Ordenamiento Tributario Espan - Ol Los Impuestos, Ed. 2015

Tirant
Tributario
Tirant
Tributario
Tirant Tributario
Ordenamiento tributario espaol: los impuestos
Tirant Tributario es una necesaria y trabajada iniciativa de la

Editorial Tirant lo Blanch que, junto con un equipo de expertos
procedentes tanto del mbito acadmico como del mbito del
ejercicio prctico, quiere ofrecer al profesional soluciones prcticas a los problemas jurdicos con los que se enfrenta a diario.
Por la finalidad que persigue, Tirant Tributario trata temas de inters y temas de actualidad jurdica, en este cada vez ms cambiante mundo del Derecho Financiero y Tributario. El rigor en los
contenidos, la rapidez con la que ofrecemos las novedades y la
vis prctica son las constantes en todos los libros de Tirant Tributario.
Combinar el conocimiento de la normativa ms actual junto a las
ltimas lneas jurisprudenciales y a la experiencia que ofrece el
ejercicio prctico es lo que da a las obras de Tirant Tributario
una especial singularidad para hacer frente a los retos del
mundo jurdico.
Las publicaciones de Tirant Tributario se presentan bajo la forma
de Tratados, Esfera, Monografas, Formularios, Esquemas, Manuales y todas las dems colecciones habituales de Tirant lo
Blanch, editndose as de la forma ms adecuada a los contenidos en cada caso.
E. Aliaga; J. J. Bayona; E. Cencerrado; J. B. Gallego; M. Nez; B. Prez
MANUALES
Ordenamiento
tributario espaol:
los impuestos
3 Edicin
Coordinadora:
Eva Aliaga Agull
Manuales
Autores:
MANUALES
Eva Aliaga Agull

Juan Jos Bayona Gimnez
Emilio Cencerrado Milln
Juan Benito Gallego Lpez
Mercedes Nez Gran
Begoa Prez Bernabeu
ORDENAMIENTO
TRIBUTARIO ESPAOL:
LOS IMPUESTOS
3 edicin
Coordinadora
Eva Aliaga Agull

Autores
Eva Aliaga Agull

Mercedes Nez Gran
Begoa Prez Bernabeu
Valencia, 2015
Copyright 2015
Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse
o transmitirse por ningn procedimiento electrnico o mecnico, incluyendo fotocopia, grabacin magntica, o cualquier almacenamiento de informacin y sistema de
recuperacin sin permiso escrito de los autores y del editor.
En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicar la pertinente
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Eva Aliaga Agull y otros
TIRANT LO BLANCH
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ISBN: 978-84-9086-589-7
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ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicas-de-empresa
nuestro Procedimiento de quejas.
A nuestros Maestros, los profesores Juan Jos Bayona

de Perogordo y Mara Teresa Soler Roch
ndice
Abreviaturas........................................................................................................ 23
Tema Primero
EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FSICAS
1. NATURALEZA Y MBITO DE APLICACIN........................................... 27
2. HECHO IMPONIBLE.................................................................................. 28
2.1. Concepto de renta............................................................................... 28
2.2. Rentas no sujetas y rentas exentas....................................................... 30
2.3. Contribuyentes. La atribucin de rentas.............................................. 34
2.4. Perodo impositivo, devengo del impuesto e imputacin temporal...... 37
2.5. Individualizacin de rentas.................................................................. 38
3. BASE IMPONIBLE: DETERMINACIN DE LA RENTA SOMETIDA A
GRAVAMEN................................................................................................ 40
3.1. Perspectiva general.............................................................................. 40
3.2. Los rendimientos del trabajo personal................................................. 41
3.2.1. Esquema de clculo de los rendimientos del trabajo personal. 41
3.2.2. Los rendimientos ntegros del trabajo. Concepto y supuestos
particulares............................................................................ 41
3.2.3. Rendimientos del trabajo en especie....................................... 44
3.2.4. Cmputo de los rendimientos irregulares............................... 47
3.2.5. Rendimientos netos: los gastos deducibles.............................. 49
3.2.6. Reduccin por obtencin de rendimientos del trabajo personal.......................................................................................... 50
3.3. Los rendimientos del capital................................................................ 51
3.3.1. Concepto................................................................................ 51
3.3.2. Los rendimientos del capital inmobiliario............................... 52
3.3.2.1. Esquema de clculo de los rendimientos del capital
inmobiliario........................................................... 52
3.3.2.2. Rendimientos ntegros............................................ 52
3.3.2.3. Determinacin de los rendimientos netos: gastos
deducibles.............................................................. 53
3.3.2.4. Reducciones........................................................... 55
3.3.3. Imputacin de rentas inmobiliarias........................................ 57
3.3.4. Los rendimientos del capital mobiliario.................................. 59
3.3.4.1. Ideas preliminares.................................................. 59
3.3.4.2. Rendimientos ntegros obtenidos por la participacin
en fondos propios de entidades.............................. 60
3.3.4.3. Rendimientos ntegros derivados de la cesin a
terceros de capitales propios.................................. 63
10
ndice
3.3.4.4.
Rendimientos ntegros procedentes de operaciones de

capitalizacin, contratos de seguro y rentas derivadas
de la imposicin de capitales.................................. 66
3.3.4.5. Otros rendimientos ntegros del capital mobiliario. 67
3.3.4.6. Rendimientos del capital mobiliario en especie...... 68
3.3.4.7. Los rendimientos netos: gastos deducibles.............. 68
3.3.4.8. Reducciones........................................................... 69
3.4. Los rendimientos de actividades econmicas....................................... 70
3.4.1. Los rendimientos de actividades econmicas: delimitacin
respecto de otros rendimientos............................................... 70
3.4.2. Mtodos de determinacin del rendimiento neto: consideraciones generales...................................................................... 73
3.4.3. La estimacin directa normal................................................. 76
3.4.3.1. Esquema de clculo de los rendimientos................. 76
3.4.3.2. Determinacin del rendimiento neto de actividades
econmicas en la modalidad normal del mtodo de
estimacin directa.................................................. 76
3.4.4. La estimacin directa simplificada.......................................... 78
3.4.4.1. Esquema de clculo de los rendimientos................. 78
3.4.4.2. Determinacin del rendimiento neto de actividades
econmicas en la modalidad simplificada del mtodo
de estimacin directa.............................................. 79
3.4.5. La estimacin objetiva: determinacin del rendimiento neto.. 80
3.4.6. Reducciones de los rendimientos netos de actividades econmicas...................................................................................... 82
3.5. Las ganancias y prdidas patrimoniales............................................... 86
3.5.1. Concepto y delimitacin de ganancias y prdidas patrimoniales........................................................................................... 86
3.5.2. Ganancias patrimoniales excluidas de gravamen en supuestos
de reinversin......................................................................... 88
3.5.3. Regla general de cuantificacin de las ganancias y prdidas
patrimoniales......................................................................... 90
3.5.4. Normas especficas de cuantificacin...................................... 93
3.5.5. Instituciones de inversin colectiva......................................... 99
3.5.6. Las ganancias patrimoniales no justificadas............................ 100
3.5.7. Tributacin de las ganancias patrimoniales por cambio de
residencia............................................................................... 101
3.6. Las imputaciones de renta................................................................... 104
4. BASE IMPONIBLE GENERAL Y BASE IMPONIBLE DEL AHORRO........ 105
4.1. Consideraciones preliminares.............................................................. 105
4.2. Integracin y compensacin de rentas................................................. 105
5. BASE LIQUIDABLE GENERAL Y BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO..... 110
5.1. Perspectiva general.............................................................................. 110
5.2. Reducciones aplicables........................................................................ 111
5.2.1. Reduccin por tributacin conjunta....................................... 111
5.2.2. Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de
previsin social....................................................................... 112
ndice
6.
7.
8.
9.
11
5.2.3. Reducciones por motivos de proteccin social de las personas

con discapacidad.................................................................... 113
5.2.4. Reduccin por pensiones compensatorias............................... 113
5.2.5. Reducciones por aportaciones a la mutualidad de previsin
social de deportistas profesionales.......................................... 114
MNIMO PERSONAL Y FAMILIAR........................................................... 115
CUOTAS NTEGRAS: ESTATAL Y AUTONMICA................................... 118
7.1. Planteamiento..................................................................................... 118
7.2. Determinacin de la cuota ntegra estatal............................................ 119
7.2.1. Cuando la base liquidable general es superior al mnimo personal y familiar...................................................................... 119
7.2.1.1. Gravamen de la base liquidable general: la cuota
ntegra general estatal............................................ 119
7.2.1.2. Gravamen de la base liquidable del ahorro: la cuota
ntegra del ahorro estatal....................................... 120
7.2.1.3. Cuota ntegra estatal.............................................. 121
7.2.2. Cuando la base liquidable general es igual o inferior al mnimo
personal y familiar................................................................. 121
7.3. Determinacin de la cuota ntegra autonmica................................... 122
7.3.1. Cuando la base liquidable general es superior al mnimo personal y familiar...................................................................... 122
7.3.1.1. Gravamen de la base liquidable general: la cuota
ntegra general autonmica.................................... 122
7.3.1.2. Gravamen de la base liquidable del ahorro: la cuota
ntegra del ahorro autonmica............................... 124
7.3.2. Cuando la base liquidable general es igual o inferior al mnimo
personal y familiar................................................................. 125
CUOTAS LQUIDAS: ESTATAL Y AUTONMICA. DEDUCCIONES DE
LA CUOTA NTEGRA................................................................................. 126
8.1. La cuota lquida estatal....................................................................... 126
8.1.1. Ideas preliminares.................................................................. 126
8.1.2. Deduccin por inversin en empresas de nueva o reciente
creacin.................................................................................. 127
8.1.3. Deducciones en actividades econmicas................................. 129
8.1.4. Deducciones por donativos y otras aportaciones.................... 131
8.1.5. Deduccin por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla................ 132
8.1.6. Deduccin por actuaciones para la proteccin y difusin del
Patrimonio Histrico Espaol y del Patrimonio Mundial....... 132
8.1.7. Rgimen transitorio de determinadas deducciones................. 133
8.2. La cuota lquida autonmica............................................................... 134
CUOTA DIFERENCIAL Y RESULTADO DE LA DECLARACIN............. 136
9.1. Consideraciones previas...................................................................... 136
9.2. Cuota resultante de la autoliquidacin................................................ 137
9.3. Cuota diferencial................................................................................. 139
9.3.1. Introduccin........................................................................... 139
9.3.2. Los pagos a cuenta................................................................. 139
9.3.2.1. Aspectos generales................................................. 139
12
ndice
9.3.2.2. Retenciones............................................................ 140

