentas bancarias de la entidad.
En cambio, podrá negarse a la aportación de la contabilidad mercantil, los Libros Diario e

Inventario y Cuentas Anuales, amparándose en su derecho a rehusar la presentación de
los documentos que no resulten exigibles por la normativa aplicable al procedimiento de
comprobación limitada (artículo 99.2 de la LGT).
Finalmente, también podrá rehusar, amparándose de nuevo en el artículo 99.2, la

presentación de la fotocopia de la autoliquidación del 2005 así como del resumen anual,
puesto que se trata de documentos previamente presentados por la misma entidad y que
se encuentran en poder de la Administración tributaria actuante.
• O bien cuando se trate de documentos que hayan sido previamente presentados por el
propio obligado tributario al que ahora se requieren y que se encuentren en poder de la
Administración tributaria actuante.
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EJEMPLO
Iniciado con fecha 5 de noviembre de 2006 un procedimiento de verificación de datos

respecto de D.a..., relativo al IRPF 2005, el órgano de gestión tributaria le requiere la
aportación de los certificados de retenciones sobre los rendimientos del trabajo que le han
sido satisfechos.
D.a... se niega a su aportación so pretexto de que tales datos ya obran en poder de la

Administración tributaria al haber sido ya presentadas por los pagadores de los
rendimientos las correspondientes autoliquidaciones periódicas de retenciones además
de los resúmenes anuales.
SOLUCIÓN
No resulta procedente la negativa de la interesada, puesto que el artículo 99.2 de la LGT

le reconoce sólo el derecho a rehusar la presentación de documentos previamente
aportados y que se encuentren en poder de la Administración tributaria actuante, pero
siempre que hayan sido aportados por el propio obligado tributario al que ahora se
requiere. Consecuentemente, D.a... estaría obligada a atender el requerimiento formulado
por la Administración tributaria. De lo contrario su conducta podría llegar a ser calificada
como resistencia, excusa o negativa a efectos de la aplicación del régimen sancionador.
Sin perjuicio de las consideraciones anteriores, en ambos casos (ya se refiera la negativa del
obligado tributario a documentos que no vengan exigidos por la normativa aplicable al
procedimiento de que se trate, como en el caso de que su negativa se fundamente en que los
mismos ya fueron previamente aportados) la Administración queda facultada para requerir al
interesado la ratificación de datos específicos, propios o de terceros, consignados en los
documentos previamente aportados.
En este sentido, dispone el artículo 108.4 de la Ley (al que además se remite de modo expreso
el artículo 132 dedicado al procedimiento de verificación de datos) que: "Los datos y elementos
de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás
documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo
podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario".
Tras establecer esta presunción, añade otra a continuación cuando dispone que "Los datos
incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación
de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser
utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos,
pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado
tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante
que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones
presentadas".
b) Derecho a que se le expida certificación de las autoliquidaciones, declaraciones y

comunicaciones que hayan presentado o de extremos concretos contenidos en las
mismas (artículo 99.3).
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EJEMPLO
Para poder solicitar una determinada beca, un obligado tributario puede solicitar un
certificado, por ejemplo, de que no está obligado a presentar declaración.
c) Derecho a obtener copia de los documentos que figuren en el expediente (artículo

99.4). Límites de este derecho: que se trate de documentos que contengan datos que afecten a
intereses de terceros; que los documentos puedan afectar a la intimidad de otras personas; o
cuando así lo disponga la normativa vigente.
EJEMPLO
En el supuesto de que fuese aplicable el método de estimación indirecta o la regla de

operaciones vinculadas, la inspección de los tributos podría no poner de manifiesto al
interesado determinados documentos u omitir tanto en el acta como en el informe
ampliatorio los datos obtenidos de terceros, que podrían ser empresas competidoras de la
entidad objeto de la comprobación, si se estimase que la existencia e identificación de
tales datos afectan a la actividad económica de aquéllos y su conocimiento puede derivar
en competencia desleal.
d) Derecho de acceso a los registros y documentos que formen parte de un expediente

ya concluido en la fecha en que se solicita dicho acceso (artículo 99.5).
EJEMPLO
Una vez finalizada una actuación inspectora, si en el expediente incoado existen

documentos que con posterioridad pudieran ser necesarios para el obligado tributario,
éste podrá solicitar copias de los mismos (por ejemplo, de las actas incoadas por haber
perdido su ejemplar, a efectos de interponer contra las mismas el correspondiente recurso
o reclamación).
e) Derecho a la aportación de pruebas en cualquier momento del procedimiento. Para la

práctica de la prueba en los procedimientos tributarios no será necesaria la apertura de un
periodo específico ni la comunicación previa de las actuaciones a los interesados (artículo
99.6). La cuestión de la prueba es objeto de estudio específico en otro epígrafe de este mismo
capítulo.
f) Derecho al trámite de audiencia (artículo 99.8). Según dicho precepto, en los

procedimientos tributarios se podrá prescindir del trámite de audiencia previo a la propuesta de
resolución cuando se suscriban actas con acuerdo (artículo 155) o cuando en las normas
reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha
propuesta.
Está previsto expresamente la apertura de un trámite de alegaciones junto con la notificación

de la propuesta de resolución en los siguientes casos:
• En el procedimiento de verificación de datos.

• En el procedimiento de comprobación de valores (sólo cuando el valor comprobado sea
diferente del valor declarado).
• En el procedimiento de comprobación limitada.
Está previsto un trámite de audiencia anterior a la propuesta de resolución:
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• En el procedimiento de inspección en las dos siguientes clases de actas: en las actas

de conformidad (siendo previo a la firma del acta) y en las actas de disconformidad (en
las que existe un doble trámite de audiencia: con carácter previo a la firma del acta y en
el plazo de los quince días desde la fecha en que se haya extendido la misma).
• En el caso de que se pretenda declarar el conflicto en la aplicación de la norma
tributaria.
• En el procedimiento frente a responsables.
• En el procedimiento sancionador.
La nueva LGT no contempla expresamente la posibilidad de que en determinados supuestos

pueda prescindirse del trámite de audiencia; resulta entonces de aplicación supletoria la Ley
30/1992, la cual dispone en su artículo 84.4 que: "Se podrá prescindir del trámite de audiencia
cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos
ni otras alegaciones y pruebas que las aducidas por el interesado".
EJEMPLO
Los ejemplos más usuales en los procedimientos tributarios en que se puede prescindir
del trámite de audiencia son la liquidación de los recargos por declaraciones
extemporáneas sin requerimiento previo del artículo 27 de la LGT y la exigencia de la
reducción de las sanciones.
En cuanto a la duración del trámite de audiencia, como norma general oscilará entre diez días y
quince días hábiles.
Hay que tener en cuenta la posibilidad de ampliación del plazo, en los términos regulados en el
artículo 49 de la Ley 30/1992. Tal ampliación supondría, en su caso, una dilación imputable al
obligado tributario interesado.
2. La prueba. Terminación del procedimiento
2.1 La prueba en los procedimientos tributarios
La nueva LGT establece en su artículo 105: "En los procedimientos de aplicación de los tributos
quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
De conformidad con ello, los Tribunales han sentado la doctrina de que, en el ámbito tributario,
la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la
Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le
favorecen tales como exenciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos,
etcétera.
En cuanto a los medios de prueba que pueden utilizarse en el ámbito tributario, la LGT
establece (artículo 106.1) que serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración
de las pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil.
1. Especial referencia al valor probatorio de las diligencias. El artículo 107 de la LGT

dispone que "Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los
procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba
de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.
Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto
del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán
rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho".
2. Especial referencia a las facturas. El artículo 106 de la nueva LGT establece:
"2. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para
determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación
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tributaria.
3. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados
por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de
forma prioritaria (importante matiz: de forma preferente, pero no exclusiva), mediante la
factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la
correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de
su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la
normativa tributaria".
El Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento
por el que se regulan las obligaciones de facturación, regula en su artículo 6 el
contenido de las facturas.
Hay que subrayar que para el IVA dispone el apartado 9 del mismo artículo 6 del Real
Decreto 1496/2003, que "a efectos de lo dispuesto en el artículo 97.1 de la Ley del
Impuesto, únicamente tendrá la consideración de factura aquella que contenga todos
los datos y reúna los requisitos a que se refieren los apartados 1 a 7 de este artículo".
Consecuentemente, podríamos concluir que en el caso específico del IVA, sólo podrán
ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en
posesión del documento justificativo de su derecho que contenga todas y cada una de
las menciones a que se refieren los apartados 1 a 7 del artículo 6 del Real Decreto de
facturación.
Finalmente, en el artículo 106.4 la nueva LGT establece:
"4. En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de
compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su
origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá
acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se
incluyeron, la contabilidad y los oportunos soportes documentales".
2.2 Terminación del procedimiento
De conformidad con el artículo 100, pondrá fin a los procedimientos tributarios: la resolución, el
desestimiento, la renuncia al derecho en que se fundamente la solicitud, la imposibilidad
material de continuarlos por causas sobrevenidas, la caducidad, el cumplimiento de la
obligación que hubiera sido objeto de requerimiento o cualquier otra causa prevista en el
ordenamiento tributario.
2.2.1. La resolución como modo normal determinación de los

procedimientos tributarios
El artículo 103 de la LGT establece la obligatoriedad que tiene la Administración tributaria de

resolver expresamente "todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de
aplicación de los tributos, así como a notificar dicha resolución expresa".
En cuanto a la necesidad de motivación, establece el artículo 103.2 que "los actos de

liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen
un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así
como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia
sucinta a los hechos y fundamentos de derecho".
No existirá obligación de resolver expresamente en los procedimientos relativos al ejercicio de

derechos que sólo deban ser objeto de comunicación por el obligado tributario y en los que se
produzca la caducidad, la pérdida sobrevenida del objeto del procedimiento, la renuncia o el
desistimiento de los interesados.
Son ejemplos de procedimientos relativos al ejercicio de derechos que sólo deban ser objeto de
comunicación por el obligado tributario, entre otros, la renuncia a la aplicación del régimen
simplificado en IVA; o la opción por la modalidad de pagos fraccionados del artículo 45.3 del
TRLIS.
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LAS LIQUIDACIONES TRIBUTARIAS: CONCEPTO Y CLASES
La liquidación tributaria se define en el artículo 101.1 de la LGT como "el acto resolutorio
mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de
cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en
su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria".
Las liquidaciones tributarias pueden ser definitivas o provisionales. Serán definitivas las
practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad
de los elementos de la obligación tributaria, así como todas aquellas a las que la normativa
tributaria otorgue tal carácter. En el resto de casos, las liquidaciones tendrán carácter de
provisionales.
Ahora bien, es necesario destacar que el hecho de que una liquidación sea provisional no
quiere decir que pueda revisarse con posterioridad. Así, la LGT tiene tasados los casos en los
que una liquidación provisional de la Administración puede ser revisada con posterioridad:
• En el procedimiento de verificación de datos el artículo 133.2 de la LGT prevé que

comprobaciones posteriores sí puedan modificar la liquidación provisional que se dicte,
ya que no existe en el mismo una actividad comprobadora y, menos aún, investigadora.
• Sin embargo, tratándose de las liquidaciones provisionales que pongan fin a un
procedimiento de comprobación limitada o a un procedimiento de inspección de
carácter parcial, sus conclusiones en principio no podrán ser modificadas
posteriormente en lo que se refiere a los elementos que se han comprobado, salvo que
un procedimiento posterior se llegasen a descubrir por la Administración tributaria
nuevos hechos o nuevas circunstancias que además se deriven de actuaciones
distintas de las ya realizadas y especificadas en la primera resolución (así, artículos
140 y 148.3 de la LGT).
EJEMPLO
Una determinada sociedad es requerida por los órganos de gestión tributaria en el mes de
diciembre de 2005 en relación con las retenciones del ejercicio 2004 en el seno de un
procedimiento de comprobación limitada. Los órganos de gestión no practican liquidación
provisional alguna al considerar correcta su situación tributaria. Posteriormente, en
febrero de 2007 se le comunica el inicio de un procedimiento inspector por el mismo
concepto tributario, ejercicios 2004 a 2006, ambos inclusive.
SOLUCIÓN
La Administración tributaria no podrá regularizar de nuevo las retenciones del periodo

2004, ya que dicha obligación fue objeto de un procedimiento de comprobación limitada,
salvo que en el procedimiento de inspección posterior se descubran nuevos hechos o
circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en
la resolución que puso fin al procedimiento de comprobación limitada.
2.2.2. La caducidad
La Ley introduce en los procedimientos tributarios, en su artículo 104, la institución de la

caducidad del procedimiento. Dada la indudable trascendencia de esta materia, a continuación
procedemos al detenido análisis del precepto citado. Para dicho estudio, distinguiremos
según que se trate de procedimientos tributarios iniciados a instancia de parte o iniciados de
oficio.
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A) PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS INICIADOS A INSTANCIA DEL OBLIGADO

TRIBUTARIO
PROCEDIMIENTO DE DEVOLUCIÓN INICIADO MEDIANTE AUTOLIQUIDACIÓN,

SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN O COMUNICACIÓN DE DATOS (DEVOLUCIONES
DERIVADAS DE LA NORMATIVA DE CADA TRIBUTO).
Plazo máximo en que debe notificarse la resolución: seis meses en los siguientes casos:
• Devoluciones a contribuyentes obligados a declarar por el IRPF (artículo 105 TRLIRPF)

• Devoluciones a sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades (artículo 139 TRLIS)
• Devoluciones en el supuesto general a sujetos pasivos del IVA ( artículo 115 LIVA) Dos
meses en el siguiente caso:
• Devoluciones a no declarantes en el IRPF (artículo 100 TRLIRPF).
Efectos del vencimiento del plazo máximo sin que se haya notificado la resolución expresa:
transcurrido el plazo sin que se hubiese ordenado el pago por causa imputable a la
Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora sobre la devolución que proceda,
sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará
desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que ordene el pago de la devolución.
Sin perjuicio de lo anterior, cuando se produzca la paralización del procedimiento por causa
imputable al obligado tributario, la Administración le advertirá que, transcurridos tres meses,
podrá declarar la caducidad del mismo (último párrafo del artículo 104.3 de la nueva LGT).
Declarada la caducidad, el obligado tributario interesado deberá tener en cuenta que las
actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de
prescripción de su derecho a solicitar y a obtener la devolución pretendida (artículo 104.5).
Asimismo, las actuaciones realizadas en el curso del procedimiento caducado, así como los
documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su
validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan
iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario (artículo 104.5)
PROCEDIMIENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA INICIADO MEDIANTE DECLARACIÓN

PRESENTADA POR EL OBLIGADO TRIBUTARIO. (Ejemplo: en el impuesto sobre
sucesiones y donaciones).
Plazo máximo en que debe notificarse la liquidación: seis meses
Efectos del vencimiento del plazo máximo sin que se haya notificado la liquidación: caducidad,
sin perjuicio de que la Administración tributaria pueda iniciar, en esta ocasión de oficio, de
nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.
Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración

tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el
plazo de prescripción.
Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los

validez y eficacia a efectos probatorios.
B) PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS INICIADOS DE OFICIO
PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN DE DATOS Y PROCEDIMIENTO DE

COMPROBACIÓN LIMITADA
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Plazo máximo en que debe notificarse expresamente la liquidación: seis meses
Efectos del vencimiento del plazo máximo sin que se haya notificado la resolución expresa:
caducidad, una vez transcurrido el plazo de seis meses sin que se haya notificado resolución
expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este
procedimiento dentro del plazo de prescripción.
Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado,

ordenándose el archivo de las actuaciones. La Administración podrá, dentro del plazo de
prescripción, iniciar de nuevo el procedimiento.
Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración

tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el
plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos
en el artículo 27 de esta Ley.
Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los

validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos en relación con el mismo u otro
PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN
Plazo máximo en que debe notificarse la liquidación: doce meses como norma general.
Veinticuatro meses en caso de ampliación del plazo.
Efectos del vencimiento del plazo máximo sin que se haya notificado la liquidación (artículo 150
de la LGT):
1. No caducidad. El procedimiento continuará hasta su terminación.

2. No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones
inspectoras desarrolladas.
En este supuesto, se entenderá interrumpida de nuevo la prescripción por las
actuaciones que se realicen después del incumplimiento del plazo.
3. Los ingresos realizados por el obligado tributario, desde el inicio del procedimiento
hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de
duración, y que hayan sido imputados por dicho obligado al tributo y periodo objeto de
las actuaciones inspectoras, tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del
artículo 27 de esta ley (esto es, darán lugar a la aplicación del régimen de recargos por
extempora- neidad, con exclusión, en todo caso, de las sanciones).
4. Respecto de los conceptos y periodos que finalmente sean objeto de regularización, no
se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento del plazo
de duración máxima previsto, hasta la finalización de dicho procedimiento.
PROCEDIMIENTO DE APREMIO
Plazo máximo en que debe notificarse la resolución: el procedimiento de apremio queda

expresamente excluido de la regla del establecimiento de un
plazo máximo, pudiendo extenderse sus actuaciones hasta el plazo de prescripción del
derecho de cobro (cuatro años).
La inmediata consecuencia que de ello se deriva es la imposibilidad de aplicar la caducidad en
este procedimiento.
PROCEDIMIENTO SANCIONADOR
Plazo máximo en que debe notificarse la resolución: seis meses.
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Efectos del vencimiento del plazo máximo sin que se haya notificado, ni tácita ni expresamente,
la resolución: caducidad.
Una diferencia fundamental respecto de los restantes procedimientos de aplicación de los

tributos: producida la caducidad del procedimiento sancionador por el vencimiento del plazo sin
que se haya notificado la resolución, se ordenará, de oficio o a instancia de parte, el archivo de
las actuaciones. Dicha caducidad impedirá la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador
(artículo 211 de la LGT).
EJEMPLO
Con fecha 11 de enero de 2006 se notificó a la entidad mercantil..., SA el inicio de un

procedimiento inspector con el siguiente alcance:
• Impuesto sobre sociedades e IVA, periodos impositivos 2003 y 2004.

• En la comunicación de inicio se requiere a la entidad interesada para que
comparezca en las correspondientes oficinas públicas el día 30 de enero,
aportando a la inspección determinada documentación.
• Con fecha 21 de enero, el representante de la entidad presenta autoliquidación
complementaria por el concepto impuesto sobre el valor añadido, tercer y cuarto
trimestres del 2004.
• A lo largo de las actuaciones inspectoras se extienden sucesivas diligencias, sin que
en ningún momento transcurra entre ellas un periodo superior a seis meses.
• El acta se firma el día 2 de enero de 2007, manifestando el representante de la
empresa su conformidad con la propuesta de regularización que le formula la
inspección de los tributos.
SOLUCIÓN
La liquidación que practique la inspección tendrá el carácter de definitiva (artículo 101).
Por su parte, el plazo de las actuaciones inspectoras está regulado en el artículo 150, el
cual dispone que deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de
notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones
finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo
resultante de las mismas.
Tratándose de un acta de conformidad, según el artículo 156.3, como norma general se

entenderá producida y notificada (tácitamente, pues) la liquidación tributaria de acuerdo
con la propuesta formulada en el acta transcurrido el plazo de un mes, contado desde el
día siguiente a la fecha del acta.
Consecuentemente, si la Administración tributaria no notifica expresamente a la entidad

interesada acuerdo confirmando la propuesta de liquidación contenida en el acta o
rectificando los errores materiales que hubieran podido observarse en la misma antes del
11 de enero de 2007, se habrá incumplido el plazo máximo de duración del
procedimiento, produciéndose los siguientes efectos (artículo 150.2 y 3):
• No caducidad. El procedimiento continuará hasta su terminación.

• No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las
actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo de esos doce meses,
entendiéndose interrumpida de nuevo la prescripción por la realización de
actuaciones con posterioridad a la finalización de ese plazo (es decir, la
notificación tácita de la liquidación volvería a interrumpir de nuevo la prescripción
respecto del Impuesto sobre Sociedades e IVA de los años 2003 y 2004). En este
caso, a pesar del incumplimiento del plazo de duración del procedimiento
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inspector, no ha prescrito el derecho de la Administración tributaria para

determinar tales deudas tributarias.
• Los ingresos realizados por el obligado tributario desde el inicio del procedimiento
hasta la primera actuación practicada por la Administración con posterioridad al
incumplimiento del plazo de los 12 meses, imputados por él a uno de los tributos
y periodos objeto de las actuaciones, tendrán el carácter de espontáneos.
De acuerdo con el artículo 27 de la Ley, se aplicarán los siguientes recargos:
3.° T IVA/2004. Recargo del 20 %. Además se exigirán intereses de demora por el

periodo transcurrido desde el 21 de octubre de 2005 hasta el 21 de enero de 2006.
4.° T IVA/2004. El recargo exigible es del 15 %. No se exigirán intereses de demora.

Además, respecto de estas obligaciones, quedan excluidas las sanciones.
• No exigencia de intereses de demora respecto del resto de las obligaciones

tributarias pendientes (IVA, los cuatro trimestres de 2003 y 1 T y 2 T de 2004; e
Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 y 2004) desde que se produzca el
incumplimiento del plazo hasta la finalización del procedimiento.
Es decir, en el supuesto aquí planteado, por ejemplo, en relación con la cuota a ingresar
por el IS periodo 2003, se liquidarían intereses de demora únicamente desde el día
siguiente al fin del periodo voluntario (26 de julio de 2004) hasta el 11 de enero de 2007 y
no hasta la fecha posterior en que se entienda notificada tácitamente la liquidación
derivada del acta de conformidad.
3. La práctica de notificaciones. Facultades de entrada en los

domicilios
3.1 Régimen de práctica de las notificaciones

El régimen de las notificaciones será el previsto en las normas administrativas generales
(artículos 58 a 60 de la Ley 30/1992) con las especialidades que se exponen a continuación.
3.1.1. Lugar de práctica de las notificaciones (artículo 110)
• Si se trata de procedimientos iniciados a solicitud de los interesados, la notificación

debe practicarse en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o, en su
caso, por su representante o, a falta de tal indicación expresa, en el domicilio fiscal de
uno u otro.
• Si se trata de procedimientos iniciados de oficio, la Administración tributaria puede
optar entre practicar la notificación en cualquiera de los siguientes lugares, para cuya
elección la Ley no impone ningún orden de preferencia: el domicilio fiscal del obligado
tributario o, si existe, de su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se
desarrolle la actividad económica o en cualquier otro lugar adecuado a tal fin.
3.1.2. Personas legitimadas para recibir las notificaciones (artículo 111)
En principio la notificación de los actos administrativos debe practicarse al obligado tributario

interesado o a su representante.
No obstante lo anterior, en el supuesto específico de que la notificación se practique en el lugar

señalado expresamente a tales efectos por el obligado tributario o por su representante, o en el
domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse éstos presentes en el momento de la entrega,
también quedan legitimados para recibir las notificaciones:
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• Cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio siempre que haga
constar su identidad.
• Así como los empleados de la comunidad de vecinos o propietarios donde radique el
lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado interesado o
de su representante.
3.1.3. Notificaciones rehusadas (artículo 111.2)
Para entender rechazada una notificación es preciso siempre que el rehúse sea realizado por
el propio interesado o por su representante. Ello implicará que la notificación se tenga por
efectuada a todos los efectos legales, continuándose la tramitación del procedimiento.
Si el rechazo fuera realizado por persona distinta, estaríamos ante un mero intento de
notificación.
3.1.4. Notificación por comparecencia (artículo 112)
La Administración tributaria queda habilitada para recurrir a la notificación por comparecencia

cuando no haya sido posible efectuar la notificación al obligado tributario o a su representante,
por causas no imputables a la Administración e intentada al menos dos veces en el domicilio
fiscal, o en el designado por el interesado (si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud
del interesado), debiendo constar en el expediente las circunstancias de dichos intentos de
notificación.
No obstante la regla general anterior, la nueva Ley precisa que será suficiente un sólo intento
cuando el destinatario conste como desconocido en su domicilio fiscal o en el lugar
expresamente designado a efectos de notificaciones (posibilidad ésta ahora no contemplada).
Concurriendo las circunstancias descritas, se citará al obligado o a su representante para ser

notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para
cada interesado, en el Boletín Oficial del Estado o en los boletines de las comunidades
autónomas o de las provincias, según la Administración de la que proceda el acto que se
pretenda notificar y el ámbito territorial del órgano que lo dicte.
La publicación en el boletín oficial correspondiente se efectuará los días 5 y 20 de cada mes o,

en su caso, el día inmediato hábil posterior.
Estos anuncios podrán (en el antiguo artículo 105 era obligatorio) exponerse asimismo en la
oficina de la Administración tributaria correspondiente al último domicilio conocido.
En todo caso, la comparecencia deberá producirse en el plazo de quince días naturales (con la
Ley hasta ahora vigente eran diez días hábiles), contados desde el siguiente al de la
publicación del anuncio en el correspondiente boletín oficial. Transcurrido dicho plazo sin
comparecer, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales el día siguiente
al del vencimiento del plazo señalado.
Otra importante novedad es la extensión de los efectos de la notificación efectuada por

comparecencia, de forma tal que cuando el inicio de un procedimiento, o cualquiera de sus
trámites subsiguientes, se entiendan notificados por no haber comparecido el obligado
tributario o su representante, se le tendrá por notificado de las sucesivas actuaciones y
diligencias de dicho procedimiento, sin perjuicio de que se mantenga el derecho que le asiste a
comparecer en cualquier momento del mismo.
Únicamente quedan fuera de esta regla de la extensión de los efectos de la notificación por
comparecencia, las liquidaciones y los acuerdos de enajenación de los bienes embargados.
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Estos dos concretos actos administrativos deberán ser notificados en todo caso y con arreglo al
procedimiento general (esto es, necesidad, para la procedencia de la notificación por
comparecencia de los mismos, de que al menos consten en el expediente dos intentos previos
de notificación, o uno en el supuesto ya mencionado de que el obligado figure como
desconocido).
EJEMPLO
La Administración tributaria pretende iniciar un procedimiento inspector respecto de la

entidad..., SA.
Un agente tributario, con el objeto de notificar la comunicación de inicio, se dirige al

domicilio fiscal de la entidad. A su llegada, el portero del inmueble le informa que en el
mismo nunca han existido oficinas a nombre de tal empresa.
3.2 Facultades de entrada en el domicilio de los obligados tributarios
Quedan reguladas en el artículo 113 en los siguientes términos:
"Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio
constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la
Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización
judicial".
En cuanto al concepto de "domicilio constitucionalmente protegido", podemos diferenciar, de

acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional:
• Para las personas físicas, cabe entender que el domicilio constitucionalmente protegido
es el lugar donde radique el reducto último de su intimidad personal y familiar.
• En cuanto a las personas jurídicas, este concepto sólo se extiende a los espacios
físicos que constituyan el centro de dirección de la sociedad o que sirvan a la custodia
de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad que quedan
reservados al conocimiento de terceros (por ejemplo, la custodia de los libros de
contabilidad).
En su caso, el consentimiento otorgado por el obligado tributario permitiendo la entrada, debe

documentarse en diligencia (a los efectos de poder probar su prestación, según el artículo 107).
De esta facultad de entrada, la Administración tributaria puede hacer uso tanto en los
procedimientos de inspección como en los procedimientos de recaudación, quedando, en
cambio, vedado el recurso a la misma como regla general en el caso de los procedimientos de
gestión tributaria.
Finalmente, si existe la previa autorización judicial, la negativa del interesado a permitir la

entrada o la permanencia de los funcionarios de la
Administración, es una "negativa indebida" a efectos de la aplicación del régimen sancionador

(el artículo 203 de la Ley lo tipifica como infracción tributaria grave).
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EJEMPLO
En el curso de un procedimiento inspector respecto de la entidad..., SL, los actuarios se

personan en su domicilio social. El representante de la empresa niega el acceso de los
mismos al inmueble.
En el desarrollo del mismo procedimiento anterior, los actuarios se personan en uno de

los centros de fabricación de la empresa al objeto de verificar determinados extremos de
la actividad desarrollada por la entidad. Nuevamente, el representante de la entidad les
niega el acceso.
SOLUCIÓN
Esta actuación de la Inspección está prevista en el artículo 142.2 de la LGT, el cual,

establece que cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, la inspección podrá entrar
en las fincas, locales de negocio y demás lugares en que se desarrollen actividades
sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos
imponibles o exista alguna prueba de los mismos.
Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados se opusiera a la

entrada de la inspección, se precisará la autorización escrita de la autoridad
administrativa que reglamentariamente se determine.
A la vista de los dos preceptos citados, los artículos 142.2 y 113 de la LGT, podemos
llegar a las siguientes conclusiones:
• En el primer caso, los funcionarios de la inspección pretenden entrar en el domicilio

social de una persona jurídica. Tal domicilio social constituiría, a estos efectos,
domicilio constitucionalmente protegido. Por tanto, ante la negativa del
representante, la inspección, para poder entrar, deberá previamente obtener la
correspondiente autorización judicial.
• En cambio, el centro de fabricación no constituye domicilio constitucionalmente
protegido. Sin perjuicio de ello, si el representante de la entidad se opone a la
entrada, se deberá obtener la autorización escrita de la autoridad administrativa
que reglamentariamente se determine.
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TEMA 3. El procedimiento de gestión

El artículo 11 7 de la LGT señala que son funciones de gestión tributaria las siguientes:
1. La recepción y tramitación de declaraciones, autoliquidaciones y demás documentos

con trascendencia tributaria.
2. La comprobación y realización de las devoluciones previstas en la normativa de cada
tributo.
3. El reconocimiento y comprobación de la procedencia de beneficios fiscales.
4. El control de los acuerdos de simplificación de la obligación de facturar.
5. La realización de actuaciones de control del cumplimiento de la obligación de presentar
declaraciones y de otras obligaciones formales.
6. Las actuaciones de verificación de datos.
7. Las actuaciones de comprobación de valores
8. Las actuaciones de comprobación limitada.
9. La práctica de liquidaciones tributarias derivadas de sus actuaciones de verificación y
comprobación.
10. La emisión de certificados tributarios.
11. La expedición y, en su caso, revocación del número de identificación fiscal.
12. La elaboración y mantenimiento de los censos tributarios.
13. La información y asistencia tributaria.
14. Las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de
inspección y recaudación.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 11 8 de la LGT la gestión tributaria podrá iniciarse:
1. Por una autoliquidación, por una comunicación de datos o por cualquier otra clase de
declaración.
2. Por una solicitud del obligado tributario.
3. De oficio por la Administración tributaria.
Mientras que las dos últimas formas de inicio las analizamos en el estudio de las normas
comunes de los procedimientos tributarios, la primera de ellas, aún siendo una forma de inicio a
instancia del interesado, requiere una especial atención.
1. La declaración tributaria. Las autoliquidaciones. La

comunicación de datos
1.1 La declaración tributaria
Según el artículo 119 de la LGT se considerará declaración tributaria todo documento

presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de
cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos.
La LGT subraya que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar
o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a
ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de
declaración.
EJEMPLO
Una sociedad, cuyo periodo impositivo coincide con el año natural, presenta declaración
censal el 1 de febrero de 2006, optando por la modalidad de pagos fraccionados prevista
en el artículo 45.3 del TRLIS. El 7 de febrero constatan que ha habido un error y que la
modalidad prevista en el artículo 45.2 les habría supuesto un ahorro fiscal, por lo que
presenta de nuevo declaración censal rectificando la opción anterior. En abril de 2006,
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después de finalizado el plazo de presentación de esta declaración censal (que abarca

sólo el mes de febrero de cada año), vuelven a revisar sus declaraciones, y deciden que,
definitivamente, la opción de la modalidad del artículo 45.3 del TRLIS es la mejor para
ellos, por lo que vuelven a presentar una declaración censal ante la AEAT, que solicitan
sustituya a las anteriores.
SOLUCIÓN
La AEAT tendrá en cuenta la opción del artículo 45.2 del TRLIS, de acuerdo con el
artículo 119.3 de la LGT. Así pues, la única modificación válida es aquella en que
presentaron dentro del plazo establecido por la norma correspondiente para el ejercicio de
la opción.
Son efectos derivados de la presentación de las declaraciones los siguientes:
1. No implica la obligación de pagar (artículo 119 de la LGT).

2. Inicia el procedimiento de gestión tributaria (artículo 11 8 de la LGT).
3. Interrupción del plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar
la deuda tributaria (artículo 68 de la LGT).
4. Creación de una "presunción de certeza" a favor de la declaración de acuerdo con el
artículo 108.4 de la LGT (los datos y elementos de hecho consignados en las
autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados
por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse
por los mismos mediante prueba en contrario).
1.2 Las autoliquidaciones
Las autoliquidaciones son una clase especial de declaraciones, en las que los obligados
tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para liquidar el
tributo y otros de carácter informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y
cuantificación necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria a ingresar o, en su
caso, la cantidad que resulta a devolver o a compensar (artículo 120.1 de la LGT).
RECTIFICACIÓN DE LAS AUTOLIQUIDACIONES
El artículo 120.3 regula la posibilidad que tiene el obligado tributario de solicitar la rectificación
de sus autoliquidaciones, sólo en el supuesto de que el error cometido vaya en contra de los
intereses del propio obligado tributario (esto es, que el obligado tributario entienda que debería
haber ingresado una cantidad inferior, o solicitado una devolución o una compensación
superior, a l a anteriormente autoliquidada), ya que si es al contrario, (esto es, el error cometido
al tiempo de presentar la autoliquidación perjudica a la Administración, ya sea por haber
realizado un menor ingreso, ya sea por haber solicitado una mayor devolución o compensación
de la que corresponde) se deberá presentar una autoliquidación complementaria según el
artículo 122, que veremos más adelante.
Solicitada por un obligado la rectificación de una autoliquidación por él presentada, para el

cálculo de los intereses de demora que pudieran corresponderle, se tendrá en cuenta lo
siguiente:
• Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la

normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el
pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de
demora sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el
obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a
partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste
hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
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• Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso

indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos
señalados en el artículo 32 de la LGT.
EJEMPLO
Supongamos que un contribuyente presenta una autoliquidación por el IRPF, por la que
solicita y obtiene una devolución de 2.000 euros.
Pasados dos años comprueba que no incluyó en dicha autoliquidación una exención que
tenía derecho. Si la hubiera considerado, la devolución obtenida hubiera ascendido a
3.000 euros.
SOLUCIÓN
Para poder obtener la devolución que no obtuvo en su momento, el contribuyente deberá

dirigirse al órgano de Gestión Tributaria competente por razón de su domicilio fiscal,
solicitando que se proceda a rectificar la autoliquidación presentada. La Administración
procederá a devolver la cantidad no devuelta, liquidándose intereses de demora sólo si
pasan más de seis meses desde que se solicita la rectificación hasta que se devuelve el
dinero, ya que se trata de un supuesto de devolución derivada de la normativa propia del
tributo.
EJEMPLO
Supongamos ahora que la autoliquidación presentada por el contribuyente del caso

anterior arrojó un resultado a ingresar de 4.000 euros, apreciando dos años después que
por el error ya comentado resultaba realmente un importe a ingresar de 3.000 euros.
SOLUCIÓN
Nuevamente debe solicitar la rectificación de la autoliquidación.
En este caso, al tratarse de un supuesto de devolución de ingresos indebidos procederá

abonar intereses de demora por el plazo comprendido entre la fecha en que se realizó
indebidamente el ingreso de 1.000 euros y la fecha en que se ordene la devolución.
EJEMPLO
Un obligado tributario presenta su autoliquidación por IRPF/04 el 18 de junio de 2005,

ingresando una cantidad de 2.000 euros. Posteriormente, el 5 de agosto de 2005
presenta una solicitud de rectificación porque entiende que ha cometido un error cometido
al presentar su autoliquidación, y que ésta debería haber sido una autoliquidación
negativa (con solicitud de devolución) por importe de 500 euros.
A la vista de dicha solicitud de rectificación, la Administración tributaria le devuelve los

2.500 euros, ordenándose el pago de dicha devolución el 11 de abril de 2006.
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SOLUCIÓN
Mientras que los 2.000 euros tienen la consideración de ingresos indebidos, la cantidad
restante de 500 euros sería una devolución derivada de la normativa de cada tributo.
Sobre los 2.000 euros, ingreso indebido, deben abonarse intereses de demora desde el
momento en que se produjo el ingreso (desde el 18 de junio de 2005) hasta la fecha en
que se ordena el pago de la devolución; en cambio, sobre los 500 euros, devoluciones
derivadas de la normativa de cada tributo, se abonarán intereses de demora por el tiempo
transcurrido desde los seis meses posteriores a la presentación de la solicitud de
rectificación de la autoliquidación hasta el momento en que la Administración ordenó el
pago de la devolución (es decir, desde el 5 de febrero hasta el 11 de abril de 2006).
1.3 La comunicación de datos
Se trata de una clase especial de declaración presentada por el obligado tributario ante la
Administración, para que sea ésta quien determine la cantidad que, en su caso, resulte a
devolver.
1.4 Declaraciones complementarias y sustitutivas
Las declaraciones complementarias son las que tienen por finalidad completar o modificar otra
presentada con anterioridad, mientras que las sustitutivas tienen por objeto reemplazar a otras
que se hubieran presentado anteriormente.
Como señalamos antes, en los casos en que la autoliquidación presentada en plazo haya
provocado un ingreso a favor de la Administración inferior al que correspondería haber
efectuado, o bien determine un derecho a devolución o a compensación a favor del obligado
tributario superior al realmente procedente, el interesado deberá presentar una declaración
complementaria y no una solicitud de rectificación de su autoliquidación.
EJEMPLO
Un contribuyente presenta autoliquidación por retenciones del segundo trimestre

ingresando 6.000 euros. Al realizar la autoliquidación del cuarto trimestre aprecia que dejó
de ingresar cuotas devengadas en el primero por importe de 1.000 euros.
SOLUCIÓN
En este caso el obligado tributario deberá presentar una autoliquidación complementaria

por el segundo trimestre y no incluir en la del cuarto los importes no ingresados en el mes
de julio.
Existe una excepción a la obligación de presentar autoliquidaciones complementarias.

Nos referimos a los casos contemplados en que, con posterioridad a la aplicación de un
beneficio fiscal, se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de
los requisitos posteriores a que estuviese condicionado. En este caso, el obligado
tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al periodo impositivo en que
se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada del beneficio fiscal
aplicado de forma indebida en los periodos impositivos anteriores junto con los
correspondientes intereses de demora.
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EJEMPLO
En el régimen previsto en la normativa del IS para las empresas de reducida dimensión se

prevé la posibilidad de amortizar libremente la realización de inversiones generadoras de
empleo. Este beneficio fiscal está condicionado al incremento de la plantilla y al
mantenimiento del citado incremento durante un determinado periodo de tiempo.
SOLUCIÓN
Pues bien, en caso de incumplimiento de este requisito, el apartado 6 del artículo 109
establece que se deberá proceder a ingresar la cuota íntegra que hubiere correspondido a
la cantidad deducida en exceso más los intereses de demora correspondientes, ingreso
que se realizará conjuntamente con la autoliquidación correspondiente al periodo
impositivo en el que se hayan incumplido los requisitos exigidos.
2. Otros procedimientos de gestión
2.1 Procedimiento para la práctica de las devoluciones derivadas de la

normativa de cada tributo
El procedimiento de devolución se regula en los artículos 31 y 124 a 127.
Se trata de devoluciones de cantidades que corresponden a ingresos excesivos, pero debidos

(no indebidos) como consecuencia del propio esquema de liquidación de nuestros tributos. Por
ejemplo, cuando las cuotas de IVA soportadas exceden a las devengadas. Al final del ejercicio
se puede solicitar la devolución de las mismas, pero no porque exista un ingreso indebido, sino
porque de la aplicación de la técnica de liquidación del impuesto resulta ese saldo a favor del
Este procedimiento puede iniciarse de tres formas:
• Mediante autoliquidación de la que resulte cantidad a devolver.

El plazo para proceder a la devolución se computará desde la misma fecha en que
finalice el plazo voluntario de presentación de autoliquidaciones, salvo que la
devolución se solicite a través de autoliquidación extemporánea, en cuyo caso se
computará desde la presentación de esta última.
• Mediante solicitud, cuando así esté previsto en la normativa reguladora de cada tributo
(por ejemplo, el artículo 119 de la Ley del IVA que regula el procedimiento de
devolución a los no establecidos en territorio de aplicación del impuesto).
• Mediante comunicación de datos (sería el caso contemplado en el artículo 100 del
TRIRPF, para los contribuyentes que no estando obligados declarar, deciden presentar
el modelo 104 de comunicación de datos para instar las denominadas "devoluciones
rápidas").
El procedimiento de devolución terminará:
• Por el acuerdo en el que se reconozca la devolución solicitada.

• Por caducidad en los términos del artículo 104.3 de la LGT, es decir, por paralización
del procedimiento por más de tres meses por causa imputable al interesado.
• Por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o
de inspección.
Recordemos que, como vimos antes, en caso de incumplimiento del plazo máximo de duración,
sin que la Administración haya ordenado, por causas imputables a la misma, el pago de la
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devolución, se devengarán intereses de demora sobre la devolución que finalmente pudiera

proceder, sin necesidad de que así lo solicite el obligado tributario.
2.2 Procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración
Se encuentra regulado en los artículos 128 a 130 de la LGT.
El caso más habitual hoy en día viene dado por el impuesto sobre sucesiones y donaciones, en
el cual el contribuyente puede, como norma general, optar por presentar declaración en lugar
de autoliquidación.
De acuerdo con el artículo 128 de la LGT "cuando la normativa del tributo así lo establezca, la
gestión del mismo se inicia mediante la presentación de una declaración por el obligado
tributario en la que manifiesta la realización del hecho imponible y comunica los datos
necesarios para que la Administración cuantifique la obligación tributaria mediante la práctica
de una liquidación provisional".
Este procedimiento implica que la Administración, una vez recibida la declaración del
interesado, deberá realizar las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para
determinar el importe a ingresar, mediante la práctica de la correspondiente liquidación
provisional, debiendo notificarársela al obligado tributario en el plazo máximo de seis meses.
En ausencia de tal notificación, el procedimiento se entenderá caducado. El plazo citado de

seis meses se comenzará a computar de la siguiente manera:
• Si la declaración se presenta en plazo, desde el día siguiente a la la fecha en que

finalice el plazo voluntario de presentación de declaraciones.
• Si se trata de una declaración extemporánea, desde el día siguiente a la fecha en que
la misma se presente.
Como regla general, en este procedimiento no es preceptivo el trámite de audiencia previo a la

práctica de la liquidación provisional. No obstante, si para la práctica de la liquidación la
Administración tiene en cuenta otros datos diferentes de los declarados por el interesado,
deberá poner de manifiesto el expediente.
Por último, en las liquidaciones que se dicten en este procedimiento, no se exigirán intereses
de demora hasta la finalización del plazo voluntario de ingreso abierto por la notificación de la
liquidación resultante. Y todo ello sin perjuicio de la posible aplicación del régimen sancionador
(la infracción es la regulada en el artículo de la 192 de la LGT).
2.3 Procedimiento de verificación de datos
Se encuentra regulado en los artículos 131 a 133 de la LGT.
Los supuestos que permiten su inicio por parte de los órganos de gestión tributaria son los
siguientes:
• Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos

formales o incurra en errores aritméticos.
EJEMPLO
Autoliquidación individual por el IRPF en la que aparece la firma de los dos cónyuges.
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• Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones
presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración
tributaria.
EJEMPLO
Autoliquidación por el IS en la que aparecen unos gastos de personal cuyo importe difiere
del consignado en el modelo 190 (retenciones) del mismo ejercicio.
• Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la

propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la
misma.
EJEMPLO
Autoliquidación por IRPF en la que ante una ganancia patrimonial derivada de la venta de
acciones con periodo de generación inferior al año, el contribuyente las incluye como
base liquidable especial cuando deben integrar la parte general.
• Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o

autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades
económicas.
EJEMPLO
Contribuyente que en su autoliquidación por IRPF consigna una deducción por

adquisición de vivienda solicitándose por parte de la Administración la justificación
documental de las cantidades invertidas.
El procedimiento de verificación de datos se inicia en todo caso de oficio.
Si en este procedimiento el interesado alega la falsedad o inexactitud de los datos obrantes en

poder de la Administración (suministrados por terceros básicamente), la Administración debe
contrastarlos en los términos previstos en el artículo 108.4.
EJEMPLO
Si en una autoliquidación por IRPF, la Administración requiere a un contribuyente al

objeto de verificar los datos por él declarados al existir imputaciones de rendimientos del
trabajo superior a las declaradas, si dicho obligado tributario niega dichas imputaciones, la
Administración será la que deba probar los rendimientos que imputa y no el contribuyente
el que deba acreditar que aquello que se le imputa no le corresponde (por ejemplo
requeriendo al pagador de los rendimientos los datos para que los ratifique y los
justifique).
Este procedimiento puede finalizar de cualquiera de las siguientes formas:
• Por resolución en la que se indique que no procede practicar liquidación provisional o

en la que se corrijan los defectos advertidos.
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EJEMPLO
En el caso anterior puede ocurrir que ante la aclaración solicitada por la Administración se
compruebe que el pagador imputó los rendimientos a un NIF equivocado.
• Por liquidación provisional, debidamente motivada.

• Por la subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o del dato objeto del
requerimiento por parte del obligado tributario.
EJEMPLO
Solicitados justificantes de la deducción por adquisición de vivienda habitual, el

contribuyente los aporta y justifica la deducción practicada.
• Por caducidad, una vez transcurrido el plazo de seis meses, a contar desde la
notificación del inicio al interesado, sin haberse notificado liquidación provisional, sin
perjuicio de que la Administración también pueda iniciar de nuevo este procedimiento
dentro del plazo de prescripción.
• Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya
el objeto del procedimiento de verificación de datos.
2.3 Procedimiento de comprobación de valores
La normativa reguladora se encuentra en los artículos 57 y 134 y 135 de la LGT.
Es el procedimiento en virtud del cual la Administración, empleando los métodos establecidos

en el artículo 57 de la LGT, comprueba el valor declarado por el obligado tributario de las
rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria.
Los medios previstos en el artículo 57 son los siguientes:
1. Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo

señale.
2. Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter
fiscal.
3. Precios medios en el mercado.
4. Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.
5. Dictamen de peritos de la Administración.
6. Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.
Existen varias excepciones a la posibilidad de iniciar el procedimiento de comprobación de

valores:
1. Cuando el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la
propia Administración actuante. Por ejemplo, las tablas de precios medios de venta de
vehículos de turismo que se publican anualmente para determinar los valores de venta
de vehículos que tributan por el ITP y AJD.
2. Cuando se haya hecho uso del derecho previsto en el artículo 91 de la LGT (puesto
que la información sobre el valor del inmueble tiene carácter vinculante para la
Administración durante un plazo de tres meses).
3. En las trasnmisiones de bienes o derechos que se efectúen en el seno de
procedimientos concursales.
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El procedimiento debe finalizarse en el plazo máximo de seis meses desde la notificación del
inicio.
No podrá interponerse recurso o reclamación independiente contra la valoración efectuada por

la Administración, sin perjuicio de la posibilidad de instar el procedimiento de tasación pericial
contradictoria o de plantear las cuestiones que se estimen procedentes frente a la valoración
realizada cuando se recurra la liquidación dictada utilizando el valor comprobado por la
Administración.
EJEMPLO
En una donación de bienes inmuebles, la Administración comprueba un valor superior al

declarado por el obligado tributario.
En este caso, deberá notificar la propuesta de liquidación junto con la propuesta de

valoración realizada, motivando ambas. El contribuyente podrá presentar alegaciones y,
posteriormente, la Administración dictará el acto de liquidación.
El obligado tributario no puede recurrir de forma independiente la propuesta de valoración

realizada por la Administración, sino que, o bien insta la tasación pericial contradictoria, o
bien, al tiempo de recurrir la liquidación practicada, alega lo que estime conveniente sobre
la valoración comprobada por la Administración.
Cuando la ley propia de un tributo así lo establezca, la Administración quedará vinculada por el
valor comprobado en relación con otros obligados tributarios.
LA TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA
Se trata del procedimiento previsto bien para confirmar bien para corregir el resultado de una
previa comprobación de valores efectuada por la Administración. Este procedimiento se
caracteriza por lo siguiente:
• No podrá instarse la misma hasta el momento en que se puede interponer el primer

recurso frente a la liquidación en la que se emplea el valor sobre el que no está de
acuerdo el interesado.
• El obligado tributario podrá reservarse el derecho a instar la tasación pericial
contradictoria
cuando estime que la notificación de la liquidación no está suficientemente motivada y
denuncie dicha omisión en un recurso de reposición o en una reclamación económico-
administrativa.
• En el procedimiento de tasación pericial contradictoria, el interesado deberá aportar la
valoración realizada por su propio perito. En caso de que la valoración de la
Administración no haya sido realizada por sus propios peritos, deberá procederse a
practicar la misma por parte de las citadas personas.
Si la diferencia entre el valor determinado por el perito de la Administración y la tasación

practicada por el perito designado por el obligado tributario, considerada en valores absolutos,
es igual o inferior a 120.000 euros y al 10% de dicha tasación, esta última servirá de base para
la liquidación. Si la diferencia es superior, deberá designarse un perito tercero de acuerdo con
lo dispuesto en el apartado siguiente.
EJEMPLO
Si la valoración aportada por el obligado tributario es de 1.000.000 de euros, mientras que

la de los peritos de la Administración asciende a 1.100.000 euros, no procede instar la
tasación pericial contradictoria, ya que la diferencia entre ambos valores no supera los
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120.000 euros ni el 10% de la tasación fijada por el perito del obligado tributario. En este
caso, la valoración aportada por el interesado será la utilizada para dictar la liquidación
correspondiente.
• La valoración del perito tercero prevalecerá siempre, sirviendo de base a la liquidación

que proceda, pero dentro de dos límites: el valor declarado y el valor comprobado
inicialmente por la Administración tributaria.
EJEMPLO
Supongamos que el valor declarado por el obligado tributario es de 1.000.000 de euros,

mientras que el valor comprobado por la Administración asciende a 1.200.000 euros.
El tercer perito aporta las siguientes valoraciones:
1. 1.250.000 euros.
2. 900.000 euros.
SOLUCIÓN
1. El valor que se tomará para liquidar será el comprobado por la Administración

(1.200.000), ya que en virtud del principio de la prohibición de la reformatio in
peius.
2. El valor que se tomará para liquidar será el declarado por el contribuyente.
2.4 Procedimiento de comprobación limitada
Está regulado en los artículos 136 a 140 de la LGT.
Se inicia en todo caso de oficio.
En este procedimiento se pueden realizar únicamente las siguientes comprobaciones:
• Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y
de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
• Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que
pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una
obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no
declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
EJEMPLO
A través del modelo 180, la Administración conoce que el señor "X" tiene arrendado un
local de negocio. Presentada autoliquidación por IRPF de ese mismo ejercicio, se
comprueba que no incluye rendimiento del capital inmobiliario alguno.
SOLUCIÓN
La Administración podrá iniciar el procedimiento de comprobación limitada para

comprobar las circunstancias puestas de manifiesto de los datos obrantes en poder de la
Administración.
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• Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de

cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la
contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de
justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
EJEMPLO
La Administración puede pedir los libros registros de facturas emitidas y recibidas, ya que
son libros exigidos por la normativa tributaria. También podría pedir el libro de matrícula
de la Seguridad Social, ya que se trata de un libro oficial que no constituye contabilidad
mercantil, o el libro registro de acciones nominativas o el libro registro de socios.
• Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren

obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la
presentación de los correspondientes justificantes.
EJEMPLO
Para verificar la imputación de rendimientos del capital inmobiliario que se deriva de un

modelo 180, la Administración podrá solicitar del arrendatario el contrato de
arrendamiento y/o los recibos del alquiler.
Ahora bien, estas actuaciones cuentan con unas limitaciones, las cuales son las siguientes:
• No podrá requerirse de terceros información sobre movimientos financieros, si bien sí

podrá solicitarse del interesado la justificación documental de operaciones financieras
que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.
EJEMPLO
En una comprobación limitada del IS, la Administración no podrá solicitar de las entidades
financieras los movimientos de las cuentas bancarias de las que sea titular el sujeto
pasivo. Sin embargo, sí podrá solicitar del interesado que aporte los soportes
documentales bancarios que justifican el pago de las facturas que sirvan para justificar los
gastos deducidos en el IS.
• Estas actuaciones no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración

tributaria, salvo en los siguientes supuestos: las que procedan según la normativa
aduanera o en los casos previstos reglamentariamente al objeto de realizar
comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de
tributación.
EJEMPLO
En caso de realizarse una comprobación limitada sobre un bar que tributa en régimen de
estimación objetiva, la única posibilidad de comprobar el número de metros de longitud de
la barra, es ir físicamente al propio bar.
La comprobación limitada, finaliza, previo trámite de audiencia, de cualquiera de las siguientes

formas:
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• Por resolución expresa de la Administración tributaria. La resolución que ponga fin a

este procedimiento debe tener el siguiente contenido:
1. Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la
comprobación.
2. Especificación de las actuaciones concretas realizadas.
3. Motivación.
4. Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no
procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la
comprobación realizada.
• Por caducidad, una vez transcurrido el plazo de seis meses, a contar desde la
notificación del inicio, sin que se haya notificado la resolución expresa, sin que ello
impida que la Administración pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del
plazo de prescripción.
• Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación
limitada.
EJEMPLO
En el curso de una comprobación limitada, la Dependencia de Gestión que viene llevando

a cabo las actuaciones aprecia que determinado contribuyente que tributa en régimen de
estimación objetiva ha emitido multitud de facturas de cuya veracidad duda. Ante la
imposibilidad de comprobar todas y cada una de dichas operaciones, remite el expediente
a la Dependencia de Inspección, la cual, tras analizar el contenido de la información
suministrada, decide iniciar actuaciones inspectoras.
En este caso el procedimiento de comprobación limitada finaliza por iniciarse un

procedimiento inspector.
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TEMA 4. El procedimiento de inspección
1. Disposiciones generales. Iniciación y desarrollo
1.1 Disposiciones generales
1.1.1 Funciones de la Inspección de los Tributos (artículo 141 de la LGT)
El artículo 141 de la LGT define la Inspección de los Tributos enumerando las funciones
administrativas que ejerce. Según este precepto, la inspección tributaria consiste en el ejercicio
de determinadas funciones administrativas entre las que caben destacar:
a) Actuaciones de comprobación e investigación. Según el artículo 145 de la LGT, el objeto del

procedimiento de inspección es precisamente comprobar e investigar el adecuado
cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la
regularización de la situación del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones.
Cabe distinguir:
• Comprobación: tiene por objeto comprobar la veracidad y corrección de los actos,

elementos y valoraciones consignados por los obligados tributarios en sus
declaraciones.
• Investigación: tiene por objeto descubrir la existencia, en su caso, de hechos con
relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los obligados
tributarios. Son hechos no conocidos por la Administración tributaria.
EJEMPLO
La inspección de los Tributos notifica al señor García el inicio de actuaciones de

comprobación e investigación de su situación tributaria por el IRPF e IVA del ejercicio
2004.
La inspección comprueba que el señor García no ha declarado correctamente los

incrementos de patrimonio derivados de la venta de acciones.
Asimismo, dentro de sus actuaciones de investigación, descubre que realiza proyectos

como aparejador, sin que estas actividades hayan sido declaradas como obtención de
rendimientos de actividades económicas (IRPF) ni como realización de operaciones
sujetas al impuesto sobre el valor añadido.
b) La práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación

e investigación.
En el ejemplo anterior, la inspección determinará el importe de la deuda tributaria por IRPF e

IVA del señor García.
c) Actuaciones de obtención de información (artículos 93 y 94 de la LGT).
Para la obtención de información con trascendencia tributaria, la Administración tiene dos

posibilidades:
• La obtención por suministro. Una norma reglamentaria establece una obligación de

carácter general por la que se deben comunicar a la Administración tributaria
determinados datos sobre las relaciones mantenidas con terceros, sin necesidad de
que el obligado tributario sea requerido expresamente para ello.
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EJEMPLO
Dos casos de información obtenida por "suministro" serían el modelo 347 (declaración
anual de operaciones con terceros) y el modelo 349 (declaración recapitulativa de
operaciones intracomunitarias). En estos casos determinadas normas exigen de los
obligados tributarios que de forma periódica (anual o trimestral, según el caso),
comuniquen a la Administración tributaria diferentes datos sin necesidad de que haya un
requerimiento expreso en tal sentido.
• La obtención por captación. La Administración tributaria solicita expresamente de los

obligados tributarios determinadas informaciones con trascendencia tributaria
derivadas de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con terceras
personas. Éstas son las actuaciones de obtención de información que realiza
propiamente la inspección mediante un requerimiento individualizado y específico.
EJEMPLO
En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación de la entidad X, la

inspección tiene constancia de que ésta ha realizado operaciones con la entidad Y que
aquélla no ha declarado. La inspección puede contrastar la veracidad de esa operación,
para lo cual dirigirá un requerimiento de obtención de información a la entidad Y al
amparo del artículo 93 de la LGT.
d) Actuaciones de comprobación de valores. La Inspección de los Tributos está facultada para

realizar actuaciones de comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes,
patrimonios, empresas y demás elementos, cuando sea necesaria para la determinación de las
obligaciones tributarias. Para ello se utilizará el procedimiento de comprobación de valores
regulado en los artículos 134 y 135 LGT.
e) Actuaciones para la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la

obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la
aplicación de regímenes tributarios especiales.
1.1.2 Facultades de la inspección de los Tributos (artículo 142 de la LGT)
Para el ejercicio de sus funciones, la Inspección de los Tributos debe estar dotada de una serie
de facultades que le permitan llevar a buen término las mismas. Estas facultades se recogen
en el artículo 142 de la LGT:
1. Examen de la documentación con trascendencia tributaria. Las actuaciones

inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad
principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia
tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos
relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes,
elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba
facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones
tributarias (los artículos 93 y 94 LGT establecen obligaciones de aportar información a
la Administración tributaria).
2. Entrada y reconocimiento de fincas. Cuando las actuaciones inspectoras lo
requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos
podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas,
locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen
actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a
tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones
tributarias o exista alguna prueba de los mismos.
Si la persona bajo cuya custodia se encuentran los lugares antes mencionados se
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opone a la entrada de los funcionarios de la Inspección de los Tributos, se requerirá

autorización escrita del órgano administrativo que reglamentariamente se establezca.
Por último, cuando sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido
del obligado tributario, se deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna
autorización judicial. La jurisprudencia constitucional extiende la protección
constitucional al domicilio de las personas jurídicas, aunque con limitaciones en su
ámbito.
3. Colaboración de los obligados tributarios. Los obligados tributarios deberán atender
a la inspección y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.
Dentro de esta facultad genérica se concretan dos posibilidades de colaboración:
• El obligado tributario que hubiera sido requerido por la inspección deberá personarse,
por sí o por medio de representante, en el lugar, día y hora señalados para la práctica
de las actuaciones, y deberá aportar o tener a disposición de la inspección la
documentación y demás elementos solicitados.
• La Inspección de los Tributos podrá incluso exigir, de forma excepcional, la
comparecencia personal del obligado tributario cuando así lo exija la naturaleza de la
actuación a desarrollar.
4. Consideración como agentes de la autoridad. La Inspección de los Tributos en el
ejercicio de sus funciones tiene la consideración de agentes de la autoridad. Las
autoridades públicas deberán prestar la protección y el auxilio necesario para el
ejercicio de sus funciones.
1.2 Iniciación y desarrollo del procedimiento de inspección
1.2.1 El inicio del procedimiento de inspección (artículos 147 a 149 de la

LGT)
El procedimiento de inspección puede iniciarse de oficio o a petición del obligado tributario. Al

iniciarse las actuaciones, el obligado tributario deberá ser informado sobre la naturaleza y
alcance, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de las actuaciones.
El alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección puede ser general o parcial.
Tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación
tributaria en el periodo objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se
señalen reglamentariamente. En otro caso tendrán carácter general en relación con la
obligación tributaria y periodo comprobado.
EJEMPLO
La inspección de los tributos notifica a la entidad Y el inicio del procedimiento inspector

por las amortizaciones deducidas en la autoliquidación del impuesto sobre sociedades del
ejercicio 2004.
En este caso la actuación inspectora tiene un carácter parcial y se ha iniciado de oficio.

Sería general si afectara a la totalidad del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2004.
El inicio a instancia del obligado tributario se regula en el artículo 149 de la LGT. Si un obligado
tributario está siendo objeto de una actuación de carácter parcial, podrá solicitar que la
actuación tenga carácter general, si bien:
1. Hará referencia al tributo y periodo por el que fue citado con carácter parcial y no a
otros.
2. La solicitud debe efectuarse en un plazo de quince días desde que se produjo la
notificación del inicio de las actuaciones inspectoras de carácter parcial.
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3. La Administración tributaria deberá iniciar la comprobación de carácter general en el

plazo de seis meses desde la solicitud, bien ampliando el carácter de la ya iniciada,
bien dando lugar al inicio de una distinta.
EJEMPLO
El señor X recibe el 12 de noviembre una notificación de la inspección en que se le

comunica el inicio de actuaciones de comprobación e investigación de su situación
tributaria por el IRPF del ejercicio 2004. Estas actuaciones tienen carácter parcial y se
centran en la comprobación de las rentas derivadas de una entidad en régimen de
atribución de rentas.
El señor X podrá comunicar hasta del día 29 de noviembre (decimoquinto día hábil desde
la notificación) si quiere que la actuación pase a tener carácter general, si bien sólo puede
afectar al IRPF del ejercicio 2004 y no a otros tributos ni periodos diferentes del IRPF de
los que recoja la citación original.
FORMAS DE INICIO
El inicio de actuaciones puede realizarse de las siguientes formas:
• Mediante comunicación notificada al interesado. A través de esta comunicación podrá

la Inspección:
- Hacer que el obligado tributario se persone en las oficinas de la Inspección aportando
la documentación que al efecto se le requiera. Entre la personación y la notificación del
requerimiento deberá mediar un plazo mínimo de diez días.
- Informar al obligado tributario que será la Inspección la que se traslade al domicilio de
aquél, poniendo a su disposición la documentación que necesite.
• Mediante personación directa de la inspección en la empresa o domicilio del obligado
tributario sin que sea necesario previo aviso al interesado.
EFECTOS DEL INICIO
Los efectos que conlleva el inicio de las actuaciones inspectoras son los siguientes:
a) Interrupción del plazo legal de la prescripción del derecho de la Administración para

determinar las deudas tributarias, así como la interrupción del plazo de prescripción para
imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización.
EJEMPLO
Si el 1 de junio de 20X6 se comunica a la entidad Y el inicio de actuaciones de

comprobación e investigación del impuesto sobre sociedades de 20X1, se habrán
interrumpido los plazos de prescripción.
La interrupción sólo afecta al tributo y periodo que son objeto de las actuaciones
inspectoras, no a otros tributos (ejemplo: IVA) o periodos del Impuesto sobre Sociedades
(ejemplo: 20X2). No obstante podrán iniciarse actuaciones inspectoras que afecten a
varios tributos o a varios periodos de uno o varios tributos (ejemplo: sociedades e IVA de
2003 y 2004)
b) Los ingresos de deudas tributarias realizados con posterioridad al inicio de actuaciones no

serán sino a cuenta de lo que resulte de la liquidación derivada del acta que se incoe, no
impidiendo la imposición de sanciones. Lo único que se vería afectado son los intereses de
demora que se determinarían hasta la fecha de ese ingreso.
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EJEMPLO
En el ejemplo anterior, el 3 de junio de 20X6, la entidad ingresa 15.000 euros mediante la

presentación de una autoliquidación complementaria del impuesto sobre sociedades de
20X1. Ello no impide a la Administración seguir actuando que además podrá imponer las
sanciones que procedan en su momento sobre la cantidad ingresada por el ejercicio 20X1
, ya que el ingreso se realiza una vez iniciadas las actuaciones de comprobación e
investigación.
c) Caso que el obligado tributario presente declaraciones una vez iniciadas actuaciones en
relación con tributos que no requieran practicar operaciones de liquidación, el procedimiento no
se entenderá iniciado por iniciativa del interesado [artículo 118 a)], sino a iniciativa de la
Inspección.
d) Si el obligado tributario no hubiese cumplido su deber de colaboración antes de iniciarse las

actuaciones inspectoras, las declaraciones presentadas con posterioridad para subsanar dicho
incumplimiento no impedirán la imposición de las sanciones que procedan.
1.2.2 Plazo de las actuaciones (artículo 150 de la LGT)
El plazo de duración de las actuaciones inspectoras será de doce meses a contar desde la
fecha en que se notifique el acuerdo de inicio al obligado tributario, hasta la fecha en que se
notifique o se entienda notificado el acto de liquidación resultante de las actuaciones. A tal
efecto y, al objeto de entender cumplida la obligación de notificar, se entenderá cumplido este
requisito cuando se acredite que se ha realizado un intento de notificación que contenga el
texto íntegro de la resolución. El incumplimiento del plazo de duración no producirá la
caducidad del procedimiento que deberá continuar hasta su terminación. No obstante, sí tendrá
otros efectos que se comentarán posteriormente.
En el cómputo del plazo no se tendrán en cuenta los periodos de interrupción justificada del
procedimiento ni las dilaciones no imputables a la Administración tributaria (por ejemplo:
dilación imputable al obligado al retrasarse en aportar determinada documentación que le ha
sido requerida).
EJEMPLO
El 1 de octubre de 20X4 se notifica la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras.

Como resultado de las mismas, el 1 de septiembre de 20X5 se firma acta de
disconformidad, presentando el obligado tributario alegaciones. El 20 de septiembre de
20X5 se dicta liquidación que se intenta notificar el 25 de septiembre, resultando ausente
de su domicilio el obligado tributario. Con fecha 5 de octubre de 20X5 se notifica al
obligado tributario en un segundo intento.
Se ha cumplido la obligación de notificar dentro del plazo de un año ya que se ha

realizado un intento de notificación dentro de dicho plazo.
Junto a este plazo máximo para la finalización de actuaciones, existe un plazo máximo de
interrupción injustificada de las mismas que fija el apartado 2 del artículo 150 de la LGT. Este
plazo es de seis meses, considerándose interrumpidas si en dicho plazo la Administración no
realiza actuación alguna por causas no imputables al obligado tributario.
AMPLIACIÓN DEL PLAZO
El plazo de duración del procedimiento inspector podrá ampliarse por otro periodo que no
podrá exceder de doce meses en los siguientes casos:
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1. Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad, entendiéndose como

tal:
• En función del volumen de operaciones.
• Cuando las actividades del obligado tributario estén dispersadas geográficamente.
• Cuando el obligado tributario tribute en régimen de consolidación fiscal o en régimen
de transparencia fiscal internacional.
2. Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a
la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales,
que realice.
EFECTOS DE LA INTERRUPCIÓN INJUSTIFICADA O DEL INCUMPLIMIENTO DEL PLAZO

DE DURACIÓN
Lo verdaderamente importante son los efectos que tiene la interrupción injustificada de

actuaciones o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento:
1. No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones

inspectoras desarrolladas. En estos casos, se entenderá interrumpida la prescripción
por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la
interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la
finalización del plazo de duración.
2. Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las
actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y periodo
objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos
del artículo 27 de la LGT. También serán espontáneos los realizados desde el inicio
hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de
duración del procedimiento.
EJEMPLO
Supongamos que se vienen desarrollando actuaciones de comprobación e

investigación de la situación tributaria de la entidad X por el Impuesto sobre
sociedades de 1999, 20X0 y 20X1. El día 20 de julio de 20X4 se extiende
diligencia de las actuaciones llevadas a cabo ese día, no realizándose actuación
alguna adicional hasta el 28 de febrero de 20X5 en que se persona en el domicilio
del obligado tributario extendiéndose la oportuna diligencia. El día 1 de febrero de
20X5 la entidad X presentó autoliquidación complementaria por el 15 de 20X1.
La interrupción de las actuaciones por más de seis meses sin causa justificada
conlleva, en la práctica, a que se entienda como no interrumpida la prescripción
del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por las
actuaciones anteriores. La interrupción de la prescripción se produce al reanudar
actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción
injustificada de las actuaciones: el 28 de febrero de 20X5. En esa fecha ha
prescrito el derecho a liquidar el ejercicio 1999.
El ingreso que realiza la entidad el día 1 de febrero implicará la exigencia de los

recargos a que se refiere el artículo 27 de la LGT, es decir, será un ingreso sin
requerimiento previo de la Administración sin que puedan imponerse sanciones.
3. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento (en general, doce meses)
determinará que no se exijan intereses de demora desde el incumplimiento del plazo
hasta la finalización del procedimiento.
REGLAS ESPECIALES DE CÓMPUTO
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En el cómputo del plazo del procedimiento de inspección se establecen diversas reglas

derivadas de las relaciones con otros órganos judiciales o económico-administrativos:
1. Indicios de delito contra la Hacienda Pública: cuando la Inspección de los Tributos

aprecia en el curso de las actuaciones la existencia de indicios de un delito contra la
Hacienda pública. En estos casos el artículo 1 80 exige que se pase el tanto de culpa a
la Jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal, debiéndose
suspender de forma inmediata el desarrollo de las actuaciones inspectoras. Los efectos
del traslado son los siguientes:
• Se considerará como un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de
dichas actuaciones.
• Se considerará como causa que posibilita la ampliación de plazo de doce meses en el
supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar por haberse
producido alguno de los motivos del artículo 1 80.1 de la LGT.
2. Retroacción de actuaciones a causa de una resolución judicial o económico-
administrativa. Cuando se ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas
deberán finalizar en el periodo que reste desde el momento al que se retrotraigan las
actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 del artículo
150, o en seis meses si aquel periodo fuera inferior. Este plazo se computará desde la
recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.
3. Esta misma regla se aplica a los expedientes en que se hubiera acordado la ampliación
de plazo antes de pasar el tanto de culpa a la Jurisdicción competente o su remisión al
Ministerio Fiscal y deban continuar al darse alguno de los supuestos del artículo 1 80.1
de la ley. En este caso el plazo de seis meses se computará desde la recepción de la
resolución judicial o del expediente devuelto por el Ministerio Fiscal por el órgano
competente que deba continuar el procedimiento.
1.2.3 Lugar de las actuaciones (artículo 151 de la LGT)
Las actuaciones inspectoras podrán desarrollarse indistintamente en cualquiera de los lugares

siguientes:
1. En el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, o en aquel donde su

representante tenga su domicilio, despacho u oficina.
2. En el lugar donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas.
3. En el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible o del
presupuesto de hecho de la obligación tributaria.
4. En las oficinas de la Administración tributaria, cuando los elementos sobre los que
hayan de realizarse las actuaciones puedan ser examinados en ellas.
En este sentido, el artículo 151.2 de la LGT permite a la Inspección personarse sin previa
comunicación en las empresas, oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes del obligado
tributario, entendiéndose las actuaciones con éste o con el encargado o responsable de los
locales.
En cuanto al análisis de libros y demás documentación, la regla general establece que deberán
examinarse en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del
mismo o de la persona que designe, salvo que el obligado tributario consienta su examen en
las oficinas públicas. Esta regla contiene las siguientes excepciones:
1. La inspección podrá analizar en sus oficinas las copias en cualquier soporte de la

citada documentación.
2. Podrá exigirse la presentación en las oficinas de la Inspección de los registros y
documentos establecidos por normas de carácter tributario o de los justificantes
exigidos por éstas.
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EJEMPLO
Los libros contables de una entidad deberán examinarse en el establecimiento de la

entidad, salvo que ésta acceda a presentarlos en las oficinas de la inspección o que se
realicen copias de los mismos que sí podrán examinarse en las oficinas de la Inspección.
La inspección podrá requerir la presentación en sus oficinas de los libros registros de

facturas recibidas y emitidas establecidos en la normativa del Impuesto sobre el Valor
Añadido.
1.2.4 Horario de las actuaciones (artículo 152 de la LGT)
La Inspección, en el ejercicio de sus funciones, deberá respetar los días inhábiles tanto en el
ámbito local, como nacional. En cuanto a los horarios a los que debe ceñir su actuación, el
artículo 152 de la LGT señala que:
1. Si se actúa en oficinas públicas, debe atenerse al horario oficial de apertura al público.

2. Si la actuación se desarrolla en las dependencias o locales del interesado, deberá
ceñirse a la jornada de trabajo que rija en los mismos, si bien es posible actuar en otro
horario diferente cuando así se acuerde con el obligado tributario (por ejemplo,
imaginemos una actuación de la inspección en un bar de copas que sólo abre en
horario nocturno).
3. Cuando las circunstancias de las actuaciones lo exijan, se podrá actuar fuera de los
días y horas expuestos anteriormente en los términos que se establezcan
reglamentariamente.
2. Terminación de las actuaciones inspectoras. Documentación
2.1 Terminación de las actuaciones

Según el artículo 143.2 de la LGT, las actas son los documentos públicos que extiende la
inspección de los tributos con el fin de recoger el resultado de las actuaciones inspectoras de
comprobación e investigación, proponiendo la regularización que estime procedente de la
situación tributaria del obligado o declarando correcta la misma.
No obstante, hay que precisar que el procedimiento de inspección no se termina propiamente

con el acta de inspección que contiene una propuesta de liquidación, sino con la notificación
del acto de liquidación según las reglas expuestas anteriormente al tratar el plazo de duración
del procedimiento. Las notas que caracterizan a las actas son las siguientes:
1. Naturaleza de documentos públicos: hacen prueba de los hechos que motiven su

formalización, salvo que se acredite lo contrario.
2. Hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas: se presumen ciertos y sólo
podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho (caso de las
actas de conformidad reguladas en el artículo 156 de la LGT)
CONTENIDO DE LAS ACTAS (ARTÍCULO 153 DE LA LGT)
Las actas que documenten el resultado de las actuaciones inspectoras deberán contener, al
menos, las siguientes menciones:
1. El lugar y fecha de su formalización.

2. El nombre y apellidos o razón social completa, el NIF y el domicilio fiscal del obligado
tributario, así como de su representante.
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3. Los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación

tributaria y de su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho
en que se base la regularización.
4. En su caso, regularización de la situación tributaria del obligado y propuesta de
liquidación que proceda.
5. Conformidad o disconformidad del obligado tributario con la regularización y propuesta
de liquidación.
6. Trámites del procedimiento posteriores al acta. En las actas con acuerdo o de
conformidad los recursos contra el acto de liquidación que se deriven del acta con
órgano y plazo (recurso de reposición o reclamación económico-administrativa)
7. Existencia o inexistencia de indicios de comisión de infracciones tributarias.
2.1.1 Clases de actas
Las actas se clasifican en actas con acuerdo, de conformidad y de disconformidad, siendo

diferente su tramitación:
ACTAS CON ACUERDO (ARTÍCULO 155 DE LA LGT)
La inspección podrá firmas actas con acuerdo en tres supuestos:
1. Cuando deba concretarse la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados.

2. Cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la correcta
aplicación de la norma al caso concreto.
3. Cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos,
elementos o características para la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de
forma cierta.
En cuanto a la tramitación del acta con acuerdo se establecen las siguientes fases:
1. Requisitos para la suscripción de un acta con acuerdo:

• Autorización del órgano competente para liquidar, previa o simultánea a la suscripción
del acta.
• Garantizar los importes que se deriven del acta (cuota, intereses y sanciones)
mediante depósito, aval solidario o certificado de seguro de caución.
2. Perfección del acuerdo: en el momento de la suscripción del acta por el obligado
tributario o su representante y la inspección de los tributos. El contenido del acta con
acuerdo se entenderá íntegramente aceptado por el obligado y por la Administración
tributaria.
3. Liquidación y sanción derivada del acta. Se entenderán producida y notificada la
liquidación y, en su caso, impuesta y notificada la sanción, en los términos de las
propuestas formuladas, si transcurridos 10 días contados desde el siguiente a la fecha
del acta no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para
liquidar, rectificando los errores materiales que pudiera contener el acta con acuerdo.
Salvo que existan errores materiales, no es necesaria una notificación expresa de la
liquidación y la sanción al interesado, sino que ésta se entenderá producida al
transcurrir los diez días. La sanción que se imponga tendrá una reducción del 50%.
4. Pago de las cantidades derivadas del acta. Si se hubiera constituido depósito su
importe se aplicará al pago; caso de aval o seguro de caución, el pago se realizará en
el plazo del artículo 62.2 de la LGT a contar desde la fecha en que se entiende
notificada la liquidación. En dicho plazo es posible solicitar aplazamiento o
fraccionamiento con garantía de aval o seguro de caución.
5. Impugnación y revisión. Se excluye la posibilidad de recurso de reposición o
reclamación económico-administrativa: la liquidación y la sanción sólo podrán ser
objeto de impugnación o revisión en vía administrativa por el procedimiento de nulidad
de pleno derecho del artículo 21 7 de la LGT. Todo ello, sin perjuicio del recurso
contencioso-administrativo por la existencia de vicios en el consentimiento.
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ACTAS DE CONFORMIDAD (ARTÍCULO 156 DE LA LGT)
Son las actas que la Inspección extiende cuando el obligado tributario o su representante
manifiesta su conformidad con la propuesta de regularización que formula la inspección de los
tributos. Esta circunstancia se hace constar en el acta.
En cuanto a la tramitación de las actas de conformidad se pueden distinguir las siguientes

fases:
1. Firma del acta de inspección, donde el obligado o su representante manifiesta su

conformidad con el contenido. Con carácter previo se concede trámite de audiencia.
2. Plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la fecha del acta. Durante este plazo
el órgano competente para liquidar podrá notificar al interesado un acuerdo con alguno
de los siguientes contenidos:
• Rectificación de errores materiales.
• Ordena completar el expediente realizando las actuaciones que procedan.
• Confirma la liquidación propuesta en el acta.
• Estima que en la propuesta de liquidación ha existido error al apreciar hechos o
indebida aplicación de normas y concediendo al interesado plazo de audiencia previo a
la liquidación que se practique.
3. Liquidación tributaria. Si en el plazo anterior no se ha notificado ningún acuerdo al
interesado se entenderá producida y notificada la liquidación de acuerdo con la
propuesta formulada en el acta. En este caso no se requiere de ninguna notificación
expresa, sino que ésta se entiende tácitamente producido al finalizar el plazo anterior.
El plazo de ingreso de la deuda tributaria (artículo 62.2) comenzará a computar desde
que se entienda producida la notificación de la liquidación.
4. Sanciones tributarias. Caso que se impongan sanciones a consecuencia de esta
liquidación, será aplicable una reducción del 30%.
EJEMPLO
Con fecha 14 de noviembre de 20X5 se firma acta de conformidad del Impuesto sobre
Sociedades del ejercicio 2002.
Al no existir ninguna notificación expresa tras la firma del acta, la liquidación se entiende
producida y notificada de acuerdo con la propuesta del acta en el plazo de un mes a
contar desde el día siguiente a la firma: esto es, el 14 de diciembre de 20X5, sin
necesidad de que exista ninguna notificación expresa en tal sentido. Esta fecha es
relevante en dos aspectos:
1. El periodo voluntario de pago de la liquidación será desde la fecha de notificación

hasta el 20 de enero de 20X6 (artículo 62.2 de la LGT).
2. A partir de dicha fecha comenzará a computar el plazo para interponer el recurso
de reposición o la reclamación económico-administrativa: por tanto, el plazo será
hasta el día 14 de enero de 20X6
EJEMPLO
En el caso anterior, con fecha 30 de noviembre de 20X5 el órgano competente para

liquidar notifica el acuerdo rectificando un error material en la propuesta de liquidación
que determina una menor deuda tributaria.
En este caso, la liquidación del órgano competente se ha notificado expresamente el 30

de noviembre, por lo que a partir de dicha fecha comenzarán a computarse los plazos de
pago en periodo voluntario, así como para interponer recurso o reclamación.
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ACTAS DE DISCONFORMIDAD (ARTÍCULO 157 DE LA LGT)
Estas actas se extienden por la Inspección cuando el obligado tributario o su representante no

suscribe el acta o manifiesta su disconformidad con la propuesta de regularización.
En cuanto a la tramitación de las actas de disconformidad se pueden distinguir las siguientes

fases:
1. Firma del acta. El obligado o su representante no la suscriben o manifiestan su

disconformidad, lo que se hace constar en el acta. El actuario deberá acompañar un
informe acreditando los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de
regularización. Con carácter previo a la firma se concede un trámite de audiencia al
interesado.
2. Plazo de alegaciones. El obligado tendrá un plazo de quince días para formular
alegaciones desde la fecha del acta o la fecha de notificación (por ejemplo: el obligado
no ha comparecido a la firma del acta).
3. Liquidación del órgano competente. Una vez recibidas las alegaciones se dicta la
liquidación que proceda, que debe ser notificada expresamente al interesado.
EJEMPLO
Con fecha 14 de noviembre de 20X5 se firma acta en que el obligado tributario manifiesta
su disconformidad. A la vista de las alegaciones presentadas, el órgano competente dicta
liquidación que se notifica el 28 de diciembre de 20X5.
A diferencia de las actas de conformidad, en este caso no se entiende notificada ninguna

liquidación por el transcurso del plazo, sino que deberá realizarse una notificación al
interesado en tal sentido. Esta notificación se realiza el 28 de diciembre de 20X5, por lo
que el plazo de pago en periodo voluntario será hasta el 5 de febrero de 20X6.
2.2 Documentación de las actuaciones inspectoras
Las actuaciones inspectoras se documentan en cuatro tipos de documentos: comunicaciones,

diligencias, informes y actas.
Los tres primeros documentos pueden usarse en otros procedimientos de aplicación de los
tributos, mientras que las actas sólo se utilizan en el procedimiento inspector. Respecto a las
actas, su régimen ya ha sido comentado en el apartado anterior.
2.2.1 Comunicaciones
Son los documentos a través de los cuales la Administración notifica al obligado tributario el
inicio del procedimiento u otros hechos o circunstancias relativos al mismo o efectúa los
requerimientos que sean necesarios a cualquier persona o entidad. Las comunicaciones
podrán incorporarse al contenido de las diligencias que se extiendan.
Son ejemplos de comunicaciones:
1. La comunicación del inicio de actuaciones inspectoras a un obligado tributario.

2. El requerimiento de información a un obligado tributario.
Las comunicaciones se extenderán por duplicado: la inspección conservará un ejemplar y el

otro ejemplar será notificado al interesado con arreglo a derecho.
2.2.2 Informes
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La Inspección de los tributos emitirá, de oficio o a petición de terceros, los siguientes informes:
1. Los que sean preceptivos conforme al ordenamiento jurídico. Son ejemplos el informe
que debe completar las actas de disconformidad que se incoen por la inspección de los
tributos (artículo 157) o el informe que acompaña las actas cuando resulte aplicable el
método de estimación indirecta (artículo 158).
2. Lo que le soliciten otros órganos y servicios de las Administraciones Públicas o los
poderes legislativo o judicial. Entre otros, el informe que debe realizarse cuando la
inspección remita el expediente al órgano jurisdiccional competente o al Ministerio
Fiscal por haberse apreciado indicios de delito contra la Hacienda pública.
3. Los que resulten necesarios para la aplicación de los tributos. Es un ejemplo el informe
que describe los bienes o derechos del sujeto pasivo, retenedor o responsable para
facilitar la recaudación de las deudas tributarias liquidadas.
2.2.3 Diligencias
Son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las
manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones. Las
diligencias no podrán contener propuestas de liquidaciones tributarias.
Sobre el valor probatorio de las diligencias, el artículo 107 LGT establece dos reglas:
1. Naturaleza. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los

procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba
de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.
2. Presunción de certeza. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el
obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se
presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que
incurrieron en error de hecho.
EJEMPLO
Se podrá realizar una diligencia detallando las mercancías o la maquinaria existente en el

local donde desarrolla la actividad el obligado tributario. Si éste presta su conformidad, no
podrá oponerse a la diligencia salvo que pruebe error de hecho.
También se podrán incorporar en diligencia los resultados obtenidos en actuaciones

inspectoras de obtención de información o las dilaciones imputables al contribuyente que
afecta al plazo de duración de las actuaciones inspectoras.
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TEMA 5. El procedimiento de recaudación
1. Disposiciones generales
1.1. La recaudación tributaria
La aplicación de los tributos se desarrolla básicamente a través de los procedimientos de

gestión, inspección y recaudación. En determinados procedimientos de gestión e inspección la
Administración tributaria determina el importe de la deuda tributaria que debe ingresar el
obligado tributario mediante la correspondiente liquidación tributaria (autotutela declarativa de
la Administración).
El procedimiento de recaudación tiene por objeto cobrar las deudas que han sido liquidadas
previamente por la Administración (básicamente, a través de los procedimientos de gestión e
inspección) o aquellas deudas que han sido autoliquidadas por el obligado tributario sin realizar
el ingreso de las mismas.
El procedimiento de recaudación corresponde a la autotutela ejecutiva de la Administración

tributaria.
En este sentido, el artículo 160 de la LGT establece que la recaudación tributaria consiste en el
ejercicio de las funciones administrativas conducentes al cobro de las deudas tributarias
(previamente liquidadas o autoliquidadas). La recaudación de las deudas tributarias podrá
realizarse:
1. En periodo voluntario, mediante el pago o cumplimiento del obligado tributario en los

plazos del artículo 62 de la LGT.
2. En periodo ejecutivo, mediante el pago o cumplimiento espontáneo del obligado
tributario o, en su defecto, a través del procedimiento administrativo de apremio.
EJEMPLO
El señor García no presenta ni ingresa su autoliquidación del IRPF del ejercicio 2004. el
resultado a ingresar hubiera sido de 5.000 euros.
El periodo para autoliquidar e ingresar fue de 1 de mayo a 30 de junio. No obstante, el 1

de julio de 2004 no se inició ningún periodo ejecutivo, ya que no existía ninguna deuda
tributaria ya que el obligado tributario no presentó la autoliquidación.
Para que se inicie el procedimiento de recaudación deben producirse alguno de los

siguientes casos:
1. La Administración dicta acto de liquidación mediante alguno de los

procedimientos de Gestión o Inspección. Desde el momento en que se notifique
la liquidación que finalice dicho procedimiento existirá un periodo voluntario de
pago de la deuda de 5.000€ que se ha liquidado.
2. El señor García presenta autoliquidación extemporánea por IRPF-2004 con el
resultado a ingresar de 5.000 euros. Si el mismo día de la presentación realiza el
ingreso se entenderá que éste se ha producido en periodo voluntario de pago.
Junto con la LGT existen dos normas de gran importancia en el procedimiento de recaudación:
• Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE del 27 de mayo) que aprueba el

Reglamento General de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía
administrativa.
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• Real Decreto 939/2005, de 29 de julio (BOE del 2 de septiembre) que aprueba el

Reglamento General de Recaudación).
1.2. Inicio del periodo ejecutivo
El periodo ejecutivo se inicia de forma automática el día siguiente de la finalización del periodo
voluntario de pago. No es necesaria ninguna notificación en tal sentido. El artículo 1 61 de la
LGT concreta el momento en que se inicia el periodo ejecutivo, distinguiendo según cual sea el
origen de la deuda tributaria:
1. Deudas liquidadas por la Administración tributaria: al día siguiente del vencimiento del
plazo establecido en el artículo 62.2 de la LGT.
2. Deudas derivadas de una autoliquidación presentada sin realizar el ingreso:
• Autoliquidación presentada en el plazo establecido por la normativa del tributo: al día
siguiente de finalizar dicho plazo.
• Autoliquidación presentada al concluir el plazo anterior (autoliquidación
extemporánea): al día siguiente de la presentación de la autoliquidación.
EJEMPLO
Determinar el inicio del periodo ejecutivo en los siguientes supuestos:
1. La Administración notifica una liquidación el 1 de noviembre de 20X5.

2. Con fecha 10 de julio de 20X5, la entidad Y presenta autoliquidación del 2°
trimestre de IVA con resultado a ingresar de 15.000 euros pero sin realizar el
ingreso.
3. Con fecha 26 de octubre 20X5, la entidad Y presenta autoliquidación del 2.°
trimestre de IVA con resultado a ingresar de 15.000 euros pero sin realizar el
ingreso.
Caso a), el periodo voluntario de pago será hasta el 20 de diciembre de 20X5, por lo que
el periodo ejecutivo se inicia el 21 de diciembre.
Caso b), el periodo voluntario que fija la Ley del impuesto será hasta el 20 de julio de
20X5, por lo que el periodo ejecutivo se inició el 21 de julio.
Caso c), el periodo ejecutivo se inicia al día siguiente de la presentación sin ingreso, por
tanto el 27 de octubre de 20X5.
CAUSAS QUE IMPIDEN EL INICIO DEL PERIODO EJECUTIVO
No obstante lo anterior, el periodo ejecutivo no se iniciará cuando se hayan producido alguno

de los siguientes hechos:
a) Presentación de una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en periodo

voluntario.
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EJEMPLO
La Administración notifica una liquidación el 1 de noviembre de 20X5. El obligado

tributario presenta solicitud de aplazamiento en las siguientes fechas:
1. El 20 de diciembre de 20X5. En este caso, el periodo ejecutivo no se iniciará el 21

de diciembre.
2. El 28 de diciembre de 20X5. La solicitud se ha presentado en periodo ejecutivo,
por lo que el periodo ejecutivo se inició correctamente el 21 de diciembre de
20X5. La Administración tributaria podrá iniciar el procedimiento administrativo de
apremio, ya que esta solicitud no tiene efectos suspensivos.
b) Interposición de un recurso o reclamación en tiempo y forma contra una sanción. Con

carácter general, se interpondrán en el plazo de un mes contado a partir de la notificación del
acto.
EJEMPLO
Con fecha 7 de octubre de 20X5 se notifican al señor García una liquidación provisional
por 3.000 euros a ingresar y una sanción por 500 euros. El señor García puede impugnar
estos actos interponiendo:
a) Recurso de reposición contra los dos actos anteriores.
La interposición del recurso impide el inicio del periodo ejecutivo por la sanción pero no
por la deuda tributaria, por lo que el 21 de noviembre de 20X5 se inicia el periodo
ejecutivo por los 3.000 euros.
Para que se suspenda la ejecución de la liquidación mientras se resuelve el recurso de

reposición deben aportarse alguna de las garantías previstas en el artículo 224 de la LGT.
b) Reclamación económico-administrativa contra la liquidación y la sanción.
El señor García interpone reclamación económico-administrativa contra la liquidación

provisional y la sanción. Asimismo solicita la suspensión del acto recurrido alegando que
su ejecución podría causarle perjuicios de imposible o difícil reparación.
Al igual que al interponer el recurso de reposición, la ejecución de la sanción queda

suspendida por la mera interposición de la reclamación.
En cuanto a la liquidación provisional, el artículo 46 del RD 520/2005, establece que se

suspende cautelarmente el procedimiento de recaudación mientras el tribunal decide sobre la
admisión o no a trámite de la solicitud de suspensión. Para ello se debe solicitar la suspensión
del acto en periodo voluntario alegando perjuicios de imposible o difícil reparación o la
existencia de un error material, aritmético o de hecho.
El artículo 44 del RD 520/2005 establece la figura de la suspensión cautelar del procedimiento

de recaudación cuando se solicita la suspensión con prestación de otras garantías diferentes a
las que producen la suspensión automática.
EFECTOS DEL INICIO DEL PERIODO EJECUTIVO
El inicio del periodo ejecutivo produce dos consecuencias:
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1. La Administración tributaria efectuará la recaudación de las deudas liquidadas o autoli-

quidadas por el procedimiento de apremio sobre el patrimonio del obligado al pago.
Para ello deberá notificar la providencia de apremio.
2. Se devengan los intereses de demora del periodo ejecutivo (artículos 26 y 28), los
recargos del periodo ejecutivo (artículo 28) y, en su caso, las costas del procedimiento
de apremio (por ejemplo la factura pagada al Registrador de la Propiedad por la
inscripción de una anotación preventiva de embargo)
1.3. Facultades de la recaudación tributaria
Los funcionarios que desarrollen funciones de recaudación tendrán las siguientes facultades:
1. Pueden comprobar e investigar la existencia y situación de los bienes o derechos de

los obligados tributarios.
2. Tienen las mismas facultades reconocidas a los órganos de inspección en el artículo
142 LGT. Estas facultades se pueden ejercer sobre el deudor y también sobre otros
obligados tributarios. Por ejemplo, podrá requerir documentación mercantil tanto al
obligado al pago como a los clientes del obligado al pago.
3. Pueden adoptar las medidas cautelares del procedimiento de inspección reguladas en
el artículo 146 LGT. Asimismo, podrán proponer al órgano competente la adopción de
las medidas cautelares que aseguran el cobro de la deuda tributaria reguladas en el
artículo 81 LGT.
4. Los obligados tributarios deberán poner en conocimiento de la Administración, cuando
ésta así lo requiera, una relación de bienes y derechos integrantes de su patrimonio en
cuantía suficiente para cubrir el importe de la deuda tributaria.
5. Desarrollarán las actuaciones materiales que sean necesarias en el procedimiento de
apremio.
2. El procedimiento de apremio
Ángeles Cascajero Sánchez lo ha definido como aquel procedimiento de ejecución forzosa a
través del cual una entidad pública, con apoyo del título ejecutivo dictado por ella misma,
procede a la realización efectiva de su crédito de Derecho público mediante la ejecución
individualizada sobre el patrimonio del deudor.
2.1. Características del procedimiento de apremio
La LGT contempla las siguientes características del procedimiento de apremio:
a) Es un procedimiento exclusivamente administrativo. La competencia para entender del

mismo y resolver todas sus incidencias corresponde únicamente a la Administración tributaria.
b) Concurrencia con otros procedimientos de ejecución. El procedimiento de apremio no se

acumulará a los judiciales ni a otros procedimientos de ejecución. Caso de concurrencia del
procedimiento de apremio con otros procedimientos de ejecución se establecen las siguientes
reglas de preferencia en la ejecución de bienes trabados:
• Concurrencia con procedimientos singulares de ejecución: será preferente el embargo

más antiguo. A estos efectos, lo relevante será la fecha de la diligencia de embargo.
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EJEMPLO
La Hacienda pública dicta diligencia de embargo del sueldo percibido por el señor García
con fecha 26 de octubre de 2005. Con fecha 12 de septiembre de 2005 la Tesorería
General de la Seguridad Social realizó el embargo del mismo sueldo por deudas propias.
En este caso el embargo de la Seguridad Social será preferente frente al embargo de la

Hacienda pública.
• Concurrencia con procedimientos concursales o universales de ejecución: el

procedimiento de apremio será preferente siempre que la providencia de apremio se
hubiera dictado con anterioridad a la fecha de declaración de concurso. En esta
materia habrá que remitirse a lo dispuesto en la Ley Concursal (Ley 22/2003, de 9 de
julio).
c) Inicio e impulso de oficio en todos sus trámites.
d) Suspensión del procedimiento de apremio. Sólo se suspende en los supuestos previstos en

la normativa tributaria. En este sentido, el artículo 1 65 LGT establece los siguientes supuestos
de suspensión:
• En los casos previstos en la normativa de los recursos y reclamaciones económico-

administrativas y demás previstos en la normativa tributaria (básicamente, artículos 224
y 233 de la LGT así como el Real Decreto 520/2005 de desarrollo de la LGT).
• Cuando el interesado demuestre que se ha producido en su perjuicio error material,
aritmético o de hecho en la determinación de la deuda o que ésta se ha extinguido (por
ingreso, condonación, compensación o prescripción), ha sido aplazada o está
suspendida. La suspensión se producirá sin necesidad de prestar garantía.
• Tercerías. Un tercero pretende el levantamiento del embargo por entender que le
pertenece el dominio o tiene derecho a ser reintegrado de su crédito con preferencia a
la Hacienda Pública. Deberá plantear una reclamación de tercería ante el órgano
competente: esta reclamación sólo suspenderá el procedimiento cuando se trate de
una tercería de dominio. En la tercería de mejor derecho el procedimiento seguirá
hasta la realización de los bienes, consignándose el importe obtenido a resultas de la
resolución.
EJEMPLO
La entidad Y es deudora a la Hacienda Pública, por ello se ha embargado un bien

inmueble de su propiedad y unos fondos de inversión. Se han presentado dos escritos:
• La entidad Z afirma que el bien es de su propiedad, aportando diversa

documentación
• Esta es una tercería de dominio por lo que suspende el procedimiento de
enajenación del bien embargado.
• El juzgado de lo social ha embargado con posterioridad a la Hacienda Pública por
sueldos de los trabajadores comprendidos en el artículo 32 del Estatuto de los
Trabajadores (RDL 1/1995)
• Ésta es una tercería de mejor derecho, la Hacienda Pública enajenará los bienes
embargados dejando el producto obtenido a resultas de la resolución de la
tercería.
2.2. Iniciación del procedimiento de apremio
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El procedimiento de apremio se inicia mediante la notificación al obligado tributario de la

providencia de apremio en la que se identifica la deuda pendiente, se liquidan los recargos del
periodo ejecutivo y se le requiere para que efectúe el pago. Según se comentó anteriormente,
el periodo ejecutivo se inicia automáticamente al día siguiente de finalizar el periodo voluntario
de pago. Iniciado el periodo ejecutivo, la Administración podrá iniciar el procedimiento de
apremio, pero para ello deberá notificar un acto administrativo: la providencia de apremio.
La providencia de apremio que dicta la Administración se considera título suficiente para iniciar
el procedimiento y tiene la misma fuerza ejecutiva que una sentencia judicial para proceder
contra el patrimonio del obligado tributario.
EFECTOS DEL INICIO DEL PROCEDIMIENTO DE APREMIO
Iniciado el procedimiento, se contemplan los siguientes efectos:
1. La Administración tributaria podrá ejercer sus potestades ejecutivas para el cobro de la

deuda pendiente, básicamente mediante la ejecución de las garantías y la práctica de
embargos. Estas potestades no pueden ejercitarse inmediatamente tras la notificación
de la providencia de apremio, sino que deberá transcurrir el plazo a que se refiere el
artículo 62.5 de la LGT, sin que el obligado tributario realice el pago de la deuda
pendiente.
2. Plazo de ingreso. Tras la notificación de la providencia de apremio el obligado tributario
tendrá otro plazo de ingreso contemplado en el artículo 62.5 de la LGT. Es obvio que
también podrá realizar el ingreso en cualquier momento del periodo ejecutivo: antes de
la notificación de la providencia de apremio o después de finalizar el plazo del artículo
62.5 de la LGT. La diferencia entre realizar el ingreso en cada momento serán el
diferente recargo del periodo ejecutivo y los intereses de demora que habrá que
liquidar según lo dispuesto en el artículo 28 de la LGT.
EJEMPLO
Con fecha 10 de septiembre de 2005 el señor García recibe una liquidación provisional de
IRPF por 2.000 euros. Supuestos:
1. Con fecha 30 de octubre realiza el ingreso de la deuda tributaria. El ingreso se ha

producido en periodo ejecutivo sin que se haya notificado la providencia de
apremio, por lo que corresponde un recargo del 5% sin intereses de demora.
2. Con fecha 2 de noviembre de 2005 recibe la notificación de la providencia de
apremio
En este caso deberá realizar el ingreso de la deuda pendiente hasta el 20 de
noviembre de 2005 (en total 2.200 euros como suma de los 2.000 euros no
ingresados en periodo voluntario más el propio recargo del 10%: 200 euros).
3. El obligado no ingresa en el plazo del artículo 62.5 de la LGT. A partir del 21 de
noviembre la Administración podrá ejecutar las garantías o embargar sus bienes y
derechos; si el señor García quiere pagar deberá abonar la deuda pendiente
(2.000 euros), el recargo de apremio ordinario (20%: 400 euros), los intereses de
demora del periodo ejecutivo y, en su caso, las costas del procedimiento de
apremio.
MOTIVOS DE OPOSICIÓN A LA PROVIDENCIA DE APREMIO
El artículo 167.3 de la LGT dice que sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición.
Es una enumeración cerrada, por tanto el obligado tributario no podrá oponer otro motivo que
no esté comprendido en esta enumeración. Los motivos tasados son:
1. Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.
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2. Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en periodo voluntario y

otras causas de suspensión.
3. Falta de notificación de la liquidación.
4. Anulación de la liquidación.
5. Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la
identificación del deudor o la deuda apremiada.
EJEMPLO
Se plantean los siguientes motivos de oposición a la providencia de apremio:
1. Una liquidación por IVA se notificó el 2 de octubre de 2005, habiéndose

presentado reclamación económico-administrativa.
En general, la interposición de la reclamación no suspende el cobro de la deuda
tributaria (sí de las sanciones), salvo lo dispuesto en el artículo 233 de la LGT o
que se haya producido la suspensión cautelar prevista en el RD 520/2005.
2. El señor López recibe liquidación provisional por IRPF el 10 de septiembre de
2005. El 5 de noviembre recibe notificación de la providencia de apremio. El señor
López presenta recurso contra la providencia de apremio alegando que la
interpretación de la normativa del IRPF de la liquidación provisional es incorrecta.
Las causas de oposición contra la providencia de apremio son tasadas, no puede
oponerse otro motivo. En este caso la liquidación se trata de un acto firme por no
haberse recurrido en tiempo y forma (debería haberse presentado el recurso
contra el acto notificado el 10 de septiembre).
3. El 5 de noviembre de 2005 la entidad Y presenta autoliquidación del Impuesto
sobre Sociedades de 2004. El 7 de noviembre de 2005 solicita aplazamiento de la
deuda con garantía de aval bancario. Con fecha 2 de diciembre de 2005 recibe
notificación de la providencia de apremio.
El 6 de noviembre se inició el periodo ejecutivo, la solicitud de aplazamiento se ha
presentado en periodo ejecutivo por lo que no suspende el procedimiento (la
providencia de apremio está correctamente notificada).
2.3. Ejecución de garantías (artículo 168)
Una vez notificada la providencia de apremio, el obligado tributario podrá realizar el pago en el
plazo del artículo 62.5 de la LGT. Finalizado este plazo la Administración podrá proceder contra
el patrimonio del obligado al pago. No obstante, si la deuda estuviera garantizada se procederá
en primer lugar a ejecutar la garantía (antes de embargar) a través del procedimiento de
apremio. Se prevén dos supuestos en que la Administración podrá embargar y enajenar bienes
y derechos aunque existan garantías constituidas:
1. Cuando la garantía no sea proporcionada a la deuda garantizada.

2. Cuando el obligado lo solicite, señalando bienes suficientes al efecto.
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EJEMPLO
La entidad X tiene concedido aplazamiento de pago hasta el 20 de octubre de 2005 de

una deuda por importe de 250.000 euros, garantizándose con una hipoteca que grava un
inmueble valorado en 100.000 euros. La entidad X no realiza el pago el 20 de octubre ni
tras la notificación de la providencia de apremio el 5 de noviembre de 2005.
Notificada la providencia de apremio, el obligado tributario deberá realizar el ingreso de la

deuda apremiada hasta el 20 de noviembre (artículo 62.5 de la LGT), a partir del 21 de
noviembre de 2005 deberán ejecutarse las garantías constituidas: en este caso la
hipoteca sobre el inmueble.
No obstante, la garantía tiene un valor muy inferior a la deuda pendiente (no es

proporcionada), por lo que la Administración podrá embargar otros bienes y derechos de
la entidad X en la parte no cubierta por la garantía.
2.4. El embargo de los bienes y derechos
El embargo deberá respetar siempre el principio de proporcionalidad, debiendo embargarse

bienes y derechos del obligado hasta que se cubran la deuda no ingresada, los intereses de
demora, recargos del periodo ejecutivo y costas del procedimiento de apremio. Por tanto, no
pueden embargarse bienes y derechos por importe superior a las cantidades anteriores.
ORDEN DE EMBARGO
Se establece unos criterios que determinan el orden a seguir en el embargo:
a) Acuerdo con el obligado tributario. A solicitud del obligado tributario se podrá alterar el orden
de embargo siempre que los bienes señalados garanticen el cobro con la misma eficacia y
prontitud y sin perjuicio de terceros.
b) Si no hay acuerdo se embargarán los bienes teniendo en cuenta la mayor facilidad de su

enajenación y la menor onerosidad de ésta para el obligado.
c) En su defecto se seguirá el siguiente orden:
• Dinero en efectivo o depositado en entidades de crédito.

• Derechos y valores realizables a corto plazo. Aquellos que pueden realizarse en plazo
no superior a seis meses.
• Sueldos, salarios y pensiones.
• Bienes inmuebles.
• Intereses, frutos y rentas.
• Establecimientos mercantiles e industriales.
• Metales preciosos, piedras finas, joyería, orfebrería y antigüedades.
• Bienes muebles y semovientes.
• Derechos y valores realizables a largo plazo (realizables en más de seis meses).
Los bienes y derechos conocidos se embargarán según el orden anterior hasta que se
presuma cubierta la deuda. No obstante, existen dos reglas especiales:
a) Se embargarán en último lugar aquellos bienes y derechos para cuya traba sea necesaria la
entrada en el domicilio del obligado tributario. Por ejemplo: obras de arte depositadas en el
domicilio del obligado tributario.
b) No se embargarán dos tipos de bienes:
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• Los declarados inembargables por las leyes. Por ejemplo: los derechos consolidados
en un fondo de pensiones, los útiles con que se ejerza el oficio, etc. Especial relevancia
tiene la parte inembargable del sueldo o salario.
EJEMPLO
La Hacienda pública embarga el sueldo del señor García. Este trabajador tiene un salario
bruto de 3.800 euros con unas retenciones por IRPF de 500€ y cotizaciones a la
Seguridad Social por 300 euros.
El salario que se tiene en cuenta es el neto percibido por el trabajador: 3.000 euros.
El importe a embargar está en función del salario mínimo interprofesional. La norma

estable unos porcentajes embargables que se determinan sobre cada tramo de salario.
Estos tramos se calculan en función del salario mínimo interprofesional:
• 1.° tramo: hasta el SMI (540,9 ): es inembargable la totalidad.

• 2.º tramo: entre el SMI y 2xSMI(1081,8 ): se embarga el 30% ( 162,27).
• 3.° tramo: entre 2xSMI y 3xSMI (1622,7 ): se embarga el 50%(270,45 ).
• 4.° tramo: entre 3xSMI y 4xSMI(2163,6 ): se embarga el 60%(324,54 ).
• 5.° tramo: entre 4xSMI y 5xSMI (2704,5 ): se embarga el 75%(405,66 ).
• A partir de 5x SMI: se embarga el 90%( 265,95).
En total el importe embargable sería de 1428,89 euros.
• Aquellos cuyo coste de realización pueda exceder del importe que normalmente se
obtenga de su enajenación. Por ejemplo: la entidad "Y" es propietaria de un ordenador
Pentium I adquirido hace ocho años.
LA DILIGENCIA DE EMBARGO
Las actuaciones de embargo se realizan mediante la diligencia de embargo. Estas diligencias

deben notificarse:
1. A la persona con que se entienda la actuación.

2. Realizada la traba se notifican al obligado tributario, así como a otros terceros,
cotitulares o al cónyuge si son bienes gananciales.
Por ejemplo, la diligencia de embargo de una cuenta abierta en entidad de crédito primero se
notifica a la sucursal bancaria. Realizada la traba, la diligencia se notificará al obligado
tributario.
Una vez que se notifique, la diligencia de embargo puede ser objeto de recurso o reclamación,
pero sólo por los siguientes motivos tasados:
1. Extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.

2. Falta de notificación de la providencia de apremio.
3. Incumplimiento de las normas del embargo contenidas en la LGT.
4. Suspensión del procedimiento de recaudación.
2.5. Normas especiales de embargo
La LGT regula específicamente determinados embargos de bienes y derechos, pueden

destacarse las siguientes modalidades:
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EMBARGO DE BIENES INSCRIBIBLES EN REGISTRO PÚBLICO
En el embargo de estos bienes se contemplan las siguientes reglas:
1. La Administración tiene derecho a que se practique anotación preventiva de embargo

en el registro mediante un mandamiento expedido por el órgano de recaudación.
2. Como regla general prevalecerá el orden registral de las anotaciones de embargo. Si la
Administración quiere invocar el derecho de prelación general del artículo 77 de la LGT,
deberá ejercitar la tercería de mejor derecho.
EJEMPLO
La Administración embarga un bien inmueble del señor García el 14 de noviembre de

2005. En el Registro consta inscrito el 1 de septiembre un embargo de un Juzgado de lo
civil por deudas comunes.
Como regla general prevalece el orden registral de la anotación del Juzgado de lo civil. No
obstante, la Administración podrá plantear una tercería de mejor derecho fundada en la
prelación del crédito tributario (artículo 77 de la LGT) sobre otros acreedores no
privilegiados.
EMBARGO DE ESTABLECIMIENTO MERCANTIL E INDUSTRIAL
Además del embargo se prevé que un funcionario pueda asumir las funciones de administrador
o que intervenga la gestión del negocio fiscalizando previamente a su ejecución determinados
actos. Deben cumplirse los siguientes requisitos:
1. La continuidad de las personas que ejercen la dirección perjudica la solvencia.

2. Previa audiencia del titular del negocio u órgano de administración de la entidad.
EMBARGO DE BIENES Y DERECHOS EN ENTIDAD DE CRÉDITO O DEPÓSITO
Cuando la Administración conozca la existencia de fondos, valores, títulos u otros bienes en

una determinada oficina de entidad de crédito o depósito deberá seguir el siguiente
procedimiento:
1. Dictará diligencia de embargo identificando bienes o derechos conocidos. No obstante

el embargo se extenderá al resto de bienes o derechos existentes en la oficina sin
necesidad de identificación previa. Por ejemplo, la diligencia sólo detalla una cuenta
corriente y en la entidad también existe una cuenta de ahorro.
2. Si el valor de los bienes o derechos excede del importe a embargar, deberán
concretarse los bienes o derechos trabados.
3. Caso de fondos o valores depositados a nombre de varios titulares, sólo se embarga la
parte del obligado al pago. Salvo prueba en contrario, el saldo de las cuentas se
presume dividido en partes iguales. Por ejemplo, la cuenta es indistinta a nombre de
cuatro hermanos: se embargará la cuarta parte del saldo.
4. Si en la cuenta se abonan sueldos, salarios o pensiones deberán respetarse los límites
del embargo de sueldos, salarios o pensiones (véase ejemplo de las paginas 96 y 97).
El importe a tener en cuenta será el ingresado en el mes del embargo o, en su defecto,
el anterior.
2.6. Enajenación de bienes embargados
La enajenación se realizará mediante subasta, concurso o adjudicación directa. La

Administración no podrá enajenar los bienes embargados hasta que el acto de liquidación de la
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deuda tributaria sea firme, excepto fuerza mayor, bienes perecederos, cuando exista riesgo de
pérdida de valor o que el obligado lo solicite.
EJEMPLO
La inspección liquida a la entidad Y por importe de 40.000 euros que no son pagados en
plazo. La entidad Y presentó reclamación económico-administrativa que está pendiente
de resolver. Los órganos de recaudación han embargado la nave industrial de la entidad
Y.
El embargo está correctamente realizado al no haberse suspendido el procedimiento,

pero no puede enajenarse el bien embargado hasta que el acto de liquidación sea firme.
El acuerdo de enajenación deberá notificarse al obligado en todo caso (artículo 112.3 de la

LGT). Una vez notificado se prevén las siguientes reglas:
1. Sólo podrá ser impugnado si las diligencias de embargo se han tenido por notificadas
según el artículo 112.3 de la LGT. En ese caso, tan sólo podrían oponerse los motivos
de oposición contra las diligencias de embargo del artículo 170.3 de la LGT.
2. El obligado tributario podrá liberar los bienes embargados si extingue la deuda
tributaria y las costas.
3. No podrá solicitarse el aplazamiento o fraccionamiento de la deuda tributaria (artículo
65.5 de la LGT).
2.7. Terminación del procedimiento de apremio
El procedimiento de apremio termina:
1. Con el pago de la cantidad debida (artículo 1 69.1 de la LGT): deuda no ingresada,

recargos, intereses y costas. El pago de una parte de la deuda tributaria no impide la
continuación del procedimiento de apremio, sino que éste seguirá por la cantidad
pendiente.
2. Acuerdo que declare el crédito total o parcialmente incobrable, una vez que se declaran
fallidos todos los obligados al pago. La declaración de fallido de un obligado al pago se
produce cuando la Administración ignora la existencia de bienes o derechos
embargables o realizables para el cobro del débido.
El acuerdo que declare el crédito incobrable no extingue la deuda tributaria. Ésta se
extinguirá por prescripción del derecho a exigir el pago, salvo que con anterioridad se
reanude el procedimiento por tener conocimiento de la solvencia de algún obligado al
pago. Si el patrocinio conocido sólo alcanza a cubrir una parte de la deuda será fallido
parcial.
Por ejemplo, la entidad A tiene una deuda por 80.000 euros. La entidad B ha sido
declarada responsable solidaria según el artículo 42.1 .c) de la LGT.
Para que se declare el crédito incobrable deben ser declarados fallidos tanto la entidad
A como la B. Si, posteriormente, la Administración constata la existencia de bienes y
derechos de alguno de los obligados al pago o la existencia de otros responsables se
podrá reanudar el procedimiento de apremio, siempre que no haya transcurrido el plazo
de prescripción de cuatro años.
3. Con el acuerdo por el que se extinga la deuda por cualquier otra causa. Por ejemplo,
que la deuda tributaria ha sido compensada con una devolución tributaria.
3. El procedimiento frente a responsables y sucesores
3.1. Procedimiento frente a los responsables
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La figura del responsable de la deuda tributaria se regula en los artículos 41 a 43 de la LGT.

Para que la Administración tributaria pueda declarar a un obligado tributario como responsable
debe seguir el procedimiento que se contempla en los artículos 1 74 a 1 76 de la LGT. Antes de
declarar la responsabilidad la Administración podrá adoptar medidas cautelares para asegurar
el cobro de la deuda frente al posible responsable (artículo 81 LGT) y realizar actuaciones de
investigación sobre el mismo con las facultades de los artículos 142 y 162 de la LGT.
Por ejemplo, podría adoptar una medida cautelar (artículo 81) de embargo preventivo de un
inmueble propiedad de un obligado tributario respecto al que se ha iniciado un procedimiento
para declararle responsable. También puede realizar actuaciones de investigación sobre su
patrimonio para determinar su solvencia con anterioridad a la declaración de responsabilidad.
ACTO DE DECLARACIÓN DE RESPONSABILIDAD
La responsabilidad se exige mediante el acto de declaración de responsabilidad. La

declaración de responsabilidad podrá ser declarada en cualquier momento posterior a la
práctica de la liquidación o la presentación de la autoliquidación. El procedimiento a seguir es el
siguiente:
1. Trámite de audiencia al interesado. Antes de declarar la responsabilidad, la

Administración habrá notificado al responsable un trámite de audiencia para que pueda
alegar lo que estime conveniente. En plazo será de 15 días contados desde el
siguiente a la notificación de la apertura del plazo.Una vez finalizado el plazo
concedido, se dictará el acuerdo de declaración de responsabilidad si las alegaciones
presentadas no acreditan su improcedencia.
2. Notificación del acuerdo de derivación. El acto de notificación tendrá el siguiente
contenido:
•Texto íntegro del acuerdo de declaración de responsabilidad, con indicación del
presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho
presupuesto. El presupuesto de hecho habilitante es la norma que recoge el
fundamento por el que se exige la responsabilidad al responsable (estas normas se
recogen en los artículos 42 y 43 de la LGT).
• Medios de impugnación, órgano y plazo de interposición.
• Lugar plazo y forma de pago.
3. Impugnación del acuerdo. En el recurso o reclamación contra el acuerdo de
declaración de responsabilidad pueden impugnarse dos aspectos diferentes:
• Presupuesto de hecho habilitante.
• Liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la
resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que
hubieran adquirido firmeza sino únicamente el importe de la obligación del responsable.
4. Plazo de pago. El plazo de pago del responsable será el del periodo voluntario de
pago del artículo 62.2 de la LGT. Si no realiza el pago le será exigido en vía de apremio
con el recargo del periodo ejecutivo que corresponda según el artículo 28 de la LGT.
EJEMPLO
La sociedad X tiene una deuda tributaria pendiente por liquidación derivada de un acta de
inspección en concepto de IVA-2004 por 60.000 euros, así como una sanción por IVA-
2004 por 24.000 euros. La Administración pretende exigir la responsabilidad al
administrador único existente desde la constitución de la sociedad hasta la actualidad.
El responsable podrá presentar el recurso de reposición o la reclamación económico-

administrativa alegando dos cosas diferentes:
1. No se cumplen los requisitos del supuesto de responsabilidad establecido en el

artículo 43 de la LGT.
2. No está conforme con la liquidación o la sanción impuesta por la Inspección de
los tributos a la sociedad. Si la sociedad no hubiera recurrido dicha liquidación o
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sanción, aún así se revisaría la procedencia de la liquidación o la sanción. Caso

que se estimara total o parcialmente el recurso o reclamación por este motivo, se
reduciría el alcance de la derivación al administrador.
EJEMPLO
En el ejemplo anterior, entendemos que la deuda pendiente de la sociedad "X" incluye el

recargo de apremio ordinario y que el acto de declaración de responsabilidad se notifica al
responsable con fecha 10 de noviembre de 2005.
El alcance de la responsabilidad no incluye el recargo de apremio de la sociedad, por lo

que al responsable sólo se le podrían exigir 50.000 euros por la liquidación de IVA y
20.000€ de la sanción (se excluyen 10.000 euros y 4.000 euros de los recargos de
apremio).
La responsabilidad exigida por 70.000 euros deberá ser pagada hasta el 20 de diciembre
de 2005. Finalizado dicho plazo podrán exigirse los recargos del periodo ejecutivo que
correspondan al responsable.
CLASES DE RESPONSABILIDAD
Hay que contemplar algunas reglas especiales según el tipo de responsabilidad:
a) Responsabilidad subsidiaria. Es requisito previo a esta responsabilidad la previa declaración

de fallido y de los responsables solidarios (si los hubiera). La declaración de fallido de un
obligado al pago se realizará cuando se ignore la existencia de bienes o derechos embargables
o realizables en cuantía suficiente para el cobro total del crédito.
b) Responsabilidad solidaria. Para exigir la responsabilidad habrá que distinguir:
• Si se declaró y notificó la responsabilidad antes del vencimiento del periodo voluntario

de pago de la deuda derivada, bastará con requerir el pago cuando transcurra dicho
periodo.
• En otro caso se dictará y notificará la declaración de responsabilidad, una vez
transcurrido el periodo voluntario de pago de la deuda.
3.2. Procedimiento frente a los sucesores
SUCESORES PERSONAS FÍSICAS (ARTÍCULO 1 77.1 DE LA LGT)
Los sucesores de las personas físicas se determinan en el artículo 39 de la LGT. Como regla
general, cuando fallece el obligado al pago de la deuda tributaria, el procedimiento de
recaudación continúa con sus herederos y, en su caso, legatarios, sin más requisitos que la
constancia del fallecimiento de aquél y la notificación a los sucesores, con requerimiento del
pago de la deuda tributaria y costas pendientes del causante.
A diferencia de los supuestos de derivación de responsabilidad, en la sucesión no es necesario

realizar un trámite de audiencia previo al requerimiento de pago a los sucesores.
Otra diferencia con los supuestos de derivación de responsabilidad es que se continúa el

procedimiento de recaudación existente contra el causante, por lo que si ya se hubiera iniciado
el procedimiento administrativo de apremio se seguirá el mismo frente al sucesor. En este
caso, el requerimiento de pago incluiría el recargo de apremio que corresponda.
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EJEMPLO
Don Manuel García es deudor a la Hacienda Pública por una liquidación de IRPF del
ejercicio 2004 de 15.000 euros y una sanción tributaria de 8.000 euros. Don Manuel
fallece el 15 de noviembre de 2005, dejando como herederos a sus dos hijos Inés y
Germán.
La Administración tributaria exigirá la totalidad de la deuda tributaria a los dos herederos

mediante la notificación de un requerimiento de pago por la deuda tributaria y las costas
pendientes por 15.000 euros. Las sanciones tributarias se extinguen en el momento del
fallecimiento del obligado al pago, por lo que no se pueden exigir a los sucesores. A
diferencia de los supuestos de derivación de responsabilidad, también se exigirían los
recargos del periodo ejecutivo ya devengados al causante.
En el procedimiento se prevén dos supuestos especiales:
1. Derecho a deliberar del heredero. Cuando el heredero alegue haber hecho uso del
derecho a deliberar, se suspenderá el procedimiento de recaudación hasta que
transcurra el plazo concedido para ello, durante el cual podrá solicitar de la
Administración tributaria la relación de las deudas tributarias pendientes del causante,
con efectos meramente informativos.
El derecho a deliberar se ejerce según las normas del Código Civil (básicamente,
artículos 1010 y siguientes).
2. Herencia yacente. Mientras la herencia se encuentre yacente, el procedimiento de
recaudación de las deudas tributarias pendientes podrá continuar dirigiéndose contra
sus bienes y derechos, a cuyo efecto se deberán entender las actuaciones con quien
ostente su administración o representación.
EJEMPLO
En el caso anterior, los herederos alegan haber ejercido el derecho de deliberar. La

herencia está constituida por dinero depositado en una cuenta corriente y una vivienda.
En este caso el procedimiento de recaudación no podrá dirigirse contra los bienes y

derechos de los herederos, pero sí que podría dirigirse contra los bienes de la herencia
para el cobro de la deuda pendiente de 15.000 euros: la cuenta corriente y la vivienda.
Tampoco en este caso se podría cobrar la sanción tributaria, ya que ésta se habrá
extinguido en el momento del fallecimiento del causante (artículo 189.1 de la LGT)
SUCESORES PERSONAS JURÍDICAS (ARTÍCULO 1 77.2 DE LA LGT)
Disuelta y liquidada una sociedad o entidad, el procedimiento de recaudación continuará con

sus socios, copartícipes o cotitulares, una vez constatada la extinción de la personalidad
jurídica. Caso de fundaciones, el procedimiento de recaudación continuará con los
destinatarios de sus bienes y derechos.
La determinación de los sucesores y el alcance de la deuda tributaria que se les puede exigir
se determina en el artículo 40 de la LGT, en este caso también se podrán exigir las sanciones.
Caso de pluralidad de sucesores, la Administración tributaria podrá dirigirse contra cualquiera
de los socios, partícipes, cotitulares o destinatarios, o contra todos ellos simultánea o
sucesivamente, para requerirles el pago de la deuda tributaria y las costas pendientes.
En los sucesores de personas jurídicas cabe hacer las mismas consideraciones que en los de
personas físicas: no se contempla el trámite de audiencia previo y se exigen los recargos del
periodo ejecutivo ya devengados.
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EJEMPLO
Se ha presentado en el Registro Mercantil la escritura pública que finaliza las operaciones

de liquidación (con los requisitos del artículo 247 del Reglamento del Registro Mercantil)
de la sociedad X. Esta sociedad ha repartido el haber social existente de 50.000 euros,
entre sus dos socios: socio A (40.000 euros) y socio B (10.000 euros). La sociedad deja
pendiente una deuda tributaria por IVA de 30.000 euros.
En este caso, la Administración podrá realizar un sólo requerimiento de pago al socio A

por 30.000 euros, al socio B por 10.000 euros o simultáneamente a los dos por los
importes respectivos de 30.000 y 10.000 euros.
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TEMA 6. El procedimiento sancionador
1. Las infracciones tributarias
1.1 ¿Qué es una infracción tributaria?
Según el artículo 1 83 de la Ley 58/2003, Ley General Tributaria (LGT) desarrollada por el Real
Decreto 2063/2004, que aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario
(RGS), son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier
grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.
1.2 ¿Quiénes son los sujetos infractores?
Serán sujetos infractores, siguiendo el artículo 181 de la LGT, las personas físicas o jurídicas y
las entidades sin personalidad jurídica que realicen las acciones u omisiones tipificadas como
infracciones en las leyes, siempre que resulten responsables de las mismas. Entre otros, serán
sujetos infractores: los contribuyentes, los retenedores, los obligados al cumplimiento de
obligaciones tributarias formales, el representante legal de los sujetos obligados que carezcan
de capacidad de obrar en el orden tributario.
No obstante, el artículo 179 de la LGT establece que las acciones u omisiones tipificadas en las
leyes no darán lugar a responsabilidad tributaria:
a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.
EJEMPLO
Supongamos que un menor de edad es titular de 100 acciones de una sociedad que ha
repartido dividendos por importe de 90.000 euros. El tío del menor es el representante
legal del mismo y no ha presentado las declaraciones por IRPF del año al que se refieren
los datos.
En este caso, el menor es sujeto pasivo del IRPF en concepto de contribuyente, si bien el
sujeto infractor será su representante legal (el tío), pues el menor carece de capacidad de
obrar, exigiéndosele a él y no al menor el ingreso de las sanciones que en su caso
pudieran imponerse.
b) Cuando concurra fuerza mayor.
EJEMPLO
Cuando no puedan cumplirse las obligaciones del impuesto sobre sociedades por
haberse destruido la contabilidad en un incendio.
c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no
hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones

tributarias.
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EJEMPLO
Cuando la actuación del obligado tributario se ampare en una interpretación razonable de

la norma o en los criterios manifestados por la Administración tributaria en publicaciones y
comunicaciones escritas o a través de respuestas a consultas emitidas por la
Administración a solicitud de otros obligados con las que exista una igualdad sustancial.
e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de

asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones
tributarias.
f) Cuando regularice su situación tributaria de forma voluntaria, esto es, antes de que pudiera
existir un requerimiento administrativo sin perjuicio de que sean exigibles los recargos por
presentación extemporánea (artículo 27 de la LGT).
EJEMPLO
Un contribuyente presenta autoliquidación por IRPF de 2006 el 20 de junio de 2007,

realizando el ingreso de 5.000 euros.
Con fecha 6 de noviembre de 2006 presenta autoliquidación complementaria por el IRPF

de 2006, de la que resulta a ingresar otros 3.000 euros (deuda total de 8.000 euros).
Esta actuación no será constitutiva de infracción tributaria, pues el contribuyente

regulariza su situación tributaria sin requerimiento de la Administración. Sin embargo, sí
será exigible el recargo del 10% previsto en el artículo 27.2 de la LGT al tratarse de una
autoliquidación presentada con más de tres meses de retraso y menos de seis desde la
fecha de finalización del periodo voluntario, sin perjuicio de la reducción del 25 por ciento
prevista en el apartado 5 del citado artículo.
1.3 ¿Cuáles son los principales principios que inspiran la potestad

sancionadora?
En particular destacamos los principios de:
1.° Irretroactividad. De conformidad con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de la LGT,

las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de recargos
tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación
resulte más favorable. Así, la Disposición Transitoria cuarta de la LGT establece que, la misma
será de aplicación en las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en
vigor, siempre que resulte más favorable.
2.° No concurrencia. Regulado en el artículo 180 de la LGT, este principio es el conocido como
principio de non bis in ídem, y se plasma en varios supuestos:
• Cuando la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva

de delito contra la Hacienda pública, previa audiencia del interesado, se procederá a
remitir el expediente al Ministerio Fiscal, quedando las actuaciones suspendidas. En
este supuesto, de existir sentencia condenatoria de la autoridad judicial, no podrá
imponerse sanción administrativa.
• Se declara expresamente la incompatibilidad entre una acción u omisión como
infracción independiente y a la vez como criterio de graduación, o bien como
circunstancia que determine la calificación de la infracción como grave o muy grave.
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EJEMPLO
Si se descubre que un contribuyente ha dejado de ingresar y entre los criterios utilizados

para calificar la infracción como muy grave se encuentra la ausencia total de contabilidad
[utilización de medios fraudulentos], no será posible aplicar la infracción contemplada en
el artículo 200 (incumplimiento de obligaciones contables), ya que este comportamiento
del contribuyente ha servido para calificar la infracción como muy grave.
• Las sanciones derivadas de la comisión de infracciones tributarias resultan compatibles

con la exigencia del interés de demora y de los recargos del periodo ejecutivo.
2. La calificación de las infracciones. Clasificación y graduación

de las sanciones
2.1 La calificación de las infracciones
Según el artículo 1 85 de la LGT, cada infracción tipificada en la ley se califica de forma unitaria
como leve, grave o muy grave, en función de dos criterios, la ocultación y los medios
fraudulentos.
2.1.1. Ocultación de datos
Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando concurran

dos hechos:
• Que no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se

incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se
omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o
cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria.
• Que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la
sanción sea superior al 10%.
EJEMPLO
Supongamos que se incoa acta de inspección por el impuesto sobre sociedades de la que
resulta una cuota a ingresar de 150.000 euros (base de la sanción), que se desglosan en:
• 20.000 euros por ventas descubiertas por la inspección.

• 130.000 euros por contabilización como gasto de inversiones a amortizar.
En este caso, se aprecia ocultación por las ventas descubiertas por la inspección, ya que
se ha presentado una declaración en la que se han omitido ingresos. Además, la
incidencia
de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción es superior
al 10% (20.000 / 150.000 = 13%).
En conclusión, se entiende que sí existe ocultación a efectos de calificar la infracción cometida.
2.1.2. Empleo de medios fraudulentos
Se entiende producido en tres supuestos:
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a) Existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros

establecidos por la normativa tributaria. En el caso de la llevanza incorrecta de libros o registros
requerirá que su incidencia represente un porcentaje superior al 50% de la base de la sanción.
EJEMPLO
Si en una comprobación se descubren gastos incorrectamente contabilizados por importe

de 40.000 euros y la base de la sanción es de 100.000 euros, no procederá apreciar
medios fraudulentos (40.000 / 100.000 = 40% < 50%).
b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que su

incidencia represente un porcentaje superior al 10% de la base de la sanción.
EJEMPLO
Si en una comprobación se descubren documentos falseados por importe de 10.000

euros y la base de la sanción es de 100.000 euros, no procederá apreciar medios
fraudulentos (10.000 / 100.000 = 10% = 10%).
c) La utilización de personas o entidades interpuestas.
EJEMPLO
Cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a
nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos,
la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones
con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo
incumplimiento constituye infracción tributaria, se apreciarán medios fraudulentos.
2.2 La clasificación de las sanciones
De conformidad con los artículos 1 85 y 186 de la LGT, las podemos clasificar en:
A) LAS SANCIONES PECUNIARIAS DE CUANTÍA FIJA
Son las que se aplican a infracciones que no causan un perjuicio económico a la Hacienda
pública.
EJEMPLO
La infracción calificada como leve por incumplir las obligaciones tributarias relativas a la
utilización del NIF se sanciona con multa pecuniaria fija de 150 euros.
B) LAS SANCIONES PECUNIARIAS DE CUANTÍA PROPORCIONAL
Son las que se aplican a infracciones que causan perjuicio económico a la Hacienda pública y
consisten en un porcentaje aplicado a la base de la sanción.
A estos efectos y con carácter general, la base de la sanción será la cantidad no ingresada, de
la que se ha solicitado indebidamente devolución o la devuelta indebidamente.
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EJEMPLO
La infracción calificada como leve por dejar de ingresar la deuda tributaria que resultaría
de una autoliquidación se sanciona con el 50% de la cuantía no ingresada.
C) LAS SANCIONES NO PECUNIARIAS
Se regulan como sanciones accesorias en caso de que la infracción tributaria se califique como
grave o muy grave y pueden consistir en:
1. Pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a

aplicar beneficios e incentivos fiscales de carácter rogado durante un plazo de hasta
cinco años.
2. Prohibición para contratar con la Administración pública que hubiera impuesto la
sanción durante un plazo de hasta cinco años.
3. Cuando la infracción se cometa por personas o autoridades que ejerzan profesiones
oficiales como consecuencia de la vulneración de los deberes de colaboración, podrá
imponerse como sanción accesoria la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales,
empleo o cargo público por un plazo de hasta doce meses.
EJEMPLO
La Administración del Estado impone una sanción por infracción grave, utilizando como
criterio de graduación la comisión repetida de infracciones, por importe de 45.000 euros.
En este caso podrá imponer como sanción accesoria (artículo 186.1):
• La pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho

a aplicar beneficios e incentivos fiscales de carácter rogado durante un plazo de un
año.
• La prohibición para contratar con el Estado durante el plazo de un año.
2.3 La graduación de las sanciones pecuniarias
Según el artículo 187 de la LGT, las sanciones tributarias se graduarán exclusivamente

conforme a los siguientes criterios, que se aplican simultáneamente:
2.3.1. Comisión repetida de infracciones tributarias
Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza,
en virtud de resolución firme en vía administrativa, dentro de los cuatro años anteriores a la
comisión de la infracción.
1. Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción leve, el
incremento será de cinco puntos porcentuales.
2. Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción grave, el
incremento será de quince puntos porcentuales.
3. Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción muy grave, el
incremento será de veinticinco puntos porcentuales.
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EJEMPLO
Considerando una sociedad que ha sido sancionada de forma firme en vía administrativa
en los 4 años anteriores, y en diferentes comprobaciones inspectoras, con las siguientes
sanciones :
• 2 infracciones leves por dejar de ingresar el IVA.

• 1 infracción grave por solicitar indebidamente devoluciones.
• 1 infracción muy grave por obtener indebidamente devoluciones.
Si se ha descubierto que la misma sociedad ha cometido una infracción por dejar de

ingresar parte de la deuda en el impuesto sobre sociedades, la sanción a imponer por
esta última infracción se graduará por comisión repetida, ya que existen sanciones firmes
de la misma naturaleza (dejar de ingresar IVA y obtener indebidamente devoluciones). La
sanción correspondiente se incrementará en 25 puntos, pues sólo se tendrá en cuenta la
de mayor gravedad (muy grave por obtener indebidamente devoluciones).
2.3.2. Perjuicio económico causado a la hacienda pública
El perjuicio económico para la Hacienda pública se mide por el porcentaje que resulte de la
relación existente entre la base de la sanción y:
1. La cuota que debió ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del

tributo.
2. El importe de la devolución inicialmente obtenida.
En estos casos, el porcentaje de incremento de la sanción será el siguiente:
% del perjuicio económico % de incremento

< 0 = al 10% 0
> al 10% e < 0 = al 25% 10 puntos
> al 25% e < 0 = al 50% 15 puntos
> al 50% e < 0 = al 75% 20 puntos
> al 75% 25 puntos
EJEMPLO
Supongamos una sociedad que obtiene una devolución de IVA de 200, siendo procedente
tras la comprobación administrativa una devolución de 40.
En este caso, la sanción correspondiente se incrementará en 25 puntos por perjuicio

económico superior al 75%.
• Base de sanción = cantidad devuelta de forma improcedente = 160 (200 - 40).

• Perjuicio económico = Base sanción (160) / devolución inicial (200) = 80%.
2.3.3. Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o

documentación
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Se entenderá producida esta circunstancia cuando dicho incumplimiento afecte a más del 20%
del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación en relación con el tributo u
obligación tributaria y periodo objeto de la comprobación o investigación o cuando, como
consecuencia de dicho incumplimiento, la Administración tributaria no pueda conocer el importe
de las operaciones sujetas al deber de facturación.
EJEMPLO
En el supuesto de una empresa con un importe total de operaciones de 200.000 euros, de

los cuales 60.000 carecen de factura, se apreciará incumplimiento sustancial de la
obligación de facturación.
• 60.000 / 200.000 = 30% > 20%.
2.3.4. Acuerdo o conformidad del interesado
Tiene por objeto la reducción de la sanción impuesta como consecuencia de las infracciones
tributarias tipificadas en los artículos 191 a 197 de la LGT cuando:
1. La liquidación resultante no sea objeto de recurso o reclamación económico-

administrativa, si procede de un procedimiento de verificación de datos o de
comprobación limitada.
2. El obligado tributario suscriba un acta con acuerdo o un acta de conformidad, si
procede de un procedimiento de inspección.
La reducción aplicable será la siguiente:
1. Del 50%, en el caso de suscribirse actas con acuerdo.

2. Del 30%, en los casos de conformidad.
Además se añadirá otra reducción en el caso de conformidad condicionada a que no se recurra

la liquidación o la sanción impuesta y ésta se pague en periodo voluntario o en los plazos
fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento solicitado en ese periodo y concedido
con garantía de aval o seguro de caución . En este caso, la sanción, una vez practicada la
reducción por conformidad, se reducirá en un 25%. Esta reducción no resulta aplicable en las
actas con acuerdo.
EJEMPLO
Suponiendo que una sociedad comete una infracción consistente en dejar de ingresar
parte de la deuda tributaria que es calificada como muy grave (sanción mínima, 100%) y
suponiendo una base de la sanción de 1.000, una comisión repetida de infracciones
(incremento de 15 puntos) y un perjuicio económico (incremento de 20 puntos). Si el
contribuyente presta su conformidad a la propuesta de regularización y va a pagar la
sanción en plazo voluntario o con aplazamiento o fraccionamiento con garantía de aval o
seguro de caución, sin presentar recurso alguno, el cálculo de la sanción sería:
Sanción mínima 100%

Comisión repetida + 15%
Perjuicio económico + 20%
Total sanción incrementada + 135%
(-) Conformidad (30%x135) (- 40,5%)
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Sanción reducida por conformidad 94,5%

(-) Reducción por pago (25%x94,5) (- 23,625%)
Total Sanción 70,875%
Importe sanción (1.000 x 70,875%) = 708,75
3. Los tipos de infracciones y su sanción. El procedimiento de

imposición
3.1. Tipos de infracciones con su correspondiente sanción en la LGT
1.° INFRACCIÓN TRIBUTARIA POR DEJAR DE INGRESAR LA DEUDA TRIBUTARIA QUE

DEBIERA RESULTAR DE UNA AUTOLIQUIDACIÓN (ARTÍCULO 191)
Esta infracción no tiene lugar cuando el obligado regularice su situación tributaria sin
requerimiento previo (artículo 27 de la LGT) o presente la autoliquidación en plazo voluntario
pero sin ingreso, pues en este último caso se inicia el periodo ejecutivo.
La base de la sanción será la cuantía no ingresada por comisión de la infracción.
1. LEVE:
1. Cuando la base de la sanción no supere 3.000 euros, exista o no ocultación.

2. Cuando la base de la sanción supere los 3.000 euros y no exista ocultación
Sanción: Multa pecuniaria proporcional del 50%.
2. GRAVE:
1. Cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.

2. Cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, cuando:
• Se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que

sea constitutivo de medio fraudulento.
• La incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros sea superior al 10% e
inferior o igual al 50% de la base de la sanción.
• Se dejen de ingresar cantidades retenidas o ingresos a cuenta repercutidos, cuando
dichas cantidades no superen el 50% de la base de la sanción.
No obstante lo anterior, siempre será leve cuando el ingreso se haya producido en una
autoliquidación posterior sin cumplir los requisitos del artículo 27 de la LGT (identificación del
periodo al que se refieren conteniendo únicamente los datos relativos a dicho periodo).
Sanción: Multa pecuniaria proporcional del 50% al 100%, que se graduará atendiendo a los
criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la
Hacienda pública.
3. MUY GRAVE:
1. Cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.

2. Dejar de ingresar cantidades retenidas o ingresos a cuenta repercutidos, cuando
dichas cantidades superen el 50% de la base de la sanción.
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Sanción: Multa pecuniaria proporcional del 100% al 150% que se graduará atendiendo a los
criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la
Hacienda pública.
EJEMPLO
La comprobación inspectora de una sociedad pone de manifiesto anomalías que

incrementan la base imponible en 25.000 euros:
a) Se detectan gastos no deducibles por 2.000 euros, si bien la inspección considera que
existe una interpretación razonable de la norma.
b) Un montante de 1.000 euros corresponde a gastos contabilizados no justificados.
c) Se prueba la existencia de facturas falsas recibidas por un total de 2.000 euros.
d) Existen rentas no declaradas ni contabilizadas por un total de 20.000 euros.
Como consecuencia de lo anterior se practica la siguiente liquidación del impuesto sobre
sociedades:
Declarado Ajustes Regularización

Base imponible 200.000 225.000
Cuota íntegra (30%) 60.000 67.500
Deducciones (- 16.000) (- 16.000)
Cuota líquida 44.000 51.500
Retenciones y pagos frac. (- 4,000) (- 4,000)
Ingresado en autoliquid. 40.000 (- 40.000)
Cuota descubierta 7.500
El obligado tributario acepta la propuesta de la inspección, tanto la liquidación como la

sanción, y solicita en plazo el aplazamiento de pago de la totalidad.
En este casos, para determinar la sanción correspondiente se procederá:
1. Determinar el tipo de infracción: dejar de ingresar parte de la deuda tributaria

(artículo 191 de la LGT).
2. Calificación de la infracción: base de la sanción 23.000 x 30% = 6.900 (por los
2.000 de gastos no deducibles no hay responsabilidad).
Ocultación. En la medida que las facturas falsas y no justificadas, y la no

contabilización de ingresos conllevan ocultación, será:
(2.000 + 20.000 + 1.000) x 30% 6.900

------------------------------------------- = -------- = 100%
6.900 6.900
Medios fraudulentos.
a) Por facturas falsas.
2.000 x 30% 600

--------------------- = -------- = 8,70% < 10%
6.900 6.900
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Aun existiendo facturas falsas, como la incidencia de éstas es inferior al 10%, no existen
medios fraudulentos.
b) Por anomalías contables.
(20.000 + 2.000) x 30% 6.600

------------------------------- -------- = 96% > 50%
6.900 6.900
Existen medios fraudulentos por las anomalías contables al exceder del 50% la incidencia
de las anomalías contables en la base de la sanción.
c) Personas interpuestas. No existen
La infracción es muy grave, por existir medios fraudulentos.
3.° Cálculo de la sanción.
Sanción mínima 100%

Comisión repetida 0%
Perjuicio económico + 10%
Sanción incrementada 110%
Reducción por conformidad (30% x 110%) (- 33%)
Sanción reducida 77%
Reducción por pago (25% x 77%) (19,25) %
Total sanción 57,75%
Total sanción 57,75 % x 6.900 = 3.984,75
2.° INFRACCIÓN TRIBUTARIA POR INCUMPLIR LA OBLIGACIÓN DE PRESENTAR DE

FORMA COMPLETA Y CORRECTA DECLARACIONES O DOCUMENTOS NECESARIOS
PARA PRACTICAR LIQUIDACIONES (ARTÍCULO 192)
Se aplica a los casos en que, en vez de autoliquidación, el obligado debe presentar declaración
y es la Administración la que liquida (como, por ejemplo, en el impuesto sobre sucesiones en
aquellas comunidades autónomas en que así esté permitido). La calificación como leve, grave
y muy grave y las sanciones son las mismas que en el artículo 191 referido a la autoliquidación.
3.° INFRACCIÓN TRIBUTARIA POR OBTENER INDEBIDAMENTE DEVOLUCIONES

(ARTÍCULO 193)
Se aplica a los casos en que, en vez de dejar de ingresar, se obtienen indebidamente

devoluciones. La calificación como leve, grave y muy grave y las sanciones son las mismas
que en el artículo 191 referido a la autoliquidación.
La base de la sanción será la cantidad devuelta indebidamente como consecuencia de la

infracción.
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4.° INFRACCIÓN TRIBUTARIA POR SOLICITAR INDEBIDAMENTE DEVOLUCIONES,

BENEFICIOS O INCENTIVOS FISCALES (ARTÍCULO 194)
La infracción se produce por la mera solicitud indebida, aunque la devolución, beneficio o

incentivo no se hayan obtenido.
1. Infracción grave por solicitud indebida de devoluciones. Se produce siempre que se

omitan datos relevantes o se incluyan datos falsos.
La base de la sanción es la cantidad indebidamente solicitada y la sanción una multa
pecuniaria proporcional del 15%.
2. Infracción grave por solicitud indebida de beneficios o incentivos fiscales. Se produce
siempre que se omitan datos relevantes o se incluyan datos falsos y no procedan las
sanciones por las infracciones de otros artículos (191, 192, 194.1 ó 195).
La sanción es una multa pecuniaria fija de 300 euros.
EJEMPLO
Una sociedad, cuyas operaciones tributan en IVA al tipo general del impuesto (16%), ha
sido comprobada por el cuarto trimestre de 2005, en el que resultó una cantidad a
devolver de 20.000 euros por la que se solicitó devolución.
La inspección regulariza los siguientes aspectos, antes de que la Administración haya

procedido a la devolución, minorando su importe en 17.600 euros:
Tiene ventas no declaradas ni contabilizadas por importe de 60.000 euros.
Incluye en su autoliquidación un IVA soportado no deducible por importe de 8.000 euros.
El contribuyente muestra su conformidad con la propuesta de regularización y con la

sanción y paga ambas partidas en periodo de ingreso voluntario.
En este caso, para determinar la sanción que corresponda se procederá:
1. Determinación del tipo de infracción: solicitud indebida de devoluciones del

artículo 194 de la LGT.
2. Calificación de la infracción: grave.
3. Cuantificación de la sanción:
Sanción 15%
Reducción por conformidad (30%x15%) (- 4,50%)
Sanción reducida 10,50%
Reducción por pago (25%x10,5%) (- 2,63%)
Total sanción 7,87%
Total sanción 7,87 x 17.600 = 1.385,12
5.° INFRACCIÓN TRIBUTARIA POR DETERMINAR O ACREDITAR

IMPROCEDENTEMENTE PARTIDAS POSITIVAS O NEGATIVAS O CRÉDITOS
TRIBUTARIOS APARENTES (ARTÍCULO 195)
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1. Infracción grave por determinar partidas a compensar o deducir en la base imponible.

La base de la sanción son las cantidades indebidamente acreditadas y la sanción es
una multa pecuniaria proporcional del 15%.
2. Infracción grave por determinar partidas a compensar o deducir en la cuota o créditos
tributarios aparentes.
La base de la sanción son las cantidades indebidamente acreditadas y la sanción es
una multa pecuniaria proporcional del 50%.
En ambos casos, las sanciones serán deducibles en la parte proporcional
correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas
ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o
deducción, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a
dichas infracciones.
6.° INFRACCIÓN TRIBUTARIA POR NO PRESENTAR EN PLAZO AUTOLIQUIDACIONES O

DECLARACIONES SIN QUE SE PRODUZCA PERJUICIO ECONÓMICO, POR INCUMPLIR
LA OBLIGACIÓN DE COMUNICAR EL DOMICILIO FISCAL O POR INCUMPLIR LAS
CONDICIONES DE DETERMINADAS AUTORIZACIONES (ARTÍCULO 198)
1. Infracción leve por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se

produzca perjuicio económico. Se caracteriza por las dos notas de no presentación en
plazo y que no produzca perjuicio económico.
1. Declaraciones censales. Sanción pecuniaria fija de 400 euros.
2. Comunicación que designe al representante de personas o entidades. Sanción
pecuniaria fija de 400 euros.
3. Declaraciones exigidas en cumplimiento del deber de suministrar de
información (artículos 93 y 94 de la LGT). Sanción pecuniaria fija de 20 euros
por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad
que se haya omitido, con un mínimo de 300 y un máximo de 20.000 euros.
4. Otras. Sanción pecuniaria fija de 200 euros.
No obstante, hay que tener en cuenta dos especialidades:
• Si se presentan fuera de plazo sin requerimiento previo, concurre una
atenuante por arrepentimiento espontáneo, y la sanción será la mitad de las
expuestas.
• Si se hubieran realizado varios requerimientos, las sanciones serán
compatibles con las establecidas en el artículo 203 de la LGT (resistencia a la
actuación de la Administración).
2. Infracción leve por incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o el cambio
del mismo. Sanción pecuniaria fija de 100 euros.
EJEMPLO
Sociedad que presenta fuera de plazo la declaración de clientes y proveedores (modelo

347) con información relativa a 30 clientes y 40 proveedores.
1. Sin mediar requerimiento de la Administración.

Infracción del artículo 198 - infracción leve. Sanción de 10 euros por dato o
conjunto de datos de cada persona (al no mediar requerimiento se queda en el
50% de lo establecido con carácter general, que son 20 euros) - Sanción: 70
personas x 10 = 700.
2. Tras recibir el segundo requerimiento por la Administración
Son compatibles las dos infracciones:
• Infracción del artículo 198 - infracción leve. Sanción: (20 euros x 70) = 1.400
• Infracción del artículo 203 (incumple primer requerimiento) -Infracción grave-
Sanción: 150 euros.
7° INFRACCIÓN TRIBUTARIA POR PRESENTAR INCORRECTAMENTE

AUTOLIQUIDACIONES O DECLARACIONES SIN QUE SE PRODUZCA PERJUICIO
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ECONÓMICO O CONTESTACIONES A REQUERIMIENTOS INDIVIDUALIZADOS DE

INFORMACIÓN (ARTÍCULO 199)
1. Infracción grave por presentar autoliquidaciones o declaraciones incompletas,

inexactas o con datos falsos. La sanción será multa pecuniaria fija de 150 euros.
2. Infracción grave por presentar declaraciones censales incompletas, inexactas o con
datos falsos. La sanción será multa pecuniaria fija de 250 euros.
3. Infracción grave por presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos las
declaraciones de suministro de información o declaraciones exigidas de acuerdo con
los artículos 93 y 94 de la LGT. La sanción será:
1. Cuando la infracción no tenga por objeto datos expresados en magnitudes
monetarias, multa pecuniaria fija de 200 euros por cada dato, o conjunto de
datos que se refieran a una misma persona o entidad, omitido, inexacto o falso.
2. Cuando la infracción tenga por objeto datos expresados en magnitudes
monetarias, multa pecuniaria proporcional del 0,5%, 1%, 1,5% o 2% del
importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, si
éstas representan un porcentaje superior al 10%, 25%, 50% o 75% de las
operaciones que debieron declararse, respectivamente
Cuando el porcentaje sea inferior al 10% se impondrá multa pecuniaria fija de
500 euros.
Estas sanciones (1 y 2) se incrementarán en un 100% en el caso de comisión
repetida.
8.° INFRACCIÓN TRIBUTARIA POR INCUMPLIR OBLIGACIONES CONTABLES Y

REGISTRALES (ARTÍCULO 200)
Esta infracción será grave y se sanciona con multa pecuniaria fija de 150 euros.
No obstante, existen sanciones específicas entre las que destaca una sanción de 600 euros
por cada ejercicio en que se produzca la llevanza de contabilidades diversas que dificulten el
conocimiento de la verdadera situación del obligado.
9.° INFRACCIÓN TRIBUTARIA POR INCUMPLIR LAS OBLIGACIONES DE FACTURACIÓN

O DOCUMENTACIÓN (ARTÍCULO 201)
1. Infracción grave por incumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa

vigente en materia de facturación (salvo lo dispuesto en los demás casos). La sanción
es una multa pecuniaria proporcional del 1 % del importe de las operaciones incluidas
en las facturas con defectos.
2. Infracción grave por falta de expedición o de conservación de facturas, justificantes o
documentos sustitutivos. La sanción en este caso es del 2%. Si no es posible conocer
el importe de las operaciones a que se refiere la infracción, la sanción será de 300
euros por cada operación en que no se haya emitido o conservado.
3. Infracción muy grave por expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos
falsos o falseados. La sanción es multa pecuniaria proporcional del 75%.
4. Infracción leve por el incumplimiento de las obligaciones de correcta emisión o
utilización de los documentos de circulación exigidos en la normativa de los impuestos
especiales. La sanción es multa pecuniaria fija de 150 euros por cada documento
incorrecto.
En todos los casos anteriores, la cuantía de la sanción se incrementa un 100% si existe
incumplimiento sustancial de las obligaciones.
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EJEMPLO
En una comprobación a la empresa X se detecta que ha emitido facturas falsas por un

montante de 50.000 euros, respecto del volumen total de facturación que asciende a
200.000 euros. Estas facturas han sido recibidas en su totalidad por la empresa Y.
1. La empresa emisora de facturas falsas (X), comete la infracción del artículo 201.
• Infracción muy grave.
• Sanción mínima: 75% x 50.000 = 30.000
•Criterio de graduación: "anomalía sustancial" se aplica ya que 50.000 / 200.000 >
20%, por tanto la sanción se incrementó en el 100%.
• Sanción total: 30.000 x 2 = 60.000.
2. La empresa Y receptora de facturas falsas comete la infracción "dejar de ingresar"
del artículo 191, por los gastos falsos que haya computado en base a las facturas
recibidas.
10.° INFRACCIÓN TRIBUTARIA POR INCUMPLIR LAS OBLIGACIONES RELATIVAS A LA

UTILIZACIÓN DEL NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN FISCAL O DE OTROS NÚMEROS O
CÓDIGOS (ARTÍCULO 202)
1. Infracción grave por incumplimiento de los deberes que incumben a las entidades de
crédito en relación con la utilización del NIF. La sanción es multa pecuniaria
proporcional del 5% con un mínimo de 1.000 euros.
2. Infracción leve por incumplimiento de los deberes en relación con el NIF u otros
números o códigos de otros obligados. La sanción es multa pecuniaria fija de 150
euros.
3. Infracción muy grave por comunicar datos falsos o falseados en las solicitudes del NIF.
La sanción es multa pecuniaria fija de 30.000 euros.
11.° INFRACCIÓN TRIBUTARIA POR RESISTENCIA, OBSTRUCCIÓN, EXCUSA O

NEGATIVA A LAS ACTUACIONES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (ARTÍCULO
203)
Se entiende producida la resistencia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al

efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de
la Administración tributaria.
Esta infracción es grave y destacan los casos siguientes:
1. En general: Sanción de 150 euros. Por ejemplo, coacciones a los funcionarios de la

2. No atender requerimientos en general, por personas o entidades que no realicen
actividades económicas: sanción de 150 euros. La segunda vez será de 200 euros y la
tercera de 600 euros.
3. Determinados incumplimientos de personas o entidades que realicen actividades
económicas:
• No aportar o permitir el examen de documentos y similares, no comparecer y negar o
impedir la entrada en fincas o locales: sanción de 300 euros. La segunda vez será de
1.500 euros y la tercera vez el 2% (según los casos el porcentaje puede ser menor) de
la cifra de negocios del año anterior con un mínimo de 10.000 y un máximo de 400.000
euros.
• No atender requerimientos de la información que debe constar en las declaraciones
generales de suministro de información: sanción de 300 euros si no se facilita en el
plazo del primer requerimiento, sí bien tras el segundo requerimiento será de 1.000
euros y tras el tercero del 3% (según los casos el porcentaje puede ser menor) de la
cifra de negocios del año anterior con un mínimo de 15.000 y un máximo de 600.000
euros.
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Ahora bien, si con anterioridad a la terminación del procedimiento sancionador se diese

total cumplimiento al requerimiento administrativo, la sanción será de 6.000 euros.
4. Quebrantamiento de las medidas cautelares de los artículos 196, 162 y 210 de la LGT:
sanción del 2% de la cifra de negocios del año anterior con un mínimo de 3.000 euros.
12.° INFRACCIÓN TRIBUTARIA POR INCUMPLIR EL DEBER DE SIGILO EXIGIDO A LOS

RETENEDORES Y A LOS OBLIGADOS A REALIZAR INGRESOS A CUENTA (ARTÍCULO
204)
Esta infracción tiene carácter de grave y se sanciona con 300 euros por cada dato o conjunto
de datos referidos a una misma persona o entidad. La sanción se incrementa en el 100% si
existe comisión repetida de la infracción.
13.° INFRACCIÓN TRIBUTARIA POR INCUMPLIR LA OBLIGACIÓN DE COMUNICAR

CORRECTAMENTE DATOS AL PAGADOR DE RENTAS SOMETIDAS A RETENCIÓN O
INGRESO A CUENTA (ARTÍCULO 205)
1. Infracción leve por incumplir la obligación cuando el perceptor está obligado a

presentar autoliquidación: sanción pecuniaria proporcional del 35%.
2. Infracción grave por incumplir la obligación cuando el perceptor no esté obligado a
presentar autoliquidaciones: sanción pecuniaria proporcional del 150%.
EJEMPLO
Un empleado por cuenta ajena comunica de forma incorrecta los datos a su pagador,
practicándole éste una retención del 10% frente al 15% que le hubiese correspondido en
base a los datos correctos. La base de retención es de 40.000 euros.
1. El empleado está obligado a presentar autoliquidación por el IRPF. Se trata de

una infracción leve que asciende a: [40.000 (15% - 10%)] x 35% = 700.
2. El empleado no está obligado a presentar autoliquidación por el IRPF. Se trata de
una infracción muy grave que asciende a: [40.000 (15% - 10%)] x 150% = 3.000.
14.° INFRACCIÓN TRIBUTARIA POR INCUMPLIR LA OBLIGACIÓN DE ENTREGAR EL

CERTIFICADO DE RETENCIONES O INGRESOS A CUENTA (ARTÍCULO 206)
Infracción de carácter leve que se sanciona con una multa pecuniaria fija de 150 euros.
3.2 El procedimiento para la imposición de las sanciones
El procedimiento sancionador regulado en los artículos 207 a 212 de la LGT y en el RGS se

caracteriza por:
1. Se trata de un procedimiento cuya tramitación, salvo renuncia del obligado tributario, se

realizará de forma separada al resto de procedimientos regulados en la ley (no procede
procedimiento separado en caso de actas con acuerdo).
2. El procedimiento se iniciará siempre de oficio en el plazo máximo de tres meses desde
que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o
resolución del procedimiento del que se derive.
3. El afectado por el procedimiento sancionador tiene derecho, a ser notificado de los
hechos que se le imputen, las infracciones que pudieran constituir y de las sanciones
que pudieran imponerse, la identidad del instructor y de la autoridad competente para
imponer la sanción, a formular alegaciones y a utilizar los medios de defensa admitidos
por el ordenamiento.
4. Se establece la posibilidad de una tramitación abreviada del procedimiento
sancionador, la cual podrá llevarse a cabo cuando, al tiempo de iniciarse el expediente
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sancionador, se encontrasen en poder del órgano competente todos los elementos que
permitan formular la propuesta de imposición de sanción, la cual se incorporará al
acuerdo de iniciación
Dicha propuesta se notificará al interesado, a quien se le pondrá de manifiesto el
expediente para que, en el plazo de quince días, formule las alegaciones o aporte las
pruebas que estime convenientes.
5. El procedimiento finalizará por caducidad o mediante resolución:
o Cuando el interesado preste su conformidad a la propuesta de resolución, se
entenderá dictada y notificada la misma por el órgano competente para
imponer la sanción, de acuerdo con dicha propuesta, por el transcurso del
plazo de un mes a contar desde la fecha en que dicha conformidad se
manifestó, sin necesidad de nueva notificación expresa al efecto.
o Cuando se dicte resolución expresa, ésta contendrá la fijación de los hechos, la
valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción
cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación
de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de
la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el
artículo 1 88. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción
o responsabilidad.
o El plazo para la conclusión del procedimiento sancionador será de seis meses
desde la notificación del acuerdo de inicio, entendiéndose concluido en la fecha
en que se notifique el acto administrativo de resolución del mismo.
Transcurrido dicho plazo sin haberse notificado la resolución del expediente, se
producirá la caducidad del procedimiento sancionador procediéndose al
archivo de las actuaciones.
6. La resolución que ponga fin al procedimiento sancionador podrá ser objeto de
reclamación o recurso independiente. La interposición de reclamación o recurso contra
las sanciones provocará que quede automáticamente suspendida su ejecución sin
necesidad de prestar garantía hasta que sean firmes en vía administrativa, no
devengándose intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalización
del plazo de pago en periodo voluntario abierto por la notificación de la resolución que
ponga fin a la vía administrativa.
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TEMA 7. El procedimiento de revisión en vía administrativa
1. Los procedimientos especiales de revisión. El recurso de

reposición
1 La revisión de actos en vía administrativa
La revisión de los actos administrativos puede llevarse a efecto en dos vías distintas:
1. En la vía administrativa, cuando son los propios órganos de la Administración los que
verifican la revisión.
2. En la vía jurisdiccional, cuando la revisión se consigue acudiendo a los tribunales de
justicia a través del recurso contencioso-administrativo.
En materia fiscal, la Ley General Tributaria dedica el Título V, artículos 213 a 249, desarrollado
por el Real Decreto 520/2005 por el que se aprueba el Reglamento General de Revisión en vía
administrativa a la revisión de actos en vía administrativa, distinguiendo:
1. Los procedimientos especiales de revisión.

2. El recurso de reposición.
3. Las reclamaciones económico-administrativas.
2. Los procedimientos especiales de revisión
2.1. Declaración de nulidad de pleno derecho
Corresponde al ministro de Economía y Hacienda, de oficio o a instancia de parte, en el ámbito

de la Administración del Estado, previo informe favorable del Consejo de Estado, la declaración
de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las
resoluciones de los órganos económico-administrativos que hayan puesto fin a la vía
administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:
1. Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

2. Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la
materia o del territorio.
3. Que tengan un contenido imposible.
4. Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.
5. Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legal-
mente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para
la formación de la voluntad en los órganos colegiados.
6. Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se
adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para
su adquisición.
7. Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal.
2.2. Declaración de lesividad de actos anulables
Los actos favorables a los administrados sólo podrán ser anulados por la Administración en los
casos de nulidad de pleno de derecho y errores materiales. Fuera de los mencionados
supuestos, la Administración sólo puede declarar lesivos para el interés público los actos
favorables a los administrados en la medida en que los mismos incurran en infracción del
ordenamiento jurídico, para posteriormente proceder a su impugnación en vía contenciosa
administrativa. La competencia para declarar la lesividad corresponde al ministro de Economía
y Hacienda y el plazo para adoptar la declaración de lesividad será de cuatro años desde la
notificación del acto que se pretende declarar lesivo.
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EJEMPLO
Ante una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central favorable a un

contribuyente, sólo cabe su declaración de lesividad por el ministro de Economía y
Hacienda, y su posterior impugnación en vía contencioso administrativa, por la abogacía
del Estado, ante la Audiencia Nacional, siendo esta última la que confirmará o anulará la
resolución impugnada.
2.3. La revocación
La revocación tiene por objeto la anulación de actos desfavorables para los administrados en
los que se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
1. Cuando se estime que infringen manifiestamente la ley.

2. Cuando circunstancias sobrevenidas pongan de manifiesto la improcedencia del acto
dictado.
3. Cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los
interesados.
La revocación no podrá constituir, en ningún caso, dispensa o exención no permitida por las
normas tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento
jurídico, y sólo será posible mientras no haya transcurrido el plazo de prescripción.
Se iniciará siempre de oficio, (si bien cabe la petición del interesado) y será competente para
declararla en el ámbito del Estado, el Director General competente o el Director del
Departamento de la AEAT que dependa del órgano que dictó el acto.
EJEMPLO
Se impone una sanción por comisión de una infracción tributaria, habiéndose recurrido el
acto de liquidación, pero no el acto de imposición de la sanción. Si posteriormente la
resolución del recurso es favorable para el obligado tributario, podrá instarse de oficio la
revocación de la sanción, al quedar sin efecto la base sobre la que se ampara la misma.
2.4. Rectificación de errores
El órgano u organismo que dictó el acto o la resolución de la reclamación puede corregir los
errores materiales, de hecho o los aritméticos. La resolución que se dicte podrá ser objeto de
recurso de reposición o reclamación económico-administrativa.
EJEMPLO
Se dicta una resolución por un Tribunal Económico-Administrativo, comprobándose que

se han recogido mal los apellidos del reclamante, por lo que al tratarse de un error de
hecho, podrá iniciarse de oficio o a instancia de parte un procedimiento de rectificación de
errores, siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción.
2.5. La devolución de ingresos indebidos
El obligado tributario tendrá derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente haya
efectuado a la Hacienda pública:
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1. Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o

sanciones.
2. Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un
acto administrativo o de una autoliquidación.
3. Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones
tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción.
4. Cuando así lo establezca la normativa tributaria.
Se trata de un procedimiento que podrá iniciarse de oficio o a instancia del interesado. Con la
devolución de ingresos indebidos, la Administración tributaria abonará el interés de demora sin
necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se
devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en
que se ordene el pago de la devolución.
EJEMPLO
Un contribuyente ha presentado autoliquidación por el IRPF en periodo voluntario

ingresando 2.500 euros. Ocho meses después descubre que no ha computado la
deducción por vivienda habitual por 1.352 euros, por lo podrá solicitar la devolución de
este importe junto con su interés de demora.
3. El recurso de reposición
El recurso de reposición se caracteriza por lo siguiente:
1. Es previo a la reclamación económico-administrativa.

2. Se trata de un recurso potestativo, es decir, no es necesaria su interposición para
presentar reclamación económico-administrativa frente al acto que se quiere recurrir.
3. El plazo de interposición será de un mes a contar desde el día siguiente a la
notificación expresa o presunta del acto que se recurre.
EJEMPLO
Cuando se firma un acta de inspección, la misma contiene una propuesta de liquidación,

la cual se convierte en acto de liquidación, bien por el transcurso de un mes desde su
firma (acta de conformidad), bien mediante resolución expresa del inspector jefe a la vista
de las alegaciones del interesado (acta de disconformidad), por lo que para interponer
recurso de reposición ante el inspector jefe es necesario esperar a que exista resolución,
ya sea expresa, ya sea presunta.
4. Estarán legitimados para interponer el recurso de reposición las mismas personas que
se establecen como legitimadas para interponer la reclamación económico-
administrativa.
5. La interposición del recurso de reposición no implica la suspensión automática de la
ejecución del acto impugnado, salvo que se garantice, ante el órgano que dictó el acto,
el importe del mismo, los intereses por el periodo que medie en la suspensión y los
recargos que fueran exigibles al tiempo de solicitarse la suspensión.
Las garantías aceptadas por la LGT son las siguientes:
• Depósito de dinero o valores públicos.
• Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía
recíproca o certificado de seguro de caución.
• Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para
deudas inferiores a 1.500 euros.
La necesidad de aportar garantía tiene las siguientes excepciones:
• Las sanciones quedarán suspendidas de manera automática sin necesidad de aportar
garantía cuando se interponga frente a las mismas recurso de reposición.
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• Podrá suspenderse la ejecución del acto recurrido sin necesidad de aportar garantía
cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de
hecho.
6. El recurso se realizará por escrito, contendrá alegaciones y será competente para
conocer y resolver el recurso de reposición el órgano que dictó el acto recurrido.
7. El plazo máximo para notificar la resolución será de un mes contado desde el día
siguiente al de presentación del recurso, transcurrido el cual sin resolución expresa se
generarán los siguientes efectos:
• El interesado podrá considerar desestimado el recurso al objeto de interponer la
reclamación económico-administrativa procedente.
• Siempre que se haya acordado la suspensión del acto recurrido, dejará de
devengarse el interés de demora.
2. Las reclamaciones económico-administrativas

La reclamación económico-administrativa es una clase de recurso administrativo cuyo objeto es
examinar la legalidad de los actos administrativos de contenido económico regulados por el
Derecho financiero y funciona como un presupuesto necesario del recurso ante la jurisdicción
contencioso-administrativa.
2.1. Actos reclamables
1. La aplicación de los tributos y la imposición de sanciones tributarias que realice la

Administración General del Estado.
2. La aplicación de los tributos cedidos por el Estado a las comunidades autónomas o de
los recargos establecidos por éstas sobre tributos del Estado y la imposición de
sanciones que se deriven de unos y otros.
3. Cualquier otra que se establezca por precepto legal expreso.
En relación con las materias anteriores, son susceptibles de reclamación económico-

administrativa los siguientes actos:
1. Las liquidaciones provisionales o definitivas.

2. Las resoluciones expresas o presuntas derivadas de una solicitud de rectificación, de
una autoliquidación o de una comunicación de datos.
3. Las comprobaciones de valor de rentas, productos, bienes, derechos y gastos.
4. Los actos que aprueben o denieguen planes especiales de amortización.
5. Los actos dictados en el procedimiento de recaudación.
6. Los actos que impongan sanciones.
EJEMPLO
Puede ser objeto de reclamación económico-administrativa la resolución de la

dependencia de gestión tributaria acordando la devolución de una cantidad inferior a la
solicitada por un contribuyente en su declaración por IRPF.
Además de los anteriores, son también susceptibles de reclamación económico-administrativa

las siguientes actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria:
1. Las relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista

legalmente.
2. Las relativas a las obligaciones de practicar y soportar retenciones o ingresos a cuenta.
3. Las relativas a la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a los
empresarios y profesionales.
4. Las derivadas de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.
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EJEMPLO
Empresario que se niega a emitir facturas por las ventas que realiza a un determinado
cliente. Éste podrá interponer reclamación económico-administrativa al objeto de que
emita factura.
2.2 Órganos ante los que se interponen las reclamaciones
El conocimiento de las materias objeto de reclamación económico-administrativa será

competencia de los órganos económico-administrativos, que en el Estado son:
1. El Tribunal Económico-Administrativo Central (con sede en Madrid).

2. Los Tribunales Económico-Administrativos Regionales (con sede en cada una de las
capitales de las comunidades autónomas) y Locales (con sede en Ceuta y Melilla).
También tendrá la consideración de órgano económico-administrativo la Sala Especial para la

Unificación de Doctrina, la cual tiene por objeto resolver el recurso extraordinario para la
unificación de doctrina.
Las competencias de cada uno de estos órganos son las siguientes:
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL
1. En única instancia, de las reclamaciones económico-administrativas que se

interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos centrales del
Ministerio de Economía y Hacienda u otros departamentos ministeriales, de la AEAT,
así como contra los actos dictados por los órganos superiores de la Administración de
las comunidades autónomas. También conocerá en única instancia de las
reclamaciones en las que deba oírse o se haya oído como trámite previo al Consejo de
Estado.
EJEMPLO
Las providencias de apremio dictadas por la Delegación Central de Grandes

Contribuyentes, al tener la consideración de órgano central de la AEAT, serán recurribles
ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.
2. En única instancia, de las reclamaciones económico-administrativas que se

interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos periféricos de la
Administración general del Estado, de la AEAT, o por los órganos de las comunidades
autónomas no comprendidos en el párrafo anterior, así como contra las actuaciones de
los particulares susceptibles de reclamación, cuando, aun pudiendo presentarse la
reclamación en primera instancia ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional o
Local correspondiente, la reclamación se interponga directamente ante el Tribunal
Económico-Administrativo Central.
EJEMPLO
Ante una liquidación derivada de un acta de inspección por importe superior a 150.000
euros, el obligado tributario podrá optar por presentar reclamación ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional y posteriormente recurso de alzada ante el Tribunal
Económico-Administrativo Central o bien ir directamente ante este último.
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3. En segunda instancia, de los recursos de alzada ordinarios que se interpongan contra

las resoluciones dictadas en primera instancia por los Tribunales Económico-
Administrativos Regionales y Locales.
4. De los recursos extraordinarios de revisión y de alzada para la unificación de criterio.
5. De la rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones.
TRIBUNALES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVOS REGIONALES Y LOCALES
1. En única instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos

administrativos dictados por los órganos periféricos de la Administración General del
Estado, de la AEAT y por los órganos de la Administración de las comunidades
autónomas no comprendidos en el párrafo del apartado anterior, cuando la cuantía de
la reclamación sea igual o inferior a 150.000 euros.
2. En primera instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos
administrativos dictados por los órganos mencionados en el párrafo de este apartado,
cuando la cuantía de la reclamación sea superior a 150.000 euros, o 1.800.000 si se
trata de reclamaciones contra bases o valoraciones.
3. De la rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones
LOS TRIBUNALES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVOS FUNCIONARÁN:
• En Pleno, el cual estará formado por el presidente, los vocales y el secretario.

• En Salas formadas por el presidente, un vocal al menos y el secretario.
• De forma unipersonal a través del presidente, cualquiera de los vocales o del
secretario.
2.3. Legitimados para interponer las reclamaciones
1. Los obligados tributarios y los sujetos infractores.

2. Cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la
actuación tributaria.
2.4. Suspensión de la ejecución del acto reclamado
1. La interposición de la reclamación económico-administrativa sólo implicará la

suspensión automática del acto impugnado si se garantiza el importe de dicho acto, los
intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder.
Las garantías aceptadas, que deberán ser aportadas al órgano de recaudación, serán:
• Depósito de dinero o valores públicos.
• Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía
recíproca o certificado de seguro de caución.
• Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para
deudas inferiores a 1.500 euros.
Si el interesado demostrara la imposibilidad de aportar garantías en los términos
anteriores, se podrá permitir la aportación de otras diferentes, concediéndose la
suspensión por el órgano de recaudación si las garantías aportadas resultan
suficientes.
2. Cabe la posibilidad de acordar la suspensión en la ejecución del acto con dispensa de
garantía en los siguientes supuestos:
• Si la impugnación afectara a una sanción.
• Cuando se aprecie que al dictar el acto recurrido se pudo incurrir en error aritmético,
material o de hecho.
• Cuando la ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación, y así
lo reconozca el Tribunal Económico-Administrativo que esté en conocimiento de la
reclamación.
3. La suspensión acordada en el procedimiento económico-administrativo se mantendrá
en todas sus instancias. Asimismo, dicha suspensión concedida en vía administrativa
podrá mantenerse en vía contenciosa si se comunica la interposición del recurso y se
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solicita la suspensión. Para ello, además de lo anterior, es necesario que la garantía

prestada extienda sus efectos a la vía contenciosa.
4. La Administración reembolsará, previa acreditación de su importe, el coste y sus
intereses de demora, de los avales y otras garantías aportadas para suspender el acto
o para aplazar o fraccionar el pago de la deuda, si el acto o deuda es declarado total o
parcialmente improcedente por sentencia o resolución administrativa firme.
2.5. Procedimiento
El procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas se caracteriza por lo

siguiente:
1. Se tramitará en única o primera instancia, o a través del procedimiento abreviado ante

órganos unipersonales.
2. Se trata de un procedimiento gratuito, si bien cabe la posibilidad de condena en costas
cuando se aprecie temeridad o mala fe en el reclamante, y en el que no es necesaria la
intervención de abogado ni de procurador.
2.5.1. Inizción
El procedimiento se iniciará por escrito interpuesto por el interesado en el plazo máximo de un

mes a contar desde el siguiente a la notificación del acto que se recurre, bien sea por
resolución expresa, bien sea como consecuencia del silencio administrativo.
El escrito de interposición se deberá presentar en todo caso ante el órgano que dictó el acto
que se recurre, debiéndose tener en cuenta lo siguiente:
1. Se deberá remitir al tribunal el expediente junto con el escrito de interposición en el

plazo de un mes desde que fuera presentada la reclamación. Junto con el expediente
podrá remitirse informe, si se estima conveniente.
2. Si el escrito de interposición del recurso incluyera alegaciones, el órgano que dictó el
acto recurrido podrá, en el plazo de un mes, anular total o parcialmente dicho acto
siempre que no se hubiera presentado previamente recurso de reposición. En tal caso,
se remitirá al tribunal el nuevo acto dictado junto al escrito de alegaciones.
2.5.2 Tramitación
Una vez que el tribunal competente para resolver reciba la totalidad del expediente, procederá
a ponerlo de manifiesto al interesado con el fin de que éste, en el plazo máximo de un mes,
presente escrito de alegaciones.
El interesado podrá instar la práctica de pruebas testificales, periciales o declarativas, no

pudiendo el tribunal denegar aquellas relativas a hechos relevantes.
El tribunal puede prescindir de diferentes trámites, si entiende que de las alegaciones

formuladas en el escrito de interposición de la reclamación o de los documentos adjuntados por
el interesado resulten acreditados todos los datos necesarios para resolver o éstos puedan
tenerse por ciertos, o cuando de aquéllos resulte evidente un motivo de inadmisibilidad.
2.5.3. Terminación
El procedimiento podrá finalizar por renuncia al derecho en que la reclamación se fundamente

por desistimiento de la petición o instancia, por caducidad de ésta, por satisfacción
extraprocesal y mediante resolución.
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Cuando se finalice por cualquiera de las causas antes señaladas distintas de la resolución, el
tribunal deberá motivar el archivo de las actuaciones, lo cual podrá realizarlo órganos
unipersonales.
Si el procedimiento finaliza por resolución deberá tenerse en cuenta:
1. Las resoluciones serán adoptadas por votación de los miembros del tribunal, teniendo
el presidente voto de calidad.
2. Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los
fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se
susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en
ningún caso pueda empeorarse la situación inicial del reclamante.
3. La resolución que se dicte podrá ser:
• Desestimatoria.
• Estimatoria, la cual podrá anular total o parcialmente el acto impugnado.
• De declaración de inadmisibilidad por los siguientes motivos, entre otros:
- Cuando la reclamación se haya presentado fuera de plazo.

- Cuando falte la identificación del acto contra el que se reclama.
- Cuando concurran defectos de legitimación o de representación.
- Cuando exista cosa juzgada.
4. Frente a las resoluciones dictadas y con carácter previo al recurso de alzada ordinario,
cabe la posibilidad de interponer recurso de anulación en el plazo de quince días en los
siguientes supuestos:
• Cuando se haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamación.
• Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente
presentadas.
• Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la
resolución.
5. El plazo de duración del procedimiento, en cualquiera de sus instancias, será de un
año desde la interposición de la reclamación, transcurrido el cual podrá entenderse
desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso que proceda. Asimismo,
el incumplimiento del plazo de un año antes citado provocará que dejen de exigirse
intereses de demora a partir del cumplimiento del citado plazo, si se hubiera acordado
la suspensión en la ejecución del acto.
2.5.4. Procedimiento abreviado ante órganos unipersonales
La principal novedad que introduce la Ley 58/2003 en materia de reclamaciones económico-

administrativas es la creación del procedimiento abreviado ante órganos unipersonales, y que
tiene por objeto dotar a los Tribunales Económico-Administrativos de mayor agilidad.
Este procedimiento resulta aplicable a las siguientes reclamaciones:
1. Aquellas que sean de cuantía inferior a 6.000 euros, o 72.000 euros si se trata de
reclamaciones contra bases o valoraciones.
2. Cuando se alegue exclusivamente la inconstitucionalidad o ilegalidad de normas.
3. Cuando se alegue exclusivamente falta o defecto de notificación.
4. Cuando se alegue exclusivamente insuficiencia de motivación o incongruencia del acto
impugnado.
5. Cuando se aleguen exclusivamente cuestiones relacionadas con la comprobación de
valores
Las notas que caracterizan este procedimiento son las siguientes:
1. Se trata de un procedimiento en única instancia.

2. El escrito de interposición deberá contener alegaciones y propuesta de pruebas.
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3. La reclamación se resolverá por un órgano unipersonal, pudiéndose celebrar vista oral.

4. El plazo para notificar la resolución que se dicte será de seis meses, transcurrido el
cual podrá entenderse desestimada, dejándose de devengar el interés de demora
siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado.
5. Contra la resolución que se dicte no cabe recurso de alzada ordinario.
3. Las reclamaciones económico-administrativas: recursos
3.1. Recurso de alzada ordinario
El objeto de este recurso son las resoluciones dictadas por los Tribunales Económico-
Administrativos Regionales y Locales en primera instancia, siendo competente para conocer
del recurso el Tribunal Económico-Administrativo Central.
El plazo de interposición será de un mes a contar desde el día siguiente a la fecha en que se
notifique la resolución recurrida.
Este recurso podrá interponerse por los interesados, por los directores generales del Ministerio
de Hacienda y los directores de departamento de la AEAT en las materias de su competencia.
También se prevé que las comunidades autónomas puedan interponer este recurso a través de
sus órganos equivalentes o asimilados en materia de tributos cedidos o recargos sobre tributos
del Estado.
EJEMPLO
Contra las liquidaciones contenidas en actas de inspección incoadas por una

Dependencia Provincial de Inspección por importes, respectivamente de 160.000 y 90.000
euros, caben los siguientes recursos:
1. Contra la de 160.000 euros:

•Recurso de reposición, reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo
Regional. •Recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Económico-Administrativo
Central.
• Recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional, siendo posible
haber interpuesto la reclamación directamente ante el Tribunal Central.
2. Contra la de 90.000 euros:
• Recurso de reposición.
•Reclamación económico-administrativo regional.
• Recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de la
Comunidad Autónoma.
3.2. Recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio
El objeto de este recurso son las resoluciones dictadas por los Tribunales Económico-
Administrativos Regionales y Locales no susceptibles de recurso de alzada ordinario y por los
siguientes motivos:
1. Cuando se estime que las mismas resulten gravemente dañosas y erróneas.

2. Cuando no se adecuen a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central.
3. Cuando apliquen criterios distintos a los empleados por otros Tribunales Económico-
Administrativos Regionales y Locales.
El plazo de interposición será de tres meses a contar desde el día siguiente a la fecha en que
se notifique la resolución recurrida.
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Este recurso podrá interponerse por los directores generales del Ministerio de Hacienda y los
directores de departamento de la AEAT en las materias de su competencia. También se prevé
que las comunidades autónomas puedan interponer este recurso a través de sus órganos
equivalentes o asimilados y en materia de tributos cedidos o recargos sobre tributos del
Estado.
La resolución deberá dictarse por el Tribunal Económico-Administrativo Central en el plazo de

seis meses y respetará la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida,
unificando el criterio aplicable.
EJEMPLO
Las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central unificando criterio

vinculan a los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales y al resto de la
Administración Tributaria.
3.3. Recurso extraordinario para la unificación de doctrina
El objeto de este recurso son las resoluciones dictadas en materia tributaria por el Tribunal
Económico-Administrativo Central, siendo interpuesto por el Director General de Tributos
cuando esté en desacuerdo con el contenido de las mismas.
La competencia para resolver este recurso será de la Sala Especial para la unificación de
Doctrina, la cual la compondrán: El presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central,
que la presidirá; tres vocales del Tribunal Económico-Administrativo Central; el director general
de Tributos; el director general de la AEAT; el director del departamento del que dependa
funcionalmente el órgano que hubiera dictado el acto a que se refiere la resolución del recurso,
y el presidente del Consejo para la Defensa del Contribuyente.
La resolución que se dicte:
1. Se adoptará en el plazo de seis meses por mayoría simple, teniendo el presidente voto
de calidad en caso de empate.
2. Respetará la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida.
3. Establecerá la doctrina aplicable, la cual será vinculante para los Tribunales
Económico- Administrativos y para el resto de la Administración tributaria.
3.4. Recurso extraordinario de revisión
El objeto de este recurso lo constituyen los actos firmes de la Administración tributaria y las
resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos cuando concurra en ellos alguna
de las siguientes circunstancias:
1. Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran
posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de
dictarse los mismos y que evidencien el error cometido.
2. Que al dictar el acto o la resolución hayan influido esencialmente documentos o
testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella
resolución.
3. Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de prevaricación,
cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya
declarado así en virtud de sentencia judicial firme.
Este recurso podrá interponerse por los mismos interesados que en el recurso de alzada
ordinario.
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En este recurso no cabe la suspensión del acto impugnado.
El plazo de interposición será de tres meses desde que se conozcan los documentos o desde
que quedó firme la sentencia judicial.
Será competente para resolver el recurso el Tribunal Económico-Administrativo Central, para lo

cual se establece un plazo de un año, transcurrido el cual sin resolución expresa permitirá que
el recurso se entienda desestimado, sin perjuicio de la obligación que tiene el tribunal de
resolver expresamente.
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TEMA 8. El impuesto sobre la renta de las personas físicas (I)
1. Conceptos generales
1.1 ¿Qué es el impuesto sobre la renta de las personas físicas?
Es un tributo de carácter personal y directo que grava la renta de las personas físicas de
acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares.
Actualmente, el impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF) está regulado por la Ley
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF), así
como por el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por
Real Decreto 1 775/2004, de 30 de julio (RIRPF) en todo lo que no se oponga a la ley anterior.
1.2. ¿Dónde se aplica el impuesto sobre la renta de las personas físicas?
El impuesto se aplicará en todo el territorio español, sin perjuicio de:
• Los regímenes tributarios forales. Régimen de Concierto en el País Vasco y de

Convenio en Navarra. En estos casos, los sujetos tributarán en la diputación foral
correspondiente si cumplen los requisitos para la aplicación del régimen (residencia y
vecindad).
• Lo dispuesto en los tratados o convenios internacionales que hayan pasado a formar
parte del ordenamiento interno. Los más numerosos, los firmados por España para
evitar la doble imposición internacional.
• Las especialidades previstas para Canarias, Ceuta y Melilla.
• La cesión del impuesto a las comunidades autónomas. Aunque se trata de un impuesto
establecido y exigible por el Estado, se encuentra cedido parcialmente a las
comunidades autónomas, quienes podrán regular determinados elementos del
impuesto.
1.3. ¿Qué rentas deben declararse?
• Los rendimientos del trabajo.

• Los rendimientos derivados de cualquier elemento patrimonial que no se encuentre
afecto a la actividad económica del contribuyente (rendimientos del capital).
• Los rendimientos de las actividades económicas.
• Las ganancias y pérdidas patrimoniales.
• Las imputaciones de renta establecidas en la ley.
1.4. ¿Qué rentas no deben declararse?
No serán objeto de declaración las rentas no sujetas, por no realizarse el hecho imponible, y
las rentas exentas que gozan de beneficio fiscal.
1.4.1. Rentas no sujetas
Destacamos, entre las contenidas en los artículos 6, 33 y 42 de la LIRPF:
• La renta que se encuentre sujeta al impuesto sobre sucesiones y donaciones.

• Las ganancias y las pérdidas que se pongan de manifiesto en la división de la cosa
común o en la disolución de la sociedad legal de gananciales.
• Las ganancias y pérdidas que se pongan de manifiesto en la extinción del régimen
económico matrimonial de separación de bienes, cuando por imposición legal o
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resolución judicial se produzcan adjudicaciones por causa distinta de la pensión

compensatoria entre cónyuges.
• Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se deriven de reducciones de capital,
cuando la misma dé lugar a la amortización de valores o participaciones.
• Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de
las aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con
discapacidad.
• Las pérdidas debidas al consumo.
• Las pérdidas debidas al juego.
• Las variaciones patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de
transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente.
• Las entregas de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o
comedores de empresa o economatos de carácter social (incluidos los vales de comida
hasta la cuantía de 7,81euros diarios).
• Las primas satisfechas a entidades aseguradoras por seguros de accidente laboral o
responsabilidad civil del trabajador o para la cobertura de enfermedad (en este último
caso, el límite será de 500 euros anuales por persona, ya sea el trabajador, su cónyuge
o sus descendientes).
• La prestación del servicio de educación preescolar, infantil, primaria, secundaria
obligatoria, bachillerato y formación profesional por centros educativos autorizados, a
los hijos de sus empleados con carácter gratuito o por precio inferior al normal de
mercado.
• La entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal
de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas
del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas
a cada trabajador, de 12.000 euros anuales.
• Las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del personal
empleado, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las
características de los puestos de trabajo. La utilización de los bienes destinados a los
servicios sociales y culturales del personal empleado.
• Tendrán esta consideración, entre otros, los servicios de primer ciclo de educación
infantil a los hijos de los trabajadores (guardería).
1.4.2. Rentas exentas
Destacamos, entre las contenidas en los artículos 7 y 33 de la LIRPF:
• Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños

personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida.
• Las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo.
• Las ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el virus de
inmunodeficiencia humana.
• Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con
carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores (ET).
EJEMPLO
El señor Ciprés ve extinguido su contrato laboral con la empresa en la que trabajaba

desde hace seis años, percibiendo un salario diario de 30 euros, como consecuencia de
un incendio que ha destruido la fábrica. La empresa alega causa de fuerza mayor y abona
al trabajador 4.800 euros en concepto de indemnización.
Según el ET, la indemnización es de 20 días de salario por año trabajado (20 x 30 x 6 =

3.600 euros), con un máximo de 12 mensualidades (30 x 30 x 12 = 10.800 euros). Por
tanto, los 4.800 euros percibidos tendrán el siguiente tratamiento: 3.600 euros no tributan
por estar sujetos y exentos, y los 1.200 euros restantes estarán sujetos y no exentos,
tributando como rendimientos del trabajo.
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• Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las

entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o
gran invalidez.
• Las becas públicas y las becas concedidas por entidades sin fines lucrativos (régimen
especial Ley 49/2002) percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como
en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo.
• Las anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión judicial.
• Los premios literarios, artísticos o científicos relevantes, así como los Premios Príncipe
de Asturias, en sus distintas modalidades, otorgados por la Fundación Príncipe de
Asturias.
• Los premios de las loterías y apuestas organizadas por la entidad pública empresarial
de Loterías y Apuestas del Estado y por las comunidades autónomas, así como de los
sorteos organizados por la Cruz Roja Española y de las modalidades de juego
autorizadas a la Organización Nacional de Ciegos.
• Las gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Estado español por la
participación en misiones internacionales de paz o humanitarias.
• Las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando
se perciban en la modalidad de pago único, con el límite de 12.020 euros, siempre que
las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los casos previstos en la
normativa laboral.
• Las ayudas de contenido económico a los deportistas de alto nivel ajustadas a los
programas de preparación establecidos por el Consejo Superior de Deportes con las
Federaciones Deportivas Españolas o con el Comité Olímpico Español, con el límite de
30.050,61 euros.
• Las ayudas recibidas por hemofílicos.
• Las indemnizaciones satisfechas por las Administraciones públicas por daños
personales como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos.
• Las derivadas de la aplicación de los instrumentos de cobertura cuando cubran
exclusivamente en riesgo de incremento del tipo de interés variable de los préstamos
hipotecarios destinados a la adquisición de vivienda habitual.
• Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la
transmisión por mayores de 65 años de su vivienda habitual, o por personas en
situación de dependencia severa o gran dependencia.
• Los dividendos y participaciones en beneficios, con el límite de 1.500 euros anuales,
excepto los que tengan su origen en instituciones de conversión colectiva o en los
casos señalados en la ley.
• Las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitución de rentas
vitalicias aseguradas resultantes de los planes individuales de ahorro sistemático
(contratos celebrados con entidades aseguradoras para constituir con los recursos
aportados una renta vitalicia asegurada, siempre que se cumplan los requisitos
legales).
• Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de las
donaciones a entidades sin fines lucrativos, previstas en la Ley 49/2002.
• Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión del pago de
deudas tributarias con bienes integrantes del patrimonio histórico artístico.
• Las prestaciones económicas públicas vinculadas al servicio, para cuidados en el
entorno familiar y de asistencia personalizada que se derivan de la ley de promoción de
la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.
1.5 ¿Quiénes están obligados a presentar la declaración por el impuesto

sobre la renta de las personas físicas?
Con carácter general, estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este impuesto
los contribuyentes del mismo.
1.5.1 Contribuyentes en el impuesto sobre la renta de las personas físicas
1. Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

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a) Cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
• Que permanezca más de 183 días, durante un año natural, en territorio español. Para
determinar este periodo se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el
contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o
territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir
que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días.
EJEMPLO
Una persona física de nacionalidad española es destinada por la empresa en la que

trabaja a un puesto de trabajo en Francia, por lo que sale del territorio español el 16 de
octubre de 2007. Durante 2007 reside habitualmente en territorio español porque
permanece en el mismo más de 183 días.
Que radique en España el núcleo principal o base de sus actividades empresariales o

profesionales o de sus intereses económicos, independientemente del lugar donde
habitualmente resida.
EJEMPLO
Un empresario español reside desde hace dos años en Portugal y su única actividad es
una fábrica situada en Badajoz. El empresario reside habitualmente en España, pues es
donde radica el núcleo principal de su actividad empresarial (la fábrica).
b) Se presumirá, salvo prueba en sentido contrario, que el sujeto pasivo tiene

su residencia habitual en territorio español cuando residan habitualmente en
España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que
dependan de él.
2. Las personas físicas de nacionalidad española que tuviesen su residencia en el

extranjero por ser miembros de misiones diplomáticas o de oficinas consulares
españolas, representantes del Estado español en organismos internacionales o
funcionarios españoles destinados en el extranjero.
3. No perderán la condición de contribuyentes las personas físicas de nacionalidad
española que acrediten su nueva residencia en un paraíso fiscal en el periodo en el
que se efectúe el cambio y los cuatro periodos siguientes.
1.5.2. No obligados a declarar.
1. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia
de un contrato de trabajo en territorio español y, cumpliendo los requisitos legales
(artículo 93 de la LIRPF, ver capítulo 8), opten por tributar por el impuesto sobre la
renta de no residentes (esta norma se aplica en el periodo del cambio y los cinco
siguientes).
2. Contribuyentes en los que concurran todas y cada una de las siguientes circunstancias
recogidas en el artículo 96 de la LIRPF.
Que las rentas procedan exclusivamente de las siguientes fuentes:
a) Rendimientos del trabajo, con los siguientes límites: 22.000 euros brutos anuales cuando las
rentas procedan de un único pagador, y 10.000 euros brutos anuales cuando se perciban
rendimientos de trabajo en los siguientes supuestos:
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• Cuando procedan de varios pagadores, salvo que la suma de las cantidades percibidas
del segundo y restantes pagadores por orden de cuantía no supere 1.500 euros
anuales.
• Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por
alimentos de personas distintas de los padres, o bien de éstos cuando se perciban sin
mediar decisión judicial.
• Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener.
• Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.
b) Rendimientos del capital mobiliario (dividendos de acciones, intereses de cuentas, de

depósitos, de valores de renta fija...) y ganancias patrimoniales (ganancias derivadas de
reembolsos de participaciones en fondos de inversión, premios por la participación en
concursos o juegos, etcétera) sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto
de 1.600 euros brutos anuales.
c) Rentas inmobiliarias imputadas, procedentes de un único inmueble, rendimientos del capital
mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la
adquisición de viviendas de protección oficial o precio tasado, con el límite conjunto de 1.000
euros brutos anuales.
Que no hayan realizado aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad,

planes de pensiones, planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial,
seguros de dependencia o a mutualidades de previsión social con derecho a reducción,
inversiones en vivienda o en cuenta ahorro empresa con derecho a deducciones de la cuota
del impuesto, y no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deducción
por doble imposición internacional.
3. Contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos del trabajo, de

capital o de actividades profesionales, así como ganancias patrimoniales, con
el límite conjunto de 1.000 euros brutos anuales y pérdidas patrimoniales de
cuantía inferior a 500 euros.
Por último, hay que señalar que ninguna de las cuantías o límites anteriores se
incrementará o ampliará en caso de tributación conjunta de unidades
familiares.
EJEMPLO
Doña Marta García ha obtenido las siguientes rentas en 2007:
14.000 euros brutos de rendimientos del trabajo.

500 euros del reembolso de una letra del Tesoro.
20 euros de intereses de una cuenta de ahorro.
Doña Marta no tendrá obligación de presentar declaración por el periodo 2007.
1.6. ¿Cómo y cuándo debe presentarse la declaración?
1.6.1 Modelos de declaración
Serán los aprobados por el Ministerio de Hacienda.
1.6.2 Plazo y lugar de presentación de la declaración
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El plazo de presentación abarca desde el 2 de mayo hasta el 30 de junio, cualquiera que sea el
resultado de la cuota diferencial. Este plazo lo determina en cada ejercicio la orden que fija el
modelo de presentación de la declaración del mismo.
El lugar de presentación será la delegación o administración de la Agencia Tributaria en cuya

demarcación territorial tenga el contribuyente su domicilio fiscal; o bien, en las oficinas de
bancos o cajas de ahorros situados en la provincia correspondiente a su domicilio fiscal.
1.6.3. Sucesores
Los sucesores del causante quedarán obligados a cumplir las obligaciones tributarias
pendientes por este impuesto.
EJEMPLO
Don Julián fallece el 14 de agosto de 2007, habiendo obtenido hasta la fecha 40.000
euros procedentes de diferentes fuentes de renta.
En el plazo previsto para la presentación de la declaración del IRPF 2007 (normalmente

del 2 de mayo al 30 de junio de 2008) sus herederos deberán presentar la declaración
individual por los 40.000 euros de don Julián. En caso de incumplimiento la
Administración podrá sancionar la conducta de los herederos.
1.6.4. Autoliquidación
Los contribuyentes al tiempo de presentar su declaración, deberán determinar la deuda

tributaria correspondiente e ingresarla.
El ingreso podrá fraccionarse en dos plazos, sin recargos ni intereses:
• Al tiempo de presentar la declaración se ingresará el 60% de la deuda.

• El 40% restante se ingresará en el plazo reglamentario (del 1 al 5 de noviembre
generalmente).
El contribuyente casado y no separado legalmente que esté obligado a presentar declaración y

cuya autoliquidación resulte a ingresar podrá, al tiempo de presentar su declaración, solicitar la
suspensión del ingreso de la deuda, sin intereses de demora, en una cuantía igual o inferior a
la devolución a la que tenga derecho su cónyuge. La Administración compensará el importe a
ingresar con el crédito reconocido por la devolución.
1.6.5 Borrador de declaración
Los contribuyentes podrán solicitar que la Administración tributaria les remita, a efectos
meramente informativos, un borrador de declaración siempre que obtengan rentas
procedentes, exclusivamente, de las siguientes fuentes:
• Rendimientos del trabajo.

• Rendimientos de capital mobiliario sujetos a retención o derivados de letras del Tesoro.
• Imputación de rentas inmobiliarias, con un máximo de dos inmuebles.
• Ganancias patrimoniales sometidas a retención.
• Subvenciones para la adquisición de vivienda habitual.
Cuando el contribuyente considere que el borrador de declaración refleja su situación tributaria

podrá suscribirlo o confirmarlo, en caso contrario, deberá presentar la correspondiente
declaración.
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1.7. ¿Qué rentas se declaran en cada periodo?
1.7.1 Periodo impositivo y devengo
a) Regla general (artículo 12 de la LIRPF).
• Periodo impositivo. El año natural (de 1 de enero a 31 de diciembre).

• Devengo. El último día del año natural (31 de diciembre).
b) Regla especial (artículo 13 de la LIRPF).
• El periodo impositivo será inferior al año natural cuando el contribuyente fallezca en un

día distinto al 31 de diciembre, produciéndose el devengo el día del fallecimiento.
1.7.2 Imputación temporal de ingresos y gastos
a) Regla general (artículo 14 de la LIRPF).
• Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al periodo impositivo en que
sean exigibles por su perceptor, con independencia de los cobros.
• Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en
la normativa reguladora del impuesto sobre sociedades (IS) (devengo).
• Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que
tenga lugar la alteración patrimonial (la transmisión, la pérdida, la recepción del
premio...).
EJEMPLO
Un contribuyente, propietario de un piso que tiene arrendado por 600 euros al mes, que
no le pagan la renta de los tres últimos meses del año, deberá imputar la renta anual
(7.200 euros) porque ha sido exigible.
b) Reglas especiales (artículo 14 de la LIRPF). Destacamos, entre otras:
• Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta por encontrarse

pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su
cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al periodo impositivo en que la
resolución adquiera firmeza.
• Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente los rendimientos
derivados del trabajo se perciban en periodos impositivos distintos a aquellos en que
fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, declaración-
liquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.
EJEMPLO
Si un contribuyente recibe en 2007 atrasos correspondientes al año 2005, deberá

presentar una declaración complementaria al año 2005, incluyendo los atrasos que en su
día no declaró.
• En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar

por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida
que se hagan exigibles los cobros correspondientes.
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EJEMPLO
Si un contribuyente transmite un inmueble por 120.000 euros, que cobrará en cuatro

plazos de 30.000 euros, el año de la transmisión y los tres siguientes, suponiendo que
genera una ganancia de patrimonio de 40.000 euros, ésta se imputará en cada uno de los
mencionados años y en proporción al cobro (10.000 euros cada año).
• La prestación por desempleo percibida en su modalidad de pago único podrá imputarse

en cada uno de los periodos impositivos en que, de no haber mediado el pago único,
se hubiese tenido derecho a la prestación. Dicha imputación se efectuará en proporción
al tiempo que en cada periodo impositivo se hubiese tenido derecho a la prestación de
no haber mediado el pago único.
EJEMPLO
El 1 de octubre de 2007, don Matías ha percibido en forma de pago único, por la

prestación por desempleo correspondiente a los 24 meses que van desde el 1 de
septiembre de 2007 hasta el 31 de agosto de 2009, la cantidad bruta de 36.000 euros.
SOLUCIÓN
Presumiendo que se cumplen los requisitos legales, de los 36.000 euros, 12.020 se
encuentran exentos, por lo que, sobre el resto podrá alternativamente:
• Imputar íntegramente 23.980 euros a 2007.

• Imputar 23.980 en proporción al tiempo en que hubiese tenido derecho a la
prestación de no haber mediado pago único:
2007: 23.980 x 4/24 = 3.996,66

2008: 23.980 x 12/24 = 11.990,00
2009: 23.980 x 8/24 = 7.993,34
• Las ayudas incluidas en el ámbito de los planes estatales para el acceso por primera
vez a la vivienda en propiedad, percibidas por los contribuyentes mediante pago único
en concepto de Ayuda Estatal Directa a la Entrada (AEDE), podrán imputarse por
cuartas partes en el periodo impositivo en que se obtengan y en los tres periodos
siguientes.
1.8. ¿En qué consisten las modalidades de tributación individual y

conjunta?
1.8.1 Tributación indidual
La tributación individual es el régimen general. A estos efectos, se establece que la renta se

entenderá obtenida en función de su fuente u origen, atendiendo a las normas de
individualización que podemos concretar en:
• Rendimientos del trabajo. Obtenidos por quienes hayan generado el derecho a su

percepción (trabajador o pensionista).
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• Rendimientos del capital. Obtenidos por los titulares jurídicos (según la legislación civil)
de los elementos patrimoniales de los que deriven. En caso de matrimonio, dependerá
de que el bien que genera la renta sea privativo, en cuyo caso se le imputa al titular del
mismo, o ganancial, en cuyo caso se imputa por mitad a ambos.
• Rendimientos de actividades económicas. Obtenidos por quienes las realicen de forma
personal, habitual y directa, presumiéndose, salvo prueba en contrario, que las realizan
quienes figuren como titulares de las mismas.
• Ganancias y pérdidas de patrimonio. Obtenidas por los titulares de los elementos
patrimoniales de que provengan.
Las ganancias en el juego se considerarán ganancias patrimoniales de la persona a
quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente.
• Imputación de rentas. Se imputan a los titulares de los bienes o derechos de donde
procedan.
1.8.2 Opción por la tributación conjunta
1. Sólo podrán optar por este régimen las personas físicas (contribuyentes) integrantes de
una unidad familiar. La ley establece dos únicas modalidades de unidad familiar:
a) La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiere, los hijos menores,
con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de éstos,
y los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada.
EJEMPLO
En el caso de un matrimonio que convive con sus tres hijos (el mayor de 37 años, inválido
que no obtiene rentas; el mediano de 20 años, que tampoco obtiene rentas, y el pequeño
de 14 años, que percibe unos rendimientos netos del capital mobiliario de 12.000 euros),
constituyen unidad familiar ambos cónyuges y el hijo pequeño de 14 años. No se integran
en la unidad familiar los dos hijos mayores de 18 años, con independencia de que
generen derecho a la aplicación del mínimo familiar en favor de sus padres, cuando
proceda, ya que ninguno está incapacitado judicialmente.
b) La formada por el padre o la madre en los casos de separación legal o, cuando no existiera
vínculo matrimonial, con los hijos que convivan con cualquiera de ellos y sean menores de
edad, con excepción de los que vivan independientemente de éstos con el consentimiento de
sus padres, o mayores de edad incapacitados judicialmente y sujetos a patria potestad
prorrogada.
EJEMPLO
Contribuyentes que constituyen una pareja y que conviven juntos, sin haber contraído
matrimonio, que tienen un hijo de cuatro años que convive a su vez con ambos, podrán
elegir libremente quién de ellos constituye unidad familiar con el hijo y optar por la
tributación conjunta.
La unidad familiar será la formada por cualquiera de ellos, padre o madre, y el hijo, pero
nunca ambos progenitores con el hijo.
La LIRPF establece que nadie podrá formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo.
Por ejemplo, cuando el hijo contrae matrimonio en una familia formada por los cónyuges y un
hijo de 17 años, éste forma una nueva unidad familiar con su cónyuge y deja de formar parte
de la unidad familiar de sus padres.
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La determinación de los miembros de la unidad familiar se realizará atendiendo a la situación

existente en la fecha del devengo del impuesto (31 de diciembre de cada año).
2. La opción por la tributación conjunta deberá ejercitarse por todos los miembros de la
unidad familiar.
3. La opción por la tributación deberá realizarse en el momento de presentar la o las
declaraciones correspondientes al periodo y no podrá ser modificada con posterioridad
respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración. Esta
opción no vincula para los periodos posteriores, en los que puede volverse a ejercitar o
no.
1.8.3. Normativa aplicable
La tributación conjunta consiste en que las rentas obtenidas por todas y cada una de las
personas físicas integradas en la unidad familiar se gravarán acumuladamente, por lo que
todas las personas físicas de la unidad familiar quedarán, conjunta y solidariamente, sometidas
al impuesto como contribuyentes, sin perjuicio del derecho a prorratear entre sí la deuda
tributaria, según la parte de renta sujeta que corresponda a cada uno de ellos.
Con carácter general, la tributación conjunta se realizará conforme a las mismas reglas que la
tributación individual, aplicándose los mismos límites, porcentajes y cuantías, sin elevar ni
multiplicar por el número de miembros de la unidad familiar. No obstante, se establecen
algunas especialidades que se estudiarán en el apartado que corresponda.
2. Rendimientos del trabajo y del capital

Antes de proceder a la cuantificación de cada uno de los componentes de la renta,
comentaremos dos reglas de valoración que pueden afectar a todos o varios de los mismos.
Estimación de rentas.
• Las prestaciones de trabajo personal y las cesiones de bienes o derechos en sus

distintas modalidades se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario. Esta
retribución se valora:
• En general, por su valor normal de mercado, entendiendo por tal la contraprestación
que se acordaría entre sujetos independientes.
• En préstamos y operaciones de capitalización o utilización de capitales ajenos en
general, la contraprestación se estimará aplicando el tipo de interés legal del dinero
que se halle en vigor el último día del periodo impositivo (el interés legal del dinero se
publica en la Ley de Presupuestos Generales del Estado).
EJEMPLO
Si un contribuyente concede un préstamo al titular de una determinada actividad

empresarial de 60.000 euros, que tributa en régimen de estimación directa de bases
imponibles, pactando una retribución anual del 2% (siendo el interés legal el 4%), y la
contabilidad refleja tanto el préstamo como unos pagos anuales por intereses por importe
de 1.200 euros, ésta servirá como prueba suficiente para destruir la presunción. No cabe
considerar la existencia de rendimientos superiores a los pactados y contabilizados.
Si un contribuyente concede un préstamo a su hijo de 60.000 euros pactando que no se

devengarán intereses (siendo el interés legal el 4%), se presumirá que el contribuyente
obtiene un rendimiento del capital mobiliario, intereses del 4% anual, pero podrá destruir
la presunción aportando una prueba suficiente. Se admite como prueba el contrato
privado, manifestando el no abono de intereses por el que se haya liquidado el impuesto
sobre transmisiones patrimoniales onerosas (exento).
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Operaciones vinculadas.
Las operaciones entre personas o entidades vinculadas (socio-sociedad) se realizará por su

valor normal de mercado con remisión a las normas del impuesto sobre sociedades.
2.1. Rendimientos de trabajo
Regulados en los artículos 17 a 20 de la LIRPF.
Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contra prestaciones o utilidades,
cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa
o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el
carácter de rendimientos de actividades económicas.
La ley enumera los siguientes rendimientos del trabajo: los sueldos y salarios (excepto dietas y
asignaciones para gastos de viaje en las cuantías fijadas reglamentariamente), las
prestaciones por desempleo, las remuneraciones en concepto de gastos de representación, las
contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, las
pensiones y haberes pasivos, las prestaciones percibidas de planes de pensiones, contratos de
seguros concertados con mutualidades de previsión social, planes de previsión social
empresarial, planes de previsión asegurados o seguros de dependencia, las retribuciones de
los miembros de los consejos de administración, las pensiones compensatorias recibidas del
cónyuge y las becas, salvo que se trate de rentas exentas.
2.1.1. Cómputo de los rendimientos íntegros del trabajo
1. Rendimientos dinerarios. Se computarán por el importe total de la contraprestación pactada

(bruto), sin descontar retenciones ni gastos.
(+) Rendimiento íntegro

(-) (Reducciones especiales)
(-) (Gastos deducibles)
(=) Rendimiento neto
(-) (Reducciones generales)
(=) Rendimiento neto reducido
EJEMPLO
Un contribuyente pacta con la empresa en la que trabaja una retribución anual íntegra de
60.000 euros.
La empresa descuenta de dicha retribución 2.500 euros de cotización a la Seguridad
Social y 13.200 euros de retenciones del IRPF, percibiendo un líquido de 44.300 euros.
El contribuyente declarará como rendimientos dinerarios 60.000 euros.
2. Rendimientos en especie. Se computarán por el valor de la retribución en especie más el

importe del ingreso a cuenta no repercutido o trasladado al perceptor de la renta.
Normas de valoración de las retribuciones en especie:
a) Con carácter general, valor normal de mercado.

b) Utilización de vivienda:
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• Regla general, el 10% del valor catastral.

• Inmuebles cuyos valores catastrales hayan sido revisados o modificados y hayan
entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, el 5% del valor catastral.
La valoración de las reglas anteriores no podrá exceder del 10% de las restantes
contraprestaciones por el trabajo.
EJEMPLO
Un trabajador utiliza una vivienda cedida por la empresa. El valor catastral revisado de la
misma es de 150.000 euros y la retribución íntegra en dinero de 40.000 euros. El valor de
la retribución en especie es 7.500 euros (5% de 150.000), con el límite máximo de 4.000
euros (10% de 40.000), por lo que se tomarán los 4.000 euros del límite.
c) Utilización o entrega de vehículos automóviles:
• Entrega: el coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos que graven la
operación.
• Uso: el 20% anual del coste a que se refiere el párrafo anterior. En caso de que el
vehículo no sea propiedad del pagador, dicho porcentaje se aplicará sobre el valor de
mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo.
EJEMPLO
Un trabajador utiliza un vehículo de la empresa para fines particulares; el vehículo tuvo un

coste de adquisición de 28.000 euros. El valor de la retribución en especie será para cada
uno de los años de cesión 20% x 28.000 = 5.600 euros.
d) Préstamos con tipos de interés inferiores al legal del dinero: la diferencia entre el interés
pactado y el interés legal del dinero vigente en el periodo.
EJEMPLO
Una empresa ha concedido a uno de sus empleados un préstamo personal a dos años al
4,5% anual. El interés legal del dinero se fija en un 4,25%, en el año del préstamo,
suponiendo que, para el año siguiente, se eleva al 5%.
• El primer año no habrá retribución en especie dado que el interés pactado no es

inferior al interés legal.
• El segundo año, la retribución en especie será la diferencia entre el interés legal y el
interés pactado (0,5% x capital pendiente).
e) Por el coste para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación, las siguientes
rentas: las prestaciones en concepto de manutención, hospedaje, viajes y similares, las primas
o cuotas satisfechas en virtud de contrato de seguro u otro similar, las cantidades destinadas a
satisfacer gastos de estudios y manutención del contribuyente o de otras personas ligadas al
mismo por vínculo de parentesco, incluidos los afines, hasta el cuarto grado inclusive.
f) Por su importe, las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones,
así como las cantidades satisfechas por empresarios para hacer frente a los compromisos por
pensiones. El ingreso a cuenta es el importe que el pagador de la retribución en especie
(empresario) debe ingresar en concepto de pago a cuenta de la autoliquidación del perceptor
(trabajador). Se calcula aplicando el porcentaje de retención que corresponda al trabajador al
valor de la retribución en especie.
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EJEMPLO
Un trabajador, con un porcentaje de retención del 24%, utiliza un vehículo de la empresa

cuyo coste de adquisición fue de 12.000 euros.
Si el ingreso a cuenta se repercute al trabajador (por ejemplo, se le descuenta de sus

retribuciones dinerarias), el importe que declara el trabajador será: 20% x 12.000 = 2.400
euros, valor de la retribución en especie sin adicionar el ingreso a cuenta.
Si el ingreso a cuenta no se repercute al trabajador (lo soporta la empresa), el importe

que declara el trabajador será: (20% x 12.000) + (24% x 2.400) = 2.976 euros, valor de la
retribución en especie más el importe del ingreso a cuenta.
g) No obstante lo señalado anteriormente, cuando el rendimiento del trabajo en especie sea

satisfecho por empresas que tengan como actividad habitual la realización de las actividades
que dan lugar al mismo, la valoración no podrá ser inferior al precio ofertado al público del bien,
derecho o servicio de que se trate, si bien deduciéndose los descuentos que sean ofertados a
otros colectivos de similares características a los trabajadores de la empresa, así como los
descuentos promocionales que tengan carácter general y se encuentren en vigor en el
momento de satisfacer la retribución en especie o que, en otro caso, no excedan del 15% ni de
1.000 euros anuales.
2.1.2 Reducciones especiales
Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les sea
de aplicación alguno de los porcentajes de reducción previstos en la ley:
• El 40% de reducción, en el caso de rendimientos que tengan un periodo de generación

superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como
aquellos que se califican reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente
irregular en el tiempo (por ejemplo, las cantidades satisfechas por traslado que no
gocen de exención, por renuncia a derechos, por cese voluntario).
• El 40% cuando se trate de prestaciones recibidas en forma de capital procedentes de
pensiones de la Seguridad Social, clases pasivas, mutualidades de funcionarios y
colegios de huérfanos, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la
primera aportación. Los dos años no serán exigibles en el caso de prestaciones por
invalidez.
EJEMPLO
Un trabajador que recibe un premio de fidelidad, por llevar prestando sus servicios 10
años en la empresa, de 3.000 euros deberá computar un rendimiento íntegro de: 3.000 -
(40% x 3.000) = 1.800 euros.
2.1.3. Gastos deducibles
El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento integro en el

importe de los gastos deducibles. Tendrán la consideración de gastos deducibles
exclusivamente los siguientes: las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades
generales obligatorias de funcionarios, las detracciones por derechos pasivos, las cotizaciones
a los colegios de huérfanos o entidades similares, las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios
profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a
los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite de 300,51 euros anuales, y los gastos
de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del
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contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el límite de 300 euros
anuales.
2.1.4. Reducciones Generales.
1. El rendimiento del trabajo se minorará en las siguientes cuantías:
a) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 9.000 euros: 4.000
euros anuales.
b) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 9.000,01 y 13.000
euros: 4.000 euros menos el resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento
del trabajo y 9.000 euros anuales.
c) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo superiores a 13.000 euros o con rentas,
excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros: 2.600 euros
anuales.
2. Se incrementará en un 100% el importe de la reducción prevista en el apartado anterior, en

los siguientes supuestos:
a) Trabajadores activos mayores de 65 años que continúen o prolonguen la actividad laboral.

b) Contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de
trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio. Este incremento se
aplicará en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el
siguiente.
3. Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como
trabajadores activos podrán minorar el rendimiento neto del trabajo en 3.200 euros anuales.
Dicha reducción será de 7.100 euros anuales para las personas con discapacidad que, siendo
trabajadores activos, acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o
un grado de minusvalía igual o superior al 65%.
Como consecuencia de la aplicación de las reducciones anteriores, el saldo resultante no podrá

ser negativo.
EJEMPLO
Don José ha sido trasladado por la empresa en la que trabaja como abogado a otra
ciudad a primeros de este año, por lo que ha percibido 12.000 euros de indemnización,
más 1.800 euros para cubrir los gastos del traslado de don José y de su familia. El sueldo
bruto es de 36.000 euros, correspondiéndole una retención de 7.200 euros. Los gastos
imputables al año han sido: en concepto de Seguridad Social, 1.200 euros; 420 euros
aportados al sindicato al que pertenece y 720 euros de cotización al colegio de abogados.
Además, la empresa ha aportado a un plan de pensiones, del que don José es partícipe,
6.000 euros.
SOLUCIÓN
Rendimientos íntegros 54.000,00

(1)
Dinerarios (36.000 + 12.000) 48.000,00
(2)
Especie 6.000,00
Reducción esp. (12.000 x 40%) (4.800,00)
Gastos (1.920,51)
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Seguridad Social (1.200,00)

Sindicato (420,00)
Colegio profesional (300,51)
Rendimiento neto 47.279,49
Reducción general (2.600.00)
Rendimiento neto reducido 44.679,49
(1) La parte recibida para cubrir los gastos del traslado está exceptuada
de gravamen.
(2) Los planes de pensiones no son objeto de ingreso a cuenta.
2.2. Rendimientos del capital inmobiliario
Únicamente obtendrán este tipo de rendimientos los propietarios o los titulares de un derecho
de uso y disfrute (usufructo, uso y habitación...) por: el arrendamiento de inmuebles rústicos y
urbanos y la constitución o cesión (cuando el titular lo sea ya de un derecho de uso) de
derechos o facultades de uso o disfrute sobre inmuebles rústicos y urbanos.
2.2.1. Cómputo de los rendimientos íntegros
a) Se incluyen como ingresos íntegros:
• El importe que por todos los conceptos deba satisfacer del arrendatario o
subarrendatario.
• El importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente o cesionario en
los supuestos de constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute
sobre inmuebles rústicos y urbanos.