9.3.2.3. Ingresos a cuenta.................................................... 144
9.3.2.4. Pagos fraccionados................................................. 144
9.4. Resultado de la declaracin. Deducciones por maternidad, por familia
numerosa o personas con discapacidad a cargo................................... 146
9.4.1. Planteamiento........................................................................ 146
9.4.2. Deduccin por maternidad..................................................... 147
9.4.3. Deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad
a cargo................................................................................... 148
9.4.4. Resultado de la declaracin.................................................... 149
10. LA TRIBUTACIN CONJUNTA................................................................. 150
11. OBLIGACIN DE DECLARAR.................................................................. 153
12. GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE LOS PREMIOS DE DETERMINADAS
LOTERAS Y APUESTAS............................................................................. 156
Tema Segundo
EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
1. ASPECTOS GENERALES............................................................................ 159
1.1. Normativa aplicable............................................................................ 159
1.2. Naturaleza y mbito de aplicacin...................................................... 159
2. CONTRIBUYENTE Y OTROS ELEMENTOS PERSONALES DEL IMPUESTO................................................................................................................ 160
2.1. Contribuyente..................................................................................... 160
2.2. Domicilio fiscal................................................................................... 162
2.3. Exenciones.......................................................................................... 163
2.3.1. Exencin total........................................................................ 163
2.3.2. Rgimen especial de las entidades sin fin lucrativo................. 164
2.3.3. Rgimen especial de las entidades parcialmente exentas......... 164
2.4. Entidades de reducida dimensin........................................................ 165
3. HECHO IMPONIBLE.................................................................................. 167
3.1. Concepto de hecho imponible............................................................. 167
3.2. Concepto de actividad econmica y entidad patrimonial.................... 167
3.3. Presunciones de obtencin de renta..................................................... 168
4. PERODO IMPOSITIVO Y DEVENGO...................................................... 169
5. BASE IMPONIBLE....................................................................................... 170
5.1. Resultado contable y ajustes fiscales.................................................... 170
5.2. Imputacin temporal de ingresos y gastos........................................... 173
5.3. Amortizaciones. Requisitos y sistemas................................................. 176
5.3.1. Sistema de coeficientes oficiales.............................................. 177
5.3.2. Sistema degresivo del porcentaje constante............................. 179
5.3.3. Sistema de nmeros dgitos decreciente.................................. 180
5.3.4. Sistema de nmeros dgitos creciente...................................... 181
5.3.5. Otras formas de probar la depreciacin efectiva del bien....... 181
5.3.6. Amortizacin del inmovilizado intangible con vida til definida........................................................................................... 182
ndice
13
5.3.7. Amortizacin del inmovilizado intangible con vida til indefinida...................................................................................... 182
5.4. Liberad de amortizacin..................................................................... 183
5.4.1. Libertad de amortizacin de bienes de escaso valor................ 183
5.4.2. Libertad de amortizacin de las inversiones y gastos en I+D.. 184
5.4.3. Libertad de amortizacin por generacin de empleo (ERD)... 184
5.4.4. Aceleracin de la amortizacin (ERD).................................... 185
5.4.5. Otros supuestos de libertad de amortizacin.......................... 186
5.5. Operaciones de arrendamiento financiero........................................... 186
5.6. Prdidas por deterioro de valor de los elementos patrimoniales.......... 188
5.7. Provisiones.......................................................................................... 190
5.7.1. Provisiones no deducibles....................................................... 190
5.7.2. Provisiones deducibles............................................................ 191
5.8. Gastos no deducibles........................................................................... 192
5.9. Limitacin en la deducibilidad de gastos financieros........................... 195
5.10. Reglas de valoracin de los elementos patrimoniales........................... 198
5.10.1. Regla general.......................................................................... 198
5.10.2. Regla especial aplicable a las transmisiones lucrativas............ 198
5.10.3. Regla especial aplicable a las adquisiciones lucrativas............ 199
5.10.4. Regla especial aplicable a las aportaciones no dinerarias........ 199
5.10.5. Regla especial aplicable a los elementos patrimoniales transmitidos a los socios por causa de disolucin de la sociedad,
separacin de socios, reduccin de capital con devolucin de
aportaciones, reparto de la prima de emisin y distribucin de
beneficios............................................................................... 200
5.10.6. Regla especial aplicable a los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusin, absorcin y escisin total o parcial. 200
5.10.7. Regla especial aplicable a las permutas y a los valores objeto
de canje o conversin............................................................. 201
5.10.8. Regla especial aplicable a los traslados de residencia de la
sociedad................................................................................. 201
5.10.9. Regla especial aplicable a las operaciones realizadas con parasos
fiscales.................................................................................... 202
5.10.10. Regla especial aplicable a los ingresos percibidos sujetos a
retencin................................................................................ 202
5.10.11. Reglas especiales aplicables al clculo de las rentas negativas
derivadas de la transmisin de participaciones en entidades... 203
5.10.12. Regla especial aplicable al clculo de las rentas negativas derivadas de la transmisin de establecimientos permanentes.... 204
5.11. Operaciones vinculadas....................................................................... 205
5.11.1. Caracterizacin de entidades vinculadas................................. 205
5.11.2. Regla de valoracin de las operaciones vinculadas................. 206
5.11.3. Regla de deducibilidad de los gastos por prestaciones de servicios entre entidades vinculadas............................................ 208
5.11.4. Acuerdos de reparto de costes suscritos por entidades vinculadas....................................................................................... 209
14
ndice
5.11.5. Regla especial de valoracin para las operaciones vinculadas

realizadas por socios profesionales......................................... 209
5.12. Exencin para evitar la doble imposicin intersocietaria..................... 210
5.12.1. Exencin de los dividendos o de la participacin en beneficios
de entidades........................................................................... 211
5.12.2. Exencin de las rentas positivas obtenidas por la transmisin
de los valores representativos de los fondos propios de entidades...................................................................................... 212
5.13. Exencin de las rentas obtenidas en el extranjero a travs de establecimientos permanentes........................................................................ 215
5.14. Reduccin de las rentas procedentes de la cesin de determinados
activos intangibles............................................................................... 216
5.15. Reserva de capitalizacin.................................................................... 218
5.16. Compensacin de bases imponibles negativas..................................... 219
5.17. Reserva de nivelacin de bases imponibles (ERD)............................... 220
6. TIPOS DE GRAVAMEN Y CUOTA NTEGRA............................................ 222
7. DEUDA TRIBUTARIA................................................................................. 223
7.1. Deduccin para evitar la doble imposicin internacional.................... 224
7.2. Deduccin para evitar la doble imposicin econmica internacional... 226
7.3. Bonificaciones del IS............................................................................ 228
7.3.1. Bonificacin por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla............. 228
7.3.2. Bonificacin por prestacin de servicios pblicos locales........ 228
7.4. Deducciones para incentivar la realizacin de determinadas actividades...................................................................................................... 229
7.4.1. Deducciones por actividades de investigacin, desarrollo e
innovacin tecnolgica (I+D+i).............................................. 229
7.4.2. Deduccin por inversiones en producciones cinematogrficas,
series audiovisuales y espectculos en vivo de artes escnicas y
musicales................................................................................ 232
7.4.3. Deducciones por creacin de empleo mediante el contrato de
apoyo a los emprendedores.................................................... 234
7.4.4. Deduccin por creacin de empleo para trabajadores con
discapacidad........................................................................... 235
7.4.5. Lmite conjunto de las deducciones anteriores........................ 236
7.4.6. Deduccin por donativos efectuados a entidades sin fines
lucrativos............................................................................... 237
7.5. Pagos a cuenta.................................................................................... 238
7.5.1. Retenciones e ingresos a cuenta.............................................. 239
7.5.2. Pagos fraccionados................................................................. 240
8. OBLIGACIN DE DECLARAR.................................................................. 243
Tema Tercero
EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES
1. INTRODUCCIN....................................................................................... 245
2. ELEMENTOS PERSONALES...................................................................... 247
ndice
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
15
2.1. Contribuyente..................................................................................... 247

2.2. Opcin para contribuyentes residentes en otro Estado de la Unin
Europea.............................................................................................. 248
2.3. Responsables....................................................................................... 250
2.4. Representante..................................................................................... 251
2.5. Domicilio fiscal................................................................................... 251
HECHO IMPONIBLE.................................................................................. 252
3.1. Rentas obtenidas en el territorio espaol............................................. 252
3.2. Exenciones.......................................................................................... 256
RENTAS OBTENIDAS MEDIANTE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE................................................................................................................ 261
4.1. Concepto de establecimiento permanente............................................ 262
4.2. Base imponible.................................................................................... 263
4.2.1. Rgimen general..................................................................... 263
4.2.2. Regmenes particulares........................................................... 264
4.2.2.1. Establecimientos permanentes que no cierran un
ciclo mercantil completo........................................ 264
4.2.2.2. Establecimientos permanentes que realizan actividades de duracin limitada.................................... 265
4.3. Deuda tributaria................................................................................. 266
4.4. Periodo impositivo y devengo............................................................. 266
RENTAS OBTENIDAS SIN MEDIACIN DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE.................................................................................................. 267
5.1. Base imponible.................................................................................... 267
5.2. Deuda tributaria................................................................................. 270
5.3. Periodo impositivo y devengo............................................................. 271
GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE BIENES INMUEBLES DE ENTIDADES
NO RESIDENTES........................................................................................ 272
GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE LOS PREMIOS DE DETERMINADAS
LOTERAS Y APUESTAS............................................................................. 273
OBLIGACIONES FORMALES.................................................................... 273
8.1. Pagos a cuenta y retenciones............................................................... 273
8.2. Declaraciones...................................................................................... 275
ENTIDADES EN RGIMEN DE ATRIBUCIN DE RENTAS.................... 276
9.1. Entidades constituidas en Espaa........................................................ 277
9.2. Entidades constituidas en el extranjero............................................... 277
Tema Cuarto
EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO
1.2. Naturaleza y objeto............................................................................. 279
1.3. mbito de aplicacin.......................................................................... 280
2. HECHO IMPONIBLE Y EXENCIONES..................................................... 281
2.1. Hecho imponible y devengo................................................................ 281
16
3.
4.
5.
6.
7.
ndice
2.2. Atribucin e imputacin del patrimonio............................................. 282

2.3. Exenciones.......................................................................................... 284
MODALIDADES DE SUJECIN. SUJETO PASIVO.................................... 287
BASE IMPONIBLE....................................................................................... 289
4.1. Valoracin de los bienes y derechos..................................................... 289
4.1.1. Bienes inmuebles.................................................................... 289
4.1.2. Bienes afectos a las actividades econmicas............................ 289
4.1.3. Depsitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a
plazo...................................................................................... 290
4.1.4. Valores representativos de la cesin de capitales a terceros..... 291
4.1.5. Valores representativos de la participacin en fondos propios
de cualquier tipo de entidad................................................... 291
4.1.6. Seguros de vida y rentas temporales y vitalicias...................... 292
4.1.7. Joyas, pieles de carcter suntuario, objetos de arte y antigedades, vehculos, embarcaciones y aeronaves.......................... 293
4.1.8. Derechos reales de uso y disfrute............................................ 293
4.1.9. Concesiones administrativas................................................... 294
4.1.10. Propiedad intelectual e industrial........................................... 295
4.1.11. Opciones contractuales.......................................................... 295
4.1.12. Dems bienes y derechos de contenido econmico................. 296
4.2. Valoracin de las deudas y obligaciones.............................................. 296
MNIMO EXENTO Y BASE LIQUIDABLE................................................. 297
DEUDA TRIBUTARIA................................................................................. 297
6.1. Cuota ntegra...................................................................................... 297
6.2. Reduccin de la cuota ntegra............................................................. 298
6.3. Deduccin por doble imposicin internacional................................... 300
6.4. Bonificaciones de la cuota ntegra....................................................... 301
6.4.1. Bonificacin de la cuota en Ceuta y Melilla............................ 301
6.4.2. Bonificacin general de la cuota ntegra................................. 302
6.5. Deducciones y bonificaciones autonmicas......................................... 302
OBLIGACIN DE DECLARAR. GESTIN DEL IMPUESTO.................... 302
Tema Quinto
EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES
1.2. Naturaleza y objeto............................................................................. 305
1.3. mbito de aplicacin.......................................................................... 306
2. HECHO IMPONIBLE.................................................................................. 307
3. MODALIDADES DE SUJECIN. SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES. 308
3.1. Modalidades de sujecin..................................................................... 308
3.2. Sujetos pasivos y responsables............................................................. 310
4. BASE IMPONIBLE....................................................................................... 311
4.1. Adquisiciones mortis causa................................................................. 311
4.2. Adquisiciones inter vivos..................................................................... 314
ndice
17
4.3. Seguros de vida................................................................................... 314