(-) (Reducciones)
EJEMPLO
Un contribuyente es propietario de una vivienda y de un solar. Sobre la vivienda

constituye un derecho de usufructo vitalicio en favor del señor García, que desde ese
momento tendrá el uso y disfrute de la vivienda por un importe de 60.000 euros, y cede el
derecho de superficie del solar por un periodo de 10 años a una compañía que explota
gasolineras por un precio de 18.000 euros.
• Todos los ingresos que pudieran corresponder a bienes muebles cedidos con el
inmueble, como por ejemplo ocurre en el arrendamiento de viviendas
amuebladas.
• Los cobros de saldos dudosos, deducidos como gastos en ejercicios precedentes y
ahora recuperadas.
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b) Se excluye de entre los ingresos íntegros el importe del IVA o IGIC repercutido al
arrendatario.
2.2.2. Gastos deducibles
Los gastos necesarios para la obtención de los ingresos, siempre que estén debidamente
justificados, entre otros:
a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho
o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos y demás gastos de financiación,
así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por
estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos
íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes.
b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales que no tengan
carácter sancionador.
c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como
consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o
similares.
d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución
de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o
rendimientos.
e) Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente
justificada. Se entenderá cumplido este requisito: cuando el deudor se halle en situación de
suspensión de pagos, quiebra u otras análogas, y cuando entre el momento de la primera
gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del periodo impositivo
hubiesen transcurrido más de seis meses y no se hubiese producido una renovación del
crédito.
EJEMPLO
Un contribuyente propietario de un piso que tiene arrendado por 600 euros al mes, a 31
de diciembre tiene impagados los últimos ocho meses del año, por lo que tendrá que
computar como rendimientos íntegros 7.200 euros (12 x 600) y como gasto deducible
1.200 euros (que corresponden a los recibos impagados de mayo y junio, por tener una
antigüedad superior a seis meses a 31 de diciembre).
f) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio,
robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos
productores de los rendimientos.
g) Las cantidades destinadas a servicios o suministros.
h) Las cantidades destinadas a la amortización de los bienes y derechos, siempre que
respondan a su depreciación efectiva. Se considerará que las amortizaciones cumplen el
requisito de efectividad:
• Inmuebles. Cuando anualmente no exceda de aplicar el 3% sobre el mayor de los

siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, excluido, en
todo caso, el valor del suelo.
• Muebles. Cuando anualmente no exceda del resultado de aplicar a su valor de
adquisición los coeficientes de amortización determinados de acuerdo con la tabla de
amortizaciones aplicable al régimen de estimación directa simplificada (entre el 5% y el
10% anual).
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EJEMPLO
El señor López es titular de un local que tiene alquilado por un importe de 9.000 euros
anuales. Los gastos justificados son: cuota del impuesto sobre bienes inmuebles, 360
euros; reparaciones de la fontanería, 15.000 euros; comunidad de propietarios, 600 euros.
El inmueble se adquirió por 200.000 euros y su valor catastral es de 85.000 euros,
correspondiendo el 20% al suelo.
SOLUCIÓN
Rendimientos íntegros 9.000

(Gastos deducibles) (14.760)
Impuesto sobre bienes inmuebles 360
(1)
Reparaciones 9.000
Comunidad 600
Amortización (3% x 80% x 200.000) 4.800
Rendimiento neto - 5.760
(1) El gasto por reparaciones no podrá exceder del importe del

rendimiento íntegro; los 6.000 euros no deducidos (15.000 - 9.000) se
podrán deducir en los cuatro años siguientes.
2.2.3. Reducciones
En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento

neto se reducirá en un 50%. Tratándose de rendimientos netos positivos, la reducción sólo
resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente. Dicha
reducción será del 100%, cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 35
años y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas en el periodo
impositivo superiores al indicador público de renta de efectos múltiples (IPREM, 5.864,18 para
2007). Por otra parte, se reducirá en un 40% el rendimiento neto que corresponda a los
rendimientos netos con un periodo de generación superior a dos años y a los que se califican
reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo,
las indemnizaciones percibidas del arrendatario, subarrendatario o cesionario por daños o
desperfectos en el inmueble).
EJEMPLO
El señor García es propietario de un piso que tiene alquilado desde hace tres años, por
una renta anual de 3.600 euros, al señor Martínez, de 40 años de edad. Los gastos de
comunidad han ascendido a 360 euros y el valor del piso es de 40.000 euros,
correspondiendo 12.000 al valor del suelo.
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SOLUCIÓN
Rendimientos íntegros (3.600) 3.600

Gastos deducibles (1.200)
Comunidad 360
Amortización [(40.000 - 12.000) x 3%] 840
Rendimiento neto 2.400
Reducción 50% (1.200)
Rendimiento neto reducido 1200
EJEMPLO
El señor García es propietario de un piso que tiene alquilado desde hace tres años, por
una renta anual de 3.600 euros, al señor López, de 30 años de edad y con unos
rendimientos netos del trabajo de 20.000 euros (superior al IPREM). Los gastos de
comunidad han ascendido a 360 euros y el valor del piso es de 40.000 euros,
correspondiendo 12.000 al valor del suelo.
SOLUCIÓN
Rendimientos íntegros (3.600) 3.600

Gastos deducibles (1.200)
Comunidad 360
Amortización [(40.000 - 12.000) x 3%] 840
Reducción 100% (2.400)
Rendimiento neto reducido 0
2.2.4. Rendimiento en caso de parentesco
Cuando el arrendatario del inmueble o derecho real sobre el mismo sea el cónyuge o un
pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, del contribuyente, el rendimiento
neto total no podrá ser inferior al que resulte de la imputación de rentas inmobiliarias.
EJEMPLO
Doña Matilde tiene alquilado a su sobrino, para el ejercicio de su actividad, por 100 euros
mensuales, un local comercial de su propiedad que le ha generado unos gastos, incluida
la amortización de 3.000 euros. El valor catastral del local es de 43.250 euros.
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SOLUCIÓN
Siendo el rendimiento neto del capital inmobiliario negativo (1.200 - 3.000) y estando
alquilado a un pariente de tercer grado funciona la cautela por grado de parentesco por lo
que el rendimiento neto mínimo que se debe declarar es la imputación de renta
inmobiliaria:
2% x 43.250 = 865 euros (artículo 85 LIRPF)
2.3. Rendimientos del capital mobiliario
Regulados en los artículos 25 y 26 de la LIRPF.
a) Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad:
• Los dividendos.
• Las primas de asistencia a juntas.
• Las participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.
• Los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades
de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominación o naturaleza sobre los valores o
participaciones que representen la participación en los fondos propios de la entidad.
EJEMPLO
Un contribuyente ha constituido un derecho de usufructo temporal a favor de otro sobre

unas acciones de su propiedad por 6.000 euros. A su vez, el usufructuario cede su
derecho de usufructo a otro contribuyente por 7.200 euros. En ambos casos, las
cantidades percibidas tendrán la calificación de rendimientos del capital mobiliario.
• Cualquier otra utilidad procedente de una entidad por la condición de socio, accionista,
asocia-do o partícipe.
b) Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios:
• Los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal
cesión.
• Las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de
cualquier clase de activos representativos de la captación o utilización de capitales
ajenos (bonos, obligaciones, letras...).
c) Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida

o invalidez, salvo que deban tributar como rendimientos de trabajo (seguros colectivos que
instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por empresas) o en el impuesto sobre
sucesiones y donaciones (ISD), y rentas derivadas de la imposición de capitales.
d) Otros rendimientos de capital mobiliario. Bajo este epígrafe se incluye una lista de supuestos
inconexos, como son los derivados de la propiedad intelectual que no pertenezca al autor; de la
propiedad industrial; de la prestación de asistencia técnica; del arrendamiento de bienes
muebles, negocios y minas, y los procedentes de la cesión del derecho a la imagen o del
consentimiento o autorización para su utilización.
2.3.1. Cómputo de los rendimientos íntegros
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Con carácter general, estos rendimientos deberán computarse por el importe total percibido por
el contribuyente.

(-) (Reducciones)
2.3.2. Reglas especiales
1. Rendimientos derivados de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de

los títulos que representan la cesión de capitales (bonos, letras, pagarés, obligaciones...). Se
computan por la diferencia entre el valor de transmisión, amortización, canje o conversión,
minorado en los gastos accesorios a estas operaciones que estén justificados, y su valor de
adquisición o suscripción, incrementado en los gastos accesorios a la adquisición.
EJEMPLO
Un contribuyente realiza las siguientes transmisiones:
• Por 925 euros, un pagaré de la sociedad X, con vencimiento a 12 meses y un valor

de reembolso de 1.200 euros. El pagaré fue adquirido hace cuatro meses por 875
euros con unos gastos de adquisición de 12 euros.
• Por 800 euros, un pagaré de la sociedad Y, con vencimiento a 12 meses y un valor
de reembolso de 1.200 euros. El pagaré fue adquirido hace cuatro meses por 875
euros y los gastos de adquisición ascendieron a 12 euros
SOLUCIÓN
Pagaré sociedad X [(925 - (875 + 12)] 38

Pagaré sociedad Y [(800 - (875 + 12)] (87)
Rendimiento neto (49)
2. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida

o invalidez y rentas derivadas de imposición de capitales.
La ley establece las siguientes reglas:
a) Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá

determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas.
EJEMPLO
Un contribuyente percibe por su jubilación 40.000 euros de un seguro por el que ha

pagado primas en los últimos 20 años por un importe de 17.000 euros, por lo que se le
genera un rendimiento íntegro de 23.000 euros (40.000 - 17.000).
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b) En el caso de rentas vitalicias inmediatas, se considerará rendimiento de capital mobiliario el

resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes del artículo 25.3.a)/2º de la LIRPF.
• 40%, cuando el perceptor tenga menos de 40 años.

• 35%, cuando el perceptor tenga entre 40 y 49 años.
• 20%, cuando el perceptor tenga más de 66 y 69 años.
• 8%, cuando el perceptor tenga más de 70 años.
Dichos porcentajes serán los correspondientes a la edad del rentista en el momento de la

constitución de la renta y permanecerán constantes durante toda la vigencia de la misma.
EJEMPLO
Un contribuyente de 56 años contrata en 2007 un seguro que consiste en el pago de una

prima única de 20.000 euros y la percepción de una renta de 2.000 euros anuales hasta el
momento de su muerte (renta vitalicia inmediata). Así, desde 2007 y hasta el momento de
su muerte, obtendrá un rendimiento de capital mobiliario de 560 euros anuales (2.000 x
28%).
c) En el caso de rentas temporales inmediatas, se considerará rendimiento de capital mobiliario

el resultado de aplicara cada anualidad los porcentajes del artículo 25.3.a.)3º de la LIRPF.
• 1 2%, cuando la renta tenga una duración inferior o igual a 5 años.

• 1 6%, cuando la renta tenga una duración superior a 5 e inferior o igual a 10 años.
• 20%, cuando la renta tenga una duración superior a 10 e inferior o igual a 15 años.
• 25%, cuando la renta tenga una duración superior a 15 años.
EJEMPLO
Partiendo de los datos del ejemplo anterior, y suponiendo que se trata de una renta
temporal inmediata a 25 años de duración, desde 2007 y hasta el vencimiento del
contrato el rendimiento del capital mobiliario será de 500 euros anuales (2.000 x 25%).
d) Cuando se perciban rentas diferidas, vitalicias o temporales, se considerará rendimiento del

capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los
previstos en los puntos b)y c)anteriores, incrementado en la rentabilidad obtenida hasta la
constitución de la renta computada de acuerdo con las siguientes reglas:
• La rentabilidad vendrá determinada por la diferencia entre el valor actual financiero-

actuarial de la renta que se constituye y el importe de las primas satisfechas.
• Dicha rentabilidad se repartirá linealmente durante los 10 primeros años de cobro de la
renta vitalicia. Si se trata de una renta temporal, se repartirá linealmente entre los años
de duración de la misma, con el máximo de 10 años.
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EJEMPLO
Un contribuyente contrató en 1988 un seguro que consiste en el pago anual de una prima
de 3.000 euros con el derecho a percibir, a partir de 2007, una renta de 20.000 euros
anuales durante 10 años. Suponiendo que el valor actual financiero-actuarial de la renta
que se constituye es de 120.000 euros, el rendimiento íntegro del capital mobiliario a
computar cada año será:
Renta diferida temporal (20.000 x 16%) 3.200

Rentabilidad [120.000 – (3.000 x 19 años)]: 10 años 6.300
Rendimiento íntegro 9.500
2.3.3 Gastos deducibles
Los gastos de administración y depósito de valores negociables. • Cuando se trate de

rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes
muebles, negocios o minas, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos necesarios
para su obtención y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de
que los ingresos procedan, es decir, los mismos que en el arrendamiento de inmuebles, pero
sin que sea de aplicación el límite para los intereses y demás gastos de financiación.
EJEMPLO
El señor T ha obtenido como socio de la sociedad Y, que cotiza en Bolsa, de la que posee
5.000 títulos,
las siguientes percepciones:
• Un dividendo integro de 0,45 euros por acción.

• Una prima de asistencia a junta general de accionistas de 0,15 euros por acción.
• 200 acciones de 10 euros de nominal totalmente liberadas.
• 2.500 euros entregados con cargo a reservas.
El banco X le ha cobrado 150 euros por la administración y custodia de los títulos.
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SOLUCIÓN
Rendimiento íntegro 4.000

Dividendos (0,45 x 5.000) 2.250
Prima de asistencia (0,15 x 5.000) 750
Acciones liberadas -
Distribución de reservas 2.500
Dividendos exentos (1.500)
Gastos (150)
2.3.4. Reducciones
El rendimiento neto del capital mobiliario se reducirá en el 40% de su importe cuando los
rendimientos se correspondan con otros rendimientos de capital mobiliario (arrendamientos,
cesión de propiedad intelectual o industrial, derechos de imagen...) y tengan un periodo de
generación superior a dos años, así como cuando se califiquen reglamentariamente como
obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (indemnizaciones, constitución de
derechos de uso vitalicios...).
2.3.5. Régimen transitorio y compensaciones
• En la disposición transitoria cuarta se establece un régimen transitorio para los

contratos de seguro de vida cuando se perciba un capital diferido: a la parte de
prestación correspondiente a primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de
1994, que se hubiera generado con anterioridad al 20 de enero de 2006, le resultará
aplicable el porcentaje de reducción del 14,28% por cada año o fracción de año
computado desde el pago de la prima hasta el 31 de diciembre de 1994.
• En la disposición transitoria decimotercera se establece que la Ley de Presupuestos
Generales del Estado determinará el procedimiento y las condiciones para la
percepción de compensaciones fiscales para los contribuyentes que perciban un capital
diferido derivado de un contrato de seguro de vida o invalidez generador de
rendimientos de capital mobiliario contratado con anterioridad a 20 de enero de 2006,
en el supuesto de que la aplicación del régimen fiscal establecido en la LIRPF para
dichos rendimientos le resulte menos favorable que el regulado en la anterior LIRPF. A
estos efectos, se tendrán en cuenta solamente las primas satisfechas hasta el 19 de
enero de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original del
contrato satisfechas con posterioridad a dicha fecha.
3. Rendimientos de actividades económicas

Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo

del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por
parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos
humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de
bienes o servicios.
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En particular, se consideran actividades económicas: las actividades extractivas, de

fabricación, de comercio, de prestación de servicios, artesanía, actividad agrícola, actividad
forestal, actividad ganadera, actividad pesquera, actividad de construcción, ejercicio de
profesiones liberales, ejercicio de profesiones artísticas y actividades deportivas.
Un caso especial es el arrendamiento de inmuebles, que será actividad económica cuando

concurran las siguientes circunstancias: que en el desarrollo de la actividad se cuente al menos
con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y que para el
desempeño de aquélla se tenga al menos una persona empleada con contrato laboral y
jornada completa.
3.1. Régimen de determinación del rendimiento neto de la actividad

económica
Estimación directa normal
Es el régimen general. Consiste en determinar la renta real y cierta obtenida por el sujeto
pasivo por la diferencia entre los ingresos y gastos computables.
Buscando la coordinación y coherencia con el impuesto sobre sociedades, la LIRPF establece

que "el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del
impuesto sobre sociedades..." y teniendo en cuenta, además, algunas reglas especiales.
(+) Ingresos
(-) (Gastos)
(-) (Reducciones)
3.1.1. Ingresos computables
Las peculiaridades que en materia de ingresos establece la LIRPF son:
a) Cesiones gratuitas a terceros y autoconsumo de bienes y servicios. Constituye ingreso el

valor de mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad que se cedan o presten a
terceros de forma gratuita y se destinen al consumo propio.
b) Contraprestaciones notoriamente inferiores al valor normal en el mercado. Cuando medie
contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y
servicios, la diferencia entre dicha contraprestación y el valor normal en el mercado constituye
ingreso.
c) Ganancias y pérdidas generadas por elementos afectos a la actividad. Para la determinación
del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas
patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas. La afectación de
elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirán
alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su
patrimonio. Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de
los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta.
3.1.2. Gastos deducibles.
Las peculiaridades que en materia de gastos establece la LIRPF son:
a) No tendrán la consideración de gastos deducibles. Las aportaciones a mutualidades de

previsión social del propio empresario o profesional (sin perjuicio de la posible reducción de la
base imponible general), salvo las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro
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concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el

régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos,
cuando actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la
parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con
el límite de 4.500 euros anuales.
EJEMPLO
Un contribuyente que ejerce de abogado en su despacho profesional y satisface 4.800

euros anuales por la mutualidad de la abogacía, siendo ésta la alternativa al régimen de
autónomos de la Seguridad Social, podrá deducir como gasto de su actividad 4.500 euros
(límite máximo de la cuota de la mutualidad).
b) Tendrán la consideración de gasto deducible. Cuando resulte debidamente acreditado, con

el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social,
que el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él trabajan
habitualmente y con continuidad en las actividades económicas desarrolladas por el mismo, las
retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las de
mercado correspondientes a su calificación profesional y trabajo desempeñado (dichas
cantidades se considerarán obtenidas por el cónyuge o los hijos menores en concepto de
rendimientos de trabajo).
EJEMPLO
El señor Hernández es titular de un comercio al por menor de venta de calzado. Su

cónyuge le ayuda esporádicamente, recibiendo a cambio los pares de zapatos que
necesita para su uso personal. El hijo mayor del matrimonio, de 17 años, es contratado
por su padre, con quien convive, como trabajador en prácticas durante el verano,
abonándole 450 euros al mes. Las retribuciones coinciden con las normales de mercado.
SOLUCIÓN
En este caso, la retribución del cónyuge, al no mediar contrato laboral ni afiliación al

régimen general de la Seguridad Social, no tiene la consideración de gasto deducible para
la determinación del rendimiento neto de la actividad. La retribución del hijo es gasto
deducible para la actividad, por 450 euros, que es la normal de mercado, y rendimiento
del trabajo para el hijo por 450 euros, que es la retribución estipulada.
Cuando el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él realicen
cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad económica de que se trate
la contraprestación estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado, y podrá deducirse
la correspondiente a este último a falta de aquélla (dichas cantidades se considerarán
rendimientos del capital del cónyuge o los hijos menores).
EJEMPLO
Don Indalecio es titular de una actividad de venta al por menor de calzado y desarrolla su
actividad en un local propiedad de su esposa, quien lo heredó de sus padres (privativo),
sin mediar contrato de arrendamiento. El precio normal en el mercado es de 9.000 euros.
Además, disponen de un local de propiedad común como almacén, por el que paga a su
esposa 3.000 euros en concepto de alquiler. Precio normal en el mercado, 6.000 euros.
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SOLUCIÓN
En este caso, por el local privativo del cónyuge podrán deducirse 9.000 euros de los
ingresos íntegros de la actividad, aunque no exista estipulación contractual (9.000 euros
tendrán la consideración de rendimiento de capital inmobiliario para el cónyuge). Local
común de ambos cónyuges, no cabe computar gastos por su cesión en alquiler, ni
rendimiento para el cónyuge, al tratarse de un bien común.
c) Beneficios de las empresas de reducida dimensión. El Texto Refundido de la Ley del

Impuesto sobre Sociedades establece una serie de beneficios fiscales para las empresas de
reducida dimensión, es decir, aquellas que en el ejercicio anterior hubieran tenido una cifra de
negocios inferior a ocho millones de euros.
Estos beneficios (libertad de amortización asociada a la creación de empleo, libertad de

amortización para inversiones de escaso valor, amortización acelerada del inmovilizado
material e inmaterial, provisión global por insolvencias de deudores, amortización acelerada en
caso de reinversión, mayor deducción en arrendamiento financiero) serán de aplicación en el
IRPF siempre que el contribuyente no supere la cifra de negocios mencionada anteriormente
para el conjunto de sus actividades económicas.
3.1.3. Normas sobre elementos patrimoniales afectos a la actividad.
Concepto de elementos patrimoniales afectos a una actividad: son los utilizados

exclusivamente en la actividad económica del contribuyente (inmuebles, elementos de
transporte, maquinaria...) y necesarios para el desarrollo de la misma, con independencia de
que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.
EJEMPLO
Si un matrimonio en régimen económico de gananciales adquiere un local y lo destina al

desarrollo de la actividad de la que es titular uno de los cónyuges, los gastos del local se
imputan por completo a la actividad, ya que es un elemento totalmente afecto. El otro
cónyuge, no titular de la actividad, no genera renta por la titularidad compartida del local.
No serán elementos patrimoniales afectos:
• Los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y la

cesión de capitales a terceros (acciones, obligaciones, letras...).
• Los que no se hagan figurar en la contabilidad o en los registros obligatorios
correspondientes.
• Los que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y
para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea "accesoria y
notoriamente irrelevante", es decir, se destinen al uso privado "en días u horas
inhábiles". Esta regla de excepción no será de aplicación cuando se trate de
automóviles de turismo y sus remolques, motocicletas, aeronaves o embarcaciones
deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos: los vehículos mixtos destinados
al transporte de mercancías, los destinados a la prestación de servicios de transporte
de viajeros mediante contraprestación, los destinados a la prestación de servicios de
enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación, los destinados a los
desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales y los
destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad
(arrendamiento).
Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la

actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que se utilice en la
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misma. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales

"indivisibles".
EJEMPLO
Un profesional independiente, que dedica dos habitaciones de su vivienda habitual, las

cuales suponen el 25% de la superficie total de ésta, a despacho profesional, podrá
computar como gasto deducible los gastos del inmueble (IBI, amortización,
reparaciones...) en la proporción del 25%, ya que se trata de un elemento patrimonial
"divisible", en el que una parte del mismo es "susceptible de aprovechamiento separado
independiente del resto".
3.1.4 Reducciones
1. El 40% de los rendimientos netos correspondientes a rentas generadas en más de dos años,
así como aquellas que se califiquen reglamentariamente como obtenidas de forma
notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las subvenciones de capital para la
adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables).
No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando

individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un periodo que
cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad
económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos.
2. En las actividades económicas en las que se cumplan los siguientes requisitos:
• Que la totalidad de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios se efectúe a

única persona, física o jurídica, no vinculada en los términos del artículo 16 del Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
• Que el conjunto de gastos deducibles correspondientes a todas sus actividades
económicas no exceda del 30% de sus rendimientos íntegros declarados.
• Que se cumplan durante el periodo impositivo todas las obligaciones formales y de
información, control y verificación que reglamentariamente se determinen.
• Que no perciban rendimientos del trabajo en el periodo impositivo.
• Que al menos el 70% de los ingresos del periodo impositivo estén sujetos a retención o
ingreso a cuenta.
El rendimiento neto se minorará en las cuantías siguientes, sin que el saldo pueda resultar
negativo:
• Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas iguales o inferiores

a 9.000 euros: 4.000 euros anuales.
• Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas comprendidos entre
9.000,01 y 13.000 euros: 4.000 euros menos el resultado de multiplicar por 0,35 la
diferencia entre el rendimiento neto de actividades económicas y 9.000 euros anuales.
• Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas superiores a 13.000
euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las de actividades económicas
superiores a 6.500 euros: 2.600 euros anuales.
Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos netos derivados del
ejercicio efectivo de actividades económicas podrán minorar el rendimiento neto de las mismas
en 3.200 euros anuales. Dicha reducción será de 7.100 euros anuales para las personas con
discapacidad que ejerzan de forma efectiva una actividad económica y acrediten necesitar
ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al
65%.
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3.1.5. Estimación directa simplificada
La modalidad simplificada del régimen de estimación directa es un sistema alternativo a la

modalidad normal de la estimación directa. Se caracteriza por la reducción de las obligaciones
formales (libros) y la simplificación del cómputo de algunos gastos (especialmente aquellos que
según las reglas generales tendrían mayores exigencias contables).
(+) Ingresos computables

(=) Rendimiento neto previo
(-) (5% Rendimiento neto previo)
(-) (Reducciones)
A) Ámbito de aplicación. Esta modalidad será de aplicación a las actividades económicas

desarrolladas por personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas, siempre que
todos sus miembros sean personas físicas, cuando se cumplan las siguientes condiciones:
• Que no determinen el rendimiento neto de las mismas por el régimen de estimación

objetiva
• Que el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de todas sus actividades
económicas, en el ejercicio anterior, no supere los 600.000 euros anuales. La exclusión
de la modalidad simplificada, por superar el límite o realizar una actividad en otro
régimen, supondrá que, el sujeto pasivo determinará el rendimiento neto de todas sus
actividades económicas por la modalidad normal del régimen de estimación directa.
• Que no se haya renunciado a la modalidad simplificada del régimen de estimación
directa. La renuncia a la modalidad simplificada deberá efectuarse durante el mes de
diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto o al inicio de la
actividad (modelo 036). Tendrá efectos para un periodo mínimo de tres años y
supondrá que el sujeto pasivo determinará el rendimiento neto de todas sus actividades
económicas, por la modalidad normal.
b) Determinación del rendimiento neto reducido.
1. Ingresos computables. Son ingresos computables los que tengan la consideración de

ingresos de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio y normas de
desarrollo, entre ellos:
• Ingresos por ventas de bienes y servicios.

• Subvenciones.
• Ingresos financieros.
• Trabajos realizados para el propio inmovilizado.
• Indemnizaciones.
Al igual que en la modalidad normal, las peculiaridades que en materia de ingresos establece la
LIRPF son:
• Cesiones gratuitas a terceros y autoconsumo de bienes y servicios. Constituye ingreso

el valor de mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad que se cedan o
presten terceros de forma gratuita y se destinen al consumo propio.
• Contraprestaciones notoriamente inferiores al valor normal en el mercado. Cuando
medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado
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de los bienes y servicios, la diferencia entre dicha contraprestación y el valor normal en

el mercado constituye ingreso.
• Ganancias y pérdidas generadas por elementos afectos a la actividad. Para la
determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las
ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a
las mismas.
2. Gastos deducibles. Son gastos deducibles los considerados como gastos de acuerdo con el
Código de Comercio y normas de desarrollo, que estén debidamente justificados, entre ellos:
• Gastos de personal.
• Compras consumidas.
• Trabajos, suministros y servicios exteriores.
• Gastos financieros.
• Tributos.
• Amortizaciones.
Las peculiaridades, en estimación directa simplificada, que en materia de gastos establece la

LIRPF son:
a) No tendrán la consideración de gastos deducibles:
• Las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o

profesional (sin perjuicio de la posible reducción de la base imponible general), salvo
las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con
mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen
especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos,
cuando actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social
mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas
por la Seguridad Social, con el límite de 4.500 euros anuales.
• Las provisiones establecidas con carácter general en el impuesto sobre sociedades
(dudoso cobro, cartera de valores, garantías...), ni tampoco la establecida con carácter
especial para las empresas de reducida dimensión (provisión global de dudoso cobro).
b) Tendrán la consideración de gasto deducible:
• Cuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno contrato laboral y la afiliación

al régimen correspondiente de la Seguridad Social, que el cónyuge o los hijos menores
del contribuyente que convivan con él trabajan habitualmente y con continuidad en las
actividades económicas desarrolladas por el mismo, las retribuciones estipuladas con
cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes
a su cualificación profesional y trabajo desempeñado (dichas cantidades se
considerarán obtenidas por el cónyuge o los hijos menores en concepto de
rendimientos de trabajo).
• Cuando el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él realicen
cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad económica de que
se trate la contraprestación estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado, y
podrá deducirse la correspondiente a este último a falta de aquélla (dichas cantidades
se considerarán rendimientos del capital del cónyuge o los hijos menores).
c) Beneficios de las empresas de reducida dimensión. Estos beneficios serán aplicables a

todas los contribuyentes que determinen su rendimiento neto en estimación directa
simplificada, ya que el límite de operaciones netas en esta modalidad (600.000 euros) es
inferior a los ocho millones de euros requeridos para tener la condición de empresa de reducida
dimensión.
Por tanto, se podrán aplicar las siguientes normas:
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• Libertad de amortización asociada a la creación de empleo. Los elementos de

inmovilizado material nuevos gozarán de libertad de amortización, siempre que durante
los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del periodo impositivo en que los bienes
adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se
incremente respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores y dicho
incremento se mantenga 12 meses más. La cuantía de la inversión que podrá
beneficiarse de esta libertad de amortización será la que resulte de multiplicar 120.000
euros por el referido incremento calculado con dos decimales.
• Libertad de amortización para inversiones de escaso valor. Los elementos de
inmovilizado material nuevos cuyo valor unitario no exceda de 601,01 euros, podrán
amortizarse libremente, hasta el límite de 12.020,24 euros
• Amortización acelerada del inmovilizado material. Los elementos de inmovilizado
material nuevos podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar
por dos el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de
amortización.
• Amortización acelerada en caso de reinversión. Los elementos de inmovilizado material
en los que se materialice la reinversión podrán amortizarse en función del coeficiente
que resulte de multiplicar por tres el coeficiente de amortización lineal máximo.
• Arrendamiento financiero. Será deducible el importe satisfecho por recuperación del
coste del bien con el límite que resulte de multiplicar por tres la amortización practicada
según tablas.
d) Especialidades en amortizaciones. Las amortizaciones del inmovilizado material se

practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortización aprobada por Orden del
Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de marzo de 1998.
e) Gastos de difícil justificación. El conjunto de las provisiones y los gastos de difícil justificación
se sustituyen por la aplicación de un porcentaje del 5% sobre el rendimiento neto previo
(diferencia entre ingresos y gastos).
3. Normas sobre elementos patrimoniales afectos a la actividad. Al igual que en la modalidad

normal, son los utilizados exclusivamente en la actividad económica del contribuyente
(inmuebles, elementos de transporte, maquinaria...) y necesarios para el desarrollo de la
misma, con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común
a ambos cónyuges, existiendo las mismas exclusiones y restricciones.
4. Reducciones
a) El 40% de los rendimientos netos correspondientes a rentas generadas en más de dos años,
así como aquellas que se califiquen reglamentariamente como obtenidas de forma
notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las subvenciones de capital para la
adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables).
No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aún cuando
individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un periodo que
cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad
económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos.
b) En las actividades económicas en las que se cumplan los siguientes requisitos:
• Que la totalidad de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios se efectúe a

única persona, física o jurídica, no vinculada en los términos del artículo 16 del texto
refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
• Que el conjunto de gastos deducibles correspondientes a todas sus actividades
económicas no exceda del 30% de sus rendimientos íntegros declarados.
• Que se cumplan durante el periodo impositivo todas las obligaciones formales y de
información, control y verificación que reglamentariamente se determinen.
• Que no perciban rendimientos del trabajo en el periodo impositivo.
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• Que al menos el 70% de los ingresos del periodo impositivo estén sujetos a retención o
ingreso a cuenta.
El rendimiento neto se minorará en las cuantías siguientes, sin que el saldo pueda resultar
negativo:
a) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas iguales o inferiores a

9.000 euros: 4.000 euros anuales.
b) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas comprendidos entre

9.000,01 y 13.000 euros: 4.000 euros menos el resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia
entre el rendimiento neto de actividades económicas y 9.000 euros anuales.
c) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas superiores a 13.000

euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las de actividades económicas
superiores a 6.500 euros: 2.600 euros anuales.
Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos netos derivados del
ejercicio efectivo de actividades económicas podrán minorar el rendimiento neto de las mismas
en 3.200 euros anuales. Dicha reducción será de 7.100 euros anuales, para las personas con
discapacidad que ejerzan de forma efectiva una actividad económica y acrediten necesitar
ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al
65%.
Esta segunda reducción será incompatible con el porcentaje del 5% de gastos de difícil
justificación.
EJEMPLO
Un empresario que determina el rendimiento neto de la actividad económica en

estimación directa simplificada ha tenido en el año unos ingresos de 120.000 euros y
unos gastos generales justificados de 30.000 euros, además tiene insolvencias por
12.000 euros.
SOLUCIÓN
Para determinar el rendimiento neto no se tendrá en cuenta la insolvencia, siendo los

gastos deducibles 30.000 euros, pero se suplirá minorando un 5% el rendimiento neto
(120.000 - 30.000) x 95% = 85.500 de rendimiento neto definitivo.
Si la totalidad de operaciones se efectúa a única persona no vinculada con el empresario,

éste cumple todas las obligaciones formales reglamentarias, no percibe rendimientos del
trabajo en el periodo impositivo y al menos el 70% de los ingresos están sujetos a
retención o ingreso a cuenta, se podrá aplicar la reducción del artículo 32.2, en cuyo caso
no se podrá aplicar la minoración del 5%.
120.000 - 30.000 - 2.600 = 87.400 euros.
3.1.6. Estimación objetiva.
El régimen de estimación objetiva se aplicará a las actividades empresariales que reúnan los
siguientes requisitos:
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a) Requisitos subjetivos. Sólo se aplica el método de estimación objetiva a las actividades

empresariales desarrolladas por personas físicas y entidades en régimen de atribución de
rentas, siempre que todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas
físicas.
b) Requisitos objetivos.
1.Que se realicen las actividades enumeradas en la orden ministerial que desarrolla el régimen
de estimación objetiva. La Orden Ministerial para 2006 recoge entre otras, comercio al por
menor, bares, restaurantes, pequeña industria, hoteles, taxis...
2. No haber superado, en el año inmediato anterior, los límites fijados en la Orden Ministerial
(cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos
se elevará al año):
• 450.000 euros de volumen anual de ingresos (cuando en el año inmediato anterior se

hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año).
• 300.000 euros de volumen anual de ingresos en determinadas actividades agrícolas,
ganaderas o forestales.
A estos efectos, deberán computarse no sólo las operaciones correspondientes a las

actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes
a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en
régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que
concurran las siguientes circunstancias:
• Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares. A estos

efectos, se entenderán que son idénticas o similares las actividades económicas
clasificadas en el mismo grupo en el impuesto sobre actividades económicas (IAE).
• Que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios
personales o materiales.
• 300.000 euros de volumen anual de compras (cuando en el año inmediato anterior se
hubiese iniciado una actividad, el volumen de compras se elevará al año).
En el supuesto de obras o servicios subcontratados, el importe de los mismos se tendrá en

cuenta para el cálculo de este límite.
A estos efectos, deberán computarse no sólo el volumen de compras correspondientes a las

actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes
a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en
régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que
concurran las siguientes circunstancias:
• Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares. A estos

efectos, se entenderán que son idénticas o similares las actividades económicas
clasificadas en el mismo grupo en el impuesto sobre actividades económicas.
• Que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios
personales o materiales.
• Magnitud específica para cada actividad, expresada con carácter general en personas
empleadas.
3. No desarrollar, total o parcialmente, las actividades económicas fuera del ámbito de

aplicación del impuesto.
4. No haber sido excluido del régimen especial simplificado del IVA o del IGIC. Este hecho
supondrá la exclusión del régimen de estimación objetiva por todas las actividades
empresariales y profesionales ejercidas por el sujeto pasivo.
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5. No haber renunciado al régimen. La renuncia al régimen de estimación objetiva deberá

efectuarse durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir
efecto o al inicio de la actividad (modelo 036).
La renuncia tendrá efectos para un periodo mínimo de tres años. Transcurrido este plazo, se
entenderá prorrogada tácitamente para cada uno de los años siguientes en que pudiera
resultar aplicable el régimen, salvo que se revoque en el mes de diciembre del año anterior a
aquel en que deba surtir efecto.
También se entenderá efectuada la renuncia al régimen de estimación objetiva cuando se

presente, en el plazo reglamentario, la declaración correspondiente al pago fraccionado del
primer trimestre del año natural en que deba surtir efectos, en la forma dispuesta para el
régimen de estimación directa.
La renuncia o exclusión al régimen de estimación objetiva supondrá que el sujeto pasivo

determinará el rendimiento neto de todas sus actividades por la modalidad que corresponda del
régimen de estimación directa.
La renuncia al régimen de estimación objetiva para el año 2007, así como la revocación de la
misma, podrá efectuarse en el mes siguiente a la publicación en el BOE de la Orden Ministerial
que regule para 2007 el método de estimación objetiva.
c) Determinación del rendimiento neto. El rendimiento neto resultará de la suma de los

rendimientos netos que correspondan a cada una de las actividades, y se ajustarán a las
siguientes reglas:
• En el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas en estimación

objetiva, se utilizarán los signos, índices o módulos generales o referidos a
determinados sectores de actividad que determine el ministro de Economía y
Hacienda, habida cuenta de las inversiones realizadas que sean necesarias para el
desarrollo de la actividad.
• La aplicación del método de estimación objetiva nunca podrá dar lugar al gravamen de
las ganancias patrimoniales que, en su caso, pudieran producirse por las diferencias
entre los rendimientos reales de la actividad y los derivados de la correcta aplicación de
estos métodos.
Para la determinación del rendimiento neto, la orden ministerial establece dos procedimientos:
• Procedimiento para determinar el rendimiento neto en otras actividades no agrícolas,

ganaderas o forestales.
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FASE I
(+) Rendimiento por unidad de módulo ■ Anexo II, Orden
(x) Unidades de módulo empleadas
(=) (Rendimiento neto previo)
FASE II
(-) (minoración por incentivos al empleo) ■ Incremento/mantenimiento
plantilla
(-) (minoración por incentivos a la inversión) ■ Amortizaciones
(=) (Rendimiento neto minorado)
FASE III
(x) Índices correctores
(=) (Rendimiento neto de módulos)
FASE IV
(-) (Gastos extraordinarios por siniestros) ■ Inundaciones, robos,
incendios...
(-) Subvenciones
(=) (Rendimiento neto de la actividad)
• Procedimiento para determinar el rendimiento neto en actividades agrícolas, ganaderas

y forestales.
FASE I
(+) Volumen de ingresos ■ Incluidas subvenciones e indemnizaciones
(x) Índice de rendimiento ■ Anexo I, Orden
(=) (Rendimiento neto previo)
FASE II
(-) (Amortización del inmovilizado)
(=) (Rendimiento neto minorado)
FASE III
(x) Índices correctores
(=) (Rendimiento neto de módulos)
FASE IV
(-) (Gastos extraordinarios por siniestros)
(=) (Rendimiento neto de la actividad)
La Orden Ministerial que regule para 2007 el método de estimación objetiva para el IRPF,
deberá publicarse en el BOE en el plazo de los quince días siguientes a la publicación del Real
Decreto que apruebe el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
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TEMA 9. El impuesto sobre la renta de las personas físicas (II)
1. Ganancias y pérdidas patrimoniales

Están reguladas en los artículos 33 a 39 de la LIRPF.
Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del
contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la
composición de aquél, salvo que por la ley del IRPF se califiquen como rendimientos.
Son alteraciones en la composición del patrimonio, entre otras, las transmisiones, los premios,
las pérdidas justificadas que no se deban al consumo o al juego.
1.1. Transmisiones onerosas y lucrativas
• Son transmisiones onerosas las entregas de elementos patrimoniales en las que media
contraprestación.
• Son transmisiones lucrativas las entregas de elementos patrimoniales en las que no
media contraprestación.
(+) Valor de transmisión

(-) Valor de adquisición
(=) Ganancia o pérdida patrimonial
1.1.1. Transmisiones a título oneroso
a) Valor de transmisión será el resultado de minorar el importe real de la transmisión (que no

podrá ser inferior al normal de mercado) en el de los gastos inherentes a la misma.
Entre los gastos inherentes a la transmisión se encuentran todos los gastos y tributos
satisfechos efectivamente por el vendedor. Por ejemplo, la cuota del impuesto municipal sobre
el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, siempre que tal tributo haya sido
pagado de forma efectiva por el transmitente.
(+) Importe real de enajenación (no podrá ser inferior al normal de mercado)
(-) Gastos accesorios a la enajenación
(=) Valor de transmisión
b) Valor de adquisición será el sumatorio de las siguientes partidas:
(+) Importe real de la adquisición

(+) El coste de las mejoras
(+) Los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses
(-) Las amortizaciones.
(=) Valor de adquisición
Entre los gastos accesorios a la adquisición se encuentran los de notaría, registro, tributos
indirectos...
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Las amortizaciones que minoran elvalo r de adquisición son aquellas que en su momento
constituyeron o pudieron constituir gasto deducible, computándose, en todo caso, la
amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.
EJEMPLO
Un contribuyente ha vendido un inmueble, que utilizaba de segunda vivienda, por 300.000

euros, pagando por el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de
naturaleza urbana 10.000 euros. El inmueble lo había adquirido cinco años antes por
160.000 euros incluidos gastos de notaría, registro, impuestos...
En el periodo de la transmisión el contribuyente deberá computar una variación

patrimonial por diferencia entre el valor de transmisión 290.000 euros (300.000 - 10.000) y
el valor de adquisición 160.000, es decir, 130.000 euros.
1.1.2. Transmisiones a título lucrativo
Se aplicarán los criterios establecidos para las transmisiones a título oneroso, tomando como
importe real los valores que resulten de aplicar las normas del impuesto sobre sucesiones y
donaciones, tanto para establecer el valor de transmisión como el de adquisición, si la
adquisición fue también a título lucrativo, sin que puedan exceder del valor de mercado.
EJEMPLO
Un contribuyente ha donado una finca rústica a un sobrino y la han valorado en el

impuesto sobre sucesiones y donaciones por 150.000 euros (valor de mercado). En este
caso, el valor de transmisión para el contribuyente y el de adquisición para su sobrino
será 150.000 euros.
1.1.3. Corrección por depreciación monetaria
Los importes computados en los valores de transmisión y adquisición corresponden, en

muchos casos, a años distintos, por lo que la depreciación sufrida por el valor de la moneda,
desde que se adquirió el elemento hasta el año de su transmisión, afecta al cálculo de la
variación patrimonial, por ello se establecen normas de corrección.
a) Actualización del valor de adquisición. Exclusivamente aplicable a transmisiones de

inmuebles. Consiste en que a cada componente del valor de adquisición se le aplica el
coeficiente de actualización que le corresponda según el año en que se efectuó el gasto. En el
caso de las amortizaciones, a cada cuota de amortización se le aplicará el coeficiente que
corresponda al año en que se imputaron, o debieron imputarse, como gasto. Los coeficientes
de actualización se publican en la Ley de Presupuestos Generales del Estado de cada año.
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Año de la inversión Año 2007 Año de la inversión Año 2007

Año 1994 y anteriores 1,2162 2001 1,1261
1995 1,2849 2002 1,1040
1996 1,2410 2003 1,0824
1997 1,2162 2004 1,0612
1998 1,1926 2005 1,0404
1999 1,1712 2006 1,0200
2000 1,1486 2007 1,0000
Cuando las inversiones se hubieran realizado el 31 de diciembre de 1994, será de aplicación el

coeficiente de 1995.
La aplicación de un coeficiente distinto de la unidad exigirá que la inversión hubiese sido

realizada con más de un año de antelación a la fecha de transmisión del inmueble.
Tratándose de inmuebles afectos a actividades económicas, los coeficientes aplicables serán

los previstos para el impuesto sobre sociedades.
b) Reducción en función del periodo de permanencia. Exclusivamente aplicable a ganancias

patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a
actividades económicas y adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
En general, la ganancia se calculará por diferencia entre el valor de transmisión y el valor de
adquisición, actualizado tratándose de inmuebles, y se distinguirá:
1. La parte de ganancia generada con anterioridad al 20 de enero de 2006 (la que

proporcionalmente corresponda al número de días transcurrido entre la fecha de adquisición y
el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera
permanecido en el patrimonio del contribuyente). Esta parte de la ganancia se reducirá de la
siguiente manera:
• Se tomará como periodo de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el número

de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de
1996, redondeado por exceso.
• Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles, derechos sobre
los mismos o valores de las entidades comprendidas en el artículo 108 de la Ley
24/1988 del Mercado de Valores, con excepción de las acciones o participaciones
representativas del capital social o patrimonio de las sociedades o fondos de inversión
inmobiliaria, se reducirá en un 11,11% por cada año de permanencia que exceda de
dos.
• Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen acciones admitidas a negociación
en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva
2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los
mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos
propios de sociedades o entidades, con excepción de las acciones representativas del
capital social de las sociedades de inversión mobiliaria e inmobiliaria, se reducirá en un
25% por cada año de permanencia que exceda de dos.
• Las restantes ganancias se reducirán en un 14,28% por cada año de permanencia que
exceda de dos.
• Estará no sujeta la parte de la ganancia generada con anterioridad a 20 de enero de
2006 derivada de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre de 1996, y en función
de lo señalado en los párrafos anteriores, tuviesen un periodo de permanencia superior
a 10, 5 y 8 años, respectivamente.
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2. La parte de ganancia generada desde el 20 de enero de 2006 hasta la fecha de transmisión

no tendrá reducción.
EJEMPLO
Un contribuyente posee una vivienda adquirida el 1 de agosto de 1992 por un precio de

18.000 euros; gastos incurridos en la adquisición: 600 euros. El contribuyente mantuvo la
vivienda alquilada durante 1992 y 1993, año en que quedó desocupada definitivamente.
Decide vender la vivienda el 15 de diciembre de 2007 por un precio de 90.000 euros;
impuesto sobre el valor de los terrenos de naturaleza urbana: 1.800 euros. El valor del
suelo representa un 25% del precio de adquisición y el valor catastral es de 9.000 euros.
Número de días hasta el 19 de enero de 2006: 4.917 días

Número total de días en el patrimonio del contribuyente: 5.612 días
SOLUCIÓN
Valor de transmisión 88.200,00

Precio de venta 90.000,00
Impuesto (1.800,00)
Valor de adquisición actualizado (21.923,53)
Precio de adquisición actualizado (18.000 x 1,2162) 21.891,60
Gastos inherentes a la compra actualizados (600 x 1,2162) 729,72
Amortizaciones actualizadas
1992 [(13.500 x 3% x 5 / 12) x 1,2162] (205,23)
1993 [(13.500 x 3%) x 1,2162] (492,56)
Ganancia previa 66.276,47

Permanencia hasta 31/12/96: 4,41 = 5
Coeficiente reductor: (5 - 2) x 11,11 % = 33,33%
Ganancia con reducción 66.276,47 x 4.917/5.612 58.068,67
Reducción 33,33% 58.068,67 19.354,29
Ganancia reducida 38.714,38
Ganancia sin reducción 66.276,47 - 58.068,67 8.207,80
Ganancia total 46.922,18
En los casos de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados y de

acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, la ganancia se calculará por
diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición, y se distinguirá:
1. Si el valor de transmisión fuera igual o superior al que corresponda a los valores, acciones o
participaciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio 2005, la diferencia entre este valor y
el valor de adquisición (parte de ganancia generada con anterioridad al 20 de enero de 2006)
se reducirá de la siguiente manera:
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• Se tomará como periodo de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el número

de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de
1996, redondeado por exceso.
• Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen acciones admitidas a negociación
en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva
2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los
mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos
propios de sociedades o entidades, con excepción de las acciones representativas del
capital social de las sociedades de inversión mobiliaria e inmobiliaria, se reducirá en un
25% por cada año de permanencia que exceda de dos.
• Si los elementos transmitidos fuesen acciones o participaciones en instituciones de
inversión colectiva, se reducirán en un 14,28% por cada año de permanencia que
exceda de dos.
• Estará no sujeta la parte de la ganancia generada con anterioridad a 20 de enero de
2006 derivada de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre de 1996, y en función
de lo señalado en los párrafos anteriores, tuviesen un periodo de permanencia superior
a cinco y ocho años, respectivamente.
2. La diferencia entre el valor de transmisión y el valor a efectos del impuesto sobre el

patrimonio 2005 (parte de ganancia generada desde el 20 de enero de 2006 hasta la fecha de
transmisión) no se reducirá.
EJEMPLO
Un contribuyente ha vendido, el 12 de junio de 2007, 500 acciones con cotización por

10.000 euros; las acciones se habían adquirido el 9 de octubre de 1991 por 7.500 euros.
El valor a efectos del impuesto sobre el patrimonio el 31 de diciembre de 2005 es de
(1)
8.500 euros.
SOLUCIÓN
Valor IP 2005 8.500

Valor adquisición 7.500
Ganancia antes 20/01/2006 1.000
Permanencia hasta 31/12/1996 > 5 años
(2)
Ganancia reducida
Valor IP 2005 8.500
Valor de transmisión 10.000
Ganancia desde 20/01/2006 1.500
Ganancia total 1.500
(1) Si el valor a efectos del impuesto sobre el patrimonio 2005 hubiera sido de
11.000, al ser superior que el valor de transmisión, supondrá que el importe
total de la ganancia, 2.500 (10.000 7.500) estará no sujeta (la reducción es del
100%).
(2) La reducción es el 100% del importe de la ganancia.
• La reducción es el 100% del importe de la ganancia.
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• Si el valor a efectos del impuesto sobre el patrimonio 2005 hubiera sido de 11.000, al
ser superior que el valor de transmisión, supondrá que el importe total de la ganancia,
2.500 (10.000 - 7.500), estará no sujeta (la reducción es del 100%).
1.2 Restantes variaciones patrimoniales
Las variaciones patrimoniales que no consistan en transmisiones se valoran por el valor normal
de mercado o parte proporcional, en su caso. Tratándose de premios en especie, al valor de
mercado de la retribución en especie se le añadirá el importe del ingreso a cuenta no
repercutido al perceptor.
EJEMPLO
Si un contribuyente obtiene un premio en un concurso de televisión consistente en 600

euros y un coche valorado en el mercado en 16.225 euros, deberá declarar:
• Una ganancia de patrimonio de 16.825 euros (16.225 + 600) si los ingresos a cuenta
se repercuten al perceptor.
• Una ganancia de patrimonio de 19.745,5 euros [600 + 16.225 + (18% x 16.225)] si
los ingresos a cuenta no se repercuten al perceptor.
1.3. Normas especiales de valoración
La Ley del IRPF establece normas específicas en algunos supuestos: acciones con cotización
en mercados regulados; acciones y participaciones no admitidas a negociación; aportaciones
no dinerarias a sociedades, traspaso de locales de negocio; indemnizaciones o capitales
asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales; permuta de bienes o
derechos; transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas y
participaciones en instituciones de inversión colectiva.
Desarrollaremos las más trascendentes.
1.3.1 Acciones admitidas a negociación en mercados regulados de

valores (con cotización) definidos en la Directiva 2004/39/CEE.
a) Valor de transmisión:
Cotización en el mercado oficial en la fecha de transmisión o precio pactado, cuando sea

(+)
superior a la cotización
(-) Gastos inherentes a la transmisión
b) Valor de adquisición:
(+) Importe real de adquisición

(+) Gastos y tributos inherentes a la adquisición
(-) Importe de los derechos de suscripción enajenados
La tributación de la venta de los derechos de suscripción desgajados de acciones admitidas a

negociación en mercados secundarios oficiales será:
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• El importe obtenido en la venta de los derechos de suscripción no constituye, en

principio, renta del periodo de transmisión, sino que minora el valor de adquisición de
los títulos de que proceden.
• Cuando el importe de la transmisión de los derechos de suscripción supere el valor de
adquisición de las acciones de que se desgajaron, el exceso tendrá la consideración de
ganancia de patrimonio, en el periodo impositivo en que se produzca la transmisión (se
entenderá generado en el número de años de permanencia de las acciones de que
proceden en el patrimonio del sujeto pasivo).
EJEMPLO
El señor Rodríguez adquirió en 1995 una acción de la sociedad anónima Y, cotizada en

Bolsa, por 60 euros. Como consecuencia de diversas ampliaciones de capital, el señor
Rodríguez ha enajenado derechos de suscripción preferente por los siguientes importes:
en 1998 por 20 euros, en 1999 por 3 euros, en 2000 por 10 euros y en 2007 por 35 euros,
año en que también enajena la acción por 30 euros.
SOLUCIÓN
En 1998, 1999 y 2000 no hay ganancias de patrimonio por la venta de derechos de

suscripción, su importe se limita a minorar el coste de adquisición de la acción: 60 - (20 +
3 + 10) = 27 euros.
En 2007, el importe acumulado de la venta de derechos de suscripción preferente supera

el importe real de adquisición de la acción, por lo que el exceso tributa como ganancia de
patrimonio: 60 - (20 + 3 + 10 + 35) = 8. Ganancia de patrimonio (= 8) y el valor de la
adquisición queda anulado (= 0).
Además, en 2007 se produce la siguiente ganancia derivada de la venta de la acción:
Valor de enajenación 30,0

Valor de adquisición (0,0)
Ganancia de patrimonio 30,0
Cuando se transmitan parte de los títulos homogéneos (procedentes de la misma entidad, con
igual nominal y derechos) que se tengan en cartera, se tomarán como transmitidos los primeros
adquiridos (FIFO).
1.3.2 Acciones y participaciones no admitidas a negociación en mercados

regulados definidos en la Directiva 204/39/CEE
a) Valor de transmisión. No podrá ser inferior al valor mayor de los siguientes:
• El teórico resultante del último balance aprobado.

• El que resulte de capitalizar al 20% el promedio de los resultados de los tres ejercicios
cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto.
No obstante, se tomará el efectivamente satisfecho cuando el contribuyente demuestre que se

corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de
mercado.
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b) Valor de adquisición:
(+) Importe real de adquisición

(+) Gastos y tributos inherentes a la adquisición
El importe obtenido en la venta de los derechos de suscripción constituye ganancia patrimonial

en el periodo de transmisión (se entenderá generado en el número de años de permanencia de
las acciones de los que el derecho procede en el patrimonio del sujeto pasivo).
EJEMPLO
El señor Teruel adquiere el 3 de octubre de 1995 un paquete de 1.000 acciones de la

sociedad X (100% del capital), no admitidas a negociación en Bolsa, por 24.000 euros, de
los que 150 euros correspondían a gastos de adquisición.
El 27 de julio de 2007, vende los títulos por 28.550 euros, sin poder demostrar que
coincide con el normal de mercado.
El valor teórico es de 23 euros por acción y los beneficios de los tres últimos ejercicios
cerrados antes del devengo: 19.200, 14.400 y 6.000; además, en el último de estos
ejercicios se destinaron a reservas voluntarias 3.000 euros.
SOLUCIÓN

Real de transmisión 28.550
Teórico (23 x 1.000) 23.000
Capitalización del beneficio 71.000
(19.200 + 14.400 + 6.000 + 3.000/3 = 14.200 / 20% = 71.000
Valor de adquisición (24.000)
Real de adquisición 23.850
Gastos 150
Ganancia 47.000
Cuando se transmitan parte de los títulos homogéneos (procedentes de la misma entidad, con
igual nominal y derechos) que se tengan en cartera, se tomarán como transmitidos los primeros
adquiridos (FIFO).
1.3.3. Acciones liberadas
• Cuando se trate de acciones que se recibieron parcialmente liberadas, su valor de

adquisición será el importe realmente satisfecho por el sujeto pasivo.
• Cuando se trate de acciones que se recibieron totalmente liberadas, el valor de
adquisición se determina distribuyendo el valor de adquisición de las acciones de las
que procedan las liberadas entre las propias acciones liberadas y las referidas
acciones.
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Esta regla se completa con otra relativa a la determinación de las fechas de adquisición, según
la cual las acciones liberadas tienen la antigüedad de las acciones de las cuales procedan.
EJEMPLO
Un contribuyente es titular de 100 acciones de la sociedad Z, adquiridas el 1 de abril de

1998 por 3.000 euros. El 1 de febrero de 2000 recibe una acción liberada, con cargo a
reservas, por cada 10 antiguas (10 liberadas por 0 pesetas). El valor de adquisición
unitario de los 110 títulos será de 27,27 euros (3.000 / 110), y su fecha de adquisición, el
1 de abril de 1998.
1.3.4. Participaciones en instituciones de inversión colectiva (fondos de

inversión)
Se imputará como ganancia o pérdida patrimonial el resultado obtenido como consecuencia de

la transmisión de las acciones o participaciones o del reembolso de estas últimas. Cuando
existan valores homogéneos, se considerará que los transmitidos o reembolsados por el
contribuyente son aquellos que adquirió en primer lugar.
No obstante, cuando el importe obtenido como consecuencia del reembolso o transmisión se

destine a la adquisición o suscripción de otras acciones o participaciones en instituciones de
inversión colectiva, no procederá computar la ganancia o pérdida patrimonial, y las nuevas
acciones o participaciones suscritas conservarán el valor y la fecha de adquisición de las
acciones o participaciones transmitidas o reembolsadas.
El diferimiento no resultará de aplicación cuando, por cualquier medio, se ponga a disposición

del contribuyente el importe derivado del reembolso o transmisión de las acciones o
participaciones de instituciones de inversión colectiva.
EJEMPLO
El señor Antúnez suscribió participaciones en un fondo de inversión el 10 de febrero de

1992 por importe de 6.000 euros, que enajena el 1 de marzo de 2007 por 8.200 euros. El
valor liquidativo de las participaciones a efectos del impuesto sobre el patrimonio 2005 es
de 9.000 euros.
SOLUCIÓN
Valor de transmisión 8.200,0

Valor de adquisición (6.000,00)
Ganancia previa 2.200,00
Periodo de permanencia hasta el 31 de diciembre de 1996 = 5 años
Coeficiente reductor (5 - 2) x 14, 28% = 42,84%
(1)
Reducción 2.200 x 0,4284 (942,489)
Ganancia reducida 1.257,52
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Se aplica la reducción al importe total de la ganancia porque el valor en el

impuesto sobre el patrimonio 2005 de las parca ticipaciones es superior al valor
de transmisión de las mismas.
No obstante, si el señor Antúnez dispone su traspaso a otro fondo de inversión, la ganancia no

se computará en 2007, pero para posteriores transmisiones el valor de adquisición seguirá
siendo de 6.000 euros y la fecha de adquisición febrero de 1992.
1.3.5. Aportaciones no dinerarias a sociedades
a) Valor de transmisión. No podrá ser inferior al mayor de los siguientes valores:
• Valor nominal de las acciones recibidas.

• Cotización de los títulos recibidos el día que se formalice la aportación.
• Valor de mercado de los bienes o derechos aportados.
b) Valor de adquisición. La regla general o especial que corresponda según la naturaleza de los
bienes o derechos aportados.
EJEMPLO
El señor López aporta el 1 de julio de 2007 un inmueble en la ampliación de una sociedad

percibiendo a cambio 8.000 acciones de 20 euros nominales que cotizan en el momento
de la aportación al 120%. El inmueble, adquirido el 30 de junio de 1998 por 108.750
euros, tiene un valor de mercado de 150.000 euros.
SOLUCIÓN

Nominal: 160.000
Cotización: 192.000
Mercado: 150.000
Valor de adquisición (192.695,25)

108.750 x 1,1926
Ganancia patrimonial 62.304,75
1.3.6. Indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros

en elementos patrimoniales
a) Valor de transmisión. Cantidad percibida como indemnización.

b) Valor de adquisición. Parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño.
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EJEMPLO
El señor Domínguez recibió de una compañía de seguros en 2007 la cantidad de 150.000

euros en concepto de indemnización por el incendio de una vivienda de su propiedad
ocurrido el 10 de julio de ese mismo año. Dicha vivienda fue adquirida el 30 de junio de
1998 por 150.000 euros, correspondiendo al valor del suelo un 25%.
SOLUCIÓN
Indemnización percibida 150.000

Valor de adquisición perdido (134.167,50)
(150.000 x 1,1926) - (25% 150.000 x 1,1926)
Ganancia patrimonial 15.832,50
1.3.7. Transmisión de elementos afectos a actividades económicas
a) Valor de transmisión. Se aplican las reglas generales

b) Valor de adquisición, será el valor neto contable aplicando, en su caso la amortización
mínima.
c) Especialidades:
• No son de aplicación los porcentajes reductores de la disposición transitoria novena de

la ley.
• Son de aplicación los coeficientes de actualización previstos para inmuebles en la
normativa del Impuesto sobre Sociedades
Año de la inversión Año 2007 Año de la inversión Año 2007

Año 1983 y anteriores 2,1286 1996 1,1761
1984 1,9328 1997 1,1498
1985 1.7850 1998 1,1349
1986 1,6804 1999 1,1270
1987 1,6009 2000 1,1213
1988 1,5294 2001 1.0983
1989 1,4627 2002 1,0850
1990 1,4054 2003 1,0667
1991 1,3574 2004 1,0564
1992 1,3273 2005 1,0424
1993 1,3100 2006 1,0220
1994 1,2863 2007 1,0000
1995 1,2349
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EJEMPLO
El señor Gómez transmite el 2 de enero de 2007 por 800.000 euros un inmueble afecto a
su actividad económica, adquirido el 2 de enero de 2000 por 300.000 euros. Siendo la
amortización anual de 3.000 euros.
SOLUCIÓN

Valor neto contable (111.627)
Precio: 300.000 x 1,1213 = 336.390
(Amortizaciones) = 224.763
3.000 x 1,1213 = 33.639
3.000 x 1,0983 = 32.949
3.000 x 1,0850 = 32.550
3.000 x 1,0667 = 32.001
3.000 x 1,0564 = 31.692
3.000 x 1,0424 = 31.272
3.000 x 1,0220 = 30.660
Ganancia de patrimonio 688.373
1.4. Beneficios por reinversión en los supuestos de transmisión de

vivienda habitual
Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la

transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se
reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual. A estos efectos, se asimila a la
adquisición de vivienda su rehabilitación.
La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse en los dos años
anteriores o posteriores a la fecha de la transmisión.
En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación,

solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que
corresponda a la cantidad efectivamente invertida.
El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas determinará el sometimiento a

gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente. En tal caso, el contribuyente
imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando
autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en
el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del
plazo reglamentario de declaración correspondiente al periodo impositivo en que se produzca
dicho incumplimiento.
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EJEMPLO
Un contribuyente que transmite su vivienda habitual por 190.000 euros para adquirir, ese
mismo año, otra vivienda habitual por 240.000 euros y cuyo valor de adquisición
actualizado es de 90.000 euros (corresponde a 1998, por lo que no procede reducción por
periodo de permanencia), genera una ganancia de patrimonio de 100.000 euros, que está
exenta por reinversión, al reinvertir la totalidad del precio de transmisión en la adquisición
de la que va a constituir su nueva vivienda habitual.
1.5. Ganancias patrimoniales no justificadas.
Cuando la Administración descubra bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición

no se corresponda con la renta o el patrimonio declarados por el contribuyente; o la inclusión
de deudas inexistentes en las declaraciones del IRPF o del impuesto sobre el patrimonio o en
los libros o registros oficiales, incluirá su importe en la base liquidable general del periodo
impositivo respecto del que se descubran.
No obstante, esta norma no se aplicará cuando el contribuyente pruebe que ha sido titular de
los bienes o derechos desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción.
IRPF. Exención por reinversión. Nuda propiedad y usufructo.

Una familia esta compuesta por la madre ( viuda ) y 2 hijos ( mayores de edad ). Poseen en
propiedad la vivienda donde residen (residencia habitual) : Los 2 hijos como propietarios y la
madre usufructuaria ( Nuda propiedad ) . Los hijos quieren independizarse y la madre ha
reecho su vida con otra persona . Al ser los hijos propietarios de la residencia habitual, al
vender la misma pueden reinvertir los beneficios en adquirir cada uno de ellos otra residencia
habitual ? A la madre le afecta fiscalmente la venta al ser usufructuaria?
2. Regímenes especiales
2.1. Imputaciones de rentas inmobiliarias (artículo 85 de la LIRPF)
La renta inmobiliaria es el resultado de una ficción que establece el legislador. Por ella se liga a
la titularidad de un inmueble una renta que no es real, sino presunta, y con la que se trata de
gravar la mayor capacidad económica que la titularidad de propiedades inmobiliarias
adicionales a la vivienda habitual pone de manifiesto.
a) Son inmuebles por los que se imputará renta:
• Los inmuebles urbanos definidos como tales en el artículo 7 del Texto Refundido de la
Ley del Catastro Inmobiliario (Real Decreto Legislativo 1/2004).
• Los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el
desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales.
b) Son inmuebles excluidos de imputación:
• Los afectos a actividades económicas.

• Los generadores de rendimientos del capital inmobiliario (arrendados).
• La vivienda habitual.
• El suelo no edificado.
• Los inmuebles rústicos, salvo aquellos con construcciones que no resulten
indispensables para el desarrollo de las explotaciones agrícolas, ganaderas o
forestales.
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c) Tendrá la consideración de renta imputada:
• El 2% del valor catastral del inmueble, con carácter general.

• El 1,10% del valor catastral del inmueble cuando hubiera sido revisado o modificado.
En todo caso, la imputación de renta se determinará proporcionalmente al número de días que

corresponda en cada periodo impositivo.
d) Destacamos como reglas especiales de imputación:
• Para aquellos casos en que a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles
carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como
valor de los mismos el 50% del valor por el que deban computarse a efectos del
impuesto sobre el patrimonio (por el mayor valor de los tres siguientes: el valor
catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio,
contraprestación o valor de la adquisición). El porcentaje a aplicar sobre dicha base
será del 1,10%.
• En los inmuebles en construcción, o en aquellos que por razones urbanísticas no son
susceptibles de uso, no se imputará renta alguna.
EJEMPLO
El 1 de febrero de 2007, un contribuyente adquiere una segunda vivienda en los Pirineos

aragoneses por importe de 120.000 euros, satisfaciendo el impuesto sobre transmisiones
patrimoniales (ITP) por 7.200 euros, sin que se haya girado hasta la fecha liquidación
provisional alguna. A 31 de diciembre de 2007 no sabe el valor catastral del inmueble por
no haber sido aún determinado, por lo que deberá imputar una renta en su base imponible
de 603,94 euros [(50 / 100 x 120.000) x 1,10%] x 334 / 365 días.
2.2. Atribución de rentas (artículos 86 a 90 de la LIRPF)
Tienen la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas las sociedades civiles,

tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás
entidades que carecen de personalidad jurídica y, en particular, las entidades constituidas en el
extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de
rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.
La idea general que preside la regulación de este régimen es la de que las rentas obtenidas por
las entidades en régimen de atribución de rentas no se imputan a éstas, sino que se atribuyen
al socio, heredero, comunero o partícipe.
Lo primero que hay que señalar es que las rentas de las entidades en régimen de atribución de
rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza
derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.
EJEMPLO
La comunidad de bienes formada por los hermanos Hernández y Fernández es titular de

una cartera de acciones que ha producido a lo largo del ejercicio 2006 un rendimiento de
20.000 euros. La imputación que se haga a cada uno de los hermanos se hará en
concepto de rendimientos del capital mobiliario, que es el tipo de renta que generan estos
activos.
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Las rentas a atribuir se determinarán con arreglo a las normas del IRPF, salvo por lo que se
refiere a las reducciones por rendimientos irregulares que no resultan de aplicación, con
determinadas especialidades para la atribución a miembros que tributen por el impuesto sobre
sociedades o por el impuesto sobre la renta de no residentes.
La atribución de las rentas así determinada se realizará a los socios, herederos, comuneros o
partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso, y, si éstos no constaran a la
Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.
Finalmente, señalar que los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que
sean contribuyentes por el IRPF podrán practicar en su declaración las reducciones por
rendimientos irregulares, que la entidad no pudo practicarse a la hora de determinar la renta
sometida a gravamen, tal y como se acaba de señalar.
EJEMPLO
La herencia yacente de la que son titulares los hermanos Ángeles, Fabiola, Santiago y
Adolfo Redondo es titular de una serie de bienes inmuebles en la provincia de Segovia
que se encuentran arrendados. A lo largo del ejercicio 2006, las rentas percibidas por ese
concepto han ascendido a 40.000 euros, entre los que se incluye la indemnización de 500
euros que el arrendatario de uno de esos inmuebles les ha abonado por los desperfectos
que ha ocasionado en el mismo durante los seis años en que ha hecho uso del inmueble.
Conforme a la normativa reguladora del IRPF, que es la que resulta aplicable en este
caso al ser todos los herederos contribuyentes por el mismo, la renta atribuible a la
herencia yacente ascenderá a 40.500 euros (la totalidad de las rentas obtenidas sin
aplicación de reducción).
En cambio, cada uno de los herederos, que lo son por partes iguales, se imputará en su
declaración por el impuesto la cantidad de 161.200 euros [40.500 - (500 x 40%) / 4],
aplicándose la correspondiente reducción sobre la indemnización percibida del
arrendatario, al tratarse de un rendimiento del capital inmobiliario obtenido de forma
notoriamente irregular en el tiempo.
2.3. Transparencia fiscal internacional (artículo 91 de la LIRPF)
Los contribuyentes imputarán la renta positiva obtenida por una entidad no residente
procedente de inmuebles no afectos a una actividad empresarial, acciones, participaciones,
bonos, obligaciones, pagarés, letras o cualquier título que represente un préstamo, así como de
determinadas actividades crediticias, financieras o aseguradoras, cuando:
• Por sí solos o conjuntamente con entidades o personas vinculadas tengan una

participación igual o superior al 50% en el capital, los fondos propios, los resultados o
los derechos de voto de la entidad no residente en la fecha del cierre del ejercicio
social de esta última.
• El importe satisfecho por la entidad no residente por razón del gravamen de naturaleza
idéntica o análoga al impuesto sobre sociedades sea inferior al 75% del que hubiera
correspondido de acuerdo con las normas del citado impuesto.
2.4. Derechos de imagen (artículo 92 de la LIRPF)
Los contribuyentes que hubieran cedido el derecho a la explotación de su imagen a otra

persona o entidad y presten servicios a una persona o entidad en el ámbito de una relación
laboral, cuando esta última, u otra vinculada con ella haya obtenido de las anteriores, mediante
actos o contratos, el derecho a la explotación de la imagen del contribuyente, deberán imputar
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en la base imponible el valor de la contraprestación satisfecha por la entidad con la que tiene la
relación laboral por la obtención de la cesión de los derechos de imagen del contribuyente.
2.5. Trabajadores desplazados (artículo 93 de la LIRPF)
Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su
desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el impuesto sobre la renta de
no residentes, manteniendo la condición de contribuyentes por el impuesto sobre la renta de
las personas físicas, durante el periodo impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y
durante los cinco periodos impositivos siguientes, cuando se cumplan las siguientes
condiciones:
• Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo
desplazamiento a territorio español.
• Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un
contrato de trabajo.
• Que los trabajos se realicen efectivamente en España.
• Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o
para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en
territorio español.
• Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén
exentos de tributación por el impuesto sobre la renta de no residentes.
El contribuyente que opte por la tributación por el impuesto sobre la renta de no residentes
quedará sujeto por obligación real en el impuesto sobre el patrimonio.
3. Clases de renta
Según los artículos 44 a 46 de la LIRPF, a efectos del cálculo del impuesto, las rentas del
contribuyente se clasificarán como renta general o como renta del ahorro.
3.1. Renta general
Formarán la renta general:
• Los rendimientos del trabajo.

• Los rendimientos de capital inmobiliario.
• Los rendimientos de capital mobiliario, calificados como otros rendimientos de capital
mobiliario, y los obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios procedentes de
entidades vinculadas con el contribuyente.
• Los rendimientos de actividades económicas.
• Las imputaciones de renta (inmobiliarias, derechos de imagen...).
• Ganancias y pérdidas patrimoniales que no se pongan de manifiesto con ocasión de
transmisiones de elementos patrimoniales (premios, siniestros...).
3.2. Renta del ahorro
Constituyen la renta del ahorro:
• Los rendimientos del capital mobiliario obtenidos por la participación en los fondos
propios de cualquier tipo de entidad.
• Los rendimientos de capital mobiliario obtenidos por la cesión a terceros de capitales
propios, excepto los procedentes de entidades vinculadas con el contribuyente.
• Los rendimientos de capital mobiliario obtenidos en operaciones de capitalización,
seguros de vida o invalidez, y rentas derivadas de imposición de capitales.
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• Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de

transmisiones de elementos patrimoniales.
4. Base imponible
Regulada en los artículos 47 a 49 de la LIRPF.
Atendiendo a la clasificación de la renta, la base imponible se dividirá en dos partes:
• La base imponible general.

• La base imponible del ahorro.
4.1. Base imponible general. Integración y compensación de rentas
La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos:
a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada periodo
impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta que tienen la consideración de renta
general.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada

periodo impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales que no se pongan de manifiesto con
ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales. Si el resultado de la integración y
compensación arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las
rentas previstas en el apartado a), con el límite del 25% de dicho saldo positivo. Si tras dicha
compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años
siguientes en el mismo orden establecido anteriormente. La compensación deberá efectuarse
en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda
practicarse fuera del plazo de cuatro años mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales
de ejercicios posteriores.
Base imponible general

(+/-) Rendimientos del trabajo
(+/-) Rendimientos del capital inmobiliario
(+/-) Rendimientos del capital mobiliario que tengan la consideración de renta general
(+/-) Rendimientos de actividades económicas
(+) Imputaciones de renta
(+/-) Saldo de rendimientos e imputaciones
(+/-) Ganancias y pérdidas no derivadas de transmisiones
(+) Ganancias netas no derivadas de transmisiones
Base imponible general = (+/-) Saldo de rendimientos e imputaciones + Ganancias netas
(+/-)
no derivadas de transmisiones
(+/-) Ganancias y pérdidas no derivadas de transmisiones
(-) Pérdidas netas no derivadas de transmisiones
+ Base imponible general = + Saldo de rendimientos e imputaciones -Pérdidas netas no
derivadas de transmisiones (máximo 25% del saldo de rendimientos e imputaciones)
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El exceso de pérdida neta no compensada se compensará en los cuatro años

siguientes en el mismo orden.
4.2. Base imponible del ahorro. Integración y compensación de rentas
La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes
saldos:
a) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada

periodo impositivo, los rendimientos calificados como renta del ahorro. Si el resultado de la
integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con
el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes.
B )El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada
periodo impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con
ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales. Si el resultado de la integración y
compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el positivo que
se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes.
Las compensaciones anteriores deberán efectuarse en la cuantía máxima que permita cada
uno de los ejercicios siguientes y sin que puedan practicarse fuera del plazo de los cuatro años
siguientes mediante la acumulación a rentas negativas.
Base imponible del ahorro

(+/-) Rendimientos de capital mobiliario que tengan la consideración de renta del ahorro
(1)
(+) Saldo de rendimientos
(+/-) Ganancias y pérdidas derivadas de transmisiones
(2)
(+) Saldo de ganancias netas derivadas de transmisiones
+ Base imponible del ahorro = Saldo positivo de rendimientos + Saldo positivo de ganancias
derivadas de transmisiones
(1) Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su

importe sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto
durante los cuatro años siguientes.
(2) Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su
importe sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto
durante los cuatro años siguientes.
EJEMPLO
Un contribuyente ha obtenido durante 2007 las rentas siguientes con las características
que se detallan (en euros):
Rendimientos netos de trabajo 50.000

Rendimientos netos reducidos del capital inmobiliario (5.000)
Rendimientos derivados de la amortización de letras del Tesoro 1.000
Rendimientos netos reducidos de una explotación forestal 200.000
Rendimiento neto actividad profesional (10.000)
Rentas inmobiliarias imputadas 20.000
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Pérdida patrimonial procedente de venta de acciones adquiridas en el ejercicio

(2.000)
2004
Ganancia patrimonial procedente de la venta de un terreno adquirido en 2007 60.000
Pérdida patrimonial procedente de un elemento adquirido en el mismo año 2007
(70.000)
afecto a la actividad económica
SOLUCIÓN
Rentas que componen la parte general de la base imponible del periodo:
Rendimientos netos de trabajo 50.000

Rendimientos netos reducidos del capital inmobiliario (5.000)
Rendimientos netos reducidos de una explotación forestal 200.000
Rendimiento neto actividad profesional (10.000)
Saldo de rendimientos e imputaciones 255.000
Ganancias y pérdidas no derivadas de transmisiones -
Total parte general de la BI del periodo 255.000
Rentas que componen la parte del ahorro de la base imponible del periodo:
Rendimientos derivados de la amortización de letras del Tesoro 1.000

Saldo de rendimientos 1.000
Pérdida patrimonial, procedente de venta de acciones adquiridas en 2004 (2.000)
Pérdida patrimonial procedente de un elemento afecto a la actividad económica
(70.000)
adquirido en el mismo año 2005
Ganancia patrimonial procedente de la venta de un terreno adquirido en 2007 60.000
Saldo de ganancias y pérdidas derivadas de transmisiones (12.000)
Como el resultado de la integración y compensación de las ganancias y pérdidas

patrimoniales derivadas de transmisiones resulta negativo (-12.000 euros), éste se
compensará con las ganancias y pérdidas patrimoniales que correspondientes a este
concepto se pongan de manifiesto durante los cuatro años siguientes.
Total parte del ahorro de la BI del periodo 1.000
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TEMA 10. El impuesto sobre la renta de las personas físicas (III)
1. Base liquidable. Reducciones.

Regulada en los artículos 50 a 55 de la LIRPF.
La base liquidable se dividirá en dos partes:
• Base liquidable general

• Base liquidable del ahorro
1.1. Base liquidable general
La base liquidable general estará constituida por el resultado de practicar en la base imponible
general, exclusivamente y por este orden, las reducciones siguientes, sin que pueda resultar
negativa como consecuencia de dichas disminuciones:
• Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social.

• Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de
personas con discapacidad.
• Por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad.
• Por pensiones compensatorias.
Si, por otros motivos, la base liquidable general resultase negativa, su importe podrá ser
compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los
cuatro años siguientes.
La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los
ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de los cuatro años mediante la
acumulación a bases liquidables generales negativas de años posteriores.
1.2. Base liquidable del ahorro
La base liquidable del ahorro será el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el
remanente, si lo hubiera, de la reducción por pensiones compensatorias, sin que pueda resultar
negativa como consecuencia de tal disminución.

(-) Reducciones
• Por aportaciones a sistemas de previsión social

• Por aportaciones a sistemas de previsión social de personas con discapacidad
• Por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad
• Por pensiones compensatorias
(+) Ganancias de patrimonio no justificadas

Base liquidable general
(-) Remanente de reducción por pensiones compensatorias
Base liquidable del ahorro
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1.3. Reducciones
1.3.1. Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social
Podrán reducirse en la base imponible general las siguientes aportaciones

y contribuciones a sistemas de previsión social:
• Aportaciones y contribuciones a planes de pensiones, incluyendo las contribuciones del

promotor que le hubiesen sido imputadas en concepto de rendimiento del trabajo.
• Las aportaciones y contribuciones a mutualidades de previsión social que cumplan los
requisitos del artículo 51.2.
• Las primas satisfechas a los planes de previsión asegurados.
• Las aportaciones realizadas por los trabajadores a los planes de previsión social
empresarial.
• Las primas satisfechas a los seguros privados que cubran exclusivamente el riesgo de
dependencia severa o de gran dependencia conforme a lo dispuesto en la ley de
promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de
dependencia.
Como límite máximo conjunto para las reducciones anteriores, se aplicará la menor de las
cantidades siguientes:
• El 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas

percibidos individualmente en el ejercicio. Este porcentaje será del 50% para
contribuyentes mayores de 50 años.
• 10.000 euros anua les. En el caso de contribuyentes mayores de 50 años, la cuantía
anterior será de 12.500 euros.
Los partícipes, mutualistas o asegurados que hubieran efectuado aportaciones a los sistemas
de previsión social que se acaban de describir podrán reducir en los cinco ejercicios siguientes
las cantidades entregadas, incluyendo, en su caso, las aportaciones del promotor que les
hubiesen sido imputadas, que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible
por insuficiencia de la misma o por aplicación de los límites porcentuales anteriores. Esta regla
no resultará de aplicación a las aportaciones y contribuciones que excedan de los límites
cuantitativos máximos que se acaban de señalar (10.000 euros o 12.500 euros).
Con independencia de las reducciones realizadas de acuerdo con los límites anteriores, los
contribuyentes cuyo cónyuge no obtenga rentas a integrar en la base imponible, o las obtenga
en cuantía inferior a 8.000 euros anuales, podrán reducir en la base imponible las aportaciones
realizadas a planes de pensiones, a mutualidades de previsión social y a planes de previsión
asegurados de los que sea partícipe, mutualista o titular dicho cónyuge, con el límite máximo
de 2.000 euros anuales. Estas aportaciones no estarán sujetas al impuesto sobre sucesiones y
donaciones.
EJEMPLO
Un contribuyente de 55 años, trabajador por cuenta ajena, aporta los siguientes datos (en
euros):
Retribuciones integras dinerarias 70.000

Deducción cotización a la Seguridad Social (3.500)
Aportación personal a planes de pensiones 7.000
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Además, la empresa ha aportado a su plan de pensiones 4.500
SOLUCIÓN
Rendimiento íntegro de dinero 70.000

Retribuciones en especie 4.500
Seguridad Social (3.500)
Reducciones (2.600)
Base imponible general 68.400
1
Reducciones 11.500
Base liquidable general 56.900
(1) Reducción por aportación a plan de pensiones: 7.000 + 4.500 =

11.500 Límite.
Aportación: Menor de:
• 50% de 68.400 = 34.200

• 12.500.
• Reducción: 11.500
EJEMPLO
Un contribuyente de 45 años aporta los siguientes datos (en euros):
Rendimientos de capital mobiliario 23.000

Rendimientos de capital inmobiliario 50.000
Ganancia derivada de venta de acciones 80.000
Aportación personal a planes de pensiones 7.000
¿Cuál es la reducción por aportaciones a planes de pensiones que podrá practicarse?
SOLUCIÓN
Las aportaciones tienen como límite la menor de:
• 30% de los rendimientos netos de trabajo o de actividades económicas: 0.

• 10.000 euros.
Por tanto, no podrá practicar reducción por aportaciones a planes de pensiones.
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1.3.2. Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social

constituidos a favor de personas con discapacidad
Las aportaciones y contribuciones a planes de pensiones, mutualidades de previsión social,

planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial y seguros de
dependencia, constituidos a favor de personas con un grado de minusvalía física o sensorial
igual o superior al 65%, o psíquica igual o superior al 33%, así como de personas que tengan
una incapacidad declarada judicialmente con independencia de su grado, darán derecho a
reducir la base imponible del aportante, con el límite máximo de 10.000 euros anuales por cada
aportante que no sea la persona con minusvalía. El límite será de 24.250 euros para la persona
con minusvalía y para el conjunto de aportaciones realizadas al plan.
1.3.3. Por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con

discapacidad
Las aportaciones al patrimonio protegido del contribuyente discapacitado efectuadas por las
personas que tengan con el discapacitado una relación de parentesco en línea directa o
colateral hasta el tercer grado inclusive, así como por el cónyuge del discapacitado o por
aquellos que lo tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento, se reducirán en la
base imponible del aportante, con el límite máximo de 10.000 euros anuales por cada aportante
y 24.250 euros anuales en conjunto.
1.3.4. Por pensiones compensatorias
Las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con
excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión
judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible.
1.3.5. Reducciones en tributación conjunta (artículo 84 de la LIRPF)
En los supuestos de unidad familiar formada por los cónyuges no separados legalmente y los
hijos menores de edad o mayores incapacitados, la base imponible, con carácter previo a las
reducciones por atenciones a situaciones de dependencia y envejecimiento, se reducirá en
3.400 euros anuales. En los supuestos de unidades familiares monoparentales, la reducción
será de 2.150 euros anuales.
A estos efectos, la reducción se aplicará, en primer lugar, a la base imponible general, sin que
pueda resultar negativa. El remanente, si lo hubiera, minorará la base imponible del ahorro, que
tampoco podrá resultar negativa.

(-) Reducciones
• 3.400 euros o 2.150 euros en caso de unidad familiar monoparental

• Por aportaciones a sistemas de previsión social
• Por aportaciones a sistemas de previsión social de personas con discapacidad
• Por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad
• Por pensiones compensatorias
(+) Ganancias de patrimonio no justificadas

Base liquidable general
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(-) Remanente de reducción por pensiones compensatorias

Base liquidable del ahorro
2. Mínimo personal y familiar

El mínimo personal y familiar constituye la parte de la base liquidable que, por destinarse a
satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente, no se somete a
tributación por el IRPF.
El mínimo personal y familiar será el resultado de sumar el mínimo del contribuyente y los
mínimos por descendientes, ascendientes y discapacidad.
• Cuando la base liquidable general sea superior al importe del mínimo personal y
familiar, éste formará parte de la base liquidable general.
• Cuando la base liquidable general sea inferior al importe del mínimo personal y familiar,
éste formará parte de la base liquidable general por el importe de esta última y de la
base liquidable del ahorro por el resto.
• Cuando no exista base liquidable general, el mínimo personal y familiar formará parte
de la base liquidable del ahorro.
2.1. Mínimo del contribuyente (artículo 57 de la LIRPF)
El mínimo del contribuyente será:
• Con carácter general, de 5.050 euros anuales.

• Cuando el contribuyente tenga una edad superior a 65 años, el mínimo se aumentará
en 900 euros anuales.
• Si la edad es superior a 75 años, el mínimo se aumentará adicionalmente en 1.100
euros anuales.
2.2. Mínimo por descendientes (artículo 57 de la LIRPF)
El mínimo por descendientes será, por cada uno de ellos menor de 25 años o con discapacidad
cualquiera que sea su edad, siempre que conviva con el contribuyente y no tenga rentas
anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, de:
• 1.800 euros anuales por el primero.

• 2.000 euros anuales por el segundo.
• 3.600 euros anuales por el tercero.
• 4.100 euros anuales por el cuarto y siguientes.
Se asimilarán a los descendientes aquellas personas vinculadas al contribuyente por razón de

tutela y acogimiento, en los términos previstos en la legislación civil aplicable.
Se considerará que conviven con el contribuyente los descendientes que, dependiendo del
mismo, estén internados en centros especializados.
b) Cuando el descendiente sea menor de tres años, el mínimo se aumentará en 2.200 euros
anuales.
En los supuestos de adopción o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, dicho

aumento se producirá, con independencia de la edad del menor, en el periodo impositivo en
que se inscriba en el Registro Civil y en los dos siguientes. Cuando la inscripción no sea
necesaria, el aumento se podrá practicar en el periodo impositivo en que se produzca la
resolución judicial o administrativa correspondiente y en los dos siguientes.
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2.3. Mínimo por ascendientes (artículo 59 de la LIRPF)
El mínimo por ascendientes será de 900 euros anuales, por cada uno de ellos mayor de 65
años o con discapacidad, cualquiera que sea su edad, que conviva con el contribuyente y no
tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros. Se considerará que
conviven con el contribuyente los ascendientes discapacitados que, dependiendo del mismo,
sean internados en centros especializados.
Cuando el ascendiente sea mayor de 75 años, el mínimo anterior se aumentará en 1.100 euros
anuales.
2.4. Mínimo por discapacidad (artículo 60 de la LIPF)
El mínimo por discapacidad será la suma del mínimo por discapacidad del contribuyente y del
mínimo por discapacidad de ascendientes y descendientes.
a) El mínimo por discapacidad del contribuyente será de 2.270 euros anuales cuando sea una
persona con discapacidad y 6.900 euros anuales cuando sea una persona con discapacidad y
acredite un grado de minusvalía igual o superior al 65%. Este mínimo se aumentará, en
concepto de gastos de asistencia, en 2.270 euros anuales cuando acredite necesitar ayuda de
terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65%.
b) El mínimo por discapacidad de ascendientes o descendientes será de 2.270 euros anuales

por cada uno de los descendientes o ascendientes que generen derecho a la aplicación del
mínimo por descendientes o ascendientes, que sean personas con discapacidad, cualquiera
que sea su edad. El mínimo será de 6.900 euros anuales por cada uno de ellos que acredite un
grado de minusvalía igual o superior al 65%. Dicho mínimo se aumentará, en concepto de
gastos de asistencia, en 2.270 euros anuales por cada ascendiente o descendiente que
acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía
igual o superior al 65%.
Tendrán la consideración de personas con discapacidad los contribuyentes que acrediten un

grado de minusvalía igual o superior al 33%. Se considerará acreditado un grado de minusvalía
igual o superior al 33% en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan
reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez.
Se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 65%, cuando se trate de

personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado.
(+) Mínimo del contribuyente

(+) Mínimo por descendientes
(+) Mínimo por ascendientes
(+) Mínimo por discapacidad
(=) Mínimo personal y familiar
2.5. Normas comunes para la aplicación del mínimo del contribuyente y

por descendientes, ascendientes y discapacidad
a) Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación del mínimo por
descendientes, ascendientes o discapacidad, respecto de los mismos ascendientes o
descendientes, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales. No obstante, cuando
los contribuyentes tengan distinto grado de parentesco con el ascendiente o descendiente, la
aplicación del mínimo corresponderá a los de grado más cercano, salvo que éstos no tengan
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rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, en cuyo caso corresponderá a
los del siguiente grado.
b) No procederá la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad

cuando los ascendientes o descendientes que generen el derecho a los mismos presenten
declaración por este impuesto con rentas superiores a 1.800 euros
c) La determinación de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en cuenta

se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha de devengo del impuesto.
d) En caso de fallecimiento de un descendiente que genere el derecho al mínimo por

descendientes, la cuantía será de 1.800 euros anuales por ese descendiente.
e) Para la aplicación del mínimo por ascendientes, será necesario que éstos convivan con el
contribuyente, al menos, la mitad del periodo impositivo.
EJEMPLO
¿Cuál es el mínimo personal y familiar en los siguientes casos?
a) Matrimonio que convive con dos hijos menores de 18 años que no obtienen rentas
superiores a 8.000 euros.
b) Un contribuyente divorciado que convive con dos hijos: uno de 16 años y otro de 23
años, que no tienen rentas superiores a 8.000 euros.
c) Un contribuyente viudo de 64 años, minusválido con grado superior al 65%, convive
con tres hijos solteros de edades 21, 24 y 26 años, que no tienen rentas superiores a
8.000 euros. Convive también durante todo el año el padre del contribuyente con edad de
85 años, que no tiene tampoco rentas superiores a 8.000 euros.
Tanto los descendientes como el ascendiente no presentan declaración por el IRPF.
SOLUCIÓN
1º
a) En tributación individual de cada cónyuge:
Mínimo del contribuyente 5.050

Mínimo por descendientes (1.800 + 2.000) / 2 1.900
b) En tributación conjunta:

Mínimo por descendientes 3.800
Reducción en base imponible 3.400
2º
a) En tributación individual del contribuyente:
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b) En tributación conjunta:

Reducción en base imponible 2.150
3º En tributación individual (no es posible la tributación conjunta)

Mínimo por descendientes (1.800 + 2.000) 3.800
Mínimo por ascendientes 2.000
Mínimo por discapacidad 6.900
3. Determinación de la cuota íntegra

Por la ya comentada cesión parcial del tributo a las comunidades autónomas, debemos
distinguir entre el gravamen estatal y el gravamen autonómico o complementario, siendo el
punto de conexión de este último la residencia habitual del contribuyente en el territorio de la
comunidad autónoma correspondiente, es decir, cada comunidad autónoma recibirá el
gravamen autonómico de los residentes en su territorio. A estos efectos, el artículo 72 de la
LIRPF considera residentes en el territorio de una comunidad autónoma a los residentes en
territorio español:
• Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del periodo impositivo.

• Cuando no sea posible determinar la residencia por el criterio anterior, será la
comunidad autónoma donde tenga su principal centro de intereses (donde obtenga la
mayor parte de la base imponible del IRPF).
• Cuando no sea posible determinar la residencia por los criterios anteriores, será el
lugar de su última residencia declarada a efectos del IRPF.
3.1. Determinación de la cuota íntegra estatal
La cuota íntegra estatal (artículos 62 a 66 de la LIRPF) será la suma de las siguientes

cantidades:
Base liquidable general x tarifa estatal = cuota íntegra general estatal

Base liquidable del ahorro x tipo estatal = cuota íntegra del ahorro estatal.
Cuota íntegra estatal = cuota íntegra general estatal + cuota íntegra del ahorro estatal.
• La cantidad resultante de aplicar la escala general del impuesto a la base liquidable

general se minorará en el importe derivado de aplicar al mínimo personal y familiar la
escala general, determinando la cuota íntegra general estatal.
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Base liquidable hasta Cuota íntegra Resto base liquidable hasta Tipo aplicable
euros euros euros porcentaje
0,00 0,00 17.360 15,66
17.360,00 2.718,58 15.000 18,27
32.360,00 5.459,08 20.000 24,14
52.360,00 10.287,08 En adelante 27,13
• La cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen especial del impuesto a la base

liquidable del ahorro se minorará en el resultado de aplicar el tipo especial al
remanente del mínimo personal y familiar no aplicado en la base liquidable general por
insuficiencia de ésta, determinando la cuota íntegra especial estatal. Tipo especial:
11,1 %.
EJEMPLO
Don Francisco, con un mínimo personal y familiar de 5.050 euros, tiene una base
liquidable general de 70.000 euros y una base liquidable del ahorro de 10.500 euros.
SOLUCIÓN
Cuota íntegra general estatal 14.281,98

Hasta 52.360 10.287,08
Resto (70.000 - 52.360) al 27,13% 4.785,73
Suma 15.072,81
Hasta 5.050 al 15,66% (790,83)
Total 14.281,98
Cuota íntegra del ahorro estatal 10.500 al 11,1 % 1.165,50
Cuota íntegra estatal (14.281,98 + 1.165,50) 15.447,48
• Tipo medio de gravamen estatal. El tipo medio de gravamen estatal es el resultado de

multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota resultante de aplicar la escala
general a la base liquidable general por la base liquidable general. Dicho tipo medio se
expresará con dos decimales.
3.2. Determinación de la cuota íntegra autonómica
La cuota íntegra autonómica (artículos 74 a 77 de la LIRPF) será la suma de las siguientes

cantidades:
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Base liquidable general x tarifa autonómica = cuota íntegra general autonómica.

Base liquidable del ahorro x tipo autonómica = cuota íntegra del ahorro autonómica.
Cuota íntegra autonómica = cuota íntegra general autonómica + cuota íntegra del ahorro
autonómica.
• La cantidad resultante de aplicar la escala autonómica del impuesto aprobada por la

comunidad autónoma respectiva, y si ésta no hubiera aprobado ninguna la prevista en
el artículo 74 de la Ley a la base liquidable general, se minorará en el importe derivado
de aplicar al mínimo personal y familiar la escala prevista en el artículo 74 de la Ley,
determinando la cuota íntegra general autonómica.
• La cantidad resultante de aplicar 6,9% a la base liquidable especial se minorará en el
resultado de aplicar 6,9% al remanente del mínimo personal y familiar no aplicado en la
base liquidable general por insuficiencia de ésta, determinando la cuota íntegra
especial autonómica.
Base liquidable hasta Cuota íntegra Resto base liquidable hasta Tipo aplicable
euros euros euros porcentaje
0,00 0,00 17.360 8,34
17.360 1.447,82 15.000 9,73
32.360 2.907,32 20.000 12,86
52.360 5.479,32 En adelante 15,87
EJEMPLO
En el caso de don Francisco, la cuota íntegra autonómica será:
Cuota íntegra general autonómica 7.857,62

Hasta 52.360 5.479,32
Resto (70.000 - 52.360) al 15,87% 2.799,47
Suma 8.278,79
Hasta 5.050 al 8,34% (421,17)
Total 7.857,62
Cuota íntegra del ahorro autonómica 10.500 al 6,9% 724,50
Cuota íntegra autonómica (7.857,62 + 724,50) 8.582,12
• Tipo medio de gravamen autonómico. El tipo medio de gravamen autonómico es el

resultado de multiplicar por 100 el cociente resultante de dividir la cuota obtenida de
aplicar la escala autonómica a la base liquidable general por la base liquidable general
3.3. Especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por

alimentos a favor de los hijos
La ley establece que se aplicarán las escalas estatal y autonómica de forma separada al
importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general cuando el
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importe de las anualidades por alimentos satisfechas por decisión judicial sea inferior a la base
liquidable general. La cuantía total resultante se minorará en el importe derivado de aplicar las
escalas estatal y autonómica al mínimo personal y familiar, incrementado en 1.600 euros
anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración.
EJEMPLO
Un contribuyente, con un mínimo personal y familiar de 5.050 euros, ha obtenido una

base liquidable general de 40.000 euros, habiendo satisfecho por decisión judicial una
anualidad por alimentos a favor de sus hijos de 7.000 euros durante 2007. ¿Cuál será la
cuota íntegra estatal?
En este caso, al haber satisfecho una anualidad por alimentos a favor de sus hijos por
decisión judicial, la base liquidable general se desglosa en dos partes a efectos de la
aplicación de la escala general del impuesto.
Anualidad por alimentos 7.000

Hasta 7.000 al 15,66% 1.096,20
Resto base liquidable general (40.000 - 7.000)
Hasta 32.360 5.459,08
Resto (33.000 - 32.360) al 24,14 154,50
Mínimo personal y familiar (5.050 + 1.600)
Hasta 6.650 al 15,66% (1.041,39)
Cuota íntegra estatal 5.668,39
4. Determinación de la cuota líquida

La cuota líquida total está formada por los siguientes componentes:
a) Una cuota líquida estatal (artículo 67 de la LIRPF), resultado de disminuir la parte estatal de
la cuota íntegra en la suma de:
• El tramo estatal de la deducción por inversión en vivienda habitual.

• El 67% del importe total de las deducciones del artículo 68, apartados 2 a 6.
b) Una cuota líquida autonómica (artículo 77 de la LIRPF), que es el resultado de disminuir la

parte autonómica de la cuota íntegra en la suma de:
• El tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual.

• El 33% del importe total de las deducciones del artículo 68, apartados 2 a 6.
• El importe de las deducciones establecidas por la comunidad autónoma en el ejercicio
de las competencias previstas en la Ley 21/2001 del sistema de financiación de las
comunidades autónomas de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía.
Hay que destacar que ni la parte estatal ni la parte autonómica de la cuota líquida pueden
resultar negativas.
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Cuota íntegra estatal Cuota líquida autonómica

(-) Deducción vivienda tramo estatal (-) Deducción vivienda tramo autonómica
(-) 67% restantes deducciones (-) 33% restantes deducciones
Cuota líquida estatal (-) Deducciones autonómicas
Cuota líquida autonómica
Cuota líquida = cuota líquida estatal + cuota líquida autonómica
4.1 Deducción por inversión en vivienda habitual (artículos 68.2 y 78 de la

LIRPF)
Con carácter general, se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que
constituya su residencia durante un plazo continuado de al menos tres años.
a) Constituye la base de cálculo de la deducción el importe efectivamente satisfecho en el

periodo de la imposición, incluido lo satisfecho por gastos generados por la operación que
corran a cargo del sujeto pasivo adquirente (IVA, ITP y AJD, gastos de notaría, Registro de la
Propiedad, gestoría, agente de la propiedad inmobiliaria) y los gastos de financiación ajena
(intereses, comisiones...), incluido el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo del tipo
de interés variable de los préstamos hipotecarios.
Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición
de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o
rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las
invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial
exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se
minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por
reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva
mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la
medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por
reinversión.
La base máxima de deducción es de 9.015 euros por declaración.
b) Los porcentajes de deducción estatal de acuerdo con el reparto entre el Estado y las
comunidades autónomas son:
• El tramo estatal es el 10,05%.

• El tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual será el
resultado de aplicar a la base de la deducción el porcentaje que, conforme a lo
dispuesto en la Ley 21/2001, haya sido aprobado por la comunidad autónoma. Si la
comunidad autónoma no hubiese aprobado porcentaje, será de aplicación el 4,95%. En
este punto hay que recordar la capacidad normativa de las comunidades autónomas
para aumentar o disminuir este porcentaje de deducción hasta el límite de un 50%.
En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá

seguir practicando esta deducción por las cantidades satisfechas en el periodo impositivo para
la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre
que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía
queden.
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c) La Disposición Transitoria 13 de la LIRPF establece que la Ley de Presupuestos Generales

del Estado determinará el procedimiento y las condiciones para la percepción de
compensaciones fiscales por los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual
con anterioridad al 20 de enero de 2006 y tuvieran derecho a la deducción por adquisición de
vivienda, en el supuesto de que la aplicación del régimen establecido en la LIRPF para dicha
deducción les resulte menos favorable que el regulado en la LIRPF (3/2004, de 5 de marzo)
anterior, como consecuencia de la supresión de los porcentajes de deducción incrementados
por utilización de financiación ajena.
4.1.1. Cuentas ahorro vivienda
Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual

del contribuyente las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas
separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se
destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del
contribuyente.
Se perderá el derecho a la deducción:
• Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda

para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual.
En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las
primeras depositadas.
• Cuando transcurran cuatro años a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta sin
que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda. Cuando la enajenación de una
vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la
base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el
importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión.
• Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las
condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto.
La deducción se practica sobre la cantidad depositada en el periodo (límite conjunto con la

deducción por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda de:
9.015 euros).
Los porcentajes de deducción serán los siguientes:
• Estatal: 10,05%.
• Autonómico: si la comunidad autónoma no fijase ningún tipo se aplicará el 4,95%.
Por último, dispone la ley que la aplicación de la deducción por inversión en vivienda requerirá
que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el periodo de la
imposición exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo al menos en
la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de
financiación.
EJEMPLO
El señor A vende en 2007 su vivienda habitual por 106.000 euros, determinando una
ganancia de patrimonio de 48.000 euros. La base de deducción practicada por la primera
vivienda fue de 58.000 euros. Dos meses después de la venta, en el propio 2007, adquirió
una nueva vivienda, que pasa a ser su residencia habitual, por 210.000 euros (IVA,
notaría y registro incluidos), satisfaciendo en este ejercicio 106.000 euros y aplazando el
resto mediante un préstamo hipotecario por el que en el año 2007 ha pagado 9.015,18
euros de principal y 3.004,82 euros de intereses. El señor A decide acoger la ganancia de
patrimonio a la exención por reinversión.
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SOLUCIÓN
Inversión en vivienda año 2007 106.000

Ganancia patrimonial no gravada (48.000)
Base deducción vivienda anterior (58.000)
Base deducción vivienda año 2007 0
En el año 2007 se pagan 12.020 euros, que supera junto con la inversión de 2007 la base
de deducción de la primera vivienda y la ganancia exenta y se podrá aplicar la deducción
por inversión. Sin embargo, 9.015 euros es la base máxima de deducción.
Base de deducción 9.015

Porcentaje de deducción 15% (estatal 10,05 + autonómico 4,95)
Deducción 1.352,25
4.2. Deducción en actividades económicas (artículo 68.2 de la LIRPF)
Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas que tributen por este impuesto podrán
aplicar los incentivos y estímulos a la inversión empresarial establecidos o que se establezcan
en la normativa del impuesto sobre sociedades (IS) con igualdad de porcentajes y límites de
deducción, excepto la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
No obstante, los contribuyentes en régimen de estimación objetiva sólo podrán aplicar la

deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación, es decir,
un 15% de las inversiones y gastos del periodo relacionados con la mejora de la capacidad de
acceso y manejo de información de transacciones comerciales a través de Internet, así como la
mejora de los procesos internos mediante el uso de tecnologías de la información y
comunicación. Esta deducción se aplicará en la forma y con los límites establecidos en la Ley
del Impuesto sobre Sociedades.
4.3. Deducción por donativos (artículo 68.3 de la LIRPF)
Los contribuyentes podrán aplicar dos clases de deducciones por donativos:
a) Las previstas en la Ley de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los
Incentivos Fiscales al Mecenazgo (Ley 49/2002).
b) Deducción del 10% de las cantidades donadas (donaciones en metálico) a:
• Las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano del protectorado
correspondiente.
• Las asociaciones declaradas de utilidad pública.
4.4. Deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla (artículo 68.4 de la

LIRPF)
a) Los contribuyentes residentes en Ceuta o Melilla deducirán el 50% de la parte de cuota

íntegra total que proporcionalmente corresponda a las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla y el
50% de la parte de cuota íntegra total que proporcionalmente corresponda a las rentas
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obtenidas fuera de Ceuta o Melilla cuando, en este último caso, hayan mantenido su residencia
en Ceuta o Melilla durante al menos tres años y, al menos, una tercera parte del patrimonio
neto del contribuyente esté situado en dichas ciudades.
EJEMPLO
Un contribuyente que reside desde su nacimiento en Melilla, donde está situada su

vivienda habitual, ha determinado una base liquidable total de 35.000 euros, a la que
corresponde una cuota íntegra de 13.300 euros.
La bonificación por rentas obtenidas en Melilla será el 50% por 13.300 euros, 6.650 euros,
que convertirán la cuota líquida en 6.650 euros exclusivamente.
b) Los contribuyentes que no tengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla deducirán el 50%
de la cuota íntegra total que proporcionalmente corresponda a las rentas obtenidas en Ceuta o
Melilla.
EJEMPLO
Un contribuyente que no tiene su residencia habitual en Ceuta o Melilla es propietario de

un inmueble en Ceuta que tiene arrendado. La renta del periodo total es de 48.000 euros,
entre los que se incluyen 5.000 euros correspondientes al arrendamiento del inmueble. La
base liquidable total asciende a 34.200 euros y la cuota íntegra a 13.000 euros.
La bonificación por rentas obtenidas en Ceuta se determinará en proporción a la cuota

íntegra que corresponde al inmueble arrendado, 5.000/48.000 = 10,417%; 10,417% x
13.000 = 1.354,21.
Deducción = 50% x 1.354,21 = 677,11 euros.
4.5. Deducción por actuaciones para la protección y difusión del

Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes
declarados Patrimonio Mundial (artículo 68.5 de la LIRPF)
Se deducirá el 15% de las inversiones o gastos que se realicen en los mencionados bienes
cuando se cumplan los requisitos reglamentarios.
4.6. Deducción por cuenta ahorro empresa (artículo 68.6 de la LIRPF)
Se deducirá el 15% de las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas

separadas de cualquier otro tipo de imposición, destinadas a la constitución de una sociedad
Nueva Empresa cuando cumplan los requisitos legales. La base máxima de deducción será de
9.000 euros anuales.
Se perderá el derecho a la deducción cuando el contribuyente disponga de cantidades

depositadas en la cuenta para fines diferentes a la constitución de su primera sociedad Nueva
Empresa, cuando transcurran cuatro años desde la fecha en que fue abierta la cuenta sin que
se haya inscrito en el Registro Mercantil la sociedad o cuando se transmitan inter vivos las
participaciones dentro de los dos años siguientes al inicio de la actividad.
4.7. Límites
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La base de las deducciones por donativos y por inversiones y actuaciones para la protección y
difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados
Patrimonio Mundial (la inversión) no podrá exceder, para cada una de ellas, del 10% de la base
liquidable total (general más ahorro).
Los límites de la deducción por inversiones en actividades económicas se aplicarán sobre la

cuota que resulte de minorar la suma de las cuotas íntegras, estatal y autonómica o
complementaria en el importe total de las deducciones por inversión en vivienda habitual
estatal y autonómica, y por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico
Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial.
4.8. Deducciones propias de las comunidades autónomas.
Determinadas comunidades autónomas (Madrid, Cataluña, Baleares, Galicia, La Rioja...) han

publicado deducciones específicas aplicables a los contribuyentes residentes en su territorio,
por lo que nos remitimos a la normativa de cada una de ellas.
EJEMPLO
Deducciones por inversiones en Patrimonio Histórico de la Comunidad, por nacimiento de

hijos, por acogimiento de minusválidos, por arrendamiento de vivienda...
5. Cuota diferencial
La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida total del impuesto (estatal más
autonómica) en las siguientes partidas:
Cuota líquida
(-) Deducción por doble imposición internacional
(-) Pagos a cuenta
Cuota diferencial
(-) Deducción por maternidad
Cuota resultante de la declaración
5.1. Deducción por doble imposición internacional (artículo 80 de la

LIRPF)
Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales
obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
• El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de

naturaleza idéntica o análoga al IRPF o al IRNR sobre dichos rendimientos o ganancias
patrimoniales.
• El resultado de aplicar el tipo medio de gravamen a la parte de base liquidable gravada
en el extranjero. A estos efectos, el tipo medio de gravamen será el resultado de
multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base
liquidable. A tal fin se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las
rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con
dos decimales.
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EJEMPLO
Un contribuyente tiene una base liquidable total de 900.000 euros, de los que 200.000
euros corresponden a un rendimiento obtenido en el extranjero integrada en la base
general, por el que ha pagado 50.000 euros por un impuesto similar al IRPF en el país de
obtención. La cuota líquida total es de 190.000 euros, por lo que podrá aplicar una
deducción de:
Base liquidable 900.000

Cuota líquida 190.000
Impuesto satisfecho en el extranjero 50.000
Impuesto español equivalente 42.220
El tipo medio efectivo: (190.000 / 900.000) x 100 = 21,11% x 200.000 = 42.220
Deducción doble imposición internacional = 42.220, que es la menor de las dos cantidades
5.2. Los pagos a cuenta
Se descontarán las retenciones, ingresos a cuenta soportados por el contribuyente y los pagos
fraccionados efectuados, en su caso, por él mismo cuando realice actividades económicas.
5.3. Los pagos a cuenta del impuesto sobre la renta de los no residentes
Las retenciones e ingresos a cuenta y las cuotas satisfechas por el impuesto sobre la renta de
no residentes (IRNR), devengadas durante el periodo impositivo en que se produce el cambio
de residencia por el que adquiere la condición de contribuyente.
6. Pagos a cuenta y cuota resultante de la declaración
6.1 Pagos a cuenta
Esta materia se encuentra regulada en los artículos 99 a 101 de la LIRPF, desarrollados en los
artículos 72 a 106 del reglamento del impuesto.
6.1.1. Retenciones e ingresos a cuenta
Determinadas personas o entidades cuando satisfagan o abonen las rentas previstas

reglamentariamente estarán obligadas a retener e ingresar en el Tesoro en concepto de pago a
cuenta del IRPF en nombre del perceptor. El ingreso se efectuará en modelo oficial en los 20
primeros días de los meses de abril, julio, octubre y enero (por las retenciones e ingresos a
cuenta practicados en el trimestre anterior), salvo grandes empresas (volumen de operaciones
superior a 6.010.121,04 euros), que ingresarán mensualmente.
Cuando las mencionadas rentas se satisfagan o abonen en especie estarán obligadas a

efectuar un ingreso a cuenta.
6.1.2. Obligados a retener o ingresar a cuenta
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Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan
rentas sometidas a esta obligación:
• Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y

las entidades en régimen de atribución de rentas.
• Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas cuando satisfagan rentas en el
ejercicio de sus actividades.
• Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español
que operen en él mediante establecimiento permanente o sin él, en determinados
supuestos.
En ningún caso estarán obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta las misiones
diplomática u oficinas consulares en España de Estados extranjeros.
EJEMPLO
Un contribuyente es propietario de dos pisos. El primero lo tiene arrendado a un

estudiante que lo utiliza como vivienda y el segundo a una sociedad anónima que lo utiliza
de oficina. El estudiante que abona el alquiler mensual de su vivienda no tiene obligación
de practicar retención (no es empresario ni profesional). La sociedad anónima estará
obligada a practicar retención del importe que abona por el alquiler.
6.1.3 Rentas sometidas a retención e ingreso a cuenta y su importe
a) Retenciones
Porcentaje de
Rentas sometidas a retención Base de retención
retención
1. General. El
determinado según
normas
(1)
reglamentarias.
2. Administradores,
35% 3. Cursos,
conferencias..., 15%
4. Obras literarias,
Cuantía total que se artísticas o
Trabajo
satisfaga o abone. científicas..., 15%
5. Atrasos, 15%
6. Contratos
inferiores al año, 2%
mínimo.
7. Relaciones
laborales
especiales, 15%
mínimo
1. General.
Contraprestación íntegra
exigible (sin tener en
Capital mobiliario 18%
cuenta la exención de
1.500 euros) aplicando las
reducciones que procedan.
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2.Transmisión,
amortización o reembolso
de activos financieros. La
diferencia positiva entre el
valor de transmisión y el de
adquisición, sin computar
gastos.
3. Seguros y rentas por
imposición de capitales.
Cuantía a integrar en la
base imponible.
1. General, 15%
Cuantía total que se 2. Periodo de inicio
Actividades profesionales
satisfaga o abone. de actividad y los
dos siguientes, 7%
Actividades empresariales en
estimación objetiva en epígrafes
del IAE:
314 y 315, 316.2, 3, 4 y 9 453, Cuantía total que se
1%
463, 468, 474.1, 501.3, 504.1, satisfaga o abone.
504.2, y 3, 504.4, 5, 6, 7 y 8
505.1, 2, 3 y 4, 505.5, 505.6,
505.7, 722, 757.
Cuantía total que se

satisfaga o abone, con
Actividades agrícolas,
excepción de las 2%
ganaderas y forestales
subvenciones e
indemnizaciones.
Arrendamiento de inmuebles Importe total que satisfaga

urbanos independientemente de al arrendador excluido el 18%
su calificación IVA.
Propiedad intelectual o
industrial. Asistencia técnica.
Arrendamiento de bienes
Ingresos íntegros
muebles, negocios o minas. General, 18%
satisfechos.
Cesión de derechos de imagen
independientemente de su
calificación
Premios independientemente de
Importe del premio. 18%
su calificación
Trasmisiones o reembolsos de
acciones o participaciones de La cuantía a integrar en la
18%
instituciones de inversión base imponible.
colectiva
Ingresos íntegros
Cesión del derecho a la imagen 24%
satisfechos.
(1) Cálculo del porcentaje de retención para los rendimientos del trabajo.
En enero de cada año, o al inicio de la relación laboral, el obligado calculará el porcentaje de

retención tomando los datos previsibles del año, para ello:
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1. Se comprueba que corresponde practicar retención, según el artículo 79 del Reglamento. No

se practicará retención sobre los rendimientos del trabajo, cuya cuantía no exceda del importe
establecido en euros:
Número de hijos y otros descendientes

Situación del contribuyente
0 1 2 o más
1.ª Contribuyente soltero, viudo,

- 12.775 14.525
divorciado o separado legalmente
2.ª Contribuyente cuyo cónyuge no

obtenga rentas superiores a 1.500 euros 12.340 13.765 15.860
anuales excluidas las exentas
3.ª Otras situaciones 9.650 10.365 11.155
1. Se trata del contribuyentes soltero, viudo, divorciado o separado legalmente con

descendientes, cuando tenga derecho a la reducción de 2.150 euros anuales para
unidades familiares monoparentales.
2. Se trata del contribuyente casado y no separado legalmente cuyo cónyuge no obtenga
rentas anuales superiores a 1.500 euros, excluidas las exentas.
3. Se trata de contribuyentes que no estén en ninguna de las dos situaciones anteriores.
2. Se calcula el tipo de retención con el siguiente procedimiento:
a) Retribución total. Rendimiento íntegro, tanto dinerario como en especie sin tener en cuenta
las aportaciones a planes de pensiones y los ingresos a cuenta de las retribuciones en especie.
Incluyendo tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles.
b) De la retribución total se minoran:
• Reducciones del rendimiento íntegro del trabajo, artículo 18 LIRPF.

• Gastos deducibles: Seguridad Social, mutualidades obligatorias de funcionarios,
detracciones por derechos pasivos y cotizaciones a colegios de huérfanos o similares.
• Reducciones del rendimiento neto del trabajo, artículo 20 LIRPF
• Minoración por percepción de pensiones y haberes pasivos, 600 euros.
• Minoración por tener más de dos descendientes con derecho a mínimo por
descendientes, 600 euros.
• Minoración por prestaciones o subsidios por desempleo, 1.200 euros.
• Pensión compensatoria al cónyuge.
c) Al importe resultante se le aplica la escala del artículo 83 del reglamento.
Artículo 83 RIRPF
Base para calcular el tipo Cuota de Resto base para calcular el Porcentaje
de retención/Hasta euros retención tipode retención/Hasta
Euros euros
0,00 0,00 17.360 24
17.360,00 4.166,40 15.000 28
32.360,00 8.366,40 20.000 37
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52.360,00 15.766,40 En adelante 43
d) La cuantía que resulte se minorará en el resultado de aplicar al importe del mínimo personal
y familiar la escala anterior (artículo 83 del reglamento) siendo la diferencia la CUOTA DE
RETENCIÓN.
Cuando el contribuyente obtenga una retribución total no superior a 22.000 euros anuales, la
cuota de retención tendrá como límite máximo:
35% x (retribución total - importe del límite de exclusión de retención del artículo 79)
e) (Cuota de retención / Retribución total) x 100 = TIPO DE RETENCIÓN, redondeado al más

próximo.
f) Cuando se produzcan variaciones en los datos utilizados se procederá a regularizar el tipo de

retención calculando una nueva cuota de retención (que no podrá exceder del 43% de la
cuantía de retribuciones hasta final de año) con los datos nuevos y determinando el tipo de la
siguiente forma:
Nueva cuota de retención - los importes retenidos o ingresados a cuenta

100 x
Retribución total anual - los importes pagados
b) Ingresos a cuenta.
Porcentaje del
Rentas sometidas a retención Base del ingreso a cuenta
ingreso cuenta I
Valor de la retribución en % retención que

Trabajo
especie. corresponda
Valor de la adquisición o coste

para el pagador incrementado
Capital mobiliario 18%
en un 20% de su importe
(coste + 20% coste).
Actividades profesionales 15% o 7% en el

periodo de inicio
Valor de mercado. y los dos
Actividades agrícolas, siguientes.
ganaderas y forestales 2%
Valor de la adquisición o coste

para el pagador incrementado
Premios 18%
en un 20% de su importe
(coste + 20% coste).
Arrendamiento de inmuebles
Valor de mercado. 18%
urbanos
Cesión del derecho de imagen. Valor de mercado. 18%
Propiedad intelectual o
industrial, asistencia técnica,
Valor de mercado. 18%
arrendamiento de bienes
muebles, negocios o minas
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6.1.4 Exclusiones a la obligación de retener e ingresar a cuenta
No existirá obligación de realizar retenciones o ingresos a cuenta:
• Por las rentas exentas, salvo dividendos, y los gastos de viaje exceptuados de
gravamen.
• Por los premios cuya base de retención no sea superior a 300 euros.
• Por los arrendamientos de vivienda por empresas para sus empleados.
• En los arrendamientos de inmuebles urbanos cuando el arrendador esté obligado a
tributar por el IAE y no resulte cuota cero.
• En los arrendamientos de inmuebles urbanos cuando las rentas satisfechas a un
mismo arrendador no superen los 900 euros anuales.
• Por las aportaciones a planes de pensiones.
6.1.5. Integración de la renta sometida a retención o ingreso a cuenta
El preceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta computará aquellas por la
contraprestación íntegra devengada.
Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido,
por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el preceptor deducirá de la
cuota la cantidad que debió ser retenida.
En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector
público, el preceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.
Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria

podrá computar como importe íntegro una cantidad que una vez restada de ella la retención
procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso, se deducirá de la cuota como
retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro.
Cuando exista obligación de ingresar a cuenta, se presumirá que dicho ingreso ha sido
efectuado. El contribuyente incluirá en la base imponible la valoración de la retribución en
especie y el ingreso a cuenta, salvo que le hubiera sido repercutido.
EJEMPLO
Un contribuyente ha obtenido 15.000 euros íntegros por un servicio profesional (lleva

prestando servicios profesionales 10 años). El pagador le ha practicado una retención de
900 euros.
Como se puede probar la contraprestación íntegra devengada, se computarán como

rendimientos íntegros 15.000 y como retención 2.250 (15% 15.000).
EJEMPLO
Un contribuyente ha obtenido 15.000 euros líquidos por un servicio profesional (lleva

prestando servicios profesionales 10 años) y se desconoce el importe de la retención
practicada, en su caso.
Al no conocer la contraprestación íntegra devengada, la Administración podrá computar

como importe íntegro 17.647,06 euros (15.000/0,85) computándose como retención
2.647,06 (17.647,06 - 15.000,00).
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Pagos fraccionados.
6.1.6. Obligados a efectuar pagos fraccionados
Presentarán un pago fraccionado trimestralmente (en los 20 primeros días de abril, julio,
octubre y en los 30 primeros días de enero, por el trimestre anterior) los empresarios o
profesionales con excepción de:
• Los profesionales, cuando al menos el 70% de los rendimientos de la actividad, en el

año anterior, hayan estado sometidos a retención o ingreso a cuenta.
• Los titulares de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, cuando al menos el
70% de los rendimientos de la actividad, en el año anterior, sin incluir subvenciones ni
indemnizaciones, hayan estado sometidos a retención o ingreso a cuenta.
6.1.7. Importe del fraccionamiento
a) Por las actividades que estuvieran en régimen de estimación directa, en cualquiera de sus
modalidades, el 20% del rendimiento neto correspondiente al periodo de tiempo transcurrido
desde el primer día del año hasta el último día del trimestre a que se refiere el pago
fraccionado.
De la cantidad resultante por aplicación de lo dispuesto en esta letra se deducirán los pagos
fraccionados ingresados por los trimestres anteriores del mismo año y las retenciones
practicadas e ingresos a cuenta correspondientes al periodo de tiempo transcurrido desde el
primer día del año hasta el último día del trimestre al que se refiere el pago fraccionado.
EJEMPLO
Un profesional que determina su rendimiento neto en estimación directa, aporta los

siguientes datos para el cálculo del pago fraccionado de los dos primeros trimestres del
año:
Primer trimestre Segundo trimestre

Ingresos 20.000 30.000
Gastos 8.000 12.000
Retenciones soportadas 1.000 2.000
• En estimación directa normal.

El pago fraccionado correspondiente al primer trimestre será:
(20.000 - 8.000) x 20% = 2.400 euros
2.400 - 1.000 = 1.400 euros
• El pago fraccionado correspondiente al segundo trimestre será:
(50.000 - 20.000) x 20% = 6.000 euros
6.000 - 3.000 - 1.400 = 1.600 euros
• En estimación directa simplificada se aplicará el 5% de gastos de difícil justificación.
El pago fraccionado correspondiente al primer trimestre será:
(20.000 - 8.000) x 95% x 20% = 2.280 - 1.000 = 1.280 euros
b) Por las actividades que estuvieran en régimen de estimación objetiva, el 4% de los

rendimientos netos resultantes de la aplicación de dicho régimen en función de los datos-base
del primer día del año a que se refiere el pago fraccionado o, en caso de inicio de actividades,
del día en que éstas hubiesen comenzado.
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No obstante, en el supuesto de actividades que tengan sólo una persona asalariada, el

porcentaje anterior será el 3%, y dicho porcentaje será el 2% en el supuesto de que no
disponga de personal asalariado.
Cuando alguno de los datos-base no pudiera determinarse el primer día del año, se tomará, a
efectos de pago fraccionado, el correspondiente al año inmediato anterior. En el supuesto de
que no pudiera determinarse ningún dato-base, el pago fraccionado consistirá en el 2% del
volumen de ventas o ingresos del trimestre.
De la cantidad resultante se deducirán las retenciones practicadas y los ingresos a cuenta

efectuados correspondientes al trimestre. No obstante, cuando el importe de las retenciones e
ingresos a cuenta sea superior a la cantidad resultante de la aplicación de las normas de los
párrafos anteriores, la diferencia podrá deducirse en cualquiera de los pagos fraccionados
correspondientes a dicho periodo.
c) Tratándose de actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras, cualquiera que

fuese el régimen de determinación del rendimiento neto, el 2% del volumen de ingresos del
trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones.
De la cantidad resultante se deducirán las retenciones y los ingresos a cuenta efectuados

correspondientes al trimestre.
6.2. Cuota resultante de la declaración.
6.2.1. La cuota diferencial se minora en el importe de la deducción por

maternidad (artículo 81 de la LIRPF)
Podrán aplicar esta deducción las mujeres que cumplan simultáneamente dos requisitos:
• Que tengan hijos menores de tres años con derecho a la aplicación del mínimo por
descendientes.
• Que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dadas de alta en
el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad.
La deducción será de 100 euros por cada hijo y por cada mes en que:
• Los hijos sean menores de tres años el último día del mes.
• La mujer haya estado de alta en el correspondiente régimen de la Seguridad Social o
mutualidad en cualquier día del mes.
La deducción tendrá como límite para cada hijo las cotizaciones y cuotas totales, por sus
importes íntegros, sin tomar en consideración las bonificaciones que pudieran corresponder,
devengadas en cada mes.
EJEMPLO
Doña María ha trabajado en una empresa desde el 1 de enero hasta el 10 de abril de este
año, con una cotización total a la Seguridad Social de 170 euros mensuales (en abril, 57
euros), y es madre de un niño de dos años.
La deducción por maternidad que le corresponde en el año es de 100 euros por los tres
primeros meses del año y de 57 euros por el mes de abril (100 x 3) + 57 = 357 euros.
En los supuestos de adopción o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, la

deducción se podrá practicar, con independencia de la edad del menor, durante los tres años
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siguientes a la fecha de la inscripción en el Registro Civil. Cuando la inscripción no sea

necesaria, la deducción se podrá practicar durante los tres años posteriores a la fecha de la
resolución judicial o administrativa que la declare.
En caso de fallecimiento de la madre, o cuando la guarda y custodia se atribuya de forma

exclusiva al padre o, en su caso, a un tutor, siempre que cumpla los requisitos anteriores, éste
tendrá derecho a la práctica de la deducción pendiente.
Por último, se establece la posibilidad de solicitar de la AEAT el abono anticipado de esta

deducción para contribuyentes que coticen los plazos mínimos establecidos
reglamentariamente (cotización al régimen general de la Seguridad Social, al menos 15 días de
cada mes). La solicitud se presentará (correo, vía telemática o vía telefónica) con el modelo
140 a partir del momento en que, cumpliéndose los requisitos, se opte por el abono anticipado.
Las variaciones y el incumplimiento de los requisitos deberán comunicarse en el plazo de 15
días naturales siguientes a la producción de estos hechos.
En estos supuestos, no se minorará la cuota diferencial del impuesto.
EJEMPLO
Don Luis Jiménez, de 49 años, separado legalmente, ha obtenido las rentas que se
indican, durante 2007:
Rendimientos netos del trabajo 90.000

Rendimientos netos del capital (dividendos) 5.000
Rendimientos netos de actividad profesional 18.000
Ganancia patrimonial generada en 5 años (terrenos) 40.000
Ganancia patrimonial generada en 6 meses (local) 20.000
Ganancia por un premio obtenido en el Bingo 10.000
Pérdida patrimonial generada en 5 meses (fondos de inversión) 30.000
Retenciones 30.000
El contribuyente ha aportado a un plan de pensiones 10.000 euros, ha satisfecho una

posición compensatoria a su ex mujer de 15.000 euros por decisión judicial y ha
satisfecho 5.000 euros por la adquisición de vivienda habitual que por decisión judicial
seguirá utilizando su mujer y 5.000 euros por la adquisición de su nueva vivienda habitual.
SOLUCIÓN
Base imponible general 120.500,00

Rendimientos netos del trabaj 90.000,00
Rendimientos netos de actividad profesional 18.000,00
Rentas inmobiliarias imputadas 2.500,00
Ganancia por un premio obtenido en el bingo 10.000,00
Rdeucciones (25.000,00)
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(1)
- Plan de pensiones 10.000,00
- Pensión compesatoria 15.000,00
Base imponible general 95.500,00
Base imponible del ahorro 35.000,00
Rendimientos netos del capital (dividendos) 5.000,00
Saldo de ganancias y pérdidas (transmisiones) 30.000,00
20.000 + 40.000 - 30.000
.Base liquidable del ahorro 35.000,00
.Mínimo personal 5.050,00
a) Cuota integra estatal 24.530,13
* Cuota general 21.200,13
Hasta 53.360 10.287,08
Resto 43.140 al 27,13% 11.703,88
Mínimo 5.050 al 15,66% (790,83)
* Cuota del ahorro. 30.000 al 11,1% 3.330,00
(1) Será deducible el importe de la aportación realizada al plan de

pensión con el límite que resulte de la menor de las dos cantidades:
• 10.000 euros
• 30% (90.000 + 18.000) = 32.400
b)Cuota íntegra autonómica 13.974,47

* Cuota general 11.904,47
Hasta 52.360 5.479,32
Resto 43.140 al 15,87% 6.846,32
Mínimo 5.050 al 8,34% (421,17)
* Cuota del ahorro 2.070,00
30.000 al 6,9%
c) Cuota líquida estatal 23.624,12
* Cuota íntegra estatal 24.530,13
(2)
Deducción viviend (906,01)
9.015 x 10,05%
d)Cuota líquida autonómica 13.528,23
* Cuota íntegra autonómica 13.974,47
(2)
Deducción vivienda (446,24)
9.015 x 4,95%
e) Cuota diferencial
* Cuota líquida total 37.152,35
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23.624,12 + 13.528,23
* Retenciones (30.000,00)
Cuota diferencial a ingresar 7.152,35
(2) La base máxima de deducción será de 9.015 euros, incluyendo lo

pagado por las dos viviendas.
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TEMA 11. El impuesto sobre el patrimonio
1. Cuestiones generales
1.1. ¿Dónde está regulado el impuesto?
En lo que se refiere a la legislación estatal, el impuesto sobre el patrimonio (en adelante, IP) se
encuentra regulado en la Ley 19/1991, de 6 de junio.
1.2. ¿Qué estados de las Unión Europea de los veinticinco mantienen vivo
este impuesto?
Mantenían vivo este gravamen Francia, Suecia, Finlandia y Luxemburgo, junto con España,
siendo nuestro país el que aplica el tipo más alto de todos ellos. No obstante, en 2006 lo
eliminaron Luxemburgo y Finlandia, y a lo largo de 2007 están previstos más recortes en el
impuesto en Suecia y Francia hasta su total eliminación, quedando España como el único
Estado de la Unión Europea en que no está prevista su supresión.
1.3. ¿Cuándo se aplicó por primera vez el impuesto?
El impuesto nace con la Ley 50/1977, de 14 de noviembre (derogada por la actual ley del IP),
con el título de Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Fïsicas. Se aplicó
por primera vez al ejercicio 1978 y se presentaba conjuntamente con el entonces Impuesto
General sobre la Renta de las Persona Físicas. Nació con el carácter de extraordinario,
excepcional y transitorio.
1.4. ¿Qué grava el impuesto?
Se trata un tributo de carácter directo, periodico y naturaleza personal que grava la titularidad
(ser propietario) de un patrimonio neto (bienes y derechos menos deudas, es decir lo que
"tengo" menos lo que "debo") a 31 de diciembre (fecha de devengo del impuesto, aunque aún
no esté abierto el plazo de presentación de la declaración) por personas físicas (las personas
jurídicas, como una sociedad mercantil no presentan declaración por este impuesto).
En caso de fallecimiento del contribuyente en fecha anterior al 31 de diciembre, no se produce

el devengo anticipado del impuesto, sino que los bienes o derechos de que fuera titular
quedarán gravados como parte del patrimonio de sus herederos.
1.5. ¿Qué objetivos tiene el impuesto?
Como cualquier otro impuesto, el IP tiene como finalidad primordial el obtener los ingresos
necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, pero además cumple una importante
función de control de rentas a efectos del IRPF. Si lo que una persona física "tiene" (controlable
a través del IP) es superior a lo que "gana" (controlable a través del IRPF) puede ser fruto de la
ocultación de rentas obtenidas y no declaradas en el IRPF, por lo que podría generar una
ganancial patrimonial no justificada en el IRPF integrable en la base liquidable general.
1.6. ¿Cuál es el ámbito de aplicación territorial del impuesto?
El impuesto se aplicará en todo el territorio español. No obstante lo anterior, el País Vasco (las
distintas diputaciones forales) y Navarra, han aprobado su propia normativa, distinta de la
estatal.
Por lo que respecta al resto de las comunidades autónomas (llamadas de régimen común), el
IP es un impuesto estatal, si bien se cede el 100% del importe recaudado por el impuesto a las
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mismas atendiendo a la comunidad autónoma en la que permanezca el contribuyente más días

del periodo impositivo, si bien se presume que una persona física pemanece en el territorio de
la comunidad autónoma en donde radique su vivienda habitual.
Además, en relación a la inspección del IP, si bien la misma está cedida a las comunidades
autónomas de régimen común, la inspección los Servicios de Inspección de Tributos del Estado
podrán también incoar actas de comprobación e investigación con ocasión de las actuaciones
inspectoras que se lleven a cabo en relación con el IRPF.
También permite el legislador estatal a las comunidades autónomas de régimen común, asumir
determinadas competencias normativas en el impuesto, que se concretan en la posibilidad de
regular el mínimo exento, tipos de gravamen y deducciones y bonificaciones de la cuota.
1.7. ¿Quiénes están obligados a declarar?
Cuando su base imponible, determinada de acuerdo con las normas

del IP, resulte superior al mínimo exento que procediere (el estatal
se fija en 108.182,18 euros, aunque las comunidades autónomas
Personas físicas pueden aprobar uno distinto).
residentes en territorio
español (obligación Cuando el valor de los bienes o derechos (o sea, antes de la
1
personal de contribuir) aplicación de las deudas y de la reducción por mínimo exento),
determinado de acuerdo a las normas de IP, resulte superior a
601.012,10 euros. El objetivo es controlar, aunque no resulte
cantidad a ingresar, los patrimonios fuertemente endeudados.
Personas físicas no
residentes en territorio
Cualquiera que sea el valor de su patrimonio neto.
español (obligación real
2
de contribuir)
1 La residencia en territorio español se determinará conforme a los criterios del IRPF (dos normas de valoración: más de 183 días del periodo
impositivo en territorio español o principal centro de intereses económicos en España y una presunción: si el cónyuge y los hijos menores del
contribuyente residen en territorio español, se presume que también reside el contribuyente).
2 Cuando un residente en territorio español pase a tener su residencia en otro país podrá optar por seguir tributando por obligación personal
España. La opción deberá ejercitarla mediante la presentación de la declaración por obligación personal en el primer ejercicio en el que hubiera
dejado de ser residente en el territorio español (en el propio modelo de declaración del IP aparece la opción). Por tanto, le podrán ser de aplicación
las ventajas de los residentes en cuanto a las excepciones de la obligación de declarar y en cuanto a la aplicación del mínimo exento.
1.8. ¿Cuándo hay que presentar el impuesto?
Los sujetos pasivos están obligados a presentar la autoliquidación del IP conjuntamente con la
del IRPF. Además, todos los años, durante el mes de marzo, se suele aprobar por Orden del
Ministerio de Economía y Hacienda el modelo oficial y el plazo de presentación del impuesto,
correspondiente al ejercicio anterior. Así, por ejemplo, por Orden de EHA/702/2006, de 9 de
marzo, se aprobó que el plazo de presentación de las declaraciones de IP e IRPF, ejercicio
2005, que fue con carácter general el comprendido entre el 2 de mayo y el 30 de junio de 2006
, ambos inclusive. La declaración es siempre individual, no cabe, por tanto declaración conjunta
como en el IRPF.
1.9. ¿Cuál es el modelo de declaración del impuesto?
1. Mod. 714. Declaración ordinaria, tanto para obligación personal como para obligación
real.
2. Mod. 214. Declaración simplificada. No residentes: sólo en caso de tener una vivienda
de uso propio siendo el plazo de presentación el año natural siguiente al que se refiere
la declaración.
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1.10. Esquema de liquidación del impuesto
Para los sujetos pasivos residentes en territorio español es el siguiente:
(+) Valor de bienes y derechos (patrimonio bruto).
Notas:
•Valoración según las reglas especiales establecidas en la normativa del impuesto, siendo la referencia al valor de
mercado residual (en defecto, de norma especial).
•Si la valoración es superior a 601.012,10 euros, hay obligación de presentar declaración.
•Los bienes y derechos exentos se excluyen de gravamen.
•Las cargas y gravámenes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de los respectivos bienes o derechos, se
tendrán en cuenta en la valoración.
(-) Importe de las deudas.
Nota: Valoradas según las reglas especiales establecidas en la normativa del impuesto.
(=) Base imponible (patrimonio neto).
Nota: Si es superior al mínimo exento hay obligación de presentar declaración.
(-) Reducción por mínimo exento.
Nota: 108.182,18 euros (mínimo exento estatal); las comunidades autónomas pueden aprobar otro distinto.
(=) Base liquidable.
(x) Escala de gravamen.
Nota: Progresiva del 0,2% al 2,5% (escala estatal); las comunidades autónomas pueden aprobar una distinta.
(=) Cuota íntegra.
• Límite conjunto cuota íntegra de IRPF e IP.

Nota: La suma de las cuotas íntegras de IP e IRPF no pueden superar determinada cantidad; en caso contrario, se reduce
la cuota de IP.
•Deducciones y bonificaciones estatales:

(-) Deducción por impuestos satisfechos en el extranjero.
(-) En Ceuta y Melilla.
•Deducciones y bonificaciones autonómicas.
(=) Cuota a ingresar o cuota cero.
1.11. Bienes y derechos exentos
La exención consiste en un beneficio fiscal por el cual un bien o derecho, que en principio
debería tributar por formar parte del patrimonio del sujeto pasivo, va a quedar libre de
gravamen. Se establecen en la normativa estatal, entre otras, las siguientes exenciones:
1.11.1 Obras de arte y antigüedades
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1. Bienes integrantes del Patrimonio Histórico. Gozan de exención tanto los bienes del
Patrimonio Histórico español como del Patrimonio Histórico de las comunidades
autónomas.
2. Objetos de arte y antigüedades cuyo valor sea inferior a determinadas cantidades.
3. Los objetos de arte y antigüedades, cuando hayan sido cedidos por sus propietarios en
depósito permanente por un periodo no inferior a tres años a museos o instituciones
culturales sin fin de lucro para su exposición pública, mientras se encuentren
depositados.
4. La obra propia de los artistas mientras permanezca en el patrimonio del autor.
1.11.2 Ajuar doméstico
Están exentos los efectos personales y del hogar, utensilios domésticos y demás bienes
muebles de uso particular del sujeto pasivo, excepto:
1. Las joyas, pieles, vehículos, embarcaciones y aeronaves.

2. Los objetos de arte y antigüedades.
1.11.3 Derechos de contenido económico de determinados intrumentos

de previsión social complementaria
Aparte de la exención de los tradicionales derechos consolidados de los partícipes y derechos

económicos de los beneficiarios en un plan de pensiones, se incluyen, para 2007, otros
instrumentos de previsión social, como los derechos económicos derivados de planes de
previsión social empresarial o planes de previsión asegurados.
Están exentos los derechos consolidados por los partícipes en un plan de pensiones, dado que
el sujeto no puede disponer libremente de las cantidades aportadas.
1.11.4 Elementos afectos a actividades económicas
Se entienden incluidos aquí los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el
desarrollo de su actividad empresarial o profesional (inmuebles, vehículos, mobiliario...), ya
sean de titularidad exclusiva del sujeto pasivo, ya comunes al mismo y a su cónyuge, siempre
que se cumplan dos requisitos:
1. Que la actividad se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo.
2. Que constituya su principal fuente de renta.
1.11.5 Participaciones en entidades
Quedarán exentas del IP las participaciones en entidades cuya titularidad corresponda

directamente al sujeto pasivo cuando se cumplan las condiciones siguientes:
• Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o

inmobiliario. Se entiende que gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y por
tanto no habría exención cuando más de la mitad de su activo esté constituído por
valores o no esté afecto a una actividad económica.
• Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5%, o
del 20% conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o hermanos, por
consanguinidad, afinidad o adopción.
Que el sujeto pasivo o una de las personas de su círculo de parentesco ejerza funciones de
dirección, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50% de la totalidad
de sus rendimientos empresariales o profesionales y de trabajo personal .
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1.11.6 Vivienda habitual
Estará exenta del impuesto la vivienda habitual del contribuyente, hasta un máximo de
150.253,03 euros. En caso de sociedad de gananciales, dicha cantidad será por cada cónyuge.
1.12 Titularidad de los elementos patrimoniales e imputación de los

mismos
El IP grava los bienes y derechos una vez deducidas las cargas, gravámenes y deudas de que
sea titular el sujeto pasivo como persona física individualmente considerada.
Los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos según las normas sobre titularidad
jurídica aplicables en cada caso y, en su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad
jurídica de los bienes y derechos contenidos en las disposiciones reguladoras del régimen
económico del matrimonio. Por consiguiente, en caso de matrimonio:
1. Los bienes de carácter privativo se atribuirán a quien pertenezcan.

2. Los bienes comunes se atribuirán por mitad a cada cónyuge, salvo que se justifique
otra cuota de participación (60% y 40%, 90% y 10%...).
3. Los bienes gananciales se atribuirán por mitad a cada cónyuge.
En caso de bienes o derechos adquiridos con precio aplazado, el elemento patrimonial se

imputará de la siguiente manera:
1. El valor del elemento patrimonial se imputará íntegramente al adquirente, que incluirá

al mismo tiempo entre sus deudas la parte de la contraprestación aplazada.
2. El vendedor incluirá entre los derechos de su patrimonio el crédito correspondiente a la
parte de la contraprestación aplazada.
EJEMPLO
Doña Felisa adquiere a don Arturo una vivienda por 400.000 euros. La mitad del precio se
abonó al contado, aplazándose la otra mitad. A 31 de diciembre, doña Felisa debe
120.000 euros. El valor catastral del inmueble es de 130.000 euros.
SOLUCIÓN
La adquirente, doña Felisa, incluirá en su declaración, entre sus bienes y derechos, el

inmueble, que computará por su valor a efectos del impuesto, es decir, 400.000 euros (los
inmuebles se computarán a efectos del IP por el mayor de tres valores: catastral, valor
comprobado por la Administración o precio de adquisición), y una deuda por 120.000
euros, que es la cantidad pendiente de pago a la fecha del devengo. El vendedor, don
Arturo, recogerá en su declaración un derecho de crédito por la misma cantidad, 120.000
euros.
Si se trata de bienes adquiridos con pacto de reserva de dominio (el vendedor conserva la
propiedad del bien que no se transmite al adquirente hasta que se verifique el completo pago
del precio), la imputación será la siguiente:
1. El adquirente computará un derecho por la totalidad de las cantidades que haya

entregado hasta la fecha del devengo.
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2. El transmisor se imputará el valor del elemento transmitido, del que sigue siendo
propietario, y al mismo tiempo registrará una deuda por el importe de las cantidades
percibidas hasta la fecha del devengo.
2. Valoración de bienes y derechos

El legislador ha establecido unas reglas especiales de valoración que pasaremos a enumerar a
continuación; no obstante, a los bienes y derechos de contenido económico que no tengan una
regla especial de valoración en el impuesto les será de aplicación el valor de mercado a 31 de
diciembre.
2.1 Bienes inmuebles
Se computarán, tanto si son rústicos como si son urbanos, de acuerdo a las siguientes reglas:
a) Por el valor mayor de los tres siguientes:
• Valor catastral.
• Valor comprobado por la Administración a efectos de otros tributos.
• Precio o valor de la adquisición.
EJEMPLO
Don Antonio posee un piso en Segovia adquirido en 1985 por 47.000 euros. Su valor de
mercado actual es de 220.000 euros y su valor catastral es de 120.000 euros. Además, es
propietario de una finca rústica en Riaza que heredó de sus padres. A efectos de la
declaración del impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD), la finca se valoró en
150.000 euros; sin embargo, el valor declarado fue comprobado por la Administración,
que le otorgó un valor de 246.000 euros; el valor catastral es de 195.000 euros.
SOLUCIÓN
Don Antonio deberá incluir en su declaración:
• El piso de Segovia por importe de 120.000 euros, ya que es el mayor de los tres
valores que toma en consideración la ley del IP: catastral, comprobado (en este
caso no ha habido comprobación administrativa) o de adquisición. El valor de
mercado no se tiene en cuenta
• La finca de Riaza por una cuantía de 246.000 euros, que es el valor comprobado por
la Administración a efectos del ISD, mayor que el valor de adquisición y que el
valor catastral.
b) Si el inmueble está en construcción, se consignará por las cantidades invertidas en la

construcción hasta la fecha del devengo, además del valor patrimonial del solar.
c) En caso de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico,

por el valor de adquisición.
d) En caso de contratos de arrendamientos de viviendas o locales de negocio celebrados antes

del 9 de mayo de 1985 se capitalizará la renta devengada anualmente al 4% (renta devengada
x 100 / 4) siempre que el resultado sea inferior al de la aplicación de las reglas generales de
valoración de bienes inmuebles.
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2.2 Actividades económicas
Para la valoración de estos bienes, la ley distingue dos posibilidades:
a) Si lleva contabilidad acorde al Código de Comercio. Los bienes y derechos de las personas
físicas destinados a actividades empresariales o profesionales se computarán por el valor que
resulte de su contabilidad, por diferencia entre el activo real y el pasivo exigible (patrimonio
neto). No obstante, los bienes inmuebles se valorarán conforme a las reglas específicas de
valoración de inmuebles, salvo que la empresa desarrolle actividades de construcción o
promoción inmobiliaria, en cuyo caso los inmuebles formarán parte del activo circulante, es
decir, para la empresa serán mercaderías.
EJEMPLO
Doña Lucía regenta un negocio dedicado a la comercialización de electrodomésticos que

lleva contabilidad ajustada al Código de Comercio. El balance de situación a 31 de
diciembre refleja una diferencia entre el activo real y el pasivo exigible de 567.500 euros.
En el inmovilizado se incluye un edificio por importe de 140.000 euros. El inmueble fue
adquirido en 1979 y tiene una amortización acumulada de 41.160 euros. A efectos de la
concesión de una hipoteca se valoró recientemente en 450.000 euros, su valor catastral
es de 160.000 euros.
SOLUCIÓN
La valoración del negocio a efectos del IP será el que resulta de la contabilidad, es decir,
la diferencia entre el activo real y el pasivo exigible. Sin embargo, al tener contabilizado
un inmueble, deberá sustituirse el valor neto contable del inmueble por su valor conforme
a las reglas previstas por el artículo 10:
Activo real - Pasivo exigible = 567.500
Valor neto contable del inmueble 140.000 - 41.160

98.840
=
Valor del inmueble según el artículo 10 de la Ley de IP, el mayor de:
Valor catastral 160.000
Valor comprobado -
Valor de adquisición 140.000
567 .500 - 98 .840 + 160.000 =

El valor del negocio será:
628.660
b) Si no lleva contabilidad acorde al Código de Comercio, cada bien afecto a la actividad se

valorará con arreglo a las normas generales de valoración.
2.3 Depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo
Se consignarán por el mayor de dos valores:
1. Saldo que arrojen a la fecha del devengo, 31 de diciembre.

2. Saldo medio fiscal ponderado correspondiente al cuarto trimestre del año.
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Para el cálculo del saldo medio no se computarán los fondos retirados para la adquisición de
bienes y derechos que figuren en el patrimonio o para la cancelación de deudas, ni los ingresos
que procedan de préstamos o créditos.
EJEMPLO
Valórese un depósito en cuenta corriente con los siguientes datos:
Saldo a 31 de diciembre 78.000,00
Saldo medio del último trimestre 167.391,30
Movimientos registrados en el último trimestre:
Fecha Ingresos Retirada de fondos Saldo
01-10 310.000
01-11 200.000 110.000
15-11 6.000 116.000
01-12 40.000 76.000
15-12 4.000 80.000
20-12 2.000 78.000
Los 200.000 retirados a 1 de noviembre se destinaron a la adquisición de bienes que

figuran en el patrimonio y los 40.000 retirados a 1 de diciembre se destinaron a saldar una
deuda.
SOLUCIÓN
Se tomará el mayor de dos valores:
Saldo a 31 de diciembre 78.000,00
Saldo medio fiscal 73.543,48
6.766.000
70.000 x 45 + 76.000 x 30 + 80.000 x 5 + 78.000 x 12 = ------------- = 73.543,46
92
Obsérvese que en el cálculo del saldo medio se han excluido al computar el saldo inicial
tanto los 200.000 euros destinados a la adquisición de bienes como los 40.000 euros
retirados para saldar la deuda (310.000 - 200.000 - 40.000).
2.4 Títulos de renta fija
Los títulos de renta fija son títulos representativos de la cesión a terceros de capitales propios.
Cuando un inversor adquiere, por ejemplo, obligaciones de una entidad, lo que está haciendo
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es prestarle su dinero a cambio de una retribución, un interés fijo. Para su valoración se

aplicarán los siguientes criterios:
1. Si cotizan en Bolsa. Se computarán según su valor de cotización media del cuarto

trimestre de cada año. En la práctica esto no plantea dificultad alguna, puesto que esa
información será proporcionada al contribuyente, ya que el Ministerio de Economía y
Hacienda publica, en el mes de marzo de cada año, la relación de valores que se
negocian en Bolsa, con su cotización media correspondiente al cuarto trimestre.
2. Si no cotizan en Bolsa. Se valorarán por su nominal, incluidas, en su caso, las primas
de amortización o reembolso.
2.5 Títulos de renta variable
Las acciones y participaciones en el capital social o fondos propios de cualquier tipo de entidad
se incluirán entre los bienes y derechos por el siguiente importe:
a) Si cotizan en Bolsa. Se tomará su valor de negociación media del cuarto trimestre de cada
año. El Ministerio publicará anualmente la relación de valores que se negocien en mercados
organizados y su cotización media.
b) Si no cotizan en Bolsa:
1. Si el balance está auditado, la valoración se realizará por el valor teórico resultante del
último balance aprobado. Debe tenerse en cuenta que el valor teórico se obtiene
dividiendo el patrimonio neto de la entidad por el número de acciones.
2. Si el balance no ha sido auditado o el informe de auditoría no ha resultado favorable, la
valoración se realizará por el mayor valor de los tres siguientes:
1. El valor nominal.
2. El valor teórico resultante del último balance aprobado con anterioridad al
devengo del IP.
3. El valor que resulte de capitalizar al tipo del 20% el promedio de los beneficios
(no se tienen en cuenta los resultados negativos) de los tres ejercicios sociales
cerrados con anterioridad a la fecha del devengo.
EJEMPLO
La sociedad la Siesta SA con ejercio social del 1 de enero al 31 de diciembre, tiene su

capital social dividido en 10.000 títulos de 100 euros nominales. El último balance cerrado
con aterioridad al 31 de diciembre de 2007 (el del ejercicio 2006 ) refleja un valor del
activo real de 5.000.000 de euros y un pasivo exigible de 3.200.000 euros. Los resultados
de los tres últimos ejercicios cerrados con aterioridad al devengo del IP (31 de diciembre
de 2007) han sido de 500.000 euros (2004), 350.000 (2005 ) y 520.000 (2006) euros. Se
pide : determinar el valor de la participación de una persona física a efectos del IP
ejercicio 2007 que posee 4.000 acciones, sabiendo que la entidad no cotiza en Bolsa y
suponiendo:
1. Que el balance ha sido auditado con informe de auditoría favorable.

2. Que el balance no ha sido auditado.
SOLUCIÓN
1. Se tomará el valor teórico: El valor de su participación = 180 x 4.000 acciones =

720.000
2. Se tomará el mayor de tres valores:
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Valor nominal: 4. 000 x 100 = 400.000,00
Valor teórico: 720.000,00
Capitalización de beneficios: 913.333,34
500.000 + 350.000 + 520.000 / 3 = 456.666,67 x 100 / 20 = 2.283.333,33 / 10.000 acciones x

4.000 = 913.333,34 €
Por lo tanto, prevalece el valor de capitalización: 913.333,34 euros
2.6 Participaciones en instituciones de inversión colectiva
Las acciones y participaciones en el capital social o fondo patrimonial de las instituciones de

inversión colectiva (por ejemplo, fondos de inversiones) se computarán por su valor liquidativo
a la fecha del devengo del impuesto. Desde un punto de vista práctico, esta valoración no
reviste ninguna dificultad por cuanto que es una información que los gestores del fondo
proporcionan a los contribuyentes.
2.7 Participaciones en el capital de cooperativas
Se computarán por el importe total de las aportaciones desembolsadas, sean obligatorias o

voluntarias, con deducción, en su caso, de las pérdidas sociales no reintegradas derivadas del
último balance aprobado a la fecha del devengo. La ley obliga a las entidades a suministrar
certificados con la valoración a los socios, asociados o partícipes para facilitar esta valoración a
los sujetos pasivos.
2.8 Joyas, pieles de carácter suntuario y vehículos, embarcaciones y

aeronaves
Las joyas, pieles de carácter suntuario, automóviles, vehículos de dos o tres ruedas cuya
cilindrada sea igual o superior a 125 centímetros cúbicos, embarcaciones de recreo o de
deportes náuticos, aviones, avionetas, veleros y demás aeronaves se computarán por su valor
de mercado a la fecha del devengo.
La valoración de estos bienes presenta la dificultad de determinar algo tan inconcreto como es
el valor de mercado, por lo que en ocasiones podrá ser necesario acudir a la tasación pericial.
Para los vehículos, embarcaciones a motor y a vela, motores marinos, veleros y catamaranes
prevé la ley la posibilidad de utilizar las tablas de valoración aprobadas por el Ministerio a
efectos ITP y AJD e ISD, en los meses de diciembre de cada año.
2.9 Objetos de arte y antigüedades
Para la inclusión de estos bienes en la declaración hay que tener en cuenta las exenciones
previstas en la Ley del IP. Si no disfruta de exención, deberá computarse por el valor de
mercado.
2.10 Derechos reales
La Ley del IP se remite, para la valoración de estos derechos, a la regulación contenida en la

normativa del ITP y AJD. Así pues se aplicarán las siguientes reglas:
a) Usufructo. El usufructo es un derecho que se constituye a favor de una persona,

usufructuario, que adquiere la utilidad de la cosa, perteneciendo, sin embargo, la propiedad a
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otra, el nudo propietario. El derecho puede constituirse con carácter temporal o vitalicio, siendo
la valoración a efectos del IP diferente en cada caso:
• Usufructo temporal. El valor se estimará en un 2% por cada año que reste de

duración del contrato, con un máximo del 70%. La nuda propiedad se valorará en el
resto del valor del bien hasta el 100%.
• Usufructo vitalicio. Se toma el 70% del valor del bien si el usufructuario tiene menos
de 20 años, minorando el porcentaje en un 1% por cada año en que, a la fecha del
devengo, supere dicha edad, con el mínimo del 10%. La nuda propiedad se valorará en
el resto del valor del bien hasta el 100%.
EJEMPLO
El mismo caso que en el ejemplo anterior, pero suponiendo que el usufructo es vitalicio y
que la edad del usufructuario es de:
a) 15 años.
b) 50 años.
c) 91 años.
SOLUCIÓN
a) Al tener el usufructuario menos de 20 años, se valora en el 70% del valor del bien =
140.000. (200.000 x 70%).
b) Al no ser menor de 20 años, habrá que minorar el valor del derecho en un 1% por cada
año que exceda de dicha edad. Obsérvese que la ley dice menos de 20 años, por lo que
en cuanto el usufructuario tenga 20 años cumplidos ya habrá que aplicar la minoración del
1%:
• Porcentaje de valor del usufructo: 70% - (1% x 31) = 39%, siendo 31 el número de
años en que la edad del usufructuario excede de 19.
• Valor del usufructo: 200.000 x 39% = 78.000.
• Lo que es lo mismo, el porcentaje de valoración del usufructo se obtendrá restando
de 89 la edad del usufructuario: 89 - 50 = 39.
c) Se procederá igual que en el caso anterior. Porcentaje de valor del usufructo: 70% -
(1% x 72) = 0, siendo 72 el número de años en que la edad del usufructuario excede de
19. Pero como la norma establece un mínimo del 10%, valor del usufructo: 200.000 x 10%
= 20.000.
b) Derechos de uso y habitación. Para su valoración se seguirán los mismos criterios que
para el usufructo, pero aplicándolos sobre el 75% del valor del bien.
2.11 Seguros de vida y rentas temporales y vitalicias
Para los seguros de vida se tomará el valor de rescate en el momento del devengo. El valor de
rescate es el importe que la entidad aseguradora debe abonar al asegurado en el caso de que
éste opte por rescindir el contrato.
Las rentas temporales o vitalicias, constituidas como consecuencia de la entrega de un capital

en dinero, bienes muebles o inmuebles, deberán computarse por su valor de capitalización.
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El valor de capitalización se obtiene capitalizando la pensión al tipo de interés legal del dinero,
aplicándose sobre el montante las reglas previstas para la valoración de los usufructos.
EJEMPLO
Doña Adoración es beneficiaria de una renta vitalicia obtenida por la venta de un piso de
su propiedad de 20.000 euros anuales. Su edad a la fecha del devengo es de 35 años.
Calcúlese el valor de la renta suponiendo que el tipo de interés legal del dinero es del 5%.
SOLUCIÓN
En primer lugar se capitalizará la pensión al tipo de interés legal del dinero:20.000/ 5 x

100 = 400.000 euros.
A continuación se aplicarán al montante las reglas de valoración del usufructo vitalicio.
Porcentaje = 70% - (1% x 16) = 54%

O lo que es igual : 89% - 35% = 54%
Valor de la renta = 400.000 x 54% = 216.000 euros
2.12 Concesiones administrativas
Se valorarán conforme a los criterios establecidos para el ITP y AJD, impuesto que ofrece
valoraciones distintas según los casos.
2.13 Derechos derivados de la propiedad intelectual e industrial
Los derechos derivados de la propiedad intelectual e industrial, adquiridos de terceros, deberán

incluirse en el patrimonio del adquirente por su valor de adquisición. No obstante, si están
afectos a una actividad económica, se valorarán conforme a los criterios de valoración
establecidos para las actividades económicas.
2.14 Opciones contractuales
Un contrato de opción es aquel por el cual, bajo determinadas condiciones, se deja al arbitrio
de una de las partes ejercitar un derecho o adquirir alguna cosa. Para su valoración hay que
ajustarse a las normas que recoge la Ley del ITP y AJD, a saber:
1. El precio de la opción convenido por las partes.

2. El 5% del valor del contrato principal, en defecto de precio o si el precio fuese menor.
EJEMPLO
Don Canillas adquiere un derecho de opción de compra sobre una finca valorada en
500.000 euros. El precio de la opción se cifra en 40.000 euros
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SOLUCIÓN
Precio pactado: 40.000

5% x 500.000 = 25.000
En este caso, la opción se incluirá entre los derechos de don Canillas por importe de
40.000 euros.
3. Valoración de deudas. Mínimo exento. Escala de gravamen.

Deducciones y Bonificaciones
3.1. Valoración de deudas
El IP grava el patrimonio neto del contribuyente, es decir, el conjunto de bienes y derechos de

que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como
de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder.
En cuanto a las deudas, se valorarán por su nominal en la fecha del devengo del impuesto y
sólo serán deducibles si están debidamente justificadas. Se minorarán una vez obtenida la
suma que resulte de la valoración del conjunto de bienes y derechos, no estando limitada su
cuantía. La ley prevé algunas reglas especiales:
1. Los avales no se consideran deuda para el avalista en tanto no se le haya exigido el

cumplimiento del aval.
2. No será deducible la hipoteca que garantice el precio aplazado en la adquisición de un
bien, sin perjuicio de que sí lo sea el precio aplazado o la deuda garantizada.
3. En ningún caso serán objeto de deducción las deudas contraídas para la adquisición
de bienes o derechos exentos. Cuando la exención sea parcial, será deducible en su
caso la parte proporcional de las deudas.
EJEMPLO
Un contribuyente compró su vivienda habitual por 400.000 euros (más 20.000 euros de
gastos de adquisición), siendo su valor catastral de 240.000 euros. Para su adquisición
solicitó un préstamo con garantía hipotecaria de 300.000 euros, de los que quedan
pendientes de pago a la fecha del devengo 280.000 euros.
Se pide: valorar tanto el bien como la deuda.
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SOLUCIÓN
Al tratarse de un inmueble se valorará por el mayor de tres importes:
Valor catastral 240.000
Valor comprobado -
Valor de adquisición 400.000
Como constituye la vivienda habitual del sujeto pasivo, disfrutará de exención hasta el
importe de 150.253,03 euros, por lo que se incluirá entre los bienes y derechos del
contribuyente por la diferencia:
Valor de la vivienda habitual = 400.000 - 150.253,03 = 249.746,97
En cuanto a la deuda, sólo será deducible la parte proporcional que corresponda a la

parte de valor del bien sometido a gravamen, lo que se calculará mediante una sencilla
regla de tres:
400.000 euros (valor total de la vivienda) 280.000 euros (deuda total)

249.746,97 euros (valor de la vivienda no exento) X (deuda no exenta) x = 174.822,80 euros.
Obsérvese que el importe de la hipoteca, 300.000 euros, no será deducible, sino que es
deducible la deuda cuyo pago garantiza el derecho de hipoteca por su valor nominal a la
fecha del devengo.
3.2. Base liqudable (artículo 28 ). Mínimo exento
Se obtendrá minorando la base imponible en el importe de la reducción de 108.182,18 euros

establecido por la ley.
Esta reducción opera como mínimo exento, es decir, no tendrán obligación de declarar los
sujetos pasivos por obligación personal cuando el valor de su patrimonio no exceda de dicha
cifra.
Las comunidades autónomas podrán fijar un mínimo distinto, en ejercicio de su capacidad

normativa, pero de no hacerlo se aplicará la reducción de 108.182,18 euros. La reducción no
se aplica a los sujetos pasivos que tributan por obligación real. La Comunidad de Madrid, por
ejemplo, ha establecido una reducción para el ejercicio 200 7 de 112.000 euros, salvo para
discapacitados con un grado igual o superior al 65% en que la reducción será de 224.000
euros.
3.3. Cuota Integra (artículo 30). Escala de gravamen
Será el resultado de aplicar a la base liquidable la tarifa aprobada al efecto por la Comunidad
autónoma. Si la comunidad no ha hecho uso de su capacidad normativa o en caso de
obligación real de contribuir se aplicará la escala estatal que es la siguiente:
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Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable

hasta euros euros hasta euros porcentaje
0,00 0,00 167.129,45 0,2
167.129,45 334,26 167.123,43 0,3
334.252,88 835,63 334.246,87 0,5
668.499,75 2.506,86 668.499,76 0,9
1.336.999,51 8.523,36 1.336.999,50 1,3
2.673.999,01 25.904,35 2.673.999,02 1,7
5.347.998,03 71.362,33 5.347.998,03 2,1
10.695.996,06 183.670,29 en adelante 2,5
3.3.1. Límite de la cuota íntegra (artículo 31)
Con el fin de evitar que el IP pueda llegar a ser confiscatorio, la cuota íntegra del IP,
conjuntamente con la porción de la cuota correspondiente a la parte general de la base
imponible del IRPF, no podrá exceder, para los sujetos pasivos por obligación personal, del
60% de la parte general de la base imponible de este último. A estos efectos:
1. No se tendrá en cuenta la parte de cuota del IP que corresponda a bienes no

susceptibles de generar rendimientos gravados por el IRPF, por ejemplo, vehículos no
afectos, joyas o solares.
2. Se incluyes y excluyen determinadas partidas para el cálculo de las bases imponibles y
cuotas íntegras de IRPF.
3. En el supuesto de que la suma de la cuota del IP y del IRPF supere el límite, se
reducirá la cuota del IP hasta alcanzar el límite indicado, sin que la reducción pueda
exceder del 80%.
3.4. Deducciones y bonificaciones
3.4.1. Deducción por doble imposición internacional
En el caso de obligación personal de contribuir, cuando en el patrimonio del contribuyente se

integren bienes que radiquen y derechos que puedan ejercitarse fuera de España (por ejemplo
un apartamento en Francia), será deducible de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades
siguientes:
1. El importe efectivo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto personal que

afecte a los elementos patrimoniales computados en la declaración.
2. El resultado de aplicar el tipo medio efectivo del impuesto, tomado con dos decimales,
a la parte de la base liquidable gravada en el extranjero.
3.4.2. Bonificación de la cuota en Ceuta y Melilla
Si entre los bienes y derechos computados para la determinación de la base imponible figura
alguno situado o que pueda ejercitarse en Ceuta o Melilla y sus dependencias, se bonificará en
el 75% la parte de la cuota que proporcionalmente corresponda a los mencionados bienes y
derechos.
Para la aplicación de la bonificación se exige que el declarante sea residente en Ceuta o

Melilla, salvo dos supuestos en los que no se exige la residencia:
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1. Cuando se trate de acciones o participaciones de entidades jurídicas domiciliadas y

con objeto social en Ceuta o Melilla.
2. Que se trate de establecimientos permanentes situados en dichas ciudades.
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TEMA 12. El impuesto sobre sociedades (I)
1. Conceptos generales
1.1. ¿Qué es el impuesto sobre sociedades?
La Constitución Española de 27 de diciembre de 1978 establece en su artículo 31 que todos

contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica.
Sin embargo, si quien manifiesta su capacidad económica obteniendo renta es una persona
jurídica (sociedad, asociación, fundación, etcétera), la obligación constitucional de contribuir se
lleva a cabo por medio del impuesto sobre sociedades (IS). El IS viene regulado por el Real
Decreto Legislativo 4/2004. de 5 de marzo, por el que se aprueba el TRLIS (BOE de 11 marzo)
y en el Real Decreto 1776/2004 (en adelante RIS), de 30 de julio. El IS constituye un
complemento del IRPF en el marco de un sistema tributario sobre la renta.
El artículo 1 del citado Texto Refundido nos define el IS como un tributo de carácter directo y
personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas; por tanto, las notas
que determinan la naturaleza de este impuesto son:
1. Tributo de carácter directo. Grava una manifestación directa de la capacidad impositiva

del sujeto pasivo, la obtención de renta.
2. Tributo personal. El hecho imponible se define por referencia a una persona
determinada que es la persona jurídica receptora de la renta.
3. Tributo que grava la renta total del sujeto pasivo.
4. Tributo que grava la renta de sociedades y demás entidades jurídicas. Grava cualquier
entidad jurídica calificada como sujeto pasivo por las leyes.
5. Tributo de devengo periódico, es decir, el devengo se produce en el momento fijado
por el legislador.
1.2. Ámbito de aplicación
El artículo 2 del TRLIS determina que el impuesto se exigirá en todo el territorio español.
No obstante, la exigencia no es uniforme en todo el territorio nacional, ya que nos encontramos

con regímenes especiales por razón del territorio. Éstos son: el concierto económico con el
País Vasco, el convenio con Navarra y el convenio con Canarias, Ceuta y Melilla.
1.3. Hecho imponible
1.3.1. Definición
El Texto Refundido, en su artículo 4.1, establece que constituirá hecho imponible en el

impuesto sobre sociedades: "la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen,
por el sujeto pasivo".
1.3.2. Delimitación negativa del hecho imponible. Supuestos que no

constituyen renta
El Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades establece una serie de supuestos
que no constituyen renta, entre otros destacar:
• Las reducciones de capital cuya finalidad no sea la de devolver aportaciones.

• La adquisición y amortización de acciones o participaciones propias, para la sociedad
adquirente. A través de una amortización de acciones, el único que obtiene algún
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beneficio o pérdida es el socio, quien verá aumentar o disminuir el valor teórico de sus
acciones.
• La entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español que estén inscritos
en el Inventario General de Bienes Muebles o en el Registro de Bienes de Interés
General, en tanto que tales entregas tengan por objeto el pago de deudas tributarias.
1.3.3. Presunción de onerosidad
El artículo 5 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades establece que las cesiones de
bienes y derechos se presumirán retribuidos por su valor normal de mercado, salvo prueba en
contrario.
1.4. Sujeto pasivo
Serán sujetos pasivos del IS "las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles". Aparece
aquí el requisito establecido en la Ley General Tributaria (LGT) con carácter indispensable: los
sujetos pasivos del IS deben tener personalidad jurídica. No obstante, hay entes con
personalidad jurídica que no son sujetos pasivos del IS y hay entes sin personalidad jurídica
propia que sí lo son.
Entre los primeros tenemos a las sociedades civiles, las cuales tributan por el régimen de
atribución de rentas, salvo las sociedades agrarias de transformación, que siendo sociedades
civiles tributan por el IS.
Entre los segundos nos encontramos, entre otras: los fondos de inversión, las uniones
temporales de empresas (UTE), los fondos de capital riesgo de pensiones, de regulación del
mercado hipotecario o los de titulización hipotecaria. Además el artículo 65.1 del Texto
Refundido de la Ley del IS considera sujeto pasivo del IS al grupo fiscal.
EJEMPLO
• ¿Es sujeto pasivo del IS una sociedad en formación?
La sociedad en formación es una sociedad mercantil que se encuentra en el lapso

temporal previo a su inscripción en el Registro Mercantil. No es sujeto pasivo del
IS al carecer de personalidad jurídica
.
• ¿Es sujeto pasivo del IS una comunidad de bienes sobre un solar?
Las comunidades de bienes, de acuerdo con la legislación civil, carecen de

personalidad jurídica distinta de sus comuneros. No están por tanto sujetas al IS,
tributando en régimen de atribución de rentas.
• ¿Es sujeto pasivo del IS RENFE?
Es una entidad sujeta y no exenta al IS. Su naturaleza jurídica es la de entidad

pública empresarial y no un organismo autónomo del Estado.
• ¿Es sujeto pasivo del IS la Administración del Estado?
La Administración del Estado es sujeto pasivo del IS, si bien goza de exención
plena, no teniendo obligación de declarar.
Las rentas obtenidas por entidades residentes en España tributarán por el IS, mientras que las
rentas que obtengan las entidades no residentes en España no tributarán por el IS, sino por el
impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR). La residencia será lo que determine qué
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entidades tributan por un impuesto u otro. El artículo 8 del Texto Refundido de la Ley del IS
considera que son residentes en España las sociedades en las que concurra alguno de los
• Esté constituida conforme a las leyes españolas.

• Tener el domicilio social en territorio español.
• Tener la sede de dirección efectiva en territorio español.
Se entiende que una entidad tiene la sede de su dirección efectiva en territorio español cuando
en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades.
La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la prevención del Fraude Fiscal,

modifica el art. 8 del TRLIS estableciendo la posibilidad de que la Administración Tributaria de
presumir que una entidad tiene su residencia en territorio español siempre que:
• La entidad radique en un país o territorio de nula tributación o considerado como

Paraíso Fiscal.
• Sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o
derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, o cuando su actividad
principal se desarrolle en éste.
Esta presunción puede quedar desvirtuada en aquellos casos en que la entidad acredite que su
dirección y efectiva gestión tienen lugar en aquel país o territorio de nula tributación o
considerado como paraíso fiscal, así como que la constitución y operativa de la entidad
responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas distinta de la
simple gestión de valores u otros activos.
1.5. Exenciones
Exención: norma por la que, aun cuando el sujeto pasivo realice el presupuesto de hecho
calificado por el legislador como hecho imponible, no se generan los efectos de este último, es
decir, una exención no impide que se realice el hecho imponible, sino que, realizado el mismo,
no se produce el nacimiento de la obligación tributaria. Las exenciones pueden ser:
• Objetivas: para cierto hecho imponible no se produce el nacimiento de la obligación

tributaria.
• Subjetivas: para ciertos sujetos pasivos no se produce el nacimiento de la obligación
tributaria.
1.6. Periodo impositivo y devengo del impuesto
El artículo 10.1 del TRLIS señala que la base imponible "estará constituida por el importe de la
renta en el periodo impositivo".
Para la delimitación del periodo impositivo se parte de una regla general que hace coincidir el
periodo impositivo con el ejercicio social y se establecen unos supuestos especiales de
conclusión anticipada del periodo impositivo.
1.6.1. Regla general
El artículo 26 del TRLIS establece dos principios básicos: el periodo impositivo coincidirá con el
ejercicio económico de la entidad y en ningún caso el periodo impositivo puede exceder de 12
meses.
1.7. Esquema de liquidación
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El TRLIS en su artículo 10.3 establece que "en el método de estimación directa, la base
imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la
presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el
Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones
que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Por tanto, el esquema liquidatorio del TRIS es el que sigue:
[ESQUEMA 1]
(=) (Resultado contable)
(+/-) Ajustes de carácter fiscal

(-) Deducciones por doble imposición (arts. 30
a 32)
(+) Imputación de regímenes especiales (art.
4.2)
(-) Bonificaciones (arts. 33 y 34)
(-) Bases imponibles negativas ejercicios
(-) Otras deducciones (arts. 35 a 44)
anteriores
(-)Pagos fraccionados (art.45)
(=) Base imponible (art. 10)
(-) Retenciones e ingresos a cuenta (art. 46)
(x) Tipo impositivo (art. 28)
(=) Cuota íntegra (art. 29)
(=) (Cuota diferencial a ingresar o devolver)
2. Base imponible (I). Amortizaciones
2.1. Base imponible (I)
El artículo 10 del TRLIS establece que la base imponible "estará constituida por el importe de la
renta en el periodo impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de
ejercicios anteriores".
La base imponible del IS se determinará, con carácter general, en régimen de estimación

directa, previendo el apartado segundo del artículo 10 que puedan utilizarse el régimen de
estimación objetiva en aquellos casos en que se determine, así como de forma subsidiaria el
régimen de estimación indirecta conforme a lo dispuesto en la LGT.
El régimen de estimación directa implica (artículo 10.3) que la base imponible se calcule
corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en el TRLIS, el resultado
contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las
demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo
de las citadas normas.
Este artículo 10.3 debe ponerse en relación con lo dispuesto en el artículo 143, el cual
establece las prerrogativas de la Administración tributaria para determinar la base imponible,
disponiendo que "a los efectos de determinar la base imponible, la Administración tributaria
aplicará las normas a que se refiere el artículo 10.3 de esta ley".
Una vez determinado el resultado contable, la base imponible se obtendrá corrigiéndolo con los
ajustes establecidos en el propio TRLIS. Si el gasto contabilizado conforme al Plan General de
Contabilidad y demás normas aplicables no resulta fiscalmente deducible, el sujeto pasivo
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deberá realizar un ajuste positivo, incrementando su base imponible en el importe del gasto
que no sea deducible. Igualmente, cuando la ley del impuesto permita considerar, en ciertos
casos, que el gasto fiscalmente deducible es mayor que el que se ha contabilizado, o que el
ingreso imputable es menor que el registrado contablemente, el sujeto pasivo realizará un
ajuste negativo reduciendo su base imponible en el importe correspondiente.
2.2. Amortizaciones
Las reglas de valoración de las amortizaciones se encuentran recogidas en los artículos 11 del
TRLIS y 1 al 5 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS). Según lo dispuesto en el
primer apartado del citado artículo, serán deducibles las cantidades que, en concepto de
amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva
que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
Por tanto, el TRLIS está exigiendo como requisito de deducibilidad de las dotaciones a la
amortización que la depreciación sea efectiva, entendiendo que tal depreciación es efectiva
cuando se practique conforme a alguno de los métodos establecidos reglamentariamente,
teniendo en cuenta una serie de principios establecidos reglamentariamente.
2.2.1. Amortización según tablas oficiales
Supone la aplicación de los coeficientes fijados en las tablas aprobadas por la Administración,
las cuales son las recogidas en el anexo del RIS.
Estas tablas tienen dos columnas. En la primera se fija el coeficiente máximo de amortización,
mientras que en la segunda aparece el periodo de tiempo que como máximo puede estar
siendo amortizado un bien.
Se debe tener en cuenta que, para las adquisiciones de activos realizados entre el 1 de enero
del 2003 y el 31 de diciembre del 2004, los coeficientes aplicables son los que resulten de las
tablas oficiales multiplicadas por 1,1 (disposición adicional séptima del TRLIS).
AMORTIZACIÓN DE ELEMENTOS UTILIZADOS EN MÁS DE UN TURNO DIARIO
Se trata de un supuesto especial dentro del régimen de amortización según tablas y que se
regula en el artículo 2.3 del RIS.
Según dicho artículo, cuando un bien es utilizado en más de un turno diario de trabajo, el
coeficiente de amortización aplicable vendrá dado por la suma de:
• El coeficiente mínimo según tablas, es decir, el coeficiente que se deriva de aplicar el

periodo máximo de amortización.
• El producto resultante de multiplicar, por una parte, la diferencia entre el coeficiente
máximo y mínimo de las tablas y, por otro, el cociente entre las horas habitual mente
trabajadas y ocho horas.
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EJEMPLO
Supongamos una máquina que se usa 20 horas al día, cuyos coeficientes y periodos
máximos de amortización son 10% y veinte años.
Coeficiente mínimo de amortización será: 100 / 20 años = 5.
Nuevo coeficiente máximo: C’ = c + (C - c) x H / 8.
Numéricamente tendremos: C’ = 5 + [(10 - 5) x 20 / 8] = 17,5.
C’ = Nuevo coeficiente máximo;

C = Coeficiente máximo según tablas;
c = Coeficiente mínimo según tablas;
H = Número de horas habitualmente trabajadas.
2.2.2. Porcentaje constante sobre valor pendiente
Se encuentra regulado en la letra b) del artículo 11.1 del TRLIS y en el artículo 3 del RIS. Tal y
como su propio nombre indica, se trata de aplicar un porcentaje constante de amortización, si
bien la base sobre la cual se aplica es cada vez menor al restarse la amortización practicada
de la base de amortización.
Los pasos a seguir son:
1. El sujeto pasivo escogerá el periodo en el cual desea amortizar el bien. Dicho periodo
estará comprendido, como límite superior, por el que fijen las tablas oficiales de
amortización y, como límite inferior, por el tiempo en el cual estaría amortizado el
correspondiente bien en caso de aplicar el coeficiente máximo que para el mismo fijan
las tablas oficiales.
2. Escogido el periodo, tendremos un primer coeficiente como resultado de dividir 100
entre el número de años escogido.
3. El coeficiente obtenido se ponderará en los términos de los apartados 1.°, 2.°, 3.° del
artículo 11.1.b) del TRLIS en función del número de años que escogimos para
amortizar el bien. Dicha ponderación será:
• Periodo inferior a cinco años: coeficiente 1,5.
• Periodo igual o mayor que cinco años e inferior a ocho: coeficiente 2,0.
• Periodo igual o mayor a ocho años: coeficiente 2,5.
4. El coeficiente así obtenido no podrá ser menor del 11 %.
5. El coeficiente obtenido se aplicará sobre el valor pendiente de amortización,
obteniendo así la cuota correspondiente. El valor pendiente de amortización será la
diferencia entre el valor de adquisición y la amortización practicada hasta ese ejercicio.
6. El saldo pendiente de amortizar en el último periodo de vida útil se amortizará
íntegramente en ese periodo.
7. Este método de amortización no será aplicable a edificios, mobiliario y enseres.
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EJEMPLO
Se desea amortizar por el sistema de porcentaje constante una maquinaria cuyo

coeficiente máximo de amortización por tablas es del 15% y su periodo máximo de
amortización es de catorce años. Su valor de adquisición es de un millón de euros, siendo
el periodo escogido por la sociedad propietaria de siete años. Lo primero que tenemos
que ver es si el periodo escogido por la sociedad se encuentra dentro los límites exigidos:
• Límite superior: 14 años (el fijado en las tablas).

• Límite inferior: 6,66 años (100/15).
Vemos, por tanto, que sí está dentro de los límites.
El coeficiente a ponderar será el resultado de dividir 100 entre el número de años

escogidos. Dicho coeficiente será: 100/7 = 14,28%. La ponderación a aplicar será la
correspondiente a un periodo comprendido entre cinco y ocho años, es decir, 2, por lo que
el coeficiente de amortización será:
14,28% x 2 = 28,56%
Año Base amortización Amortización Valor pendiente
1 1.000.000 285.600 714.400
2 714.400 204.033 510.367
3 510.367 145.761 364.606
4 364.606 104.131 260.475
5 260.475 74.392 186.083
6 186.083 53.145 132.938
7 132.938 132.938 0
2.2.3. Método de números dígitos
Se encuentra regulado en la letra c) del artículo 11.1 del TRLIS y en el artículo 4 del RIS. Los
pasos a seguir son:
1. La sociedad escogerá el periodo en el que se desea amortizar el bien conforme a los

mismos límites que para la amortización degresiva de porcentaje constante.
2. Escogido el número de años, obtendremos la suma de dígitos, para lo cual
asignaremos a cada uno de los años de amortización una cifra. Dicha cifra será para el
primer ejercicio la correspondiente al número de años en que se desea amortizar el
bien y para el resto minoraremos esa primera cifra en una unidad sucesivamente.
3. A continuación dividiremos el valor a amortizar por la suma de dígitos obtenida,
determinándose así la cuota por dígito.
4. Cada año se dotará una amortización equivalente al producto de multiplicar el dígito
que corresponda por la cuota obtenida según el apartado anterior.
5. Este método de amortización no será aplicable a edificios, mobiliario y enseres.
2.2.4. Libertad de amortización
La libertad de amortización se puede entender desde dos puntos de vista:

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• Libertad de amortización del artículo 11.2 del TRLIS.

• Libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo
LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN DEL ARTÍCULO 11.2 DEL TRLIS
El artículo 11.2 del TRLIS establece la posibilidad de amortizar libremente los siguientes
elementos:
• Los elementos del inmovilizado material e inmaterial de las sociedades anónimas

laborales afectos a la realización de sus actividades adquiridos durante los cinco
primeros años a partir de la fecha de su calificación como tales. Se incluyen también
las sociedades limitadas laborales (Ley 4/1997).
• Los activos mineros en los términos establecidos en el artículo 97 del TRLIS.
• Los elementos del inmovilizado material e inmaterial afectos a las actividades de
investigación y desarrollo, excluidos los edificios. Los edificios pueden amortizarse, por
partes iguales, durante un periodo de diez años, en la parte en que se hallen afectos a
las actividades de investigación y desarrollo.
• Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado inmaterial,
excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de
amortización.
• Los elementos de inmovilizado material o inmaterial de las entidades que tengan la
calificación de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo con lo dispuesto en la
Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias, adquiridos
durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su reconocimiento como
explotación prioritaria.
LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN PARA INVERSIONES GENERADORAS DE EMPLEO
El artículo 109 del TRLIS establece un incentivo aplicable a las empresas de reducida
dimensión que realicen inversiones generadoras de empleo.
Esta norma permite la libertad de amortización de todos aquellos activos fijos materiales
nuevos en cuanto que se cumplan las siguientes condiciones:
1. Los activos sean puestos a disposición de la empresa en el periodo impositivo en que

se cumplan las condiciones del artículo 108 del TRLIS.
2. Es necesario que durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha del inicio del
periodo impositivo en que los bienes entren en funcionamiento la plantilla media total
de la empresa se incremente respecto de la plantilla media total de los doce meses
anteriores y dicho incremento se mantenga durante un periodo adicional de otros
veinticuatro meses.
EJEMPLO
Si una empresa de reducida dimensión adquiere un activo material nuevo en

2007 (año de puesta a disposición), cuya entrada en funcionamiento se produce
en este mismo ejercicio, las plantillas medias a tener en cuenta serán:
• Plantilla media de 2006 como dato base.

• Plantilla media de 2007 y 2008 como periodos en los que debe aumentar para
gozar de libertad de amortización.
• Plantilla media de 2009 y 2010 como periodos en los que debe mantenerse la
plantilla incrementada durante 2007 y 2008.
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3. La amortización máxima permitida en este régimen de libertad de amortización es de

120.000 euros por cada persona de incremento en el promedio de plantilla, expresado
éste con dos decimales.
4. El promedio de plantilla se calculará teniendo en cuenta las personas empleadas en
función de la jornada contratada respecto a la jornada completa.
5. En caso de transmisión de un bien al que se le ha aplicado la libertad de amortización,
la exención que pudiera producirse por reinversión del importe obtenido en la
enajenación del activo afectará a la parte de incremento que resulte de minorar el
importe obtenido en la venta del activo por el valor neto contable obtenido de la
aplicación del coeficiente máximo de amortización que señalen las tablas.
6. Por último, en caso de incumplimiento del requisito de incremento o mantenimiento de
la plantilla, la empresa se verá obligada a ingresar la cuota íntegra correspondiente a la
deducción en exceso practicada junto con los intereses de demora. Este ingreso se
efectuará junto con la autoliquidación correspondiente al periodo impositivo en que se
produzca el incumplimiento.
2.2.5. Amortización de elementos usados
El artículo 2.4. del RIS establece la posibilidad de amortizar los elementos usados, definidos
éstos como aquellos que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez,
bajo cualquiera de los métodos que hasta ahora hemos visto.
No obstante, la única especialidad respecto de los métodos estudiados viene dada por el
método de amortización según tablas, en el cual, según el artículo 2.4 del RIS, la amortización
podrá practicarse sobre el precio de adquisición del elemento usado o sobre el precio de
adquisición o coste de producción originario del bien:
• Si se opta por el precio de adquisición del elemento usado, el coeficiente a aplicar será,
como máximo, el resultado de multiplicar por dos el coeficiente máximo que fijen las
tablas.
• Si se conociera el precio de adquisición o coste de producción originario, éste podrá
tomarse como base para la aplicación del coeficiente máximo según tablas.
• Si no se conociera el precio de adquisición o coste de producción originario, éste podrá
determinarse por el sujeto pasivo pericialmente y aplicarse sobre el mismo coeficiente
máximo según tablas.
EJEMPLO
Supongamos que la entidad A compra a la entidad B un bien por un millón de euros.

Dicho bien había sido adquirido por B por un precio de cinco millones de euros, siendo su
coeficiente máximo de amortización según tablas del 10%.
Si se toma como base el precio de adquisición, la entidad A amortizará el bien hasta un

máximo del 20% anual sobre una base de un millón de euros (200.000 euros anuales).
Si se toma como base el precio de adquisición originario, la entidad A amortizará el bien

en un 10% anual sobre una base de cinco millones de euros (500.000 euros anuales).
No obstante, en caso de que el bien fuese adquirido a entidades pertenecientes a un mismo

grupo de sociedades, la amortización sólo podrá regirse sobre el valor de adquisición o coste
de producción originario, salvo que el precio de adquisición fuese superior al originario, en cuyo
caso la amortización máxima deducible será el resultado de aplicar sobre precio de adquisición
el coeficiente de amortización máximo según tablas. Con esto se quiere evitar que a través de
una sociedad del mismo grupo se adquieran elementos patrimoniales que, revendidos a su
verdadero destinatario, le permitan a éste amortizar aceleradamente los bienes.
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Por último, hay que tener en cuenta que en el caso de elementos usados que venían
amortizándose con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 43/1995 por su régimen
especial, continuarán amortizándose conforme al régimen anterior, es decir, por la Ley 61/1978
y el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre.
2.2.6. Supuestos especiales
Como supuestos especiales se pueden citar dos casos:
• Amortización basándose en un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la

• Amortización hasta el importe que justifique el propio sujeto pasivo.
2.2.7. Inmovilizado inmaterial
Además de las normas sobre amortización incluidas en el artículo 11.1 y 2 del TRLIS, los
apartados 4 y 5 del mismo artículo incluyen determinadas normas especiales en cuanto al
inmovilizado inmaterial. Estas normas son:
1. Las dotaciones a la amortización del fondo de comercio serán deducibles hasta un

máximo del 5% de su importe, siempre que:
• Su adquisición se haya hecho de forma onerosa.

• Que la entidad adquirente no se encuentre, respecto de la persona o entidad
transmitente, en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de
Comercio A estos efectos, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de
Comercio son los contemplados en la sección 1.ª del capítulo I de las normas para la
formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto
1815/1991, de 20 de diciembre. El requisito previsto en este párrafo no se aplicará
respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la persona o
entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no
vinculadas.
En caso de no darse las condiciones citadas, las dotaciones a la amortización del fondo
de comercio serán deducibles sólo si se acredita una depreciación irreversible del
mismo.
2. Los mismos requisitos se establecen para la amortización de las marcas, derechos de

traspaso y otros elementos patrimoniales del inmovilizado inmaterial que no tuvieran
fecha cierta de extinción, con la diferencia de que el límite anual máximo de
amortización deducible será del 10%.
No obstante, para los derechos de traspaso, se prevé la posibilidad de recalcular el

límite máximo anual si se tratase de un contrato de duración inferior a diez años.
2.2.8. Régimen de las operaciones de arrendamiento financiero
El TRLIS establece dos regímenes diferenciados para los contratos de arrendamiento

financiero:
• Por un lado, el artículo 11.3 del TRLIS regula lo que podríamos denominar el régimen
general, que es de aplicación a los casos de cesión de uso de bienes con opción de
compra o renovación y que viene a coincidir con la regulación contable de estas
operaciones.
• Por otra parte, el artículo 115 del TRLIS establece un régimen especial aplicable a los
contratos de arrendamiento financiero a que se refiere la disposición adicional 7.a de la
Ley 26/1988, de 29 de julio, de Disciplina e Intervención de Entidades de Crédito, y que
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viene a contener un régimen mucho más favorable que el previsto en el artículo 11.3.
En la práctica, este régimen especial va a ser el que se aplique con generalidad,
quedando el régimen del artículo 11.3 del TRLIS como un régimen subsidiario para el
caso de que no se cumplan los requisitos establecidos en este régimen especial.
RÉGIMEN DE LOS ARRENDAMIENTOS CON OPCIÓN DE COMPRA O RENOVACIÓN
Se trata del régimen contenido en el artículo 11.3 del TRLIS y que viene a coincidir con el
tratamiento contable de estas operaciones. Según el artículo 11.3, en los casos de cesión de
uso de bienes con opción de compra o renovación, la entidad cesionaria podrá considerar
como gasto fiscalmente deducible un importe equivalente a las cuotas de amortización que
correspondan a los citados bienes.
No obstante, la aplicación de lo anterior está condicionada a que de las condiciones

económicas del contrato se desprenda que la opción de compra o renovación se va a ejercitar.
Tal y como señala la ley, "no deben existir dudas razonables", entendiendo que no existen tales
dudas cuando el importe a pagar para ejercitar una u otra opción sea inferior al importe
resultante de minorar el precio de adquisición del bien en la suma de las cuotas de
amortización máximas que corresponderían al mismo durante el tiempo de duración del
contrato.
El artículo 11.3, en su párrafo tercero, establece que la diferencia entre las cuotas a satisfacer
a la entidad arrendadora y el precio de adquisición al contado del bien tendrá la consideración
de gasto a distribuir en los periodos impositivos que abarque la cesión para la entidad
arrendataria, es decir, se establece un criterio fiscal equivalente al contable.
Ahora bien, la entidad arrendataria no puede distribuir estos gastos financieros de una forma
arbitraria, sino que deberá hacerlo atendiendo a criterios financieros.
EJEMPLO
Una empresa adquiere un edificio por 1.000.000 de euros, el cual tiene en tablas un
coeficiente máximo del 3%. A la firma del contrato de leasing se establecen las siguientes
condiciones:
1. Cesión del uso del bien.

2. Duración: 5 años.
3. Cuota anual: 200.000 euros.
4. Se permite que al finalizar el contrato se adquiera el edificio por 300.000 euros
5. Gasto fiscalmente deducible será:
• La amortización técnica: 1.000.000 x 3% = 30.000.
• La carga financiera: (5 x 200.000 + 300.000) - 1.000.000 = 300.000 / 5 años =
60.000
• Esto se imputará cada año como gasto financiero durante 5 años.
RÉGIMEN ESPECIAL DE DETERMINADOS CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO

FINANCIERO
Se trata de un régimen especial para los contratos de arrendamiento financiero que viene a
suponer un verdadero beneficio fiscal, puesto que va a permitir una amortización acelerada de
los bienes adquiridos.
Este régimen se aplicará a los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere la

disposición adicional 7.a de la Ley 26/1988, de 29 de julio, teniendo en cuenta las siguientes
condiciones:
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1. Deberán tener una duración de al menos dos años para bienes muebles, o de diez
años para inmuebles o establecimientos industriales.
2. Las cuotas de recuperación del coste deberán expresarse separadamente de las
cuotas financieras y de la opción de compra.
3. Las cuotas de recuperación del coste del bien deberán ser constantes o crecientes a lo
largo de todo el contrato.
Fiscalmente, las cuotas satisfechas en este tipo de contrato se tratarán de la siguiente manera:
1. La carga financiera tendrá siempre la consideración de gasto deducible.

2. Las cuotas de recuperación del coste tendrán la consideración de gasto deducible, con
el límite del doble del coeficiente de amortización lineal que figure en las tablas oficiales
aprobadas.
3. La parte no deducida por exceder del límite antes fijado podrá deducirse en los
periodos impositivos posteriores con el mismo límite.
4. La deducción de las cantidades antes señaladas no estará condicionada a su
imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias, es decir, supone una ruptura del
principio de inscripción contable.
5. No serán deducibles las cuotas de recuperación del coste del bien que correspondan a
terrenos, solares y otros activos no amortizables.
EJEMPLO
Supongamos que la entidad X adquiere un bien mueble en régimen de arrendamiento

financiero con las siguientes características:
Precio de adquisición 500.000

Coste financiero 200.000
Duración del contrato 4 años
Las cuotas del arrendamiento financiero son:
Año 1 Año 2 Año 3 Año 4
Cuota financiera 50.000 50.000 50.000 50.000
Recuperación de coste 125.000 125.000 125.000 125.000
Cuota total anual 175.000 175.000 175.000 175.000
El coeficiente máximo de amortización, según tablas, del bien es del 15%.
Basándose en los datos anteriores, los gastos que figurarán en la contabilidad del sujeto
pasivo serán:
Año 1 Año 2 Año 3 Año 4
Cuota financiera 50.000 50.000 50.000 50.000
Amortización inm. inmat. 75.000 75.000 75.000 75.000
Conforme al régimen del artículo 115 del TRLIS, la entidad arrendataria tiene la
posibilidad de dar como gasto por recuperación del coste hasta el doble del coeficiente
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lineal de amortización, según tablas, es decir:
500.000 x 15% x 2 = 150.000
Ahora bien, dado que lo que está pagando como cuota de recuperación del coste es
125.000 euros, el máximo gasto deducible por este concepto será este importe, por lo
cual el ajuste extracontable a realizar será:
125.000 - 75.000 = 50.000 ajuste a realizar durante los años de duración del contrato.
A partir del ejercicio en que termine el contrato, puesto que el bien se encontrará
totalmente amortizado fiscalmente (125.000 x 4 = 500.000), pero la amortización contable
continúa realizándose (100/15 = 6,66 = 7 años) las cuotas de amortización contable que
se doten (75.000 euros, excepto el último año que serán 50.000) no constituirán gasto
deducible a efectos fiscales (ya se han deducido), debiendo realizarse un ajuste positivo
sobre el resultado contable.
3. Base imponible (II). Provisiones y gastos no deducibles
3.1. Provisiones
Las provisiones, desde el punto de vista contable, tienen por objeto recoger pérdidas de valor
reversibles (provisión por depreciación del inmovilizado, de existencias...), así como anticiparse
a posibles pérdidas o gastos futuros (provisiones para riesgos y gastos).
Sin embargo, el hecho de que las provisiones obedezcan al principio de prudencia valorativa
(se contabilizarán únicamente los beneficios realizados, mientras que los riesgos y pérdidas
previsibles se contabilizarán en cuanto sean conocidos) provoca que el resultado contable no
coincida con el fiscal, al no acreditar aquél la verdadera capacidad económica de la entidad, lo
cual lleva a que el IS sea restrictivo en cuanto a la consideración como gasto deducible de las
dotaciones a provisiones.
Quede como ejemplo del carácter restrictivo de la normativa fiscal el hecho de que una
provisión contabilizada puede no ser gasto deducible fiscalmente, mientras que si una provisión
no está contabilizada, nunca será gasto deducible desde el punto de vista fiscal.
3.1.1 Provisión para insolvencias
El artículo 12.2 del TRLIS establece la deducibilidad de la dotación a la provisión para posibles
insolvencias de deudores siempre que se den, a la fecha del devengo del impuesto, las
siguientes circunstancias:
1. Que haya transcurrido un plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.

2. Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
3. Que el deudor esté procesado por un delito de alzamiento de bienes.
4. Que el crédito haya sido reclamado judicialmente o sobre el mismo se haya suscitado
litigio de cuya resolución dependa su cobro.
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Sin embargo, aun cuando se den las circunstancias anteriores, no será deducible la dotación a
la provisión por insolvencias en los siguientes casos, salvo que el crédito sea objeto de un
procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía, cuando:
• Sea adeudado o esté afianzado por entidades de derecho público.

• Estén garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho
de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
• Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
• Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
• Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa
No serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles
insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de
insolvencia judicialmente declarada.
Por último, otra de las normas que establece el TRLIS vigente es la no deducibilidad de las
dotaciones globales. La anterior normativa del IS sí permitió la deducción de una dotación
global del 0,5% de los saldos pendientes de cobro al final del ejercicio. En esta línea, el actual
TRLIS sí permite, como excepción, la deducción de dotaciones globales por insolvencias a las
entidades de reducida dimensión (artículo 112 del TRLIS), hasta el límite del 1% sobre los
deudores existentes a la conclusión del periodo impositivo.
3.1.2 Provisión por depreciación de valores mobiliarios
El TRLIS distingue en su regulación entre la provisión por depreciación de valores de renta fija
y la provisión por depreciación de valores de renta variable.
VALORES DE RENTA VARIABLE
El TRLIS se remite exclusivamente a valores que no coticen en mercados secundarios

organizados, lo cual nos lleva a que se atenderá al criterio de valoración previsto en la
normativa contable en el caso de títulos admitidos a cotización en Bolsa (norma de valoración
8.a del Plan General de Contabilidad), admitiéndose fiscalmente la deducibilidad de la provisión
dotada conforme al criterio contable.
En cuanto a los valores no admitidos a cotización, el artículo 12.3 del TRLIS establece un límite
de deducibilidad: la provisión deducible no podrá ser superior a la diferencia entre el valor
teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, diferencia que deberá ser corregida por las
aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas durante el mismo. Al efecto, se
considerarán los valores que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano
competente.
Además, no serán deducibles las dotaciones siguientes:
• Las referidas a acciones propias.

• Las referidas a acciones o participaciones en el capital de entidades residentes en
paraísos
fiscales, salvo que consoliden cuentas con la entidad residente que dota la provisión.
VALORES DE RENTA FIJA
El artículo 12.4 del TRLIS prevé la posibilidad de considerar como deducible la dotación a la
provisión por depreciación de valores de renta fija, siempre que estén admitidos a cotización en
mercados secundarios organizados.
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Ahora bien, el TRLIS prevé esta dotación con carácter global, es decir, el límite de deducción
será el de la depreciación total sufrida por el conjunto de valores de renta fija admitidos a
cotización, compensándose, por tanto, las revalorizaciones y las depreciaciones.
FONDO DE COMERCIO FINANCIERO
Cuando se adquieran valores representativos de la participación en fondos propios de

entidades no residentes en territorio español, cuyas rentas puedan acogerse a la exención
establecida en el artículo 21 del TRLIS, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición
de la participación y su valor teórico contable a la fecha de adquisición, se imputará a los
bienes y derechos de la entidad no residente en territorio español, y la parte de la diferencia
que no hubiera sido imputada (fondo de comercio financiero) será deducible de la base
imponible, con el límite máximo anual de la veinteava parte de su importe (artículo 12.5 del
TRLIS).
Esta deducción será incompatible con la deducción por actividades exportadoras (artículo 37
del TRLIS), pero sí será compatible con la deducción de la provisión por depreciación de
valores mobiliarios (artículo 12.3 del TRLIS).
3.1.3 Provisión para riesgos y gastos
Como ya hemos señalado, la aplicación del principio de prudencia valorativa podría llegar a
dejar sin contenido la base imponible del IS. Es por esto por lo que el propio TRLIS limita la
deducibilidad fiscal de las provisiones, límite que alcanza su máxima expresión en el artículo
13, en el que se establece que no serán deducibles "las dotaciones a provisiones para la
cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables".
Sin embargo, el mismo artículo 13 prevé la posibilidad de que, en determinadas circunstancias,

se admita la deducibilidad de estas provisiones, es decir, se establece una regla general que es
la no admisión como gasto deducible, mientras que, con carácter particular, se admite su
deducibilidad en las condiciones del artículo 13.2 del TRLIS.
De forma resumida, el TRLIS viene a admitir la deducibilidad de las dotaciones a provisiones

en la medida en que existan unos gastos, pérdidas o deudas ciertas, pero sobre las que no se
conoce su importe exacto a la fecha del devengo del IS. Sin embargo, en la medida en que tal
gasto, pérdida o deuda no sea cierta, es decir, desaparezca la certeza del quebranto, no se
admite la deducibilidad de la dotación realizada, salvo que se den las circunstancias del artículo
13.2.
El mencionado artículo 13.2 admite la deducibilidad en los siguientes casos:
a) Provisión para responsabilidades: Admite la deducción en cuanto se deriven de litigios en

curso o indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados y en los que la cuantía
no está definitivamente establecida.
EJEMPLO
En los supuestos de expedientes de regulación de empleo en los que la empresa negocia

una indemnización, las provisiones dotadas por la empresa por este concepto no serán
gasto fiscalmente deducible hasta que los trabajadores se acojan al expediente de
regulación de empleo. (No son gasto deducible mientras esté en proceso de negociación).
b) Dotaciones al fondo de reversión: Se admite su deducibilidad hasta el importe del valor

contable del activo en el momento de la reversión, incrementado en el importe de las
reparaciones exigidas por la entidad concedente para la recepción del mismo.
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El TRLIS no establece la forma en que deberá dotarse este importe por lo que no tiene
necesariamente que ser lineal. Además, las amortizaciones que se doten sobre los bienes
afectos a la concesión son compatibles con las dotaciones al fondo de reversión.
c) Provisión para grandes reparaciones: El TRLIS permite la deducibilidad de estas

dotaciones para las empresas de pesca marítima y navegación marítima y aérea, en cuanto
están sometidas a la realización obligatoria de revisiones en los buques y aeronaves.
d) Provisión por reparaciones extraordinarias y gastos por abandono de explotaciones

temporales: Para el caso de otras empresas diferentes, la ley prevé la posibilidad de admitir su
deducción siempre que se correspondan con un plan que el sujeto presente a la Administración
y ésta lo apruebe.
La tramitación de estos planes se encuentra recogida en los artículos 10 a 14 del RIS,

existiendo para la Administración un plazo de resolución de las solicitudes presentadas de tres
meses, transcurridos los cuales sin que se haya dictado resolución, se entenderá concedida la
correspondiente autorización.
e) Provisión para la garantía de reparaciones y revisiones: El límite de la deducibilidad

viene dado por un porcentaje sobre el saldo de las ventas con garantía pendiente al finalizar el
periodo impositivo. Dicho porcentaje se determina por el cociente entre:
• En el numerador, los gastos en que incurrió el sujeto pasivo para hacer frente a las
garantías habidas en el periodo impositivo y en los dos inmediatos anteriores.
• En el denominador, las ventas con garantía realizadas en el periodo impositivo y en los
dos inmediatos anteriores.
El mismo criterio se aplicará a la dotación para la cobertura de gastos accesorios a

devoluciones de ventas y, en el caso de entidades de nueva creación, se atenderá a los
periodos impositivos transcurridos.
EJEMPLO
Una entidad realiza todas sus ventas con garantía de 9 meses. Las ventas se realizan por
partes iguales al comienzo de cada mes.
Las ventas realizadas durante los tres últimos periodos, así como los gastos en los que ha
incurrido para cubrir las garantías, han sido:
Gastos para hacer

Año Ventas con garantía
frente a las garantías
X-2 50.000 3.000
X-1 150.000 2.000
X 120.000 6.000
El porcentaje será:
3.000 + 2.000 + 6.000

= 3,4375 %
--------------------------------------
50.000 + 120.000 + 150.000
Las ventas con garantía viva a final del ejercicio X son 10.000 x 9 meses = 90.000.
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El saldo máximo de la provisión será de 90.000 x 0,034375 = 3.093,75.
f) Las dotaciones a fondos de pensiones: El TRLIS establece la posibilidad de deducir las

contribuciones que realicen los sujetos pasivos del IS a planes de pensiones que se
encuentren regulados en el Real Decreto Legislativo 1/2002, por el que se aprueba el Texto
Refundido de la Ley de Regularización de los Planes y Fondos de Pensiones. Además,
equipara esa deducibilidad para las contribuciones que realicen las entidades para cobertura
de las contingencias análogas a planes de pensiones, siempre que:
• Se imputen fiscalmente a las personas a las que se vinculan las prestaciones.

• Se trasmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones
futuras.
• Se trasmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consisten dichas
contribuciones.
La Ley 22/2005, de 18 de noviembre, establece la deducibilidad de las contribuciones

efectuados por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento
Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y supervisión de
fondos de pensiones de empleo, siempre que se cumplan los requisitos anteriormente
enumerados y las contingencias cubiertas sean las previstas en el artículo 8.6 del Texto
Refundido de la Ley de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones.
3.2. Gastos no deducibles
Los requisitos que, con carácter general, debe reunir un gasto para que sea deducible se
concretan en los siguientes:
• Contabilización.
• Justificación.
• Imputación al periodo.
La contabilización exige que los gastos aparezcan reflejados contablemente en la cuenta de

pérdidas y ganancias del ejercicio, o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma
legal o reglamentaria, para que tengan la consideración de deducibles. No obstante, existe una
excepción que permite deducir un gasto aunque no se haya contabilizado: es el caso de los
elementos que puedan amortizarse libremente o que gocen del beneficio de la amortización
acelerada, en ciertos casos (arrendamiento financiero, empresas de reducida dimensión).
La justificación del gasto es un requisito imprescindible para poder deducir el mismo. Ahora
bien, el problema es determinar qué tipo de prueba se entiende suficiente. El criterio
administrativo se inclina básicamente por la prueba tasada, de forma que no serán deducibles
los gastos y minusvalías que carezcan del soporte documental legalmente exigible: factura
completa, recibos, nóminas, escritura pública, etcétera. Sin embargo, otro sector preconiza la
libertad de prueba, que permite utilizar cualquier medio de prueba admitido en derecho, de
acuerdo con lo dispuesto la Ley General Tributaria.
La imputación al periodo exige que el gasto contabilizado se pueda imputar al periodo

impositivo por ser éste el ejercicio en el que se ha devengado el gasto. Con carácter general,
son aplicables los criterios de imputación contable, principalmente el del devengo, que significa
que la imputación de los ingresos y los gastos deberá hacerse en función de la corriente real de
bienes y servicios, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria
o financiera derivada de ellos. No obstante, el TRLIS establece ciertas reglas especiales que
permiten la deducción conforme a otros criterios (criterio de caja o pago, diferimiento de gastos
y anticipación de ingresos).
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Por otra parte, aun cumpliéndose estas tres premisas, todavía existen determinadas partidas
que no tendrán, en ningún caso, la consideración de deducibles en el IS. Estas partidas son:
1. Retribución de fondos propios: dividendos y otras formas de retribución a los socios por
su participación en el capital social.
2. Los que se deriven de la contabilización como gasto del IS. En el mismo sentido,
tampoco tendrá consideración de ingreso fiscal su posible registro como ingreso
contable.
3. Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo
por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.
4. Las amortizaciones y provisiones que excedan de los límites y supuestos señalados en
el TRLIS.
5. Las pérdidas en el juego.
6. Los donativos y liberalidades, sin que se consideren como tales a los siguientes:
• Los de relaciones públicas con clientes y proveedores.
• Los que, con arreglo a los usos y costumbres, se efectúen respecto del personal de la
empresa.
• Los realizados para promocionar, directa o indirectamente, las ventas de bienes y
prestaciones de servicios.
• Los que se hallen correlacionados con los ingresos.
7. Los gastos por servicios prestados desde paraísos fiscales o pagados a través de
personas o entidades allí residentes, salvo que el sujeto pasivo pruebe que el gasto
devengado corresponde a una operación o transacción efectivamente realizada.
8. Las dotaciones a provisiones o fondos internos para dar cobertura de contingencias
idénticas o análogas a las que son objeto del Texto Refundido de la Ley de Regulación
de los Planes y Fondos de Pensiones.
4. Operaciones vinculadas. Valor normal de mercado. Corrección

de la inflación
4.1. Operaciones vinculadas
La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal,

establece una nueva regulación para las operaciones vinculadas. Frente al régimen anterior,
que establecía la posibilidad de que la Administración valorase a valor de mercado las
operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas, la normativa actual establece la
obligación al contribuyente de valorar las operaciones con personas o entidades vinculadas a
valor de mercado. Se entiende por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por
personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración

Tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
La nueva regulación establece un régimen de infracciones para aquellos sujetos pasivos que
no cumplan con la obligación de documentación.
4.1.1 Supuestos de vinculación
Los supuestos de vinculación están recogidos en el artículo 16.3 del TRLIS. Son los siguientes:
OPERACIONES ENTRE ENTIDAD Y SOCIOS O PARTICIPES [LETRAS a) A c) DEL

ARTÍCULO 16.3]
• Operaciones entre una entidad y sus socios o participes.

• Operaciones entre una entidad y sus consejeros o administradores.
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• Operaciones entre una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de
parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer
grado de los socios partícipes, consejeros o administradores.
Para estos casos en los que la vinculación viene establecida por la relación socio o patícipe-
entidad, será necesario que la participación sea igual o superior al 5% cuando los valores no
coticen en mercados organizados, o de un 1% cuando sí lo hagan.
OPERACIONES ENTRE ENTIDADES DE UN MISMO GRUPO [LETRAS d) A g) DEL

ARTÍCULO 16.3]
• Dos entidades que reúnan las circunstancias requeridas para formar parte de un mismo
grupo.
• Una entidad y los socios o participes de otra entidad, cuando ambas entidades
pertenezcan al mismo grupo.
• Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas
pertenezcan al mismo grupo.
• Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea
directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o
partícipes de otra entidad cuando ambas sociedades pertenezcan al mismo grupo.
Existen otros supuestos de vinculación recogidos en el artículo 16.3 del TRLIS.
4.1.2 Determinación del valor de mercado
Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes
métodos:
• Método del precio libre comparable: por el que se compara el precio del bien o servicio
en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o
servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o
entidades independientes en circunstancias equiparables.
• Método del coste incrementado: por el que se añade al valor de adquisición o coste de
producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares
con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o
entidades independientes aplican a operaciones equiparables.
• Método del precio de reventa: por el que se sustrae del precio de venta de un bien o
servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares
con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o
entidades independientes aplican a operaciones equiparables.
Cuando debido a la complejidad de las operaciones no puedan aplicarse los métodos

anteriores, el valor de mercado de la operación se podrá determinar aplicando los siguientes
métodos:
• Método de la distribución del resultado.

• Método del margen neto del conjunto de operaciones.
Los sujetos pasivos pueden solicitar a la Administración Tributaria que determine la valoración
de las operaciones entre personas o entidades vinculadas, con carácter previo a la realización
de éstas. La solicitud irá acompañada de una propuesta fundamentada en el valor normal de
mercado.
La Administración tributaria podrá formalizar acuerdos con otras Administraciones a los efectos
de determinar conjuntamente el valor normal de mercado de las operaciones.
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4.2. Cómputo por valor normal de mercado
Si bien la regla general es la valoración de los bienes por su precio de adquisición o coste de
producción, el artículo 15.2 del TRLIS establece una serie de supuestos en los que los bienes
deben computarse fiscalmente a su valor de mercado, originando con ello la existencia de
rentas a computar en la base imponible del impuesto en la forma que establece el propio
artículo 15.
Estos supuestos son:
• Los bienes que se adquieran o transmitan a título gratuito.

• Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.
• Los que se transmitan a los socios en los supuestos de disolución, separación de los
mismos, reducción de capital con devolución de aportaciones, reparto de prima de
emisión y distribución de beneficios.
• Los transmitidos en virtud de fusión, absorción o escisión total o parcial.
• Los adquiridos por permuta.
• Los adquiridos por canje o conversión.
4.2.1. Efectos de la sustitución del valor contable por el valor de mercado
La modificación del valor contable por el valor de mercado puede determinar la existencia de
rentas a integrar en su base imponible para el sujeto pasivo, rentas que se imputarán en el
periodo impositivo en que se realicen las operaciones que dan lugar a una renta a integrar en la
base imponible. Diferente es el momento en que se procederá a realizar imputaciones
negativas en la base imponible derivadas de la consideración del valor de mercado de un bien.
Tal momento es:
• En caso de tratarse de elementos del circulante, en el periodo impositivo en que los

mismos motiven el devengo de un ingreso.
EJEMPLO
Supongamos que una sociedad permuta un elemento de su activo, con valor contable de
un millón de euros, por existencias valoradas en 1.500.000 euros, vendiendo estas
últimas en el ejercicio siguiente por un precio de 1.600.000 euros.
En el ejercicio de la permuta, la entidad adquirente de las existencias deberá hacer un

ajuste extracontable positivo de 500.000 euros, es decir, la diferencia entre el valor
contable de los bienes entregados y el valor de mercado de los recibidos.
Ahora bien, dado que al año siguiente las vende por 1.600.000 euros, contablemente
habrá reflejado un beneficio de 600.000 euros, lo que determinará que en este caso el
ajuste sea negativo por importe de 500.000, ya que el artículo 18.a) del TRLIS así lo
establece.
• En caso de tratarse de elementos del activo no amortizables, en el periodo impositivo

en que se transmitan.
• En el caso de elementos del activo amortizables, en los periodos que resten de vida
útil, aplicando el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos,
a la diferencia entre el valor de mercado y el de adquisición.
• En el caso de servicios, en el periodo impositivo en que se reciban, salvo que su
importe se deba incorporar a un elemento patrimonial, en cuyo caso se estará a lo
dispuesto en los apartados anteriores.
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4.2.2. Operaciones societarias
Se encuentran reguladas en los apartados 4 a 10 del artículo 15 del TRLIS, tratándose de una
serie de supuestos en los que la valoración de la operación a efectos fiscales no coincide con
la contable, generándose rentas a integrar en las bases imponibles de los sujetos pasivos del
IS. En concreto, se trata de casos de transmisión de elementos patrimoniales donde no existe
precio que valore dicha transmisión, lo cual provocará que, desde el punto de vista contable, no
se produzca ningún resultado, pero sí a efectos fiscales, al tomarse como valor de las
operaciones el de mercado.
Estas operaciones son:
• Reducción de capital con devolución de aportaciones. En estos casos, los socios

integrarán en su base imponible el exceso del valor normal de mercado de los
elementos recibidos sobre el valor contable de la participación. La sociedad que reduce
capital reflejará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los
bienes entregados y el valor contable de los mismos.
• En el caso de distribución de beneficios mediante la entrega de bienes, se integrará en
la base imponible el valor de mercado de los bienes recibidos.
• En la disolución de sociedades y separación de socios, se integrará en la base
imponible de éstos la diferencia entre el valor de mercado de la participación recibida y
el valor contable de la participación anulada.
• En los casos de fusión, absorción o escisión total o parcial, se integrará en la base
imponible de éstos la diferencia entre el valor de mercado de los bienes recibidos y el
valor contable de la participación anulada.
• En los casos de reducción de capital cuya finalidad no sea la de devolver aportaciones
a los socios, no se integrará renta alguna, ya sea positiva o negativa, en la base de los
socios.
• De igual manera, la adquisición y amortización de acciones o participaciones propias
no determinará, para la entidad adquirente, rentas positivas o negativas.
4.3. Corrección de la inflación en la transmisión de elementos

patrimoniales
4.3.1. Corrección monetaria de las rentas positivas procedentes de la

transmisión de inmuebles
El TRLIS, en su artículo 15.10, prevé la existencia de correcciones monetarias en las rentas

obtenidas como consecuencia de la enajenación de elementos patrimoniales del inmovilizado
material que tengan la naturaleza de bienes inmuebles. Esta corrección tiene por objeto reducir
las plusvalías generadas en la parte que es debida a la inflación acumulada. Las notas
características de esta corrección son:
• Sólo afecta a los bienes inmuebles.

• Se aplica a las rentas generadas en la transmisión de los elementos citados sin que el
TRLIS excluya ninguna forma de transmisión, es decir, la enajenación puede ser
onerosa (con contraprestación dineraria o no, es decir, se incluyen las permutas) o
lucrativa.
• Sólo se tiene en cuenta para la imputación a la base de rentas positivas, esto es:
- Se requiere que la renta previa generada sea positiva para proceder a calcular la
parte correspondiente a la depreciación monetaria.
- La corrección monetaria no podrá ser superior al importe de la renta previa positiva,
es decir, no cabe determinar una renta negativa por este sistema.
El procedimiento de corrección es el siguiente:
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• Los coeficientes correctores se aplicarán sobre el valor de adquisición y las

amortizaciones contabilizadas. Estos coeficientes, para el año 2007, son los siguientes:
[CUADRO 1]
Coeficientes correctores para 2007. Ley de Presupuestos
Coeficiente Coeficiente
Antes del 1/1/84 2,1286 1995 1,2349
1984 1,9328 1996 1,1761
1985 1,7850 1997 1,1498
1986 1,6804 1998 1,1349
1987 1,6009 1999 1,1270
1988 1,5294 2000 1,1213
1989 1,4627 2001 1,0983
1990 1,4054 2002 1,0850
1991 1,3574 2003 1,0667
1992 1,3273 2004 1,0564
1993 1,3100 2005 1,0424
1994 1,2863 2006 1,0220
2007 1
Estos coeficientes se aplicarán atendiendo al año de adquisición del bien y al año en que se
dotó la amortización. La diferencia entre ambos valores nos dará el valor contable actualizado
del bien que se transmite.
• Se obtendrá la diferencia entre el valor contable actualizado y el valor contable del bien
transmitido.
• Sobre la anterior diferencia se aplicará el coeficiente resultante de dividir las siguientes
magnitudes:
- En el numerador, los fondos propios.
- En el denominador, la diferencia entre el pasivo total y la suma de los derechos de
crédito y tesorería.
Ambas magnitudes se refieren al promedio de las mismas durante el tiempo de
tenencia del bien; no obstante, si este periodo fuera inferior a cinco años, el sujeto
pasivo podrá optar por los cinco ejercicios anteriores a la transmisión. Además, el
TRLIS establece un límite: no se aplicará coeficiente alguno si es superior a 0,4.
• El resultado de aplicar el coeficiente anterior sobre la diferencia entre el valor contable
actualizado y el valor contable nos dará la parte de plusvalía monetaria, constituyendo
la parte de renta no sometida a gravamen.
EJEMPLO
Supongamos que la entidad X transmite a finales del año 2007 un inmueble de forma
gratuita cuyo valor de adquisición fue de 1.000.000 de euros; la amortización acumulada
es de 150.000 euros y su valor de mercado de 1.200.000 euros.
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La entidad debería realizar dos ajustes:
• Uno por la dotación registrada en la cuenta de resultados por importe de 850.000

euros (valor contable del bien).
• Otro por la diferencia entre el valor de mercado del bien (1.200.000 euros) y el valor
contable (850.000 euros), es decir, 350.000 euros.
Este último ajuste es el que debemos corregir por el efecto inflacionista.
Supuesto que el inmueble se adquirió el 1 de enero de 2003, y que se amortizó a razón

de 30.000 euros en cada ejercicio, las actualizaciones de las amortizaciones serán:
Amortización Coeficiente Valor actualizado
2003 30.000 1,0667 32.001
2004 30.000 1,0564 31.692
2005 30.000 1,0424 31.272
2006 30.000 1,0220 30.660
2007 30.000 1,0000 30.000
Total 150.000 155.625
Por su parte, el valor de adquisición actualizado será: 1.000.000 x 1,0667 = 1.066.700

euros.
El valor contable actualizado será: 1.066 .700 – 155.625 = 911.075 euros.
Restando a este valor el importe del valor contable del inmueble transmitido obtendremos
la diferencia sobre la que aplicaremos el coeficiente corrector: 911.075 - 850.000 = 61.075
euros.
Para determinar el coeficiente monetario supondremos los siguientes promedios durante

los últimos cinco años:
Fondos propios 15.000.000 de euros

Pasivo total 60.000.000 de euros
Derechos de crédito 9.000.000 de euros
Tesorería 2.000.000 de euros
El coeficiente será:
15.000.000
-------------------------------------------------- = 0.31
60.000.000 - 9.000.000 - 2.000.000
La reducción a practicar será: 61.075 x 0,31 = 18.933,25 euros.

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Por tanto, el ajuste positivo a realizar será: 350.000 – 18.933,25 = 331.066,75 euros.
5. Imputación temporal de ingresos y gastos. Compensación de

bases imponibles negativas
5.1. Imputación temporal de ingresos y gastos
El artículo 19 del TRLIS establece los criterios de imputación de ingresos o gastos a la base
imponible, estableciendo lo que es el criterio general, el del devengo, junto a dos excepciones:
el de las operaciones a plazo o con precio aplazado y los criterios de imputación propuestos
por el sujeto pasivo conforme a lo previsto en los artículos 31 y 32 del Reglamento del
Impuesto sobre Sociedades (RIS).
5.1.1. Criterio de devengo
El criterio del devengo es el criterio establecido como general por el artículo 19.1 del TRLIS y
según el cual los ingresos y gastos se imputarán en el ejercicio en que se produzcan unos u
otros, es decir, atendiendo al periodo en que se produzca la corriente real de bienes y
servicios, independientemente de cuando se produzca la corriente monetaria o financiera
derivada de los mismos.
Las excepciones más destacadas al criterio de devengo establecido en el artículo 19 del TRLIS
son:
• El caso de las operaciones a plazo o con precio aplazado.

• Cuando el sujeto pasivo proponga otro y sea aceptado por la Administración tributaria.
5.1.2.Operaciones a plazo o con precio aplazado
Se encuentran reguladas en el artículo 19.4 del TRLIS. Las rentas derivadas de la realización
de operaciones a plazo se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen
los correspondientes cobros, salvo que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se consideran operaciones a plazo las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba,
total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el
periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior a un
año.
El PGC no reconoce el principio de caja en las operaciones a plazos o con precio aplazado.
Por tanto, contablemente deberá reconocerse la totalidad del resultado en el momento de la
venta, independientemente de que se haya cobrado o no la totalidad del precio.
Esta diferencia entre los criterios de imputación contable y fiscal constituye una de las
excepciones al principio de inscripción contable que permite al sujeto pasivo, que deberá
contabilizar de acuerdo con los principios del PGC, ajustar extracontablemente la base
imponible. Ajuste extracontable a la base imponible que constituye una diferencia temporal,
puesto que repercutirá en ejercicios futuros, debiendo contabilizarse el correspondiente
impuesto sobre beneficios diferido.
Este criterio especial de imputación temporal se aplica de forma automática, sin ningún
requisito previo, y opera salvo que la empresa decida aplicar la regla general de imputación
temporal, el devengo.
EJEMPLO
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Una empresa fabricante de máquina enajena en el año n un elemento, siendo el precio de

venta de 10.000 unidades monetarias (u.m.), el precio de adquisición es de 5.000 u.m., y
la amortización acumulada de 3.000 u.m. En el momento de la venta se cobra el 25% del
importe total y el resto en los siguientes plazos:
Vencimiento Importe
n+1 1.000
n+2 2.000
n+3 4.500
Resultado contable: 10.000 - (5.000 - 3.000) = 8.000
Ejercicio Resultado fiscal Ajuste extracontable
Ejercicio n 2.000 - 6.000
Ejercicio n+1 800 + 800
Ejercicio n+2 1.600 + 1.600
Ejercicio n+3 3.600 + 3.600
En el ejercicio n en que se enajena el elemento se grava una renta de 2.000 ya que cobra
el 25% del precio de venta, por lo que procede un ajuste negativo de 6.000, por cuanto en
el resultado contable figura una renta de 8.000. En los siguientes ejercicios el ajuste es
positivo, ya que la renta se contabiliza en el año n y, sin embargo, a efectos fiscales se
imputa cuando se cobra.
Por último, con objeto de hacer cumplir el principio de caja en las operaciones a plazo, el
artículo 19.4 del TRLIS determina que, en caso de que se produzca el endoso, descuento, o
cobro anticipado de los importes aplazados, el rendimiento pendiente de imputación se
entenderá obtenido en ese momento.
5.1.3. Principio de inscripción contable
Este principio establece que los gastos no serán deducibles en periodos impositivos anteriores
a su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias o a una cuenta de reservas, si así lo
permite una norma legal o reglamentaria. No obstante, se establece una excepción: las
amortizaciones de los elementos que pudieran amortizarse libremente y a los que sea aplicable
la amortización acelerada.
El TRLIS establece las normas a seguir en caso de discrepancia entre el principio del devengo
y el de inscripción contable:
• Si hay discrepancia entre el principio del devengo y el de inscripción contable,

prevalece el del devengo, es decir, si hay algún gasto o ingreso que fiscalmente
corresponda a un periodo impositivo diferente, se imputará desde el punto de vista
fiscal al periodo que corresponda según el TRLIS, efectuándose, por tanto, los
correspondientes ajustes.
• Prevalece el principio de inscripción contable en dos casos:
1. Cuando un gasto se contabilice en periodo impositivo posterior a aquel en que se

hubiera devengado, se imputará fiscalmente en el que figure contabilizado.
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2. Cuando un ingreso se contabilice en periodo impositivo anterior a aquel en que se

hubiera devengado, se imputará fiscalmente en el que figure contabilizado.
La prevalencia del principio de inscripción contable sobre el del devengo está condicionada, en
ambos casos, a un hecho: no puede derivarse una tributación inferior a la que hubiera
correspondido de aplicar el principio del devengo.
5.2. Compensación de bases imponibles negativas
Según el artículo 25.1 del TRLIS, las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con
las rentas positivas de los periodos impositivos que concluyan en los quince años inmediatos y
sucesivos. La Ley 40/1998 amplió el plazo de compensación de bases imponibles negativas de
7 a 10 años.
Esta ampliación, junto con la reducción del periodo de prescripción, hizo que la propia Ley
40/1998 exigiera la acreditación de las bases imponibles negativas que pretendiese compensar
el sujeto pasivo, en su caso, mediante la presentación de la contabilidad y los oportunos
soportes documentales, cualquiera que fuese el ejercicio en que se originaron. Posteriormente,
la Ley 24/2001 de Medidas Fiscales estableció el plazo de compensación en 15 años.
EJEMPLO
Sea la Sociedad X que determina para el 2004, siendo el periodo impositivo coincidente
con el año natural, una base imponible negativa.
Establecer el plazo efectivo para la compensación de dicha base imponible negativa y el

número de periodos impositivos en que la compensación puede tener lugar, suponiendo
que:
• La Sociedad X cambia su ejercicio social en 2005 , cerrando a 30 de junio de 2005

(a partir de dicha fecha el periodo impositivo va de julio a junio).
• La Sociedad X vuelve a modificar su ejercicio social en 2007 , cerrando a 30 de
septiembre de 2007 (a partir de dicha fecha el periodo impositivo va de octubre a
septiembre).
SOLUCIÓN
El plazo efectivo para la compensación de la base imponible negativa determinada para

2004 es de 14 años y nueve meses (desde el 1 de enero de 2005 hasta el 30 de
septiembre del año 2019), no siendo posible su compensación con los beneficios que
pudieran obtenerse en el cuarto trimestre del año 2019, salvo que se vuelvan a modificar
los estatutos sociales cambiando de nuevo el ejercicio social y haciéndolo concluir el 31
de diciembre de dicho año.
La compensación de la base imponible negativa determinada para 2004 puede realizarse

a lo largo de 16 periodos impositivos (17 en la hipótesis apuntada de un nuevo cambio del
ejercicio social con cierre el 31 de diciembre del año 2019).
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TEMA 13. El impuesto sobre sociedades (II)
1. Tipos de gravamen
El Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), establece
un tipo general de gravamen y una serie de tipos especiales, más reducidos que el tipo
general, salvo excepciones.
1.1. Tipo general
Como consecuencia de las modificaciones introducidas por la Ley 35/2006, de 28 de

noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en la normativa reguladora del
Impuesto sobre Sociedades, se ha producido una rebaja en el tipo de gravamen aplicable en
este impuesto, con el siguiente detalle:
• Hasta el 31 de diciembre de 2006 el tipo general aplicable en el Impuesto sobre

Sociedades ha sido del 35%.
• El tipo general de gravamen queda fijado en el 32,5% para los períodos impositivos
que se inicien a partir del 1 de enero de 2007.
• Este tipo general se reducirá hasta el 30% para los períodos impositivos que se inicien
a partir del 1 de enero de 2008.
1.2. Tipos de gravamen especiales
A) TIPO DEL 40%
Hasta el 31 de diciembre de 2006 se aplicaba un tipo de gravamen especial del 40% a las
entidades dedicadas a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y
almacenamientos subterráneos de hidrocarburos según lo establecido en la Ley 34/1998, de 7
de octubre, del sector de hidrocarburos. Aunque este tipo era del 35% para las actividades de
refino y cualquier otra diferente a las de exploración, investigación, explotación, transporte,
almacenamiento, depuración y venta de hidrocarburos extraídos.
A partir del 1 de enero de 2007 este tipo de gravamen queda también reducido:
Al 37,5% para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2007
Al 35% a para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008
B) TIPO DEL 25% Resulta aplicable a:
• Las mutuas de seguros generales, a las entidades de previsión social y a las mutuas
de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social que
cumplan los requisitos exigidos por la normativa reguladora de la materia.
• Las sociedades de garantía recíproca y sociedades de reafianzamiento, inscritas en el
Registro Especial del Banco de España.
• Las sociedades cooperativas de crédito y a las cajas rurales, excepto en lo relativo a
los resultados extracooperativos que tributan al tipo general.
• Los colegios profesionales, asociaciones empresariales, cámaras oficiales, sindicatos
de trabajadores y partidos políticos.
• Las entidades sin fines lucrativos a las que no sea de aplicación el régimen fiscal
establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades
sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
• Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas.
• Los fondos de promoción de empleo constituidos al amparo del artículo 22 de la ley
27/1984, de 26 de julio, sobre reconversión y reindustrialización.
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C) TIPO DEL 20%
Resulta aplicable a las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas, excepto por lo que se
refiere a los resultados extracooperativos, que tributan al tipo general.
D) TIPO DEL 10%
Tributarán al 10% las entidades a las que sea aplicable el régimen fiscal establecido en la Ley
49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los
incentivos fiscales al mecenazgo. En particular, se aplicará a las fundaciones inscritas en el
registro correspondiente, y a las asociaciones declaradas de utilidad pública.
E) TIPO DEL 1 %
Resulta aplicable a:
a) Las sociedades de inversión de capital variable reguladas por la Ley de Instituciones de

Inversión Colectiva, siempre que el número de accionistas requerido sea como mínimo de 100.
b) Los fondos de inversión de carácter financiero, siempre que el número de partícipes
requerido sea como mínimo de 100.
c) Las sociedades de inversión inmobiliaria y los fondos de inversión inmobiliaria, siempre que
el número de accionistas o partícipes sea como mínimo de 100, tengan por objeto exclusivo la
inversión en cualquier tipo de inmueble de naturaleza urbana para su arrendamiento, y
además, las viviendas, las residencias estudiantiles y las residencias de la tercera edad,
representen conjuntamente y en los términos reglamentarios, al menos el 50% del activo.
La aplicación de este tipo de gravamen reducido, requerirá que los bienes inmuebles
integrantes del activo de dichas instituciones de inversión colectiva, no fueran enajenados
hasta que no hubiera transcurrido un periodo de, al menos, tres años desde su adquisición,
salvo autorización expresa de la CNMV, de forma tal que, el incumplimiento de estos requisitos,
daría lugar a su tributación por el tipo general.
Por otra parte, el Reglamento del impuesto permite la aplicación provisional del tipo del 1 % a
las sociedades y fondos de inversión inmobiliaria de nueva creación, siempre y cuando
alcanzaran el porcentaje de participación anteriormente mencionado en un plazo de dos años
desde su inscripción en el registro pertinente de la CNMV.
d) Las sociedades de inversión inmobiliaria y los fondos de inversión inmobiliaria que, además
de cumplir los requisitos establecidos para las entidades referidas en el punto anterior y previa
comunicación a la Administración Tributaria del inicio de su actividad, desarrollen la actividad
de promoción exclusiva de viviendas destinadas a su arrendamiento y cumplan, además, las
siguientes condiciones:
1. Que las inversiones en inmuebles afectas a la actividad de promoción inmobiliaria, no

superen el 20% del total del activo de la sociedad o fondo de inversión inmobiliaria.
2. Que la actividad de promoción inmobiliaria y la de arrendamiento sean objeto de
contabilización separada para cada uno de los inmuebles adquiridos o promovidos.
3. Que los inmuebles derivados de la actividad de promoción, permanezcan arrendados u
ofrecidos en arrendamiento por la sociedad o fondo de inversión inmobiliario por un
periodo mínimo de siete años computable desde la fecha de terminación de la
construcción.
Al igual que en el caso anterior, la transmisión de tales inmuebles antes del transcurso del
periodo mínimo indicado, determinará la tributación de la renta derivada de dicha transmisión
por el tipo general de gravamen.
e) El fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario.
F) TIPO DEL 0%
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Se aplicará a los fondos de pensiones regulados por el texto refundido de la Ley de Regulación
de Planes y Fondos de Pensiones.
2. Deducciones por doble imposición. Bonificaciones

La cuota íntegra del impuesto sobre sociedades será la cantidad resultante de aplicar a la base
imponible el tipo de gravamen. En el IS, el proceso liquidatorio se presenta como un camino
que, partiendo de la cuota íntegra o cuota tributaria, llega, por sucesivas deducciones y
adiciones, a la cuota que deberá ser ingresada o devuelta por la Administración, según
proceda.
Paralelamente a la reducción de los tipos de gravamen, otra de las novedades introducidas en

el Impuesto sobre Sociedades por la reforma fiscal de la Ley 35/2006, del IRPF, consiste en
una supresión paulatina de las deducciones en la cuota del impuesto. No obstante, esta
supresión de no afecta a las deducciones por doble imposición, que seguirán aplicándose sin
alteraciones, aunque aquellas deducciones por doble imposición generadas con anterioridad al
1 de enero de 2007 que estuviesen pendientes de aplicar en la declaración del impuesto,
podrán serlo en ejercicios posteriores, pero al tipo de gravamen vigente en el momento de
aplicarlas (es decir, al 32,5% o al 30%, y no al 35%).
2.1. Deducciones por doble imposición
Estas deducciones tratan de paliar la existencia de la doble imposición que se produce cuando
los beneficios generados en una sociedad, tras tributar por el IS, vuelven a tributar en la
persona del socio (en el IRPF si el socio es persona física, o en IS si el socio es persona
jurídica), bien por la percepción de un dividendo, bien como motivo de la transmisión de la
participación.
Este tratamiento se enmarca en un sistema de corrección de la doble imposición basado

principalmente en deducciones en la cuota, esto es, integrando en la base imponible del socio
las rentas derivadas del dividendo o de la transmisión de la participación, pero permitiendo una
deducción sobre la cuota íntegra resultante. No obstante, el establecimiento de un sistema
alternativo, como es el de la exención, que supone la exclusión, sin más, de la base imponible
de la entidad perceptora de las citadas rentas, ya gravadas en la sociedad originaria de la que
proceden, sí constituiría una auténtica eliminación de la doble imposición. Este sistema de
exención es el que se ha establecido para evitar la doble imposición internacional de
dividendos y plusvalías, siempre que se cumplan determinados requisitos (artículos 21 y 22 del
TRLIS).
2.1.1. DEDUCCIONES POR DOBLE IMPOSICIÓN INTERNA (ARTÍCULO 30

DEL TRLIS)
Con carácter general, cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o
participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España, la deducción a practicar
será del 50% de la cuota íntegra derivada de la base imponible que corresponda a los
dividendos.
De esta forma, el porcentaje general es del 50%, con lo que se producirá una doble imposición,
reconocida por el legislador, sobre el 50% restante, aspecto que no tendría justificación técnica
alguna.
No obstante, se aplicará una deducción del 100% en dos situaciones:
• En función de la tenencia de una participación significativa, siempre que se cumplan los

1. La participación, directa o indirecta, en la entidad que distribuye el dividendo
debe ser al menos del 5%.
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2. La participación de al menos el 5% debe haberse poseído de manera

ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio
que se distribuye.
• En función de la entidad que distribuye los dividendos, con independencia del
porcentaje de participación y del periodo de tenencia. Así, se aplicará esta deducción
del 100% respecto de los beneficios percibidos de mutuas de seguros generales,
entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca y asociaciones.
Además, el TRLIS establece la no-retención sobre los dividendos o participaciones en

beneficios que gocen de la deducción del 100%.
La base de la deducción, respecto de los dividendos, la constituye el importe íntegro de los

mismos, sin minorarla en los gastos imputables a tales dividendos.
Por otra parte, el TRLIS establece la posibilidad de aplicar la deducción por doble imposición
del 100% respecto a las plusvalías derivadas de la transmisión de participaciones en otras
entidades, sobre la parte correspondiente a los beneficios no distribuidos y a las rentas fiscales
derivadas de operaciones de liquidación de sociedades, separación de socios, adquisición de
acciones o participaciones para su amortización y disolución sin liquidación en las operaciones
de fusión, escisión total o cesión global del activo y del pasivo.
Es preciso señalar que la deducción por doble imposición de dividendos no se aplicará:
• Sobre las rentas derivadas de la reducción del capital o de la distribución de la prima

de emisión de acciones o participaciones.
• Sobre las rentas citadas anteriormente cuando, con anterioridad a su distribución, se
hubiera producido:
1. Una reducción de capital para constituir reservas.
2. Una reducción de capital para compensar pérdidas
3. El traspaso de la prima de emisión a reservas.
4. Una aportación de los socios para reponer el patrimonio hasta el importe de la
reducción, traspaso o aportación.
• Sobre las rentas distribuidas por el fondo de regulación de carácter público del
mercado hipotecario.
• Cuando la distribución del dividendo no se integra en la base imponible o produzca una
depreciación en el valor de la participación a efectos fiscales.
• Sobre los dividendos o participaciones en beneficios que correspondan a acciones o
participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que
aquéllos se hubieran satisfecho, cuando con posterioridad a esta fecha, dentro del
mismo plazo, se produzca una transmisión de valores homogéneos (cláusula
antilavado de dividendos).
EJEMPLO
La sociedad X, con residencia en Salamanca, ha recibido un ingreso en una cuenta

corriente por valor de 25.000 euros procedentes de dividendos distribuidos por la
sociedad Y.
Los gastos que el banco ha cargado por el abono de los dividendos han sido de 500
euros.
Determinar el importe de la deducción por doble imposición de dividendos, sabiendo que

la sociedad X tributa al 35%.
El importe del dividendo bruto percibido será el valor del ingreso obtenido en cuenta,
incrementado en los gastos cargados por el banco y el importe de la retención practicada
(15%).
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Por tanto, tendremos:
25.000 + 500
---------------------------- = 30.000 euros
(1 - 0,15)
Así, la deducción será:
DDID = 35% x 30.000 x 50% = 5.250 euros
Supongamos que se produce la liquidación de la sociedad Y, que presenta el balance

siguiente:
Activo Pasivo
Tesorería 1.000 Capital 250
Reservas 750
Total activo 1.000 Total pasivo 1.000
Los socios de la entidad Y son las sociedades X y Z, las cuales participan en el 60% y en
el 40%, respectivamente. Las participaciones se adquirieron por su valor nominal.
De acuerdo con lo anterior, las plusvalías generadas en las entidades X y Z serían:
Entidad X Entidad Z
Valor recibido 600 Valor recibido 400
Valor compra 150 Valor compra 100
Renta generada 450 Renta generada 300
Como vemos, estas plusvalías coinciden con el importe de los beneficios generados por
la entidad Y, no distribuidos y convertidos en reservas.
Las deducciones a practicar serán del 100% de la cuantía íntegra (porcentaje de

participación superior al 5% durante, al menos, el año anterior).
Las deducciones serán:
Entidad X: 35% x 450 x 100% = 157,5

Entidad Y: 35% x 300 x 100% = 105,0
2.1.2. DEDUCCIONES POR DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL
El TRLIS mantiene la regulación de las deducciones en la cuota por doble imposición

internacional además del método de exención en la base imponible, de forma que los
dividendos procedentes de entidades extranjeras, así como las plusvalías procedentes de la
transmisión de acciones o participaciones en entidades no residentes en territorio español, se
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encontrarán exentas del impuesto sobre sociedades español, al no integrarse en dicha base
imponible, en tanto en cuanto se cumplan los requisitos establecidos en los artículos 21 y 22
del TRLIS.
De esta forma, se mantienen dos deducciones en la cuota, como son las reguladas en los
artículos 31 y 32 del TRLIS.
El artículo 31 establece que cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas
obtenidas y gravadas en el extranjero se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos
cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza

idéntica o análoga a este impuesto, si bien:
• No podrán deducirse los impuestos que no se hubieran pagado como consecuencia de

una exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.
• En los casos en los que fuera aplicable un convenio para evitar la doble imposición, la
deducción no podría superar al impuesto que resultara de dicho convenio.
b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas
rentas si se hubiesen obtenido en territorio español.
Por su parte, el artículo 32 regula una deducción en caso de percibir dividendos o

participaciones en beneficios pagados por una entidad no residente, siempre que se cumplan
una serie de requisitos relativos al porcentaje de participación (5%) y al periodo de tenencia de
la misma (un año ininterrumpido).
EJEMPLO
Una sociedad residente obtiene una renta de 20.000 u.m. en un país extranjero,
soportando una tributación por un impuesto análogo al IS de 8.000 u.m.
Deducción
Beneficio contable (20.000 - 8
12.000 La menor de:
.000)
Impuesto extranjero 8.000 • Impuesto extranjero 8.000
20.000 • Impuesto español (20.000 x

7.000
35%)
El exceso del impuesto extranjero (8000 - 7000) no es fiscalmente deducible.
2.2. Bonificaciones
Las bonificaciones tienen una naturaleza diferente a la de las deducciones ya que, si bien estas
últimas pretenden un objetivo claro de técnica impositiva, la cual sería evitar la doble
imposición, sea ésta de tipo interno o internacional, las bonificaciones pretenden incentivar
determinados comportamientos económicos.
Las bonificaciones suponen una minoración de la cuota íntegra consistente en aplicar un

porcentaje sobre la cuota íntegra derivada de las rentas bonificadas. Además, en los casos de
insuficiencia de cuota íntegra, no se podrán trasladar para su cómputo en ejercicios futuros, y
operan sobre la cuota íntegra, sin minoración de las deducciones por doble imposición.
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Las bonificaciones aplicables son básicamente las siguientes:
• Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla: 50% sobre la parte de la cuota
íntegra que corresponda a rentas obtenidas por entidades que operen efectiva y
materialmente en Ceuta y Melilla (artículo 33 del TRLIS).
• Bonificación por actividades exportadoras: 99% sobre la parte de la cuota
correspondiente a las rentas derivadas de la actividad exportadora referente a
determinadas actividades de tipo cultural: cinematográficas, editoriales, etcétera.
(artículo 34.1 del TRLIS). No obstante, esta bonificación es objeto de derogación por la
reforma fiscal de la Ley 35/2006, del IRPF, si bien su supresión se hará de forma
paulatina, reduciéndose año a año el porcentaje de bonificación aplicable, hasta su
total eliminación a partir del 1 de enero de 2014.
• Bonificación por prestación de servicios públicos locales: 99% sobre la parte de la
cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestación de determinados
servicios públicos locales (artículo 34.2 del TRLIS)
[CUADRO 2]
[ESQUEMA LIQUIDATORIO DE IMPUESTO]
3. Deducciones para incentivar la realización de determinadas

actividades
Como hemos comentado más arriba, la reducción de los tipos de gravamen va acompañada
por una supresión paulatina de las deducciones hasta ahora existentes en el impuesto, con
excepción de las deducciones para evitar la doble imposición
3.1.Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación

tecnológica
Esta deducción quedará suprimida definitivamente para los períodos impositivos que se inicien
a partir del 1 de enero de 2012. No obstante, para los períodos impositivos que se inicien a
partir del 1 de enero de 2007, el porcentaje aplicable se multiplicará por el coeficiente 0,92, y a
partir del 1 de enero de 2008 y hasta el 31 de diciembre de 2011, por el coeficiente 0,85.
Dentro de esta deducción podemos distinguir dos tipos de actividades: investigación y

desarrollo (I+D) e innovación tecnológica. El conjunto de estas actividades viene a
denominarse actividades I+D+I, y se definen en el artículo 35 del TRLIS.
Aunque la base de la deducción es la misma, tanto para actividades de I+D como de

innovación tecnológica, el porcentaje de la deducción a aplicar difiere en función de la
actividad. Para la aplicación de estas deducciones, se requiere que los gastos I+D o de
innovación tecnológica, que a efectos fiscales son aquellos que tienen también la consideración
de gastos desde un punto de vista contable, se refieran a proyectos individualmente
especificados.
Por otra parte, en los supuestos en los que existieran subvenciones destinadas al desarrollo de
este tipo de actividades, el TRLIS establece que la base de la deducción habrá de minorarse
en el 65% de las mismas cuando hubieran sido imputadas como ingreso en el periodo
impositivo.
ACTIVIDADES DE I+D
Con carácter general, el porcentaje de deducción será el 30% de los gastos efectuados en el
periodo impositivo por este concepto. No obstante, si los gastos fuesen superiores a la media
de los efectuados en los dos años anteriores, se aplicará el 30% hasta dicha media y el 50%
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sobre los gastos que excedan de esa media. De lo anterior, cabe desprender que los proyectos
de I+D que se inicien por primera vez en la empresa, podrán disfrutar de una deducción del
50% en los gastos del primer periodo, dado que no habrá gastos por esas actividades de
ejercicios anteriores, por lo que los gastos del periodo serán siempre superiores a la media de
los años anteriores (que será cero).
Con independencia de estos porcentajes de deducción, podrá practicarse otra deducción

adicional del 20% sobre los gastos del periodo impositivo que correspondan a gastos de
personal de la entidad correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a
las actividades de I+D, así como sobre los gastos que correspondan a proyectos de I+D
contratados con universidades, organismos públicos de investigación o centros de innovación y
tecnología, reconocidos y registrados como tales según el Real Decreto 2609/1996, de 20 de
diciembre, por el que se regulan los Centros de Innovación y Tecnología.
Además, será aplicable una deducción del 10% de las inversiones en elementos de
inmovilizado material e inmaterial, excluidos los inmuebles y terrenos, siempre y cuando se
encuentren afectos de forma exclusiva a las actividades de investigación y desarrollo. Esta
deducción del 10%, aún siendo compatible con la deducción por reinversión de beneficios
extraordinarios, prevista en el artículo 42 del TRLIS, no lo será en cambio, para los mismos
tipos de inversiones, con las restantes deducciones para incentivar la realización de
determinadas actividades.
Los elementos en que se materialice la inversión, deberán permanecer en el patrimonio del

sujeto pasivo, salvo pérdidas justificadas, hasta que cumplan su finalidad específica en las
actividades de investigación y desarrollo, excepto en los casos en los que su vida útil fuese
inferior de conformidad con el método de amortización lineal según tablas.
ACTIVIDADES DE INNOVACIÓN TECNOLÓGICA
El porcentaje de deducción será del 15%, cuando se trate de gastos correspondientes a

proyectos cuya realización fuera encargada a universidades, organismos públicos de
investigación o centros de innovación y tecnología, reconocidos y registrados como tales según
el Real Decreto 2609/1996, de 20 de diciembre, por el que se regulan los Centros de
Innovación y Tecnología. No obstante, dicho porcentaje será del 10% cuando se trate de
gastos de innovación tecnológica que correspondan exclusivamente a los siguientes
conceptos:
• Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, que incluirán la concepción y

elaboración de, entre otros, planos, pruebas, instalación y utilización de productos, así
como la elaboración de muestrarios textiles.
• Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, know-how y
diseños, si bien, la base correspondiente a este concepto no podrá exceder la cuantía
de un millón de euros.
• Obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la
calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares.
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EJEMPLO
La sociedad X, SA ha realizado las siguientes inversiones que afectan a una actividad de

I+D:
• Un edificio adquirido por importe de 350.000 euros, de los que 80.000 euros
corresponden al valor del suelo. El coeficiente máximo según tablas es el 2%.
• Un equipo de laboratorio adquirido por importe de 100.000 euros que se ha
financiado en un 50% por una subvención recibida al efecto. El coeficiente
máximo según tablas es el 15%.
La sociedad amortiza contablemente los citados elementos según el coeficiente máximo

de tablas, y ha efectuado en el ejercicio los siguientes ajustes extracontables negativos:
• Amortización acelerada edificio a efectos de I+D: 21.600 euros.

• Libertad de amortización equipo de laboratorio: 85.000 euros
La base de amortización por actividades de I+D sería:
Amortización contable del edificio (350.000 - 80.000) x 0,02 5.400
Amortización contable equipo de laboratorio 15.000
Gastos computables 20.400
Minoración subvenciones (7.500 x 0.65) (4.875)
Subvención recibida 50.000
Subvención imputable como ingreso en el ejercicio (50.000 x 0,15) 7.500
Base para deducción por actividades de I+D 15.525
3.2. Deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de

la comunicación
Esta deducción se reducirá paulatinamente (un 20% cada año sobre el porcentaje vigente en
2006) hasta su total supresión para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de
enero de 2011.
La deducción se encuentra regulada en el artículo 36 del TRLIS. Se trata de un incentivo fiscal

diseñado para mejorar la capacidad de acceso y manejo de información de transacciones
comerciales a través de Internet en las pequeñas y medianas empresas, así como para la
mejora de sus procesos internos mediante el uso de las tecnologías de la información y de la
comunicación. Debido a esto, este tipo de deducción sólo resultará aplicable a las entidades
que reúnan los requisitos del artículo 108 del TRLIS, es decir, sólo es aplicable a las entidades
que tengan la condición de empresas de reducida dimensión.
La deducción es aplicable a cuatro grandes campos:
• Acceso a Internet. Donde se incluiría la adquisición de equipos para la conexión a

Internet y el acceso a sistemas de correo electrónico, así como los gastos de formación
del personal de la empresa para su uso.
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• Presencia en Internet. Comprende las inversiones y gastos, ya sean internos o

derivados de la contratación de terceros, relacionados con el diseño, desarrollo y
publicación de páginas o portales web.
• Comercio electrónico. Incluye la adquisición de equipos para realizar transacciones
de comercio electrónico, con las adecuadas garantías de seguridad y confidencialidad,
en su caso a través de redes cerradas formadas por agrupaciones de empresas
clientes y proveedores.
• Incorporación de las tecnologías de la información y las comunicaciones (TICs) a
los procesos empresariales. Incluye la adquisición de equipos y paquetes de
software específicos, bien sea para la interconexión de ordenadores, la integración de
voz y datos y la creación de una intranet, o bien para la incorporación de aplicaciones a
los procesos específicos de gestión, diseño y producción.
La base para la deducción se encuentra formada por el importe de las inversiones y gastos del
periodo relacionados con las actividades a las que se refiere esta deducción, una vez detraída
la parte de la inversión o del gasto financiada con subvenciones, las cuales, no podrán ser
integradas en dicha base.
El porcentaje de deducción se incrementa del 10% al 15% del importe de las inversiones y
gastos llevados a cabo en el periodo impositivo, minorado en la cuantía total de las
subvenciones recibidas para su financiación.
Esta deducción es incompatible, para las mismas inversiones o gastos, con las restantes
deducciones creadas para incentivar la realización de determinadas actividades reguladas en
el Capítulo IV del Título VI del TRLIS, y en particular, con la deducción por gastos de formación
profesional prevista en el artículo 40 del mismo, cuyo régimen jurídico será tratado con
posterioridad.
3.3.Deducción por actividades de exportación
El artículo 37 del TRLIS establece una deducción en cuota encaminada a impulsar las
actividades exportadoras de las empresas, ya sea de forma directa o a través de de la creación
de canales de distribución en el exterior. De esta forma, habilitan el derecho a la deducción las
inversiones en elementos del inmovilizado material que se materialicen en la creación de
sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como la adquisición de
participaciones de sociedades en el extranjero o la constitución de sociedades filiales fuera del
territorio nacional (elementos del inmovilizado financiero), siempre que la inversión realizada
esté directamente relacionada con la actividad exportadora de bienes y servicios o con la
contratación de servicios turísticos en España y, en su caso, que la participación alcance, como
mínimo, el 25% del capital social de la entidad participada o filial, participación que se podrá
alcanzar a través de sucesivas operaciones de adquisición o suscripción. En todo caso, es
necesario aclarar que quedarán fuera del ámbito de aplicación de la deducción por este tipo de
actividades de exportación, las inversiones realizadas para fabricar productos en el extranjero.
Por otra parte, también darán derecho a la aplicación de la deducción, los gastos de
propaganda y publicidad de proyección plurianual para el lanzamiento internacional de
productos, así como las partidas de gastos, ya sean corrientes del ejercicio o de proyección
plurianual, destinadas a la apertura y prospección de mercados en el extranjero y gastos de
concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas, incluidas las celebradas
en España con carácter internacional.
El porcentaje de deducción es, en todos los casos, del 25% del importe de las inversiones
efectivamente realizadas y/o de los gastos satisfechos en el periodo impositivo, minorado en el
65% de las subvenciones recibidas en el mismo para su realización (artículo 37 del TRLIS).
El TRLIS impide la aplicación de esta deducción a las inversiones realizadas o los gastos
incurridos en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales,
resultando, además, incompatible con la bonificación para el fomento de las actividades
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exportadoras prevista en el artículo 34.1 para los mismos elementos en los que se
materializaran tales inversiones, y con la reducción de la base imponible por inversiones para la
implantación de empresas en el extranjero, a la que se refiere el artículo 23 del citado texto
normativo.
La supresión de esta deducción se realizará paulatinamente, aplicando los siguientes

porcentajes:
• 12% para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2007
La deducción quedará definitiva suprimida a partir del 1 de enero de 2011.
3.4.Deducción por actuaciones para la protección y difusión del

patrimonio histórico
Dan derecho a una deducción en la cuota íntegra del 15% del importe de las inversiones o
gastos que se realicen para la adquisición de bienes del Patrimonio Histórico Español, fuera del
territorio español para su introducción en España, la conservación, reparación, restauración,
difusión y exposición de los bienes declarados de interés cultural o la rehabilitación de edificios
o de los conjuntos arquitectónicos, arqueológicos, naturales o paisajísticos y de los bienes
declarados Patrimonio Mundial por la UNESCO, situados en España (artículo 38.1 del TRLIS).
Esta deducción se suprimirá paulatinamente hasta su desaparición a partir del 1 de enero de

2014.
3.5.Deducción por inversiones en producciones cinematográficas o

audiovisuales
Las inversiones que dan derecho a la deducción son las realizadas en producciones españolas
de largometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación o
documental, que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial
seriada. El porcentaje de la deducción para el productor será del 20% del importe de la
inversión realizada en el ejercicio o coste de la producción, reducida en la parte financiada por
el coproductor financiero, y minorado en la cuantía total de las subvenciones recibidas para su
financiación. Por su parte, el porcentaje de la deducción para dicho coproductor financiero, será
del 5% sobre la parte de la inversión por él financiada, con un límite específico del 5% de la
renta del periodo derivada de tales inversiones. Por otra parte, tanto para el productor como
para el coproductor financiero, la aplicación de la deducción solo podrá realizarse a partir del
periodo impositivo en el que hubiera finalizado la producción de la obra.
Igualmente, esta deducción se reducirá paulatinamente hasta su supresión total a partir del 1
de enero de 2014.
3.6.Deducción por inversiones en la edición de libros
Dan derecho a esta deducción las inversiones en la edición de libros que permitan la
confección de un soporte físico, previo a su producción industrial seriada. Se incluirán como
tales la creación, proyecto o diseño de libros, la elaboración de prototipos que guarden relación
con la actividad de edición de libros y las cantidades destinadas a proyectos, derechos y
originales, traducciones, correcciones, diseños y maquetas, ilustraciones, fotografías,
grabados, prototipos y, en general, todos los conceptos que comprendan la creación editorial
hasta llegar al soporte (fotolito, molde o equivalente) que permita la reproducción industrial
seriada, debiendo excluirse los gastos de impresión, papel, encuadernación y, en general, los
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de todos los materiales y manipulaciones inherentes a dicha reproducción . Las inversiones

realizadas dan derecho a la deducción tanto si las efectúa el editor directamente como si se
contrata su realización con terceros.
El porcentaje de deducción es el 5% del importe de la inversión realizada en el ejercicio,

minorado en la total cuantía de las subvenciones recibidas para su financiación (artículo 38.3
del TRLIS). También esta deducción desaparecerá de forma paulatina, hasta su total supresión
a partir del 1 de enero de 2014.
3.7.Deducción por inversiones para la protección del medio ambiente
Se pueden acoger a este incentivo fiscal las inversiones en elementos patrimoniales del
inmovilizado material que tengan por finalidad la protección del medio ambiente, consistentes
en instalaciones cuyo objeto sea alguno de los siguientes:
• Evitar o reducir la contaminación atmosférica procedente de instalaciones industriales.

• Evitar o reducir la carga contaminante que se vierta a las aguas superficiales,
subterráneas y marinas.
• Favorecer la reducción, recuperación o tratamiento correcto desde el punto de vista
medioambiental de residuos industriales.
El porcentaje de deducción es del 10% del importe de las inversiones realizadas en elementos
patrimoniales del inmovilizado material destinados a la protección del medio ambiente,
incluidas aquellas que hubieran sido realizadas mediante operaciones de "leasing" o
arrendamiento financiero, minorado en la total cuantía de las subvenciones recibidas para su
financiación (artículo 39 del TRLIS).
Por otra parte, el TRLIS permite la aplicación de este tipo de deducción a las adquisiciones de
vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera que fueran nuevos, en la parte
de la inversión que contribuyera de forma efectiva a la reducción de la contaminación
atmosférica, y sobre las inversiones en bienes de activo material destinadas al
aprovechamiento de energías renovables.
Esta deducción, tras su paulatina reducción, se suprimirá definitivamente a partir del 1 de enero
de 2011.
3.8.Deducción por inversiones en sistemas de localización vía satélite
Las inversiones en sistemas de navegación y localización de vehículos vía satélite que se

incorporen a vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera, darán derecho a
practicar una deducción en la cuota íntegra del 10% sobre el importe de las mismas (artículo
38.4 del TRLIS).
de 2011.
3.9. Deducción por inversiones para la movilidad de discapacitados
Las inversiones en plataformas de accesos para personas discapacitadas o en anclajes de

fijación de sillas de ruedas, que se incorporen a vehículos de transporte público de viajeros por
carretera, darán derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra del 10% del importe de
dichas inversiones (artículo 38.5 del TRLIS).
de 2011.
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3.10. Deducción por gastos de guardería
Las inversiones y gastos en locales homologados por la Administración Pública competente

para prestar el servicio del primer ciclo de educación infantil a los hijos de los trabajadores de la
entidad, y los gastos derivados de la contratación de este servicio con un tercero debidamente
autorizado, darán derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra del 10% del importe de
dichas inversiones y gastos.
La base de la deducción se minorará en la parte del coste del servicio repercutido por la
empresa a los trabajadores y en el 65% del importe de las subvenciones recibidas para la
prestación del servicio de guardería imputadas como ingresos del ejercicio (artículo 38.6 del
TRLIS).
Al igual que en todas las deducciones anteriores, la parte de la inversión financiada con
subvenciones no dará derecho a deducción (artículo 38.7 del TRLIS).
de 2011.
3.11. Deducción por gastos de formación profesional
Se considerará formación profesional el conjunto de acciones formativas desarrolladas por una

empresa, directamente o a través de terceros, dirigido a la actualización, capacitación o
reciclaje de su personal, en la medida en que resulte exigido por el desarrollo de sus
actividades o por las características de los puestos de trabajo y en tanto en cuanto no tengan
para los trabajadores la consideración de rendimientos del trabajo. Si bien la deducción por
gastos de formación profesional supone una auténtica deducción por gastos y no por
inversiones, la adquisición por parte de la empresa de elementos de inmovilizado de cara a su
afectación a las actividades de formación profesional, darán derecho a la deducción, siendo las
dotaciones contables a la amortización de tales activos el importe a incluir en la base de la
misma.
La deducción también se aplicará por aquellos gastos efectuados con la finalidad de habituar a
los empleados en la utilización de las nuevas tecnologías.
De esta forma, se incluirán entre dichos gastos los realizados para financiar su conexión a
Internet y los equipos para su acceso, incluso cuando el uso de los mismos por los empleados
se pudiera efectuar fuera del lugar y horario de trabajo. Estos gastos no determinarán la
obtención de un rendimiento del trabajo para el empleado. A título ejemplificativo, cabría
afirmar que sería aplicable esta deducción a los casos en los que la empresa comprara al
empleado un ordenador completo para que éste lo instalara en su domicilio particular o,
incluso, a los supuestos en los que la propia empresa facilitara el dinero al trabajador para que
éste adquiriera el ordenador por su cuenta, o en los que le reembolsara el gasto sufrido. Se
pretende, por tanto, favorecer al máximo las posibilidades de que cualquier empleado tenga un
ordenador y acceso a Internet, bien sea en el centro de trabajo, o en su propio domicilio.
Con carácter general, el porcentaje de deducción será el 5%. No obstante, dicho porcentaje se
incrementará hasta alcanzar el 10% y operará sobre el exceso de los gastos en formación
profesional del ejercicio en relación con la media de los gastos en los que se hubiera incurrido
en los dos años anteriores. En todo caso, los gastos computables en cada ejercicio, han de ser
considerados una vez hubieran sido minorados en el 65% del importe de la subvenciones
imputables como ingreso (artículo 40 del TRLIS).
de 2011.
3.12. Deducción por creación de empleo para trabajadores minusválidos
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El importe de esta deducción se calcula de la siguiente manera (art. 41 TRLIS):
6.000 euros x incremento del promedio de la plantilla de minusválidos
La contratación debe realizarse bajo la modalidad de contrato indefinido y jornada completa, en

los términos de la legislación laboral. Es posible, por lo tanto, que una empresa que en su
conjunto no cree empleo, sino que sustituya trabajadores no minusválidos por trabajadores
discapacitados, tenga derecho al disfrute del incentivo fiscal, e incluso es posible que tenga
derecho al mismo una empresa que aunque de forma global hubiera llegado a destruir empleo,
sin embargo, generara puestos de trabajo para trabajadores minusválidos.
Esta deducción, junto con la siguiente, son las únicas que se mantienen y no se ven afectadas
por la supresión paulatina de deducciones en la cuota.
3.13.Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios
Esta deducción (artículo 42 del TRLIS), que junto con la deducción anterior por creación de
empleo para trabajadores minusválidos se mantienen intactas, permite deducir de la cuota
íntegra, con carácter general el 12% (no obstante, para el ejercicio 2007 el porcentaje aplicable
es del 14,5%, siendo del 20% antes del 1 de enero de 2007) del importe de las rentas positivas
obtenidas por la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales del inmovilizado material
e inmaterial, así como del financiero siempre que se cumplan determinados requisitos, como el
hecho de que los valores representativos del capital social en entidades otorgaran una
participación significativa no inferior al 5% y la necesidad de su permanencia en el patrimonio
del transmitente con, al menos, un año de antelación a dicha transmisión.
Esta deducción será del 7%, del 2% o del 17% cuando la base imponible tribute a los tipos del
25%, del 20% o del 35%, respectivamente. No obstante, para el ejercicio 2007, el porcentaje
correspondiente al tipo del 35% será del 19,5%.
Para que pudiera entenderse cumplida la condición de la reinversión que justifica la aplicación
de esta deducción, es necesario que el importe obtenido por la transmisión onerosa de los
elementos patrimoniales susceptibles de generar las rentas constitutivas de la base de la
deducción (elementos que se enumeran en el artículo 42.2 del TRLIS), fuera reinvertido en
bienes del inmovilizado material o inmaterial afecto a la actividad económica, o en valores
representativos de la participación en el capital o en fondos propios de entidades, siempre y
cuando otorgaran una participación superior al 5% sobre el capital social de las mismas, con
las exclusiones previstas en la Ley.
La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha
de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o,
excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la
Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo.
Cuando se hubieran realizado dos o más transmisiones en el periodo impositivo de valores

representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de
entidades, dicho plazo deberá computarse desde la finalización del periodo impositivo.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición

de los elementos patrimoniales en que se materialice.
La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al periodo impositivo en que se

efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la
deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al periodo impositivo en el que se
efectúe dicha transmisión.
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La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión

de los elementos patrimoniales que se haya integrado en la base imponible, sin que puedan
formar parte de dicha renta, ni el importe de las provisiones fiscalmente deducibles, ni las
cantidades aplicadas a la libertad de amortización. Tampoco podrán integrarse las cantidades
destinadas a la recuperación del coste del bien fiscalmente deducible, en los casos de
arrendamiento financiero. A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de
transmisión no podrá superar el valor de mercado.
No podrá aplicarse esta deducción en los supuestos en los que el mismo elemento patrimonial
que hubiera sido objeto de reinversión, fuera susceptible de generar gastos fiscalmente
deducibles, de forma que en estos casos, el sujeto pasivo deberá optar por uno u otro régimen.
Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del

sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres
años si se trata de bienes muebles, excepto en los casos en los que su vida útil fuere inferior.
3.14.Deducción por contribuciones empresariales a planes de pensiones

de empleo o a mutualidades de previsión social que actúen como
instrumento de previsión social empresarial o por aportaciones a
patrimonios protegidos de las personas con discapacidad
Por último, el artículo 43 del TRLIS establece que el sujeto pasivo podrá practicar una
deducción en la cuota íntegra del 10% de las contribuciones empresariales imputadas a favor
de los trabajadores con retribuciones brutas anuales inferiores a 27.000 euros, siempre que
tales contribuciones se realicen a planes de pensiones de empleo, a planes de previsión social
empresarial, a planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE, de 3 de junio, o a
mutualidades de previsión social que actúen como instrumento de previsión social de los que
sea promotor el sujeto pasivo.
Asimismo, podrá practicarse una deducción del 10% de las aportaciones realizadas a favor de
patrimonios protegidos de los trabajadores con retribuciones brutas anuales inferiores a 27.000
euros, o de los parientes discapacitados de los mismos en las condiciones previstas en la Ley,
con el límite de 8.000 euros anuales por cada trabajador o persona discapacitada. Las
aportaciones que superaran dicho límite, podrán deducirse en los cuatro periodos impositivos
siguientes hasta que se agotara en cada uno de los mismos el importe máximo que diera
derecho a la aplicación de la deducción.
En los supuestos en los que los trabajadores gozaran de retribuciones brutas anuales iguales o
superiores a 27.000 euros, la deducción se aplicará sobre la parte proporcional de las
contribuciones empresariales que correspondan.
de 2011.
3.15. Normas comunes a todas las deducciones para incentivar la

realización de determinadas actividades
Las deducciones previstas en el TRLIS para la realización de determinadas actividades no

pueden absorber la totalidad de la cuota íntegra del sujeto pasivo, estando sometidas a un
límite conjunto. La cuota base límite viene dada por el resultado de minorar la cuota íntegra del
ejercicio en el importe de las bonificaciones y de las deducciones, tanto por creación de empleo
para trabajadores minusválidos, como por doble imposición interna e internacional.
Sobre esta cuota base límite se aplica un coeficiente límite que determinará el montante
máximo de la deducción conjunta a aplicar en el ejercicio. El coeficiente límite conjunto es del
35% de la cuota base límite. Ahora bien, para las modalidades de deducción previstas en el
artículo 35 (deducción por actividades de investigación científica e innovación tecnológica) y en
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el artículo 36 (deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la

comunicación), el citado coeficiente límite se eleva hasta el 50% de la cuota base límite,
siempre que el importe de la deducción exceda del 10% de la cuota íntegra del ejercicio,
minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las
bonificaciones. No obstante, la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios no está
sometida a ningún límite.
Las cantidades no deducidas podrán aplicarse, respetando el mismo límite conjunto del 35%,
en las liquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y
sucesivos. Sin embargo, podrán aplicarse en las liquidaciones de los periodos impositivos que
concluyan en los quince años inmediatos y sucesivos las cantidades inaplicadas por
insuficiencia de cuota base límite correspondientes a la deducción por actividades de
investigación y desarrollo e innovación tecnológica y a la deducción para el fomento de las
tecnologías de la información y la comunicación, aunque, en tales casos, el coeficiente límite
será el general del 35% y no el 50%.
Hay que tener en cuenta también que la reducción del tipo de gravamen operada por la reforma
fiscal de la Ley del IRPF, así como la paulatina supresión de las deducciones comentadas,
inciden en estos límites, de forma que las cantidades compensables quedarán limitadas por las
correspondientes reducciones de las mismas y del tipo de gravamen vigente en el momento de
la compensación.
4. Retenciones e ingresos a cuenta. Los pagos fraccionados. Las

obligaciones formales
4.1. Retenciones e ingresos a cuenta
El artículo 46 del TRLIS establece la deducción de la cuota íntegra del impuesto de los pagos a
cuenta efectuados a lo largo del periodo impositivo, a saber:
• Las retenciones e ingresos a cuenta.

• Los pagos fraccionados.
En lo relativo a las retenciones e ingresos a cuenta, es necesario indicar que los sujetos
pasivos del IS pueden ser, a su vez, sujetos activos o pasivos de la obligación de retener e
ingresar a cuenta.
Cuando la retención soportada por la sociedad hubiera sido inferior a la debida o simplemente
no se hubiese practicado, la sociedad tendrá derecho a deducir de la cuota la cantidad que
debió ser retenida. El tipo de retención aplicable con carácter general es el 18% a partir del 1
de enero de 2007. En caso de rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de
la imagen, o del consentimiento o autorización para su utilización, el porcentaje aplicable es el
24% a partir del 1 de enero de 2007.
En cuanto sujetos activos (que son aquellos que practican la retención), las entidades
sometidas al IS sí van a estar frecuentemente obligadas a retener o ingresar a cuenta. El
TRLIS incluye entre los sujetos obligados a retener a las entidades, incluidas las comunidades
de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas al impuesto. También
deberán retener las personas jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español
que operen en él mediante establecimiento permanente. Igualmente, van a resultar obligados a
retener respecto de las rentas sometidas a retención a cuenta del IRPF que satisfagan.
La obligación principal del retenedor es la de ingresar las cantidades retenidas o que se

hubieran debido retener, con independencia de que se haya practicado o no la retención. Pero,
además del ingreso, los sujetos pasivos tienen una serie de obligaciones accesorias, como la
de presentar una declaración de las cantidades retenidas, en el plazo, forma y lugar
reglamentario. Si no se hubiera producido ninguna retención, no será necesario presentar una
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declaración negativa. Asimismo, estarán obligados a expedir una certificación acreditativa de la

retención practicada o de otros pagos a cuenta efectuados.
4.2. Los pagos fraccionados
En esta modalidad de pago anticipado es la propia entidad que obtiene las rentas la que realiza
el ingreso de las cantidades correspondientes. El TRLIS establece que los sujetos pasivos
deberán efectuar tres pagos a cuenta durante el ejercicio, en los primeros 20 días naturales de
los meses de abril, octubre y diciembre. Dichos pagos fraccionados, que tendrán la naturaleza
de deuda tributaria, se realizarán a cuenta de la liquidación que corresponda al periodo
impositivo en curso el día primero de cada uno de los meses citados.
Para la determinación de su importe se puede optar por uno de estos dos sistemas:
• Aplicando el porcentaje del 18% a la cuota íntegra del último periodo impositivo cuyo
plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el día en que comience el plazo
para realizar el pago fraccionado, minorada dicha cuota íntegra en las deducciones y
bonificaciones, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes.
• Aplicando, sobre la parte de la base imponible del periodo de los tres, nueve u once
primeros meses de cada año natural, el porcentaje que resulte de multiplicar por cinco
séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto. Por tanto, en caso de entidades
sujetas al tipo general en el IS, el porcentaje que deben emplear para efectuar el pago
anticipado es el 23% para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de
2007, y el 21% para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2008.
Esta modalidad será obligatoria para las empresas que hayan superado la cantidad de
6.010.121,04 euros de volumen de operaciones durante el ejercicio anterior.
La opción por la segunda modalidad deberá ser comunicada mediante la correspondiente

declaración censal durante el mes de febrero del año natural en que deba surtir efectos. El
sujeto pasivo quedará vinculado a esta modalidad para el periodo impositivo en curso y los
siguientes mientras no renuncie expresamente a su aplicación.
4.3. Las obligaciones formales
4.3.1. Declaraciones, liquidaciones y devoluciones
Los sujetos pasivos del IS deberán presentar la declaración que corresponda dentro del plazo
de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del periodo
impositivo. Las entidades parcialmente exentas estarán obligadas a declarar respecto de las
rentas no exentas, salvo que dichas rentas estuvieran sujetas a retención y fueran las únicas
que obtuvieran.
Si la cuota resultante de la declaración es inferior a los pagos anticipados efectuados por el

sujeto pasivo, la Administración deberá devolver el exceso de oficio en el plazo de seis meses.
Si no se ha efectuado la devolución en el plazo indicado por causa imputable a la
Administración, deberá abonar los intereses de demora correspondientes sin necesidad de que
el sujeto pasivo presentara reclamación alguna.
5. Régimen de incentivos a las empresas de reducida dimensión
El régimen de incentivos a las empresas de reducida dimensión, o pymes como son conocidas
comúnmente, es de aplicación a las entidades cuya cifra de negocios en el periodo inmediato
anterior no haya superado los ocho millones de euros (artículo 108 del TRLIS).
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El TRLIS, de cara a determinar la aplicación o no de tales incentivos fiscales, parte la cifra de

negocios del periodo impositivo anterior a aquel en que se encuentre el sujeto pasivo. Con esto
se pretende que dicho sujeto pasivo conozca al comienzo de un periodo impositivo el régimen
fiscal que le será de aplicación sin tener necesidad de hacer ajuste alguno en función del
volumen de operaciones del ejercicio en vigor.
En lo relativo a la cifra de negocios, el TRLIS realiza las siguientes precisiones:
• El periodo impositivo a considerar debe referirse, al menos, a 12 meses, por lo que, en

caso de ser inferior, se deberá elevar la cifra de negocios al año. A pesar de esto, el
citado texto normativo no deja del todo claro qué se debe entender por tal elevación al
año.
• Para el caso de empresas de nueva creación, la cifra de negocios se referirá al primer
periodo impositivo en que la entidad desarrolle de manera efectiva la actividad,
teniendo en cuenta que si dicho periodo es inferior a 12 meses, se procederá a la
elevación al año.
EJEMPLO
La entidad X se constituyó el 1 de septiembre de 2005 y tiene un periodo impositivo que,

según sus estatutos, se ajusta al año natural. Suponiendo que su secuencia de
facturación fuera la siguiente:
2005 2006 2007

2.250.000 7.000.000 8.200.000
• En el año 2005, sería una empresa de nueva creación:

2.250.000 x 12 / 4 = 6.750.000 > 6.000.000
No tendría el carácter de empresa de reducida dimensión al superar los seis
millones de euros, que es la cantidad a tener en cuenta para el año 2005.
• En el año 2006, se daría el primer periodo impositivo de 12 meses:
2.250.000 x 12 / 4 = 6.750.000 < 8.000.000
Por tanto, sí tendría la consideración de empresa de reducida dimensión al no
superar la magnitud a tener en cuenta para dicho año, que es la de ocho millones
de euros.
• En el año 2007:
7.000.000 < 8.000.000
Mantendrá la consideración de empresa de reducida dimensión al no superar los

ocho millones de euros, si bien, perderá dicha consideración en el ejercicio
siguiente al haber facturado en el año 2007 una cantidad superior a dicho tope
legal (8.200.000 > 8.000.000).
• Si la entidad forma parte de un grupo de sociedades en los términos del artículo 42 del
Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de
las entidades que formen parte del grupo.
5.2. Amortizaciones
Una de las principales características de este régimen fiscal especial, se aprecia en las normas
relativas a la amortización, que vienen a suponer una aceleración en el ritmo de la misma:
• Libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo.

• Libertad de amortización para inversiones de escaso valor.
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• Amortización acelerada del activo material nuevo.

• Amortización acelerada de bienes objeto de reinversión.
5.2.1. Libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo
Los elementos del inmovilizado material nuevos, puestos a disposición del sujeto pasivo en el
periodo impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 108 para considerar a una
empresa como de reducida dimensión, podrán ser amortizados libremente siempre y cuando,
durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del periodo impositivo en el que los bienes
adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incrementara
respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantuviera
durante un periodo adicional de otros 24 meses (artículo 109 del TRLIS).
La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización será
la que resulte de multiplicar la cifra de 120.000 euros por el referido incremento de plantilla
mantenido, calculado con dos decimales.
La libertad de amortización será aplicable desde la entrada en funcionamiento de los elementos

que puedan acogerse a la misma. No obstante, también se aplicará:
• A los elementos del inmovilizado material encargados por la empresa en virtud de un

contrato de ejecución de obra, siempre que se suscriba en el periodo impositivo en que
se considere a la empresa como de reducida dimensión y la puesta a disposición no se
demore más allá de 12 meses desde la finalización del periodo.
• A los construidos por la empresa.
EJEMPLO
La entidad X tiene el siguiente volumen de cifra de negocios:
2005 4.500.000
2006 8.250.000
2007 7.800.000
Ha realizado las siguientes adquisiciones de bienes del inmovilizado material:
• Periodo 2006: compra a la entidad Y un activo puesto a disposición el 20 de julio de

ese año.
• Periodo 2006: el 18 de agosto suscribe con la entidad Z un contrato para la
ejecución de una maquinaria de alta precisión. El activo es puesto a disposición
de X el día 5 de diciembre de 2007.
• Periodo 2007: encarga la ejecución de otra máquina a la entidad W para lo que firma
el contrato correspondiente el 30 de septiembre, siendo entregada la máquina el
día 25 de mayo de 2008.
Determinar si es o no aplicable el régimen de libertad de amortización establecido en el

artículo 109 del TRLIS.
En primer lugar, hemos de determinar qué periodos impositivos son aquellos en los que X
podrá considerarse empresa de reducida dimensión a efectos fiscales. En este sentido
tendremos:
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• 2006: se considera que sí podrá encuadrarse dentro de las empresas de reducida

dimensión, ya que la cifra de negocios del periodo impositivo anterior no alcanzó
los 8.000.000 de euros.
• 2007: se considera que no podría ser considerada empresa de reducida dimensión,
puesto que la cifra de negocios del periodo impositivo anterior (2006) superó los
8.000.000 de euros.
• 2008: se considera que sí podría ser considerada empresa de reducida dimensión,
en la medida en que la cifra de negocios del periodo impositivo anterior (2007) no
alcanzó los 8.000.000 de euros.
En cuanto a las compras y contratos suscritos tenemos:
• Adquisición durante 2006: la compra a la entidad Y se considera incluida dentro del

régimen del artículo 109 al tratarse de un activo puesto a disposición en un
periodo impositivo en el que es de aplicación el régimen especial, y puesto que el
volumen de negocios del ejercicio anterior (2005) no superó los 8.000.000 de
euros.
• A la máquina resultante de la ejecución del contrato suscrito con la entidad Z

también se le aplica el régimen especial del artículo 109, ya que: por un lado, se
firma el contrato en el periodo impositivo 2006, ejercicio al que es de aplicación el
régimen especial puesto que el volumen de negocios de ejercicio anterior (2005)
no superó 8.000.000 de euros. Por otro lado, la puesta a disposición se hace en
el plazo de 12 meses desde la finalización del periodo impositivo 2006, ya que el
plazo debe comenzar a computarse desde el 31 de diciembre de 2006 y no desde
la firma del contrato.
• Adquisición durante 2007: la compra a la entidad W se considera excluida del

régimen del artículo 109 al tratarse de un contrato celebrado en un periodo en el
que no era de aplicación el régimen especial, aun cuando el activo sea puesto a
disposición en un periodo impositivo en el que sí es de aplicación el régimen
especial (año 2008).
5.2.2. Libertad de amortización para inversiones de escaso valor
En este caso nos encontramos con una norma que no tiene antecedente en el IS según la cual
(artículo 110 del TRLIS) los elementos del inmovilizado material nuevos podrán amortizarse en
su totalidad en el periodo impositivo en que se pongan a disposición del sujeto pasivo siempre
que: su valor unitario no exceda de 601,01 euros, la puesta a disposición se realice en un
periodo impositivo en el que sea aplicable el régimen especial de empresas de reducida
dimensión y el límite máximo de amortización por este concepto sea de 12.020,24 euros por
periodo impositivo.
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EJEMPLO
Una empresa de reducida dimensión que explota un restaurante realiza las siguientes
inversiones en lencería de mesa, vajilla y cubertería, y en cristalería en general, siendo en
todos los casos el valor unitario de dichos elementos del activo fijo material nuevos,
inferior a 601,01 euros.
Lencería, vajilla y cubertería Inversión = 6.000

Cristalería Inversión = 12.000
Coeficientes de amortización:
Coeficiente máximo Periodo máximo
Lencería, vajilla y
25% 8 años
cubertería
Cristalería 50% 4 años
Amortización Amortización Ajuste

contable fiscal extracontable
Lencería, vajilla y
1.500 6.000,00 (4.500,00)
cubertería
Cristalería 6.000 9.010,12 (3.010,12)
Se aplica en primer lugar la libertad de amortización a la inversión en lencería, vajilla y

cubertería, que tiene un coeficiente máximo en tablas inferior.
En cuanto a la inversión en cristalería, se aplica la libertad de amortización hasta llegar al

límite de 12.020,24, es decir a 6.020,24, amortizándose los 5.979,76 restantes al 50%
según tablas = 2.989,88.
Por tanto, la amortización fiscal procedente será de 6.020,24 + 2989,88 = 9.010,12.
5.2.3. Amortización acelerada del inmovilizado material e inmaterial
La amortización acelerada afecta a los siguientes bienes del inmovilizado material e inmaterial:
Por tanto, la amortización acelerada afecta a los siguientes bienes del inmovilizado material e
inmaterial:
• Los adquiridos a terceros que se pongan a disposición de la empresa en un periodo

impositivo en el que sean de aplicación los incentivos fiscales de las empresas de
reducida dimensión.
• A los encargados por la empresa en virtud de un contrato de ejecución de obra siempre
que se suscriba en el periodo impositivo en que se considere a la empresa como de
reducida dimensión y la puesta a disposición no se demore más allá de 12 meses
desde la finalización del periodo.
• A los construidos por la empresa.
En estos casos, los sujetos pasivos del IS podrán amortizar los elementos del inmovilizado
material nuevos en base al coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente máximo
derivado de las tablas oficiales. En lo relativo al inmovilizado inmaterial, al igual que sucedería
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con los elementos del inmovilizado material, la ley se está refiriendo únicamente a aquellos
elementos que se encuentren recogidos en las tablas oficiales de amortización como, por
ejemplo, las aplicaciones informáticas o producciones cinematográficas.
Para los elementos que no estuvieran recogidos en las tablas oficiales, se deberá atender a lo
dispuesto en el artículo 111.5 el TRLIS, que establece la amortización acelerada para los
activos inmateriales recogidos en los apartados 4 y 5 del artículo 11 de la ley, es decir, los
derechos de traspaso, fondo de comercio, marcas y otros adquiridos a título oneroso, los
cuales, podrán amortizarse en un 150% sobre lo que se amortizaría conforme a los citados
artículos.
EJEMPLO
Una sociedad que en el año 2007 tendría la consideración de empresa de reducida

dimensión, satisfizo en el mismo periodo impositivo, 80.000 euros en concepto de fondo
de comercio.
Conforme a lo establecido en el artículo 11.4 del TRLIS, la dotación para la amortización

del fondo de comercio, tendrá un límite anual máximo de deducibilidad consistente en la
veinteava parte de su importe (80.000 x 5% = 4.000), pero en aplicación de lo dispuesto
en el artículo 111, podría admitirse como gasto fiscal el resultado de aplicar el 150%
sobre el porcentaje recogido en el citado artículo 11.4.
Por tanto: 80.000 x (5% x 150%) = 6.000.
5.2.4. Amortización de bienes objeto de reinversión
El artículo 113 del TRLIS establece un régimen de amortización acelerada de los bienes en que
se materialice una reinversión. En concreto, la redacción del citado artículo 113 establece la
posibilidad de amortización acelerada cuando se cumplan las siguientes circunstancias:
• La transmisión se debe realizar en un periodo impositivo en que se considere a la

entidad como de reducida dimensión.
• Sólo afecta a elementos del inmovilizado material.
• Debe tratarse de una transmisión onerosa, por lo que se descarta la posibilidad de
enajenaciones a título gratuito.
• Tanto los elementos enajenados como aquellos en los que se materialice la
reinversión, deben estar afectos al desarrollo de la explotación económica de la
entidad.
• La reinversión ha de realizarse en el plazo marcado por el artículo 42.4 del TRLIS, es
decir, durante el año anterior o los tres posteriores a la enajenación.
El beneficio fiscal otorgado por el artículo 113 permite que los activos en los que se materialice
el importe obtenido por la enajenación, puedan ser amortizados en función del coeficiente que
resulte de multiplicar por 3 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas
de amortización oficialmente aprobadas.
EJEMPLO
Una empresa de reducida dimensión, vende una máquina por 200.000 euros, obteniendo
por dicha venta una renta de 90.000 euros. Dicha entidad reinvierte el total de lo obtenido
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en la compra de otro activo material afecto a su explotación económica, el cual tiene un

coeficiente máximo de amortización del 12% según tablas.
El régimen que prevé el artículo 113 del TRLIS implica que la renta de 90.000 euros
obtenida se integre en la base imponible de la entidad y que la amortización máxima a
dotar por el bien en que se reinvirtiera, pueda ser multiplicada por 3.
Así, la amortización contable de dicho bien será:
200.000 x 12% = 24.000
mientras que la de carácter fiscal será:
200.000 x 12% x 3 = 72.000
Esto conllevaría la práctica de un ajuste extracontable negativo de 48.000 euros por parte
de la citada sociedad.
Por otra parte, es necesario destacar que la deducción fiscal no estará condicionada a su
imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, y tampoco estará condicionado este
beneficio fiscal a la generación de rentas positivas como consecuencia de la enajenación de los
activos, es decir, es posible que se generen rentas negativas en la enajenación sin que por ello
se impida amortizar de forma acelerada.
Por último, en los casos en los que la reinversión sea superior o inferior al importe de la
enajenación, la amortización acelerada únicamente podrá aplicarse sobre el importe de la
enajenación que sea objeto de reinversión.
5.3. Provisión para insolvencias
En relación con la provisión para insolvencias, el TRLIS permite dotar la misma basándose en
un porcentaje sobre el saldo a final de año de las cuentas de deudores. En concreto, el artículo
112 del TRLIS establece la posibilidad de que este tipo de empresas puedan deducir la
dotación para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias hasta el límite del
1% de los posibles deudores existentes a la conclusión del periodo impositivo en que sea de
aplicación este régimen fiscal especial.
La dotación de esta provisión se rige por las siguientes reglas:
• No podrán incluirse en el cálculo del 1 % los saldos de dudoso cobro sobre los que se
haya dotado la provisión a la que se refiere el artículo 12.2 del TRLIS, que exige para
su deducibilidad, el transcurso de un plazo de seis meses desde el vencimiento de la
obligación, que el deudor se encuentre declarado en situación de concurso o hubiera
sido procesado por un delito de alzamiento de bienes, y que el crédito hubiera sido
reclamado judicialmente o se hubiera suscitado un litigio de cuya resolución dependiera
su cobro.
• Tampoco podrán incluirse en el cálculo del 1% aquellos créditos que no tengan la
consideración de deducibles sobre la base del mismo precepto (por encontrarse
garantizados mediante un contrato de seguro o caución, por tratarse de créditos
afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca, etcétera).
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EJEMPLO
Una entidad de reducida dimensión tiene en el saldo de deudores al final del periodo
impositivo 150.000 euros, de los cuales:
• 10.000 euros corresponden a una sociedad deudora declarada en concurso.

• 5.000 euros corresponden a una deuda de una entidad vinculada.
• 4.000 euros corresponden a una deuda afianzada por un ente público.
El importe máximo deducible en concepto de provisión será de: 10.000 + 1.310 = 11.310
euros.
• Los 10.000 euros que corresponden a la sociedad deudora declarada en concurso,

se ajusta a lo dispuesto en el artículo 12.2 del TRLIS.
• Los 1.310 euros, derivados de aplicar el 1% a los 131.000 euros, que es el importe
resultante de restar al saldo de la cuenta de deudores, los anteriores 10.000
euros, más los 5.000 euros de la entidad vinculada y la deuda afianzada por un
ente público, que alcanza a 4.000 euros.
• El saldo de la deducción por la dotación a la provisión por insolvencias, no podrá

exceder del 1% sobre el saldo de deudores a final del periodo impositivo
correspondiente.
• En caso de que la empresa deje de ser considerada como entidad de reducida
dimensión, el saldo de la dotación existente en ese momento, se aplicará a cubrir las
posibles dotaciones al amparo del artículo 12.2. Es decir, el TRLIS no exige que la
entidad considere como ingreso la totalidad del saldo que exista, sino que decide que
dicho saldo se aplique a cubrir posibles riesgos futuros.
EJEMPLO
Una entidad deja de ser empresa de reducida dimensión en el periodo impositivo 2006,
teniendo a final del ejercicio 2005 un saldo de la dotación global del artículo 112.1 de
100.000 euros. Durante los periodos 2006 a 2008, los créditos que, conforme al artículo
126.4 del TRLIS, pueden considerarse como susceptibles de dotación para insolvencias
son:
2006 25.000
2007 40.000
2008 60.000
De acuerdo con el artículo 112.4 del TRLIS, la entidad no incluirá en su base imponible
las dotaciones para cubrir insolvencias hasta alcanzar el saldo que figuraba conforme al
artículo 112.1 en el periodo impositivo en que perdió la condición de empresa de reducida
dimensión, es decir:
Saldo provisional global Dotación insolvencia periodo Dotación no deducible
2006 100.000 25.000 25.000
2007 75.000 40.000 40.000
2008 35.000 60.000 35.000
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5.4. El tipo de gravamen
Otra de las especialidades de este régimen fiscal la constituyen los tipos de gravamen
aplicables, los cuales, gozan también de un carácter reducido respecto del régimen general del
impuesto. Así, el artículo 114 del TRLIS establece dos tipos de gravamen para estas empresas:
para los primeros 120.202,41 euros de base imponible, el tipo de gravamen será el 25% y para
el resto de la base imponible, el tipo de gravamen será el 30%.
Por otro lado, para evitar que mediante periodos impositivos reducidos los sujetos pasivos del
impuesto puedan tributar a tipos impositivos inferiores, en los casos en los que dicho periodo
impositivo fuera inferior al año, la parte de base que estaría sometida al tipo del 25% sería la
menor de las dos siguientes:
• El resultado de multiplicar 120.202,41 euros por el cociente que resulte de dividir el

número de días del periodo impositivo entre 365 días.
• La base imponible obtenida.
EJEMPLO
Una empresa de reducida dimensión tiene un periodo impositivo coincidente con el año
natural, y acuerda cambiar su ejercicio social que pasa a cerrarse a 31 de mayo de 2007
(de 1 de junio a 31 de mayo). Determinar cuál sería la cuota íntegra suponiendo que la
base imponible cuantificada para el periodo impositivo de 1 de enero a 31 de mayo de
2007 asciende a la cantidad de 95000 euros:
120.202,41 x 151 / 365 = 49.727,57
Base al 25% (49.727,57 x 0,25) = 12.431,89

Base al 30% (45.272,43 x 0,30) = 13.581,73
Total cuota íntegra (12.431,89 + 13.581,73) = 26.013,62
6. Régimen fiscal de las entidades dedicadas al arrendamiento de

vivienda
Uno de los últimos regímenes especiales en incorporarse a la normativa del Impuesto sobre
Sociedades, en el marco de la potenciación del mercado de alquiler de viviendas desde el
punto de vista de la oferta de pisos en alquiler, ha sido el régimen fiscal especial de las
entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, regulado en los artículos 53 y 54 del TRLIS.
Con su introducción y posterior mejora se ha tratado de favorecer el acceso a la vivienda de
jóvenes e inmigrantes y la movilidad geográfica de los trabajadores.
En todo caso, la aplicación de este régimen fiscal especial a los sujetos pasivos del impuesto
que cumplieran las condiciones para beneficiarse del mismo, será opcional, debiendo
comunicarse a la Administración tributaria el ejercicio de tal opción, en la forma y plazos que
reglamentariamente sean establecidos.
Por tanto, en los supuestos de elección del mismo, tal régimen resultará de aplicación respecto
del primer periodo impositivo que finalizara con posterioridad a la citada comunicación.

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El artículo 53 establece que éste régimen fiscal especial, será de aplicación a las sociedades
que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas, siempre y
cuando: las viviendas se encuentren ubicadas en territorio español y hubieran sido construidas,
promovidas o adquiridas por las entidades que pretendieran llevar a cabo su arrendamiento.
No obstante, la nueva redacción del citado precepto, permite la compatibilidad de la actividad

principal de arrendamiento de viviendas con la realización de otras actividades
complementarias y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez hubiera
transcurrido un periodo mínimo de mantenimiento de siete años.
En este sentido, serán equiparables a las viviendas en los casos en los que fueran arrendados
junto a la misma: el mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje, con un máximo de dos o
cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de
la finca por la entidad arrendadora, con exclusión de los locales de negocio.
Finalmente, de cara a la delimitación de la existencia de un arrendamiento de vivienda, el

TRLIS se remite la definición que del mismo da la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de
Arrendamientos Urbanos, en el apartado primero de su segundo artículo.
6.2. Requisitos
La aplicación del presente régimen especial, exigirá, además, la observancia con carácter
general de los siguientes requisitos:
• El número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad para

cada periodo impositivo, habrá de ser en todo momento, igual o superior a 10.
• La superficie construida de cada una de las viviendas destinadas a su alquiler, no
podrá exceder de 135 metros cuadrados.
• Las viviendas deberán permanecer arrendadas u ofrecidas en arrendamiento, por un
periodo de, al menos, siete años, de forma que el incumplimiento de este requisito,
conllevará la pérdida de las bonificaciones que le hubieran correspondido a cada una
de las mismas.
• Las actividades de arrendamiento y de promoción inmobiliaria, habrán de ser objeto de
contabilización separada, debiendo distinguirse entre cada uno de los inmuebles
adquiridos o promovidos.
• Que en las entidades que llevaran a cabo el desempeño de actividades
complementarias a la del arrendamiento de viviendas, al menos el 55% de las rentas
del periodo impositivo, tuvieran derecho a la aplicación de la bonificación del 85% de la
cuota íntegra prevista en el artículo 54.1, una vez excluidas las rentas derivadas de la
transmisión de los inmuebles arrendados y mantenidos por la sociedad durante un
mínimo de siete años.
6.3. Bonificaciones
El artículo 54 del TRLIS regula dos tipos de bonificaciones aplicables a las empresas regidas
por este régimen fiscal especial: una bonificación del 85% de la cuota íntegra extensible a las
rentas derivadas del arrendamiento de viviendas, siempre y cuando se cumplieran los
requisitos expresados anteriormente, y una bonificación del 90% para las rentas derivadas del
alquiler de viviendas por parte de discapacitados, siempre y cuando, se hubiera certificado por
parte de la Administración competente, la realización en las mismas de las obras e
instalaciones de adecuación expresadas en el artículo 69.1.4.° del TRLIRPF.
La base de la bonificación derivada del arrendamiento estará compuesta, para cada una de las
viviendas, por el ingreso íntegro obtenido una vez minorado en los gastos directamente
relacionados con la obtención del mismo y en la parte de los gastos generales
correspondientes de forma proporcional al mencionado ingreso. En todo caso, por rendimiento
íntegro debería entenderse el percibido por la entidad, por la posible aplicación de provisiones
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por insolvencias, algunas de las cuales no serían fiscalmente deducibles por el lapso
transcurrido de mora. Respecto a los gastos directos e indirectos, deberá atenderse a la
posible afectación directa de los mismos y a criterios de proporcionalidad razonable en el
reparto de los gastos generales.
Por otra parte, los dividendos o participaciones en beneficios que hubieran sido distribuidos con
cargo a las rentas a las que les fueran aplicables tales bonificaciones, se beneficiarán además,
de la deducción por doble imposición interna de dividendos del 50% aplicable a la cuota
derivada de los mismos.
Por último, el citado precepto permite la aplicación de una reducción del 50% sobre la cuantía
de la deducción por doble imposición interna prevista en el artículo 30.5 del TRLIS, aplicada a
las rentas derivadas de la transmisión de participaciones en el capital de entidades que
hubieran optado por la aplicación de este régimen fiscal, y que se correspondieran con las
reservas procedentes de beneficios no distribuidos que hubieran sido bonificados.
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TEMA 14. El impuesto sobre la renta de no residentes
1. ¿Qué es el IRNR? ¿dónde se aplica? ¿quién está obligado a

tributar?
1.1. ¿Qué es el IRNR?
La Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR),

publicada en el BOE el 10 de diciembre de 1998, respondió a la necesidad de configurar una
norma que regulase, de forma unitaria, la tributación de los no residentes, debido a la creciente
internacionalización de las relaciones económicas y a la integración progresiva de España en la
Unión Europea. La Ley 41/1998, desde su entrada en vigor el 1 de enero de 1999, ha
experimentado importantes modificaciones que han justificado la aprobación de un texto
refundido. Así, la normativa aplicable se encuentra recogida en el Texto Refundido de la Ley
del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo
5/2004, de 5 de marzo. Con ello se persigue dotar de mayor claridad al sistema tributario
mediante la integración en un solo cuerpo normativo de las disposiciones que afectan a la
tributación de los no residentes, contribuyendo con ello a aumentar la seguridad jurídica de los
contribuyentes.
Tradicionalmente los criterios de sujeción a un impuesto en nuestro Derecho tributario han sido:
1. La obligación personal de contribuir, por la cual tributan en España los sujetos

considerados residentes, por su renta mundial.
2. La obligación real de contribuir, por la que tributan en España los no residentes.
El IRNR es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por
las personas físicas y entidades no residentes en éste, es decir, es el tributo por el que se
somete a gravamen a los contribuyentes sujetos a la denominada obligación real.
1.2. ¿Dónde se aplica?
Este impuesto se aplicará en todo el territorio español, sin perjuicio de:
1. Los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor,

respectivamente, en el País Vasco y Navarra.
2. Las especialidades aplicables en virtud de normativa específica en Canarias, Ceuta y
Melilla.
3. Lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar
parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución
española.
1.3. ¿Quién está obligado a tributar? Elementos personales
1.3.1. Contribuyentes
Son contribuyentes por este impuesto:
1. Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español, que obtengan

rentas en el mismo, salvo que sean contribuyentes por el IRPF.
2. Las personas físicas con nacionalidad extranjera que sean residentes en España por
su cargo o empleo, como miembros de misiones diplomáticas, oficinas consulares,
funcionarios en activo que ejerzan aquí cargo o empleo oficial, siempre a título de
reciprocidad.
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3. Las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero y con

presencia en territorio español.
1.3.2. Residencia en territorio español
La residencia en territorio español se determinará de acuerdo con lo dispuesto en los artículos

8 a 10 de la Ley 35/2006 del IRPF y en el artículo 8.1 RDLeg. 4/2004 que regula el Texto
Refundido de la Ley del IS. Esto supone que la sujeción al IRNR se determina en un sentido
negativo, es decir, sólo si un sujeto o entidad no es considerado contribuyente a efectos del
IRPF o sujeto pasivo del IS podrá quedar sujeto al IRNR, adquiriendo la condición de
contribuyente por este último impuesto.
1.3.2.1. RESIDENCIA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
El artículo 9 del TR de la Ley del IRPF establece varios criterios para determinar la residencia
de una persona física en España.
a) Permanencia durante más de 1 83 días. Se entenderá que una persona tiene su

residencia habitual en territorio español cuando permanezca en España más de 183 días
durante el año natural. Para determinar el periodo de permanencia en España se computarán
las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.
En el supuesto de territorios o países considerados paraísos fiscales, la Administración podrá

exigir que se pruebe la residencia en éste durante 183 días en el año natural.
EJEMPLO
Un deportista de nacionalidad española acredita su residencia en Gibraltar . En el

presente ejercicio ha permanecido, jugando distintos torneos, 90 días en EE UU, 30 días
en Francia, 30 días en Australia, 30 días en Japón y otros 60 días en distintos países
africanos. ¿Será considerado residente en España?
SOLUCIÓN
Será considerado residente en España, ya que no puede probar su permanencia en

Gibraltar , territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, durante 183 días
en el año natural. Con ello se convierte en contribuyente por el IRPF y por exclusión no
será contribuyente a efectos del IRNR.
b) Centro de intereses económicos. Una persona se entenderá residente cuando radique en

España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma
directa o indirecta.
EJEMPLO
Un trabajador residente en España es enviado por su empresa a Bélgica para realizar un

curso especializado en Derecho Comunitario. El curso se desarrolla entre los meses de
marzo a noviembre. ¿Será considerado residente en España?
SOLUCIÓN
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Será considerado residente en España, ya que el núcleo de sus intereses económicos

permanece en territorio español, que es donde tiene su empleo. Esto le convierte en
contribuyente por el IRPF y por exclusión no será contribuyente a efectos del IRNR.
c) Residencia del cónyuge e hijos menores. En tercer lugar, y salvo prueba en contrario, se
presumirá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de
acuerdo con los dos criterios anteriores, el cónyuge no separado legalmente y los hijos
menores de edad que dependan de aquél residan habitualmente en España.
EJEMPLO
Don Sebastián, casado con doña Ángeles, tienen un hijo, Pablo , de 16 años, que vive
con ellos y no tiene ingresos propios. La familia reside en Madrid, pero, durante este año,
don Sebastián ha sido enviado por su empresa a otro Estado, no calificado como paraíso
fiscal, durante 10 meses para el desarrollo de un proyecto informático. ¿Cuál es la
residencia habitual de los contribuyentes?
SOLUCIÓN
Doña Ángeles y su hijo Pablo tienen su residencia habitual en España y también don
Sebastián, por presunción; ahora bien, dicha presunción podría destruirse por éste
acreditando su residencia fiscal en el país donde ha estado destinado.
El ser considerado residente supone adquirir la condición de contribuyente a efectos del

IRPF, y la exclusión de la aplicación de las normas del IRNR, que precisamente se
aplican a las personas físicas no residentes.
La Ley del IRPF establece otros dos supuestos en los que, pese a no ser residentes en
España, se considera contribuyentes a efectos del impuesto a:
a) Las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente y sus hijos

menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por su condición de
miembros de oficinas diplomáticas o consulares, titulares de cargo o empleo oficial del Estado
español o funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial.
EJEMPLO
La Embajada española en Finlandia contrata a un asesor legal de nacionalidad española,

don Eugenio Nieto. ¿Deberá tributar en España don Eugenio?
SOLUCIÓN
Don Eugenio será considerado contribuyente a efectos del IRPF puesto que tiene
nacionalidad española y su residencia fuera de España se debe a su condición de
miembro del personal de servicios de la embajada.
Véase que el artículo 10 de la Ley del IRPF extiende la aplicación del artículo al personal
diplomático, pero también al personal técnico, administrativo o de servicios de la misión.
Recuérdese que al ser considerado contribuyente por el IRPF, se excluye su tributación
por el IRNR.
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b) No perderán la condición de contribuyentes las personas físicas de nacionalidad española

que acrediten su nueva residencia en un paraíso fiscal durante el periodo impositivo en que se
efectúe el cambio de residencia y los cuatro periodos impositivos siguientes , con la salvedad
de que se trate de trabajadores asalariados que adquieran su residencia fiscal en el Principado
de Andorra, cumpliéndose una serie de requisitos.
EJEMPLO
Una persona que históricamente ha sido residente en España, traslada su domicilio a otro
Estado, calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, el día 15 de agosto. Aporta
certificado de residencia fiscal en ese Estado, teniendo el cambio carácter permanente.
SOLUCIÓN
El sujeto no perderá la condición de contribuyente por el IRPF durante ese ejercicio y los
cuatro periodos impositivos siguientes. En el presente ejercicio deberá incluir en su
declaración del IRPF tanto las rentas obtenidas en España hasta el 15 de agosto como
las que posteriormente obtenga en el extranjero. Al ser contribuyente por el IRPF no lo
será a efectos del IRNR.
1.3.2.2. LA RESIDENCIA DE LAS ENTIDADES Y PERSONAS JURÍDICAS
El TR de la LIS establece que serán residentes en España las entidades que: a) se hubiesen
constituido conforme a la ley española, b) tengan su domicilio social en territorio español y c)
tengan en territorio español la sede de dirección efectiva. Esto sucede cuando radique en
territorio español la dirección y control del conjunto de sus actividades , teniendo en cuenta que
la Administración tributaria podrá presumir que una entidad radicada en un país o territorio de
nula tributación, o considerado como paraíso fiscal, tiene su residencia en territorio español
cuando sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o
derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español o cuando su actividad principal se
desarrolle en éste, salvo que dicha entidad acredite que su dirección y efectiva gestión se
realiza en ese territorio, o que su operativa responde a motivos económicamente válidos y
razones empresariales sustantivas que no sean la simple gestión de valores u otros activos.
EJEMPLO
La entidad INMOBER, constituida en las Islas Bermudas, donde radica la sede de su

dirección efectiva (en su territorio se encuentra situada la sede de sus oficinas principales
y residen los miembros de su consejo de administración) tiene un activo compuesto en un
90% por inmuebles situados en la Costa del Sol española, ¿puede ser considerada como
contribuyente por el IRNR?.
SOLUCIÓN
A priori, no se trata de un contribuyente por el IRNR, puesto que ni se ha constituido

conforme a las normas españolas, ni su domicilio social radica en territorio español, ni su
sede de dirección efectiva está en España. No obstante, la Administración tributaria
española puede presumir e imputar su residencia fiscal ese Estado argumentando que
sus principales activos son bienes inmuebles situados en territorio español y que la toma
de decisiones se adopta en sus oficinas de Málaga, donde reside su administrador de
hecho, poniendo de manifiesto que tanto su constitución como su operativa desde
Bermudas obedece a razones que van más allá de la simple gestión de sus activos.
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1.3.3. Entidades en régimen de atribución de rentas
Finalmente, son también contribuyentes por el IRNR las entidades en régimen de atribución de
rentas constituidas en el extranjero que realicen en territorio español una actividad económica y
que toda o parte de la misma se desarrolle, de forma continuada o habitual, mediante
instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, o que actúen en dicho territorio a través
de un agente autorizado para contratar en nombre y por cuenta de la entidad.
1.3.4. Representantes
El hecho de que el contribuyente por este impuesto sea un sujeto no residente dificulta las
posibilidades de control de la Administración tributaria española sobre el mismo. Con el fin de
garantizar el cobro del tributo, los contribuyentes del IRNR están obligados a designar una
persona física o jurídica, con residencia en territorio español, y antes del fin del plazo de
declaración de la renta obtenida en España, para que les represente ante la Administración
tributaria en los siguientes casos:
1. Cuando operen en España mediante establecimiento permanente.

2. Cuando realicen prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o
montaje derivadas de contratos de ingeniería y, en general, de actividades o
explotaciones económicas realizadas en España sin mediación de establecimiento
permanente.
3. Cuando se trate de entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el
extranjero que realicen actividades económicas.
4. Cuando, debido a la cuantía y características de la renta obtenida en territorio español,
así lo requiera la Administración tributaria.
5. Cuando se trate de personas o entidades residentes en países o territorios con los que
no existe un efectivo intercambio de información tributaria, que sean titulares de bienes
situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, salvo que se trate
de valores negociados en mercados secundarios oficiales.
El sujeto pasivo o el propio representante estarán obligados a poner en conocimiento de la

Administración tributaria el nombramiento debidamente acreditado en el plazo de dos meses
desde el mismo.
1.3.5. Responsables
La figura del responsable tiene el mismo objeto que la figura del representante, es decir,
garantizar el efectivo cobro del tributo.
Establece la Ley del IRNR que responderán solidariamente del ingreso de las deudas
tributarias correspondientes a los rendimientos que hayan satisfecho o a las rentas de los
bienes o derechos cuyo depósito o gestión tengan encomendado, respectivamente, el pagador
de los rendimientos devengados sin mediación de establecimiento permanente por los
contribuyentes o el depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes no
afectos a un establecimiento permanente.
Sin embargo, la responsabilidad solidaria no existirá cuando resulte de aplicación la obligación

de retener o ingresar a cuenta, dado que en este caso el pago anticipado es suficiente garantía
del cobro para la Administración.
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Por consiguiente, la figura del responsable solidario pasa a tener un papel secundario en el
IRNR, quedando tan sólo para pagadores que no tengan obligación de retener (por ejemplo, las
personas físicas arrendatarias de viviendas propiedad de no residentes) y para depositarios o
gestores, por lo que en muchos casos esta figura tendrá carácter meramente testimonial.
Asimismo, responderán solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a

los establecimientos permanentes de contribuyentes no residentes y a las entidades del
artículo 38 del TR de la Ley sus representantes.
1.3.6. El retenedor
Es una figura que cobra especial relevancia en relación con este impuesto, debido a la especial
dificultad, ya antes mencionada, de controlar a los contribuyentes por el IRNR. El legislador ha
previsto la figura de la retención y del ingreso a cuenta para asegurarse el cobro de la deuda
tributaria derivada del impuesto. De hecho, la cuantía de la retención se hace coincidir con el
importe de la deuda tributaria, por lo que, en muchos casos, la retención es propiamente la
tributación del no residente.
Así, conforme al artículo 31.2 del TR, los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar
a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en la
ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto
sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble
imposición que resulte aplicable.
1.3.7. El sustituto del contribuyente
El sustituto del IRNR es uno de los escasos supuestos de sustitución que existen en el sistema
tributario español. Así, las entidades gestoras del mercado de deuda pública en anotaciones en
cuenta están obligadas a retener e ingresar a cuenta, como sustitutos del contribuyente, el
importe del IRNR correspondiente a los rendimientos de las letras del Tesoro u otros valores
públicos obtenidos por inversores sin establecimiento permanente y residentes en paraísos
fiscales.
EJEMPLO
Determine quién es el contribuyente, el responsable solidario, el sustituto, y si hay

obligación de nombrar representante en el siguiente supuesto:
Una sociedad residente en Italia vende 2.000 acciones emitidas por una sociedad
residente en España. Las acciones están gestionadas por la gestora de patrimonios
Gestoplus y depositadas en el Banco de Comercio y se han adquirido por una persona
física residente en España.
SOLUCIÓN
Contribuyente: La sociedad italiana , ya que es quien obtiene la renta. Responsables

solidarios: Gestoplus y el Banco de Comercio, la primera por ser gestora y este último por
ser depositario. Sustituto: No hay. Deberá nombrar representante si la Administración
tributaria lo requiere.
1.3.8. El domicilio fiscal
En el caso de no residentes que operan a través de establecimiento permanente, su domicilio

fiscal será el lugar donde radique la efectiva gestión administrativa y la dirección de sus
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negocios en España. Si no pudiera determinarse el domicilio conforme al criterio anterior, se

considerará como domicilio fiscal el lugar en que radique el mayor valor del inmovilizado.
2. Sujeción al impuesto. Hecho imponible. Rentas exentas.

Formas de sujeción
2. Sujeción al impuesto
2.1. Hecho imponible. Rentas obtenidas en territorio español
Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio

español por los contribuyentes por este impuesto. Se consideran obtenidas en territorio
español:
1. Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante

establecimiento permanente situado en territorio español.
2. Los rendimientos de actividades o explotaciones económicas, obtenidos sin mediación
de establecimiento permanente, cuando se trate de actividades o explotaciones
económicas realizadas en territorio español, o prestaciones de servicios utilizadas en
territorio español, o deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en
territorio español de artistas y deportistas.
3. Los rendimientos del trabajo, cuando deriven, directa o indirectamente, de un trabajo
prestado en territorio español y cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas
por la Administración española.
4. Las pensiones y demás prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado
en territorio español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en
territorio español o establecimiento permanente situado en el mismo.
5. Las retribuciones de los administradores y miembros de los consejos de
administración, de las juntas que hagan sus veces o de órganos representativos de una
entidad residente en territorio español.
6. Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios
de entidades residentes en España.
7. Los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales
propios satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por
establecimientos permanentes situados en el mismo, o que retribuyan prestaciones de
capital utilizadas en territorio español.
8. Los cánones o regalías satisfechos por personas o entidades residentes en territorio
español o por establecimientos permanentes situados en el mismo, o que se utilicen en
9. Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en
territorio español o de derechos relativos a los mismos.
10. Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes
inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas.
11. Las ganancias patrimoniales cuando deriven de valores emitidos por personas o
entidades residentes en territorio español o de otros bienes muebles o inmuebles
situados en territorio español.
Finalmente, para completar la delimitación del hecho imponible, la ley establece que:
1. Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones o cesiones de

bienes, derechos y servicios susceptibles de generar rentas sujetas a este impuesto.
2. No estarán sujetas al impuesto las rentas que lo estén al Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones.
2.2. Rentas exentas
Estarán exentas las siguientes rentas:

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1. Las rentas mencionadas en el artículo 7.° de la Ley del IRPF, percibidas por personas
físicas (entre otras, prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo,
indemnizaciones por despido, prestaciones por incapacidad permanente absoluta,
becas,
anualidades por alimentos...salvo la exención de 1500 euros referente a dividendos y
participaciones en beneficios de entidades), así como las pensiones asistenciales por
ancianidad reconocidas en favor de los emigrantes españoles.
2. Las becas y otras cantidades percibidas por personas físicas, satisfechas por las
Administraciones públicas en virtud de acuerdos y convenios internacionales de
cooperación cultural, educativa y científica o en virtud del plan anual de cooperación
internacional aprobado en Consejo de Ministros.
3. Los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales
propios así como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles, obtenidos
sin mediación de establecimiento permanente por residentes en otro Estado miembro
de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichos residentes
situados en otro Estado miembro de la Unión Europea.
4. Los rendimientos derivados de la Deuda Pública, obtenidos sin mediación de
establecimiento permanente en España.
En ningún caso será de aplicación lo dispuesto en los puntos 3 y 4 a los rendimientos y
ganancias patrimoniales obtenidos a través de los países o territorios calificados
reglamentariamente como paraísos fiscales
5. Las rentas derivadas de valores emitidos en España por personas físicas o entidades
no residentes sin mediación de establecimiento permanente, cualquiera que sea el
lugar de residencia de las instituciones financieras que actúen como agentes de pago o
medien en la emisión o transmisión de los valores, cuando el inversor titular de los
valores es un contribuyente del IRNR sin establecimiento permanente.
Esta clase de activos, conocidos como "bonos matador", están constituidos por bonos,
obligaciones... emitidos por organismos internacionales, Estados extranjeros y, en
general, organismos supranacionales no establecidos en territorio español.
6. Los rendimientos de las cuentas de no residentes, que se satisfagan a contribuyentes
por este impuesto, salvo que el pago se realice a un establecimiento permanente
situado en territorio español, por el Banco de España o por las entidades registradas a
que se refiere la normativa de transacciones económicas con el exterior.
7. Las rentas obtenidas en territorio español, sin mediación de establecimiento
permanente en el mismo, procedentes del arrendamiento, cesión, o transmisión de
contenedores o de buques y aeronaves a casco desnudo, utilizados en la navegación
marítima o aérea internacional.
8. Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a
sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea o
a los establecimientos permanentes de estas últimas situados en otros Estados
miembros, con las siguientes condiciones:
• Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos que
gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la Unión
Europea, mencionados en el artículo 2° c) de la Directiva matriz-filial y los
establecimientos permanentes estén sujetos y no exentos a imposición en el Estado en
el que estén situados.
• Que la distribución del beneficio no sea consecuencia de la liquidación de la sociedad
filial.
• Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el anexo de la
referida Directiva.
Tendrá la consideración de sociedad matriz aquella entidad que posea en el capital de
otra sociedad una participación directa de, al menos, el 20%. Esta última entidad tendrá
la consideración de sociedad filial.
No obstante, el Ministro de Economía y Hacienda podrá declarar, a condición de
reciprocidad, que la exención sea de aplicación a las sociedades filiales que revistan
una forma jurídica diferente de las previstas en anexo de la Directiva matriz-filial y a los
dividendos distribuidos a una sociedad matriz que posea en el capital de una sociedad
filial residente en España una participación directa de, al menos, el 10%, siempre que
se cumplan las restantes condiciones relacionadas.
La mencionada participación deberá haberse mantenido de forma ininterrumpida
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durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su
defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año.
En este último caso la cuota tributaria ingresada será devuelta una vez cumplido dicho
plazo.
La residencia se determinará con arreglo a la legislación del Estado miembro que
corresponda, sin perjuicio de lo establecido en los convenios para evitar la doble
imposición.
Pero todo ello no será de aplicación cuando la mayoría de los derechos de voto de la
sociedad matriz se posea, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que
no residan en Estados miembros de la Unión Europea, excepto cuando aquélla realice
efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad
empresarial desarrollada por la sociedad filial o tenga por objeto la dirección y gestión
de la sociedad filial mediante la adecuada organización de medios materiales y
personales o pruebe que se ha constituido por motivos económicos válidos y no para
disfrutar indebidamente de la exención.
Finalmente, la exención no será de aplicación cuando la sociedad matriz tenga su
residencia fiscal, o el establecimiento permanente esté situado, en un paraíso fiscal.
9. Las rentas derivadas de las transmisiones de valores o el reembolso de participaciones
en fondos de inversión realizados en alguno de los mercados secundarios oficiales de
valores españoles, obtenidas por personas físicas o entidades no residentes sin
mediación de establecimiento permanente en territorio español, que sean residentes en
un Estado que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición
con cláusula de intercambio de información.
Esta exención no se aplicará cuando se trate de rendimientos obtenidos a través de un
paraíso fiscal.
10. Los dividendos y participaciones en beneficios de entidades a que se refiere el art.
25.1.a) y b) de la Ley del IRPF obtenidos sin mediación de establecimiento
permanente, por personas físicas residentes en otro Estado miembro de la UE o en
países o territorios con los que exista un efectivo intercambio de información tributaria,
con el límite de 1000 euros, aplicable sobre la totalidad de los rendimientos obtenidos
durante el año natural.
11. El ministro de Economía y Hacienda podrá declarar, a condición de reciprocidad, la
exención de los rendimientos correspondientes a entidades de navegación marítima o
aérea residentes en el extranjero cuyos buques o aeronaves toquen territorio español,
aunque tengan en éste consignatarios o agentes.
EJEMPLO
Determine si están exentas las siguientes rentas obtenidas en territorio español, de

acuerdo con el TRLIRNR:
1. Rendimientos del trabajo derivados de una actividad personal desarrollada en

2. Ganancia patrimonial derivada de la venta de un cuadro depositado en un museo
español por su propietario, persona física residente en Arabia Saudí .
3. Renta derivada del reembolso de Letras del Tesoro en España, obtenida por una
sociedad residente en Australia , que carece de establecimientos en España
SOLUCIÓN
1. No exento [(artículo 13.1.c)].