5. BASE LIQUIDABLE..................................................................................... 315
5.1. Adquisiciones mortis causa................................................................. 315
5.2. Adquisiciones inter vivos..................................................................... 320
5.3. Seguros de vida................................................................................... 322
6. DEUDA TRIBUTARIA................................................................................. 323
6.1. Normas especiales............................................................................... 323
6.2. Tipo de gravamen............................................................................... 325
6.3. Cuota tributaria.................................................................................. 326
6.4. Deducciones y bonificaciones de la cuota............................................ 328
7. OBLIGACIN REAL DE CONTRIBUIR.................................................... 329
8. GESTIN DEL IMPUESTO......................................................................... 331
Tema Sexto
EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y
ACTOS JURDICOS DOCUMENTADOS
1.1. Marco normativo................................................................................ 333
1.2. Contenido y naturaleza....................................................................... 333
1.3. Normas comunes................................................................................ 334
1.4. mbito territorial de aplicacin del impuesto..................................... 336
1.5. El ITPAJD como tributo cedido........................................................... 336
1.5.1. mbito de la cesin................................................................ 337
1.5.2. Puntos de conexin................................................................ 337
1.5.3. Competencias normativas...................................................... 339
2. TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS................................... 339
2.1. Hecho imponible................................................................................. 339
2.2. Obligados tributarios.......................................................................... 343
2.2.1. Contribuyente........................................................................ 343
2.2.2. Responsables subsidiarios...................................................... 344
2.3. Base imponible.................................................................................... 344
2.3.1. Regla general de valoracin.................................................... 344
2.3.2. Reglas especiales de valoracin.............................................. 345
3. OPERACIONES SOCIETARIAS.................................................................. 354
3.1. Introduccin....................................................................................... 354
3.2. Hecho imponible................................................................................. 355
3.3. Obligados tributarios.......................................................................... 356
3.3.1. Contribuyente........................................................................ 356
3.3.2. Responsable........................................................................... 356
3.3. Base imponible.................................................................................... 356
4. ACTOS JURDICOS DOCUMENTADOS.................................................... 357
4.1. Introduccin....................................................................................... 357
4.2. Documentos notariales........................................................................ 357
18
ndice
4.2.1. Hecho imponible.................................................................... 357

4.2.2. Sujeto pasivo.......................................................................... 358
4.2.3. Base imponible....................................................................... 358
4.2.4. Cuota tributaria..................................................................... 359
4.3. Documentos mercantiles..................................................................... 360
4.4. Documentos administrativos............................................................... 363
5. EXENCIONES, DEDUCCIONES Y BONIFICACIONES............................. 364
5.1. Exenciones.......................................................................................... 364
5.2. Deducciones y bonificaciones.............................................................. 365
6. GESTIN DEL IMPUESTO......................................................................... 366
Tema Sptimo
EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AADIDO
1. INTRODUCCIN....................................................................................... 369
1.1. Naturaleza y caracteres....................................................................... 369
1.2. Esquemas generales de aplicacin del impuesto................................... 372
1.3. mbito espacial de aplicacin............................................................. 379
1.4. Relacin del IVA con otros impuestos indirectos................................. 379
2. OPERACIONES INTERIORES: ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES
DE SERVICIOS............................................................................................ 381
2.1. Delimitacin del hecho imponible....................................................... 381
2.1.1. Concepto de actividad empresarial o profesional y de empresario o profesional.................................................................. 381
2.1.2. Concepto de entrega de bienes y de prestacin de servicios.... 382
2.1.3. Operaciones asimiladas a las operaciones interiores............... 385
2.1.4. Operaciones interiores no sujetas al impuesto........................ 386
2.2. Exenciones.......................................................................................... 388
2.2.1. Aspectos generales de las exenciones. Exenciones limitadas y
exenciones plenas. Clasificacin de las exenciones en operaciones interiores..................................................................... 389
2.2.2. Exenciones inmobiliarias........................................................ 392
2.2.3. La exencin tcnica................................................................ 394
2.3. Sujeto pasivo....................................................................................... 395
2.3.1. Regla general: el sujeto pasivo con derecho a repercusin del
impuesto................................................................................ 395
2.3.2. El sujeto pasivo por inversin................................................. 397
2.3.3. Los responsables.................................................................... 399
2.4. Lugar de realizacin del hecho imponible........................................... 399
2.4.1. Lugar de realizacin del hecho imponible en las entregas de
bienes..................................................................................... 400
2.4.2. Lugar de realizacin del hecho imponible en las prestaciones
de servicios............................................................................. 401
2.5. Devengo del impuesto......................................................................... 405
2.6. Base imponible.................................................................................... 407
2.6.1. Regla general.......................................................................... 407
ndice
3.
4.
5.
6.
19
2.6.2. Reglas especiales.................................................................... 408

2.6.3. Modificacin de la base imponible......................................... 409
2.7. El tipo impositivo................................................................................ 411
TRFICO INTERNACIONAL.................................................................... 411
3.1. Adquisiciones intracomunitarias de bienes.......................................... 411
3.1.1. Hecho imponible.................................................................... 411
3.1.2. Exenciones............................................................................. 412
3.1.3. Sujeto pasivo.......................................................................... 414
3.1.4. Lugar de realizacin del hecho imponible............................... 414
3.1.5. Devengo................................................................................. 414
3.1.6. Base Imponible y tipo de gravamen........................................ 415
3.2. Regmenes particulares........................................................................ 415
3.2.1. Rgimen de los bienes objeto de instalacin o montaje........... 415
3.2.2. Rgimen de las ventas a distancia........................................... 415
3.2.3. Rgimen de los medios de transporte nuevos.......................... 416
3.2.4. Rgimen aplicable a determinadas personas........................... 417
3.3. Importaciones..................................................................................... 418
DEDUCCIN DEL IMPUESTO................................................................... 419
4.1. Requisitos para la deduccin del IVA soportado................................. 419
4.2. Regla de prorrata general.................................................................... 423
4.3. Regla de prorrata especial................................................................... 424
4.4. Deduccin del IVA soportado en la adquisicin de bienes de inversin..................................................................................................... 426
GESTIN DEL IMPUESTO......................................................................... 428
REGMENES ESPECIALES.......................................................................... 429
6.1. El rgimen simplificado....................................................................... 430
6.2. El rgimen especial de la agricultura, ganadera y pesca...................... 431
6.3. El rgimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigedades
y objetos de coleccin......................................................................... 433
6.4. El rgimen especial del oro de inversin.............................................. 434
6.5. El rgimen especial de las agencias de viaje......................................... 434
6.6. El rgimen especial del recargo de equivalencia................................... 435
6.7. El rgimen especial del grupo de entidades.......................................... 436
6.8. El rgimen especial del criterio de caja................................................ 437
6.9. Los regmenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones,
de radiodifusin o de televisin y prestados por va electrnica.......... 438
Tema Octavo
LOS IMPUESTOS ESPECIALES
1. CONCEPTO, NATURALEZA Y CLASES.................................................... 441
2. LOS IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIN................................... 442
3. EL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE DETERMINADOS MEDIOS DE TRANSPORTE......................................................................................................... 444
4. EL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE EL CARBN........................................ 444
5. EL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE LA ELECTRICIDAD............................. 446
20
ndice
Tema Noveno
LAS HACIENDAS TERRITORIALES
1. INTRODUCCIN....................................................................................... 449
2. LA HACIENDA AUTONMICA................................................................. 449
2.1. Introduccin....................................................................................... 449
2.2. La financiacin de las CCAA de rgimen comn................................. 451
2.2.1. La tributacin sobre el juego.................................................. 452
2.2.2. La tributacin de las tierras infrautilizadas............................. 453
2.2.3. La tributacin medioambiental.............................................. 453
2.3. La gestin autonmica de tributos propios de las CCAA.................... 457
3. LAS HACIENDAS LOCALES....................................................................... 457
3.1. Introduccin....................................................................................... 457
3.2. Los recursos tributarios de los Municipios.......................................... 459
3.2.1. La potestad normativa de los entes locales y el principio de
legalidad................................................................................. 459
3.2.2. Los tributos propios de los municipios................................... 460
3.2.3. El Impuesto sobre Bienes Inmuebles....................................... 460
3.2.3.1. Naturaleza y Hecho Imponible.............................. 460
3.2.3.2. Supuestos de no sujecin........................................ 461
3.2.3.3. Exenciones............................................................. 461
3.2.3.4. Sujetos pasivos y otros obligados tributarios.......... 462
3.2.3.5. Base imponible....................................................... 463
3.2.3.6. Base liquidable....................................................... 464
3.2.3.7. Tipos de gravamen y Cuota ntegra........................ 464
3.2.3.8. Bonificaciones y Cuota Lquida.............................. 465
3.2.3.9. Devengo y perodo impositivo................................ 466
3.2.3.10. Derecho de afeccin............................................... 466
3.2.3.11. Gestin.................................................................. 467
3.2.4. El Impuesto sobre Actividades Econmicas............................ 468
3.2.4.1. Naturaleza y hecho imponible................................ 468
3.2.4.3. Exenciones............................................................. 469
3.2.4.4. Sujetos pasivos....................................................... 470
3.2.4.5. Cuota tributaria..................................................... 471
3.2.4.6. Coeficiente de ponderacin en funcin del importe
neto de la cifra de negocios.................................... 472
3 2.4.7. Bonificaciones........................................................ 472
3.2.4.8. Perodo impositivo y Devengo................................ 473
3.2.4.9. Gestin.................................................................. 473
3.2.5. El Impuesto sobre Vehculos de Traccin Mecnica................ 474
3.2.5.3. Exenciones............................................................. 475
3.2.5.4. Sujetos pasivos....................................................... 475
3.2.5.5. Cuota..................................................................... 475
3.2.5.6. Bonificaciones........................................................ 476
ndice
21