2. No exento (artículos 13.1. i)
3. Exento [artículo 14.1.d)].
Nota: Australia no se encuentra catalogado como paraíso fiscal, ni forma parte de la Unión Europea.
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2.3. Formas de sujeción
Caben dos formas de sujeción al impuesto:
1. Con establecimiento permanente: os contribuyentes que obtengan rentas mediante

establecimiento permanente situado en territorio español tributarán por la totalidad de
la renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera que sea el lugar de su obtención.
2. Sin establecimiento permanente: los contribuyentes que obtengan rentas sin
mediación de establecimiento permanente tributarán de forma separada por cada
devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible
compensación alguna entre las mismas.
Como consecuencia, la ley establece también criterios distintos a la hora de calcular la base
imponible, de modo que si opera establecimiento, la base imponible se calculará conforme a la
normativa del IS y, si se opera sin establecimiento, el cálculo se efectuará conforme a la
normativa del IRPF.
Es importante tener en cuenta la salvedad referente a que, a las operaciones realizadas por los
contribuyentes de este impuesto con personas o entidades vinculadas a ellos, les serán de
aplicación las normas contenidas en el art. 16 del TR de la LIS respecto de las operaciones
vinculadas asumiendo que, en cualquier caso, se entiende que existe vinculación entre un
establecimiento permanente situado en territorio español con su casa central, con otros
establecimientos permanentes de su casa central y con otras personas o entidades vinculadas
a la casa central o sus establecmientos permanentes, ya estén situados en territorio español o
en el extranjero.
Aparte de estos dos criterios de sujeción, en el artículo 46 del Texto Refundido de la Ley del
Impuesto sobre la Renta de no Residentes se regula una opción para contribuyentes residentes
en otros Estados miembros de la Unión Europea, que resulta aplicable a los contribuyentes por
el impuesto que no siendo residentes en un paraíso fiscal cumplan las siguientes condiciones:
1. Que sean personas físicas.

2. Que acrediten tener fijado su domicilio o residencia habitual en un Estado miembro de
la Unión Europea.
3. Que acrediten que, al menos, el 75% de la totalidad de su renta en el periodo
impositivo esté constituido por la suma de los rendimientos del trabajo y de actividades
económicas obtenidos durante el mismo en territorio español.
4. Que las rentas anteriores hayan tributado efectivamente durante el periodo por el
IRNR.
La Administración tributaria determinará el importe del IRPF correspondiente al periodo en que

el contribuyente haya solicitado la aplicación del régimen opcional. El cálculo se llevará a cabo
teniendo en cuenta la totalidad de las rentas obtenidas por el contribuyente durante el periodo y
las circunstancias personales y familiares que hayan sido debidamente acreditadas.
La Administración tributaria fijará el tipo medio de gravamen resultante, que aplicará a la parte
de la base liquidable correspondiente a las rentas obtenidas durante el periodo en territorio
español por el contribuyente a quien sea de aplicación el régimen opcional.
Si el resultado de efectuar esas operaciones arroja una cuantía inferior al importe global de las
cantidades satisfechas durante el periodo por el contribuyente en concepto del IRNR,
incluyendo los pagos a cuenta, por las rentas obtenidas en territorio español, la Administración
tributaria procederá, previas las comprobaciones necesarias, a devolver el exceso al mismo, de
conformidad con el procedimiento reglamentario.
3. Rentas obtenidas mediante establecimiento permanente
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3.1. Concepto de establecimiento permanente
Se entenderá que una persona física o una entidad opera mediante establecimiento
permanente en territorio español:
1. Cuando disponga en España, por cualquier título y de forma continuada o habitual, de

instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole en los que se realice toda o parte
de la actividad.
2. Cuando actúe en España por medio de agente autorizado para contratar en nombre y
por cuenta de la entidad no residente, siempre que ejerza con habitualidad dichos
poderes.
En concreto, se consideran establecimientos permanentes las sedes de dirección, las

sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros
establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones
agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de explotación o de extracción de
recursos naturales y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de
seis meses.
EJEMPLO
Una entidad residente en Argentina es propietaria de unos terrenos destinados a la

explotación forestal en España. ¿Puede considerarse que la entidad no residente dispone
de un establecimiento permanente en España?
SOLUCIÓN
Podemos entender que la entidad no residente opera en España mediante

establecimiento permanente, puesto que dispone aquí de una explotación forestal.
3.2. Rentas imputables a los establecimientos permanentes
Componen la renta imputable al establecimiento permanente los siguientes conceptos:
1. Los rendimientos de las actividades o explotaciones económicas desarrolladas por

dicho establecimiento permanente.
2. Los rendimientos derivados de elementos patrimoniales afectos al mismo.
3. Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales
afectos al establecimiento permanente.
3.3. Base imponible
La base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a las

disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de lo dispuesto
a continuación:
1. No serán deducibles los pagos que el establecimiento permanente efectúe a la casa

central o a alguno de sus establecimientos permanentes en concepto de cánones,
intereses o comisiones abonados en contraprestación de servicios de asistencia
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técnica o por el uso o la cesión de bienes o derechos. No obstante, serán deducibles

los intereses abonados por los establecimientos permanentes de bancos extranjeros a
su casa central o a otros establecimientos permanentes para la realización de su
actividad.
2. Será deducible la parte razonable de los gastos de dirección y generales de
administración que corresponda al establecimiento permanente, siempre que se
cumplan los requisitos establecidos en la ley. Los contribuyentes podrán solicitar a la
Administración tributaria que determine la valoración de los mencionados gastos que
resultan deducibles.
3. En ningún caso resultarán imputables cantidades correspondientes al coste de los
capitales propios de la entidad (intereses y demás cargas financieras) afectos, directa o
indirectamente, al establecimiento permanente.
3.4. Deuda tributaria
A la base imponible se aplicará el tipo de gravamen del 32,5% respecto de periodos impositivos
iniciados a partir de 1 de enero de 2007 (antes 35%), excepto cuando la actividad del
establecimiento permanente fuese la de investigación y explotación de hidrocarburos, en cuyo
caso el tipo de gravamen será del 37,5% respecto de periodos impositivos iniciados a partir de
1 de enero de 2007 (antes 40%).
Adicionalmente, cuando las rentas obtenidas por establecimientos permanentes de entidades

no residentes se transfieran al extranjero, salvo entidades con residencia fiscal en Estados de
la Unión Europea (que no sean países o territorios calificados como paraíso fiscal) y entidades
con residencia fiscal en un Estado que haya suscrito con España un convenio para evitar la
doble imposición, siempre que exista tratamiento recíproco, será exigible una imposición
complementaria, al tipo del 18% , sobre las cuantías transferidas con cargo a las rentas del
establecimiento permanente (para aproximar su gravamen al de las filiales).
En la cuota íntegra del impuesto podrán aplicarse:
1. El importe de las bonificaciones y las deducciones a que se refieren los artículos 30 a

44 del TR de la LIS.
2. El importe de las retenciones, de los ingresos a cuenta y de los pagos fraccionados.
3.5. Periodo impositivo y devengo
El periodo impositivo coincidirá con el ejercicio económico declarado por el establecimiento

permanente, sin que pueda exceder de 12 meses. Cuando no se hubiese declarado
otrodistinto, el periodo impositivo se entenderá referido al año natural. El impuesto se
devengará el último día del periodo impositivo.
La comunicación del periodo impositivo deberá formularse en el momento en que deba

presentarse la primera declaración por este impuesto, entendiéndose subsistente para periodos
posteriores en tanto no se modifique expresamente.
Se entenderá concluido el periodo impositivo cuando el establecimiento permanente cese en su

actividad o, de otro modo, se realice la desafectación de la inversión en su día efectuada
respecto del establecimiento permanente, así como en los supuestos en que se produzca la
transmisión del establecimiento permanente a otra persona física o entidad, aquellos en que la
casa central traslade su residencia y cuando fallezca su titular.
3.6. Obligaciones formales
1. Los establecimientos permanentes estarán obligados a presentar declaración,

determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, mediante el modelo
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200 o 201 simplificado. La declaración se presentará en el plazo de 25 días naturales

siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo.
2. Los establecimientos permanentes estarán obligados a llevar contabilidad separada,
referida a las operaciones que realicen y a los elementos patrimoniales que estuviesen
afectos a los mismos.
3. Estarán, asimismo, obligados al cumplimiento de las restantes obligaciones de índole
contable, registral o formal exigibles a las entidades residentes en territorio español por
las normas del Impuesto sobre Sociedades.
3.7. Pagos a cuenta
Los establecimientos permanentes estarán sometidos al régimen de retenciones del Impuesto

sobre Sociedades por las rentas que perciban y quedarán obligados a efectuar pagos
fraccionados a cuenta de la liquidación de este Impuesto en los mismos términos que las
entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades.
Asimismo, estarán obligados a practicar retenciones e ingresos a cuenta en los mismos

términos que las entidades residentes en territorio español.
EJEMPLO
La sociedad mercantil Arij BW, residente en Holanda, tiene un establecimiento

permanente en Valencia.
Los ingresos íntegros correspondientes a las operaciones realizadas por el

establecimiento permanente en el ejercicio son de 145.000 euros, de los cuales hay una
partida de 13.000 euros que no se cobra hasta febrero del ejercicio siguiente. Las
retenciones soportadas ascienden a 50.750 euros.
Los gastos de dirección y administración general del local de Valencia ascienden a 3.600
euros, de los cuales 800 euros corresponden al coste de los capitales propios de Arij BW,
afectos indirectamente al establecimiento valenciano. Los gastos de dirección del local de
Amsterdam ascienden a 4.800 euros.
Los gastos del establecimiento permanente son:
• Amortización del inmovilizado material, 6.500 euros.

• Provisión para cubrir el riesgo de responsabilidad derivada de un litigio judicial en
curso, 900 euros.
• Gastos de servicios correspondientes a una operación realizada con un residente en
las Antillas Neerlandesas, 2.000 euros.
• Sanción administrativa, 100 euros.
• Gastos de formación profesional, 4000 euros (porcentaje de deducción 5%).
• Arrendamiento del local en el que se desarrolla la actividad, 16.000 euros. Se pide:
Realizar la liquidación que corresponda.
SOLUCIÓN
Entidad no residente que opera con un establecimiento permanente en España. Se

aplican las normas del IS a todas las rentas obtenidas por el establecimiento.
Rendimientos íntegros 145.000
Gastos deducibles * 30.200

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Amortización 6.500
Provisión 900
Administración general 2.800
Formación profesional 400
Arrendamiento 16.000
Base imponible 114.800
Tipo 32.5%
Cuota íntegra 37.310
Deducciones
Formación 5% x 0.8 x 4000 160
Cuota líquida 37.150
Retenciones 50.750
Cuota diferencial - 13.600
* Son gastos no deducibles: el coste de los capitales propios, las sanciones y las operaciones con el residente en las Antillas Holandesas.
4. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento

permanente
Los contribuyentes que operan sin establecimiento permanente, sean personas físicas o
jurídicas, tributan con arreglo a la normativa reguladora del IRPF, y lo hacen por cada
operación, según establecen los artículos 24 y siguientes del TR de la Ley del IRNR.
4.1. Base imponible
A) REGLA GENERAL
Con carácter general, la base imponible estará constituida por su importe íntegro, determinado
de acuerdo con las normas del IRPF.
B) REGLAS ESPECIALES
1. En los casos de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o

montaje derivados de contratos de ingeniería y, en general, de actividades o
explotaciones económicas realizadas en España sin mediación de establecimiento
permanente, la base imponible será igual a la diferencia entre los ingresos íntegros y
los siguientes gastos:
• Sueldos, salarios y cargas sociales del personal empleado directamente en el
desarrollo de la actividad siempre que se justifique o garantice el ingreso del impuesto
que proceda o los pagos a cuenta de los rendimientos del trabajo satisfechos.
• Aprovisionamiento de materiales para su incorporación definitiva a los trabajos
realizados en territorio español.
• Suministros consumidos en territorio español para el desarrollo de las actividade.
2. La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará
aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas para el
IRPF, con ciertas excepciones.
En el caso de entidades no residentes, cuando la ganancia patrimonial provenga de
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una adquisición a título lucrativo, su importe será el valor normal de mercado del
elemento adquirido.
Finalmente, cuando las ganancias procedan indirectamente de bienes situados en
territorio español o de derechos relativos a estos, en concreto de la transmisión de
derechos o participaciones en entidades de mera tenencia de bienes residentes en
países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información
tributaria, esos bienes inmuebles situados en territorio español quedarán afectos al
pago del Impuesto.
3. En el caso de personas físicas no residentes, la renta imputada de los bienes
inmuebles situados en territorio español se determinará con arreglo a lo dispuesto en la
Ley del IRPF (2% del valor catastral de bienes inmuebles urbanos o rústicos con
construcciones no indispensables para el ejercicio de explotación alguna, no afectos a
actividades económicas ni generadores de rendimientos de capital inmobiliario, o 1,1%
si el valor catastral ha sido revisado).
4.2. Cuota tributaria
La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible, determinada conforme a los

puntos anteriores, entre otros los siguientes tipos de gravamen:
1. Con carácter general, el 25%.

2. Las pensiones y haberes pasivos percibidos por personas físicas no residentes
en territorio español, cualquiera que sea la persona que haya generado el
derecho a su percepción, serán gravados de acuerdo con la siguiente tarifa
progresiva:
Importe anual Cuota Resto pensión Tipo aplicable

0 0 12.000 8
12.000 960 6700 30
18700 2970 en adelante 40
3. Los rendimientos del trabajo de personas físicas no residentes en territorio

español, siempre que no sean contribuyentes por el IRPF, que presten sus
servicios en misiones diplomáticas y representaciones consulares de España
en el extranjero, cuando no proceda la aplicación de normas específicas
derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte, se
gravarán al 8%.
4. El 18%15% cuando se trate de:
• Dividendos y rendimientos derivados de la participación en fondos propios de
entidades.
• Intereses y rendimientos derivados de la cesión a terceros de capitales
propios.
• Ganancias de patrimonio que se pongan de manifiesto con ocasión de
transmisiones de elementos patrimoniales.
El 2% de rendimientos del trabajo percibidos por personas físicas no residentes
en territorio español en virtud de un contrato de duración determinada para
trabajadores extranjeros de temporada, de acuerdo con la legislación laboral.
EJEMPLO
1. Un artista, de nacionalidad dominicana, realiza varias actuaciones en territorio

español durante un mes, percibiendo 2.000 euros.
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2. Una persona física residente en Colombia es propietaria de un apartamento en

Benidorm destinado a uso propio en periodos vacacionales. El valor de
adquisición fue de 140.000 euros y su valor catastral revisado de 90.000 euros. El
IBI satisfecho ascendió a 420 euros.
3. Una persona física residente en Arabia Saudí es titular de un apartamento en
Marbella cuyo valor catastral en el ejercicio es de 40.000 euros. El apartamento
ha estado arrendado como vivienda durante seis meses por 5.000 euros
mensuales. Los gastos correspondientes han ascendido a 250 euros mensuales.
SOLUCIÓN
1. Base: 2.000
Tipo: 24%
Cuota: 480
2. * Base 1, 10% x 90.000 = 935
Tipo: 24%
Cuota: 224,40
3. Alquiler: Base 5.000 x 6 = 30.000
Tipo: 24% Cuota: 7.200
Renta imputada: 2% x 40.000 x 6 / 12 = 400
Tipo: 24% Cuota: 96
* Conforme a la normativa del IRPF tomamos como renta imputada el 1,1% del valor catastral revisado.
EJEMPLO
1. Una persona física residente en Egipto ha transmitido el 10 de abril de 2007 unas

participaciones en un fondo de inversión por importe de 14.000 euros. Dichas
participaciones las había adquirido el 5 de julio de 1984 por 8.000 euros.
2. Una sociedad residente en la República Sudafricana ha obtenido 4.000 euros de

dividendos por la participación en los fondos propios de una sociedad residente
en España.
3. Una sociedad residente en Taiwan ha realizado operaciones de asistencia técnica
para una empresa residente en España, sin establecimiento permanente, por las
que ha obtenido unos ingresos de 100.000 euros. El importe de los sueldos
satisfechos al personal desplazado a España para realizar los servicios asciende
a 20.000 euros y el importe declarado en la aduana por los materiales importados
y utilizados en las operaciones es de 14.000 euros. La retención practicada ha
sido de 25.00.
SOLUCIÓN
a) Base
V. Trasmisión 14.000,00
V. Adquisición 8.000,00
Ganancia / pérdida de patrimonio 6.000,00
Ganancia no sujeta por coeficientes de abatimiento

5678,40
1. Total de días en posesión: 8.315 días
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2. Días en posesión hasta 19 enero 2006 (inclusive): 446 días

3. Proporción días hasta 19 enero 2006: 94, 64%.
Ganancia exenta: 6000 (no sujetos a 31dic.94: 14,28% reducción durante más
de 8 años) x 94.64%= 5678.40 euros
Ganancia sometida a tributación 6000 x 5.36%= 321.60 euros 321.60
Tipo 18%
Cuota 321.60% x 18%= 57.88 euros 57,88
* Se aplica a la ganancia el régimen transitorio de cálculo de las ganancias patrimoniales aplicable a bienes adquiridos antes del 31 de
diciembre de 1994 (Ver Disposición Final Tercera.7 de la Ley 35/2006 del IRPF).
b) Base: 4.000
Tipo: 18%
Cuota: 720
c) Base: 100.000 - 20.000 - 14.000 = 66.000
Tipo 18%
Cuota 16.500
Retención 25.000
A devolver 8.500
4.3. Deducciones
De la cuota sólo se deducirán:
1. Las cantidades correspondientes a las deducciones por donativos en los términos

previstos en el artículo 68.3 del TR de la Ley del IRPF.
2. Las retenciones e ingresos a cuenta que se hubieran practicado sobre las rentas del
contribuyente.
4.4. Devengo
El impuesto se devengará:
1. Tratándose de rendimientos, cuando resulten exigibles o en la fecha del cobro si ésta

fuera anterior.
2. Tratándose de ganancias patrimoniales, cuando tenga lugar la alteración patrimonial.
3. Tratándose de rentas imputadas correspondientes a los bienes inmuebles urbanos, el
31 de diciembre de cada año.
4. En los restantes casos, cuando sean exigibles las correspondientes rentas.
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En caso de fallecimiento del contribuyente, todas las rentas pendientes de imputación se

entenderán exigibles en la fecha del fallecimiento.
4.5. Obligaciones formales
1. Los contribuyentes que obtengan rentas en territorio español sin mediación de

establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración, determinando
e ingresando la deuda tributaria correspondiente por este impuesto en el plazo de un
mes desde la fecha de devengo. Tratándose de rentas imputadas correspondientes a
bienes inmuebles urbanos de uso propio, la declaración se presentará del 1 de enero al
30 de junio siguiente a la fecha del devengo.
Podrán también efectuar la declaración e ingreso de la deuda los responsables
solidarios.
No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración
correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado retención o
efectuado ingreso a cuenta, ni respecto de aquellas sujetas a retención o ingreso a
cuenta pero exentas.
2. Los contribuyentes que obtengan rentas de actividades o explotaciones económicas
realizadas en España estarán obligados a llevar libros registro de ingresos y de gastos.
3. Asimismo, deberán conservar, numeradas por orden de fechas, las facturas emitidas y
las facturas o justificantes recibidos.
4. Están obligados a practicar las retenciones e ingresos a cuenta respecto de los
rendimientos del trabajo que satisfagan, así como de otros rendimientos sometidos a
retención que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas derivadas de
prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados
de contratos de ingeniería y en general de actividades o explotaciones económicas
realizadas en España.
5. Cuando hubieren de practicar retenciones e ingresos a cuenta, estarán obligados a
presentar la declaración censal y a llevar los registros de ingresos y gastos que
reglamentariamente se determinan.
EJEMPLO
Rendimientos de actividades económicas
Una sociedad, con residencia fuera de la UE, percibe 60.000 euros por la prestación de
unos servicios de asistencia técnica en España. Para la prestación de este servicio
contrató personal en España, lo que le supuso un gasto de 18.000 euros, adquirió
materiales por valor de 15.000 euros y pagó en concepto de suministros (electricidad)
1.200 euros. Asimismo, satisfizo 6.000 euros a personal que desde su lugar de residencia
intervino en estos trabajos.
Se pide determinar la tributación que corresponda.
SOLUCIÓN
Ingresos 60.000
Gastos de personal (18.000)
Gastos de aprovisionamiento (15.000)
Suministros (electricidad) (1.200)
Tipo de gravamen 24%

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Cuota íntegra 6.192
EJEMPLO
Rendimientos del trabajo
La empresa X, residente en España, destina a trabajar a un país que no tiene suscrito un

convenio de doble imposición con España a los trabajadores que a continuación se
indican:
1. A don Mariano Gómez, durante cinco meses.

2. A doña Tomasa Romero, durante tres años, acreditando su residencia fiscal en el
extranjero.
¿Cómo tributarán estos trabajadores?
SOLUCIÓN
1. Don Mariano Gómez, al mantener su residencia en España, seguirá tributando

por el IRPF
En el caso de que en el país de destino tribute efectivamente por razón de un
impuesto de naturaleza idéntica al nuestro, las retribuciones recibidas como
consecuencia de su destino temporal en dicho país estarán exentas en España,
con ciertos límites, si se cumplen las condiciones que a estos efectos se preveen
en la normativa del IRPF
Asimismo, las cantidades que perciba en exceso sobre lo que obtendría de seguir
destinado en España tendrán la consideración de dietas exceptuadas de
gravamen. No obstante, deberá optar por un régimen u otro porque el disfrute de
ambos en sede de un mismo contribuyente no es posible.
2. Doña Tomasa Romero, por el contrario, al acreditar su residencia fiscal en el
extranjero, pasará a tener la condición de no residente. En este caso, los
rendimientos del trabajo que perciba de fuente española no se consideran renta
obtenida en España, no debiendo tributar por ellos. En el caso de que no
soportara un impuesto personal en el extranjero, tributaría en España como
contribuyente del IRNR al tipo general del 24%.
EJEMPLO
Rendimientos del capital inmobiliario
Una persona física residente en Suecia es titular de dos inmuebles en España que
adquirió el 6 de marzo de 1996 en idénticas condiciones. El valor catastral de cada uno de
ellos asciende a 200.000 euros.
El IBI que satisface por cada uno de ellos supone 1.200 euros. Uno de ellos lo tiene
destinado para su uso, ya que realiza numerosos viajes a España. El segundo lo tiene
arrendado por 40.000 euros al año, habiéndole ocasionado unos gastos de 10.000
(gastos de comunidad, reparaciones, etcétera).
Se pide determinar la tributación por estos inmuebles.
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SOLUCIÓN
Inmueble desocupado
Base imponible (2% x 200 .000) 4.000
Cuota tributaria ( 24% x 4.000) 960
Inmueble arrendado
Base imponible (ingresos íntegros sin deducción de gastos) 40.000
Cuota tributaria ( 24% x 40.000) 9.600
Además, si el propietario fuese una persona jurídica, se aplicaría el gravamen especial

sobre bienes inmuebles de entidades no residentes.
5. Retenciones e ingresos a cuenta

Regulado en los artículos 30 y siguientes del TR de la Ley del IRNR y 11 y siguientes del
Reglamento que lo desarrolla, como ya se mencionó anteriormente, las retenciones e ingresos
a cuenta son instrumentos de técnica tributaria tendentes a garantizar el cobro del tributo,
objetivo que se consigue anticipando el pago del impuesto, obligando al pagador de las rentas
a retener e ingresar en el Tesoro (a efectuar el ingreso a cuenta si la retribución se realiza en
especie) precisamente una cantidad a cuenta de la futura liquidación por el impuesto que haga
el contribuyente.
Pues bien, éste es un mecanismo esencial en este impuesto puesto que se trata de un tributo
que se exige a sujetos no residentes cuyo control es mucho más difícil para la Hacienda
pública. Es por ello que la cantidad a retener coincide sustancialmente con la cuota resultante
de la liquidación, por lo que la retención correctamente practicada e ingresada equivale al pago
del impuesto, excluyendo incluso la obligación de declarar en muchos casos.
5.1. Sujetos obligados a retener
Están obligados a retener o ingresar a cuenta respecto de las rentas sujetas al IRNR que
satisfagan o abonen:
1. Las entidades residentes en España, incluidas las entidades en régimen de atribución.

2. Las personas físicas residentes en España que realicen actividades económicas,
respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de aquéllas.
3. Los contribuyentes del IRNR con establecimiento permanente.
4. Los contribuyentes del IRNR sin establecimiento permanente, respecto de los
rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos
sometidos a retención que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas
de no residentes sin establecimiento permanente derivadas de actividades
económicas.
5. Las entidades en régimen de atribución de rentas del artículo 38
6. En las operaciones sobre activos financieros:
• La persona o entidad emisora, o la entidad financiera encargada de la operación.
• El fedatario público o institución financiera que intervenga en su presentación al
cobro.
• El banco, caja o entidad financiera que actúe por cuenta del transmitente (que reciba
de éste la orden de venta).
• El fedatario público que obligatoriamente debe intervenir en la operación.
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7. En las transmisiones de deuda pública, la entidad gestora del mercado de deuda

pública en anotaciones que intervenga en la operación.
8. En las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del
capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva, las sociedades gestoras
o entidades depositarias.
9. En el caso de premios, la persona o entidad que los satisfaga.
Todos estos obligados a retener, ya no serán responsables solidarios, incluso en los supuestos
de exención y consiguiente excepción de retener.
Hay que añadir, por último, una figura especial que opera exclusivamente en el caso de
transmisiones de bienes inmuebles. Así, cuando los contribuyentes por el IRNR que actúen sin
mediación de establecimiento permanente transmitan bienes inmuebles situados en España, el
adquirente estará obligado a retener e ingresar el 3% de la contraprestación acordada en
concepto de pago a cuenta del impuesto del no residente, quedando el inmueble afecto al pago
de la deuda tributaria en el caso de que la retención o ingreso a cuenta no se hubiese
ingresado. Ello no será de aplicación cuando el titular del inmueble fuese una persona física y,
a 31 de diciembre de 1996, el inmueble hubiese permanecido en su patrimonio más de 10
años, sin haber sido objeto de mejoras en ese tiempo.
5.2. Rentas sujetas a retención
Con carácter general, están sujetas a retención todas las rentas sujetas al impuesto. No
obstante, no existirá obligación de retener en relación con las siguientes rentas:
1. Rentas exentas conforme al artículo 14 del TR de la Ley del IRNR. Es decir, cuando
una renta esté exenta de imposición, también estará exceptuada de retención, a
excepción de la exención de 1.000 euros referida a dividendos y beneficios en
entidades del art. 25.1.a) y b) de la Ley del IRPF.
2. Rentas exentas en virtud de lo dispuesto en un convenio para evitar la doble
imposición.
3. Cuando se acredite el pago del impuesto o la procedencia de la exención.
4. Los beneficios derivados de entidades de tenencia de valores extranjeros residentes en
España.
5. Las rentas que determinen ganancias patrimoniales, salvo:
• Los premios derivados de la participación en juegos, concursos, rifas o
combinaciones aleatorias.
• Las derivadas de la transmisión de inmuebles en territorio español sujetas a la
retención del 3%.
Las derivadas de la transmisión o reembolso de acciones o participaciones en el capital
o patrimonio de instituciones de inversión colectiva, excepto las procedentes de
participaciones en los fondos de inversión cotizados.
6. Excepciones de carácter técnico:
• Los rendimientos de valores emitidos por el Banco de España que constituyan
instrumento regulador de intervención en el mercado monetario y los rendimientos de
las letras del Tesoro.
No obstante, las entidades de crédito y demás instituciones financieras que formalicen
con sus clientes contratos de cuentas basadas en operaciones sobre letras del Tesoro
sí estarán obligadas a retener.
• Las primas de conversión de obligaciones en acciones.
• Los rendimientos derivados de la transmisión o reembolso de activos financieros con
rendimiento explícito, cuando cumplan una serie de requisitos.
• Los premios derivados de juegos de suerte, envite o azar organizados de acuerdo
con el Real Decreto 16/1977, de 25 de febrero, así como todos aquellos cuya base de
retención no sea superior a 300 euros.
5.3. Importe de la retención
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Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a
la que resulte de aplicar el porcentaje que corresponda para determinar la deuda tributaria, es
decir, el tipo de gravamen previsto en cada caso por la propia ley, o el establecido por un
convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable.
La base para el cálculo de la retención será la base imponible calculada con arreglo a las
disposiciones del TR de la Ley del IRNR. Cuando se opera sin establecimiento permanente se
tomará el importe íntegro de la renta sin minorar gasto alguno y sin poder aplicar prácticamente
ninguna deducción.
EJEMPLO
Una entidad residente en un país extranjero, sin convenio, percibe unos intereses
derivados de un préstamo de la sociedad X. ¿Cuál será el importe de la retención?.
EJEMPLO
En este caso, la sociedad X está abonando rentas sujetas al IRNR, obtenidas sin
mediación de establecimiento permanente, por lo que deberá retener e ingresar una
cantidad equivalente al impuesto. En este caso retendrá e ingresará el 18% de los
dividendos íntegros.
5.4. ¿Cuándo debe practicarse la retención?
Con carácter general, la obligación de retener nacerá cuando se devengue el impuesto. Aparte
de esta regla general, la ley concreta los siguientes casos:
1. Con relación a los rendimientos del capital mobiliario, la obligación de retener o

ingresar a cuenta nacerá en el momento de la exigibilidad de los mismos o en el de su
pago o entrega si fuera anterior. En particular:
• Los intereses se entenderán exigibles:
- En las fechas de vencimiento señaladas en la escritura o contrato para su liquidación
o cobro.
- Cuando, de otra forma, se reconozcan en cuenta, aunque el perceptor no reclame su
cobro o los rendimientos se acumulen al principal de la operación.
• Los dividendos se entenderán exigibles:
- En la fecha establecida en el acuerdo de distribución.
- A partir del día siguiente al de su adopción a falta de la determinación de la citada
fecha.
• En caso de transmisión, amortización o reembolso de activos financieros, la
obligación nacerá en el momento de la transmisión, amortización o reembolso.
2. En relación con las ganancias patrimoniales, la obligación de retener nacerá en el
momento en que se formalice la transmisión o reembolso de las acciones o
participaciones en el capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva,
cualesquiera que sean las condiciones de cobro pactadas.
5.5. Otras obligaciones del retenedor
Los sujetos obligados a retener deben:
1. Presentar declaración y efectuar el ingreso en el Tesoro.

2. Presentar un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta.
3. Conservar la documentación correspondiente y expedir certificación acreditativa de las
retenciones o ingresos a cuenta practicados.
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6. Gravamen especial. Entidades en régimen de atribución de

rentas
6.1. Gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no

residentes
El artículo 40 del TR del IRNR establece que las entidades no residentes que sean propietarias
o posean en España, por cualquier título, bienes inmuebles o derechos reales de goce o
disfrute sobre los mismos estarán sujetas al impuesto mediante un gravamen especial.
6.1.1. Exenciones
El Gravamen especial sobre bienes inmuebles no será exigible a:
1. Los Estados e instituciones públicas extranjeras y los organismos internacionales.

2. Las entidades con derecho a la aplicación de un convenio para evitar la doble
imposición internacional, cuando el convenio aplicable contenga cláusula de
intercambio de información, y siempre que las personas físicas que en última instancia
posean, de forma directa o indirecta, el capital o patrimonio de la entidad, sean
residentes en territorio español o tengan derecho a la aplicación de un convenio para
evitar la doble imposición que contenga cláusula de intercambio de información.
3. Las entidades que desarrollen en España, de modo continuado o habitual,
explotaciones económicas diferenciables de la simple tenencia o arrendamiento del
inmueble considerando que esto sucede cuando se dé cualquiera de las circunstancias
siguientes:
• Que el valor real del inmueble o inmuebles, cuya titularidad corresponda a la entidad
no residente, no exceda de cinco veces el valor real de los elementos patrimoniales
afectos a una explotación económica.
• Que el volumen anual de operaciones de la explotación económica sea igual o
superior a cuatro veces la base imponible del gravamen especial.
• Que el volumen anual de operaciones de la explotación económica sea igual o
superior a 600.000 euros.
4. Las sociedades que coticen en mercados secundarios de valores oficialmente
reconocidos.
5. Las entidades sin ánimo de lucro de carácter benéfico o cultural, reconocidas con
arreglo a la legislación de un Estado que tenga suscrito con España un convenio para
evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información, siempre que los
inmuebles se utilicen en el ejercicio de las actividades que constituyan su objeto.
EJEMPLO
Determine si están sometidos o no al Gravamen especial sobre bienes inmuebles las

siguientes propiedades:
1. Un inmueble propiedad del consulado de EEUU en Sevilla.

2. Un inmueble propiedad de una fundación benéfica extranjera, arrendado por
2.000 euros mensuales.
3. Un inmueble, propiedad de una sociedad no residente, en el que realizan
operaciones de compra-venta de maquinaria usada.
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SOLUCIÓN
1. No, porque están exentos del impuesto los Estados extranjeros.

2. Sí, porque en este caso la entidad benéfica no destina el inmueble al ejercicio de
las actividades que constituyen su objeto.
3. No, porque la sociedad realiza en España una explotación económica distinta de
la tenencia del inmueble (se supone que se cumplen los requisitos
reglamentarios).
6.1.2. Base imponible y tipo de gravamen
La base imponible del Gravamen especial estará constituida por el valor catastral de los bienes
inmuebles. Cuando no existiese valor catastral, se utilizará el valor determinado con arreglo a
las disposiciones aplicables a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio.
El tipo del gravamen especial será del 3%.
En los supuestos en que una entidad no residente participe en la titularidad de los bienes o
derechos junto con otra u otras personas o entidades, el Gravamen especial sobre bienes
inmuebles de entidades no residentes en España será exigible por la parte del valor de los
bienes o derechos que corresponda proporcionalmente a su participación en la titularidad de
aquéllos.
La cuota del Gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes tendrá la
consideración de gasto deducible a efectos de la determinación de la base imponible del
Impuesto sobre no residentes que en su caso grave los rendimientos y ganancias patrimoniales
derivados de la explotación del inmueble.
EJEMPLO
Una sociedad residente en Túnez es propietaria de un inmueble situado en Santander. El

valor de adquisición es de 520.000 euros y su valor catastral revisado es de 200.000
euros. La cuota satisfecha por el IBI ascendió a 15.000 euros.
SOLUCIÓN
La sociedad extranjera estará sujeta al Gravamen especial sobre bienes inmuebles de

entidades no residentes.
Se tomará como base imponible el valor catastral, aplicándose el tipo de gravamen del
3% legalmente previsto.
Base 200.000
Tipo de gravamen 3%
Cuota 6.000
6.1.3. Devengo y declaración
El Gravamen se devenga el 31 de diciembre de cada año y deberá declararse e ingresarse en

el mes de enero siguiente.
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6.2. Entidades en régimen de atribución de rentas
Las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas obtenidas por
sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de
bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la LGT, así como las retenciones
e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o
partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido para el régimen especial de
entidades en régimen de atribución de rentas del IRPF y las especialidades señaladas en la
propia Ley del IRNR, según se trate de entidades constituidas en España o en el extranjero.
En relación con estas entidades, hay que distinguir cuatro supuestos:
1. Entidad constituida en España y que realiza actividad económica en territorio español.

Si la entidad realiza actividad económica en territorio español, los miembros no
residentes en territorio español serán contribuyentes del impuesto con establecimiento
permanente.
2. Entidad constituida en España y que no realiza actividad económica en territorio
español
Si la entidad no realiza en España actividad económica, los miembros no residentes en
territorio español serán contribuyentes por el impuesto sin establecimiento permanente,
resultando la entidad en régimen de atribución de rentas obligada a ingresar a cuenta
la diferencia entre la parte de la retención soportada que le corresponda al miembro no
residente y la retención que hubiera resultado de haberse aplicado directamente sobre
la renta atribuida
3. Entidad constituida en el extranjero con presencia en territorio español. Será
contribuyente del impuesto a diferencia de los dos supuestos anteriores en las que el
contribuyente sigue siendo cada uno de sus miembros. Se considera que tiene
presencia en territorio español cuando realice una actividad económica en dicho
territorio, y toda o parte de la misma se desarrolle, de forma continuada o habitual,
mediante instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, o actúe en él a través
de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta de la entidad.
La tributación de este tipo de entidades deberá efectuarse del siguiente modo:
• La base imponible estará constituida por la parte de la renta, cualquiera que sea el
lugar de su obtención, determinada conforme a lo establecido en el artículo 89 de la
Ley del IRPF que resulte atribuible a los miembros no residentes de la entidad.
• La cuota íntegra se determinará aplicando sobre la base imponible el tipo de
gravamen del 32.5% para periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007
(antes 35 por ciento).
• Dicha cuota se minorará aplicando las bonificaciones y deducciones aplicables para
los contribuyentes que operan mediante establecimiento permanente, así como los
pagos a cuenta, siempre en la parte correspondiente a la renta atribuible a los
miembros no residentes.
Finalmente señalar que, en el caso de que alguno de los miembros no residentes de
esas entidades invoque un convenio de doble imposición, se considerará que las
cuotas satisfechas por la entidad fueron satisfechas por estos en la parte que les
corresponda.
4. Entidad constituida en el extranjero sin presencia en territorio español. Cuando una
entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero obtenga rentas
en territorio español sin desarrollar en el mismo una actividad económica en la forma
descrita en el apartado anterior, los miembros no residentes en territorio español serán
contribuyentes de este impuesto sin establecimiento permanente.
En este caso, las retenciones o ingresos a cuenta se practicarán de la siguiente forma:
• Si se acredita al pagador la residencia de los miembros de la entidad y la proporción
en que se les atribuye la renta, se aplicará a cada miembro la retención que
corresponda a tenor de dichas circunstancias de acuerdo con su impuesto respectivo.
• Cuando el pagador no entienda acreditadas esas circunstancias, o bien cuando la
entidad en régimen de atribución de rentas esté constituida en un país o territorio
calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, practicará la retención o ingreso a
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cuenta con arreglo a las normas del IRNR sin considerar el lugar de residencia de sus
miembros ni las exenciones por el impuesto.
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TEMA 15. El impuesto sobre el valor añadido (I)
1. ¿Qué es el IVA? ¿dónde se aplica? El hecho imponible
1.1. ¿Qué es el IVA?
El IVA es un tributo indirecto que recae sobre el consumo y grava:
• Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o

profesionales.
• Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
• Las importaciones de bienes.
1.2. ¿Dónde se aplica?
El impuesto se aplica en todo el territorio español, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar
territorial hasta el límite de 12 millas náuticas y el espacio aéreo correspondiente. Se excluyen
del ámbito de aplicación las islas Canarias, Ceuta y Melilla
1.3. ¿Cuál es el hecho imponible?
Constituyen el hecho imponible:
• Las entregas de bienes y prestaciones de servicios, por el que se regulan las

operaciones interiores, es decir, las realizadas en el territorio de aplicación del
impuesto, o lo que es lo mismo, Península e islas Baleares.
• Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
• Importaciones de bienes.
Estos dos últimos regulan las operaciones de comercio exterior.
2. Entregas de bienes y prestaciones de servicios.
2.1. Entregas de bienes y prestaciones de servicios
Para encontrarnos ante una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al IVA deben
concurrir, conforme al artículo 4 de la Ley 37/1 992, los siguientes requisitos:
• Que se realicen en el ámbito espacial, es decir, en la Península o las Islas Baleares.

• Que se realicen por empresarios o profesionales.
• A título oneroso, aunque la propia ley establece una excepción a este requisito en el
supuesto de autoconsumo.
Se exige siempre que la operación se realice por el empresario o profesional en el desarrollo

de su actividad. La entrega o prestación queda sujeta tanto si se realiza la operación con
carácter habitual, como si es ocasional.
EJEMPLO
Una empresa panificadora ubicada en Segovia vende una de las máquinas de amasar
para adquirir otra con mayor capacidad de producción.
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SOLUCIÓN
Estamos ante una entrega de bienes sujeta al impuesto, ya que se efectúa en el ámbito
espacial de aplicación, es realizada por un empresario, reviste carácter oneroso, puesto
que recibe una contraprestación por la máquina, y se trata de un bien afecto a la
actividad.
No impide que la operación quede sujeta el que la venta de maquinaria no constituya la

actividad habitual de este empresario, puesto que la ley especifica que tributarán también
las operaciones realizadas a título ocasional.
2.1.1. ¿Quién tiene la condición de empresario o profesional? (artículo 5

de la Ley del IVA)
Tienen la condición de empresarios o profesionales:
• Las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales. Se

excluye del concepto a quienes efectúen exclusivamente entregas de bienes o
prestaciones de servicios a título gratuito.
• Las sociedades mercantiles, en todo caso.
• Los arrendadores de bienes.
• Quienes urbanicen terrenos o promuevan, construyan o rehabiliten edificaciones
destinadas en todos los casos a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
• Quienes realicen, ocasionalmente, exportaciones o entregas a otro país comunitario de
medios de transporte nuevos, considerándose nuevos los vehículos que tengan menos
de seis meses de antigüedad o menos de 6.000 kilómetros recorridos.
EJEMPLO
Un jubilado alquila el local donde ejercía su actividad a un empresario para poner un

restaurante.
SOLUCIÓN
A efectos de la Ley del IVA este sujeto adquiere, por el mero hecho de ser un arrendador,
la condición de empresario o profesional, por lo que deberá repercutir IVA en el
arrendamiento, liquidar la operación y expedir la correspondiente factura.
EJEMPLO
Un residente en Madrid vende su coche con dos meses de antigüedad:

a) A un residente en Lisboa.
b) A un residente en Jaén.
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SOLUCIÓN
a) Se convierte el transmitente en empresario a efectos de la Ley del IVA, puesto que

concurren los siguientes elementos:
• Transmite ocasionalmente un vehículo considerado nuevo por tener menos de seis

meses de antigüedad.
• La entrega está exenta al tratarse de una entrega con destino fuera del territorio de
aplicación del Impuesto, como se verá más adelante.
b) El vendedor no se convierte en empresario y, tratándose de un particular, la operación

queda no sujeta al IVA.
2.1.2. ¿Qué son entregas de bienes? (artículo 8 de la Ley del IVA)
Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes

corporales, considerándose bienes corporales, a estos efectos, el calor, el frío, el gas, la
energía eléctrica y cualquier otra fuente de energía.
Además de esta definición genérica, el artículo 8 regula una serie de operaciones que serán
consideradas entregas de bienes:
a) Ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una

edificación cuando el empresario que la ejecute aporte una parte de los materiales utilizados,
siempre que su coste exceda del 20% de la base imponible.
EJEMPLO
Un empresario encarga a un constructor la construcción de un almacén. La base

imponible de la operación asciende a 2.000.000 euros. El constructor aporta materiales
cuyo valor asciende:
a) A 600.000 euros.
b) A 200.000 euros.
SOLUCIÓN
a) La ejecución de obra se califica como entrega de bienes, puesto que el empresario que
la ejecuta aporta materiales y el coste de los mismos es del 30% de la base imponible y,
por tanto, superior al 20%.
b) El coste de los materiales aportados es inferior al 20% de la base imponible total de la
operación, por lo que se calificará como prestación de servicios.
b) Aportaciones y adjudicaciones no dinerarias. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por

los sujetos pasivos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades, o
cualquier otro tipo de entidades, y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación
o disolución total o parcial de aquéllas se consideran entregas de bienes.
c) Transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o

jurisdiccional.
d) Ventas con reserva de dominio o condiciones suspensivas y asimiladas.

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EJEMPLO
Un empresario vende a plazos un elemento de transporte, reservándose la propiedad de

la misma hasta el completo pago del precio.
SOLUCIÓN
Aunque no se produzca la transmisión del poder de disposición en el momento de

realizarse la operación, sino cuando se complete el pago, la ley considera que se produce
una entrega de bienes que estará sujeta al impuesto en el momento de la puesta a
disposición.
e) Arrendamientos-venta y asimilados. En esta categoría se encuadran los contratos de

arrendamiento financiero o leasing, en los que el arrendador, sociedad de leasing, compra el
bien que necesita el arrendatario, cediéndole su uso mediante una contraprestación periódica o
única, e incluyendo en el contrato una opción de compra en favor de este último. Esta
operación, a efectos del IVA, se considera como una entrega de bienes desde el momento en
que el arrendatario se compromete a ejercitar la opción de compra. Hasta ese momento tendrá
la consideración de prestación de servicios.
EJEMPLO
La sociedad Iriarteleasing, dedicada al arrendamiento financiero de bienes, pone una

maquinaria a disposición de Nodo, SA, que se compromete a pagar una cuota de 6.000
euros mensuales durante dos años (incluye carga financiera y recuperación de coste). Se
establece una cláusula de opción de compra por importe de 10.000 euros equivalente al
valor residual del bien a la finalización del contrato. La sociedad Nodo ejercita la opción
de compra, pero:
a) Asume el compromiso de ejercitar la opción en el momento de la firma del contrato.

b) No asume compromiso alguno.
SOLUCIÓN
a) Se considera entrega de bienes y se devengará el IVA en el momento de la realización

de la operación, calculándose la cuota sobre el valor al contado del bien.
b) Durante los dos años de duración del contrato se producirá una prestación de servicios,
cuyo devengo tendrá lugar en el momento en que se exija cada cuota periódica,
abonándose mensualmente por IVA: 6.000 x 16% = 960 euros.
Al finalizar el contrato, se producirá una entrega de bienes por el valor residual: 10.000 x
16% = 1.600 euros.
f) Operaciones entre comitente y comisionista. Las transmisiones de bienes entre comitente y

comisionista que actúen en nombre propio, efectuadas en virtud de contratos de comisión de
venta o comisión de compra, se consideran entregas de bienes, produciéndose otra entrega
entre el comisionista y un tercero (comisión de venta) o desde el comitente al comisionista
(comisión de compra). Por el contrario, si el comisionista actúa en nombre ajeno, nos
encontraremos ante una prestación de servicios.
g) Autoconsumo de bienes. Se asimilan a las entregas de bienes los autoconsumos de bienes

que admiten las siguientes modalidades:
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1 Autoconsumo externo. Puede ser de dos tipos:
• Transferencia de bienes desde el patrimonio empresarial o profesional, sin

contraprestación alguna, para entregarlos gratuitamente a un tercero.
• Se transmiten bienes desde el patrimonio empresarial o profesional, sin
contraprestación alguna al patrimonio privado o consumo particular del sujeto pasivo.
EJEMPLO
Un abogado adquiere un equipo informático y lo afecta a su actividad profesional,

deduciéndose el IVA soportado. Posteriormente, lo transfiere a su patrimonio particular.
SOLUCIÓN
Constituye un autoconsumo, por lo que se asimila a una entrega de bienes, debiendo

ingresarse el IVA correspondiente a la operación realizada.
2. Autoconsumo interno. Tiene lugar en dos casos:
• Cuando el bien sin abandonar el patrimonio empresarial o profesional se afecta a otro

sector diferenciado de la actividad empresarial o profesional que otorga un derecho de
deducción de menor cuantía que el correspondiente a la actividad a la que inicialmente
se afectó.
• Cuando se afecta a la empresa, como bien de inversión, un bien construido por la

propia empresa, evitándose así el gravamen que hubiera soportado de haberse
adquirido a terceros.
Este tipo de autoconsumo se liquida si la empresa se encuentra en régimen de prorrata.
EJEMPLO
Una constructora destina un edificio construido por la propia empresa a oficinas de la

misma. La entidad realiza operaciones sujetas y otras exentas de IVA, por lo que se
encuentra en régimen de prorrata, siendo su porcentaje de deducibilidad del 78%.
SOLUCIÓN
Se produce un autoconsumo porque destina para su afectación como inmovilizado un

bien construido por la empresa. Deberá autoliquidarse, puesto que la sociedad se
encuentra en régimen de prorrata.
La finalidad de someter a gravamen el autoconsumo es evitar que queden sin imposición las
salidas de bienes y servicios del patrimonio empresarial que dieron derecho a deducir el IVA
soportado en su adquisición y que llegarían al consumidor final, sin haber soportado IVA.
2.1.3. ¿Qué son prestaciones de servicios? (artículo 11 de la Ley del IVA)
El concepto de prestación de servicios tiene carácter residual, es decir, son 137 prestaciones
de servicios todas las operaciones sujetas al impuesto que no constituyan entregas de bienes,
adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes. Por ejemplo, los transportes o los
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arrendamientos, asimilándose también a las prestaciones de servicios los autoconsumos de

servicios, con la salvedad de que sólo se grava el autoconsumo externo y nunca el interno, o,
lo que es lo mismo, los servicios prestados para la propia empresa.
2.1.4. ¿Qué operaciones están no sujetas? (artículo 7 de la Ley del IVA)
El artículo 7 establece una serie de supuestos de no sujeción, esto es, operaciones que no
llevarán IVA; en concreto:
a) Transmisión de la totalidad o parte del patrimonio empresarial o profesional.

b) Entregas de muestras gratuitas u objetos publicitarios. Se incluyen:
• Las entregas de muestras gratuitas de mercancías sin valor comercial estimable, con
fines de promoción de las actividades empresariales o profesionales.
• La prestación de servicios de demostración a títulos gratuitos efectuados para la
promoción de las actividades empresariales o profesionales.
• Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario.
EJEMPLO
Una empresa regala a sus clientes unas agendas con el nombre comercial de la empresa
impreso en las mismas. El valor de cada agenda asciende a 22 euros.
SOLUCION
Constituye una operación no sujeta, la empresa no debe repercutir el IVA por las agendas
entregadas. La Ley del IVA exige para ello que el nombre comercial aparezca impreso de
forma indeleble y que el valor de los bienes entregados a un mismo destinatario no
supere los 90,15 euros. Los dos requisitos se cumplen en el ejemplo.
c) El trabajo por cuenta ajena, en régimen de dependencia administrativa o laboral.

d) Socios de trabajo de las cooperativas. Este supuesto de no sujeción se extiende a las
relaciones de trabajo prestadas por los socios a las cooperativas, quedando el resto de
relaciones internas entre éstas y sus socios sometidas al impuesto. Las operaciones realizadas
para terceros estarán sujetas al IVA.
e) Autoconsumo de bienes y servicios que no dieron derecho a deducir.
EJEMPLO
Un médico, que no tiene derecho a deducción del IVA soportado por realizar operaciones
exentas del impuesto, destina para su uso particular una impresora que había adquirido
para su consulta.
SOLUCION
La operación está no sujeta, puesto que el IVA no pudo ser deducido y, en consecuencia,
ya quedó ingresado, no siendo necesario liquidarlo en el momento en que el bien se
autoconsume.
f) Operaciones realizadas por entes públicos. Están no sujetas las entregas de bienes y las
prestaciones de servicios realizados directamente por los entes públicos sin contraprestación o
mediante contraprestación de naturaleza tributaria. Quedan sujetas, en todo caso,
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determinadas actividades, como, por ejemplo, telecomunicaciones, distribución de agua, gas,

transporte de personas y bienes, las de matadero, etcétera.
g) Las concesiones y autorizaciones administrativas. No están sujetas al IVA, excepto las que
tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público aeroportuario, la cesión de
inmuebles e instalaciones en aeropuertos, la cesión del derecho a utilizar infraestructuras
ferroviarias y la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades
comerciales o industriales en el ámbito portuario.
h) Prestaciones de servicios prestados a título gratuito, distinguiendo dos supuestos de no
sujeción:
• Las prestaciones obligatorias en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos.

• Los servicios telegráficos y telefónicos prestados en régimen de franquicia.
• Operaciones realizadas por las comunidades de regantes para la ordenación y
aprovechamiento de las aguas, al no constituir actividad empresarial.
j) Entregas de dinero a título de contraprestación o pago.
2.1.5. ¿Cuál es el lugar de realización del hecho imponible? (artículos 68 a

70 de la Ley del IVA)
El artículo 68 establece, como regla general, que las entregas de bienes que no sean objeto de
expedición o transporte se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del IVA (TAI)
cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio. Por tanto, la regla
general es la tributación en origen.
También se entenderán realizadas en el TAI:
a) Entrega de bienes objeto de transporte para su puesta a disposición. Se entenderán

localizadas en el territorio de aplicación del IVA cuando la expedición o transporte se inicien en
dicho territorio.
b) Entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta
a disposición. Las entregas se entienden realizadas en el territorio de aplicación del impuesto
cuando concurren las siguientes circunstancias:
Que la instalación se ultime en el referido territorio.

Que implique la inmovilización de los bienes entregados.
Que el coste de la instalación exceda del 15% de la total contraprestación correspondiente a la
entrega de los bienes instalados.
c) Bienes inmuebles. Las entregas de bienes inmuebles se entenderán realizadas en el

territorio de aplicación del impuesto cuando radiquen en él.
EJEMPLO
Una constructora mejicana vende chalés en Málaga a clientes latinoamericanos.
SOLUCIÓN
Es una entrega de bienes cuyo lugar de realización es el territorio de aplicación del

Impuesto. Esto es así porque el inmueble radica en dicho territorio.
d) Entregas de bienes a los pasajeros que se efectúen a bordo de un buque, de un avión o de

un tren. Se localizarán en el territorio de aplicación del IVA las entregas realizadas en un
buque, avión o tren en el curso de la parte de un transporte realizado en el interior de la
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comunidad cuyo lugar de inicio se encuentre en el ámbito espacial del impuesto y el lugar de
llegada en otro punto de la comunidad.
Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará como un

transporte distinto.
Prestaciones de servicios.
a) Regla general. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el TAI cuando el

prestador tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica.
b)Reglas especiales. La regla general conlleva el régimen de tributación en origen, de manera

que se aplica el IVA que corresponde en función del lugar donde tiene la sede de actividad el
prestador. Cuando prestador y destinatario se encuentran dentro de un mismo ámbito de
aplicación, este régimen no plantea problema alguno, puesto que si el destinatario es
empresario o profesional podrá deducirse el IVA soportado. Sin embargo, cuando intervienen
sujetos ubicados en ámbitos de aplicación distintos, por ejemplo, una empresa española recibe
un servicio de una empresa portuguesa, el destinatario, empresa española, no podrá deducirse
el IVA portugués, afectando así a la neutralidad del impuesto.
Para corregir este problema, la ley establece una serie de reglas especiales, reguladas en el
artículo 70, cuya finalidad es establecer la tributación en destino de determinados servicios,
que son:
1. Servicios relacionados con inmuebles. Se consideran realizados en el TAI cuando los

inmuebles radiquen en aquél. Se incluyen entre otros el arrendamiento, las ejecuciones
de obra inmobiliaria, los prestados por arquitectos e ingenieros, la gestión de los bienes
u operaciones sobre inmuebles, vigilancia o seguridad, alquileres de cajas de
seguridad o la utilización de vías de peaje.
2. Servicios de transporte. Los transportes, distintos de los transportes intracomunitarios,
por la parte de trayecto realizada en el territorio de aplicación del IVA, incluidos su
espacio aéreo y aguas jurisdiccionales, se entenderán prestados en el mencionado
territorio.
3. Servicios de transporte intracomunitarios de mercancías. Se entenderán realizados en
el TAI cuando el empresario adquirente comunique al transportista el NIF-IVA atribuido
por la Administración española.
EJEMPLO
Un empresario de Barcelona recibe mercancías procedentes de Bélgica. El transporte lo

realiza un transportista belga.
SOLUCIÓN
El transporte se entenderá realizado en el TAI si el empresario de Barcelona comunica al

transportista el NIF-IVA atribuido por la Hacienda pública española. En caso contrario, la
operación llevará IVA belga, no dedu-cible para el adquirente.
4. Servicios prestados materialmente en el territorio de aplicación del IVA. Se consideran

prestados en el TAI, cuando física o materialmente se realicen aquí:
• Los de carácter cultural, artístico, deportivo, científico, docente, recreativo o similares.

• Los de organización para terceros de ferias y exposiciones de carácter comercial.
• Los juegos de azar.
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5. Servicios prestados por vía electrónica. Dentro de estos servicios se encuentran los
suministros de sitios informáticos, programas y equipos y actualización de los mismos,
imágenes, textos y similares, música, películas, juegos y el suministro de enseñanza a
distancia.
Estos servicios se entenderán prestados en el territorio de aplicación del IVA en los

siguientes casos:
• Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que tenga la sede de su

actividad, un establecimiento permanente o su domicilio en el territorio de aplicación del
impuesto, independientemente de dónde se encuentre establecido el prestador de los
servicios y del lugar desde el que los preste.
• Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional con sede de actividad
en el territorio de aplicación del impuesto, siempre que el destinatario del mismo no
tenga la condición de empresario o profesional y se encuentre establecido o tenga su
residencia o domicilio habitual en la Comunidad, lo que se presumirá cuando se
efectúe el pago del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de
entidades de crédito ubicadas en dicho territorio.
• Cuando los servicios sean prestados desde la sede de actividad o un establecimiento
permanente de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad y
el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal,
siempre que este último se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio
habitual en el territorio de aplicación del impuesto. A estos efectos, se presumirá que el
destinatario del servicio se encuentra establecido o es residente en el territorio de
aplicación del impuesto cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio
con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en
dicho territorio.
6. Servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión. Son servicios de

telecomunicación los que tengan por objeto la transmisión, emisión y recepción de
señales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza, por hilo,
radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos, incluyendo la cesión o
concesión de un derecho al uso de medios para tal transmisión, emisión o recepción, e
igualmente la provisión de acceso a redes informáticas. Prácticamente, se aplican las
mismas reglas de localización establecidas en relación con estas prestaciones de
servicios contenidas en el artículo 70.1.8° para los servicios prestados por vía
electrónica. La diferencia radica en aquellos supuestos en que el prestador del servicio
es un empresario no establecido en la Comunidad Europea y el destinatario un
consumidor final. Si se tratase de un servicio prestado por vía electrónica, la sujeción al
IVA español sólo exigiría que el destinatario se encuentre establecido o tenga su
residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del impuesto. Por el
contrario, cuando se trate de servicios de telecomunicaciones y de radiodifusión y de
televisión se exige también que el servicio se utilice o explote efectivamente en el
citado territorio.
7. Servicios profesionales. Los servicios de publicidad, asesoría, auditoría, ingeniería,
abogacía, tratamiento de datos y suministro de informaciones, traducción, seguros,
expertos contables y fiscales, entre otros, se entenderán prestados en el TAI y, por
consiguiente, sujetos al IVA español en los siguientes casos:
• Cuando el destinatario sea un empresario o profesional con sede de actividad en el

TAI.
• Cuando el destinatario del servicio no tenga la condición de empresario o profesional
actuando como tal y resida habitualmente o tenga su domicilio en las comunidades de
Canarias, Ceuta o Melilla.
EJEMPLO
Un abogado con sede en Sevilla asesora a una empresa danesa.

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SOLUCIÓN
El hecho imponible no se entenderá realizado en el TAI, porque el empresario destinatario

no tiene sede en el TAI. El abogado español facturará, por tanto, sin IVA.
8. Servicios de mediación. Hay que distinguir:
• Los de mediación en las operaciones inmobiliarias que estarán sujetos al IVA español
cuando se refieran a bienes inmuebles radicados en el territorio de aplicación del
impuesto.
• Los de mediación en servicios prestados por vía electrónica, los de
telecomunicaciones, deradiodifusión y de televisión y, por último, los comprendidos en
el número 7 (servicios profesionales), que estarán localizados en el territorio de
aplicación del impuesto en cuanto los servicios respecto de los que se produce la
mediación tengan por destinatario a un empresario o profesional establecido en otro
Estado miembro o a una persona no establecida en la Comunidad, cuando el
destinatario del servicio de mediación disponga en el territorio de aplicación del
impuesto de la sede de su actividad económica, de un establecimiento permanente o,
en su defecto, del lugar de su domicilio, siempre que los servicios de mediación tengan
por destinatarios tales sedes, establecimiento o domicilio.
• Otros servicios de mediación. En estos casos hay que distinguir dos situaciones:
Cuando la operación respecto de la que se produce la mediación se entiende

efectuada en el territorio de aplicación del impuesto, salvo que el destinatario
del servicio de mediación haya comunicado, con ocasión de la realización del
mismo, un número de identificación a efectos del IVA que haya sido atribuido
por otro Estado miembro de la Comunidad.
Cuando la operación respecto de la que se produce la mediación se deba

entender efectuada en el territorio de otro Estado miembro, pero el destinatario
del servicio de mediación haya comunicado, con ocasión de la realización del
mismo, un número de identificación a efectos del impuesto sobre el IVA que
haya sido atribuido por la Administración española.
Estas reglas no se aplican a los servicios de mediación en nombre y por cuenta

ajena en transportes intracomunitarios y en servicios accesorios a estos
transportes.
EJEMPLO
Un empresario sueco contrata con una agencia inmobiliaria de Madrid la gestión de la

compra de un inmueble que se encuentra en Marbella.
SOLUCIÓN
Tributará en España por IVA, al ser una operación de mediación relacionada con un bien
inmueble que radica en el TAI.
9. Trabajos realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales,

valoraciones y dictámenes relativos a aquéllos. Estarán sujetos cuando:
• Se presten materialmente en el TAI, salvo que el destinatario comunique al prestador

un NIF-IVA de otros Estados miembros y los bienes a que se refieren los servicios sean
expendidos o transportados fuera del mencionado territorio.
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• Se realicen materialmente en otro Estado miembro, pero el destinatario comunique un

NIF-IVA atribuido por la Administración española y los bienes a que se refieren los
servicios sean expedidos o transportados fuera del referido Estado miembro.
EJEMPLO
Un empresario alemán remite planchas de madera para su barnizado en España.

Finalizada la operación, se remiten de nuevo a Alemania.
SOLUCIÓN
El servicio estará localizado en el territorio de aplicación del IVA, salvo que el empresario
alemán comunicase un NIF-IVA atribuido por la Administración tributaria de su país, en
cuyo caso el servicio se localizaría en Alemania.
2.1.6. ¿Qué operaciones están exentas? (artículo 20 de la Ley del IVA)
Se trata de exenciones denominadas limitadas, puesto que los empresarios o profesionales

que realizan estas entregas de bienes o prestaciones de servicios exentas no repercuten IVA,
pero tampoco pueden deducir el IVA soportado con ocasión de las compras.
Exenciones de interés social
Se incluyen, entre otras, las exenciones correspondientes a la prestación de servicios de

carácter sanitario, de la Seguridad Social, de asistencia social, de enseñanza, prestaciones de
servicios y entregas accesorias a éstas, efectuadas directamente a sus miembros por
organismos o entidades que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente
de naturaleza política, sindical, religiosa, etcétera, y la práctica de deporte o educación física.
Operaciones de seguros y financieras
Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización, así como las prestaciones de servicios
relativas a las mismas realizadas por agentes, subagentes, corredores y demás intermediarios
de seguros y reaseguros están exentas del IVA. Por otro lado, la mayor parte de las
operaciones financieras están exentas del IVA, con independencia de quién las efectúe, por
ejemplo la concesión de préstamos, la prestación de avales o fianzas, la compraventa de
valores o de divisas.
Operaciones inmobiliarias
Entregas de inmuebles. Están exentas:
a) La entrega de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas

las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas que sean indispensables para
el desarrollo de una explotación agraria. Se consideran edificables los terrenos calificados
como solares por la normativa urbanística.
EJEMPLO
Se transmite una finca con 10.000 alcornoques. En la misma se encuentra un edificio

destinado a guardar los aperos.
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SOLUCIÓN
Se encuentran exentas del impuesto tanto la entrega de la finca, por tratarse de un

terreno rústico, como la de la edificación, al ser necesaria para la explotación.
b) y Las entregas de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportación inicial a las
Juntas de Compensación por los propietarios de terrenos comprendidos en polígonos de actua-
ción urbanística y las adjudicaciones de terrenos que se efectúen a los propietarios por las
propias juntas en proporción a sus aportaciones.
c) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen
enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Se considera primera entrega la realizada por el promotor una vez terminada la construcción o
rehabilitación de la edificación. No tendrá la consideración de primera entrega la realizada por
el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior
a dos años.
EJEMPLO
Una constructora destina un inmueble construido por ella misma al arrendamiento;

posteriormente, decide venderlo a un tercero.
SOLUCIÓN
Si la venta se realiza antes de cumplirse los dos años de utilización ininterrumpida, se

considerará primera entrega, quedando la transmisión sujeta al IVA.
Con el fin de mantener la neutralidad del impuesto, el artículo 20.2 de la Ley del IVA establece
la posibilidad de renunciar a las exenciones relativas a las operaciones inmobiliarias siempre y
cuando se cumplan los siguientes requisitos:
• Que el adquirente sea un sujeto pasivo con derecho a la deducción de la totalidad de

las cuotas soportadas y presente comunicación suscrita por él mismo, haciendo
constar tal condición.
• Que la renuncia se realice de forma previa o simultánea a la entrega.
• Que el transmitente sea empresario o profesional.
EJEMPLO
Un abogado adquiere un piso usado a otro empresario con el fin de instalar en el mismo
su despacho profesional.
SOLUCIÓN
La operación está exenta de IVA por tratarse de segunda entrega, no obstante al ser el
transmitente empresario y ser el adquirente un sujeto con capacidad para deducirse el
IVA cabe la renuncia a la exención.
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Arrendamientos de inmuebles y constitución y transmisión de derechos

reales de goce y disfrute.
Los arrendamientos y la constitución de derechos reales de goce y disfrute estarán exentos

cuando tengan por objeto:
a) Terrenos, excepto los destinados al estacionamiento de vehículos, depósito o almacenaje, o

para instalar elementos de una actividad empresarial.
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los
garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con
aquéllos.
EJEMPLO
Se alquila un piso para ser destinado en parte a vivienda y en parte a despacho

profesional.
SOLUCIÓN
El arrendamiento no queda exento, puesto que la ley exige para que sea aplicable la
exención que se destine exclusivamente a vivienda.
Exenciones técnicas
a) Entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realización de

actividades exentas del IVA, siempre que no se le haya dado derecho a deducir total o
parcialmente el IVA soportado en su previa adquisición o importación.
EJEMPLO
Un médico vende el mobiliario que utilizaba en su consulta.
SOLUCIÓN
La entrega está exenta, puesto que el médico, al realizar operaciones exentas por el
artículo 20 de la Ley, no pudo deducirse el IVA soportado en la adquisición del mobiliario.
b) Entregas de bienes cuya previa adquisición o importación no hubiera determinado el

derecho a deducir las cuotas soportadas del IVA, bien por no estar los referidos bienes
directamente relacionados con la actividad, bien por estar expresamente excluidos del derecho
a deducción conforme a los artículos 95 y 96 de la LIVA.
Otras exenciones
Los artículos 21 y 25 de la Ley dejan exentas, respectivamente, las entregas de bienes con
destino a otro Estado miembro de la UE, siempre que el destinatario sea un sujeto identificado
a efectos de IVA en un Estado miembro de la UE distinto al Reino de España y las
exportaciones.
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Estas exenciones tienen por finalidad abaratar el coste de los productos exportados, con el
ánimo de aumentar las ventas al exterior y aumentar así la producción interna de bienes y
servicios.
Se consideran exenciones plenas, puesto que los exportadores y quienes realizan entregas
intracomunitarias no repercuten IVA en las ventas, pero sí puede deducirse el soportado en la
adquisición de los bienes exportados.
2.1.7. ¿Quién es el sujeto pasivo? (artículo 84 de la Ley del IVA).
Son sujetos pasivos las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o
profesionales y realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.
No obstante, será el sujeto pasivo el empresario o profesional para el que se realicen las
operaciones cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el
TAI.
2.1.8. ¿Cuándo se devengan las operaciones? (artículo 75 de la Ley del

IVA)
a) Regla general. En las entregas de bienes, el devengo se produce con la puesta a disposición
de los bienes.
En las prestaciones de servicios, el IVA se devenga cuando se presten, ejecuten o efectúen los
servicios.
En el caso de las ejecuciones de obra con aportación de materiales, el devengo se producirá

en el momento en que los bienes a que se refiere se pongan a disposición del dueño de la
obra, y cuando se trate de ejecuciones de obra cuyos destinatarios sean las administraciones
públicas, el devengo se produce en el momento de su recepción.
EJEMPLO
Un empresario vende el día 10 de noviembre mercancías a un cliente. La entrega se

realiza el día 1 de diciembre. El cobro de la mercancía se verifica el día 10 de diciembre.
SOLUCIÓN
El devengo se produce el día 1 de diciembre, fecha de la entrega.
b) Reglas especiales. Como reglas especiales, se establecen las siguientes:
• Entregas de bienes sin transmisión de la propiedad, en virtud de contratos de venta con

reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, el devengo se anticipa al
momento en que se produce la entrega de la posesión material, aunque realmente la
transmisión de la propiedad se produzca cuando se cumpla la condición.
• Esta regla también se aplica a las operaciones de arrendamiento-venta de bienes o de
arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de propiedad vinculante para
ambas partes.
• Contratos estimatorios por los que una de las partes entrega a la otra bienes muebles,
cuyo valor se estima en una cantidad cierta, obligándose quien los recibe a procurar su
venta dentro de un plazo y a devolver el valor estimado de los bienes vendidos y el
resto de los no vendidos.
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• El devengo de las entregas relativas a los bienes vendidos se producirá cuando quien
los recibe los ponga a disposición del adquirente.
• Contratos de comisión de venta actuando el comisionista en nombre propio. Se
producen dos entregas, una del comitente al comisionista y otra de éste al tercero
adquirente, retrasándose el devengo simultáneo de ambas entregas hasta el momento
en que se realiza la segunda entrega del comisionista al adquirente.
EJEMPLO
Un fabricante encarga a un comisionista, que actúa en nombre propio, la venta de una

máquina. La mercancía es entregada por el fabricante al comisionista el 9 de noviembre
de 2007. El 13 de marzo de 2008, el comisionista vende la máquina a un empresario de
Torrelodones; el 8 de mayo de 2008 se verifica la entrega al adquirente.
SOLUCIÓN
Se producen dos entregas, la primera del fabricante al comisionista, la segunda del

comisionista al tercero. Ambas entregas se devengan el 8 de mayo, con la entrega al
tercero adquirente.
• Contratos de comisión de compra actuando el comisionista en nombre propio. En estos

contratos se adelanta el devengo simultáneo de las dos entregas (del vendedor al
comisionista y de éste al comitente) al momento en que el comisionista adquiere los
bienes.
• Autoconsumo. El devengo se fija en el momento en que se efectúan estas operaciones.
No obstante, se establecen unas reglas especiales para el autoconsumo interno por
cambio de afectación de bienes del circulante (existencias) a bienes de inversión.
• Pagos anticipados. En las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos
anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el IVA se devengará en el
momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
La entrega de letras de cambio sólo produce el efecto de pago cuando se ha realizado.
Por eso, la entrega de la letra de cambio no puede considerarse como un pago
anticipado y, por tanto, el devengo no se origina hasta que se haya cobrado
efectivamente su importe.
EJEMPLO
Un fabricante vende una máquina por un total de 60.000 euros. Diez mil euros se cobran
el 18 de octubre de 2007; otros 20.000 euros, el 1 de diciembre de 2007, fecha de entrega
de la máquina, y el importe restante se cobra en tres plazos anuales iguales.
SOLUCIÓN
El 18 de octubre de 2007 se devenga el IVA sobre el importe satisfecho en concepto de

anticipo, es decir 10.000 x 16%. El resto se devenga el 1 de diciembre, esto es, 50.000 x
16%.
• Operaciones de tracto sucesivo. El devengo se fracciona temporalmente, puesto que

se produce conforme sean exigibles las distintas partes del precio que comprenda cada
percepción, independientemente de que efectivamente se cobren o no. Esta regla se
aplicará, entre otras, a las siguientes operaciones: arrendamientos de inmuebles,
contratos de suministro de energía eléctrica, gas, prestación de servicios telefónicos,
servicios de asesoramiento permanentes, etcétera.
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EJEMPLO
En un contrato de arrendamiento de un local se pacta que el cobro se haga el día 3 de

cada mes. Presentada la factura al cobro el mes de noviembre el inquilino no ha realizado
el pago.
SOLUCIÓN
El devengo se produce el día 3 de noviembre, debiendo el arrendador ingresar el IVA

correspondiente en la siguiente liquidación periódica, mensual o trimestral,
independientemente de que el inquilino haya satisfecho o no la renta.
• En aquellos supuestos en que no se haya pactado precio, o habiéndose pactado no se

ha determinado el momento de su exigibilidad, y en los que la exigibilidad del precio se
ha pactado con periodicidad superior al año, el devengo se producirá el 31 de
diciembre de cada año por la parte que correspondiera al periodo transcurrido desde la
operación o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
3. La base imponible. Los tipos de gravamen.
3.1. ¿Cómo se calcula la base imponible? (artículo 78 de la Ley del IVA).
3.1.1. Regla general.
El artículo 78.1 define la base imponible como el importe total de la contraprestación de las
operaciones sujetas al impuesto procedente del destinatario o de terceras personas.
Se entienden incluidos o excluidos del concepto contraprestación los siguientes conceptos:
a) Conceptos incluidos.
• Gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones

anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste
el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma. No se
incluirán en la contrapresación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio
en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un periodo posterior a la entrega
de los bienes o la prestación de los servicios.
• Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al
impuesto, es decir, las subvenciones establecidas en función del número de unidades
entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con
anterioridad a la realización de mla operación.
• Los tributos y gravámenes, excepto el propio IVA y el impuesto especial sobre
matriculación de determinados medios de transporte.
• Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la
prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al impuesto.
EJEMPLO
En un contrato de compraventa de un inmueble se pacta la entrega de arras o señal por

parte del comprador por importe de 18.000 euros. Finalmente, el contrato queda resuelto.
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SOLUCIÓN
Los 18.000 euros constituyen un anticipo, por lo que se devenga el impuesto cuando se
satisface tal importe, debiendo el vendedor ingresar el IVA correspondiente. Al resolverse
la operación, el vendedor tiene derecho a retener para sí la cantidad mencionada, no
devolviéndose tampoco el impuesto ingresado.
• El importe de los envases y embalajes. Se incluyen aquellos susceptibles de

devolución y cualquiera que sea el concepto por el que se perciba el importe.
EJEMPLO
Una empresa suministra mercancía envasada por importe de 10.000 euros; el valor de los
envases es de 1.000 euros.
SOLUCIÓN
Base imponible: 10.000 + 1.000. Cuota: 11.000 x 16% = 1.760 euros.
• El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas.
EJEMPLO
El comprador se subroga como deudor de un crédito hipotecario del vendedor.
b) Conceptos excluidos.
• Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones que, por su naturaleza y

función, no constituyen contraprestación o compensación de las entregas de bienes o
prestaciones de servicios sujetos al impuesto.
EJEMPLO
Las cantidades percibidas por los arrendadores de inmueble en concepto de

indemnización por obras realizadas por el arrendatario sin su autorización.
• Descuentos y bonificaciones concedidos previa o simultáneamente a la realización de

la operación.
• Suplidos. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato
expreso del mismo.
EJEMPLO
La empresa La Peninsular, SA, que vende papel, contrata un transporte para un cliente,
Gráficas Pioner. El transportista emite la factura a nombre de esta última, pero el
transporte es pagado por La Peninsular.
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SOLUCIÓN
El importe del transporte constituirá un suplido, que no se incluirá en la base imponible, y

la empresa La Peninsular no podrá deducirse cuota alguna por cuanto no las ha
soportado. Únicamente ha actuado como mediador. Cuando facture la venta del papel a
Gráficas Pioner no incluirá el transporte en la base imponible.
3.1.2. Reglas especiales.
Como reglas especiales de determinación de la base imponible, la ley distingue las siguientes:
1. Contraprestación no dineraria. En estos casos se tomará como base imponible la que

se hubiese fijado en condiciones normales entre sujetos independientes, es decir, el
valor de mercado. Si la contraprestación consiste parcialmente en dinero, hay que
comparar el valor de mercado de la parte no dineraria más el importe de la parte
dineraria, y el valor de mercado de la prestación, tomando el mayor.
EJEMPLO
Permuta de una máquina valorada en 100.000 euros por otro bien valorado en 60.000
euros y un pago en metálico de 70.000 euros.
SOLUCIÓN
Valor de mercado del bien recibido parte dineraria (60.000 + 70.000) = 130.000 euros.
Valor de mercado de la máquina entregada, 100.000 euros. La base imponible será de
130.000 euros.
2. Operaciones de diferente naturaleza a precio único. En aquellos supuestos en que en

una operación, y por precio único, se entregan bienes o se prestan servicios de distinta
naturaleza, la base imponible correspondiente a cada una de ellas se determinará en
proporción al valor de mercado de dichos bienes o servicios.
3. Autoconsumo de bienes. En este caso deben distinguirse:
• Bienes adquiridos a tercero sin sufrir transformación: la base imponible será el valor de
adquisición originario.
• Bienes elaborados o transformados por el sujeto pasivo: la base imponible estará
formada por el coste, IVA excluido, de los bienes y servicios utilizados en su obtención.
• Bienes que hayan sufrido una alteración en su valor de adquisición: la base imponible
estará constituida por el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la
entrega.
EJEMPLO
Un empresario regala a algunos de sus clientes una bomba para limpieza de los tanques
de almacenamiento. Dicha bomba había sido adquirida por dicho empresario por 1.600
euros, aunque tiene un valor de mercado de 3.000 euros.
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SOLUCIÓN
La base imponible del autoconsumo que supone el regalo será de 1.600 euros, sobre los
que aplicaremos un tipo del 16%.
4. Autoconsumo de servicios. La base imponible estará formada por el coste de la

prestación de los servicios, incluida en su caso la amortización de los bienes cedidos.
5. Operaciones vinculadas. Conforme a la modificación introducida por la Ley de
Prevención del Fraude Fiscal, la base imponible será su valor normal de mercado,
siendo aplicable esta regla de valoración únicamente cuando se cumplan los siguientes
requisitos:
a) Que el destinatario no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto

correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que
correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o
prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de
prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la
deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o
prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de
prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción,
la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
6. Contratos de comisión actuando el comisionista en nombre propio:
• Comisión de venta: la base imponible de la entrega efectuada por el comitente al

comisionista estará formada por el importe de la contraprestación convenida menos el
importe de la comisión pactada.
EJEMPLO
Un comisionista que actúa en nombre propio vende mercancías por importe de 200.000
euros. Comisión pactada: 10% del precio de venta.
SOLUCIÓN
Liquidación:
Entrega comitente-comisionista: BI [200.000 - (200.000 x 10%)], 180.000 euros.
IVA repercutido por el comitente: (180.000 x 16%), 28.800 euros.
• Comisión de compra: la base imponible de la entrega efectuada por el comisionista al

comitente estará formada por el importe de la contraprestación convenida más el
importe de la comisión pactada.
EJEMPLO
Un comisionista que actúa en nombre propio compra mercancías por importe de 200.000
euros. Comisión pactada: 10% del precio de venta.
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SOLUCIÓN
Liquidación:
Entrega comisionista-comitente: BI [200.000 + (200.000 x 10%)], 220.000 euros.
IVA repercutido por el comisionista: (220.000 x 16%), 35.200 euros.
3.1.3. Modificación de la base imponible.
La base imponible fijada conforme a las reglas analizadas anteriormente puede ser objeto de
modificación en los casos e importes siguientes:
1. Devolución de envases y embalajes. Los envases y embalajes susceptibles de

reutilización habrán formado parte de la base imponible como un importe más de la
contraprestación en las entregas de bienes gravadas. Consecuencia lógica de esta
inclusión es la posibilidad de rectificación de la base imponible cuando se proceda a su
devolución.
2. Descuentos y bonificaciones concedidos con posterioridad al momento en que la
operación se haya realizado dan lugar a la modificación de la base imponible, siempre
que se justifiquen debidamente. No olvidemos que los descuentos previos y
simultáneos a la realización de la operación no se integran en la base imponible.
3. Resolución de operaciones. La base imponible se modificará en la cuantía
correspondiente cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a
derecho o a los usos de comercio, queden sin efecto, total o parcialmente, las
operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación
se haya efectuado.
EJEMPLO
El 10 de agosto se entregan y cobran mercancías a un cliente con una base imponible

calculada de 30.000 euros. El 8 de septiembre el cliente devuelve mercancías
defectuosas por un importe de 5.000.
SOLUCIÓN
El 10 de agosto, con la entrega, se devengó el IVA correspondiente a 30.000, cobrándose

al cliente el total, es decir, 30.000 de base más el 16% de IVA.
El 8 de septiembre se produce una circunstancia modificativa de la base imponible,

porque se trata de la resolución de la operación de acuerdo a los usos del comercio por
encontrarse la mercancía defectuosa. El proveedor deberá devolver el precio de las
mercancías devueltas, 5.000 y el IVA correspondiente, 16% de 5.000
4. Alteración del precio. La alteración del precio después de que se haya efectuado la
operación también constituye causa de modificación de la base imponible. Las
variaciones en el precio pueden suponer tanto una reducción como un aumento de la
base imponible.
5. Fijación provisional de la base imponible. Se entenderá que no se han incluido en la
contraprestación las cuotas del IVA que graven las operaciones sujetas a IVA que no
se hubiesen repercutido expresamente en factura, excepto en:
• Los casos en que la repercusión expresa del impuesto no fuese obligatoria.

• Los supuestos en que el devengo es anterior al conocimiento del importe de la
contraprestación, en los cuales el sujeto pasivo se ve obligado a fijar provisionalmente
la cuantía de la base imponible.
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6. Insolvencia del destinatario, distinguiendo:
a) Concurso de acreedores. La base imponible podrá reducirse cuando el

destinatario de las operaciones sujetas al IVA no haya efectuado el pago de las
cuotas repercutidas, siempre que con posterioridad al devengo de la operación
se dicte auto de declaración de concurso.
Si se produce el sobreseimiento del expediente, el acreedor que hubiese

modificado su base imponible deberá emitir una nueva factura rectificando la
cuota anteriormente modificada.
b) Créditos total o parcialmente incobrables. La calificación de un crédito como

incobrable está condicionada a que reúna las siguientes condiciones:
• Que hayan transcurrido dos años desde el devengo del impuesto

repercutido sin que se haya obtenido el cobro total o parcial de aquél.
• Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros
exigidos para el IVA.
• Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación
judicial al deudo
Esta modificación de la base imponible no procederá cuando los créditos sean

afianzados por entidades de crédito o similares, se den entre personas o
entidades vinculadas, sean adeudados o afianzados por entes públicos o
disfruten de garantía real, en la parte garantizada.
EJEMPLO
Un empresario tiene contabilizado y pendiente de cobro desde el 6 de octubre de 2005 un

crédito por 10.000 euros frente a un cliente y otro por 30.000 frente a un ayuntamiento.
Ambos han sido reclamados judicialmente. A 15 de octubre de 2007 se plantea la
posibilidad de recuperar el IVA correspondiente a ambas operaciones.
SOLUCIÓN
Procederá la modificación de la base imponible, pudiendo recuperar el IVA

correspondiente a los 10.000 euros que le adeuda el cliente, pero no podrá recuperar el
IVA adeudado por el ayuntamiento, por tratarse de un crédito frente a un ente público.
3.2. ¿Qué tipo de gravamen se aplica?
Los tipos impositivos del IVA son, según el artículo 90 de la Ley, los siguientes:
• Tipo general, 1 6%.

• Tipo reducido, 7%.
• Tipo superreducido, 4%.
Se aplica el 7%, entre otras operaciones, a las entregas de alimentos y bebidas no alcohólicas,
el agua, las viviendas o los transportes de viajeros.
Se aplica el 4% a alimentos de primera necesidad como pan, leche, queso, huevos, frutas o
verduras; a las viviendas de protección oficial y, como novedad, a los vehículos a motor que,
previa adaptación o no, deban transportar habitualmente a personas con minusvalía en silla de
ruedas o con movilidad reducida, con independencia de quién sea el conductor de los mismos.
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4. Adquisición intracomunitaria de bienes (AIB)

El sistema de tributación en origen que es el aplicado en las operaciones interiores crea
distorsiones cuando intervienen en la operación sujetos con sede de actividad en territorios de
aplicación distintos, soportando el destinatario el IVA del país de origen, que no podrá ser
deducido en destino. Para solventar ese problema se ha establecido un régimen transitorio,
cuyo esquema de tributación es el siguiente:
1. Si estas operaciones se realizan entre empresarios, esto es, cuando el vendedor es un

empresario de un Estado miembro y el comprador otro empresario de otro Estado, nos
encontramos con una entrega intracomunitaria exenta en el Estado de donde salen los
bienes en origen (EIB)
y, al mismo tiempo, con una adquisición en destino en el país donde llega el bien, y que
constituirá el hecho imponible adquisición intracomunitaria de bienes (en adelante,
AIB), que está gravada, y, consiguientemente, la exacción del impuesto se produce en
el Estado donde los bienes son consumidos, es decir, en destino.
2. Si el adquirente en el Estado de destino no es un empresario, sino que es un particular,
como norma general se produce una entrega en origen que está gravada y una
adquisición en el país de destino que no constituye hecho imponible del impuesto.
4.1. ¿En qué consiste el hecho imponible adquisición intracomunitaria de

bienes?
Según el artículo 15 de la Ley del IVA, una adquisición intracomunitaria es la obtención del
poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio
de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el
transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los
anteriores.
Por su parte, el artículo 13 afirma que están sujetas al impuesto:
a) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios,

profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales, es decir, como empresarios o
profesionales, cuando el transmitente sea un empresario o profesional.
b) Las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos, cualquiera que sea el

destinatario y cualquiera que sea la condición del transmitente.
De estos dos preceptos se deduce que estamos ante una adquisición intracomunitaria de
bienes cuando se cumplen los siguientes requisitos:
1. Debe obtenerse el poder de disposición sobre bienes muebles corporales, lo que

excluye las prestaciones de servicios y las operaciones inmobiliarias.
2. El transporte ha de iniciarse en un Estado miembro de la Unión Europea.
3. El transporte debe tener por destino la Península o Baleares, que constituyen el
territorio de aplicación del impuesto.
4. No importa quién efectúe el transporte.
5. Se exige que la operación sea a título oneroso.
6. Es imprescindible que transmitente y adquirente sean empresarios o profesionales, con
dos excepciones:
Pueden realizar adquisiciones intracomunitarias personas jurídicas que no tengan la condición

de empresario o profesional, por ejemplo, un Ayuntamiento.
En el caso de la adquisición de medios de transporte nuevos, no se exige tal condición ni al

transmitente ni al adquirente.
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EJEMPLO
Un ciudadano español viaja a París y adquiere allí perfumes para regalo por importe de
300 euros con los que viaja a Madrid vía aérea.
SOLUCIÓN
No se trata de una adquisición intracomunitaria puesto que, aunque se adquiere el poder

de disposición sobre bienes corporales (el perfume) y el transporte se inicia en la UE y
tiene por destino el territorio de aplicación del impuesto (Península o Baleares), el
adquirente no actúa como empresario, es decir, falta el requisito de que el adquirente
tenga la condición de empresario o profesional.
4.2. ¿Cómo funcionan las adquisiciones intracomunitarias de bienes?
Estas operaciones tributan en destino, de modo que la entrega de bienes en el país de origen
queda exenta del impuesto siendo en el país de destino donde se realiza el hecho imponible.
a) Adquisición intracomunitaria de bienes:
País de origen: UE País de destino: España.

Entrega intracomunitaria exenta à Adquisición intracomunitaria sujeta en España.
b) Entrega intracomunitaria de bienes:
País de origen: España País de destino: UE.

Entrega intracomunitaria exenta à Adquisición intracomunitaria sujeta en el país de destino.
Al no existir un control aduanero del tráfico de estas mercancías, no es posible liquidar la

operación por parte de la Administración, como haría en el caso de una importación, por lo que
las adquisiciones intracomunitarias están sometidas al cumplimiento de una serie de
obligaciones formales y de información que se comentan más adelante.
4.3.¿Cómo están reguladas las AIB?
La base imponible en las adquisiciones intracomunitarias de bienes se calculará conforme a las

mismas reglas vistas para las entregas de bienes y prestaciones de servicios.
El sujeto pasivo será en este caso el empresario o profesional adquirente de los bienes.
En cuanto al devengo, se aplican los mismos criterios que en el caso de las operaciones
interiores, con la única salvedad de que los pagos anticipados no provocan el devengo del
impuesto, que se producirá, por el importe íntegro de la operación, en el momento de la
adquisición del bien.
EJEMPLO
Un comerciante madrileño paga el 8 de septiembre un anticipo de 20.000 euros a un

proveedor francés a cuenta de una operación, la adquisición de 1.000 frascos de perfume,
cuyo importe total es de 60.000 euros. La mercancía se recibe en Madrid el 25 de
octubre.
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SOLUCIÓN
El devengo se produce con la adquisición, es decir, el 25 de octubre, siendo la base

imponible 60.000 euros.
4.4. ¿Qué es el régimen especial de ventas a distancia?
En este sistema, las ventas no se efectúan directamente en establecimientos, sino que los
vendedores, establecidos en un Estado de la UE, ofrecen sus productos a los posibles
compradores de otros Estados de la UE a través de catálogos, revistas, televisión, periódicos,
Internet...
En este caso, las entregas tributan en origen hasta que se alcanza un determinado volumen de
ventas o límite de cada empresario a cada Estado miembro y, a partir de dicho límite, tributan
en destino.
Los diferentes Estados miembros de la UE tienen establecidos límites distintos. Algunos

Estados, como Alemania y Francia, tienen establecido un límite de 100.000 euros.
Otros, como España y Portugal, eligieron un límite de 35.000 euros.
Cada uno de los Estados miembros es libre de acogerse a un límite u otro.
De esta manera, cuando un empresario de otro Estado miembro envía bienes al TAI español
para entregarlos a residentes en este territorio, y no se ha superado el límite de 35.000 euros
(elegido por España), la entrega se entiende realizada en el Estado miembro de origen, con
aplicación de los tipos de origen y presentando las declaraciones ante la Administración
tributaria de aquel país. Cuando es un empresario español establecido en el TAI el que envía
bienes a otro Estado miembro, habrá que tener en cuenta los límites establecidos por cada
Estado miembro.
EJEMPLO
Un empresario francés vende a distancia con destino a Alemania (límite, 100.000 euros) y
a España (35.000 euros).
SOLUCIÓN
En las ventas desde Francia con destino a Alemania aplicará el IVA francés (tributación
en origen) hasta que el volumen de sus ventas alcance los 100.000 euros. Cuando se
alcance esta cifra, se aplicará el IVA alemán (tributación en desatino). En las ventas
desde Francia con destino a España aplica el IVA francés (tributación en origen) hasta
que el volumen de sus ventas con destino a España alcance los 35.000 euros. A partir de
esta cifra, se aplica el IVA español (tributación en destino).
4.5. ¿Qué obligaciones formales requieren las AIB?
a) Facturación. Con la entrada en vigor del Real Decreto 1493/2003, de 28 de noviembre, que
regula las obligaciones de facturación, desapareció la obligación de expedir factura,
autofactura, en las operaciones intracomunitarias, de modo que constituirá documento
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acreditativo de la realización de la operación la factura original emitida por el proveedor

extranjero. Dicha factura se registrará en el libro de facturas recibidas.
El sujeto pasivo deberá autoliquidar la operación, realizando el correspondiente asiento

contable y contabilizando simultáneamente un IVA repercutido y un IVA soportado, que será
deducible si cumple los requisitos de deducibilidad de los artículos 92 y siguientes de la Ley del
IVA.
b) NIF intracomunitario y censo VIES. Hemos dicho que las entregas intracomunitarias se
realizan exentas de IVA, con el fin de que puedan tributar en destino. Para que el proveedor en
origen justifique la no repercusión del IVA y la aplicación de la exención debe probar que el
destino de la mercancía es otro país comunitario. Así, los sujetos que intervienen en estas
operaciones deben quedar identificados de forma específica con el número de operador
intracomunitario y estar dadas de alta en el censo VIES (Value Added tax-Information
Exchange System).
La Administración española da de alta automáticamente al contribuyente en el censo VIES, que

es la base de datos de operadores intracomunitarios, cuando aquél presenta la declaración
censal de inicio de la actividad. El NIF intracomunitario no es otro que el NIF español precedido
del prefijo ES.
Es responsabilidad del empresario que realiza la entrega intracomunitaria de bienes

asegurarse de que el destinatario está registrado como operador intracomunitario. Para
confirmar la validez del NIF-IVA de un empresario o profesional con el que se vayan a realizar
operaciones intracomunitarias caben las siguientes posibilidades:
• Los empresarios o profesionales establecidos en España pueden solicitar dicha

confirmación, 155 por escrito o personalmente, ante cualquier delegación o
administración de la Agencia Tributaria.
• Accediendo al censo VIES en la página de la AEAT, a través de Internet, para lo cual

necesita obtener un certificado de usuario de la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre,
que también puede solicitarse por Internet.
EJEMPLO
Un ciudadano alemán adquiere productos por importe de 20.000 euros en un comercio

situado en Salamanca y pide que no se le repercuta IVA en la operación, al considerarla
una operación intracomunitaria.
SOLUCIÓN
El comerciante de Salamanca realizará una entrega exenta de IVA. Para ello deberá
confirmar que el cliente alemán actúa como empresario o profesional. Se asegurará de la
validez del NIF-IVA atribuido al cliente por la Hacienda alemana por alguno de los medios
antes mencionados, ya que de lo contrario será responsable por no haber efectuado la
repercusión del impuesto.
4.6. ¿Qué obligaciones específicas de información exigen las AIB?
El artículo 93 de la LGT establece que las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas,
están obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes,
antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de
sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o
financieras con otras personas. El cumplimiento de esta obligación se materializa en lo que se
refiere a las operaciones intracomunitarias en la obligación de presentar la declaración
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recapitulativa de operaciones intracomunitarias.

Modelo. Se presentará mediante el modelo 349.
4.6.1. Lugar y plazos de presentación
La declaración recapitulativa en soporte individual o papel se presentará en la Administración o

delegación de la AEAT que corresponda al domicilio fiscal del sujeto pasivo.
Debe presentarse trimestralmente durante los primeros 20 días naturales del mes siguiente a
cada periodo, es decir, del 1 al 20 de abril, julio y octubre, presentándose la relativa al cuarto
trimestre entre el 1 y el 30 de enero del ejercicio siguiente.
La declaración será anual, pudiendo presentarse del 1 al 30 de enero en el caso de sujetos
pasivos en los que concurran las dos circunstancias siguientes:
Que el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, excluido el IVA,
realizadas durante el año natural anterior, es decir, su volumen de operaciones en el año
anterior, no haya sobrepasado 35.000 euros.
Que el importe total de las entregas intracomunitarias exentas realizadas durante el año
anterior no exceda de 15.000 euros.
Operaciones que se incluyen:
a) Entregas intracomunitarias exentas de IVA, incluidas las transferencias de bienes a otro

Estado miembro. Las transferencias de bienes o transfert son aquellas operaciones en las que
un empresario traslada bienes de su patrimonio empresarial a otro país comunitario para
afectarlos allí al ejercicio de la actividad. Aunque no se produce transmisión del poder de
disposición, por ser el mismo empresario quien los transfiere de un país a otro, se asimilan a
las operaciones intracomunitarias, constituyendo una entrega exenta en el país de origen y una
adquisición intracomunitaria de bienes sujeta en el país de destino.
El contenido de la declaración será:
• Datos identificativos del adquirente.

• NIF-IVA del adquirente.
• Base imponible de la operación.
EJEMPLO
Un empresario traslada a su oficina de Barcelona mobiliario procedente de la oficina de

que dispone en París.
SOLUCIÓN
Se trata de una transferencia de bienes desde otro Estado miembro de la UE al territorio

de aplicación del impuesto.
La operación se asimila a una AIB, debiendo incluirse en el modelo 349, en el que se reflejarán
los datos y el NIF-IVA del adquirente, que es el propio empresario, tomándose en este caso
como base imponible de la operación el valor de mercado del bien, si está usado; o el coste de
adquisición si el bien es nuevo, o producción si lo ha fabricado el mismo empresario.
b) Adquisiciones intracomunitarias sujetas, incluidas las transferencias de bienes desde otro

Estado miembro.
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• Datos identificativos del proveedor.

• NIF-IVA del proveedor.
• Base imponible de la operación.
c) Operaciones triangulares. Las entregas subsiguientes en otros Estados miembros de las

adquisiciones intracomunitarias exentas por operación triangular.
• NIF-IVA del sujeto que realiza la adquisición intracomunitaria.

• NIF-IVA del adquirente de la entrega subsiguiente.
• Importe total de las entregas subsiguientes.
EJEMPLO
Estamos ante una operación triangular en el caso de que un empresario identificado en

Alemania adquiera bienes a otro identificado en Francia, para vendérselos a una empresa
identificada y ubicada en España, produciéndose el transporte de los bienes directamente
desde Francia a España.
SOLUCIÓN
La entrega de Francia a Alemania está exenta, así como la AIB en Alemania y la posterior
entrega del empresario alemán al empresario español. La operación tributa en España
como entrega de bienes (es lo que se denomina entrega subsiguiente). Por tanto, se
producen en el territorio de aplicación del impuesto dos operaciones, una AIB exenta y
una subsiguiente entrega en la que el sujeto pasivo es el adquirente, en este caso el
empresario español. El sujeto que realiza la AIB es el empresario alemán, y el adquirente
de la entrega subsiguiente es el empresario español, debiendo reflejarse en el 349 el NIF-
IVA de ambos, así como el importe total de la entrega subsiguiente.
d) Rectificaciones de las operaciones anteriores, ya sean devoluciones de entregas o de

adquisiciones intracomunitarias, que se hayan declarado previamente en el modelo.
• Datos identificativos del cliente o proveedor.

• NIF-IVA del cliente o proveedor.
• Importe de la base imponible rectificada con signo negativo.
• Periodo en que se declaró la operación original.
Operaciones que no se incluyen en la declaración:
a) Las entregas de medios de transporte nuevos realizadas por sujetos pasivos ocasionales.
b) Las entregas de bienes a sujetos que no tengan atribuido un NIF-IVA en otro Estado
miembro.
c) Las adquisiciones sujetas y exentas por operación triangular.
d) No se incluirán en ningún caso las prestaciones de servicios realizadas para o recibidas de
empresarios o profesionales de otro Estado miembro.
TEMA 16. El impuesto sobre el valor añadido (II)
1. Las importaciones de bienes

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1.1. ¿Qué es una importación?
El artículo 1 7 de la ley establece que "estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes,
cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador".
A diferencia de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, al importador no se le exige la

condición de empresario o profesional, pudiendo un particular realizar este hecho imponible.
Tendrá la consideración de importación de bienes la entrada en el interior del país de un bien

procedente de un país tercero, Canarias o Ceuta y Melilla.
EJEMPLO
Doña Carmen Adrados llega al aeropuerto de Bilbao procedente de un viaje de

vacaciones a Túnez y trae consigo varios tapices adquiridos allí.
Un empresario, con sede de actividad en Valencia, adquiere materias primas en Ruanda.

La mercancía procedente de aquel país llega al aeropuerto de Madrid-Barajas.
SOLUCIÓN
En los dos casos se realiza el hecho imponible importación. No importa que en el primer
caso la operación sea realizada por un particular, puesto que la Ley del IVA no exige la
condición de empresario del importador.
La entrada en la Península o Baleares de un bien originario de Ceuta y Melilla constituye

también una importación, pues ambos territorios no forman parte de la unión aduanera, por
tanto tienen el mismo tratamiento que los procedentes de países terceros, devengándose con
la entrada no sólo el IVA, sino también los derechos arancelarios de importación.
Por lo que se refiere a los bienes originarios de Canarias, si bien el territorio canario forma
parte de la unión aduanera, está excluido del territorio de aplicación del IVA, aplicándose el
hecho imponible importación cuando se introducen en territorio peninsular o en las islas
Baleares bienes procedentes de las islas Canarias, devengándose exclusivamente el IVA.
EJEMPLO
Se introducen por la aduana de Algeciras productos manufacturados procedentes de:
a) Tenerife.
b) Ceuta.
SOLUCIÓN
a) Constituye una importación a efectos del IVA.

b) Se produce una importación, se devengarán tanto derechos arancelarios como el IVA a
la importación.
Sin embargo, en virtud del artículo 18.2 de la ley, la entrada de bienes en el TAI no produce
hecho imponible importación:
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Cuando los bienes se coloquen en las áreas exentas del artículo 23, es decir, zonas y
depósitos francos.
Cuando se vinculen a los regímenes aduaneros del artículo 24, por ejemplo el régimen de
perfeccionamiento activo o el de importación temporal, produciéndose la importación cuando
los bienes salen de las áreas o abandonan el régimen aduanero especial.
EJEMPLO
Una mercancía procedente de Corea entra en España con destino a la zona franca de
San Fernando en Cádiz.
SOLUCIÓN
No se produce el hecho imponible importación. Se realizará el hecho imponible cuando la

mercancía salga de la zona franca, ya sea en el mismo estado o transformada.
1.2. ¿Qué operaciones se asimilan a las importaciones?
La ley, en el artículo 19, contempla una serie de situaciones que considera como importaciones
aunque no existe entrada de bienes en el TAI y que se refieren a bienes que, previamente, por
su destino, disfrutaron de exención y que ahora incumplen los requisitos que motivaron dicho
beneficio fiscal. Son:
• El incumplimiento de los requisitos determinantes de la afectación a la navegación

marítima internacional de los buques y aeronaves que se hubiesen beneficiado de
exención del impuesto.
• La no afectación exclusiva al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera
de los buques cuya entrega, adquisición intracomunitaria o importación se hubiesen
beneficiado de la exención del impuesto.
• Cuando las entregas, AIB o importaciones de bienes relativos a los regímenes
diplomático y consular u organismos internacionales se han beneficiado de exención, y,
posteriormente, se produce una adquisición de estos bienes por alguien que no tiene
derecho a la misma, se produce el hecho imponible importación.
1.3. ¿Cómo funcionan las operaciones de comercio exterior?
Al constituir el hecho imponible que da lugar al gravamen la importación de los bienes, estamos
aplicando a estas operaciones el mismo criterio de tributación en destino que se aplica a las
AIB. Así, estas operaciones tributan en el país de destino de las mercancías, lo que podría dar
lugar a una doble imposición si fuesen también gravadas en el país de origen.
Esto no es así porque los distintos Estados tienden a dejar libres de imposición indirecta las
exportaciones, con el fin de resultar más competitivos y aumentar de este modo las ventas al
extranjero y, por consiguiente, incrementar la producción interna de bienes. Se aplica para ello
el siguiente mecanismo:
• Se establece la exención de las entregas de bienes que se exportan.

• Se permite la deducción de las cuotas del IVA soportadas en las adquisiciones de
bienes y servicios que el exportador emplea en los bienes exportados (exenciones
plenas).
• Los exportadores, una vez efectuada la deducción, podrán, en el supuesto de tener un
saldo favorable, obtener la devolución de dicho saldo mediante devoluciones
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mensuales, evitando así el coste financiero que se generaría si el sujeto tuviese que
esperar al final del ejercicio para obtener la devolución.
En aplicación de estos criterios, la ley española prevé las siguientes exenciones:
1.3.1. Exenciones. Regla general
Según el artículo 21, están exentas las entregas de bienes expedidos o trans¬
portados fuera de la comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación
del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste, incluyendo los
territorios a los que hemos hecho referencia al tratar del ámbito de aplicación del IVA, esto es
Canarias, Ceuta y Melilla. Por lo que se refiere al transporte, en este artículo 21.1 se establece
que puede realizarlo el transmitente o bien un tercero en nombre y por cuenta de éste.
EJEMPLO
Un empresario con sede de actividad en Alicante vende turrones a un empresario ucranio,

obligándose el vendedor alicantino a entregar la mercancía en Ucrania, efectuándose el
transporte por el propio vendedor.
SOLUCIÓN
Se trata de una operación exenta en virtud del artículo 21.
Según el artículo 21.2, están exentas también las entregas de bienes expedidos o
transportados fuera de la comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de
aplicación del impuesto, o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él. Se
comprenden dos supuestos: expediciones de carácter comercial y el denominado régimen de
viajeros.
a) Expediciones de carácter comercial. El concepto de expedición comercial nos viene dado a

contrario sensu en el mismo artículo 21.2, al considerar que los bienes "no constituyen una
expedición comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al
uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza y
cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial".
b) Régimen de viajeros. Los artículos 21.2 y 11.7 de la Ley y 9.2 del Reglamento del IVA
establecen un sistema de exención y devolución del impuesto para no gravar las ventas
efectuadas a viajeros residentes en terceros países que adquieren bienes en el territorio de
EJEMPLO
Un ciudadano residente en Canadá visita Madrid, realizando compras en un gran almacén

por importe de 500 euros. Los bienes adquiridos son regalos para sus parientes
canadienses.
SOLUCIÓN
Amparándose en el régimen de viajeros, el turista podrá solicitar la devolución del IVA

satisfecho en las compras. Para ello se exige que el valor de la compra supere 90,15
euros, requisito que se cumple en el ejemplo.
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1.3.2. Exenciones. Reglas especiales
La ley establece una amplia lista de exenciones relacionadas con las exportaciones o con
operaciones asimiladas en los artículos 21 a 24, que podemos sintetizar en los siguientes
supuestos:
a) Las entregas de bienes realizadas a bordo de buques y aeronaves con destino a territorios
terceros.
b) Las entregas a organismos reconocidos que los exportan en el marco de actividades

humanitarias, caritativas o educativas, previo reconocimiento del derecho a la exención.
c) Los servicios sobre bienes muebles adquiridos o importados para ser objeto de trabajos en
el territorio de aplicación del impuesto y seguidamente ser expedidos o transportados fuera de
la Comunidad.
d) Las prestaciones de servicios, incluidas las de transportes y accesorias, cuando estén

directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la
Comunidad.
EJEMPLO
Un empresario con sede de actividad en Jaén vende mermelada de aceitunas a un

empresario noruego y contrata para el transporte a un transportista cordobés.
SOLUCIÓN
El importe facturado por el transportista a la empresa de Jaén está exento.
e) Entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total y

arrendamiento de buques destinados a la navegación marítima internacional, salvamento,
asistencia marítima, pesca costera y buques de guerra, así como los objetos incorporados y
productos de avituallamiento para dichos buques y las prestaciones de servicios que tengan
por destino esos buques. Todo ello es de aplicación también a las aeronaves, incluyendo las
utilizadas por entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas.
f) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en el marco de las relaciones diplomáticas y

consulares y para organismos internacionales reconocidos por España o al personal de los
mismos con estatuto diplomático.
g) Entregas destinadas a zonas francas y depósitos francos.
EJEMPLO
Un empresario entrega bienes que desde la fábrica de Valencia son enviados a la zona
franca de San Fernando para ser incorporados por el adquirente al proceso productivo de
su factoría en dicha zona.
SOLUCIÓN
La entrega efectuada por el empresario valenciano está exenta.
h) Entregas en el marco de los regímenes aduaneros y fiscales.