3.2.5.8. Gestin.................................................................. 478
3.2.6. El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras....... 478
3.2.6.1. Naturaleza y Hecho imponible. Supuestos de no
sujecin.................................................................. 478
3.2.6.2. Exenciones............................................................. 479
3.2.6.3. Obligados tributarios............................................. 479
3.2.6.4. Base imponible....................................................... 480
3.2.6.5. Tipo de gravamen y Cuota ntegra......................... 481
3.2.6.6. Bonificaciones y Cuota lquida............................... 481
3.2.6.7. Devengo................................................................. 482
3.2.6.8. Gestin.................................................................. 482
3.2.7. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de
Naturaleza Urbana................................................................. 483
3.2.7.3. Exenciones............................................................. 485
3.2.7.4. Sujetos pasivos....................................................... 485
3.2.7.5. Cuantificacin del impuesto................................... 487
3.2.7.6. Bonificaciones y Cuota lquida............................... 489
3.2.7.7. Devengo................................................................. 489
3.2.7.8. Devolucin del impuesto........................................ 490
3.2.7.9. Gestin.................................................................. 491
3.2.8. El impuesto sobre Gastos Suntuarios: Cotos privados de caza
y pesca................................................................................... 491
3.2.8.1. Naturaleza, Normativa y Hecho Imponible............ 491
3.2.8.2. Sujetos pasivos....................................................... 491
3.2.8.3. Cuantificacin del impuesto................................... 492
3.2.8.5. Gestin del impuesto.............................................. 492
3.3. La gestin tributaria local. Los organismos autnomos de recaudacin..................................................................................................... 493
Abreviaturas
AIEMIC
AJD
BI
BL
CA
CCAA
CDI
CE
CI
CM
Cm
CPN
D
DA
DDI
DM
DN
EEE
EELL
EP
ERD
FIM
GCNF
GFNC
I+D
I+D+i
IAE
IBI
ICIO
ICNF
IFNC
IGIC
Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancas en las Islas Canarias

Actos jurdicos documentados
Base imponible
Base liquidable
Comunidad Autnoma
Comunidades Autnomas
Convenios para evitar la doble imposicin
Constitucin Espaola
Cuota ntegra
Coeficiente mximo de amortizacin
Coeficiente mnimo de amortizacin
Coeficiente de patrimonio neto
Depreciacin monetaria
Documentos administrativos
Deduccin por doble imposicin
Documentos mercantiles
Documentos notariales
Espacio Econmico Europeo
Entidades Locales
Establecimiento permanente
Empresa de Reducida Dimensin
Fondo de Inversin Mobiliaria
Gasto contabilizado no fiscal
Gasto fiscal no contabilizado
Investigacin y desarrollo
Investigacin, desarrollo e innovacin tecnolgica
Impuesto sobre Actividades Econmicas
Impuesto sobre Bienes Inmuebles
Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras
Ingreso contable no fiscal
Ingreso fiscal no contabilizado
Impuesto General Indirecto Canario
24
IGS
IIVTNU
IP
IPC
IPREM
IRNR
IRPF
IS
ISD
ITPAJD
IVA
IVTM
LGT
LIIEE
LIP
LIRPF
LIS
LIVA
LMV
LO
LOFCA
LRBRL
LSFCCAA
M2
OCDE
OM
ONCE
Abreviaturas
Impuesto sobre Gastos Suntuarios

Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana
Impuesto sobre el Patrimonio
ndice de Precios al Consumo
Indicador Pblico de Renta de Efectos Mltiples
Impuesto sobre la Renta de no Residentes
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas
Impuesto sobre Sociedades
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos
Documentados
Impuesto sobre el Valor Aadido
Impuesto sobre Vehculos de Traccin Mecnica
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales
Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio
Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Fsicas y de modificacin parcial de las leyes de los
Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y
sobre el Patrimonio
Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor
Aadido
Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores
Ley Orgnica
Ley Orgnica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiacin de las
Comunidades Autnomas
Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Rgimen
Local
Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema
de financiacin de las Comunidades Autnomas de rgimen comn y Ciudades con Estatuto de Autonoma y se modifican determinadas normas tributarias
Metro cuadrado
Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico
Orden Ministerial
Organizacin Nacional de Ciegos Espaoles
Abreviaturas
OS
PF
PGC
PM
Pm
Pm n
RC
RDL
RIRNR
25
Operaciones societarias
Pago fraccionado
Plan General de Contabilidad
Perodo mximo de amortizacin
Perodo mnimo de amortizacin
Plantilla media ao
Resultado contable
Real Decreto Legislativo
Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el
Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes
RIRPF
Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el
Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas
RIS
Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el
Reglamento del Impuesto sobre Sociedades
RISD
Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
RITPAJD
Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba
el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurdicos Documentados
RIVA
Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Aadido
SA
Sociedad Annima
SICAV
Sociedad de Inversin de Capital Variable
SL
Sociedad Limitada
TC
Tribunal Constitucional
TJUE
Tribunal de Justicia de la Unin Europea
Tg
Tipo de gravamen
Tmeg
Tipo medio de gravamen
TPO
Transmisiones patrimoniales onerosas
TRLIRNR
Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se
aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta
de no Residentes
TRLITPAJD Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que
se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados
TRLRHL
Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se
aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales
26
UE
UTE
VC
VCC
Vm
Abreviaturas
Unin Europea
Unin Temporal de Empresas
Valor contable
Valor contable corregido
Valor de mercado
Tema Primero
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas

1. NATURALEZA Y MBITO DE APLICACIN
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (IRPF) se encuentra regulado en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre1, norma que ha sido objeto de numerosas modificaciones posteriores. La ltima ha sido la realizada por la Ley 26/2014,
de 27 de noviembre, en cuyo artculo primero (que consta de 98 apartados) se
introducen cambios muy significativos en la regulacin de este Impuesto.
A pesar de esta relevante reforma, el actual IRPF mantiene su naturaleza y estructura bsica. Se trata de un tributo directo y de naturaleza personal, que grava
todas las rentas obtenidas por el contribuyente en cualquier parte del mundo;
es decir, se grava la renta mundial de la persona fsica residente en Espaa, sin
perjuicio de la aplicacin de los tratados y convenios internacionales para evitar
la doble imposicin y de las medidas establecidas por nuestro pas con la misma
finalidad (artculo l LIRPF).
El IRPF se configura, tambin, como un tributo peridico, dado que, con carcter general, se devenga el 31 de diciembre de cada ao2; progresivo, en la medida que sus tipos de gravamen aumentan conforme la renta es ms elevada, aunque
dicha progresividad es distinta segn la clase de renta (renta general y renta del
ahorro), y de carcter subjetivo, en cuanto que la carga tributaria derivada del
mismo aparece modulada en funcin de las circunstancias personales y familiares
del contribuyente.
Finalmente, como afirma el artculo 3 de su Ley reguladora, el IRPF es un
tributo cedido parcialmente a las Comunidades Autnomas (CCAA) de rgimen
comn, en los trminos previstos en la Ley Orgnica 8/1980, de 22 de septiembre.
En particular, la citada Ley Orgnica 8/1980, que ha sido sucesivamente modificada, entre otras, por la Ley Orgnica 3/2009, de 18 de diciembre, establece un
modelo de financiacin autonmica en el que se viene a potenciar la corresponsa-
Desarrollada por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que aprueba el Reglamento del
Impuesto (RIRPF) y tambin ha sido reformado en diversas ocasiones.
No obstante, conviene sealar que ciertas manifestaciones de renta, en concreto, los premios de
determinadas loteras y apuestas quedan sujetos a tributacin en el instante en que se reciben
a un tipo de gravamen proporcional, mediante la aplicacin de un gravamen especial, incardinado en el IRPF, pero dotado de una configuracin autnoma. Veremos detalladamente dicha
modalidad impositiva en el epgrafe 12 del presente Tema.
28
Eva Aliaga Agull
bilidad fiscal y autonoma de dichas entidades, que se concreta, en lo referente al

Impuesto sobre la Renta, en dos aspectos muy relevantes:
La cesin parcial de la recaudacin del IRPF a las CCAA, en cuyo territorio
se haya producido la renta3, con el lmite mximo del 50%.
La atribucin de determinadas competencias normativas, fundamentalmente, en lo que se refiere al mnimo personal y familiar, tarifas y deducciones
en la cuota, bajo determinados requisitos y en relacin con las personas
fsicas con residencia habitual en la respectiva CA.
Por lo que se refiere a su mbito de aplicacin, el IRPF tiene vigencia en todo el
territorio espaol (artculo 4 LIRPF), an cuando no se exige de manera uniforme
en todas las zonas del mismo.
En concreto, Navarra y los territorios histricos del Pas Vasco (lava, Guipzcoa y Vizcaya) se rigen por leyes propias. Por su parte, en Canarias, Ceuta y
Melilla se aplica la legislacin del Estado, aunque con ciertas particularidades. Y
a ello deben sumarse las especialidades aplicables como consecuencia del ejercicio
por cada CA de rgimen comn de las competencias normativas que les atribuye
la propia legislacin estatal, segn hemos visto.
2. HECHO IMPONIBLE
2.1. Concepto de renta
Constituye el hecho imponible la obtencin de renta por el contribuyente (artculo 6.1 LIRPF). Ciertamente, el legislador no define el concepto de renta, sino
que se limita a identificar los diversos componentes de la misma (artculo 6.2
LIRPF). stos son:
Los rendimientos del trabajo.
Los rendimientos del capital.
Los rendimientos de actividades econmicas.
Las ganancias y prdidas patrimoniales.
Las imputaciones de renta que se establezcan por ley.
La cesin parcial del IRPF se realiza a la CA en cuyo territorio se haya producido la renta, entendiendo por tal el rendimiento que corresponde a los contribuyentes que tengan su residencia
habitual en el territorio de aqulla.
Vid., en este sentido, artculo 72 de la LIRPF y artculos 28 y 30 de la Ley 22/2009, de 18 de
diciembre, por la que se regula el actual sistema de financiacin de las Comunidades Autnomas de rgimen comn y Ciudades con Estatuto de Autonoma.
29
A travs de la determinacin de los distintos elementos que componen la renta,

as como de la forma en que aparecen articulados, pueden deducirse algunos criterios que delimitan el concepto de renta sometida a gravamen.
As, la renta gravada en el Impuesto incluye tanto las rentas dinerarias como
las rentas en especie; abarca no slo las rentas reales del contribuyente sino, en
ocasiones, tambin las rentas ficticias que no se han obtenido efectivamente, pero
que el legislador entiende que deben someterse a tributacin (v.gr. imputaciones
de rentas inmobiliarias); comprende, en fin, en algunos casos rentas estimadas o
presuntas. Es lo que sucede con las prestaciones de bienes, derechos o servicios
susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital que la Ley considera
retribuidas, salvo prueba en contrario, por su valor de mercado (artculo 6.5).
Ahora bien, debe tenerse en cuenta que, a efectos del clculo del Impuesto, las
rentas del contribuyente se clasifican en dos grandes bloques: renta general y renta
del ahorro (artculos 44 a 46 LIRPF).
En la renta general se incluyen:
Rendimientos del trabajo personal
Rendimientos del capital inmobiliario
RENTA
GENERAL
Rendimientos del capital mobiliario:

Rendimientos del capital mobiliario del artculo 25.4 LIRPF:
Propiedad intelectual e industrial
Prestacin de asistencia tcnica
Arrendamientos de bienes muebles, negocios o minas
Cesin del derecho a la explotacin de la imagen
Rendimientos por cesin a terceros de capitales propios del artculo 46.a), prrafo segundo LIRPF.
Rendimientos de actividades econmicas
Imputaciones de renta procedentes de:
Rentas inmobiliarias
Transparencia fiscal internacional
Derechos de imagen
Instituciones de inversin colectiva constituidas en parasos fiscales
Ganancias y prdidas de patrimonio que no derivan de la transmisin de elementos patrimoniales4
A partir de 1 de enero de 2015, se modifica nuevamente el tratamiento de las ganancias y

prdidas patrimoniales en el IRPF, volviendo a la situacin existente hasta el ao 2012. En
consecuencia, las alteraciones patrimoniales slo se integran en la base imponible general del
Impuesto, quedando sujetas a la tarifa general, cuando no deriven de una transmisin [artculos 46.b) y 48 LIRPF, segn la redaccin dada por el artculo 1.27 y 28 Ley 26/2014].
30
Eva Aliaga Agull
Por su parte, la renta del ahorro est constituida por:5
RENTA DEL
AHORRO
Rendimientos del capital mobiliario procedentes de:

Participacin en fondos propios de entidades.
Cesin a terceros de capitales propios, excepto los mencionados en el artculo
46.a), prrafo segundo LIRPF.
Contratos de seguro de vida e invalidez, operaciones de capitalizacin y rentas
derivadas de la imposicin de capitales.
Ganancias y prdidas de patrimonio por transmisin de elementos patrimoniales5
2.2. Rentas no sujetas y rentas exentas

Determinados los criterios y componentes que delimitan la nocin de renta sujeta a gravamen, debe hacerse referencia a un grupo heterogneo de operaciones
excluidas de tributacin. En unos casos, porque no integran el concepto de renta
y, por tanto, estamos ante supuestos de no sujecin; en otros, porque se trata,
como dice la Ley, de rentas exentas de gravamen.
En este sentido, el artculo 6.4 de la LIRPF contempla uno de los supuestos
de no sujecin al IRPF6, en concreto, el relativo a aquellas rentas ya sometidas al
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), es decir, los incrementos patrimoniales que se pongan de manifiesto como consecuencia de la adquisicin de bienes
y derechos por herencia o donacin, as como la percepcin de cantidades por
los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida, cuando el contratante sea
persona distinta del beneficiario.
Por lo que se refiere a las rentas exentas, el artculo 7 de la LIRPF recoge una
enumeracin de carcter cerrado, mencionando, de forma expresa, una serie de
supuestos. En el siguiente cuadro vamos a exponer, de manera sistemtica, las
rentas que el mencionado precepto declara exentas de tributacin, siempre que se
cumplan los requisitos legalmente establecidos.
A partir de 2015, la totalidad de las ganancias y prdidas patrimoniales procedentes de la

transmisin de elementos patrimoniales pasan a integrarse en la base imponible del ahorro, sin
distincin entre las obtenidas a largo y corto plazo, lo que, sin duda, determina un tratamiento
tributario ms ventajoso para estas ltimas.
Por excepcin, las ganancias patrimoniales por cambio de residencia, aunque no deriven de
transmisiones, tambin se incluyen en la renta del ahorro, como analizaremos en el epgrafe
3.5.7 de este Tema.
Segn veremos, a lo largo de su articulado, la LIRPF establece otros supuestos de no sujecin
de distinto carcter.
31
Daos personales y
fallecimiento
Prestaciones pblicas extraordinarias y pensiones por actos de terrorismo.

Ayudas pblicas a los afectados por el SIDA.
Pensiones recibidas por los lesionados o mutilados de la Guerra Civil.
Indemnizaciones pblicas por daos personales como consecuencia
del funcionamiento de los servicios pblicos.
Ayudas econmicas otorgadas a las personas con hemofilia u otras
coagulopatas congnitas, que hayan desarrollado la hepatitis C en
hospitales pblicos.
Indemnizaciones por responsabilidad civil por daos personales y las
derivadas de contratos de seguro de accidentes.
Prestaciones percibidas por entierro o sepelio.
Vinculadas al cese
de la relacin
laboral
Desde 1-8-2014, indemnizaciones por despido o cese del trabajador en la cuanta legal o judicialmente reconocida y con el lmite de
180.000 euros7.
Prestaciones por desempleo en la modalidad de pago nico.
Prestaciones
familiares
Prestaciones familiares por nacimiento, adopcin o hijo a cargo, etc.,

as como las pensiones y haberes pasivos de orfandad y en favor de
nietos y hermanos, menores de 22 aos o incapacitados, satisfechos
por la Seguridad Social.
Prestaciones pblicas por nacimiento, parto o adopcin mltiple,
adopcin, hijos a cargo y orfandad, y por maternidad percibidas de las
CCAA o EELL.
Anualidades por alimentos percibidas por los hijos en virtud de decisin judicial.
7
La nueva redaccin dada al artculo 7.e) de la LIRPF por la Ley 26/2014 (artculo 1.1) incorpora este nuevo lmite mximo (180.000 euros) a la exencin de las indemnizaciones por despido
o cese del trabajador.
Esta medida ha entrado en vigor al da siguiente de la publicacin de la citada Ley 26/2014 en
el BOE (esto es, el 29 de noviembre de 2014) y proyecta sus efectos jurdicos para los despidos
producidos a partir de 1 de agosto de 2014, especificndose que no se aplicar a las indemnizaciones derivadas de despidos colectivos o ERES producidos a partir de dicha fecha, siempre
y cuando se hubiera comunicado con anterioridad la apertura del perodo de consultas a la autoridad laboral. Vid. apartado 3. de la Disposicin Transitoria 22. de la LIRPF, incorporado
por la Ley de Reforma de 2014.
32
Eva Aliaga Agull
Prestaciones de la Seguridad Social por incapacidad permanente absoluta o gran invalidez y las prestaciones de esta naturaleza reconocidas
a los profesionales por las Mutualidades de Previsin Social.
Ayudas pblicas para financiar la estancia de personas mayores y miPrestaciones en favor
nusvlidos en residencias o centros de da.
de personas de avan- Cantidades percibidas de instituciones pblicas para el acogimiento de
zada edad y con nemenores, personas con discapacidad o mayores de 65 aos.
cesidades especiales Rendimientos del trabajo derivados de sistemas de previsin especficos para personas con discapacidad y de aportaciones recibidas por
discapacitados titulares de patrimonios protegidos8.
Prestaciones econmicas por cuidado y asistencia a personas dependientes.
Actividad intelectual
y artstica
Becas para cursar estudios reglados y becas de investigacin9.

Premios literarios, artsticos o cientficos relevantes.
Ayudas econmicas pblicas a deportistas de alto nivel.
Internacionalizacin
de las empresas
espaolas y
movilidad de los
trabajadores
Rendimientos percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.
Realizacin de
Gratificaciones por la participacin en misiones internacionales de paz o
labores humanitarias
humanitarias.
en el extranjero
8 9
Consltese la modificacin introducida en el artculo 7.w) de la LIRPF por la Ley 26/2014 (artculo 1.5), con el objeto de elevar el importe mximo que se declara exento en estos supuestos.
La Ley 26/2014 (artculo 1.2) modifica la letra j) del artculo 7 de la LIRPF, que establece el
rgimen de exencin de las becas para estudios y para la formacin de investigadores, para extender la exencin a las becas concedidas por las fundaciones bancarias reguladas en el Ttulo
II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el
desarrollo de su actividad de obra social.
Inversin en
determinados
activos y productos
financieros o en
sistemas privados de
previsin social
33
Desde 1-1-2015, rendimientos positivos del capital mobiliario generados por los Planes de Ahorro a Largo Plazo, cualquiera que sea su
naturaleza (seguro de vida o depsito)10.
Rentas derivadas de la aplicacin de los instrumentos de cobertura que
cubren el riesgo de la subida del tipo de inters de los prstamos hipotecarios para la adquisicin de la vivienda habitual.
Rentas vinculadas a la constitucin de rentas vitalicias resultantes de
los Planes Individuales de Ahorro Sistemtico11.
Hasta 31-12-201412, y con el lmite de 1.500 euros anuales, determinados rendimientos del capital mobiliario derivados de la participacin
en los fondos propios de entidades (por ejemplo, dividendos).
Como vemos, la Ley 26/2014 ha introducido diversas modificaciones en los

supuestos de exencin contemplados en el artculo 7 de la LIRPF. De entre ellas,
cabe destacar el nuevo rgimen de exencin de las indemnizaciones por despido
o cese del trabajador, en el que, adems del lmite marcado por referencia a la
normativa laboral, se introduce un lmite especfico de naturaleza tributaria para
la exencin de 180.000 euros. Veamos, con un sencillo ejemplo, cmo opera este
nuevo lmite especfico de naturaleza tributaria para el clculo de la cuanta exenta de tributacin.10/11/12
10
11
12
La Disposicin Adicional 26. de la LIRPF, en su redaccin dada por la Ley 26/2014, regula un
nuevo instrumento dirigido a pequeos inversores: los Planes de Ahorro a Largo Plazo (PALP),
que pueden consistir bien en seguros de vida, o bien en cuentas de depsito. En ambos casos,
deben garantizar la recuperacin de, al menos, el 85% de las cantidades aportadas o depositadas.
Entre las caractersticas bsicas de estos productos financieros destacan la limitacin del importe mximo de las aportaciones que pueden realizarse al PALP anualmente (5.000 euros), as
como la imposibilidad de disponer del capital resultante de dicho PALP antes de que transcurran 5 aos desde la apertura del mismo.
Cualquier disposicin anticipada o la superacin del lmite de aportacin anual determinar
la extincin del PALP y la prdida de la exencin de los rendimientos positivos del capital
mobiliario procedentes de estos instrumentos, establecida en el artculo 7.) de la LIRPF, con
la obligacin de integrar en la base imponible del ahorro del ejercicio en que se produzca dicho
incumplimiento todas las rentas del capital obtenidas desde la apertura del PALP, debindose
practicar la retencin correspondiente por la entidad pagadora.
A este respecto, vid. la modificacin introducida por la Ley 26/2014 en la letra g) de la Disposicin Adicional 3. y el apartado 1. de la Disposicin Transitoria 14. de la LIRPF.
Con la entrada en vigor de la Ley 26/2014 se suprime la letra y) del artculo 7 de la LIRPF,
eliminando este supuesto de exencin.
34
Eva Aliaga Agull
EJEMPLO N 1
Desde el 1 de enero de 2000, D. Martn trabaja en una empresa de servicios financieros. El 31 de diciembre de 2015, este contribuyente ve extinguida su relacin laboral
como consecuencia de un despido calificado como improcedente por incumplimiento
del empresario. Durante los 16 aos de trabajo en la empresa, D. Martn ha recibido un
salario diario de 273,97 brutos, correspondindole, segn el Estatuto de los Trabajadores, una indemnizacin por despido de 184.655,78 . Supongamos que:
a) La empresa le indemniza con la cantidad marcada por la normativa laboral. Como
el importe percibido (184.655,78 ) excede en 4.655,78 el lmite absoluto establecido en la LIRPF (180.000 ), D. Martn tributar slo por dicho exceso como
rendimiento del trabajo personal con un perodo de generacin superior a 2 aos
(los 16 aos de duracin de la relacin laboral), pudiendo aplicar a dicho rendimiento la reduccin por irregularidad del 30% (1.396,73), en los trminos que
analizamos ms adelante.
b) La empresa le indemniza con un importe superior, en concreto, 200.000 . En este
supuesto, la cuanta recibida excede en 15.344,22 de la prevista en la normativa
laboral y en 4.655,78 del lmite establecido en la LIRPF, por lo que D. Martn deber tributar por ambos excesos (20.000 ) como rendimiento del trabajo personal,
si bien podr beneficiarse del tratamiento aplicable a los rendimientos irregulares
antes indicado.
2.3. Contribuyentes. La atribucin de rentas