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1.4. ¿Qué importaciones están exentas?
La ley del impuesto establece en los artículos 27 a 67 una amplia relación de exenciones en las
importaciones, que coinciden en su gran mayoría con las concedidas en cuanto a los derechos
de importación (derechos de aduana o de arancel), lo que facilita una gestión coordinada de
ambos impuestos. Por este motivo, en todos los países de la UE se efectúa una remisión
normativa a la legislación aduanera en lo que se refiere a las condiciones y requisitos para su
reconocimiento y tramitación.
Entre otras, están exentas las importaciones de:
• Bienes personales por razón de matrimonio, herencia o para amueblar una segunda
vivienda.
• Bienes por traslado de la sede de actividad.
• Material audiovisual por las Naciones Unidas.
• Medicamentos importados con ocasión de competiciones deportivas.
• Animales de laboratorio.
• Bienes importados en beneficio de víctimas de catástrofes.
1.5. ¿Quién es el sujeto pasivo en las importaciones?
El artículo 86 de la Ley del IVA determina que el sujeto pasivo de las importaciones es quien
las realiza.
Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos
en la legislación aduanera:
• Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o

propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la
importación de dichos bienes.
• Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del
impuesto.
• Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números
anteriores.
• Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los
bienes a que se refiere el artículo 19 de la ley, en el supuesto de las operaciones
asimiladas a importaciones.
EJEMPLO
Doña Pilar García llega al aeropuerto de Valencia procedente de un viaje de vacaciones a

Túnez y trae consigo una alfombra adquirida allí por importe de 6.000 euros.
SOLUCIÓN
La operación constituye una importación. El sujeto pasivo será Pilar García, que actúa en
régimen de viajeros y es quien conduce el bien al interior del territorio de aplicación del
impuesto
1.6. ¿Cuándo se devengan las importaciones?
El devengo de las importaciones se producirá, conforme al artículo 77, en el momento en que

hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación
aduanera, independientemente de que la operación esté o no sujeta a los mencionados
derechos de importación.
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1.7. ¿Cómo se calcula la base imponible?
Según el artículo 83.1 de la ley, en las importaciones la base imponible resul¬ta de adicionar al
valor en aduana dos conceptos en cuanto no estén comprendidos en el valor en aduana:
Los impuestos y demás gravámenes, distintos del IVA que se devenguen con motivo de la
importación.
Los gastos accesorios hasta el primer lugar de destino, que será el que figure en la carta de
porte.
EJEMPLO
Un importador español trae café de Brasil, abonando al suministrador brasileño 300.000

euros, condiciones de entrega FOB, Recife (puerto de Brasil). El importador abona de
flete Recife-Santander 40.000 euros y de seguro 5.000 euros.
Los gastos de descarga en el puerto-aduana de Santander son 2.000 euros. Los gastos
de estancia en el muelle de Santander son 1.500 euros.
El agente de aduanas cobra al importador 2.500 euros por su gestión. El transporte de

Santander al almacén de Burgos, una vez despachada la mercancía de importación en la
aduana de Santander, asciende a 6.000 euros. Los derechos de arancel son del 2%.
SOLUCIÓN
Valor de transacción 300.000

Flete Recife-Santander 40.000
Seguro Recife-Santander 5.000
Valor en aduana 345.000
Derecho de arancel (2% s/345.000) 6.900
Gastos accesorios (descarga) 2.000
Base IVA importación 353.900
1.7.1. Reglas especiales
• La base imponible de las reimportaciones de bienes exportados temporalmente fuera

de la Comunidad para ser objeto de trabajos de reparación, transformación, adaptación
o trabajos por encargo, será la contraprestación de los respectivos trabajos.
• Cuando las reimportaciones no están exentas, la base comprende la contraprestación
de los trabajos y los dos conceptos que se suman al valor en aduana en la regla
general.
• En el supuesto de asimilación a importaciones de buques y aeronaves, la base
imponible incluye el importe de la contraprestación de todas las operaciones relativas a
los correspondientes medios de transporte, efectuadas con anterioridad a estas
importaciones, que se hubiesen beneficiado de la exención del impuesto.
• Cuando se trata de calcular la base imponible de bienes que han estado en régimen de
depósito distinto al aduanero, se incluyen los impuestos especiales de los bienes que
abandonan el régimen.
• En las importaciones de productos informáticos normalizados, la base imponible
comprende el valor del soporte y el de los programas incorporados.
1.8. ¿Qué tipo de gravamen se aplica?
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En las importaciones se aplica el tipo que corresponda a la mercancía que se importa según
viene establecido en los artículos 90.1 y 91 de la ley, que sería el mismo que grava las
entregas de bienes y las adquisiciones intracomunitarias con las siguientes precisiones:
• En las reimportaciones de bienes que han sido exportados temporalmente fuera de la

Comunidad y que se reimporten después de haber sido en un país tercero objeto de
trabajos, se aplicará el tipo impositivo que hubiera correspondido a los anteriores
trabajos si se hubiesen realizado en el TAI.
• En todas las importaciones de objetos de arte, antigüedades y objeto de colección, el
tipo aplicable es el 7%.
• En las importaciones efectuadas por personas o entidades que no sean sociedades
mercantiles y realicen habitualmente operaciones de venta al por menor, las aduanas
liquidarán, además de los tipos de IVA, los tipos correspondientes del recargo de
equivalencia.
1.9. ¿Quiénes son responsables del impuesto?
El artículo 86 establece los supuestos de responsabilidad aplicables con carácter general y que
persiguen garantizar para la Hacienda pública el cobro del tributo.
Serán responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto

pasivo, los destinatarios de las operaciones que, mediante acción u omisión culposa o dolosa,
eludan la correcta repercusión del impuesto.
A estos efectos, la responsabilidad alcanzará a la sanción que pueda proceder.
En las importaciones de bienes, también serán responsables solidarios del pago del impuesto:
• Las asociaciones garantes en los casos determinados en los convenios

internacionales.
• La Renfe, cuando actúe en nombre de terceros en virtud de convenios internacionales.
• Las personas o entidades que actúen en nombre propio y por cuenta de los
importadores.
Serán responsables subsidiarios del pago los agentes de aduanas que actúen en nombre y por
cuenta de sus comitentes.
Las responsabilidades relativas a las importaciones y a los agentes de aduanas no alcanzarán

a las deudas tributarias que se pongan de manifiesto como consecuencia de actuaciones
practicadas fuera de los recintos aduaneros.
2. Deducciones. Requisitos. La regla de la prorrata
2.1 ¿En qué consiste el derecho a deducir?
Las deducciones constituyen un elemento esencial en la mecánica del impuesto. La neutralidad

del IVA para los empresarios o profesionales que intervienen en las distintas fases de los
procesos productivos se obtiene permitiendo a éstos deducir las cuotas soportadas en la
adquisición o importación de bienes o servicios.
2.2. ¿Qué requisitos deben cumplirse?
El régimen de las deducciones está regulado en los artículos 92 a 114 de la Ley del IVA, que
exigen para que el IVA soportado sea deducible el cumplimiento de todos y cada uno de los
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a) Requisitos subjetivos. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos que
tengan la condición de empresarios o profesionales, conforme al artículo 5 de la ley, así como
los sujetos pasivos ocasionales que transmitan medios de transporte nuevos.
b) Requisitos objetivos
1. Cuotas deducibles. El artículo 92 declara que los sujetos pasivos podrán deducir las
cuotas del IVA soportadas en el interior del país, como consecuencia de las
operaciones que realicen en el citado territorio, siempre que se hayan soportado por
repercusión directa o satisfecho por entregas de bienes y prestaciones de servicios
efectuadas por otro sujeto pasivo, importaciones de bienes, autoconsumos internos,
operaciones por las que se produzca la inversión del sujeto pasivo y las AIB y sus
operaciones asimiladas.
2. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción. Es necesario que las

cuotas cuya deducción pretende el sujeto pasivo hayan sido soportadas en la
adquisición de bienes y servicios que vayan destinados a la realización de las
siguientes operaciones:
• Entregas y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del IVA.

• Prestaciones de servicios exentas por incluirse en la base imponible de las
importaciones.
• Las exportaciones.
• Las entregas intracomunitarias de bienes.
• En el caso de las entregas ocasionales de medios de transporte nuevos exentas del
impuesto, es decir, las entregas intracomunitarias y exportaciones, las cuotas
deducibles lo son hasta el límite de las que se hubiesen repercutido en caso de no
estar exenta la operación.
EJEMPLO
Un particular adquiere un vehículo satisfaciendo 20.000 euros. Dos meses después lo

vende a otro particular residente en Francia por 15.000 euros. IVA soportado en la
adquisición: 20.000 x 16% = 3.200 euros.
SOLUCIÓN
El vendedor español podrá solicitar la devolución de las cuotas soportadas en la

adquisición del vehículo, pero se limita al importe que hubiese repercutido al comprador
francés de no estar exenta la operación: 15.000 x 16% = 2.400 euros.
3. Limitaciones del derecho a deducir. Los empresarios o profesionales no podrán deducir

las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o
servicios que no se afecten directa y exclusivamente a su actividad empresarial o
profesional. Se entiende que la afectación no es directa ni exclusiva cuando el bien se
utiliza simultánea o alternativamente para la actividad y otras de naturaleza no
empresarial o profesional o para necesidades privadas.
4. Regla especial aplicable a bienes de inversión. Cuando se trate de bienes de inversión,

la deducción se hará en la medida en que se vayan a utilizar en el desarrollo de
actividades empresariales o profesionales, o lo que es lo mismo, en proporción a la
afectación.
Determinados bienes de inversión, en concreto los vehículos de turismo y sus

remolques, ci-clomotores y motocicletas, se presumen afectos en un 50%. Si el grado
de afectación es superior, el sujeto pasivo tiene que demostrar que efectivamente es
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superior para deducir las cuotas en igual proporción. Se presumen afectados al 100%
los taxis, vehículos de auto-escuela, vehículos de vigilancia y los utilizados por los
fabricantes en ensayos o pruebas.
En la misma proporción en que se hayan deducido las cuotas soportadas en la

adquisición serán deducibles los bienes, accesorios, piezas de recambio de los
mencionados vehículos, combustibles, carburantes, lubricantes, servicios de
aparcamiento, renovación y reparación de aquéllos.
Son bienes de inversión aquellos que por su naturaleza o función estén normalmente
destinados a ser utilizados por un periodo de tiempo superior a un año y cuyo valor de
adquisición supere los 3.005,06 euros.
5. Prohibiciones de deducibilidad. No puede deducirse el IVA soportado en la adquisición

de ciertos bienes, o servicios, como son las joyas y alhajas; los alimentos, bebidas y
tabaco; los espectáculos y servicios de carácter recreativo y los destinados a
atenciones a clientes o terceras personas, así como los servicios de desplazamiento o
viajes, hostelería y restauración, salvo que sean gasto deducible en el IRPF o en el
impuesto sobre sociedades (IS).
c) Requisitos formales. El requisito formal esencial para poder deducir las cuotas de IVA es la
posesión de un documento justificativo que puede ser la factura original, el documento
acreditativo del pago del impuesto a la importación, la autofactura en el supuesto de inversión
del sujeto pasivo, o el recibo original firmado por el titular de la explotación en el pago del
recargo de compensación.
EJEMPLO
Un empresario ha realizado compras de material informático para su oficina y dispone

como documento acreditativo del gasto de un tique expedido por una máquina
registradora.
SOLUCIÓN
La cuota soportada no será deducible en tanto no disponga de una factura formal y

completa.
d) Requisitos temporales
1. Nacimiento del derecho a deducir. Por regla general, se produce en el momento en que
se devenguen las cuotas deducibles. Sin embargo, se establecen otras reglas
especiales para determinadas operaciones:
• Importaciones de bienes. En general, el derecho a la deducción nace en el momento

en que el sujeto pasivo efectúa el pago de las cuotas deducibles.
• Entregas de medios de transporte nuevos realizadas ocasionalmente. El derecho a la
deducción nace en el momento de efectuar la correspondiente entrega.
• Adquisiciones o importaciones de los objetos de arte, antigüedades y objetos de
colección.
• El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengue el impuesto
correspondiente a las entregas de dichos bienes.
2. Ejercicio del derecho a deducción. Las deducciones se practicarán en la declaración

correspondiente al periodo de liquidación en el cual se soportaron las cuotas
deducibles o en los sucesivos, siempre que no hubiesen transcurrido más de cuatro
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años contados desde el nacimiento del referido derecho. Las cuotas deducibles se
entenderán soportadas:
• En general, en el momento en que su titular reciba la factura o documentos

justificativos.
• En los casos de inversión del sujeto pasivo cuando emita la autofactura.
• Si el devengo del impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de
la factura cuando se devenguen.
• En las importaciones u operaciones asimiladas y en las adquisiciones, importaciones
de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, las cuotas deducibles se
entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción.
Si la cuantía global de las deducciones excede de la totalidad de cuotas

devengadas en la declaración-liquidación de un determinado periodo, el
exceso podrá ser objeto de compensación en las declaraciones-liquidaciones
de los cuatro ejercicios siguientes, sin perjuicio de solicitar su devolución en la
forma que estudiaremos con posterioridad.
3. Caducidad. El derecho a la deducción caduca cuando el titular no hubiese ejercitado su

derecho en el plazo de cuatro años.
2.3. ¿En qué consiste la regla de prorrata?
Como hemos visto anteriormente, la deducción de las cuotas se puede practicar en la medida
en que los bienes y servicios se destinen a la realización de operaciones que generen el
derecho a la deducción. Sin embargo, esto se complica cuando el sujeto realiza tanto
operaciones que originan el derecho a deducir las cuotas soportadas como otras en las que no
se puede ejercer tal derecho.
Para ello se aplica la regla de prorrata, que, según el artículo 102.1 de la ley, procede en el
caso de que el sujeto pasivo desarrolle actividades empresariales o profesionales en las que
efectúe simultáneamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el
derecho a la deducción y otras sin derecho a deducción.
Existen dos modalidades de prorrata: la general y la especial.
a) Prorrata general. El sujeto pasivo puede deducirse un porcentaje de las cuotas soportadas
que se determina por el cociente, multiplicado por 1 00, resultante de la siguiente fracción:
• Numerador: volumen total de operaciones que generan el derecho a deducción.

• Denominador: volumen total de operaciones realizadas con derecho y sin derecho a
deducción.
Ambos términos se calcularán para el año que corresponda, redondeándose por exceso en la
unidad superior y determinados conceptos no se incluyen ni en el numerador ni en el
denominador para efectuar el cálculo de la prorrata.
Importe total de las operaciones que dan derecho a

x 100 = redondeado por
% = deducir
exceso
Importe total de las operaciones
Como consecuencia de la sentencia de 6 de octubre de 2005 del Tribunal de Justicia de las

Comunidades Europeas, que declaró incompatible con las normas comunitarias la regla
española por la cual la percepción de una subvención no vinculada al precio determinaba la
entrada en prorrata del sujeto pasivo, la Ley 3/2006 ha eliminado cualquier referencia a las
subvenciones en relación con la regla de prorrata.
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En la actualidad, la percepción de una subvención no incide en el porcentaje del IVA soportado

deducible.
EJEMPLO
Un empresario recibe una subvención de capital. Determine las consecuencias si:
• Es un empresario dedicado a la realización de actividades médicas exentas por el

artículo 20.
• El empresario realiza simultáneamente el transporte de pasajeros en taxi y el
transporte de enfermos en ambulancia, por lo que aplica la regla de prorrata en su
actividad.
• Se dedica a una actividad comercial sujeta al impuesto
SOLUCIÓN
En ninguno de los tres casos la subvención percibida incide en la cuantía del IVA
soportado deducible.
En caso de que el sujeto aplique la regla de prorrata, el importe de la subvención no se

incluirá en ninguno de los términos de la relación.
Si el sujeto no aplica la regla de prorrata, la percepción de la subvención no implicará

entrar en dicho régimen.
Procedimiento de aplicación. Como se ha dicho, para el cálculo del porcentaje de prorrata se

tomará en cuenta el volumen total de operaciones del ejercicio y cuáles de ellas dan derecho a
deducir, pero obviamente estos datos sólo podremos conocerlos a 31 de diciembre. Sin
embargo, el IVA es un impuesto de liquidación periódica, debiendo presentarse declaraciones-
liquidaciones trimestrales, como regla general, o mensuales, en el caso de grandes empresas y
exportadores. Como en el momento de presentar estas liquidaciones desconocemos los datos
necesarios para calcular la prorrata, la ley prevé el siguiente procedimiento:
• Se aplicará provisionalmente el porcentaje de prorrata definitivo del año anterior

(prorrata provisional). Podrá solicitarse un porcentaje provisional distinto cuando se
produzcan circunstancias que puedan alterarlo significativamente.
• En la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural,

el sujeto pasivo calculará la prorrata definitiva del año y regularizará las deducciones
practicadas a lo largo del ejercicio.
EJEMPLO
Un sujeto pasivo cuyo porcentaje de prorrata en el ejercicio anterior fue del 80%, ha
realizado en cada trimestre del año 2007 las siguientes operaciones:
Ventas sujetas y no exentas 3.000.000

Ventas sujetas y exentas 2.000.000
IVA soportado 400.000
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SOLUCIÓN
Durante los tres primeros trimestres, el sujeto pasivo podrá deducir el 80% del IVA
soportado, es decir, 320.000 euros.
Liquidación de los tres primeros IVA repercutido (3.000.000 x 480.000

trimestres 16%)
IVA soportado deducible 320.000
A ingresar 160.000
Liquidación La prorrata del 12.000.000 / 20.000.000 x 100 =
cuarto trimestre: definitiva del 60%
año 2007 será:
IVA repercutido (3.000.000 x 480.000
16%)
IVA soportado deducible (240.000)
(400.000 x 60%)
Regularización:
Ingreso adicional: IVA soportado deducido (320.000) - IVA deducible (240.000) =
80.000 x 3 = 240.000 12.000.000 / 20.000.000 x 100 = 60%
IVA repercutido 480.000
IVA soportado (240.000)
Ingreso adicional 240.000
Total a ingresar 480.000
b) Prorrata especial. Consiste en que las cuotas soportadas en la adquisición o importación de

bienes y servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que dan derecho
a deducir, podrán deducirse íntegramente, en tanto que no podrán ser objeto de deducción las
cuotas soportadas en la adquisición e importación de bienes y servicios utilizados en la
realiza¬ción de operaciones que no dan derecho a deducir. Cuando dichos bienes y servicios
se utilicen indistintamente para la realización de ambas operaciones se aplicará la prorrata
general.
Esta regla de prorrata se caracteriza, en consecuencia, por perseguir la deducción exacta de

las cuotas soportadas según el uso que se dé a los bienes y servicios adquiridos o importados.
La prorrata especial se aplicará:
• Cuando los sujetos pasivos opten por ella. La opción se formulará en el mes de
noviembre del año anterior al que deba surtir efecto o, en su caso, dentro del mes
siguiente al comienzo de las actividades, ante la delegación de la AEAT que
corresponda al domicilio fiscal del sujeto pasivo.
• Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de
la prorrata general exceda en un 20% del que resultaría por aplicación de la prorrata
especial.
La prorrata general es más sencilla, pero al tiempo menos perfecta, por lo que puede suponer
una deducción de las cuotas que reporte una ventaja o una desventaja para el contribuyente. Si
se ve perjudicado deberá asumir el perjuicio, ya que pudo optar por la prorrata especial. Pero si
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el perjuicio es para la Hacienda pública, al exceder en un 20% el importe de las cuotas

deducibles por aplicación de la prorrata general sobre el que habría resultado de aplicar la
prorrata especial, entonces será de obligatoria aplicación la prorrata especial. De este modo el
Tesoro limita el perjuicio, asumiéndolo sólo cuando no supera el 20%.
EJEMPLO
Un sujeto pasivo realiza dos actividades:
Actividad 1: origina el derecho a deducir la totalidad de las cuotas soportadas. Ventas

efectuadas por importe de 4.000 euros; IVA soportado, 200 euros.
Actividad 2: no origina el derecho a deducir las cuotas soportadas. Ventas efectuadas por
importe de 1.000 euros; IVA soportado, 200 euros.
El IVA soportado en operaciones comunes a ambas actividades asciende a 400 euros.
SOLUCIÓN
Prorrata general:
Deducción total 800 x 80% = 640.377

Prorrata especial:
Actividad 1 200
Actividad 2 0
Cuotas comunes (400 x 80%) 320
Total deducible 520
Comparación
Prorrata general 640
Prorrata especial 520
El exceso asciende a 120 (640 - 520), superior al 20% de 520 (104). Se aplicará la regla
de prorrata especial.
c) Regularización de deducciones en bienes de inversión. Las reglas vistas hasta este

momento, en relación con la deducción de las cuotas soportadas del IVA, se aplican tanto a los
bienes corrientes como a los bienes de inversión. Sin embargo, las cuotas soportadas en la
adquisi¬ión de bienes de inversión deben regularizarse cuando se produzcan determinadas
circunstancias dentro de un periodo delimitado en la ley, con la finalidad de impedir excesos de
deducción que se pueden producir si el sujeto pasivo alterase el destino de esta clase de
bienes, una vez se haya practicado la deducción inicial.
1.Concepto de bien de inversión. Se considerarán bienes de inversión los bienes corporales,

muebles, semovientes o inmuebles que por su naturaleza y función están destinados a ser
utilizados por un periodo superior a un año, no teniendo esa condición los accesorios y piezas
de recambio, las ejecuciones de obra, los envases y embalajes, las ropas utilizadas para el
trabajo y cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a 3.005,06 euros.
2. Supuestos de regularización. La regularización procede cuando:

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• La prorrata definitiva del año de la inversión y la del año de regularización difieran en

más de 10 puntos porcentuales.
• En el año de adquisición de los bienes se realicen exclusivamente operaciones que
originen el derecho a deducción o no originen tal derecho y posteriormente se
modifique esta situación.
3. Periodo de regularización. Ésta deberá efectuarse durante los cuatro años naturales
siguientes a aquel en que los sujetos pasivos realicen las referidas operaciones. No obstante,
el periodo de regularización será de nueve años naturales posteriores a la correspondiente
adquisición cuando se trate de terrenos o edificaciones.
4.Procedimiento de regularización. La regularización de las deducciones iniciales se practicará

de la siguiente forma:
• Primero debemos conocer el porcentaje de deducción definitiva de cada uno de los

años en que deba realizarse la regularización, para compararla con la existente el año
en que tuvo lugar la repercusión.
• Si la diferencia es superior a 1 0 puntos porcentuales, obtendremos la cuota que se
hubiese podido deducir en el supuesto de que este año fuese el año de la adquisición.
• De la referida cuota restaremos la cuota que efectivamente se dedujo el año de la
adquisición.
• Finalmente, la cuantía resultante se dividirá por 5 o por 10. El cociente resultante será
la cantidad a ingresar o a deducir complementaria.
EJEMPLO
En el ejercicio 2007 se adquiere una maquinaria en el segundo trimestre por un importe

de 100.000 euros.
Cuota de IVA soportada de 16.000 euros. Prorrata definitiva año 2006: 59%.
Las prorratas definitivas han sido: 2007, 70%; 2008, 85%; 2009, 61%; 2010, 40%, y 2011,
60%.
SOLUCIÓN
Año 2007: año de la inversión:

IVA soportado deducible en el momento de la adquisición (segundo trimestre
9.440
2007): (100.000 x 16% x 59%)
Conocida la prorrata definitiva del ejercicio resulta una cuantía deducible en
11.200
2007: (16.000 x 70%)
Deducción complementaria 1.760
Año 2008: En este ejercicio se produce una diferencia superior a los 10 puntos
porcentuales (85% - 70%), por lo que procede regularizar:
Cuantía deducible en el año de la inversión: (16.000 x 70%) 11.200
Cuantía deducible en el año de la regularización: (16.000 x 85) 13.600
Deducción complementaria: (11.200 - 13.600) / 5 480
Año 2009: No procede regularizar porque no hay una diferencia de más de 10 puntos
(70% - 61%)
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Año 2010: Procede la regularización porque la diferencia es superior a 10 puntos

porcentuales (70% - 40%)
Cuantía deducible en el año de la inversión: (16.000 x 70%) 11.200
Cuantía deducible en el año de la regularización: (16.000 x 40%) 6.400
Ingreso complementario: (11.200 - 6.400) / 5 480
Año 2011: No procede regularizar. La diferencia (70% - 60%) no difiere en más de 10
puntos porcentuales
5. Entregas de bienes de inversión durante el periodo de regularización. Si el sujeto pasivo

transmite los bienes de inversión durante el periodo de regularización, habrá que realizar una
regularización por todo el periodo que quede pendiente de acuerdo con las siguientes reglas:
Transmisión sujeta y no exenta. La prorrata de los años que queden por regularizar y la del año
en que se efectúa la transmisión es del 100%. Ahora bien, la deducción complementaria que
pudiera practicarse no podrá exceder de la cuota repercutida en la transmisión del bien.
Transmisión sujeta y exenta. La prorrata de año en que se transmite y la de los años

pendientes de regularizar será del 0%.
EJEMPLO
Continuando con el ejemplo anterior, el bien de inversión se enajena en el año 2010

teniendo en cuenta:
a) La enajenación está sujeta y no exenta, repercutiéndose IVA por importe de 2.000

euros.
b) La transmisión está sujeta y no exenta, repercutiéndose IVA por importe de 1.500
euros.
c) La transmisión esta exenta del IVA.
SOLUCIÓN
a) La prorrata de los años pendientes y la del año de la transmisión será del 100%. Años
pendientes: 2010 y 2011.
b) La prorrata del año en que se enajena y los restantes será del 100%. Años pendientes:
2010 y 2011.
c) La prorrata del año en que se transmite y los pendientes de regularizar será del 0%.
Años pendientes: 2010 y 2011.
3. Sectores diferenciados. Deducciones anteriores al inicio de la

actividad
3.1. Deducciones
Los sujetos pasivos que realicen actividades empresariales o profesionales en sectores

diferenciados deberán aplicar con independencia el régimen de deducciones respec¬to de
cada una de ellas. En el caso de que existan determinados bienes y servicios que se utilicen
simultáneamente en varios sectores, se aplicará la regla de prorrata general, teniendo en
cuenta la totalidad de actividades desarrolladas.
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Se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
• Actividades consignadas en grupos diferentes de la Clasificación Nacional de

Actividades Económicas que además tengan distinto régimen de deducciones, es decir,
que los porcentajes de deducción del IVA soportado difieran entre sí en más de 50
puntos porcentuales.
• Las operaciones de cesión de créditos o préstamos.
• Las operaciones de arrendamiento financiero.
• Aquellas actividades acogidas a los regímenes especiales, ganadería, agricultura y
pesca; operaciones con oro de inversión; recargo de equivalencia y el régimen
simplificado.
3.2. Deducciones anteriores al inicio de la actividad
La deducción de las cuotas soportadas al inicio de la actividad se practicará

aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo en
el caso de que esta última fije uno diferente en atención a las características de las
correspondientes actividades empresariales o profesionales. Las referidas deducciones se
considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones generales ya estudiadas
anteriormente, considerándose primer año de realización de entregas de bienes o prestaciones
de servicios en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales durante el que el
empresario o profesional comience el ejercicio habitual de dichas operaciones, siempre que el
inicio de las mismas tenga lugar antes del día 1 de julio y, en otro caso, el año siguiente.
La regularización de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes de inversión se rige por

las reglas generales.
4. Devoluciones
Los sujetos pasivos cuyas cuotas soportadas excedan de las cuotas repercutidas, tienen a su
favor un crédito frente a la Hacienda pública, que puede trasladarse a las declaraciones-
liquidaciones siguientes para compensar su importe con la cuota a ingresar resultante de
aquéllas, siempre y cuando no hubiesen transcurrido cuatro años.
Sin embargo, el sistema de compensación puede resultar insuficiente para determinados
sujetos pasivos, cuando la cuantía de las cuotas soportadas exceda continuamente de la
cuantía de las cuotas repercutidas. Esta situación originaría la aparición de costes financieros
hasta la recuperación del exceso si no se estableciesen unos procedimientos de devolución.
4.1. Régimen general
Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un periodo de
liquidación, por exceder continuamente las cuotas soportadas de las cuotas repercutidas,
tienen derecho a solicitar la devolución del saldo existente a su favor a 31 de diciembre de
cada año.
La solicitud se formulará mediante la declaración-liquidación correspondiente al último periodo

de liquidación del año, es decir, hay que esperar a la finalización del ejercicio.
4.2. Devoluciones a exportadores y operadores económicos especiales
A diferencia de lo que ocurre en el régimen general, los sujetos pasivos beneficiarios pueden
solicitar la devolución de las cuotas soportadas en exceso en cada periodo de liquidación sin
necesidad de esperar a la finalización del ejercicio. Para ello deben:
a) Solicitar la inscripción en el Registro de Exportadores y otros operadores económicos.

b) Haber realizado las siguientes operaciones:
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• Exportaciones y operaciones asimiladas a exportaciones exentas.

• Entregas intracomunitarias exentas.
• Prestaciones de servicios exentas por incluirse en la base imponible de las
importaciones.
• Ventas a distancia sujetas en el Estado miembro de destino.
Ahora bien, la devolución no alcanza a la totalidad del exceso, sino que se limita al resultado de
aplicar el tipo impositivo general sobre el importe total de dichas operaciones realizadas en el
periodo.
4.3. Régimen de viajeros
Los viajeros podrán deducir las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes, mediante la
oportuna solicitud de devolución. Recordemos que la exención en el régimen de viajeros se
realiza a través del sistema de reembolso de las cuotas soportadas.
4.4. Devolución a no establecidos
Este procedimiento de devolución permite la devolución de las cuotas soportadas en el

territorio de aplicación del IVA por sujetos pasivos no establecidos en él, siempre que:
• Sean personas establecidas en el territorio comunitario, Canarias, Ceuta o Melilla o en

otros territorios terceros. En este último caso, deberá estar reconocida la existencia de
reciprocidad de trato en dicho territorio a favor de los empresarios o profesionales
establecidos en el territorio de aplicación del impuesto.
• Durante el periodo a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de
aplicación del impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al
mismo distintas de las entregas y prestaciones en las que se produzca la inversión del
sujeto pasivo o los destinatarios sean personas jurídicas que no actúan como
empresarios o profesionales; y servicios de transportes y accesorios a los mismos
exentos por los artículos 21, 23, 24 y 64 de la ley.
• Durante el periodo a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido
destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las
comprendidas en los artículos 70.1.6° y 7°, 72, 73 y 74 de la Ley del IVA, sujetas y no
exentas del impuesto y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condición
de sujetos pasivos por inversión del sujeto pasivo. Por tanto, si los empresarios
establecidos realizasen o fuesen destinatarios de operaciones en el territorio de
aplicación del IVA por las que resulten sujetos pasivos del impuesto, pueden utilizar el
régimen general de deducción para recuperar las cuotas soportadas.
• Durante el periodo a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido
destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las
comprendidas en los artículos 70.1.6° y 7°, 72, 73 y 74 de la Ley del IVA, sujetas y no
exentas del impuesto y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condición
de sujetos pasivos por inversión del sujeto pasivo. Por tanto, si los empresarios
establecidos realizasen o fuesen destinatarios de operaciones en el territorio de
aplicación del IVA por las que resulten sujetos pasivos del impuesto, pueden utilizar el
régimen general de deducción para recuperar las cuotas soportadas.
5. Regímenes especiales
5.1. Introducción
La complejidad que conlleva la liquidación mediante la aplicación del régimen general del
impuesto aconseja al legislador la creación de los regímenes especiales, con el fin, en unos
casos, de simplificar el cumplimiento de las obligaciones formales por parte de los sujetos
pasivos, como es el caso del régimen simplificado o el de recargo de equivalencia y, en otros
casos, de evitar una posible doble imposición, como en el caso del régimen de bienes usados.
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Los regímenes especiales en el IVA son los siguientes:
• Régimen implificado.
• Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
• Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de
colección.
• Régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión.
• Régimen especial de las agencias de viajes.
• Régimen especial del recargo de equivalencia.
• Régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica.
• Régimen especial del grupo de entidades.
Los regímenes especiales tienen carácter voluntario, a excepción del régimen especial
aplicable a las operaciones con oro de inversión, del régimen especial de las agencias de
viajes y del régimen especial del recargo de equivalencia, que son obligatorios.
El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de

colección, en la modalidad de determinación de la base imponible operación por operación, es
renunciable por el sujeto pasivo, aplicándose el régimen general respecto de cada operación
sin necesidad de comunicar la renuncia expresamente a la Administración. Los regímenes
especiales simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca se aplicarán salvo renuncia de
los sujetos pasivos, ejercitada en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.
5.2. Régimen simplificado
En este régimen las cuotas devengadas se determinan en función de unos módulos aprobados
por orden ministerial y está plenamente coordinado con el régimen de estimación objetiva del
IRPF.
5.2.1. Ámbito subjetivo y objetivo de aplicación
Los únicos sujetos pasivos que pueden optar por este régimen especial son los que cumplan
los siguientes requisitos:
Que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el IRPF, siempre
que, en este último caso, todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas
físicas.
Que realicen cualesquiera actividades económicas a las que sea aplicable el régimen de
estimación objetiva del IRPF, siempre que no supere los límites que se determinen en las
distintas órdenes ministeriales aprobadas por el Ministerio de Hacienda.
Quedarán excluidos del régimen simplificado:
1. Los empresarios o profesionales que realicen otras actividades económicas no

comprendidas en este régimen, salvo que por tales actividades estén acogidos a los
regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de
equivalencia con las excepciones previstas reglamentariamente.
2. Aquellos empresarios o profesionales en los que el volumen de ingresos en el año
inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes importes:
• Para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, 450.000 euros

anuales.
• Para el conjunto de las actividades agrícolas, forestales y ganaderas que se
determinen por el Ministerio de Hacienda, 300.000 euros anuales.
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3. Aquellos empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y

servicios para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excluidas
las relativas 182 a elementos del inmovilizado, hayan superado en el año inmediato
anterior el importe de 300.000 euros anuales, excluido el IVA.
4. Los empresarios o profesionales que renuncien o hubiesen quedado excluidos de la

aplicación del régimen de estimación objetiva del IRPF por cualquiera de sus
actividades.
Esquema de liquidación
(+) IVA devengado según módulos

(-) IVA soportado(*)
Cuota derivada del régimen simplificado.
Se toma la mayor de dos:
- cuota mínima (% s/ IVA devengado)

- cuota derivada del régimen simplificado (+)
Cuotas devengadas en:
- AIB
- Supuestos de inversión del sujeto pasivo
- Entregas y transmisiones de activos fijos
(-) Cuotas soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de activos fijos.
Cuota
(*) La deducción de esas cuotas se ajustará a unas reglas específicas, entre las que cabe
señalar que sólo serán deducibles en la última declaración del ejercicio las cuotas por
operaciones corrientes con arreglo a las normas generales del impuesto, y además se permite
deducir adicionalmente un 1% del mporte de la cuota devengada.
5.3. Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte,

antigüedades y objetos de colección.
La finalidad de este régimen es evitar la doble imposición que se produciría en los bienes
incluidos en este régimen, porque proceden de personas que no tuvieron derecho a la
deducción de las cuotas soportadas en su adquisición, y que el empresario revendedor vuelve
a introducir en el circuito económico.
5.3.1. Régimen Ámbito de aplicación.
Este régimen se aplica a la entrega de bienes citados adquiridos por el revendedor a:
• Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.

• Un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia en el Estado
miembro de la expedición o transporte del bien, siempre que dicho bien tuviese la
consideración de bien de inversión.
• Un empresario o profesional, cuya entrega esté exenta porque no haya tenido derecho
a la deducción de la totalidad del IVA soportado en su previa adquisición o importación.
• Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado este régimen especial en su entrega.
El régimen también se aplica a las entregas de los objetos que hayan sido importados por el
sujeto pasivo revendedor y a las entregas de objetos de arte adquiridos a empresarios o
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profesionales, en virtud de operaciones a las que haya sido de aplicación el tipo impositivo
reducido.
5.3.2. Contenido
La característica esencial del régimen es que se determinan unas reglas especiales para el
cálculo de la base imponible, que se podrá determinar de dos maneras diferentes:
• Determinación operación por operación: la base imponible estará formada por el

margen de beneficio aplicado por el revendedor, minorado por la cuota del impuesto
que grave la operación. Siendo el margen de beneficio la diferencia entre el precio de
venta y el precio de compra del bien.
• Determinación global: la base imponible estará constituida por el margen de beneficio
global para cada periodo impositivo minorado en el IVA correspondiente a dicho
margen, que será la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra de todas
las entregas efectuadas en cada, periodo de liquidación.
5.3.3 Repercusión y seductores
Los sujetos pasivos no podrán consignar separadamente la cuota repercutida en las facturas
que documenten las operaciones a las que les resulte aplicable este régimen, sino que debe
entenderse que la cuota está comprendida en el precio total de la operación.
Las cuotas soportadas por los adquirentes de los bienes a los que resulta aplicable este
régimen, no serán deducibles.
5.4. Régimen especial de las agencias de viajes.
Este régimen se basa en una determinación especial de la base imponible, al igual que el
régimen de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y otros objetos de colección.
5.4.1. Ámbito de aplicación.
El régimen se aplica a:
• Las agencias de viajes que actúen en nombre propio respecto de los viajeros, es decir,
como meros comisionistas, y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o
servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
• Las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos cuando
concurran los requisitos mencionados en el punto anterior.
5.4.2. Contenido.
1. El régimen no se aplicará a las ventas al público efectuadas por agencias minoristas de

viajes organizados por agencias mayoristas (en este caso tributarán las agencias
mayoristas) y las llevadas a cabo utilizando, exclusivamente, medios de transporte o de
hostelería propios para la realización del viaje.
2. Los servicios prestados por las agencias de viajes sometidas a este régimen estarán
exentos cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios adquiridos en
beneficio del viajero y utilizados para efectuar el viaje se realicen fuera de la
Comunidad Europea (UE). El viaje puede realizarse sólo parcialmente en el territorio
comunitario, en cuyo caso únicamente gozará de exención la parte de la prestación
que corresponda a las prestaciones de servicios efectuados fuera de la CE.
3. La base imponible se podrá determinar de dos formas:
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• Operación por operación. La base imponible será el margen bruto de la agencia de

viajes, que estará constituido por:
(+) Cantidad total cargada al cliente (IVA excluido).

(-) Importe efectivo (impuestos incluidos) de las entregas de bienes o
prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o
profesionales, sean adquiridos por la agencia para la realización del viaje y
redunden en beneficio del viajero.
Las cantidades correspondientes a las operaciones que estén exentas y el

importe de los bienes no se computan para la determinación del margen bruto.
• De forma global. El sujeto pasivo podrá optar por la determinación de la base imponible
globalmente para cada periodo impositivo. El cálculo se efectuará según el siguiente
procedimiento:
(+) Importe total cargado a los clientes (IVA incluido), correspondiente a las
operaciones devengadas en cada periodo de liquidación.
(-) Importe efectivo global (impuestos incluidos) de las entregas de bienes y
prestaciones de servicios efectuadas por otros empresarios que, adquiridos
por la agencia en el periodo, sean utilizados en la realización del viaje y
redunden en beneficio del viajero.
La base imponible no podrá ser negativa, pero en los supuestos de

determinación global la cantidad puede compensarse en los periodos de
liquidación siguientes.
4. Las agencias de viajes están obligadas a repercutir el IVA en todas las operaciones
que realicen, con independencia de que tributen por el régimen especial o no. En las
operaciones que realicen comprendidas en el régimen especial no estarán obligadas a
consignar separadamente la cuota repercutida en la factura.
5. Las agencias de viajes no podrán deducir el impuesto soportado en la adquisición de
bienes y servicios que, efectuados para la realización del viaje, redunden directamente
en beneficio del viajero.
5.5. Régimen especial de recargo de equivalencia.
El objetivo del régimen es simplificar el cumplimiento de obligaciones formales para los

comerciantes minoristas.
5.5.1. Ámbito de aplicación
Este régimen se aplicará con carácter obligatorio a los comerciantes minoristas que sean
personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas del IRPF (siempre que sus
miembros sean personas físicas) y que comercialicen al por menor productos de cualquier
naturaleza que no estén excluidos de este régimen.
Son comerciantes minoristas aquellos sujetos pasivos que:
Realicen habitualmente entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a

procesos de fabricación, elaboración o manufactura, salvo algunas excepciones, por sí mismos
o por medio de terceros.
Que más del 80% de sus operaciones consistan en entregas a consumidores finales,
equiparando a éstos a la Seguridad Social, con la finalidad de no excluir las oficinas de
farmacia.
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5.5.2. Contenido
1. El comerciante minorista no tiene la obligación de liquidar e ingresar el impuesto excepto por

transmisión de inmuebles.
2. No pueden deducir las cuotas soportadas.
3. El proveedor del comerciante le repercutirá un recargo de equivalencia que ingresará en el
Tesoro.
El importe del recargo repercutido al minorista será:
• El 4% con carácter general.

• El 1 % en las entregas de bienes a los que resulte aplicable el tipo del 7% del IVA.
• El 0,5% en las entregas de bienes a los que se aplique el tipo del 4%.
4. Los comerciantes minoristas repercutirán la cuota del IVA en las ventas a los clientes.
5. Respecto a los bienes de inversión, el proveedor no deberá repercutir el recargo de
equivalencia.
6. Los comerciantes minoristas sí tienen que efectuar la autoliquidación e ingreso del impuesto
y del recargo de equivalencia en las adquisiciones intracomunitarias y en las operaciones en
las que se produce la inversión del sujeto pasivo.
5.6. Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca
Este régimen especial se caracteriza por el hecho de que los sujetos pasivos acogidos a él no
deben presentar autoliquidaciones periódicas por IVA y recuperan las cuotas soportadas, a
través del mecanismo de la compensación, que abonan a los destinatarios de los bienes y
servicios a los que se aplica este régimen.
5.6.1 Ámbito subjetivo
Los titulares de explotaciones agrícolas, ganaderas o pesqueras que sean personas físicas son
los únicos sujetos pasivos que pueden acogerse a este régimen especial, siempre que no
hubieran renunciado a él, quedando excluidas las sociedades y cooperativas, sujetos cuyo
volumen de operaciones supere los 450.000 euros, los que renuncien al régimen de estimación
objetiva del IRPF o del simplificado del IVA, y aquellos cuyo volumen de adquisiciones e
importaciones supere el importe de 300.000 euros.
5.6.2. Ámbito objetivo
El régimen es aplicable a las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas

o pesqueras así como a los servicios accesorios a éstas, excluidas las actividades de
transformación, elaboración o manufactura de los productos naturales obtenidos en las
explotaciones y las demás previstas en el artículo 126 de la ley.
Los sujetos acogidos a este régimen no estarán sometidos a las obligaciones de liquidación,
repercusión o pago del impuesto. No obstante, estarán obligados a satisfacer el IVA
correspondiente a las importaciones de bienes, AIB y operaciones en las que se produzca la
inversión del sujeto pasivo.
El titular de la explotación percibirá una compensación de sus clientes para recuperar las
cuotas soportadas, que no podrá deducir al no estar obligado a presentar ninguna liquidación.
La compensación será el resultado de aplicar un porcentaje sobre el precio de venta de sus
productos, en el que no se incluirán los tributos indirectos que graven la operación, ni gastos
accesorios ni complementarios, cargados separadamente al cliente. Dicho porcentaje será:
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• El 9%, respecto de explotaciones agrícolas o forestales y en los servicios de carácter

accesorio.
• El 7,5%, respecto de explotaciones ganaderas o pesqueras y en los servicios de
carácter accesorio.
La compensación habrá de ser reintegrada por:
• La Hacienda pública, por las entregas de bienes que sean objeto de exportación o de
expedición o transporte a otro Estado miembro y por los servicios comprendidos en el
régimen especial prestados a destinatarios establecidos fuera del territorio de
• El adquirente de los bienes que sean objeto de entregas distintas de las mencionadas
en el número anterior y el destinatario de los servicios comprendidos en el régimen
especial establecido en el territorio de aplicación del impuesto.
5.7. Régimen especial del oro de inversión
Este régimen especial se caracteriza por lo siguiente:
• Las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de oro de inversión,

según la definición dada por el artículo 140 de la Ley del IVA, están exentas del
impuesto.
• La exención puede ser objeto de renuncia, por parte del transmisor, siempre que se
dedique con frecuencia a la realización de actividades de producción de oro de
inversión, y que el adquirente sea un empresario o profesional que actúe en el ejercicio
de sus actividades empresariales o profesionales.
• El sujeto pasivo en las operaciones con oro de inversión es el empresario o profesional
que realiza la entrega de oro de inversión, pero cuando el transmisor renuncie a la
exención, el sujeto pasivo será para quien se efectúe la operación gravada, por
aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo.
• Los sujetos pasivos que realicen operaciones con oro de inversión no podrán deducir
las cuotas soportadas, salvo que se haya efectuado la renuncia a la exención.
5.8. Régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía

electrónica
El régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica se aplicará a
aquellos operadores que hayan presentado la declaración relativa al comienzo de la realización
de las prestaciones de servicios electrónicos efectuadas en el interior de la Comunidad.
Con este régimen especial se pretende adecuar el impuesto a las características de ciertos
sujetos pasivos. Así, si un empresario o profesional que presta los servicios por vía electrónica
no está establecido en la Comunidad Europea y el destinatario del servicio es un consumidor
final que se encuentra establecido o domiciliado en la Comunidad, los servicios estarán sujetos
al IVA español y el sujeto pasivo será el prestador del servicio, puesto que no es objeto de
aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo, por lo que éste se verá obligado a cumplir
todas las obligaciones formales y materiales que impone la normativa de los diferentes Estados
comunitarios en que preste servicios. Por ello, se ha pretendido crear un nuevo régimen
especial que facilite a estos empresarios el cumplimiento de sus obligaciones formales y
materiales en un único Estado miembro.
Se aplica a aquellos empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad que presten

servicios electrónicos a personas que no tengan la condición de empresario o profesional y
estén establecidas en la Comunidad o que tengan en ella su domicilio o residencia habitual.
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Desde el punto de vista objetivo, se aplicará a todas las prestaciones de servicios que, de
acuerdo con lo dispuesto por la letra c) de la letra A)del número 4.° del apartado 1 del artículo
70 de esta ley, o sus equivalentes en las legislaciones de otros Estados miembros, deban
entenderse efectuadas en la Comunidad, si bien quedarán excluidos por:
• La presentación de la declaración de cese de las operaciones comprendidas en este

régimen especial.
• La existencia de hechos que permitan presumir que las operaciones del empresario o
profesional incluidas en este régimen especial han concluido.
• El incumplimiento de los requisitos necesarios para acogerse a este régimen especial.
• El incumplimiento reiterado de las obligaciones impuestas por la normativa de este
régimen especial.
5.8.2. Contenido.
El contenido de este régimen se basa en el cumplimiento de las obligaciones formales en un

único Estado miembro. Hay que distinguir que sea o no España el Estado de identificación
elegido por el empresario o profesional no establecido en la Comunidad para el cumplimiento
de sus obligaciones tributarias.
Si España ha sido elegida país de identificación, el prestador de los servicios deberá cumplir
las siguientes obligaciones:
• Declarar el inicio, la modificación o el cese de sus operaciones comprendidas en este

régimen especial. Dicha declaración se presentará por vía electrónica.
• Presentar por vía electrónica una declaración-liquidación del IVA por cada trimestre
natural, independientemente de que haya suministrado o no servicios electrónicos.
Ingresar el impuesto en el momento en que se presente la declaración.
• Mantener un registro de las operaciones incluidas en este régimen especial. Expedir y
entregar factura o documento sustitutivo cuando el destinatario de las operaciones se
encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de
En otro caso, es decir, si el empresario o profesional no establecido hubiera elegido cualquier

otro Estado miembro distinto de España para presentar la declaración de inicio en este régimen
especial, deberá cumplir sus obligaciones formales en el país que haya elegido a efectos de
identificación, en relación con las operaciones que deban considerarse efectuadas en el
territorio de aplicación del impuesto. Asimismo, el empresario o profesional deberá expedir y
entregar factura o documento sustitutivo cuando el destinatario de las operaciones se
encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del
impuesto.
Por otro lado, se establecen unas especialidades en cuanto al procedimiento de devolución a

empresarios o profesionales no establecidos previsto en el artículo 119:
• Sin perjuicio de lo dispuesto en el número 2.° del apartado 2 del artículo 119 de esta
ley, los empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad que se acojan a
este régimen especial tendrán derecho a la devolución de las cuotas del IVA
soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de bienes y servicios que
deban entenderse realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, siempre que
dichos bienes y servicios se destinen a la prestación de los servicios prestados por vía
electrónica.
• No se exigirá que esté reconocida la existencia de reciprocidad de trato a favor de los
empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del impuesto.
• Los empresarios o profesionales que se acojan a este régimen especial no estarán
obligados a nombrar representante ante la Administración tributaria a estos efectos.
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5.9. Régimen especial del grupo de entidades
Se trata de un régimen opcional, aplicable cuando así lo acuerden individualmente las

entidades que reúnan los requisitos para formar grupo y opten por su aplicación. La opción
surte efectos por tres años y se prorroga salvo renuncia.
Pueden aplicar el régimen los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de
entidades. Es grupo el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes.
Se considera dominante a la entidad que cumpla los requisitos siguientes:
Que tenga personalidad jurídica propia.

Que tenga una participación, directa o indirecta, de al menos el 50% del capital de otra u otras
entidades.
Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural.
Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación.
5.9.2. Obligaciones específicas
Tanto la entidad dominante como las dependientes deberán cumplir las obligaciones formales
del artículo 164, excepto el pago de la deuda tributaria o la solicitud de compensación o
devolución.
Deberán presentar declaraciones-liquidaciones periódicas agregadas del grupo de entidades,

procediendo, en su caso, al ingreso de la deuda tributaria o a la solicitud de compensación o
devolución que proceda.
Dichas declaraciones agregadas integrarán los resultados de las declaraciones individuales y

deberán presentarse una vez presentadas estas últimas.
5.9.3. Contenido de régimen
El grupo de entidades puede optar por aplicar un régimen específico a las operaciones inter
grupo de modo que:
• La base imponible de estas operaciones será el coste de los bienes y servicios

utilizados en su realización y por los cuales se haya soportado o satisfecho el
impuesto.
• Estas operaciones constituirán un sector diferenciado de la actividad al que se
entenderán afectos los bienes y servicios utilizados en la realización de las
operaciones.
• Los empresarios o profesionales podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas
en la adquisición de dichos bienes y servicios siempre que se utilicen en la realización
de operaciones que den derecho a deducción, en función de su destino previsible.
• El ejercicio de la opción supondrá la facultad de renunciar a las exenciones del artículo
20 de la ley.
6. Liquidación.
1. Obligados a presentar declaración. De acuerdo con el artículo 71 del Reglamento del
IVA, la obligación de declarar afecta a todos los sujetos pasivos excepto:
• Importadores.
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• Aquellos que realicen exclusivamente operaciones exentas.

• Los que tributan en los regímenes especiales de agricultura, ganadería y pesca y de
recargo de equivalencia.
2. Periodos de liquidación. El periodo de declaración coincide con el trimestre natural, con

carácter general. No obstante, el periodo de liquidación será mensual en los siguientes
casos:
• Grandes empresas. Aquellos sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones hubiese

excedido durante el año natural anterior de 6.010.121,04 euros.
• Exportadores y otros operadores económicos. Estas declaraciones deberán
presentarse durante los 20 primeros días naturales del mes siguiente al
correspondiente de liquidación, ya sea trimestral o mensual.
La Ley del IVA establece unos plazos especiales para las liquidaciones correspondientes al
periodo de liquidación del mes de julio, que puede presentarse el mes de agosto y los 20
primeros días naturales del mes de septiembre, y para la correspondiente al último periodo del
año, ya sea el último trimestre o mes, que deberá presentarse los 20 primeros días naturales
del mes de enero.
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TEMA 17. El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos

jurídicos documentados.
1. ITP y AJD. Cuestiones generales
1.1. ¿Dónde está regulado el impuesto?
En lo que se refiere a la legislación estatal, el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y

actos jurídicos documentados (en adelante, ITP y AJD) se encuentra regulado en el Real
Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (Texto Refundido de la Ley del Impuesto) y
Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (Reglamento del Impuesto).
1.2. ¿Qué grava el impuesto?
Podríamos decir que existen en el ITP y AJD tres impuestos diferentes, agrupados bajo un sólo
título. Así, podríamos hablar de impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas,
impuesto sobre operaciones societarias e impuesto sobre actos jurídicos documentados. No
obstante lo anterior, por razones históricas y dado la existencia de características comunes a
los tres impuestos el legislador ha optado por la existencia de un sólo título para definir a los
tres impuestos. La existencia de un sólo título ha obligado al legislador a utilizar el término
"modalidades" para distinguir las tres formas de gravamen que reviste el impuesto.
Por tanto, para saber qué resulta gravado en el impuesto debemos acudir a los conceptos
gravados en cada modalidad del mismo. Así, podríamos avanzar en una primera aproximación
que en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (en adelante, TPO), se someten
a imposición entre otras transmisiones, la transmisión onerosa por actos inter vivos de bienes y
derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas (por ejemplo, la venta
de un piso por un particular).
En la modalidad de operaciones societarias (en adelante OS), se someten a gravamen

fundamentalmente actos de financiación de la empresa (por ejemplo, la ampliación de capital
de una sociedad mercantil).
Por último, en la modalidad de actos jurídicos documentados (en adelante, AJD), se grava
fundamentalmente la "formalización", y por ello, se someten a tributación por esta modalidad
los documentos notariales (la llamada "cuota fija", conocida como el papel notarial y la
conflictiva cuota variable, de gran aplicación en la práctica notarial), documentos mercantiles y
documentos administrativos, en los términos en los que más tarde desarrollaremos.
1.3. ¿Cuál es el ámbito de aplicación territorial del impuesto?
En relación a los hechos imponibles que tributan en España el legislador atendiendo a cada
modalidad manifiesta que el impuesto se exigirá a:
a) Las TPO de bienes y derechos que estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse
en territorio español, o en territorio extranjero si el obligado al pago del impuesto es residente
en España.
b) Las OS realizadas por entidades en las que concurra alguna de las siguientes
circunstancias:
• Que tengan en España la sede de dirección efectiva.

• Que tengan en España su domicilio social, siempre que la sede de dirección no la
tengan en otro Estado de la Unión Europea.
• Que realicen en España operaciones de su tráfico, siempre que su sede de dirección o
su domicilio social no se hallen en otro país de la Unión Europea.
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c) Los AJD, que se formalicen en territorio español o en el extranjero si surten efectos

económicos o jurídicos en España.
Además hay que tener en cuenta que en el País Vasco cada diputación foral tiene su propia
norma reguladora del impuesto; Navarra, también cuenta con norma propia norma distinta a la
del Estado.
Por lo que respecta al resto de las comunidades autónomas, el ITP y AJD es un impuesto
estatal, cuyo rendimiento se cede a las mismas, haciéndose cargo por delegación del Estado
de la gestión y liquidación, recaudación, inspección y revisión en vía administrativa. También
pueden asumir determinadas competencias normativas. Así, pueden regular el tipo de
gravamen de la mayoría de los conceptos sujetos a TPO y el tipo de gravamen de la modalidad
de AJD, documentos notariales, deducciones y bonificaciones en la cuota y aspectos de
gestión y liquidación (pueden aprobar, por ejemplo, sus propios modelos de autoliquidación).
1.4. ¿Son compatibles entre sí las distintas modalidades del Impuesto?
En ningún caso un mismo acto podrá ser liquidado por la modalidad de TPO y por la de OS,
que se configuran como incompatibles. Además, es incompatible la cuota variable de AJD,
documentos notariales, con las modalidades de TPO y OS.
EJEMPLO
Una sociedad hace una ampliación de capital y uno de los accionistas, persona física,
acude a la ampliación de capital mediante una aportación no dineraria consistente en un
inmueble de su propiedad.
SOLUCIÓN
En dicha operación se transmite un inmueble a cambio de acciones por lo que podría

pensarse que se produce uno de los hechos imponibles de la modalidad de TPO
(transmisión de un bien del patrimonio de una persona física) y también de la modalidad
de OS (la ampliación de capital es una de las operaciones típicas de financiación de la
empresa sujetas a la misma). Dada la incompatibilidad entre ambas modalidades y en
virtud del principio de especialidad, la operación sólo tributa por la modalidad de OS.
Tampoco tributa por AJD, documentos notariales, cuota variable, por ser incompatible con OS.
Recordemos que esta operación se hace en escritura pública (documento notarial) y se inscribe
en el Registro Mercantil.
2. Transmisiones patrimoniales onerosas
Podemos clasificar las transmisiones patrimoniales sujetas a esta modalidad en
TRANSMISIONES PATRIMONIALES POR NATURALEZA
Caracteriza a todos estos actos y negocios jurídicos la nota de onerosidad siempre (hay
contraprestación), diferenciándolos de los gratuitos o a título lucrativo sujetos a otro impuesto
distinto, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Evitando las discusiones jurídicas sobre
su naturaleza jurídica, proponemos agrupar las distintas trasmisiones patrimoniales por
naturaleza sujetas en:
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1. Transmisiones onerosas de bienes y derechos que formen parte del patrimonio de las
personas físicas o jurídicas
2. La constitución de derechos reales de uso y disfrute (por ejemplo, usufructo, uso,
habitación, superficie o servidumbre) de garantía (por ejemplo, la hipoteca o la prenda)
o de adquisición (por ejemplo, el retracto o la opción o promesa de compra).
3. La constitución de derechos personales (como el préstamo, la fianza, el arrendamiento
o la pensión o renta vitalicia o temporal).
4. La constitución de concesiones administrativas. Las concesiones administrativas
otorgadas por los entes públicos a las empresas concesionarias no están sujetas con
carácter general al IVA, sino a la modalidad de TPO. Sólo tributan por IVA cuando
tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias. o
inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.
TRANSMISIONES PATRIMONIALES POR EQUIPARACIÓN
Se trata de figuras jurídicas que el legislador fiscal califica como transmisiones patrimoniales
formando parte de la modalidad de TPO vía asimilación sin necesidad de discutir si
jurídicamente son auténticas transmisiones. Entre ellas hacemos referencia a las siguientes:
1. Las adjudicaciones en pago, para pago de deudas y adjudicaciones expresas en pago

de asunción de deudas. La adjudicación en pago consiste en la entrega de una cosa
distinta de la que se debía para saldar una deuda, previa conformidad del acreedor.
EJEMPLO
Don Roberto tiene pendiente de cobro una deuda contra uno de sus clientes por
230.000 euros.El deudor ante su falta de liquidez ofrece a don Roberto un
apartamento en pago de la deuda, valorado en dicha cantidad. El acepta.
SOLUCIÓN
La entrega del apartamento constituye hecho imponible de la modalidad de TPO

del ITP y AJD, siendo sujeto pasivo el adquirente, don Roberto.
La adjudicación para pago consiste en la entrega de una cosa a una persona,

adjudicatario, con la finalidad de que la entregue a un tercero para saldar una deuda.
En este caso se producen dos transmisiones, una del deudor al adjudicatario y otra del
adjudicatario al tercero, debiendo liquidarse el impuesto en ambos casos. No obstante,
dado que el adjudicatario no adquiere el bien con carácter definitivo, la ley prevé la
devolución del impuesto satisfecho en esa primera transmisión, siempre que la entrega
del bien al tercero se efectúe dentro del plazo de dos años desde la adjudicación.
En la adjudicación expresa en pago de asunción de deudas existe una transmisión
conjunta de bienes y deudas, sirviendo los bienes de contraprestación del adjudicante
por las deudas asumidas por el adjudicatario:
2. Los excesos de adjudicación declarados. Estos excesos de adjudicación suelen

producirse en caso de disolución de patrimonios comunes, por ejemplo, en el caso de
la disolución de la sociedad de gananciales, de comunidades de bienes, hereditarias o
de sociedades. En estos supuestos, dado el diferente valor de los bienes, puede ocurrir
que uno de los comuneros obtenga en la adjudicación bienes por un valor superior al
que en principio debería haber recibido. Esos excesos constituyen hecho imponible del
ITP, modal idad TPO.
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Es importante, sin embargo, tener en consideración que no tributan por este concepto
los excesos de adjudicación que resulten de la aplicación de determinados preceptos
del Código Civil. Así, por ejemplo, cuando una cosa sea indivisible o desmerezca
mucho en caso de dividirse, podrá adjudicarse a uno, que abonará a los otros el
exceso en dinero, no sometiéndose a gravamen esa operación (artículo 1062 del
Código Civil).
EJEMPLO
Dos amigos son propietarios a partes iguales de un local, cuyo valor es de

400.000 euros. El local se adjudica a uno de ellos que deberá compensar a su
amigo con 200.000 euros en metálico, otorgando la correspondiente escritura de
disolución del condominio al efecto.
SOLUCIÓN
En esta operación se produce un exceso de adjudicación que debería tributar por

constituir un concepto gravado en la modalidad de TPO. No obstante, al ser un
bien de imposible o difícil división, sería de aplicación lo dispuesto por el artículo
1062 del Código Civil. Como consecuencia de ello, el exceso de adjudicación que
aquí se ha producido resulta de dar cumplimiento a lo dispuesto en el anterior
artículo del Código Civil, por lo que no será sometido a gravamen por dicha
modalidad. No obstante lo anterior, tributará por la modalidad de AJD,
documentos notariales,cuota variable, siendo la base imponible no 200.000 euros
sino 400.000 euros.
3. Expedientes de dominio, actas de notoriedad y actas complementarias de documentos

públicos. Se trata de procedimientos registrales cuyo fin es determinar la propiedad de
un bien en los casos en que falta la documentación acreditativa de la titularidad, por
ejemplo por haberse producido varias transmisiones de un inmueble no inscritas en el
registro. Estas operaciones tributan a menos que se acredite haber satisfecho
previamente el pago del impuesto.
EJEMPLO
El señor Rivera es propietario de una finca adquirida en 1993, mediante

documento privado, al señor Gaspar, fallecido en 1996. La finca no está inscrita,
por lo que el señor Rivera insta un expediente de dominio, con el fin de que se
acredite e inscriba en el registro su derecho. Se declara la propiedad a su favor
en 2007.
SOLUCIÓN
Se entiende realizado el hecho imponible, de modo que la operación tributa como

transmisión patrimonial onerosa. Obsérvese que la transmisión del bien estaba
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prescrita al haber transcurrido más de cuatro años desde el fallecimiento del

transmisor, fecha a partir de la cual el documento privado adquiere eficacia frente
a terceros. Sin embargo se entiende realizado el hecho imponible al promoverse
el expediente de dominio.
El señor Rivera no tendría que pagar, no obstante, si pudiera acreditar haber

satisfecho el tributo previamente, lo que ocurriría si, por ejemplo, hubiera
liquidado la transmisión cuando se firmó el contrato privado de compraventa.
4. Los reconocimientos de dominio. Se trata de un negocio jurídico por el que el titular de

un bien reconoce la propiedad a favor de otra persona. Se entiende realizado el hecho
imponible en este momento, al equipararse el reconocimiento a la transmisión.
2.2. Incompatibilidad IVA-TPO
Estarán no sujetas y, por tanto, no tributan por la modalidad de TPO las operaciones incluidas
en el hecho imponible de dicha modalidad cuando sean realizadas por empresarios o
profesionales en el ejercicio de su actividad y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas
de bienes o prestaciones de servicios sujetas al IVA.
Sin embargo sí quedan sujetas a la modalidad de TPO del ITP y AJD, las entregas o
arrendamientos de inmuebles y la constitución o cesión de derechos reales de uso y disfrute
sobre los mismos cuando gocen de exención en el IVA y las entregas de inmuebles incluidas
en la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo, siempre que
dicha transmisión esté no sujeta a IVA.
EJEMPLO
Don Eugenio quiere comprarse un piso y se pregunta si tributa por IVA o por ITP y AJD en
caso de que :
1. Se adquiere de un empresario-promotor (un piso de la promoción)

2. Se compra de un empresario, pero de segunda mano (segunda o ulterior entrega
de edificación) .
SOLUCIÓN
1. Aunque se trata de una transmisión que encaja en uno de los conceptos gravados
en la modalidad de TPO, quedará no sujeta a TPO, puesto que se trata de una
entrega de bienes realizada por un empresario en el ejercicio de su actividad y
además se encuentra sujeta y no exenta al IVA (es una primera entrega de
edificación).
2. Tributará por la modalidad de TPO del ITP y AJD, dado que constituye concepto
gravado en la modalidad de TPO ya que si bien lo vende un empresario se trata
de una operación sujeta pero exenta de IVA, ya que la ley de este impuesto deja
exentas las segundas y ulteriores transmisiones de bienes inmuebles. Si el
vendedor hubiera sido un particular (el que no es empresario a efectos de IVA), la
operación esta no sujeta ni siquiera a IVA tributando también por TPO.
2.3. Sujeto pasivo
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Habrá que atender al tipo de transmisión para conocer la persona obligada al pago del
impuesto; así, en caso de transmisión de un bien, el adquirente del mismo, en la constitución
de derechos reales, aquel a cuyo favor se realice el acto (por ejemplo, el usufructuario o
habitacionista). También serían sujetos pasivos, el arrendatario en la constitución de
arrendamiento o el concesionario en la concesión administrativa.
2.4. Base imponible
En cuanto a la cuantificación del hecho imponible, hay que atender como regla general al valor
real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Serán deducibles las cargas
que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con
prenda o hipoteca. El valor real podríamos decir que económicamente coincide con el valor de
mercado. Dada la dificultad de averiguar en muchas ocasiones su importe, las comunidades
autónomas y en relación a los inmuebles tienen obligación de informar del valor que le
atribuyen a efectos fiscales.
2.5. Tipos de gravamen
No tiene sentido hablar de tipos de gravamen en esta modalidad sin acercarnos al uso de la
competencia normativa que tienen atribuida las comunidades autónomas en relación a los
mismos. Así por ejemplo, en relación a la transmisión de inmuebles o la constitución y cesión
de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía que tributan al
1%, la normativa estatal tiene establecido un tipo del 6% y las comunidades autónomas ha
aprobado con carácter general un tipo del 7%.
La transmisión de bienes muebles, como por ejemplo un vehículo vendido por un particular
tiene el tipo del 4%, al igual que la constitución de concesiones administrativas. En caso de
arrendamiento se aplica una escala de gravamen, según el importe del mismo. Todo ello, sin
perjuicio de las especialidades autonómicas.
2.6. Reglas especiales
Dada la existencia de múltiples negocios jurídicos distintos el legislador ha establecido

diferentes reglas especiales que con carácter general afectan fundamentalmente a la
determinación de la base imponible, que no olvidemos configura la cantidad sobre la que se
aplicará el tipo o escala de gravamen.
Entre todas ellas y dada su habitualidad en la práctica nos referiremos a las especialidades del
derecho de usufructo y al derecho de uso y habitación.
1. Derecho de usufructo. Debemos distinguir:

• Usufructo temporal. Quedará sometida a gravamen la constitución del usufructo, que
se valorará en un 2% del valor del bien por cada año de duración del contrato sin
exceder del 70%.
• Usufructo vitalicio. Se estimará que el valor es igual al 70% del valor total del bien
cuando el usufructuario cuente menos de 20 años, minorando, a medida que aumenta
la edad, en la proporción de un 1% menos por cada año más, con el límite mínimo del
10%.
EJEMPLO
Se constituye un usufructo vitalicio sobre un inmueble cuyo valor es de 250.000

euros:
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a) A favor de una persona de 30 años.

b) A favor de una persona de 90 años.
SOLUCIÓN
a) Base imponible = 250.000 x 70% - 1% (30 - 19) = 147.500 o lo que es lo

mismo, si restamos de 89 la edad del usufructuario obtenemos el porcentaje de
valor del derecho.
b) Valor del usufructo = 89 - 90 = 0, como la norma dispone que el valor del
usufructo vitalicio será como mínimo del 10% del valor total del bien, la base
imponible = 250.000 x 10% = 25.000.
• La nuda propiedad. Si se transmite la nuda propiedad se valorará por la diferencia

entre el valor total del bien y el valor del usufructo.
2. Derechos reales de uso y habitación. Su valor será el que resulte de aplicar al 75%
del valor de los bienes sobre los que fueron impuestas las reglas correspondientes a la
valoración de los usufructos temporales, si el derecho se constituye con carácter
temporal, o de los usufructos vitalicios si se constituye con carácter vitalicio.
3. Operaciones societarias
Son operaciones societarias sujetas:
1. La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de

sociedades.
2. Las aportaciones que efectúen los socios para reponer pérdidas sociales.
3. El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una
sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro
de la Comunidad Europea o en éstos la entidad no hubiese sido gravada por un
impuesto similar a éste.
No estará sujeta la ampliación de capital que se realice con cargo a reservas constituidas
exclusivamente por prima de emisión de acciones (la prima de emisión ya tributó en su
momento por OS).
Siguiendo la técnica de asimilación y al objeto de completar el ámbito del impuesto, dispone

que a los efectos de este impuesto se equipararán a sociedades:
1. Las personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos.

2. Los contratos de cuenta en participación.
3. La copropiedad de buques.
4. La comunidad de bienes constituida por actos inter vivos, que realice actividades
empresariales.
5. La misma comunidad constituida u originada por actos mortis causa, cuando continúe
en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por un plazo superior
a tres años. La liquidación se practicará desde luego sin perjuicio del derecho de
devolución que proceda si la comunidad se disuelve antes de transcurrir el referido
plazo.
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3.2. Sujeto pasivo
Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las
estipulaciones establecidas por las partes:
1. En la constitución, aumento de capital, fusión, escisión, traslado de sede de dirección

efectiva o domicilio social y aportaciones de los socios para reponer pérdidas, la
sociedad.
2. En la disolución de sociedades y reducción del capital social, los socios, copropietarios
comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos.
3.3. Base imponible
En la constitución y aumento de capital de sociedades que limiten de alguna manera la

responsabilidad de los socios, la base imponible coincidirá con el importe nominal en que aquél
quede fijado inicialmente o ampliado con adición de las primas de emisión en su caso exigidas.
Cuando se trate de operaciones realizadas por sociedades distintas de las anteriores y en las
aportaciones de los socios para reponer pérdidas sociales, la base imponible se fijará en el
valor neto de la aportación, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos
aportados minorados por las cargas y gastos que fueren deducibles y por el valor de las
deudas que queden a cargo de la sociedad con motivo de la aportación.
En los traslados de sede de dirección efectiva o de domicilio social, la base imponible coincidirá
con el haber líquido que la sociedad cuya sede de dirección efectiva o dominio social se
traslada tenga el día en que se adoptó el acuerdo.
En la escisión y fusión de sociedades, la base imponible se fijará atendiendo a la cifra de

capital social del nuevo ente creado o al aumento de capital de la sociedad absorbente con
adición en su caso de las primas de emisión. No obstante, en la normalidad de los casos habrá
exención del impuesto, como luego veremos.
Por último, en las disminuciones de capital y disolución de sociedades, la base imponible

coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de
gastos y deudas.
EJEMPLO
Una sociedad anónima decide ampliar su capital:
Capital suscrito 1.000.000

Emisión al 150% 1.500.000
Desembolso inicial Mínimo exigido por la Ley de Sociedades Anónimas en metálico
Desembolso inicial:
Prima de emisión 500.000
Desembolso mínimo 250.000
Total 750.000
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SOLUCIÓN
Base imponible:
Importe nominal que se amplía 1.000.000
Prima de emisión 500.000
Total 1.500.000
3.4. Tipo de gravamen
El tipo de gravamen será siempre del 1 %.
En el ejemplo anterior, 15.000 euros de cuota a ingresar (1.500.000 x 1%)
4. Actos jurídicos documentados

Como su propio nombre indica se trata de someter a gravamen actos jurídicos pero
documentados en tres tipos de documentos distintos, se somete a gravamen la formalización
del acto jurídico de determinada manera.
Se sujetan a gravamen, pues, por este impuesto:
1. Los documentos notariales.

2. Los documentos mercantiles.
3. Los documentos administrativos.
4.1 Documentos notariales
Debemos distinguir a su vez la llamada "cuota fija" que se satisface por las matrices y copias
de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios. Se extienden estos documentos
en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 por folio, a elección del fedatario, siendo el
importe satisfecho, pues, un impuesto; y la llamada "cuota variable" por las primeras copias de
escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan
actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y la Oficina Española
de Patentes y Marcas y no sujetos al ISD o a los conceptos "transmisiones patrimoniales
onerosas" u "operaciones societarias" del ITP y AJD. A título de ejemplo, todas las
transmisiones de inmuebles que tributen por IVA (ventas por promotores inmobiliarios) y se
escrituren están sometidas a la cuota variable, al igual que las llamadas "operaciones
registrales", como una segregación o una agrupación de fincas.
Estos documentos notariales tributarán al tipo de gravamen que haya sido aprobado por la
comunidad autónoma y en su defecto al 0,50%.
Recordar que las comunidades autónomas han hecho uso de dicha competencia. Así, por
ejemplo, la Comunidad Valenciana aplica con carácter general un tipo del 1 % y un tipo del
0,1% en casos especiales como para las primeras copias de escrituras que documenten
adquisiciones de vivienda habitual.
El sujeto pasivo será el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten
o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.En cuanto a la
base imponible, en las primeras copias de las escrituras que tengan por objeto directo cantidad
o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación
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administrativa. Existen además numerosas reglas especiales; así, en las escrituras que
documenten préstamos con garantía, el importe de la obligación o capital garantizado,
comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por
incumplimiento y otros conceptos análogos, en las de declaración de obra nueva el valor real
de coste de la obra nueva que se declare, en las escrituras de constitución de edificios en
régimen de propiedad horizontal se incluirá tanto el valor real de coste de la obra nueva como
el valor real del terreno, y en las escrituras de agrupación, agregación y segregación de fincas,
la base imponible estará constituida, respectivamente, por el valor de las fincas agrupadas, por
el de la finca agregada a otra mayor y por el de la finca que se segregue de otra para constituir
una nueva independiente.
EJEMPLO
La entidad promociones el Sol SA, ha construido sobre un solar de su propiedad un

edificio de pisos y, al efecto de su inscripción en el registro de la propiedad y poder
vender los pisos de forma independiente, procede a declarar la obra nueva de la
construcción, constituyendo el edificio en régimen de propiedad horizontal. Valoran la
obra nueva en 1.800.000 de euros y el valor del solar en 900.000 euros. El Registro
donde debe procederse a la inscripción radica en la Comunidad Valenciana.
Concurren, por tanto, en la misma escritura dos hechos imponibles sujetos a la cuota
variable: declaración de obra nueva y constitución en régimen de división horizontal,
siendo el tipo de gravamen el 1% (tipo aplicable en la Comunidad Valenciana, en este
caso al ser inscribible la escritura en un registro de su circunscripción).
SOLUCIÓN
Sujeto pasivo: La entidad promociones el Sol SA, en ambos casos
Base imponible:
Declaración de obra nueva: 1.800.000 euros
División horizontal: 2.700.000 euros (1.800.000 + 900.000)
Cuota variable:
Declaración de obra nueva: 18.000 euros (1.800.000 x 1%)
División horizontal: 27.000 euros (2.700.000 x 1%)
EJEMPLO
El Banco del Consumo concede a don Vicente un préstamo con garantía hipotecaria por
un importe de 80.000 euros, estableciéndose que la hipoteca garantizará en perjuicio de
terceros, además del principal, los intereses de cinco años al 3,5%, un 20% del principal
para costas y gastos y 7.000 euros, en concepto de seguros y comisiones.
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SOLUCIÓN
• Préstamo: Sujeto y exento de IVA. Y no sujeto a la modalidad de TPO

• Garantía hipotecaria:
- Hecho imponible: Primera copia de escritura notarial
- Base imponible: 142.000 euros
Principal 80.000
Intereses:
3,5% x 5 años 14.000
Costas y gastos, 20% 16.000
Seguros y comisiones 7.000
117.000
Sujeto pasivo: Don Vicente
Cuota variable (tipo estatal): 117.000 x 0,50% = 585 euros
4.2 Documentos mercantiles
Por el concepto "documentos mercantiles" se sujetan con carácter general las letras de cambio
y los documentos que realicen función de giro o suplan a aquéllas.
Se entenderá que un documento realiza función de giro cuando acredite remisión de fondos o
signo equivalente de un lugar a otro o implique una orden de pago, aun en el mismo en que
ésta se haya dado, o en él figure la cláusula "a la orden". Es el caso, por ejemplo, de los
pagarés cambiarios, excepto los expedidos con la cláusula "no a la orden"o los cheques a la
orden o que sean objeto de endoso.
Es importante reseñar que se declara responsable solidario del pago del impuesto a toda
persona o Entidad que intervenga en la negociación o cobro de los efectos (por ejemplo, las
entidades bancarias en muchas operaciones).
EJEMPLO
Don Higinio compra una maquina para su empresa por un precio de 101.000 euros más el
IVA correspondiente. La forma de pago es la siguiente:
• 20.000 euros al contado.

• Tres letras de 27.000 euros con vencimientos trimestrales. La primera vence a los
dos meses de la compra.
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SOLUCIÓN
Al aplazarse parte de la deuda e instrumentarse en documentos que tienen el efecto de

giro, procede la liquidación por actos jurídicos documentados por el concepto de
documentos mercantiles.
Base imponible: 108.000 euros.
Servirá de base la cantidad girada. Cuando el vencimiento de las letras exceda de seis
meses, se exigirá el importe que corresponda al duplo de la base. Así:
• En la letra con vencimiento a los dos meses: La base es de 27.000 euros.

• En la letra con vencimiento a los cinco meses: La base es de 27.000 euros.
• En la letra con vencimiento a los ocho meses: La base será, a efectos de liquidar el
impuesto, de 54.000 euros.
• El sujeto pasivo será la persona que expide el documento de giro.
En cuanto a la cuota:
Las letras se extienden en el efecto timbrado de la clase que corresponda a su cuantía,

conforme a la escala regulada en la normativa estatal.
En este caso, se liquidará el Impuesto mediante la adquisición de dos letras por un

importe de 134,63 euros cada una y mediante una letra con importe de 269,25 euros. En
caso de recibos y pagarés negociados por entidades de crédito, se pagan en metálico a
través del modelo 610.
4.3 Documentos administrativos
Son documentos administrativos sujetos:
1. La rehabilitación y transmisión de grandezas y títulos nobiliarios satisfaciéndose el

impuesto a través de una escala de gravamen.
2. Las anotaciones preventivas que se practiquen en los registros públicos, cuando
tengan por objeto un derecho o interés valuable (por ejemplo, una anotación preventiva
de embargo) y no vengan ordenadas de oficio por la autoridad judicial. El tipo de
gravamen es del 0,50%.
5. ITP y AJD. Disposiciones comunes

Analizadas las tres modalidades del ITP y AJD, vamos a hacer referencia ahora a una serie de
materias que afectan o benefician a las tres modalidades del impuesto.
5.1 Exenciones
El legislador ha establecido en el Texto Refundido de 1993 una clasificación de las exenciones

atendiendo a su naturaleza subjetiva (según la persona), por ejemplo, está exento un
Ayuntamiento y objetiva (según el acto o contrato). Además hay que tener en cuenta en este
impuesto la existencia de exenciones establecidas en otras disposiciones, fuera del Texto
Refundido de 1993.
Por su importancia nos referiremos ahora a alguna de las exenciones llamadas "objetivas".
Están exentas, entre otras:
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1. Las aportaciones de bienes y derechos verificadas por los cónyuges a la sociedad

conyugal y las adjudicaciones que a su favor se verifiquen a su disolución.
2. La transmisión de solares y la cesión del derecho de superficie para la construcción de
edificios en régimen de viviendas de protección oficial (VPO). Así como, las escrituras
públicas otorgadas para formalizar actos y contratos relacionados con VPO.
3. Los depósitos en efectivo y los préstamos, cualquiera que sea la forma en que se
instrumenten, incluso los representados por pagarés, bonos, obligaciones y títulos
análogos.
EJEMPLO
Ramiro le presta a su hijo Jesús 150.000 euros que éste destina a la adquisición
de un local comercial. Para ello formalizan un contrato privado de préstamo en el
que se pactan las condiciones de devolución del principal durante 20 años y sin
devengo de intereses.
SOLUCIÓN
La constitución del préstamo está sujeta pero exenta a la modalidad de

transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante lo anterior, debe presentarse
igualmente a liquidación en la oficina liquidadora correspondiente junto al modelo
de autoliquidación 600 en el que se hará constar dicho beneficio fiscal.
4. Las transmisiones de vehículos usados con motor mecánico cuando el adquirente sea
un empresario dedicado habitualmente a la compraventa de los mismos y los adquiera
para su venta.
5. Las transmisiones de acciones o participaciones sociales, excluidos los casos de
transmisión de inmuebles encubiertos en una transmisión de acciones o participaciones
sociales, que daría lugar a tributar por la modalidad de TPO.
6. Las operaciones societarias a las que sea aplicable el régimen especial del Impuesto
sobre Sociedades de fusión, escisión, aportación no dineraria de ramas de actividad,
canje de valores y aportaciones no dinerarias especiales.
7. Las primeras copias de escrituras notariales que documenten la cancelación de
hipotecas de cualquier clase, en cuanto al gravamen gradual de la modalidad de AJD
que grava los documentos notariales.
5.2 Devengo
El impuesto se devengará:
1. En las transmisiones patrimoniales el día en que se realice el acto o contrato gravado.

2. En las operaciones societarias y actos jurídicos documentados, el día en que se
formalice el acto sujeto a gravamen.
5.3 Gestión del impuesto
Las comunidades Autónomas que se hayan hecho cargo por delegación del Estado de la
gestión y liquidación del ITP y AJD podrán, dentro del marco de sus atribuciones, encomendar
a las oficinas de distrito hipotecario, a cargo de registradores de la propiedad, funciones de
gestión y liquidación de este impuesto.
El impuesto será objeto de autoliquidación con carácter general por el sujeto pasivo.
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En cuanto a los sujetos pasivos, deberán presentar ante los órganos competentes de la
Administración Tributaria la autoliquidación del impuesto extendida en el modelo de impreso
aprobado y a la misma se acompañará la copia auténtica del documento notarial, judicial o
administrativo en que conste el acto que origine el tributo y una copia simple del mismo.
Cuando se trate de documentos privados, éstos se presentarán por duplicado original y copia,
junto con el impreso de declaración-liquidación.
El modelo de autoliquidación general es el modelo 600, no obstante, en caso de compraventa

de medios de transporte usados entre particulares el modelo es el 620. El plazo para la
presentación de las autoliquidaciones, junto con el documento o la declaración escrita
sustitutiva del documento será de 30 días hábiles a contar desde el momento en que se cause
el acto o contrato. Algunas Comunidades Autónomas, en uso de sus competencias normativas
han establecido un plazo distinto. Así por ejemplo, en Cataluña se ha establecido un plazo de
un mes a contar desde la fecha del acto o del contrato.
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TEMA 18. El Impuesto sobre sucesiones y donaciones
1. Cuestiones generales. Sujeto pasivo
1.1 Cuestiones generales
1.1.1 ¿Dónde está regulado el impuesto?
En lo que se refiere a la legislación estatal, el impuesto sobre sucesiones y donaciones (en

adelante, ISD) se encuentra regulado en la Ley 29/1987, de 1 8 de diciembre (Ley del
Impuesto) y Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (Reglamento del Impuesto).
1.1.2 ¿Qué grava el Impuesto?
1. La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título

sucesorio.
2. La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a
título gratuito e inter vivos (por ejemplo, la condonación de deuda con ánimo de
liberalidad o la renuncia de derechos a favor de persona determinada).
3. La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la
vida, cuando el contratante (el que paga) sea persona distinta del beneficiario (el que
recibe), salvo que estas cantidades deban tributar como rendimientos del trabajo en el
IRPF.
EJEMPLO
Don Nicolás suscribió un plan de pensiones, sistema individual. A los 59 años fallece y
siguiendo las especificaciones del plan suscrito, queda como beneficiario de las
percepciones, su hijo Alonso. Además, es contratante y asegurado también, de un seguro
sobre la vida individual concertado con una entidad de seguros, para caso de muerte,
dejando como beneficiario del mismo, según el propio contrato, a su otro hijo Lucas.
SOLUCIÓN
Si bien contratante (don Nicolás) y beneficiario (Alonso), son personas distintas, al

tratarse la prestación recibida por el beneficiario del plan de pensiones de uno de los
supuestos previstos por la legislación del IRPF para tributar como rendimientos del
trabajo, queda la cantidad recibida por Alonso fuera del ámbito del ISD.
En cuanto a las percepciones recibidas por Lucas, por el fallecimiento de don Nicolás
(contratante-asegurado la misma persona), dado que contratante-asegurado y
beneficiario son personas distintas y no tributan las cantidades percibidas como
rendimiento del trabajo en el IRPF, debe tributar Lucas por el ISD, concepto seguro sobre
la vida. La cantidad percibida por Lucas se sumará a la porción hereditaria individual que
reciba por herencia.
En cuanto a las relaciones del ISD con otros impuestos, debemos decir que en cuanto al IRPF
la relación con el ISD es de total incompatibilidad (no se puede gravar una misma renta por los
dos impuestos).
En virtud de lo anterior, en caso de duda sobre la tributación por uno de los dos impuestos,
debemos acudir en primer lugar a los conceptos gravados en el ISD y en su defecto, a la
normativa del IRPF, de manera que el IRPF opera como cajón de sastre o gravamen de cierre.
Por lo que respecta al impuesto sobre sociedades, los incrementos de patrimonio a que se
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refiere el ISD, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos al mismo y se someterán al
Impuesto sobre Sociedades (así, por ejemplo, la donación de 15.000 euros a una sociedad
mercantil tributa en el impuesto sobre sociedades).
EJEMPLO
Una persona posee 300.000 euros en una cuenta corriente bancaria a su nombre y los
transfiere a una nueva cuenta corriente mancomunada, a su nombre y el de su hijo.
SOLUCIÓN
La transferencia de una cantidad de dinero de la cuenta corriente abierta a nombre de una

persona determinada a una nueva cuenta mancomunada abierta a nombre de dicha
persona y de su hijo, no implica que se trate, a efectos del ISD, de una donación del
padre al hijo que se entienda realizada por el mero hecho de la transferencia, pero sí es
base suficiente para que la Administración pueda presumir la existencia de una donación,
al amparo de lo dispuesto en la Ley del Impuesto (presunción de existencia de
transmisión lucrativa por disminución del patrimonio en el padre y simultáneamente
incremento patrimonial en el hijo).
La existencia de esta presunción significa que la carga de la prueba de la inexistencia de

la donación se desplaza al administrado que, a requerimiento de la Administración,
deberá manifestar su disconformidad con la existencia del hecho imponible, formulando
cuantas alegaciones tenga por conveniente en plazo de 15 días, con aportación de las
pruebas o documentos pertinentes. Transcurrido este plazo, la oficina compete dictará la
resolución que proceda girando, en su caso, las liquidaciones que correspondan a los
hechos imponibles que estime producidos.
La resolución de las cuestiones que se plantean en el ejemplo, sobre la cuantía por la que
el impuesto se debe liquidar en estos casos, estará en función de las pruebas aportadas
por los interesados.
Como pruebas para desvirtuar la donación podrían aportarse las declaraciones por el
impuesto sobre el patrimonio (quien declara los 300.000 euros) o por el IRPF (quien
declara los intereses) y el origen de los fondos empleados en la misma (quien los ha
ganado). La cuenta bancaria mancomunada no implica copropiedad.
1.1.3 ¿Cuál es el ámbito de aplicación territorial del impuesto?
El ISD se exigirá en todo el territorio español. No obstante lo anterior, en el País Vasco, las
distintas Diputaciones Forales han aprobado su propia normativa estableciendo amplias
exenciones a favor de determinados familiares, tanto en materia de adquisiciones hereditarias y
seguros como en materia de donaciones. En la Comunidad Foral de Navarra también con
normativa propia, distinta de la estatal, se ha hecho uso del mecanismo de la exención para
facilitar las transmisiones lucrativas sin coste fiscal.
Por lo que respecta al resto de las Comunidades Autónomas, el ISD es un impuesto estatal,
cuyo rendimiento se cede a las mismas, haciéndose cargo por delegación del Estado de la
gestión y liquidación, recaudación, inspección y revisión en vía administrativa. También pueden
asumir determinadas competencias normativas. Así, pueden regular las reducciones de la base
imponible, la tarifa del impuesto, las cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente, las
deducciones y bonificaciones de la cuota y aspectos de gestión y liquidación. (pueden aprobar,
por ejemplo, sus propios modelos de autoliquidación). Dada la diversidad legislativa
autonómica que nos podemos encontrar y con el propósito de evitar que por motivos fiscales se
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cambie la residencia habitual al territorio de otra Comunidad Autónoma más benévola

fiscalmente, el legislador ha introducido diversas medidas en la normativa aplicable en una
herencia o donación, a los herederos o donatarios residentes en España (a los que no residan
en España se les aplica la normativa estatal) que pasamos a comentar en los siguientes
ejemplos:
EJEMPLO
Don Feliciano fallece en Tortosa el día 3 de abril de 200 7, habiendo residido toda la vida
en dicha localidad.
SOLUCIÓN
La normativa aplicable a la sucesión de don Feliciano será la normativa autonómica de

Cataluña, ya que el causante ha tenido su residencia habitual en Tortosa durante los
cinco años anteriores contados de fecha a fecha, que finalicen el día anterior al de
devengo (día del fallecimiento), es decir desde el 2 de abril de 2002 (día anterior al
fallecimiento) hasta el 2 de abril de 2007, tiene su residencia habitual en Cataluña.
Evidentemente en lo no regulado por la ley propia de Cataluña se aplicará la normativa

del Estado. No debemos olvidar que las competencias normativas que pueden asumir las
Comunidades Autónomas son limitadas.
EJEMPLO
Don Oscar fallece en Vinaròs, el día 2 de febrero de 2007, residiendo desde 1 de enero
de 2004 en Vinaròs y anteriormente en Madrid siempre.
SOLUCIÓN
La normativa aplicable a la sucesión de don Oscar será la del Estado, ya que el causante
no ha tenido su residencia habitual durante los 5 años anteriores contados de fecha a
fecha, que finalicen el día anterior al de devengo, en la Comunidad Valenciana.
Para aplicar la normativa de la Comunidad Valenciana hubiera tenido que residir en la

misma desde el 1 de febrero de 200 2 al 1 de febrero de 2007 y en el enunciado se nos
dice que sólo tiene residencia en la Comunidad Valenciana desde 1 de enero de 2004 .
Tampoco puede aplicarse la normativa de Madrid ya que si bien en la Comunidad de

Madrid sí ha tenido la residencia por más de cinco años, no han sido los cinco años
anteriores al 1 de febrero de 2007.
EJEMPLO
Un padre con residencia habitual en la Comunidad de Extremadura dona a su hijo

residente en la Comunidad de Castilla-La Mancha, un apartamento situado en Tenerife y
valorado a efectos del impuesto en 400.000 euros.
SOLUCIÓN
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Se aplicará la normativa de Canarias (comunidad autónoma donde radica el inmueble).
EJEMPLO
Don Alfredo con residencia habitual en la Comunidad de Castilla y León dona a su hijo
Pedro residente en la Comunidad de Madrid, dinerario por importe de 800.000 euros.
SOLUCIÓN
La normativa aplicable a la citada donación será la de la Comunidad de Madrid

(Comunidad Autónoma de residencia del donatario, pero siempre que hubiere tenido el
donatario en la Comunidad de Madrid la residencia habitual durante los cinco años
anteriores, contados de fecha a fecha, que finalicen el día anterior al de devengo)
Si, por ejemplo, la donación se hubiera efectuado el 20 enero de 2007 (devengo del
impuesto), desde 19 de enero de 2002 hasta 19 de enero de 2007 debería haber residido
Pedro en la Comunidad de Madrid, si no hubiera sido así se aplicará la normativa del
Estado. Recordemos que la Comunidad de Madrid tiene, desde 1 de enero de 2006, una
bonificación del 99% en la cuota por la donación a descendientes.
1.2 Sujeto pasivo
Están obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
• En las transmisiones mortis causa, los causahabientes.

• En las donaciones y demás transmisiones lucrativas e inter vivos, el donatario o el
favorecido por ellas.
• En los seguros sobre la vida, los beneficiarios.
A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España (determinada según las
reglas del IRPF), se les exigirá el impuesto por obligación personal, con independencia de
dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio
gravado.
A los contribuyentes que no tengan su residencia habitual en España, se les exigirá el

impuesto, por obligación real, por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su
naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio
español, así como por la percepción de las cantidades derivadas de contratos de seguros
sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras españolas o
se haya celebrado en España con entidades extranjeras que operen en ella.
EJEMPLO
Una persona residente en Holanda fallece el día 2 de marzo de 2007. En el caudal

hereditario figuran bienes situados en territorio español. El causahabiente (hijo del
fallecido) también reside en Holanda.
SOLUCIÓN
En primer lugar hay que señalar que entre España y Holanda no existe convenio para
evitar la doble imposición en el Impuesto sobre Sucesiones. Dado que el causante, reside
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en Holanda, tenía bienes en España, siendo el causahabiente residente en Holanda,

deberá tributar en España por obligación real, sólo sobre el valor de los bienes y derechos
situados en España. Aunque el causante hubiera residido en España, también el hijo
tributaría en España sólo por obligación real, al no ser residente en territorio español. La
legislación aplicable en ambos casos sería la estatal.
Si el hijo hubiera sido residente en España tributaría por obligación personal (se gravarían
en España todos los bienes adquiridos independientemente de donde se encuentren
situados, en España u otro país), siendo indiferente el lugar de residencia de su padre (la
residencia del padre sólo influiría para la determinación de la normativa aplicable a la
herencia: la estatal si no reside en España o la de determinada comunidad autónoma, en
su caso, si reside en España).
2. Liquidación de una herencia
2.1 Esquema de liquidación
Valor real de Económicamente coincide con el valor de mercado (las Comunidades

todos los bienes y Autónomas y el Estado tienen obligación de informar en caso de inmuebles
derechos de dicho valor a efectos fiscales).
Presunción que admite prueba en contrario. Se valora en un 3% del valor
Ajuar doméstico real y en caso de dejar cónyuge viudo se permite la posibilidad de restar el
3% del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio.
Presunción que admite prueba en contrario. Consiste en adicionar a la
masa o la porción hereditaria individual, según los casos, determinados
bienes y derechos. Así, por ejemplo, se adicionan a la masa hereditaria los
Adición de bienes bienes que hubieren pertenecido al causante durante un año antes del
fallecimiento salvo prueba de que tales bienes fueron transmitidos por
aquel y no se haya en poder de determinadas personas, como los
herederos, entre otros.
Masa hereditaria Es el resultado de sumar al valor real de los bienes y derechos heredados,
bruta el ajuar doméstico y los bienes adicionables, en su caso.
Las cargas son poco habituales; en relación a las deudas deben ser del
causante, estar justificadas y no ser el acreedor ninguna de las personas
Cargas, deudas y
que la ley excluya. (por ejemplo, un heredero); por lo que se refiere a las
gastos deducibles
deudas deducibles se refiere fundamentalmente a los gastos de última
enfermedad del causante, entierro y funeral, satisfechos por los herederos.
Masa hereditaria Es el resultado de restar las cargas, deudas y gastos a la masa hereditaria
neta bruta.
Es el resultado de aplicar las disposiciones testamentarias o de la sucesión
Porción
"ab intestato", en defecto de testamento, a la masa hereditaria neta.
hereditaria
Debemos tener en cuenta la existencia además del Código Civil de
individual
muchos derechos civiles forales en materia sucesoria.
Sólo en aquellos casos en que el causahabiente resulte además
Seguros de vida beneficiario de un seguro sobre la vida. El contratante y asegurado deben
coincidir en la misma persona y además fallecer.
Es el resultado de sumar a la porción hereditaria individual, los seguros de
Base imponible
vida percibidos por el beneficiario-causahabiente.
Las Comunidades Autónomas tienen competencia normativa sobre las
Reducciones mismas para regularlas y en cuanto a la normativa estatal las establece
por razón de parentesco (por ejemplo, para cónyuges y descendientes
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mayores de 21 años (15.956,87 euros), minusvalía (47.858,59 o

150.253,03 euros, según grado de discapacidad), seguros de vida (para
determinados parientes y límite de 9.195,49 euros), vivienda habitual del
causante (95%, para determinados parientes y con límite máximo de
122.606,47 euros), empresa familiar (95%, para determinados parientes,
sin límite y siempre que al causante le hubiera sido de aplicación la
exención de la empresa en el IP), y bienes del Patrimonio Histórico.
Es el resultado de minorar la base imponible en las reducciones que
Base liquidable
fuesen aplicables.
Tarifa del mismas para regularla y en cuanto a la normativa estatal (1) establece una
impuesto tarifa del 7,65% al 34%. Cataluña o la Comunidad Valenciana tienen, por
ejemplo, tarifa distinta de la del Estado.
Cuota íntegra Es el resultado de aplicar a la base liquidable la tarifa del impuesto.
En este impuesto se tiene en cuenta no sólo la cantidad heredada sino
también el patrimonio preexistente del heredero valorado según las reglas
del impuesto sobre el patrimonio a la fecha del fallecimiento.
Coeficiente Las Comunidades Autónomas tienen competencia normativa sobre el

multiplicador mismo para regularlo y en cuanto a la normativa estatal también se regula
teniendo en cuenta como factores de corrección el importe del patrimonio
del cau-sahabiente y el grado de parentesco con el causante. Los
coeficientes van del 1,0000 al 2,4000. En la Comunidad Autónoma de
Cantabria, por ejemplo, los coeficientes para el cónyuge viudo y
descendientes del causante van del 0,0100 al 0,0400.
Cuota tributaria Es el resultado de aplicar a la cuota íntegra el coeficiente multiplicador.
Las Comunidades Autónomas tienen competencias normativas para
regularlas y en cuanto a la normativa estatal se establece una deducción
por doble imposición internacional y una bonificación en la cuota en Ceuta
Deducciones y Melilla. La Comunidad Autónoma de Madrid, por ejemplo, ha establecido
y bonificaciones una bonificación del 99% en la cuota para adquisiciones por descendientes
del causante menores de 21 años desde 1 de enero de 2006 y para 2007
se ha ampliado al cónyuge, ascendientes y descendientes mayores de 21
años.
Total a ingresar La liquidación del impuesto puede ser a ingresar o cuota cero.
Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable

0,00 - 7.993,46 7,65
7.993,46 611,50 7.987,45 8,50
15.980,91 1.290,43 7.987,45 9,35
23.968,36 2.037,26 7.987,45 10,20
31.955,81 2.851,98 7.987,45 11,05
39.943,26 3.734,59 7.987,46 11,90
47.930,72 4.685,10 7.987,45 12,75
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55.918,17 5.703,50 7.987,45 13,60
63.905,62 6.789,79 7.987,45 14,45
71.893,07 7.943,98 7.987,45 15,30
79.880,52 9.166,06 39.877,15 16,15
119.757,67 15.606,22 39.877,16 18,70
159.634,83 23.063,25 79.754,30 21,25
239.389,13 40.011,04 159.388,41 25,50
398.777,54 80.655,08 398.777,54 29,75
797.555,08 199.291,40 en adelante 34,00
2.2. Supuesto práctico
Don Felipe, residente desde hace cuatro años en Madrid, fallece el 24 de enero de 2007 (por
tanto, es de aplicación la normativa estatal al no residir más de cinco años en Madrid). Hizo
testamento dejando a su cónyuge doña Rosa, de 69 años a la fecha del fallecimiento, el
usufructo vitalicio del tercio de mejora y a su hijo Pablo, de 35 años heredero en el resto de los
bienes. Los gastos de entierro y funeral satisfechos por la familia ascendieron a 3.000 euros y
el hijo era beneficiario por un importe de 60.000 euros de un seguro de vida en el que el
contratante y asegurado era su padre. Siendo el régimen económico matrimonial el de
separación de bienes, componen la herencia del causante los siguientes bienes y derechos de
su propiedad:
Fondos de inversión y cuentas bancarias 200.000 euros
Vivienda habitual Valor real Valor catastral
400.000 euros 200.000 euros
Apartamento en la playa 300.000 euros
Total 900.000 euros
Los herederos, en la escritura de aceptación y adjudicación de herencia que realizan el 4 de

mayo de 2007 optan por capitalizar el usufructo viudal, adjudicando al cónyuge viudo bienes en
pleno dominio (por ejemplo, una parte del apartamento o dinero) y desapareciendo por tanto el
usufructo. El patrimonio preexistente de los herederos valorado según las reglas del impuesto
sobre el patrimonio a la fecha del fallecimiento es inferior a 402.678,11 euros.
Valor real 900.000
Ajuar doméstico 21.000: 27.000 (900.000 x 3%) - 6.000 (3% de 200.000)
Bienes adicionales No proceden en este caso
Masa hereditaria bruta 921.000
Gastos deducibles 3.000
Masa hereditaria neta 918.000
Porción hereditaria 61.200: 918.000 / 3 = 306.000 x 20% = 61.2000

individual de la madre 89 - 69 = 20%. Es mayor que el 10% y menor que el 70%. Aplicación
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de las mismas reglas que en ITP y AJD para valorar el usufructo

vitalicio.
Seguro de vida No es beneficiario de ninguno el cónyuge viudo
Reducciones Parentesco 15.956,87
Valor neto vivienda = 398,697,07

(400.000 - 1.302,93)
Vivienda habitual del 921.000 3.000
causante 400.000 1.302,93
398.697,07 / 3 x 20% = 26.579, 80 x
95% = 25.250,81 (menor que el límite)
Base liquidable 19.992,32 (61.200 - 41.207,68)
Hasta 15.980,91 1.290,43

Cuota íntegra Resto 4,011,41 al 9,35% 375,07
Total 1.665,50
Coeficiente 1,0000. Tiene un patrimonio preexistente inferior a 402.678,11 euros

multiplicador y es cónyuge del causante
Cuota tributaria y a
1.665,50
ingresar
Porción hereditaria
individual del hijo 856.800 (918.000 - 61.200)
(Pablo)
Seguro de vida 60.000
Parentesco 15.956,87
122.606,47
Vivienda habitual del 398.897,07 - 26.579,80 = 372.117,27 x
Reducciones
causante 95% = 353.511,41 (opera el límite de
122.606,47)
Seguro de vida 9.195,49
769.041,17 (916.800 - 147.758,83)

Dado que se ha capitalizado el usufructo viudal, se aplica el caso
Base liquidable
general (la tarifa) en el hijo y se evita la aplicación del tipo medio,
siempre más complicado.
Hasta 398.777,08
80.655,08
Resto 370.264,09 al
Cuota íntegra 110.153,57
29,75%
190.808,65
Total
Coeficiente 1,0000. Tiene un patrimonio preexistente inferior a 402.678,11 euros

multiplicador y es descendiente del causante.
Cuota tributaria y a
190.808,65 euros
ingresar
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3. Liquidación de una donación
3.1 Esquema de liquidación
Valor real de los

bienes y derechos Igual que en el impuesto sucesorio.
donados
Las cargas son poco importantes; en relación a las deudas sólo serán
deducibles las que estuviesen garantizadas con derechos reales que
Cargas y deudas
recaigan sobre los mismos bienes transmitidos, en el caso de que el
deducibles
donatario haya asumido fehacientemente la obligación de pagar la deuda
garantizada.
Es el resultado de restar al valor real de los bienes y derechos donados,
Base imponible
las cargas y deudas deducibles.
mismas para regularlas y en cuanto a la normativa estatal se establecen
Reducciones
una reducción del 95% por adquisición de empresa familiar y bienes del
Patrimonio Histórico.
Base liquidable Igual que en el impuesto sucesorio.
Escala del
Igual que en el impuesto sucesorio.
impuesto
Cuota íntegra Igual que en el impuesto sucesorio.
Cuota íntegra Igual que en el impuesto sucesorio.
Coeficiente
Igual que en el impuesto sucesorio, salvo el ejemplo autonómico.
multiplicador
Igual que en el impuesto sucesorio.
Cuota tributaria
Igual que en el impuesto sucesorio. La Comunidad de Madrid, por
ejemplo, ha establecido una bonificación del 99% en la cuota para
adquisiciones inter vivos por descendientes (tanto mayores como menores
Deducciones y de 21 años), ascendientes, cónyuge, miembros de uniones de hecho (con
bonificaciones cumplimiento de los requisitos de la Ley de Uniones de Hecho de la
Comunidad de Madrid) siempre que la donación se realice en documento
público.
Cuota a ingresar igual que en el impuesto sucesorio.
3.2 Supuesto práctico
Don Ernesto, de 25 años, recibe una donación de una apartamento en la playa el 2 de enero de
2007 de su tío (hermano de su padre) valorado en 130.000 euros. Don Lucas carece de
patrimonio preexistente.
Base imponible y
130.000
liquidable
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Hasta 119.757 ,67 15.606,22

Cuota íntegra Resto 10.242, 33 al 18, 70% 1.915,32
Total 17.521,54
Coeficiente 1,5582. Relación de parentesco tía-sobrino (colateral de tercer grado) y
multiplicador carece de patrimonio preexistente
Cuota tributaria a
27.827,71 euros
ingresar
4. Reglas especiales. Gestión del impuesto
4.1 Reglas especiales
De las muchas especialidades que presenta el ISD (renuncia a la herencia, sustituciones

fideicomisarias, particiones y excesos de adjudicaciones, entre otras) hacemos referencia a
continuación a dos casos muy habituales en la práctica del impuesto.
4.1.1 Acumulación de donaciones
Con el objeto de evitar que se eluda la progresividad del impuesto fraccionando en el tiempo
las transmisiones, las donaciones y demás transmisiones inter vivos equiparables que se
otorguen por un mismo donante a un mismo donatario dentro del plazo de tres años, a contar
desde la fecha de cada una, se considerarán como una sola transmisión a los efectos de la
liquidación del impuesto. Para determinar la cuota tributaria se aplicará, al valor de los bienes y
derechos actualmente transmitidos, el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica
del total de las adquisiciones acumuladas.
Lo dispuesto anteriormente, a efectos de la determinación de la cuota tributaria, será

igualmente aplicable a las donaciones y demás transmisiones inter vivos equiparables
acumulables a la sucesión que se cause por el donante a favor del donatario, siempre que el
plazo que medie entre ésta y aquéllas no exceda de cuatro años. A estos efectos se entenderá
por base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas la suma de las bases
liquidables de las donaciones anteriores y la de la adquisición actual.
EJEMPLO
El señor Fresneda dona el 5 de enero de 2006 a su hijo Antonio dinerario por 130.000
euros, habiendo satisfecho como donatario, a efectos del ISD 17.521,54 euros. El 24 de
enero de 2006, mediante escritura pública le dona a su hijo Antonio un apartamento con
un valor de mercado de 200.000 euros.
SOLUCIÓN
Dado que entre una y otra donación no han transcurrido más de tres años, es de
aplicación la norma de valoración de la acumulación de donaciones. Teniendo en cuenta
la tarifa estatal y careciendo el hijo de patrimonio preexistente suficiente para aplicar el
coeficiente multiplicador la liquidación propuesta sería:
Base imponible y liquidable 200.000

Tipo medio 16,77%
Cuota tributaria 33.540
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Cálculo del tipo medio