El artculo 8 de la LIRPF define como contribuyentes en el IRPF a las personas
fsicas que tengan su residencia habitual en territorio espaol. Este es el caso ms
comn y generalizado, por lo que la circunstancia determinante de la sujecin
pasiva al Impuesto es la residencia habitual.
A estos efectos, se entiende que el contribuyente tiene su residencia habitual
en Espaa siempre que concurra cualquiera de las circunstancias previstas en el
artculo 9.1 de la LIRPF:
Cuando, en el transcurso de un ao natural, permanezca ms de 183 das en
territorio espaol, computndose a todos los efectos las ausencias temporales.
Cuando radique en Espaa el ncleo principal o la base de sus actividades
o intereses econmicos, de forma directa o indirecta.
Cuando resida habitualmente en Espaa el cnyuge no separado legalmente
y los hijos menores de edad que dependan de l. Este criterio constituye una
presuncin que admite prueba en contrario.
35
Junto a este supuesto general, el legislador incluye dentro del crculo de contribuyentes del IRPF a determinadas personas que tienen su residencia habitual en
el extranjero. En particular:
Las personas de nacionalidad espaola, su cnyuge no separado legalmente
e hijos menores que residan en el extranjero por razn de cargo o empleo
pblico (por ejemplo, miembros de las oficinas consulares o representantes
permanentes acreditados ante organismos internaciones) [artculo 10 LIRPF].
Las personas de nacionalidad espaola que acrediten su nueva residencia
fiscal en un paraso fiscal. Esta regla se aplica en el perodo impositivo
en que se efecte el cambio de residencia y durante los 4 posteriores a l
(artculo 8.2 LIRPF)13.
EJEMPLO N 2
D. Serena traslada en 2015 su residencia fiscal a las Islas Vrgenes Britnicas (paraso
fiscal), probando que ha residido en dicho lugar durante 200 das de forma continuada en dicho ao. Tiene la consideracin de contribuyente del IRPF?
a) Si no es de nacionalidad espaola, al haber acreditado su residencia en otro pas,
tributar en el ao 2015 como no residente si obtiene rentas en Espaa.
b) Si es de nacionalidad espaola, en este caso, durante 2015, 2016, 2017, 2018 y
2019 ser contribuyente del IRPF y tributar en Espaa por su renta mundial. A
partir de 2019 se le considerar sujeto no residente y resultar gravado en nuestro
pas exclusivamente por las rentas generadas en el mismo.
Un tratamiento especial se reserva para los residentes europeos; en concreto,

la Ley permite que un residente en otro Estado de la Unin Europea (UE) o en
un Estado del Espacio Econmico Europeo (EEE) pueda optar por tributar en el
IRPF, cuando concurran las circunstancias previstas en el vigente artculo 46 Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (TRLIRN)
(para su estudio nos remitimos a lo expuesto en el epgrafe 2.2 del Tema Tercero
de este Manual).
Finalmente, la Ley tambin permite que las personas fsicas que han adquirido
su residencia en Espaa como consecuencia de su desplazamiento a este territorio
por razones laborales puedan optar por tributar por el IRPF o por el IRNR, en el
13
Es una norma antifraude que trata de impedir que contribuyentes residentes en Espaa trasladen su residencia a parasos fiscales para defraudar a la Hacienda pblica espaola.
36
Eva Aliaga Agull
perodo del traslado y en los 5 siguientes, siempre que se cumplan las condiciones
previstas en los artculos 93 de la LIRPF14 y 114 de su Reglamento.
Slo los sujetos enumerados son, pues, susceptibles de ser considerados contribuyentes del IRPF. Y, como hemos visto, la consecuencia de la sujecin al Impuesto es la tributacin por la renta mundial (rentas obtenidas en Espaa o fuera
de Espaa), sin perjuicio, claro est, de la eventual aplicacin de los convenios
para evitar la doble imposicin o de las medidas contenidas en la propia Ley para
corregir la doble tributacin internacional.
En la mayora de las ocasiones, la persona fsica resulta gravada en el IRPF por
la renta que ha percibido directamente (por su trabajo personal, por el ejercicio
de una actividad econmica, etc.). Ahora bien, es posible localizar otros supuestos
en los que la sujecin de la persona fsica deriva de la renta obtenida por aquellas
entidades que no tributan en el Impuesto sobre Sociedades (IS).
Esto es lo que ocurre con el rgimen de atribucin de rentas, en virtud del cual
las rentas correspondientes a las sociedades civiles no sujetas al IS15, herencias
yacentes, comunidades de bienes y dems entidades a que se refiere el artculo
35.4 de la LGT se atribuyen a los socios, herederos, comuneros o partcipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la seccin 2. del Ttulo X de la
Ley (artculo 8.3 LIRPF).
En este sentido, los artculos 86 a 90 de la LIRPF desarrollan los aspectos principales del rgimen de atribucin de rentas, determinando las entidades sometidas
a este rgimen, el clculo de la renta a atribuir a cada uno de los socios, herederos,
comuneros o partcipes, los pagos a cuenta, as como las obligaciones de informacin que incumben a las entidades en rgimen de atribucin de rentas.
14
15
La Ley de Reforma del IRPF de 2014 ha otorgado una nueva redaccin a dicho precepto, en
la que se introducen diversos cambios en el rgimen especial de tributacin para trabajadores
desplazados (conocido como rgimen de impatriados), tal como se expone ms adelante en
el epgrafe 2.1 del Tema Tercero.
La mencin a las sociedades civiles no sujetas al IS ha sido incorporada por la Ley 26/2014 para adaptar el mbito subjetivo del rgimen de atribucin de rentas al artculo 7.1.a) de la nueva
LIS (Ley 27/2014, de 27 de noviembre), a cuyo tenor las sociedades civiles con personalidad
jurdica y objeto mercantil pasan a ser contribuyentes del IS.
Dado que el nuevo rgimen de sujecin pasiva de estas sociedades civiles en el IS entrar en
vigor para los perodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016 (Disposicin
Transitoria 34. LIS), la Ley 26/2014 articula un rgimen transitorio en la LIRPF, a travs de
la modificacin de su Disposicin Transitoria 19. y la introduccin de una nueva Disposicin
Transitoria 30..
37
2.4. Perodo impositivo, devengo del impuesto e imputacin temporal

La delimitacin del hecho imponible debe completarse aludiendo al elemento
temporal, extremo que hace referencia tanto a la determinacin del perodo impositivo, como a la imputacin de ingresos y gastos.
El perodo impositivo, como regla general, coincidir con el ao natural, producindose el devengo del Impuesto el 31 de diciembre (artculo 12 LIRPF). Excepcionalmente, el perodo impositivo ser inferior al ao natural cuando acaezca
el fallecimiento del contribuyente en un da distinto al 31 de diciembre, en cuyo
caso el Impuesto se devengar en la fecha del fallecimiento (artculo 13.2 LIRPF).
El legislador aborda la cuestin relativa a los criterios de imputacin, estableciendo una regla general y unos criterios particulares para ciertos supuestos
especficos.
Como regla general, el artculo 14.1 de la LIRPF dispone que los ingresos y
gastos determinantes de la renta a incluir en la base imponible se imputarn al
perodo impositivo que corresponda, segn su naturaleza. En concreto:
Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarn al perodo impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
Las ganancias y prdidas patrimoniales se imputarn al perodo en que se
produzca la alteracin patrimonial.
y, en fin, los rendimientos de actividades econmicas se imputarn conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del IS, sin perjuicio de las
especialidades que en el mbito del IRPF puedan establecerse (artculo 7 del
Reglamento).
Junto a los anteriores criterios, la Ley contempla una serie de reglas especiales
de imputacin que aparecen establecidas en su artculo 14.216.
16
Por ejemplo, las rentas no satisfechas, por encontrarse pendientes de resolucin judicial, se
imputarn al perodo impositivo en que adquiera firmeza la decisin judicial que resuelve el
litigio; tratndose de operaciones a plazo o con precio aplazado se podr optar por imputar las
rentas obtenidas a medida que se hagan exigibles los cobros; finalmente, para los rendimientos
del trabajo percibidos, por causas no imputables al trabajador, en un ejercicio posterior al de
su devengo, se establece la regla de imputarlos a este ltimo, debindose practicar, a tal efecto,
la oportuna autoliquidacin complementaria, sin sancin, ni intereses de demora, ni recargo
alguno.
En este mbito referido a las reglas especiales de imputacin, la Ley de Reforma del IRPF de
2014 introduce dos modificaciones relevantes: por un lado, determina que, con carcter general, las ganancias patrimoniales derivadas de ayudas pblicas se imputarn al perodo en que
tenga lugar su cobro, en lugar de hacerlo, como ocurra con la normativa anterior, cuando se
reconoca el derecho a percibirlas (no obstante, se siguen manteniendo reglas especficas para
determinadas ayudas pblicas); por otro, permite la imputacin de las prdidas patrimoniales
38
Eva Aliaga Agull
Por ltimo, ha de indicarse que si el contribuyente fallece, o pierde tal condicin por cambio de residencia siempre que dicho cambio se realice a un Estado
que no forme parte de la UE17, todas las rentas pendientes de imputacin se
integrarn en la base imponible del Impuesto correspondiente al ltimo perodo
impositivo que deba declararse (artculo 14.3 y 4 LIRPF).
EJEMPLO N 3
D. Adolfo, soltero y arquitecto de profesin, fallece el 31 de agosto de 2015, practicando un deporte de alto riesgo. Hasta dicha fecha obtuvo 24.500 en concepto de
rendimientos derivados de su actividad profesional, as como 2.000 por los dividendos satisfechos por sus acciones en una sociedad extranjera. En qu momento debe
presentarse la declaracin del IRPF de D. Adolfo?
Los herederos del fallecido habrn de presentar en el ao siguiente al fallecimiento y
durante el plazo reglamentario de declaracin, la correspondiente a D. Adolfo por su
perodo impositivo (1 de enero-31 de agosto) que, a causa de su fallecimiento, es un
perodo inferior al ao natural.
2.5. Individualizacin de rentas

El artculo 11 de la LIRPF sienta los criterios de individualizacin de la renta,
es decir, las reglas que permiten imputar a cada contribuyente la renta de la que es
titular a efectos tributarios. Estos criterios revisten una importancia decisiva para
aquellos sujetos que formen parte de una unidad familiar de las previstas en el
artculo 82.1.1. de la LIRPF, es decir, la formada por matrimonios, cuyo rgimen
econmico determina la comunicacin de los ingresos de ambos cnyuges.
17
derivadas de los crditos vencidos y no cobrados (crditos incobrables) en determinadas circunstancias [vid. artculo 1.8 de la Ley 26/2014, que otorga una nueva redaccin a la letra c)
del artculo 14.2 y aade una letra k) en dicho precepto].
Para los supuestos en que el traslado de residencia se produzca a otro Estado de la UE, debe
tenerse en cuenta lo dispuesto en el segundo inciso del artculo 14.3, que se incorpor en el
ao 2012 en el texto de la LIRPF para adaptar la regulacin de este Impuesto a las exigencias
que impone el Derecho comunitario (libre circulacin de personas) y, en particular, la doctrina
sentada por el Tribunal de Justicia de la Unin Europea (TJUE), en su sentencia de 12 de julio
de 2012 (Comisin/Espaa, Asunto C-269/09).
Conforme a lo previsto en dicha norma, el contribuyente que pierda tal condicin por cambio
de residencia a otro Estado miembro podr optar por imputar las rentas pendientes conforme
al criterio general, o por presentar, a medida en que se vayan obteniendo cada una de las rentas pendientes de imputacin, una autoliquidacin complementaria, sin sancin, ni intereses
de demora ni recargo alguno, correspondiente al ltimo perodo que deba declararse por este
Impuesto.
39
Tras declarar que la renta se entender obtenida por los contribuyentes en

funcin del origen o fuente de la misma, cualquiera que sea, en su caso, el rgimen
econmico del matrimonio, el citado artculo 11 (apartados 2 a 5) formula los
criterios de individualizacin de la renta para cada uno de los componentes de la
misma en los trminos que se describen a continuacin:
Los rendimientos del trabajo personal corresponden, exclusivamente, a
quien haya generado el derecho a su percepcin, salvo las pensiones, haberes pasivos y prestaciones derivadas de los sistemas de previsin social
[artculo 17.2.a) LIRPF], que se atribuirn a aquellas personas fsicas en
cuyo favor estn reconocidas.
Los rendimientos del capital (tanto inmobiliario como mobiliario) y las
ganancias y prdidas patrimoniales se atribuyen a los contribuyentes que
sean titulares en sentido jurdico-material de los bienes o derechos que los
generan18, segn las normas sobre titularidad jurdica aplicables en cada
caso (incluidas las disposiciones reguladoras del rgimen econmico matrimonial).

Ahora bien, cuando no coincida la titularidad formal y material de un bien

y esta ltima no resulte acreditada (en funcin de la pruebas aportadas
por los contribuyentes o descubiertas por los rganos de comprobacin
e inspeccin), la Administracin tributaria podr considerar como titular
a quien figure como tal en un registro fiscal (por ejemplo Catastro Inmobiliario) u otros de carcter pblico (Registro de la Propiedad o Registro
Mercantil). No obstante, se trata de una presuncin de titularidad que es
fcilmente destruible por cualquiera de los medios de prueba admitidos en
Derecho (art. 106. 1 LGT).
Los rendimientos de actividades econmicas se consideran obtenidos por

quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenacin por
cuenta propia de los medios de produccin y los recursos humanos afectos
a las actividades, presumindose, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en los sujetos que figuren como titulares de las mismas.
18
Por excepcin, las ganancias patrimoniales por adquisicin de bienes y derechos que no deriven de una transmisin previa, como las procedentes de los premios obtenidos en casinos,
bingos, etc., se imputan a la persona a quien corresponda el derecho a su obtencin o las haya
ganado directamente.
40
Eva Aliaga Agull
3. BASE IMPONIBLE: DETERMINACIN DE LA RENTA SOMETIDA

A GRAVAMEN
3.1. Perspectiva general
Segn lo dispuesto en el artculo 15.1 de la LIRPF, la base imponible del Impuesto est constituida por el importe de la renta del contribuyente y se determina
aplicando los mtodos previstos en el artculo 16 de dicha Ley.
As, en la actualidad, las diversas fases a travs de las cuales se procede a la
fijacin de dicha base imponible son las siguientes:
Calificacin y cuantificacin de las rentas con arreglo a su origen. En general, los rendimientos netos se obtienen restando de los ingresos computables (rendimientos ntegros) los gastos deducibles y las ganancias y prdidas
patrimoniales por diferencia entre los valores de transmisin y adquisicin
de los bienes o derechos que las originen. Segn veremos ms adelante, en
la regulacin concreta de cada fuente de renta se establecen diversas reglas
especiales de cuantificacin.
Aplicacin de las reducciones sobre el rendimiento ntegro o neto que, en su
caso, correspondan a cada una de las fuentes de renta.
Integracin y compensacin de las diferentes rentas segn su origen y su
clasificacin como renta general o del ahorro.
El resultado de estas operaciones dar lugar a la base imponible general y la
base imponible del ahorro.
Siguiendo el orden trazado por el citado artculo 15, comenzaremos con el
anlisis de las reglas establecidas por la LIRPF para calificar y cuantificar cada
una de las fuentes de renta sometidas a tributacin.
41
3.2. Los rendimientos del trabajo personal

3.2.1. Esquema de clculo de los rendimientos del trabajo personal
Determinacin del rendimiento neto a integrar en la base imponible general
(+) Retribuciones dinerarias
(Importe ntegro devengado)
(+) Retribuciones en especie
Rendimiento ntegro (Valoracin legal + ingreso a cuenta no repercutido)
del trabajo
() Reducciones aplicables sobre:
Rendimientos generados en un plazo superior a 2 aos
Rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo
Prestaciones de los sistemas pblicos de previsin social
Rendimiento neto
del trabajo
Rendimiento ntegro del trabajo

() Gastos deducibles
Rendimiento neto
Rendimiento neto del trabajo
reducido del trabajo () Reduccin por obtencin de rendimientos del trabajo
3.2.2. Los rendimientos ntegros del trabajo. Concepto y supuestos particulares

Tienen la consideracin de rendimientos ntegros del trabajo personal todas las
contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza,
dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal
o de la relacin laboral o estatutaria y no tengan el carcter de rendimientos de
actividades econmicas (artculo 17.1 LIRPF).
A partir de esta definicin, la Ley del IRPF contiene una enumeracin de supuestos particulares de rendimientos ntegros del trabajo personal que pueden
sintetizarse en los siguientes tres bloques:
a) Contraprestaciones tpicas del trabajo.
b) Prestaciones derivadas de sistemas de previsin social.
c) Rendimientos del trabajo por definicin legal.
a) Contraprestaciones tpicas del trabajo. El apartado 1 del artculo 17 menciona, con un carcter meramente ejemplificativo, una serie de rendimientos tpicos
derivados de relaciones laborales, tales como:
Los sueldos y salarios.
Las prestaciones por desempleo.
Las remuneraciones en concepto de gastos de representacin.
42
Eva Aliaga Agull
Las contribuciones empresariales a planes de pensiones, seguros colectivos

y seguros de dependencia.
Las retribuciones procedentes de relaciones laborales de carcter especial
(v.gr. personal alta direccin, comisionistas por cuenta ajena, etc.).
Las dietas y asignaciones para gastos de viajes, excepto los de locomocin
y los normales de manutencin y estancia en establecimientos de hostelera
que se produzcan como consecuencia de desplazamientos del trabajador
por motivos laborales a lugares distintos de su centro de trabajo habitual
dentro de los lmites fijados reglamentariamente.
A este respecto, el artculo 9.A) del RIRPF contempla los requisitos y lmites
cuantitativos que deben observar los gastos de locomocin y los gastos de manutencin y estancia en establecimientos de hostelera satisfechos al trabajador por
la empresa para recibir la consideracin de exentos.
Concretamente, el rgimen establecido en el referido artculo 9.A) puede sintetizarse as:19/20
Artculo 9.A) del Reglamento del Impuesto
Dietas por manutencin y estancia20
en establecimientos de hostelera
Gastos de locomocin19
Si se utiliza medio de transporte pblico: gasto justificado
Si se emplea medio de transporte propio: 0,19 /km. +
gastos de peaje y aparcamiento justificados
Estancia
Manutencin
(no es necesaria su justificacin)
Pernocta
Gastos
justificados
No Pernocta
Espaa
Extranjero
Espaa
Extranjero
53,34
91,35
26,67
48,08
El exceso percibido por el trabajador sobre lo que reglamentariamente se entiende exento de tributacin est sujeto a gravamen, por lo que debe incluirse en
su declaracin del IRPF, en concepto de rendimiento ntegro del trabajo personal.
b) Prestaciones derivadas de los sistemas de previsin social. En un segundo
bloque se recogen distintas prestaciones derivadas de sistemas de previsin social
19
20
En ningn caso, reciben este tratamiento las asignaciones que el trabajador puede percibir de
la empresa en concepto de gastos de desplazamiento desde su domicilio al centro de trabajo
(pluses de transporte). Dichas cantidades tendrn, en cualquier supuesto, la consideracin de
sujetas al Impuesto, debiendo declararse en su totalidad.
Los requisitos que deben cumplirse para que estas asignaciones resulten exentas son los siguientes: a) que se devenguen por gastos en municipio distinto del lugar habitual del trabajo
y del que constituya su residencia; b) que el desplazamiento y permanencia del trabajador no
supere los 9 meses de forma continuada; c) que el pagador de las asignaciones acredite da,
lugar y motivo del desplazamiento.
43
que, en todo caso, reciben la consideracin de rendimientos ntegros del trabajo

personal [artculo 17.2.a) LIRPF]. Dentro del mismo pueden encuadrarse:
las prestaciones derivadas de los sistemas pblicos de previsin social (por
ejemplo, las pensiones y haberes pasivos percibidos de la Seguridad Social
por incapacidad, jubilacin, accidente, enfermedad, viudedad u orfandad).
las percepciones generadas por los sistemas privados de previsin social
(por ejemplo, planes de pensiones o planes de previsin social empresarial).
c) Rendimientos del trabajo por definicin legal. El tercer bloque est constituido, en fin, por una serie de supuestos atpicos que, pese a no encajar en el concepto genrico de rendimientos del trabajo personal, el legislador les otorga dicha
calificacin [apartados b) a i) del artculo 17.2 LIRPF].
Entre ellos cabe citar:
Las cantidades abonadas a quienes ocupan cargos pblicos y las retribuciones de los administradores de sociedades y de los miembros de los consejos
de administracin.
Las becas, las pensiones compensatorias entre cnyuges y las anualidades
por alimentos, siempre que no hayan sido declaradas exentas de acuerdo
con lo dispuesto en las letras j) y k) del artculo 7 de la LIRPF, respectivamente21.
Adems, en este grupo de contraprestaciones que no derivan propiamente de
una relacin de trabajo se incluyen22:
Los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, y
Los procedentes de la elaboracin de obras literarias, artsticas o cientficas,
siempre que se ceda el derecho a su explotacin.
21
22
As, cuando las anualidades por alimentos las perciben los hijos del alimentista en virtud de
sentencia judicial, su percepcin se declara exenta de tributacin [artculo 7.k) LIRPF].
En cambio, si no media decisin judicial (por ejemplo, satisfechas en virtud de un acuerdo
personal entre los padres), dichas anualidades por alimentos no estn exentas y deben tributar
como rendimientos del trabajo personal de los hijos perceptores.
Dichas rentas se califican como rendimientos del trabajo personal siempre que no deriven de
la ordenacin por cuenta propia de medios de produccin y de recursos humanos o de uno de
ambos, con la finalidad de intervenir en la produccin o distribucin de bienes o servicios, en
cuyo caso se calificarn como rendimientos de actividades econmicas (artculo 17.3 LIRPF).
44
Eva Aliaga Agull
3.2.3. Rendimientos del trabajo en especie