Base imponible y liquidable del total de los bienes
330.000 (200.000 + 130.000)
acumulados
Hasta 239.777,54
40.011,04
Resto 60.222,46 al
Tarifa 15.356,73
35,50%
55.367,77
Total
Cuota íntegra 55.367,77
Coeficiente multiplicador 1,0000
Cuota tributaria 55.367,77
Tipo medio 16,77% (55.367,77 / 330.000 x 100)
Nota: Si le hubiera donado conjuntamente el 5 de enero de 2006 el dinero y el apartamento, la cuota a pagar hubiera sido de 55.367,77
euros y mediante la acumulación la cuota a pagar por las dos donaciones es de 51.061,54 euros (17.521,54 + 33.540).
4.1.2 Donación de bienes comunes de la sociedad conyugal
Es una operación muy habitual en la práctica, y si bien, dada la progresividad de la tarifa del
impuesto es más conveniente fiscalmente la existencia de dos donaciones, según el
reglamento del impuesto, en la donación de bienes comunes de la sociedad conyugal existe
una sola donación. No obstante lo anterior, el Tribunal Supremo entiende que existen dos
donaciones.
4.2 Gestión del impuesto
4.2.1 Sistemas de liquidación del impuesto
Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar una declaración tributaria, comprensiva de
los hechos imponibles a que se refiere el impuesto. No obstante lo anterior, podrán optar por
presentar una autoliquidación, en cuyo caso deberán practicar las operaciones necesarias para
determinar el importe de la deuda tributaria y acompañar el documento o declaración en el que
se contenga o se constate el hecho imponible.
En relación a la presentación de autoliquidación en el impuesto, el legislador estatal lo ha

establecido con carácter obligatorio desde 1 de enero de 2004 en las Comunidades Autónomas
de Andalucía, Castilla y León y región de Murcia y desde el 20 de noviembre de 2005 se ha
extendido a las Comunidades de Galicia y Aragón. La implantación de la obligatoriedad de la
autoliquidación para el resto de las Comunidades Autónomas será establecida por el Estado a
medida en que las Comunidades Autónomas vayan estableciendo un servicio de asistencia al
contribuyente para cumplimentar dicha autoliquidación.
La competencia para la gestión y liquidación del impuesto corresponderá a las delegaciones y

administraciones de Hacienda o, en su caso, a las oficinas con análogas funciones de las
Comunidades Autónomas que tengan cedida la gestión del tributo.
4.2.2 Plazos de presentación
Los documentos o declaraciones, se presentarán en los siguientes plazos:
Cuando se trate de adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de los beneficiarios de
contratos de seguro de vida, en el de seis meses, contados desde el día del fallecimiento del
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causante o desde aquel en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento, día de

devengo del Impuesto. El mismo plazo será aplicable a las adquisiciones del usufructo
pendientes del fallecimiento del usufructuario, aunque la desmembración del dominio se
hubiese realizado por acto inter vivos.
En los demás supuestos (por ejemplo en una donación), en el de 30 días hábiles, a contar
desde el siguiente a aquel en que se cause el acto o contrato. No obstante, algunas
Comunidades Autónomas, en uso de sus competencias normativas, han aprobado un plazo
distinto. Así por ejemplo, en Cataluña se ha establecido un plazo de un mes a contar desde la
fecha del acto o contrato. En caso de adquisiciones por causa de muerte, cabe una prorroga de
seis meses más, debiendo solicitarse dentro de los cinco primeros meses del plazo de
presentación, pero devengará intereses de demora.
Por último, cuando se promueva litigio o juicio voluntario de testamentaría, se interrumpirán los
plazos establecidos para la presentación de los documentos y declaraciones, empezando a
contarse de nuevo desde el día siguiente a aquel en que sea firme la resolución definitiva que
ponga término al procedimiento judicial.
4.2.3 Pago
Si bien existen supuestos especiales de aplazamiento y fraccionamiento de pago, debemos

mencionar que el sujeto pasivo podrá hacer uso del mecanismo de la solicitud de disposición
de bienes de la herencia, consistente en solicitar a los intermediarios financieros, entidades de
seguros o mediadores en la transmisión de títulos valores la disposición de depósitos,
garantías, cuentas corrientes, seguros o títulos valores, que figuraban a nombre del causante
con el fin de abonar el impuesto sobre sucesiones. De esta manera se consigue pagar el
impuesto con dinero de la herencia y se evita satisfacer el mismo con dinero de los propios
causahabientes.
4.2.4 Obligaciones formales
La obligación principal es presentar una declaración tributaria, o por el contrario, autoliquidar el

impuesto (modelos 650 para adquisiciones mortis causa y modelo 651 para las donaciones).
Además, para liquidar el ISD, en la modalidad sucesiones, no es necesario hacer una escritura
pública de aceptación y adjudicación de herencia. Basta para liquidar el impuesto con hacer
referencia en un papel común a la persona fallecida (certificado del Registro Civil del
fallecimiento), al testamento o a que no existe (aportación del certificado de actos de última
voluntad), una relación de los herederos o legatarios, de los bienes, derechos y deudas del
fallecido y su valoración a efectos fiscales. En caso de autoliquidación del impuesto se
acompañará el impreso oficial correspondiente donde se calculará la cuota a ingresar.
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TEMA 19. Los tributos locales
1. Introducción
El sistema de financiación de las Haciendas Locales se encuentra recogido en el Texto
Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales aprobada mediante el Real Decreto
Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, (en adelante TRLRHL), norma que ha aportado mayor
claridad al sistema tributario y financiero aplicable a las entidades locales y ha aumentado la
seguridad jurídica de la Administración tributaria y de los contribuyentes.
La regulación del TRLRHL se ha visto afectada, aunque no en gran medida por la entrada en
vigor de la Ley 36/2006 de 29 de noviembre de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal,
que establece una serie de cautelas referidas a los tributos locales que se irán comentando
más adelante en los epígrafes correspondientes, afectando en gran medida estos cambios a la
normativa catastral, motivo por el cual en la Ley de Presupuestos Generales del Estado para
2007, se ha adaptado la regulación contenida en el TRLHL a efectos de IBI a estos nueva
regulación catastral.
Como novedad para este ejercicio 2007, debemos reseñar de acuerdo con la Disp. Adic.
Octava de la Ley 39/2006 de 14 de diciembre que todas las referencias que en los textos
normativos que regulan los tributos locales, sobre todo a efectos de bonificaciones y
exenciones, se efectúan a «minusválidos» y a «personas con minusvalía», se entenderán
realizadas a «personas con discapacidad».
El artículo 2 del TRLRHL señala que la Hacienda de las entidades locales estará constituida
por una serie de recursos, entre los que se encuentran los recursos de carácter tributario. Los
recursos tributarios de las Haciendas Locales están constituidos por los tributos propios y los
recargos exigibles sobre los impuestos de las Comunidades Autónomas o de otras Entidades
Locales. Asimismo, los tributos propios se clasifican en tasas, contribuciones especiales e
impuestos.
No obstante, no todos los entes locales son considerados titulares de todos los tributos propios.
Así, podemos diferenciar:
1. Tributos de todos los entes locales: las tasas y las contribuciones especiales.
2. Tributos de determinados entes locales: impuestos (municipios) y recargos sobre
impuestos (provincias en el impuesto de actividades económicas y las áreas
metropolitanas en el impuesto sobre bienes inmuebles).
Entre los recursos tributarios de las Haciendas Locales destacan los impuestos. Los impuestos
locales, a su vez, se pueden clasificar en:
1. Impuestos municipales obligatorios, que deben ser exigidos, en todo caso, por los
ayuntamientos, (artículo 59.1 del TRLRHL).
• Impuesto sobre actividades económicas (IAE).
• Impuesto sobre bienes inmuebles (IBI).
• Impuesto sobre vehículos de tracción mecánica (IVTM).
2. Impuestos municipales potestativos, cuya exigencia es voluntaria para los
ayuntamientos (art. 59.2 TRLRHL).
• Impuesto sobre construcciones, obras e instalaciones (ICIO).
• Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana (IIVTNU).
Los impuestos obligatorios se caracterizan por el hecho de que deben ser exigidos, en todo
caso, por los ayuntamientos sin necesidad de acuerdo de imposición. Los impuestos
potestativos son aquellos que pueden ser establecidos por los ayuntamientos mediante las
correspondientes ordenanzas fiscales municipales, de acuerdo con el TRLRHL.
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2. El Impuesto sobre Actividades Económicas

El IAE entró en vigor el 1 de enero de 1992 y sustituyó a las Licencias Fiscales de Actividades
Comerciales e Industriales y de Profesionales y Artistas y a los Impuestos Municipales sobre
Radicación. Estamos ante un tributo directo de carácter real y obligatorio, cuya regulación
básica se encuentra recogida en los artículos 78 a 91 del TRLRHL. Sin embargo, su estudio
exige tener en cuenta, además, las tarifas e instrucción, reguladas en el Real Decreto
Legislativo 1175/1990, con carácter general, y en el Real Decreto 1259/1991, que aprueba la
correspondiente a la actividad de ganadería independiente y que su configuración hereda la
estructura y la filosofía de las Licencias Fiscales, por cuya razón el contenido esencial del
Impuesto queda recogido precisamente en el Decreto Legislativo 1175/1990 de Tarifas e
Instrucción del IAE.
2.1 Hecho Imponible
El hecho imponible está constituido por el mero ejercicio en territorio nacional de actividades
empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no
especificadas en las tarifas del impuesto. Así, es irrelevante la habitualidad o no en el ejercicio
de la actividad y la existencia o no de ánimo de lucro o incluso de beneficio.
CONCEPTO DE ACTIVIDAD ECONÓMICA
Una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico cuando suponga la
ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de
ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. A
este respecto hay que hacer las siguientes precisiones:
1. Se consideran actividades empresariales a los efectos de este impuesto:

• Las ganaderas cuando tengan carácter independiente, las mineras, industriales,
comerciales y de servicios. Por consiguiente, no tienen tal consideración las
actividades agrícolas, ganaderas dependientes, forestales y pesqueras.
• Las de carácter profesional cuando se ejerciten por personas jurídicas o entidades del
artículo 35.4 de la LGT.
Las actividades empresariales se clasifican en la sección 1 .ª de las tarifas del
impuesto.
2. Se consideran actividades profesionales las clasificadas como tales en la sección 2.ª
de las tarifas del impuesto y que sean desarrolladas por personas físicas.
Hay que destacar el hecho de que la exclusión del IAE de las personas físicas trae
como consecuencia la desaparición del gravamen sobre las actividades profesionales
en el impuesto, quedando la normativa del Impuesto referida a las actividades
profesionales a efectos del IAE vacía de contenido aunque vivas por no haber sido
derogadas.
3. Se consideran actividades artísticas las clasificadas como tales en la sección 3.ª de las
tarifas del impuesto, con independencia de que sean desarrolladas por personas
físicas, jurídicas o entidades del artículo 35.4 de la LGT.
El ejercicio de las actividades gravadas se probará por cualquier medio admisible en
derecho y, en particular, por los contemplados en el artículo 3 del Código de Comercio,
correspondiendo a la Administración tributaria la carga de la prueba. Se contempla el
criterio general de prueba del ejercicio de la actividad por cualquier medio admisible en
Derecho y en particular por cualquier declaración tributaria formulada por el interesado
o sus representantes legales, el reconocimiento por el interesado o representantes de
éste de cualquier acta de inspección o cualquier otro expediente tributario, mediante
anuncios, circulares, muestras, rótulos o cualquier otro procedimiento publicitario, los
datos obtenidos en libros o registros de contabilidad llevados a cabo por toda clase de
empresas u organismos, a través de los datos obtenidos por toda clase de autoridades
por iniciativa o a requerimiento de la Administración tributaria competente o de los
datos facilitados por las Cámaras Oficiales de Comercio, Industriales y Navegación,
Colegios y Asociaciones Profesionales y demás instituciones oficialmente reconocidas.
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SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN
El TRLRHL completa la definición del hecho imponible mediante la enumeración de los

siguientes supuestos de no sujeción:
1. La enajenación de bienes integrados en el activo fijo de las empresas que hubieran

figurado debidamente inventariados como tal inmovilizado con más de dos años de
antelación a la fecha de transmitirse.
2. La venta de bienes de uso particular y privado del vendedor siempre que los hubiese
usado durante igual periodo de tiempo.
3. La venta de los productos que se reciben en pago de trabajos personales o servicios
profesionales.
4. La exposición de artículos con el fin exclusivo de decoración o adorno del
establecimiento.
5. La realización de un solo acto u operación aislada de venta al por menor.
EJEMPLO
• Empresa que ha realizado de forma ocasional distintos trabajos de construcción:

está sujeta al impuesto.
• Venta de maquinaria utilizada por la empresa en su actividad, adquirida hace más
de 4 años e inventariada como inmovilizado material: no está sujeta al impuesto.
• Empresa dedicada a la captura de pescados en alta mar: no está sujeta al impuesto.
También se consideran no sujeto al IAE la utilización de medios de transporte
propios, salvo que a través de los mismos se presten servicios a terceros y la
reparación en talleres propios, salvo que se realicen en los mismos reparaciones
para terceros.
2.2 Exenciones
En el TRLRHL se señalan una serie de exenciones para determinadas entidades y sujetos

pasivos que cumplan determinados requisitos que son de carácter obligatorio para todas las
Entidades Locales, es decir, dichas exenciones deben operar en todo el territorio nacional. Así
están exentos del Impuesto con carácter general:
1. El Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales, así como sus
respectivos Organismos Autónomos.
2. Los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio español, durante
los dos primeros periodos impositivos de este impuesto en que se desarrolle aquélla. A
estos efectos, no se considerará que se ha producido el inicio del ejercicio de una
actividad cuando se haya desarrollado anteriormente bajo otra titularidad, circunstancia
que se entenderá que concurre, entre otros supuestos, en los casos de fusión, escisión
o aportación de ramas de actividad.
EJEMPLO
• Apertura de un nuevo local en otro término municipal para ejercer la misma

actividad
•Cese en el ejercicio de la actividad e inicio de la misma actividad en otro
municipio.
En ninguno de los dos supuestos es aplicable la exención por inicio de la
actividad, puesto que ésta sólo se aplica a la creación de auténticas empresas
nuevas.
•La venta de aceite en un municipio de Portugal constituye una actividad no sujeta
al IAE ya que este Impuesto sólo se exige por las actividades empresariales,
profesionales o artísticas ejercidas en el territorio nacional.
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3. Los siguientes sujetos pasivos:

• Las personas físicas, ya sean residentes o no residentes.
• Los sujetos pasivos del IS, las sociedades civiles y las entidades del artículo 35.4 de
la LGT que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de
euros.
• En cuanto a los contribuyentes por el IRNR, la exención sólo alcanzará a los que
operen en España mediante establecimiento permanente, siempre que tengan un
importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.
Las personas jurídicas y entidades no residentes, que operen sin establecimiento
permanente en España, no estarán exentas del IAE en ningún caso.
4. Los sujetos pasivos a los que les sea de aplicación la exención en virtud de tratados o
de convenios internacionales.
5. Las entidades gestoras de la Seguridad Social y las mutualidades de previsión social.
6. Los organismos públicos de investigación.
7. Los establecimientos de enseñanza en todos sus grados costeados íntegramente con
fondos del Estado, de las comunidades autónomas, o de las entidades locales, o por
fundaciones declaradas benéficas o de utilidad pública y los que, careciendo de ánimo
de lucro, estuvieren en régimen de concierto educativo.
8. Las asociaciones y fundaciones de disminuidos físicos, psíquicos y sensoriales sin
ánimo de lucro, por las actividades de carácter pedagógico, científico, asistenciales y
de empleo que para la enseñanza, educación, rehabilitación y tutela de minusválidos
realicen.
9. La Cruz Roja española.
Además de las exenciones analizadas, existen otras recogidas en otras disposiciones distintas
del TRLRHL, a saber:
1. Las entidades sin fines lucrativos por las explotaciones económicas declaradas exentas
del IS.
2. El Banco de España.
3. El ente público Puertos Españoles y las autoridades portuarias.
4. Las Comunidades de Aguas y Heredamientos de Canarias.
IMPORTE NETO DE LA CIFRA DE NEGOCIOS
El importe neto de la cifra de negocios se configura como elemento determinante de la

exención en el IAE y se determinará conforme a las reglas del art. 191 del TRLSA y teniendo
en cuenta el total de las actividades económicas ejercidas por el sujeto pasivo. En el caso de
que el sujeto pasivo forme parte de un grupo de sociedades el importe neto de la cifra de
negocios se referirá al conjunto de entidades que integren el grupo. Para los contribuyentes por
el IRNR, se atenderá al importe neto de la cifra de negocios imputable al conjunto de los
establecimientos permanentes situados en el territorio español.
El importe neto de la cifra de negocios que se tendrá en cuenta a efectos del IAE será el que
resulte dos años antes a la fecha del devengo del Impuesto.
2.3 Sujetos pasivos
Los sujetos pasivos de este impuesto son las personas físicas y jurídicas y las entidades a que
se refiere el artículo 35.4 de la LGT (herencias yacentes, comunidades de bienes y demás
entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad separada o un
patrimonio susceptible de imposición) siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de
las actividades que originan el hecho imponible.
En definitiva, son sujetos pasivos del Impuesto, los titulares de las actividades empresariales,
profesionales y artísticas, teniendo especial trascendencia el concepto de "titularidad de la
actividad" a la hora de delimitar el sujeto pasivo del impuesto.
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No puede desconocerse el hecho de que tras el establecimiento de la exención general para

las personas físicas así como para las personas jurídicas y entidades cuando no alcancen un
importe neto de la cifra de negocios de 1.000.000 de euros, los únicos sujetos pasivos que
están obligados al pago del IAE son las personas jurídicas y entidades que superen dicha cifra
de negocios.
2.4 Cuota tributaria
El IAE adopta una de las características más importantes de las antiguas licencias fiscales: la
no existencia de base imponible ni de tipo de gravamen, obteniéndose la cuota tributaria
directamente de la aplicación de las tarifas del impuesto, recogidas en el Real Decreto
Legislativo 1975/1990 junto con la Instrucción para su aplicación.
La cuota tributaria será la resultante de aplicar los distintos elementos que intervienen en su
determinación, es decir: la cuota de tarifa, el coeficiente de ponderación, el coeficiente
municipal de situación, si procede y el recargo provincial en los supuestos en que así se haya
establecido legalmente.
CUOTA DE TARIFA
Las Tarifas del Impuesto contienen una relación de actividades gravadas, que abarcan en la
medida de lo posible todas las actividades económicas. La cuota tributaria del IAE consiste
básicamente en la cuota tarifa, que suele constar a su vez de dos conceptos:
1. Cuota de actividad. Se determina conforme a lo dispuesto en el grupo o epígrafe que

proceda de las tarifas mediante el señalamiento de una cantidad fija única o mediante
una escala de tramos, de un porcentaje aplicable a una determinada magnitud o
mediante un sistema de producto en el que se multiplica el número de unidades de los
elementos tributarios señalados en el epígrafe por la cantidad señalada para cada uno
de ellos.
2. Cuota de superficie o valor del elemento tributario superficie. Se obtiene en función de
la superficie de los locales en los que se realicen las actividades gravadas.
La fijación de las cuotas deberá ajustarse a las bases establecidas en el TRLRHL, que son las
que siguen:
1. Delimitación del contenido de las actividades gravadas de acuerdo con las

características de los sectores económicos, tipificándolas, con carácter general,
mediante elementos fijos que deberán concurrir en el momento del devengo del
impuesto (potencia instalada, número de obreros, superficie de los locales, etcétera).
2. Los epígrafes y rúbricas que clasifiquen las actividades sujetas se ordenarán, en lo
posible, con arreglo a la clasificación nacional de actividades económicas.
3. Determinación de aquellas actividades o sus modalidades a las que por su escaso
rendimiento económico se les señale cuota cero.
4. Las cuotas resultantes de la aplicación de las tarifas no podrán exceder del 15% del
beneficio medio presunto de la actividad gravada y en su fijación se tendrá en cuenta,
también, la superficie de los locales en los que se realicen las actividades gravadas.
Asimismo, las tarifas del impuesto podrán fijar cuotas provinciales o nacionales.
Las cuotas de tarifa se pueden clasificar, según el territorio en que facultan para el ejercicio de
la actividad, en cuotas mínimas municipales, provinciales o estatales. Las cuotas mínimas
municipales de carácter general son las que con tal denominación aparecen específicamente
señaladas en las tarifas, sumando, en su caso, el elemento superficie de los locales en los que
se realicen las actividades gravadas, así como cualesquiera otras que no tengan la calificación
expresa en las referidas tarifas de cuotas provinciales o nacionales. Igual consideración, pero
de carácter especial, tendrán aquellas que, por aplicación de lo dispuesto en la tarifa, su
importe está integrado, exclusivamente, por el valor del elemento tributario de superficie. Las
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cuotas provinciales y las nacionales son aquellas que con tal denominación aparecen
expresamente señaladas en las tarifas.
Cuando la actividad de que se trate tenga asignada más de una de las clases de cuotas, el
sujeto pasivo podrá optar por el pago de cualquiera de ellas, con las facultades que ello
implica.
COEFICIENTE DE PONDERACIÓN
El coeficiente de ponderación es un elemento tributario cuyo fin es incrementar todas cuotas de

los obligados al pago del Impuesto tomando como referencia el importe neto de la cifra de
negocios obtenido por los sujetos pasivos dos años antes.
Tiene carácter obligatorio y se aplicará sobre todo tipo de cuotas, municipales, provinciales o
nacionales sin que sea necesario para su aplicación la aprobación de ordenanza fiscal
reguladora alguna y se determinará en función del importe neto de la cifra de negocios del
sujeto pasivo, que será el correspondiente al conjunto de actividades económicas ejercidas por
él.
Coeficiente de ponderación
Importe neto de la cifra de negocios Coeficiente
De 1.000.000,00 hasta 5.000.000,00 1,29
De 5.000.000,01 hasta 10.000.000,00 1,30
De 10.000.000,01 hasta 50.000.000,00 1,32
De 50.000.000,01 hasta 100.000.000,00 1,33
Más de 100.000.000,00 1,35
Sin cifra neta de negocio 1,31
COEFICIENTE DE SITUACIÓN
Los ayuntamientos podrán establecer una escala de coeficientes que pondere la situación
física del local dentro de cada término municipal atendiendo a la categoría de la calle en que
radique dicho local. La base sobre la que se aplica es la cuantía de las cuotas municipales
incrementadas por la aplicación del coeficiente de ponderación.
La aplicación de este coeficiente es de carácter potestativo para los ayuntamientos, y aquellos

que lo establezcan deberán aprobar una ordenanza fiscal que regule una escala de
coeficientes que pondere la situación física del local dentro del municipio, siendo necesario
para ello que se pueda distinguir más de una categoría de calle.
El establecimiento de este coeficiente de situación está sujeto a las siguientes limitaciones:
1. No podrá establecerse sobre las cuotas provinciales y nacionales.

2. No puede aplicarse a aquellas actividades que teniendo asignada en las tarifas una
cuota de carácter municipal no se ejerzan en local determinado.
3. No podrá ser inferior a 0,4 ni superior a 3,8.
4. El número de categorías de calles no podrá ser inferior a 2 ni superior a 9.
5. En los municipios en los que no sea posible distinguir más de una categoría de calle,
no se podrá establecer.
6. La diferencia del valor del coeficiente atribuido a una calle con respecto al atribuido a la
categoría superior o inferior no podrá ser menor de 0,10.
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RECARGO PROVINCIAL
Las diputaciones provinciales, los consejos insulares de Baleares, los cabildos insulares de
Canarias y las comunidades autónomas uniprovinciales podrán establecer un recargo sobre el
IAE, que se aplicará al importe de las cuotas municipales mínimas, modificadas por la
aplicación del coeficiente de ponderación y cuyo tipo impositivo no podrá ser superior al 40%.
Para exigir este recargo es necesario que se adopte el correspondiente acuerdo de imposición
así como la aprobación de la ordenanza fiscal reguladora del mismo.
Dicho recargo provincial se exigirá a los mismos sujetos pasivos y en los mismos casos
contemplados en la normativa reguladora del Impuesto, correspondiendo su gestión a la misma
entidad que tenga atribuida la gestión de éste, llevándose ambas conjuntamente.
Deuda a ingresar por cuota mínima Deuda a ingresar por cuota mínima
municipal provincial o nacional
Cuota de tarifa (cuota de actividad + elemento Cuota de tarifa (cuota de actividad + elemento
de superficie) de superficie)
x Coeficiente de ponderación x Coeficiente de ponderación
x Coeficiente de situación
+ Recargo provincial
EJEMPLO
Una sociedad realiza instalaciones eléctricas en general, actividad señalada con el

epígrafe 504.1 de las tarifas del IAE, para lo cual tiene afectado un local de su propiedad
en Toledo, que es valorado conforme a la instrucción en 900 euros. El importe neto de la
cifra de negocios asciende a 1.260.600 euros. El Ayuntamiento ha establecido un
coeficiente de ponderación de 1,9 y un coeficiente de situación física de 2,8, y la
Diputación Provincial de Toledo ha establecido un recargo de un 30%.
Si se opta por tributar por la cuota municipal que figura en el mencionado epígrafe de las
tarifas, la cuota a ingresar sería:
Cuota mínima municipal = 690,47 + 900 = 1.590,47 euros.
Cuota incrementada = 1.590,47 (cuota mínima municipal) x 1,29 (coeficiente ponderación)

= 2.051,70 euros.
Cuota tributaria = 2.051,70 (cuota incrementada) x 2,8 (coeficiente situación) = 5.744,76

euros.
Recargo provincial = 2.051,70 x 30% = 615,51 euros.
Deuda tributaria a pagar = 5.744,76 + 615,51 = 6.360,27 euros.
2.5 Bonificaciones
Las bonificaciones aplicables a la cuota del IAE previstas en el TRLRHL se clasifican en

obligatorias y potestativas:
BONIFICACIONES OBLIGATORIAS:
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Estos beneficios fiscales caracterizados por su aplicación obligatoria y al margen de la voluntad

municipal no precisan que se adopte acuerdo de imposición ni que se apruebe la
correspondiente ordenanza fiscal para su ordenación y serán de aplicación en todo el territorio
nacional. Las bonificaciones de carácter obligatorio son las siguientes:
1. Bonificación del 95% de la cuota tributaria y el recargo provincial que deban abonar las
cooperativas, así como las uniones, federaciones y confederaciones de las mismas y
las sociedades agrarias de transformación. Este beneficio se aplica tanto a las cuotas
municipales, provinciales y nacionales.
2. Bonificación del 50% en la cuota correspondiente, por inicio de actividad profesional.
Se aplica durante los cinco años de actividad siguientes a la conclusión del segundo
periodo impositivo de desarrollo de aquélla. El periodo de aplicación de la bonificación
caducará transcurridos cinco años desde la finalización de la exención prevista para los
sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio español.
3. Bonificación del 50% de las cuotas exigibles en Ceuta o Melilla.
BONIFICACIONES POTESTATIVAS:
Las bonificaciones potestativas o de carácter voluntario se aplicarán exclusivamente en el

ámbito territorial de aquellos ayuntamientos en los que se apruebe expresamente su aplicación
y se establezca la oportuna regulación en la correspondiente ordenanza fiscal. Estas
bonificaciones tan sólo pueden establecerse sobre las cuotas municipales del Impuesto. En el
TRLRHL se prevén las siguientes bonificaciones de carácter potestativo:
1. Bonificación de hasta el 50% de la cuota correspondiente para quienes inicien el

ejercicio de cualquier actividad empresarial y tributen por cuota municipal durante los
cinco años de actividad siguientes a la conclusión del segundo periodo impositivo de
desarrollo de aquélla. La aplicación de esta bonificación requerirá que la actividad
económica no se haya ejercido anteriormente bajo otra titularidad, hecho que se
producirá, entre otros, en los supuestos de fusión, escisión o aportación de ramas de
actividad. El periodo de aplicación caducará transcurridos cinco años desde la
finalización de la exención prevista para los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de
su actividad en territorio español.
2. Bonificación de hasta el 50% de la cuota correspondiente por creación de empleo: se
aplicará cuando el sujeto pasivo que tributa por cuota municipal haya incrementado el
promedio de su plantilla de trabajadores con contrato indefinido durante el periodo
impositivo inmediato anterior al de la aplicación de la bonificación, en relación con el
periodo anterior a aquél.
3. Bonificación de hasta el 50% de la cuota para los sujetos pasivos que tributen por
cuota municipal y realicen determinadas actuaciones que respeten o favorezcan el
medio ambiente.
4. Bonificación de hasta el 50% de la cuota correspondiente para los sujetos pasivos que
tributen por cuota municipal y tengan una renta o rendimiento neto de la actividad
económica negativos o inferiores a la cantidad que determine la ordenanza fiscal, la
cual podrá fijar diferentes porcentajes de bonificación y límites en función de cuál sea la
división, agrupación o grupo de las tarifas del impuesto en que se clasifique la actividad
económica realizada.
Las bonificaciones potestativas se aplican en el orden expuesto sobre la cuota de tarifa

modificada por el coeficiente de ponderación y de situación. Si resultase aplicable la
bonificación obligatoria referente a las cooperativas, uniones, federaciones y confederaciones
de las mismas y a las sociedades agrarias de transformación, se aplicará a la cuota resultante
de aplicar previamente esta bonificación.
La ordenanza fiscal especificará, entre otras materias, si todas o algunas de las citadas
bonificaciones son o no aplicables simultáneamente.
Al margen de lo dispuesto en el TRLRH existen una serie de exenciones y bonificaciones

recogidas en otros textos legales:
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• Es frecuente que se prevea una excepción en el IAE en situaciones de emergencia

para paliar los daños ocasionados por ciertos fenómenos meteorológicos adversos,
catástrofes o calamidades para los ejercicios en los que se hayan producido las
mencionadas adversidades en relación con las actividades cuyo ejercicio se haya visto
afectado.
• Exención permanente y rogada aplicable a las entidades sin fines lucrativos, tales
como fundaciones, asociaciones de utilidad pública, federaciones deportivas,
federaciones y asociaciones de entidades sin fines lucrativos, asociaciones benéficas,
etc, respecto de aquellas actividades que constituyan su objeto social o finalidad
específica.
• También suelen aprobarse beneficios fiscales incentivadores de acontecimientos
extraordinarios consistentes en bonificaciones en la cuota y recargos del IAE, tales
como el Año Santo Jacobeo 1999, Salamanca Capital Europea de la Cultura 2002 o la
Copa América 2007.
REDUCCIONES EN LAS TARIFAS E INSTRUCCIÓN DEL IMPUESTO
En las tarifas del Impuesto se establecen una serie de reducciones que deben practicarse
sobre la cuota del Impuesto, (en algunos casos también se prevé un incremento de dichas
cuotas):
• Reducción de la cuota de las actividades de comercio por obras en la vía pública.

• Reducción de la cuota de la actividad de edición de libros.
• Reducción de la cuota de las actividades de comercio al por menor y comercio mixto o
integrado por razón de la superficie del local.
• Reducción de la cuota de la actividad de comercio al por menor de artículos de joyería,
platería y bisutería.
• Reducción de la cuota de la actividad de transporte de carretera por débil tráfico.
• Reducción de la cuota de la actividad de promoción inmobiliaria en la construcción de
viviendas de protección oficial.
• Reducción de la cuota de la actividad de exhibición de películas cinematográficas y
vídeos.
En la Instrucción también encontramos determinadas reducciones que deben practicarse sobre

la cuota de las Tarifas:
• Reducción en caso de simultaneidad de actividades de fabricación.

• Reducción en el caso de actividades complementarias de la hostelería.
• Reducción por actividades que tributen por cuota provincial ejercidas en una sola isla
de Baleares o Canarias.
2.6 Periodo impositivo y devengo
El periodo impositivo del impuesto coincide con el año natural, excepto en aquellos casos en
los que el comienzo de la actividad no coincida con el primer día del año natural, en los que el
referido periodo impositivo abarcará desde la fecha de comienzo de la actividad hasta el final
del año natural.
Con carácter general, el impuesto se devenga el primer día del periodo impositivo que
normalmente coincide con el primer día del año natural, 1 de enero, o bien, el primer día de
comienzo de la actividad para aquellos casos en los que el sujeto pasivo haya iniciado su
actividad después de dicha fecha.
El momento del devengo es muy importante a la hora de determinar la cuota del impuesto, ya
que los elementos tributarios a tener en cuenta para su determinación son los existentes en el
momento del devengo del Impuesto.
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En el caso de que la actividad se inicie un día diferente al 1 de enero, las cuotas son
prorrateables por trimestres completos, incluido aquel en el que se inicie la actividad, siempre y
cuando no sea aplicable la exención general establecida para los dos primeros años de
ejercicio de la actividad. Igualmente son prorrateables las cuotas en caso de cese en la
actividad, excluyéndose en este caso el trimestre en que se produzca el cese, pudiendo los
sujetos pasivos solicitar a tal fin la devolución de la parte de la cuota correspondiente a los
trimestres naturales en los que no se hubiere ejercido la actividad.
EJEMPLO
Si una empresa inicia su actividad el 2 de mayo de 2006 y cesa el 13 de enero de 2007,

en el año 2006 deberá soportar el impuesto correspondiente a los últimos tres trimestres
del ejercicio y en 2007 el correspondiente al primer trimestre, aunque no haya ejercido la
actividad durante todo el trimestre completo.
2.7 Gestión
El IAE es un impuesto de gestión compartida entre la Administración tributaria del Estado, que
tiene atribuida la gestión censal, y la Administración tributaria local, que tiene atribuida su
gestión tributaria.
El impuesto se gestiona a partir de la matrícula que se formará anualmente para cada término
municipal. Ésta estará constituida por censos comprensivos de las actividades económicas,
sujetos pasivos, cuotas y, en su caso, del recargo provincial, y estará a disposición del público
en los respectivos ayuntamientos.
GESTIÓN CENSAL
Está constituida por el conjunto de actividades que permiten la formación de la matrícula del
impuesto, que comprende la calificación de las actividades económicas, el señalamiento de las
cuotas correspondientes y la gestión censal general del impuesto. En general, se llevará a cabo
por la Administración tributaria del Estado, sin perjuicio de su delegación, tratándose de cuotas
municipales, en los ayuntamientos, diputaciones provinciales, cabildos o consejos insulares y
otras entidades reconocidas por las leyes y comunidades autónomas que lo soliciten.
Todos los sujetos pasivos del IAE, estén exentos o no, están sometidos a una regulación
uniforme en el ámbito de las obligaciones censales de carácter general, así deberán presentar
por todas sus actividades económicas las declaraciones de alta, modificación o baja,
sustituyendo así la presentación de las declaraciones específicas por dicho impuesto.
Con la finalidad de garantizar la adecuación de la matrícula con la realidad económica, el sujeto

pasivo estará obligado a comunicar los datos con trascendencia para aquélla, que se
materializará a través de:
1. Las declaraciones censales de alta manifestando todos los elementos necesarios para
su inclusión en la matrícula.
2. La comunicación de las variaciones de orden físico, económico o jurídico que se
produzcan en el ejercicio de las actividades gravadas y que tengan trascendencia a
efectos de este impuesto.
3. La comunicación a la AEAT del importe neto de su cifra de negocios en ciertos casos
(aplicación de exenciones, coeficientes de ponderación).
GESTIÓN TRIBUTARIA
La liquidación y recaudación, así como la revisión de los actos dictados en vía de gestión
tributaria de este impuesto, se llevará a cabo por los ayuntamientos y comprenderá las
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funciones de concesión y denegación de exenciones y bonificaciones, realización de las

liquidaciones conducentes a la determinación de las deudas tributarias, emisión de los
instrumentos de cobro, resolución de los expedientes de devolución de ingresos indebidos,
resolución de los recursos que se interpongan contra dichos actos y actuaciones para la
información y asistencia al contribuyente referidas a todas estas materias.
La inspección del impuesto se llevará a cabo por los órganos competentes de la Administración
tributaria del Estado, sin perjuicio de las delegaciones que puedan hacerse, en supuestos de
tributación por cuota municipal, en los ayuntamientos, diputaciones provinciales, cabildos o
consejos Insulares y otras entidades locales reconocidas por las leyes y comunidades
autónomas que lo soliciten y de las fórmulas de colaboración que puedan establecerse con
dichas entidades.
3. El Impuesto sobre Bienes Inmuebles

El IBI es un tributo directo de carácter real, de titularidad municipal y exacción obligatoria que
grava el valor catastral de los bienes inmuebles en los términos establecidos en los artículos 60
a 77 del TRLRHL. Se trata de un impuesto de devengo periódico y de gestión compartida con
la Administración del Estado.
Es la regulación de este Impuesto la que más modificaciones ha sufrido por la Reforma Fiscal
que ha entrado en vigor el 1 de enero de 2007, aunque con algunas salvedades. Nos
encontramos con una serie de medidas y cautelas en su mayoría dirigidas a la gestión
catastral, a través de la Ley 36/2006 de 29 de noviembre de Medidas para la Prevención del
Fraude Fiscal, se ha introducido la facultad de los Ayuntamientos de exigir la presentación de la
declaración catastral de nueva construcción para la tramitación del procedimiento de concesión
de la licencia que autorice la primera ocupación de los inmuebles (art. 11. Uno).
En segundo lugar, el art. 11. Tres de la Ley 36/2006 de 29 de noviembre de Medidas para la
Prevención del Fraude Fiscal, ha modificado el régimen de base liquidable y de bonificación de
determinados inmuebles en el IBI, contenido en la Disp. Transit. Décimoctava del TRLHL.
3.1 Hecho imponible
El hecho imponible está constituido por la titularidad de alguno de los siguientes derechos
sobre los bienes inmuebles urbanos, rústicos y de características especiales:
1. De una concesión administrativa sobre los propios inmuebles o sobre los servicios públicos a
que se hallen afectos.
2. De un derecho real de superficie.
3. De un derecho real de usufructo.
4. Del derecho de propiedad.
Esta es una lista cerrada, de forma que ningún otro título jurídico constituye el hecho imponible
del impuesto, ya que el legislador ha querido excluir otro tipo de derechos como puede ser el
derecho de uso y habitación o la propiedad dividida.
En el supuesto de que concurriesen los derechos enumerados anteriormente, el hecho
imponible quedaría delimitado únicamente por uno de ellos, atendiendo a su orden de
enumeración.
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EJEMPLO
Si sobre un bien inmueble concurriesen el superficiario y el usufructuario, quedaría

sometido a tributación solamente el superficiario.
Si concurriesen el usufructuario y el propietario, el titular gravado por el IBI sería el

usufructuario.
SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN
El TRLRHL recoge los siguientes supuestos de no sujeción al IBI:
1. Las carreteras, los caminos, las demás vías terrestres y los bienes del dominio público
marítimo-terrestre e hidráulico, siempre que sean de aprovechamiento público y
gratuito.
2. Los siguientes bienes inmuebles propiedad de los municipios en que estén enclavados:
• Los de dominio público afectos a uso público.
• Los de dominio público afectos a un servicio público gestionado directamente por el
Ayuntamiento, excepto cuando se trate de inmuebles cedidos a terceros mediante
contraprestación.
• Los bienes patrimoniales, exceptuados igualmente los cedidos a terceros mediante
contraprestación.
Los distintos bienes inmuebles a los efectos del IBI se clasifican y definen en el Real Decreto
Legislativo 1/2004 del Catastro Inmobiliario. Hemos de distinguir entre bienes inmuebles
urbanos, rústicos y de características especiales.
La Ley 36/2006 de 29 de noviembre de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, ha

operado una serie de modificaciones en la normativa catastral contenida en este Real Decreto
Legislativo 1/2004 del Catastro Inmobiliario, introduciendo una nueva definición de lo que es
suelo de naturaleza urbana (art. 10.Uno), así como una serie de previsiones y cautelas a los
efectos de constancia documental y registral de la referencia catastral de los inmuebles (art.
10.Dos, Tres, Cuatro y Cinco).
BIENES INMUEBLES RÚSTICOS Y URBANOS
El carácter urbano o rústico del inmueble dependerá de la naturaleza de su suelo.

Se entiende por suelo de naturaleza urbana el clasificado por el planeamiento urbanístico como
urbano, los terrenos urbanizables según el planeamiento y que estén incluidos en sectores, el
resto del suelo clasificado como urbanizable a partir del momento de aprobación del
instrumento urbanístico que lo desarrolle, y el que reúna las características contenidas en el
artículo 8 de la Ley 6/1998, sobre Régimen del Suelo y Valoraciones. Tendrán la misma
consideración aquellos suelos en los que puedan ejercerse facultades urbanísticas
equivalentes a los anteriores según la legislación autonómica. El suelo que integre los bienes
inmuebles de características especiales se exceptúa de tal consideración.
Se entiende por suelo de naturaleza rústica aquel que no sea de naturaleza urbana, ni esté
integrado en un bien inmueble de características especiales.
BIENES INMUEBLES DE CARACTERÍSTICAS ESPECIALES
Constituyen un conjunto complejo de uso especializado, integrado por suelo, edificios,

instalaciones y obras de urbanización y mejora que, por su carácter unitario y por estar ligado
de forma definitiva para su funcionamiento, se configura a efectos catastrales como un único
bien inmueble. En concreto tendrán esta consideración:
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1. Los destinados a la producción de energía eléctrica y gas y al refino de petróleo y las

centrales nucleares
2. Las presas, saltos de agua y embalses, incluido su lecho o vaso, excepto las
destinadas exclusivamente al riego
3. Las autopistas, carreteras y túneles de peaje
4. Los aeropuertos y puertos comerciales.
3.2 Exenciones
Del contenido del TRLRHL se puede deducir que existen tres clases de exenciones, las que se
conceden de oficio, es decir, automáticas; las rogadas, que requieren para su concesión la
previa solicitud del interesado, y las potestativas, que exigen una ordenanza que las establezca
y regule.
EXENCIONES DE OFICIO
Estas exenciones son las siguientes:
1. Los inmuebles que sean propiedad del Estado, de las comunidades autónomas o de
las entidades locales que estén directamente afectos a la seguridad ciudadana y a los
servicios educativos y penitenciarios, así como los del Estado afectos a la defensa
nacional. Para que opere esta exención es necesario que concurra la afectación directa
de los bienes a los servicios públicos que indica el precepto y que la titularidad del bien
pertenezca a determinadas entidades públicas
2. Los bienes comunales propiedad del ayuntamiento y su aprovechamiento se realiza por
el común de los vecinos en los supuestos de aprovechamiento por un tercero mediante
contraprestación y los montes vecinales en mano común, ya que se trata de montes de
naturaleza especial que pertenecen a agrupaciones vecinales en su calidad de grupo
social y no como entidad administrativa, montes que vienen aprovechándose en mano
común consuetudinariamente por los miembros de las agrupaciones vecinales por su
simple condición de vecinos.
3. Los inmuebles de la Iglesia católica, en los términos previstos en el Acuerdo entre el
Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, de 3 de enero de 1979,
aunque éste se refería a la contribución territorial urbana, precedente del IBI, y los de
las asociaciones confesionales no católicas legalmente reconocidas, en los términos
establecidos en los respectivos acuerdos de cooperación suscritos en virtud de lo
dispuesto en el artículo 16 de la Constitución. La exención resulta aplicable desde la
finalización de la construcción del inmueble, sin que resulte aplicable al inmueble en
construcción o al solar en el que previsi blemente se construya. La exención abarca los
lugares de culto, dependencias y edificios y locales anejos destinados a oficinas,
seminarios o a la formación, jardines, huertos y dependencias de dichos inmuebles,
salvo aquellas destinadas a industrias o cualquier uso lucrativo
4. Los inmuebles de los que sea titular la Cruz Roja Española, con independencia de su
destino.
5. Los inmuebles a los que sea de aplicación la exención en virtud de convenios
internacionales en vigor y, a condición de reciprocidad, los de los gobiernos extranjeros
destinados a su representación diplomática, consular, o a sus organismos oficiales.
Para que opere esta exención se exige la titularidad del bien y que se destine el
inmueble a las funciones de representación, ya que la exención no se aplica a los
inmuebles destinados a vivienda.
6. La superficie de los montes poblados con especies de crecimiento lento
reglamentariamente determinadas, cuyo principal aprovechamiento sea la madera o el
corcho, siempre que la densidad del arbolado sea la propia o normal de la especie de
que se trate.
7. Los terrenos ocupados por las líneas de ferrocarriles y los edificios enclavados en ellos
que estén dedicados a estaciones, almacenes o a cualquier otro servicio indispensable
para la explotación de dichas líneas.
EXENCIONES ROGADAS
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Las exenciones rogadas se aplican previa solicitud del interesado. Procede su aplicación desde
que concurren los requisitos legales para ello y no tanto desde el momento de su solicitud, de
forma que concurriendo los requisitos exigidos aun cuando se solicite la exención en un
momento posterior al tiempo en que debió comenzar su disfrute el reconocimiento de este
beneficio fiscal tendrá efectos retroactivos respecto a ese momento.
Previa solicitud del interesado, estarán exentos:
1. Los bienes inmuebles que se destinen a la enseñanza por centros docentes acogidos,
total o parcialmente, al régimen de concierto educativo, en cuanto a la superficie
afectada a la enseñanza concertada. Esta exención deberá ser compensada por la
Administración competente.
2. Los declarados expresa e individualizadamente monumento o jardín histórico de interés
cultural y estén registrados como integrantes del Patrimonio Histórico Español. Esta
exención alcanzará exclusivamente a los bienes urbanos que reúnan una serie de
condiciones.
3. La superficie de los montes en que se realicen repoblaciones forestales o regeneración
de masas arboladas sujetas a proyectos de ordenación o planes técnicos aprobados
por la Administración forestal. Esta exención tendrá una duración de 15 años, contados
a partir del periodo impositivo siguiente a aquel en que se realice su solicitud.
EXENCIONES POTESTATIVAS
La aplicación de estas exenciones depende de la voluntad municipal para establecerlas, por lo

que se aplicarán exclusivamente en aquellos ayuntamientos que decidan hacerlo y así lo
establezcan en la correspondiente ordenanza fiscal.
Las ordenanzas fiscales podrán regular una exención a favor de los bienes de que sean
titulares los centros sanitarios de titularidad pública, siempre que estén directamente afectados
al cumplimiento de los fines específicos de los referidos centros. Además, los ayuntamientos
podrán establecer, en razón de criterios de eficiencia y economía en la gestión recaudatoria del
tributo, la exención de los inmuebles rústicos y urbanos cuya cuota líquida no supere la cuantía
que se determine mediante ordenanza fiscal.
Existe otro grupo de exenciones que se establecen en otros textos legales ajenos al TRLRHL.
Así tenemos:
1. Exención aplicable a las entidades sin fines lucrativos, tales como fundaciones,
asociaciones de utilidad pública, federaciones deportivas, federaciones y asociaciones
de entidades sin fines lucrativos, asociaciones benéficas, etcétera, respecto de
aquellos bienes de los que sean titulares estas entidades, salvo aquellos que estén
afectos a explotaciones eco
nómicas no exentas del IS (artículo 15.1 de la Ley 49/2002). Esta exención es
compatible con las establecidas en el TRLRHL y está condicionada a que se
comunique al ayuntamiento correspondiente la opción por la aplicación del régimen
fiscal previsto en la Ley 49/2002.
2. Exención por daños causados en bienes inmuebles por fenómenos meteorológicos
adversos o por catástrofes o calamidades. Esta exención se prevé para paliar los
daños ocasionados por estos fenómenos adversos o catástrofes mediante la
aprobación de reales decretos-leyes, con aplicación circunscrita a las áreas
geográficas afectadas.
3.3 Sujetos pasivos
Los sujetos pasivos, a título de contribuyentes, son las personas naturales y jurídicas, las
herencias yacentes y comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de
personalidad jurídica, constituyan una unidad o un patrimonio separado susceptible de
imposición jurídica que ostenten la titularidad del derecho que, en cada caso, sea constitutivo
del hecho imponible del IBI: una concesión administrativa sobre los propios inmuebles o sobre
los servicios públicos a que se hallen afectos, un derecho real de superficie, un derecho real de
usufructo o un derecho de propiedad.
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El sujeto pasivo podrá repercutir la carga tributaria soportada conforme a las normas de
derecho común.
EJEMPLO
¿Puede ser el inquilino de un inmueble sujeto pasivo del IBI por dicho inmueble?
La respuesta es no, ya que si bien la Ley de Arrendamientos Urbanos permite a los

propietarios repercutir la cuota tributaria sobre el arrendatario, ello no supone la traslación
de la condición de sujeto pasivo, ya que este hecho nada influye en la Administración,
para la que el sujeto pasivo seguirá siendo el propietario y será a este a quien exija el
pago del Impuesto.
La normativa del impuesto contempla también la figura del sustituto del contribuyente en
relación con los inmuebles explotados en régimen de concesión cuando concurran varios
concesionarios sobre un mismo inmueble de características especiales, consistente en que
será sustituto del contribuyente el que deba satisfacer el mayor canon, ello sin perjuicio de la
facultad del sujeto pasivo de repercutir la carga tributaria soportada conforme a las normas de
derecho común a los demás concesionarios, girándoles la parte de la cuota líquida que les
corresponda en proporción a los cánones que deban satisfacer cada uno de ellos.
Los bienes inmuebles objeto de dichos derechos quedarán afectos al pago de la totalidad de la
cuota tributaria, en régimen de responsabilidad subsidiaria, en los términos previstos en la LGT,
en los supuestos de cambio, por cualquier causa, en la titularidad de los derechos que
constituyen el hecho imponible del impuesto.
Los copartícipes o cotitulares de las entidades sin personalidad jurídica del artículo 35.4 de la
LGT responden solidariamente de la cuota de este impuesto, y en proporción a sus respectivas
participaciones.
3.4 Base imponible
La base imponible del IBI estará constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles, que
se determinará, notificará y será susceptible de impugnación conforme a lo dispuesto en las
normas reguladoras del Catastro Inmobiliario.
El valor catastral estará integrado por el valor catastral del suelo y el valor catastral de las
construcciones. El valor catastral no podrá superar el valor de mercado, a cuyo efecto se fijará
mediante Orden ministerial un coeficiente de referencia al mercado para los bienes de una
misma clase. Este coeficiente aplicable a todas las valoraciones de bienes inmuebles urbanos
y de características especiales está establecido en un 0,5. En los bienes inmuebles con precio
de venta limitado administrativamente, el valor catastral no podrá en ningún caso superar dicho
precio.
La determinación del valor catastral se efectuará mediante la aplicación de la correspondiente
ponencia de valores, que es un documento administrativo en el que se recogen, según los
casos, los criterios, módulos de valoración, planeamiento urbanístico y demás elementos
precisos para llevar a cabo dicha determinación, y que se ajustará a las directrices dictadas
para la coordinación de valores.
El valor catastral de los bienes inmuebles urbanos y rústicos se determinará mediante el
procedimiento de valoración colectiva o de forma individualizada.
El procedimiento de valoración colectiva de bienes inmuebles de una misma clase podrá
iniciarse de oficio o a instancia del Ayuntamiento correspondiente cuando, respecto a una
pluralidad de bienes inmuebles, se pongan de manifiesto diferencias sustanciales entre los
valores de mercado y los que sirvieron de base para la determinación de los valores catastrales
vigentes, ya sea como consecuencia de una modificación en el planeamiento urbanístico o de
otras circunstancias. El procedimiento de valoración colectiva puede, a su vez, ser:
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1. De carácter general, cuando requiera la aprobación de una ponencia de valores total.

Sólo podrá iniciarse una vez transcurridos, al menos, cinco años desde la entrada en
vigor de los valores catastrales derivados del anterior procedimiento de valoración
colectiva de carácter general y se realizará, en todo caso, a partir de los diez años
desde dicha fecha.
2. De carácter parcial, cuando requiera la aprobación de una ponencia de valores parcial.
3. De carácter simplificado, cuando se produzca una modificación de planeamiento que
determina la variación del aprovechamiento urbanístico de los bienes inmuebles
manteniendo el uso de los bienes inmuebles y cambios de naturaleza del suelo por
incluirlos en ámbitos delimitados.
Los acuerdos adoptados en los procedimientos de valoración colectiva de carácter general y

parcial tendrán efectividad el día 1 de enero del año siguiente a aquel en que se produzca su
notificación.
La notificación del procedimiento simplificado tendrá efectividad el día 1 de enero del año
siguiente a aquel en que tuviere lugar la modificación del planeamiento del que traiga causa,
con independencia del momento en que se inicie el procedimiento y se produzca la notificación
de su resolución.
El procedimiento de valoración individual se utiliza cuando sea necesaria la determinación

individualizada del valor catastral del inmueble afectado, de acuerdo con sus nuevas
características. Se trata de valoraciones que derivan de la formalización de declaraciones,
comunicaciones y solicitudes, de procedimientos de subsanación de discrepancias o de actos
de la inspección catastral.
La valoración de los bienes de características especiales se determinará mediante un

procedimiento que se iniciará con la aprobación de la correspondiente ponencia especial. La
notificación, efectividad e impugnación de los valores catastrales resultantes de este
procedimiento se regirán por lo dispuesto para el procedimiento de valoración colectiva general
y parcial.
EJEMPLO
• Procedimiento de valoración colectiva general de bienes inmuebles en el que el

valor catastral asignado ha sido notificado el 17 de septiembre de 200 6: el valor
catastral tendrá efectividad el 1 de enero de 200 7.
• Una finca sometida a un procedimiento simplificado de valoración colectiva de
bienes inmuebles, al estar enclavada en un polígono industrial y ser ahora
destinada a la construcción de inmuebles de carácter residencial. El valor
catastral se asignó el 16 de febrero de 200 7 y el planeamiento se modificó el 31
de octubre de 200 6. El valor catastral tendrá efectividad el 1 de enero de 2007.
Las LPGE podrán actualizar los valores catastrales por aplicación de coeficientes, que podrán
ser diferentes para cada clase de inmuebles y fijar coeficientes de actualización por grupos de
municipios, que se determinarán en función de su dinámica inmobiliaria, de acuerdo con la
clasificación de los mismos que se establezca reglamentariamente. Estos coeficientes se
aplicarán sobre los valores catastrales actualizados con carácter general.
3.5 Base liqudable
La base liquidable del impuesto será el resultado de practicar, de oficio, en la base imponible
una reducción que responde a las siguientes características:
1. Es aplicable a aquellos bienes inmuebles urbanos y rústicos que se encuentren en

algunas de estas dos situaciones:
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• Inmuebles cuyo valor catastral se incremente como consecuencia de procedimientos

de valoración colectiva de carácter general en virtud de la aplicación de la primera
ponencia total de valores aprobada con posterioridad al 1 de enero de 1997 o de
sucesivas ponencias totales de valores que se aprueben una vez transcurrido el
periodo de reducción que se señalará posteriormente.
• Inmuebles situados en municipios para los que se hubiera aprobado una ponencia de
valores que haya dado lugar a la aplicación de la reducción anterior y cuyo valor
catastral se altere, antes de finalizar el plazo de reducción, por procedimientos de
valoración colectiva de carácter general y parcial, simplificados de valoración colectiva
o de inscripción mediante declaraciones, comunicaciones, solicitudes, subsanación de
discrepancias e inspección catastral. No se aplicará a los valores catastrales
incrementados por aplicación de los coeficientes de actualización establecidos en las
LPGE, ni a los bienes inmuebles de características especiales.
2. Ámbito temporal: La reducción se aplicará durante un periodo de nueve años a contar
desde la entrada en vigor de los nuevos valores catastrales con carácter general.
3. Cuantía: Será el resultado de aplicar un coeficiente reductor, único para todos los
inmuebles afectados del municipio, a un componente individual de la reducción,
calculado para cada inmueble.
4. Coeficiente reductor: Tendrá el valor de 0,9 el primer año de su aplicación e irá
disminuyendo en 0,1 anualmente hasta su desaparición.
5. Componente individual: Será, en cada año, la diferencia positiva entre el nuevo valor
catastral que corresponda al inmueble en el primer ejercicio de su vigencia y su valor
base
6. Dicha diferencia se dividirá por el último coeficiente reductor aplicado cuando se trate
de los procedimientos de valoración colectiva de carácter parcial o procedimientos
simplificados de valoración colectiva. El valor base será, con carácter general, la base
liquidable del ejercicio inmediato anterior a la entrada en vigor del nuevo valor catastral
3.6 Cuota Íntegra
La cuota íntegra del IBI será el resultado de aplicar a la base liquidable el tipo de gravamen. El
TRLRHL diferencia entre los tipos de gravamen aplicables a los bienes inmuebles de
naturaleza urbana y rústica y los aplicables a los bienes inmuebles de características
especiales.
BIENES INMUEBLES URBANOS Y RÚSTICOS
El tipo de gravamen mínimo y supletorio y el máximo establecidos para esta clase de bienes
inmuebles son los siguientes:
Clases de inmuebles mínimo máximo
Inmuebles urbanos 4% 1,10%
Inmuebles rústicos 0,3% 0,90%
Tipos incrementados
Los ayuntamientos podrán incrementar los tipos señalados anteriormente con los puntos
porcentuales que para cada caso se indican cuando concurra alguna de las circunstancias que
se contemplan en el TRLRHL. Si concurriesen varias se podrá optar por hacer uso del
incremento previsto para una sola, algunas o todas.
Bienes Bienes
Puntos porcentuales
urbanos rústicos
Municipios que sean capital de provincia o comunidad autónoma. 0,07 0,06
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Municipios en los que se preste servicio de transporte público

0,07 0,05
colectivo de superficie.
Municipios cuyos ayuntamientos presten más servicios de aquellos

a los que estén obligados según lo dispuesto en el artículo 26 de la 0,06 0,06
Ley 7/1985 de 2 de abril.
Municipios en los que los terrenos de naturaleza rústica

0,00 0,15
representan más del 80% de la superficie total del término.
EJEMPLO
Inmueble cuyo valor catastral en el año X ha sido de 30.000 euros. Como consecuencia
de un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, el valor catastral se ha
visto aumentado a 42.000 euros. Calcular la reducción y la base liquidable del año X + 1:
• Componente individual de la reducción: 42.000 (nuevo valor catastral) - 30.000

(base liquidable del año anterior) = 12.000 euros.
• Coeficiente reductor: 0,9.
• Reducción: 12.000 x 0,9 = 10.800 euros.
• Base liquidable del año X + 1: 42.000 - 10.800 = 31.200 euros.
Diferenciación de tipos en función de los usos
Dentro de los límites comentados, los ayuntamientos podrán establecer, para los bienes
inmuebles urbanos, excluidos los de uso residencial, tipos diferenciados atendiendo a los usos
establecidos en la normativa catastral para la valoración de las construcciones. Cuando los
inmuebles tengan atribuidos varios usos se aplicará el tipo correspondiente al uso de la
edificación o dependencia principal.
La aplicación de estos tipos se limita, como máximo, al 10% de los bienes inmuebles urbanos
del término municipal que, para cada uso, tenga mayor valor catastral, a cuyo efecto la
ordenanza fiscal del impuesto señalará el correspondiente umbral de valor para todos o cada
uno de los usos, a partir del cual serán de aplicación los tipos incrementados.
Tipos reducidos
En los municipios en los que entren en vigor nuevos valores catastrales de inmuebles rústicos y
urbanos, resultantes de procedimientos de valoración colectiva de carácter general, los
ayuntamientos podrán establecer, durante un periodo máximo de seis años, tipos de gravamen
reducidos, que no podrán ser inferiores al 0,1% para los bienes inmuebles urbanos ni al
0,075% tratándose de inmuebles rústicos.
EJEMPLO
Determinar qué tipo impositivo incrementado podrán fijar los siguientes ayuntamientos
aplicando las cuantías máximas permitidas por el TRLRHL:
• Finca rústica sita en Ponferrada ( León): 0,3 (mínimo bienes inmuebles rústicos) +
0,15 (incremento por municipio en el que los terrenos de naturaleza rústica
representan más del 80% de la superficie total del término) = 0,45%.
• Local ubicado en Bembibre ( León): 1,10% (tipo máximo bienes inmuebles urbanos).
• Local sito en Leganés (Madrid): 1,10 (tipo máximo bienes inmuebles urbanos) + 0,07
(incremento por prestar el servicio de transporte público colectivo de superficie) +
0,06 (incremento por prestación de más servicios de los obligatorios conforme al
artículo 26 de la Ley 7/1985 (LBRL) = 1,23%.
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Recargo sobre inmuebles de uso residencial desocupados con carácter permanente
Se permite a los ayuntamientos exigir un recargo de hasta el 50% de la cuota líquida del IBI,
que se devengará el 31 de diciembre y se liquidará anualmente, una vez constatada la
desocupación del inmueble, conjuntamente con el acto administrativo por el que ésta se
declare, con la finalidad de facilitar a los ciudadanos el acceso a una vivienda digna.
BIENES INMUEBLES DE CARACTERÍSTICAS ESPECIALES
El tipo de gravamen aplicable a estos bienes inmuebles, que tendrá carácter supletorio, será
del 0,6%. Los ayuntamientos podrán establecer, para cada grupo de los mismos existentes en
el municipio, un tipo diferenciado que, en ningún caso, será inferior al 0,4% ni superior al 1,3%.
3.7 Cuota liquida
La cuota líquida se obtendrá minorando la cuota íntegra en el importe de las bonificaciones

previstas legalmente. El TRLRHL establece una serie de bonificaciones que pueden
clasificarse en obligatorias y potestativas.
BONIFICACIONES OBLIGATORIAS
1. Bonificación de entre el 50% y el 90% aplicable a los inmuebles que constituyan el

objeto de la actividad de las empresas de urbanización, construcción y promoción
inmobiliaria tanto de obra nueva como de rehabilitación equiparable a ésta, y no figuren
entre los bienes de su inmovilizado. Los interesados deben solicitarla antes del inicio
de las obras.
En defecto de acuerdo municipal, se aplicará la bonificación máxima. El plazo de
aplicación comprenderá desde el periodo impositivo siguiente a aquel en que se inicien
las obras hasta el posterior a su terminación, siempre que durante ese tiempo se
realicen obras de urbanización o construcción efectiva, y sin que, en ningún caso,
pueda exceder de tres periodos impositivos.
EJEMPLO
Una empresa constructora solicita la bonificación antes del inicio de las obras, previsto
para el 30 de noviembre de 2005 Las obras se realizan ininterrumpidamente y finalizarán
el 30 de marzo de 2007 . La empresa podrá disfrutar de la bonificación durante los
ejercicios 2006 , 2007 y 2008.
2. Bonificación del 50% aplicable a las viviendas de protección oficial y las que resulten
equiparables a éstas conforme a la normativa de la respectiva comunidad autónoma,
durante los tres periodos impositivos siguientes al del otorgamiento de la calificación
definitiva. Se concederá a petición del interesado, la cual podrá efectuarse en cualquier
momento anterior a la terminación de los tres periodos impositivos de duración de la
misma y surtirá efectos, en su caso, desde el periodo impositivo siguiente a aquel en
que se soliciten.
3. Bonificación del 95% aplicable a los bienes rústicos de las cooperativas agrarias y de
explotación comunitaria de la tierra, en los términos establecidos en la Ley sobre
Régimen Fiscal de las Cooperativas. Esta bonificación también se extiende al recargo
del impuesto.
BONIFICACIONES POTESTATIVAS
1. Bonificación de hasta el 50% aplicable a las viviendas de protección oficial y las que
resulten equiparables a éstas conforme a la normativa de la respectiva comunidad
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autónoma. Supone una prolongación potestativa de la bonificación obligatoria, puesto

que se aplica una vez transcurridos los tres periodos impositivos de esta última.
EJEMPLO
Vivienda de protección oficial que ha obtenido la calificación definitiva el 30 de junio de

200 6. ¿A qué ejercicios podrá extenderse la aplicación de la bonificación?
Con carácter obligatorio, durante los tres ejercicios siguientes al otorgamiento de la

calificación definitiva, y a partir de ese momento por el tiempo que en su caso se
establezca en la correspondiente ordenanza fiscal.
2. Bonificación de hasta el 90% a favor de los bienes inmuebles urbanos ubicados en

áreas o zonas del municipio que dispongan de un nivel de servicios, infraestructuras o
equipamientos inferior al de las áreas consolidadas del municipio.
3. Bonificación que los ayuntamientos pueden acordar para cada ejercicio, equivalente a
la diferencia positiva entre estas dos magnitudes:
• La cuota íntegra del ejercicio.
• La cuota líquida del ejercicio anterior multiplicada esta última por el coeficiente de
incremento máximo anual de la cuota líquida que establezca la ordenanza fiscal para
cada uno de los tramos de valor catastral y, en su caso, para cada una de las diversas
clases de cultivos o aprovechamientos o de modalidades de uso de las construcciones
que se fijen y en que se sitúen los diferentes bienes inmuebles del municipio.
El periodo de duración máxima no podrá exceder de tres periodos impositivos y tendrá
efectividad a partir de la entrada en vigor de nuevos valores catastrales de bienes
inmuebles de una misma clase, resultantes de un procedimiento de valoración colectiva
de carácter general de ámbito municipal. La ordenanza fijará las condiciones de
compatibilidad de esta bonificación con las demás que beneficien a los mismos
inmuebles.
4. Bonificación de hasta el 90% a favor de cada grupo de bienes inmuebles de
características especiales.
5. Bonificación de hasta el 90% a favor de aquellos sujetos pasivos que ostenten la
condición de titulares de familia numerosa.
6. Bonificación de hasta el 50% aplicable a las viviendas en las que se hayan instalado
sistemas para el aprovechamiento térmico o eléctrico de la energía proveniente del sol
para autoconsumo.
3.8 Devengo y periodo impositivo
El impuesto se devengará el primer día del periodo impositivo, coincidiendo éste con el año
natural.
Los hechos, actos y negocios que deben ser objeto de declaración o comunicación ante el
Catastro Inmobiliario tendrán efectividad en el devengo de este impuesto inmediatamente
posterior al momento en que produzcan efectos catastrales. La efectividad de las inscripciones
catastrales resultantes de los procedimientos de valoración colectiva y de determinación del
valor catastral de los bienes inmuebles de características especiales coincidirá con la prevista
en el Real Decreto Legislativo 1/2004 del Catastro Inmobiliario.
EJEMPLO
La adquisición de un inmueble a mitad de año no permite atribuir al nuevo propietario la

condición de sujeto pasivo en el momento de devengo del impuesto (1 de enero de cada
año), sino que continuará siendo sujeto pasivo el antiguo propietario.
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3.9 Gestión
La gestión del IBI es compartida entre la Administración tributaria del Estado, que tiene
atribuida con carácter general la gestión catastral, y la Administración tributaria local, que tiene
atribuida con carácter general la gestión tributaria.
GESTIÓN CATASTRAL
La gestión catastral se define como el conjunto de actuaciones dirigidas a la formación,

mantenimiento y actualización de los datos integrados en los catastros rústico y urbano, cuya
competencia se reserva a la Administración del estado a través de un órgano especialmente
creado para ello como es la Dirección General del Catastro y cuyas normas reguladoras se
contienen en el TR de la Ley del Catastro Inmobiliario RDL 1/12004, de 5 de marzo. A estos
efectos ha sido significativa la reforma operada por la Ley 36/2006 de 29 de noviembre de
Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal.
Comprende, entre otras funciones, la descripción y clasificación de los bienes inmuebles, la

formación y el mantenimiento del Catastro Inmobiliario, la determinación de los titulares
catastrales, la difusión de la información catastral, valoración, la inspección y la elaboración y
gestión de la cartografía catastral.
El impuesto se gestiona a partir de la información contenida en el padrón catastral y en los
demás documentos expresivos de sus variaciones elaborados al efecto por la Dirección
General del Catastro, sin perjuicio de la competencia municipal para la calificación de
inmuebles de uso residencial desocupados.
Los sujetos pasivos deben cumplir una serie de obligaciones a los efectos de la gestión
catastral como es la obligación de declarar las alteraciones de orden físico y jurídico en sus
inmuebles.
GESTIÓN TRIBUTARIA
La gestión tributaria del Impuesto comienza allí donde termina la gestión catastral, con la
puesta a disposición de los ayuntamientos del padrón del impuesto, y comprende las siguientes
actuaciones: liquidación y recaudación del impuesto, reconocimiento y denegación de
exenciones y bonificaciones, resolución de expedientes de devolución de ingresos indebidos,
resolución de los recursos que se interpongan contra los actos de gestión tributaria,
actuaciones de asistencia al contribuyente respecto a la gestión tributaria del IBI y la revisión
de los actos dictados en vía de gestión tributaria de este impuesto.
Junto a estos actos aparecen otra serie de actuaciones integrantes de la gestión tributaria que
se desprenden de la propia ley así como del resto de la normativa aplicable al IBI.
4. El impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica

El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica (IVTM) es un impuesto real, directo y
objetivo, de titularidad municipal y de exacción obligatoria que se encuentra en los artículos 92
a 99 del TRLRHL.
La gestión de este Impuesto también se ha visto afectada por la Ley 36/2006 de 29 de

noviembre de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, que igualmente ha establecido
una serie de salvaguardias a efectos de justificación de pago del mismo (art 11.Dos y Cuatro).
4.1 Hecho imponible
El hecho imponible está constituido por la titularidad de los vehículos de tracción mecánica
aptos para circular por las vías públicas, cualquiera que sea su clase y categoría. Así, los
elementos que determinan la sujeción al impuesto son:
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1. Ser titular de ese tipo de vehículos. La titularidad es ostentada por la persona cuyo
nombre figure en el permiso de circulación del vehículo.
2. Que se trate de vehículos de tracción mecánica aptos para circular por las vías
públicas
3. Se considera vehículo apto para la circulación el que hubiere sido matriculado en los
registros públicos correspondientes y mientras no haya causado baja en éstos.
También se consideran aptos, aunque no consten en ningún registro, los vehículos
provistos de permisos temporales de circulación o de matrícula turística.
El TRLRHL establece dos supuestos de no sujeción al IVTM:
1. Los vehículos que, habiendo sido dados de baja en los registros por antigüedad de su
modelo, puedan ser autorizados para circular excepcionalmente con ocasión de
exhibiciones, certámenes o carreras limitadas a los de esta naturaleza.
2. Los remolques y semirremolques arrastrados por vehículos de tracción mecánica cuya
carga útil no sea superior a 750 kilogramos.
4.2 Exenciones
De conformidad con lo previsto en el TRLRHL, está exenta del impuesto la titularidad de:
1. Los vehículos oficiales del Estado, comunidades autónomas y entidades locales

adscritos a la defensa nacional o a la seguridad ciudadana.
2. Los vehículos de representaciones diplomáticas, oficinas consulares, agentes
diplomáticos y funcionarios consulares de carrera acreditados en España, que sean
súbditos de los respectivos países, externamente identificados y a condición de
reciprocidad en su extensión y grado.
3. Los vehículos de los organismos internacionales con sede u oficina en España y de sus
funcionarios o miembros con estatuto diplomático.
4. Los vehículos respecto de los cuales así se derive de lo dispuesto en tratados o
convenios internacionales.
5. Las ambulancias y demás vehículos directamente destinados a la asistencia sanitaria o
al traslado de heridos o enfermos.
6. Los vehículos para personas de movilidad reducida y los vehículos matriculados a
nombre de minusválidos para su uso exclusivo, en tanto se mantengan dichas
circunstancias, ya sean conducidos por personas con discapacidad o destinados a su
transporte. Se consideran personas con minusvalía a quienes tengan esta condición
legal en grado igual o superior al 33%.
7. Los autobuses, microbuses y demás vehículos destinados o adscritos al servicio de
transporte público urbano, siempre que tengan una capacidad que exceda de nueve
plazas, incluida la del conductor.
8. Los tractores, remolques, semirremolques y maquinaria provistos de Cartilla de
Inspección Agrícola.
Las exenciones señaladas en los puntos último y antepenúltimo son de naturaleza
rogada, debido a que los interesados deberán instar su concesión indicando las
características del vehículo, su matrícula y la causa del beneficio.
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EJEMPLO
Los vehículos de la Cruz Roja Española utilizados para el traslado de los altos cargos de
la referida entidad no están exentos del IVTM ya que no están destinados directamente a
la asistencia sanitaria
Un vehículo dado de baja en el registro correspondiente pero que dispone de un permiso

de circulación temporal para participar en una carrera anual de coches antiguos no está
sujeto al IVTM.
Los vehículos del Estado utilizados por la Policía Nacional están exentos del IVTM dado
que están adscritos a la seguridad ciudadana.
4.3 Ssujeto pasivo
El TRLRHL atribuye la condición de sujetos pasivos a las personas físicas o jurídicas y a las
entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la LGT a cuyo nombre conste el vehículo en el
permiso de circulación. A los únicos efectos de este Impuesto, el TRLHL establece una
identidad absoluta entre el titular del vehículo y el titular del permiso de circulación de éste.
EJEMPLO
Si se transmite un turismo el 3 de septiembre de 2006 y la inscripción en el Registro de

Vehículos se realiza el 10 de enero de 2007, el transmitente deberá abonar la cuota
correspondiente al ejercicio 2006 debido a que figura como titular del permiso de
circulación en el Registro. El adquirente del vehículo deberá abonar la correspondiente al
ejercicio 2007.
El IVTM se exigirá conforme al cuadro de tarifas establecido en el artículo 95 del TRLRHL, que
podrá ser modificado por la LPGE, y que básicamente consiste en asignar a cada clase de
vehículo en función de su "factor tributario" (potencia, número de plazas, capacidad de carga
útil o cilindrada) una cantidad o cuota en euros.
Las tarifas del Impuesto clasifican los vehículos en seis grandes grupos: turismos, autobuses,
camiones, tractores; remolques y semirremolques arrastrados por vehículos de tracción
mecánica y otros vehículos, categoría esta última en la que se encuadran por ejemplo
motocicletas y ciclomotores. Cada una de estas categorías está subordinada en función de la
potencia fiscal del vehículo (vehículos y tractores), del número de plazas del vehículo
(autobuses), de la capacidad de la carga útil (camiones, remolques y semirremolques) y de la
cilindrada del vehículo (motocicletas).
A partir de esta clasificación de los vehículos, las tarifas proceden a asignar cuotas en euros a
cada una de las distintas clases de vehículos en función de su "factor tributario", esto es,
potencia, número de plazas, capacidad de carga útil o cilindrada.
Estas cuotas especificadas en las tarifas son las cuotas mínimas, es decir, son las cuotas que
en todo caso tienen que exigir los Ayuntamientos y que pueden modificarse a través de las
leyes de PGE.
Los ayuntamientos podrán incrementar las cuotas mínimas fijadas en las tarifas del Impuesto
mediante la aplicación de un coeficiente, el cual no podrá ser superior a 2. El coeficiente podrá
fijarse para cada una de las clases de vehículos previstas en el cuadro de tarifas, el cual podrá
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ser a su vez diferente para cada uno de los tramos fijados en cada clase de vehículo, sin
exceder en ningún caso del límite máximo.
Los ayuntamientos que deseen establecer el coeficiente o coeficientes diferenciados deberán

aprobar el correspondiente acuerdo de imposición y la respectiva ordenanza fiscal reguladora.
4.5 Bonificaciones
El TRLRHL regula tres bonificaciones de carácter potestativo, que se aplicarán a la cuota de la

tarifa o a la cuota incrementada, según lo que disponga la correspondiente ordenanza fiscal. Se
trata de las siguientes:
1. Bonificación de hasta el 75% en función de la clase de carburante que consuma el

vehículo, en razón a la incidencia de la combustión de dicho carburante en el medio
ambiente.
2. Bonificación de hasta el 75% en función de las características de los motores de los
vehículos y su incidencia en el medio ambiente.
3. Bonificación de hasta el 100% para los vehículos históricos o aquellos que tengan una
antigüedad mínima de veinticinco años.
Las cuotas tributarias correspondientes a los vehículos cuyos propietarios residan en
Ceuta o Melilla serán objeto de una bonificación del 50%. Estas bonificaciones, a
diferencia de las tres anteriores, son obligatorias.
EJEMPLO
Un vehículo propulsado con un motor de energía solar podrá gozar de una bonificación de
hasta el 50% del impuesto, incrementado o no, siempre que así se regule en las
correspondientes ordenanzas fiscales del Ayuntamiento, ya que estamos ante un vehículo
propulsado por energía solar y por tanto con menor impacto sobre el medio ambiente.
Un vehículo cuyo modelo dejó de fabricarse hace 30 años podrá gozar de una
bonificación de hasta el 100% de la cuota siempre que el Ayuntamiento haya introducido
este supuesto en las ordenanzas fiscales, ya que estamos ante un vehículo con una
antigüedad superior a 25 años.
4.6 Periodo impositivo
El periodo impositivo del IVTM coincide con el año natural, salvo en el caso de primera
adquisición de los vehículos, en cuyo caso, comenzará el día en que se produzca dicha
adquisición y abarcará hasta la finalización del año natural.
Del tenor literal de la ley se desprende que el periodo impositivo finaliza el último día del año
natural, lo cual se contradice con la posibilidad del prorrateo de cuotas en los casos de baja del
vehículo. El TRLRHL permite el prorrateo de cuotas del IVTM en tres supuestos: alta o primera
adquisición del vehículo, baja definitiva del vehículo y baja temporal por sustracción o robo del
vehículo.
Mientras que en el caso de alta del vehículo el prorrateo de las cuotas es técnicamente
correcto, ya que el periodo impositivo comienza el día en que tuvo lugar la adquisición, en el
caso de baja definitiva del vehículo el prorrateo carece de toda justificación técnica ya que,
conforme al texto legal el periodo impositivo concluye siempre el último día del año natural, es
decir, el 31 de diciembre.
El prorrateo de las cuotas debe hacerse por trimestres naturales en el caso de alta y baja
definitiva del vehículo, aunque deben computarse los trimestres en los que se haya producido
el alta o baja del vehículo. En el supuesto de robo o sustracción del vehículo, se prorratearán
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las cuotas desde el momento en que se produzca la baja temporal en el registro

correspondiente hasta el momento en que se produzca el nuevo alta en dicho registro como
consecuencia de la aparición del vehículo.
4.7 Devengo
El impuesto se devenga el primer día del periodo impositivo, es decir, el 1 de enero de cada
año, con carácter general, o bien el día de la adquisición, en el caso de que la misma tenga
lugar a lo largo del periodo impositivo.
La configuración del devengo y los sujetos pasivos del IVTM determina que en los supuestos
de cambio de titularidad de los vehículos, el único obligado al pago del impuesto sea la persona
o entidad que a fecha del devengo aparezca como titular en el permiso de circulación del
vehículo, de forma que en los casos en los que se haya procedido a la transmisión material de
la titularidad del vehículo pero no se haya realizado formalmente el cambio de titular en el
permiso de circulación, el obligado al pago del IVTM será aquél cuyo nombre figure en el dicho
permiso y no el titular material del mismo, ya que este es precisamente el hecho imponible del
IVTM, la titularidad de los vehículos aptos para circular por las vías públicas.
EJEMPLO
Se da de baja un turismo el 15 de julio de 2006, con ocho caballos fiscales y fabricado en

1976. El Ayuntamiento ha fijado el coeficiente de incremento máximo permitido y ha
establecido una bonificación del 75% de la cuota incrementada para vehículos con una
antigüedad superior a 25 años. La cuota tarifa que le corresponde es de 34,08 euros. La
deuda tributaria a ingresar será la siguiente:
• Cuota incrementada = Cuota de tarifa (34,08) x 2% (coeficiente de incremento) =

68,16 euros.
• Cuota tributaria anual = 68,16 - Bonificación (75% x 68,16)= 17,04 euros.
• Cuota a devolver = 17,04 x 4 / 12 meses = 4,26 euros.
• Cuota soportada definitivamente = 17,04 - 4,26 = 12,78 euros.
4.8 Gestión
La gestión, liquidación, inspección y recaudación, así como la revisión de los actos dictados en
vía de gestión tributaria corresponden al ayuntamiento del domicilio que conste en el permiso
de circulación del vehículo.
El IVTM se podrá exigir en régimen de autoliquidación si así lo estiman conveniente los

ayuntamientos mediante la oportuna ordenanza fiscal.
El TRLRHL al referirse a los instrumentos acreditativos del pago del impuesto, no se está
refiriendo al documento necesario para la "acreditación previa" del pago del IVTM ante las
Jefaturas Provinciales de Tráfico, sino que con dicha expresión se hace referencia a los
"distintivos" que, colocados en el propio vehículo, acreditan el pago del impuesto.
Para facilitar la gestión del Impuesto se prevé un sistema de recaudación basado en la

acreditación previa de su pago, conforme al cual las Jefaturas Provinciales de Tráfico no
tramitarán ningún expediente de matriculación, certificación de aptitud para circular, baja
definitiva, reforma de vehículos que altere su clasificación, transferencia o cambio de domicilio
del titular en el permiso de circulación del vehículo a menos que se acredite el pago del último
recibo presentado al cobro del impuesto por el titular del vehículo. Es precisamente en este
punto donde operar las nuevas medidas introducidas por la Ley 36/2006 de 29 de noviembre
de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal.
Al ser un impuesto de carácter obligatorio, para su exacción no se precisa la adopción del

acuerdo de imposición ni la aprobación de ninguna Ordenanza fiscal. Sin embargo, sí serán
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necesarios acuerdo expreso y adopción de la correspondiente Ordenanza fiscal en los

siguientes casos:
• Cuando se incrementen las cuotas mínimas de las tarifas del impuesto mediante la
introducción de un coeficiente.
• Cuando se introduzca una bonificación en la cuota del impuesto en función de la clase
de carburante que consuma y su incidencia en el medio ambiente o una bonificación
para los vehículos históricos o con una antigüedad superior a los 25 años.
• Cuando se establezca el régimen de autoliquidación en el impuesto.
• Cuando se regule la clase de instrumento acreditativo del pago del impuesto.
Las Comunidades Autónomas pueden establecer un impuesto autonómico sobre la materia

imponible reservada al IVTM, en cuyo caso será de aplicación homogénea en todo el territorio
de la Comunidad Autónoma lo que supondría la supresión automática del IVTM en todos los
municipios de dicha Comunidad Autónoma, debiendo ésta compensar a los ayuntamientos con
una cantidad suficiente para cubrir la pérdida de recaudación experimentada y las posibilidades
de crecimiento futuro de dicha recaudación mediante una subvención incondicionada o
mediante la participación en los tributos de la Comunidad Autónoma. En el caso de que la
Comunidad Autónoma que hubiera establecido un impuesto autonómico que recaiga sobre el
mismo hecho imponible que el gravado por el IVTM lo suprimiera, los municipios enclavados en
el territorio de esta Comunidad deberán exigir nuevamente y de forma automática el IVTM.
5. El ICIO
El régimen legal del ICIO, que constituye uno de los impuestos de carácter potestativo, se
contiene en los artículos 100 a 103 del TRLRHL.
El ICIO es un impuesto cuya regulación se ha visto complementada por la abundante

jurisprudencia del TS al respecto, lo que permite decir que nos hallamos ante un impuesto de
construcción esencialmente jurisdiccional.
5.1 Hecho imponible
El hecho imponible del ICIO está constituido por la realización, dentro del término municipal, de
cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija la obtención de la
correspondiente licencia urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, siempre que su
expedición corresponda al Ayuntamiento de la imposición.
Lo trascendente es la necesidad de licencia para la realización de la construcción, instalación u
obra que se va a ejecutar, con independencia de su obtención.
A los efectos de la delimitación del hecho imponible, cabe precisar que no suponen la
realización del hecho imponible del Impuesto:
• Los movimientos de tierras propios de la actividad minera y de la extracción de piedra.

• Las obras de interés público extraordinario.
• Las construcciones de presas.
• Las obras de reforma de instalaciones industriales.
• Estudios geotécnicos, anteproyectos, proyectos y trabajos de replanteo en si mismos y
aisladamente considerados.
• Subastas para la enajenación de parcelas de propiedad municipal en la que el
adjudicatario
queda obligado a edificar de acuerdo con un programa y proyecto de obras
previamente elaborado y aprobado por el propio ayuntamiento.
• Obras realizadas por virtud de orden de ejecución dictada por el ayuntamiento
exaccionante en uso de sus facultades en materia de ordenación y disciplina
urbanística.
• Transmisión o caducidad de la licencia de obras o urbanística.
• Proyectos de urbanización aprobados por los ayuntamientos.
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Igualmente el TS se ha pronunciado sobre la sujeción en determinados supuestos específicos:
• Construcción de aparcamientos subterráneos en dominio público por una entidad

concesionaria.
• Obras de demolición de inmuebles.
• Obras en inmuebles pertenecientes a conjuntos históricos
• Adecuación de terrenos para la instalación de un parque zoológico.
Asimismo en los casos en los que una obra exija varias licencias de obras o urbanísticas, se
producirán tantos hechos imponibles como licencias sean necesarias.
La exigencia del ICIO es compatible con otros tributos, compatibilidad sobre la que el TS se ha
manifestado en distintas sentencias. Así el Alto Tribunal ha confirmado la compatibilidad del
ICIO con la licencia de obras o urbanística así como con el IVA y los precios públicos y tasas
por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público.
5.2 Exenciones
El TRLRHL establece un único supuesto de exención de carácter subjetivo en favor de las

construcciones, instalaciones u obras sujetas al impuesto de las que sean dueños el Estado,
las comunidades autónomas o las entidades locales, siempre y cuando vayan a ser
directamente destinadas a carreteras, ferrocarriles, puertos, aeropuertos, obras hidráulicas,
saneamiento de poblaciones y de sus aguas residuales aunque su gestión se lleve a cabo por
organismos autónomos, tanto si se trata de obras de inversión nueva como de conservación.
5.3 Sujetos pasivos
En relación con los sujetos pasivos hemos de diferenciar entre sujetos pasivos a título de
contribuyente y los sustitutos del contribuyente.
Sujeto pasivo a título de contribuyente es el dueño de la obra, con independencia de si es el
dueño del inmueble o no. A estos efectos, se considera dueño de la construcción, instalación u
obra a quien soporte los gastos o el coste que comporte su realización, que puede serlo una
persona física, jurídica o una entidad del artículo 35.4 de la LGT.
El concepto dueño de la obra hace referencia a la persona que la promueve y realiza, por sí o
por tercero, asumiendo la obligación de sufragarla a su costa.
La figura del sustituto del contribuyente está prevista para aquellos supuestos en que la
construcción, instalación u obra no sea realizada por el sujeto pasivo contribuyente, que será
quien solicite las correspondientes licencias o realice las construcciones, instalaciones u obras;
de ahí que esté obligado a realizar cuantas obligaciones se deriven de la realización del hecho
imponible, incluso el pago del impuesto, con independencia de que posteriormente pueda
repercutir la cuota tributaria al contribuyente.
EJEMPLO
El propietario de un solar decide construir sobre él una nave para dar cobijo a su
maquinaria agrícola. La empresa Construcciones, SA ejecutará la obra y se encargará de
tramitar la solicitud de la correspondiente licencia urbanística. El contribuyente será el
propietario del solar en calidad de dueño de la obra. No obstante, al ser la propia
constructora la que ha solicitado la correspondiente licencia urbanística será ella, en
calidad de sustituto del contribuyente, la obligada a soportar el pago del impuesto, con
independencia de que posteriormente se lo repercuta al propietario.
5.4 Base imponible
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La base imponible está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u
obra, del que no forma parte, en ningún caso, el IVA y demás impuestos análogos propios de
regímenes especiales, ni tampoco las tasas, precios públicos y demás prestaciones
patrimoniales de carácter público local relacionados con la construcción, instalación u obra, ni
tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier
otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material.
El coste real y efectivo se identifica con el coste de ejecución material, conforme a la
jurisprudencia que mantiene el Tribunal Supremo.
La cuota tributaria será el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen fijado
por cada ayuntamiento, que en ningún caso puede exceder del 4%, con carácter potestativo.
Además pueden establecerse una serie de bonificaciones aplicables sobre la cuota, tales
como:
1. Bonificación de hasta el 95% a favor de las construcciones, instalaciones u obras que

sean declaradas de especial interés o utilidad municipal por concurrir circunstancias
sociales, culturales, histórico-artísticas o de fomento del empleo que justifiquen tal
declaración o en las que se incorporen sistemas para el aprovechamiento térmico o
eléctrico de la energía solar para autoconsumo.
2. Bonificación de hasta el 50% a favor de las construcciones, instalaciones u obras
vinculadas a los planes de fomento de las inversiones privadas en infraestructuras,
referentes a viviendas de protección oficial o que favorezcan las condiciones de acceso
y habitabilidad de los discapacitados.
3. Bonificación del 50% de la cuota en el supuesto de realización de instalaciones,
construcciones u obras en Ceuta y Melilla.
A excepción de la última, estas bonificaciones tienen carácter potestativo y se aplican sobre la

cuota minorada en el montante de la bonificación anterior. No obstante, las ordenanzas
regularán si todas o algunas de las citadas bonificaciones son o no aplicables
simultáneamente.
Las ordenanzas fiscales podrán regular, como deducción de la cuota íntegra o bonificada del
impuesto, el importe satisfecho o que deba satisfacer el sujeto pasivo en concepto de tasa por
el otorgamiento de la licencia urbanística correspondiente a la construcción, instalación u obra
de que se trate.
5.6 Devengo
El devengo del impuesto se produce en el momento de iniciarse la construcción, instalación u

obra, aun cuando no se haya obtenido la correspondiente licencia.
5.7 Gestión
La gestión del impuesto se puede llevar a cabo de dos formas: con carácter general, mediante
liquidación practicada por la Administración y, en caso de estipularse en la correspondiente
ordenanza reguladora del impuesto, mediante la presentación de una autoliquidación por parte
del sujeto pasivo, que viene a sustituir a la liquidación provisional, como veremos a
continuación.
La liquidación provisional se efectuará cuando se conceda la licencia preceptiva o cuando, no
habiéndose solicitado, concedido o denegado aún dicha licencia, se inicie la construcción,
instalación u obra, que se entenderá a cuenta de la definitiva que se gire al finalizar la obra. La
determinación de la base imponible se hará:
1. En función del presupuesto presentado por los interesados, siempre que el mismo
hubiera sido visado por el colegio oficial correspondiente cuando ello constituya un
requisito preceptivo.
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2. Cuando la ordenanza fiscal así lo prevea, en función de los índices o módulos que
establezca al efecto.
Una vez finalizada la construcción, instalación u obra, y teniendo en cuenta el coste
real y efectivo de aquélla, el Ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación
administrativa, modificará, en su caso, la base imponible determinada provisionalmente
practicando la correspondiente liquidación definitiva y exigiendo del sujeto pasivo o
reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda. Aunque se haya producido un
incremento en los precios de los materiales, jornales, etcétera, en el momento de
efectuar la liquidación definitiva no por ello se aumentará la base imponible, pues los
valores de los referidos conceptos serán los que estén vigentes en el momento del
devengo.
EJEMPLO
El 30 de septiembre de 2005, una empresa inicia la construcción de un parking y el

Ayuntamiento en cuestión le concede licencia urbanística para ejecutarla el 15 de
diciembre del mismo año. La obra finaliza el 12 de enero de 2007.
El devengo del impuesto se produce en el momento en que se inician las obras, el 30 de

septiembre de 2005, momento en el cual la empresa constructora, que ha gestionado la
solicitud de la licencia, procederá al pago de la liquidación provisional que le gire el
Ayuntamiento sobre el coste real previsto de la obra. Tras la finalización de la obra, el 12
de enero de 200 7, se le girará la liquidación definitiva sobre el coste real y efectivo que
ha tenido la obra valorada conforme a los precios de mercado a fecha 30 de septiembre
de 2005, momento en el que se iniciaron las obras y se solicitó la licencia urbanística de
obras.
6. El IIVTNU
El IIVTNU es un impuesto municipal directo y de carácter potestativo cuya regulación básica se
encuentra recogida en los artículos 104 a 110 del TRLRHL. Este impuesto se justifica en la
participación que el Ayuntamiento ha de tener en una parte de las plusvalías generadas en los
terrenos de naturaleza urbana de propiedad particular por la actuación urbanística y la
realización de obras y servicios públicos de las administraciones públicas.
6.1 Hecho imponible
El hecho imponible del IIVTNU está constituido por el incremento de valor que experimenten
los terrenos de naturaleza urbana a efectos del IBI que se ponga de manifiesto a consecuencia
de la transmisión de la propiedad de los mismos por cualquier título o con ocasión
de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre
aquéllos.
Al tomar como referencia el valor catastral de los inmuebles habrá que tener en cuenta lo la
nueva regulación introducida por la Ley 36/2006 de 29 de noviembre de Medidas para la
Prevención del Fraude Fiscal.
No obstante, el TRLRHL contempla los siguientes supuestos de no sujeción:
1. El incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de

rústicos a efectos del IBI. En consecuencia, está sujeto el incremento de valor que
experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, o los que
formen parte de inmuebles de características especiales, con independencia de que
estén o no contemplados como tales en el catastro o en el padrón del IBI.
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EJEMPLO
Transmisión de un chalé sito en una urbanización no legalizada, cuyo terreno aún cuenta
con la calificación de rústico en el catastro y en el padrón correspondientes. A pesar de su
calificación como rústico, estamos ante un supuesto de terreno que a efectos del IBI debe
ser calificado como urbano, y por tanto sujeto al IIVTNU.
2. Aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad

conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y
transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
3. Transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como

consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o
divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.
Además de los supuestos de no sujeción señalados anteriormente, habría que

añadir otros no recogidos en el TRLRHL, entre los que destacan las
transmisiones de terrenos que se realicen como consecuencia de la
constitución de Juntas de compensación, las adjudicaciones de terrenos a que
dé lugar la reparcelación
Respecto al régimen especial de la disolución y liquidación de sociedades

patrimoniales , con motivo de la entrada en vigor de la Ley 35/2006 de 28 de
noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de
modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la
Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio se establece que no se
devengará el IVTNU con ocasión de las adjudicaciones a los socios de
inmuebles de naturaleza urbana. En la posterior transmisión de los
mencionados inmuebles se entenderá que éstos fueron adquiridos en la fecha
en que lo fueron por la sociedad que se extinga.
6.2 Exenciones
Las exenciones establecidas en el TRLRHL pueden clasificarse en objetivas y subjetivas:
OBJETIVAS
Están exentos los incrementos de valor que se manifiesten a consecuencia de los actos
siguientes:
1. La constitución y transmisión de cualesquiera derechos de servidumbre.

2. Las transmisiones de bienes que se encuentren dentro del perímetro delimitado como
conjunto histórico-artístico o hayan sido declarados individualmente de interés cultural,
según lo establecido en la Ley 16/1985, del Patrimonio Histórico Español, cuando sus
propietarios o titulares de derechos reales acrediten que han realizado a su cargo
obras de conservación, mejora o rehabilitación en dichos inmuebles.
SUBJETIVAS
Están exentos del impuesto los correspondientes incrementos de valor cuando la obligación de
satisfacer aquél recaiga sobre las siguientes personas o entidades:
• El Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales a las que pertenezca el
municipio, así como sus organismos autónomos.
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• El municipio de la imposición y demás entidades locales integradas o en las que se

integre dicho municipio así como sus respectivas entidades de derecho público de
análogo carácter a los organismos autónomos del Estado.
• Las instituciones benéficas o benéfico-docentes.
• Las entidades gestoras de la Seguridad Social y las mutualidades de previsión social.
• Las personas o entidades a cuyo favor se haya reconocido la exención en tratados o
convenios internacionales.
• Los titulares de concesiones administrativas revertibles respecto de los terrenos
afectos a ellas.
• La Cruz Roja española.
6.3 Sujetos pasivos
El TRLRHL señala que es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente el que obtiene
para sí la ganancia que supone el incremento de valor, que es:
1. En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales

de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad
a que se refiere el artículo 35.4 de la LGT, que adquiera el terreno o a cuyo favor se
constituya o transmita el derecho real de que se trate.
2. En las operaciones anteriores realizadas a título oneroso, la persona física o jurídica, o
la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la LGT, que transmita el terreno, o que
constituya o transmita el derecho real de que se trate. Si el contribuyente es una
persona física no residente en España, la persona o entidad que adquiera el terreno o
a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real tendrá la consideración de
sustituto del contribuyente.
6.4 Base imponible
La base imponible del IIVTNU está constituida por el incremento del valor de los terrenos
puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un periodo
máximo de 20 años, que puede o no coincidir con la situación del mercado, puesto que se
determina conforme a un procedimiento y unos baremos establecidos en el TRLRHL. Los dos
elementos que se han de tener en cuenta para calcular la base imponible son: el valor del
terreno y el porcentaje.
VALOR DEL TERRENO
El valor del terreno en el momento del devengo conforme a la operación realizada será:
1. Transmisiones. El valor del terreno se identifica en el momento del devengo con el que
tenga en dicho momento a efectos del IBI.
No obstante, cuando el valor fijado a efectos del IBI sea consecuencia de una ponencia
de valores que no refleje modificaciones de planeamiento aprobadas con posterioridad
a la aprobación de la citada ponencia, se podrá liquidar provisionalmente el IIVTNU con
arreglo a dicho valor.
Posteriormente, cuando ya se haya asignado a los terrenos su valor catastral definitivo

que refleje su verdadera situación urbanística conforme a los procedimientos de
valoración colectiva que se instruyan, se practicará la liquidación definitiva en función
de ese valor, pero referido a la fecha del devengo.
Cuando esta fecha no coincida con la de efectividad de los nuevos valores catastrales
a efectos del IBI, éstos se corregirán aplicando los coeficientes de actualización que
correspondan establecidos en las LPGE, para evitar una sobrevaloración de la base
imponible.
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Ponencia de valores (Valor inicial)
Modificación Planeamiento
Devengo (Liquidación provisional conforme al valor inicial)
Procedimiento de valoración colectiva (Liquidación definitiva conforme al nuevo valor)
2. Asimismo, cuando el terreno, aun siendo de naturaleza urbana o integrado en un bien

inmueble de características especiales, en el momento del devengo del impuesto no
tenga determinado valor catastral, el Ayuntamiento podrá practicar la liquidación
cuando el referido valor catastral sea determinado, refiriendo dicho valor al momento
del devengo.
3. Constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio. El valor
será la parte que a efectos del IBI corresponda, una vez aplicado a éste el porcentaje
conforme a las normas del ITP y AJD.
EJEMPLO
Cesión del usufructo de una vivienda por un periodo de cinco años. El valor catastral del
suelo es de 50.000 euros. El usufructo temporal se valora en el ITP y AJD por el 2% del
valor del bien al tiempo de la constitución del derecho real por cada año de duración del
mismo con el límite del 70%. El valor a efectos del impuesto sería: 5 años de duración x
2% = 10%.
50.000 euros (valor suelo) x 10% = 5.000 euros.
4. Constitución o transmisión del derecho a elevar una o más plantas sobre un edificio o
terreno, o del derecho a realizar la construcción bajo suelo sin implicar la existencia de
un derecho real de superficie: el valor será la parte a efectos del IBI que represente,
respecto del mismo, el módulo de proporcionalidad fijado en la escritura de transmisión
o, en su defecto, el que resulte de establecer la proporción entre la superficie o
volumen de las plantas a construir en vuelo o subsuelo y la total superficie o volumen
edificados una vez construidas aquéllas.
5. Expropiaciones forzosas: el valor será la parte del justiprecio que corresponda al valor
del terreno, salvo que su valor a efectos del IBI fuese inferior, en cuyo caso prevalecerá
este último sobre el justiprecio.
PORCENTAJE
Sobre el valor del terreno en el momento del devengo se debe aplicar el porcentaje anual que
determine cada Ayuntamiento, sin que pueda exceder de los límites señalados en el [cuadro
1]. Estos porcentajes anuales máximos podrán ser modificados por las LPGE.
Porcentaje máximo de aplicación a los efectos de determinar el incremento de valor
Periodo de 1 hasta 5 Periodo de hasta 10 Periodo de hasta 15 Periodo de hasta 20

años (% anual) años (% anual) años (% anual) años (% anual)
Máximo Máximo Máximo Máximo
3,7 3,5 3,2 3,0
El incremento de valor de cada operación gravada por el impuesto se determinará con arreglo
al porcentaje anual fijado por el Ayuntamiento para el período que comprenda el número de
años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto dicho incremento.
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El porcentaje se obtendrá de multiplicar el porcentaje anual aplicable a cada caso concreto por
el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto el incremento del
valor. Para determinar el porcentaje anual aplicable a cada operación concreta y el número de
años por los que se ha de multiplicar dicho porcentaje anual, sólo se considerarán los años
completos que integren el periodo de puesta de manifiesto del incremento de valor, sin que a
tales efectos puedan considerarse las fracciones de años de dicho periodo.
El TRLRHL establece la reducción de la base imponible que en cada caso fijen los respectivos
ayuntamientos, cuando se modifiquen los valores catastrales como consecuencia de un
procedimiento de valoración colectiva de carácter general. Dicha reducción tendrá como límite
máximo el 60% y como límite mínimo el 40%, dentro de los cuales, los ayuntamientos podrán
fijar para cada uno de los cinco primeros años de efectividad de los nuevos valores catastrales
un tipo de reducción distinto. En los municipios donde no se fije la reducción, ésta se aplicará,
en todo caso, al tipo del 60%. El valor catastral reducido en ningún caso podrá ser inferior al
valor catastral del terreno antes del procedimiento de valoración colectivo.
6.5 Cuota
La cuota del IIVTNU será el resultado de aplicar a la base imponible los tipos correspondientes
de la escala de gravamen, la cual será fijada por el Ayuntamiento, sin que el tipo impositivo
pueda ser superior al 30%.
EJEMPLO
Un Ayuntamiento podría establecer para el periodo de 1 a 5 años el 30%, para el de hasta

10 años el 28%, para el de hasta 15 años el 26% y para el de hasta 20 años el 24%.
Dentro del límite señalado, los ayuntamientos podrán fijar un solo tipo de gravamen, o uno
para cada uno de los periodos de generación del incremento de valor indicados en el
cuadro de porcentajes anuales a aplicar sobre el valor del terreno a efectos del IBI, a fin
de obtener la base imponible del impuesto.
6.6 Bonificaciones
La cuota tributaria así obtenida podrá ser objeto de bonificación, a saber:
1. Las ordenanzas fiscales podrán regular una bonificación de hasta el 95% de la cuota
del impuesto en las transmisiones de terrenos y en la transmisión o constitución de
derechos reales de goce limitativos del dominio realizadas a título lucrativo por causa
de muerte a favor de los descendientes y adoptados, los cónyuges y los ascendientes y
adoptantes.
2. Bonificación de un 50% en la cuota del impuesto aplicable a las transmisiones
efectuadas en Ceuta y Melilla.
EJEMPLO
El 10 de marzo de 2006 se transmite un local que había sido adquirido el 23 de febrero de

1998. El valor catastral del terreno es de 120.000 euros. Se han establecido los
porcentajes máximos permitidos y el tipo impositivo aplicable para un periodo de hasta 10
años es del 24%.
Cuota = [120.000 x porcentaje del 28% (3,5% x 8 años)] x 24% = 8.064 euros.
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6.7 Devengo
El impuesto se devenga:
1. Si se trata de una transmisión de la propiedad onerosa o gratuita, inter vivos o mortis

causa, en la fecha de la transmisión.
2. Si se constituye o transmite cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, en la
fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión.
No obstante, cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente por resolución firme

haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución del acto o contrato determinante de la
transmisión del terreno o de la constitución o transmisión del derecho real de goce sobre el
mismo, el sujeto pasivo tendrá derecho a la devolución del impuesto satisfecho, siempre que
dicho acto o contrato no le hubiere producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en
el plazo de cuatro años desde que la resolución quedó firme. Aunque el acto o contrato no
haya producido efectos lucrativos, si la rescisión o resolución se declarase por incumplimiento
de las obligaciones del sujeto pasivo del impuesto, no habrá lugar a devolución alguna.
Si el contrato que origina el hecho imponible quedara sin efecto por mutuo acuerdo de las
partes contratantes, no procederá la devolución del impuesto satisfecho y se considerará como
un acto nuevo sujeto a tributación. Tal mutuo acuerdo se estima que existe en los supuestos de
avenencia en acto de conciliación y en el simple allanamiento a la demanda.
En los actos o contratos en que medie alguna condición, su calificación se hará con arreglo a
las prescripciones contenidas en el Código Civil. Si fuese suspensiva, no se liquidará el
impuesto hasta que ésta se cumpla. Si la condición fuese resolutoria, se exigirá el impuesto,
desde luego a reserva, cuando la condición se cumpla, de hacer la oportuna devolución.
6.8 Gestión
Los sujetos pasivos estarán obligados a presentar la correspondiente declaración que

determine la ordenanza respectiva, conteniendo los elementos de la relación tributaria
imprescindibles para practicar la liquidación procedente, y acompañada del documento en el
que consten los actos o contratos que originan la imposición, en los siguientes plazos, a contar
desde la fecha en que se produzca el devengo del impuesto:
1. Actos inter vivos, el plazo será de 30 días hábiles.

2. Cuando se trate de actos mortis causa, el plazo será de seis meses prorrogables hasta
un año a solicitud del sujeto pasivo.
Los ayuntamientos están facultados para establecer el sistema de autoliquidación por el sujeto
pasivo, excepto en aquellos supuestos en que en el momento del devengo los terrenos, aun
siendo de naturaleza urbana o integrados en un bien inmueble de características especiales,
no tengan fijado valor catastral.
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1. Cuestiones generales ............................................................................................................ 188

TEMA 1. Disposiciones generales del ordenamiento tributario

Son los siguientes: el ámbito de aplicación de la LGT; la definición y clases de tributos;

2.1. Objeto y ámbito de aplicación de la Ley General Tributaria

Queda finalmente poner de manifiesto la especialidad existente para las comunidades

2.2. Los tributos: concepto y clases

Las tasas de los servicios de correos.

Las cantidades que un Ayuntamiento pueda exigir a los propietarios de inmuebles

IRPF, IS, IVA, etcétera.

2.3. La Administración tributaria

La Administración tributaria está constituida por el conjunto de órganos y entidades de derecho

tributarias y de revisión, en vía administrativa, de actos en materia tributaria.

Por lo que respecta al ejercicio de la competencias relativas a la aplicación de los tributos y a la

3. Las normas tributarias

3.1. Las fuentes del derecho tributario

• La LGT da una preferencia absoluta a la Constitución sobre el resto de normas.

3.2. El principio de reserva de ley

• El establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario.

• El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias.

3.3. Aplicación de las normas tributarias

• La entrada en vigor de las normas tributarias puede revestir dos modalidades:

a) Entrada en vigor expresa. Se produce cuando fija la propia norma la fecha de

• Las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los

El régimen sancionador previsto en la Ley 58/2003 es aplicable a las infracciones

• Los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que

3.4. La calificación del supuesto de hecho tributario

No obstante, corresponde a la Administración demostrar las discrepancias existentes entre el

• El negocio o contrato celebrado será plenamente válido y obligará a las partes

• En este supuesto, los resultados perjudiciales para la Hacienda pública, en tanto

3.5. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria

• Se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la

• La simulación en el ámbito tributario hace referencia tanto a negocios como a actos

• La simulación contemplada en el artículo 16 abarca tanto la simulación absoluta como

En caso de simulación absoluta, se declarará la inexistencia del negocio celebrado,

En el caso de facturas falsas, la acreditación de la falsedad de las mismas determinará

• Si se tratara de simulación relativa, se declarará la nulidad del negocio simulado,

• La simulación pueda ser constitutiva de infracción tributaria, exigiéndose la

4. La relación jurídico-tributaria. Las obligaciones tributarias

4.1. Las obligaciones tributarias materia

Dentro de las obligaciones tributarias materiales se encuentran las siguientes:

4.1.1 La obligación tributaria principal

La obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria.

b) El devengo. El artículo 21 de la LGT define el devengo como "el momento en que se

c) Las exenciones. Es necesario diferenciar el concepto de exención del de no sujeción.

• La existencia de una norma impositiva en la que se define un hecho imponible, que

4.1.2. La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta

Se recoge en el artículo 23 de la LGT, el cual la define como la obligación tributaria de

4.1.3. Las obligaciones entre particulares resultantes del tributo

En este tipo de obligación se incluye la prestación satisfecha como consecuencia de la

4.1.4. Las obligaciones tributarias accesorias

Las obligaciones tributarias accesorias se definen en el artículo 25 de la LGT de una manera

Entre las obligaciones tributarias accesorias se incluyen la obligación de satisfacer el interés de

4.2. Las obligaciones tributarias formales

5. Los obligados tributarios

5.1 Los sucesores