Como ya indicamos, el concepto de rendimiento del trabajo personal es independiente de la forma que adopte la retribucin, abarcando tanto la que sea en
dinero, como en especie.
A este respecto, el apartado 1. del artculo 42 de la LIRPF recoge la definicin
de rendimientos en especie en los siguientes trminos:
Constituyen rentas en especie la utilizacin, consumo u obtencin, para fines
particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, an cuando no supongan un gasto real para quien las
conceda.
Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metlico para que ste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendr la
consideracin de dineraria.
Ahora bien, el propio artculo 42 se encarga de enumerar una serie de supuestos excluidos de tributacin en el IRPF; en unos casos, porque constituyen
supuestos a los que no se otorga la consideracin de renta en especie y, por tanto,
no estn sujetos (apartado 2.), y en otros, porque se trata, como indica el nuevo
apartado 3. del citado precepto, introducido por la Ley 26/2014, de rentas en
especie exentas de gravamen.
Constituyen supuestos no sujecin, las cantidades destinadas a la actualizacin, capacitacin o reciclaje del personal empleado y las primas satisfechas por
la empresa en virtud de contratos de seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador.
Y, como supuestos de exencin se establecen, entre otros, la entrega a precios
rebajados de productos en cantinas o comedores de empresas; las primas o cuotas
satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad del trabajador23, o la entrega a los empleados, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones de la propia empresa en la que trabajan o de otras
empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de
las entregadas a cada empleado, de 12.000 euros anuales24.
23
24
Conforme al tenor de la letra c) del artculo 42.3 de la LIRPF, estn exentas de gravamen las
primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para cubrir la enfermedad del trabajador,
su cnyuge y descendientes, siempre que las mismas no excedan de 500 euros anuales por cada
una de estas personas. El exceso sobre dicha cuanta constituir retribucin en especie.
Como novedad, a partir de 1 de enero de 2015, se establece que dicha exencin slo podr
aplicarse cuando la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de
la empresa, grupo o subgrupos de empresa (artculo 42.3.f) LIRPF, segn la redaccin dada por
el artculo 1.25 Ley 26/2014).
45
Al margen de estos supuestos de no sujecin y exencin, cualquier tipo de utilidad o ventaja concedida al trabajador para sus fines particulares, ya sea por la
realizacin de su trabajo, ya sea por el mero hecho de pertenecer a la plantilla de
una empresa, tendr la consideracin de rendimiento del trabajo en especie.
Por lo que se refiere a la valoracin de las retribuciones en especie, el criterio
general se identifica con el valor normal en el mercado de los bienes, derechos o
servicios constitutivos de la renta (artculo 43.1 LIRPF).
Ahora bien, junto a esta regla, la propia Ley del Impuesto fija unas normas
singulares de valoracin para una serie de contraprestaciones del trabajo, cuya
presencia en la realidad prctica resulta bastante frecuente, y que se pueden sintetizar de la siguiente manera:25/26
Valoracin de la retribucin en especie
A) Si es propiedad de la empresa
El 10% del valor catastral
El 5% del valor catastral siempre que dicho valor haya sido revisado y entrado en vigor en el propio perodo impositivo o en los
10 anteriores25
Si no tuviera an valor catastral, o ste no se hubiera notificado,
el 5% del 50% del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administracin a efectos de otros tributos o el precio,
contraprestacin o valor de adquisicin
Utilizacin de vivienda
Esta valoracin no puede exceder del 10% de las restantes contraprestaciones del trabajo
B) Si NO es propiedad de la empresa
Importe del coste del alquiler asumido por el empleador (tributos
incluidos)
Dicha valoracin no podr ser inferior a la que hubiera correspondido de haber aplicado los criterios previstos en el apartado A) anterior. Sin embargo, en este supuesto no opera el lmite
mximo del 10% de las restantes contraprestaciones del trabajo
Entrega de vehculos
automviles26
25
26
Coste de adquisicin para la empresa, tributos incluidos
Modificacin introducida por el artculo 1.26 de la Ley 26/2014, que otorga una nueva redaccin a la norma establecida en la letra a) del artculo 43.1.1 de la LIRPF, con efectos desde 1
de enero de 2015.
Con anterioridad a dicha fecha, esta regla de valoracin de la retribucin en especie se aplicaba
cuando el valor catastral del inmueble haba sido revisado y entrado en vigor a partir de 1 de
diciembre de 1994.
Tanto en la entrega como en la cesin de la utilizacin, si el vehculo se emplea exclusivamente
para desarrollar el trabajo del contribuyente no estaremos ante una retribucin en especie. El
uso mixto (para fines particulares y laborales) obligar a efectuar los pertinentes prorrateos a
la hora de valorar la renta en especie.
46
Eva Aliaga Agull

Valoracin de la retribucin en especie
Utilizacin de
vehculos automviles
Cuando el vehculo es propiedad de la empresa: 20% del coste de

adquisicin, tributos incluidos
Restantes supuestos (por ej., alquiler): 20% del valor de mercado
Esta valoracin se podr reducir hasta en un 30% cuando se trate de
vehculos considerados eficientes energticamente27
Prstamos
Diferencia entre el inters pagado y el inters legal del dinero vigente
(tipo de inters inferior
en el perodo
al legal del dinero)
Manutencin,
hospedaje, viajes y
similares
Coste para el pagador, tributos incluidos
Primas o cuotas de
seguro
Gastos de estudios y
manutencin
Contribuciones
empresariales a
sistemas de previsin
social y seguros de
dependencia
Cantidades satisfechas
Restantes retribuciones
Valor normal de mercado
en especie
Hay que decir, para finalizar este epgrafe, que la integracin de estas retribuciones en especie en la base imponible del Impuesto se efectuar por el resultado
de sumar a la cuanta resultante de estas reglas (tanto el valor de mercado, como
el fijado de forma especfica), el importe del ingreso a cuenta que el empresario
debe realizar sobre el valor de las rentas no dinerarias sometidas a este mecanismo, salvo en el caso de que ste se haya repercutido al perceptor de la renta
(artculo 43.2 LIRPF).27
En efecto, si se diera esta ltima circunstancia, es decir, la repercusin al trabajador mediante el descuento del importe del ingreso a cuenta de sus retribuciones
en metlico, la valoracin final de la renta en especie no incorporar el citado
ingreso a cuenta. Por excepcin, las contribuciones satisfechas por los promotores
de planes de pensiones y de mutualidades de previsin social que reduzcan la base
27
Nueva regla introducida en la letra b) del artculo del artculo 43.1.1 por la Ley de Reforma
del IRPF de 2014 (artculo 1.26). Segn lo dispuesto en dicho precepto, para determinar el porcentaje concreto de reduccin habr que estar a lo que se establezca en el preceptivo desarrollo
reglamentario de esta norma.
47
imponible se integrarn exclusivamente por su importe, al no estar sometidas al

mecanismo del ingreso a cuenta (artculo 102.2 RIRPF)28.
3.2.4. Cmputo de los rendimientos irregulares

Con carcter general, el rendimiento ntegro del trabajo est constituido
por el importe total de las contraprestaciones o utilidades que se derivan directa
o indirectamente del trabajo personal del contribuyente.
No obstante, la Ley del IRPF introduce, en este punto, una importante excepcin al determinar que cuando estos rendimientos tengan la consideracin
de irregulares no se computarn ntegramente, sino que su cuanta se minorar
mediante la aplicacin de unas reducciones porcentuales fundadas en el perodo
de generacin.
La aplicacin de estas reducciones, destinadas a atenuar la incidencia que la
progresividad de la tarifa tiene sobre estos rendimientos, se especifica en los artculos 18.2 y 3 de la LIRPF29 y 11 del RIRPF. Nos referimos a ellas, desglosando,
a tal efecto, los dos siguientes grupos:
La primera categora de rentas del trabajo reducibles por irregularidad est
constituida por los rendimientos ntegros, distintos de los previstos en el
artculo 17.2, a) de la Ley, generados en un plazo superior a 2 aos, o que
se califiquen como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo,
siempre que se cumplan las siguientes condiciones30:
Imputacin a un nico perodo impositivo. Por tanto, cuando estos rendimientos (tanto los generados en ms de 2 aos, como los obtenidos de
forma irregular)31 se cobren de forma fraccionada no podrn ser objeto
de reduccin por irregularidad.
28
29
30
31
Represe en que dichas cantidades se incluyen en la base imponible del Impuesto, en concepto
de rendimientos del trabajo, pero posteriormente reducen dicha base imponible, por lo que al
no tributar en el perodo en que se efectan, tampoco se someten a ingreso a cuenta.
Conforme a la redaccin dada por la Ley 26/2014 (artculo 1.10).
Se excepciona del cumplimiento de estos requisitos exigidos para poder aplicar la reduccin
por irregularidad a los rendimientos del trabajo personal de generacin plurianual derivados
de la extincin de una relacin laboral, comn o especial (exceso sobre la indemnizacin exenta de tributacin) en los trminos establecidos en el artculo 18.2 de la LIRPF.
En la normativa vigente hasta 31 de diciembre de 2014, este requisito slo se exiga para los
rendimientos calificados como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (artculo 11 RIRPF), pero no para los generados en ms de 2 aos.
Considerando esta circunstancia, y con el fin de evitar los efectos negativos de esta modificacin de la Ley 26/2014, se articula un rgimen transitorio en el que, entre otros extremos, se
dispone que los rendimientos irregulares del trabajo personal, distintos de las indemnizaciones
por extincin de la relacin laboral o mercantil, que se vinieran percibiendo de forma fraccio-
48
Eva Aliaga Agull
No haber aplicado la reduccin por irregularidad por la obtencin de

otros rendimientos del trabajo con perodo de generacin superior a 2
aos en los 5 ejercicios impositivos anteriores. Ntese que esta limitacin slo resulta de aplicacin en relacin con los rendimientos generados en ms de 2 aos, por lo que, a estos efectos, no se tiene en cuenta
otro tipo de rendimientos de generacin plurianual.
Cumplidas dichas condiciones, la cuanta del rendimiento ntegro del trabajo de carcter irregular, con el lmite mximo de 300.000 euros32, podr
reducirse en un 30% (en lugar del 40% aplicable con anterioridad a la reforma de 201433).
El segundo grupo comprende las prestaciones en forma de capital derivadas
de los sistemas pblicos de previsin social (Seguridad Social, clases pasivas,
mutualidades generales de funcionarios, colegios de hurfanos y entidades
similares).
As, se reducen en un 30% las citadas prestaciones obtenidas en forma de
capital y siempre que hayan transcurrido ms de 2 aos desde la primera
aportacin hasta el momento del pago de la percepcin34. Este plazo no
resultar exigible en el caso de prestaciones por invalidez.
En cambio, las prestaciones en forma de capital procedentes de los planes
de pensiones y otros sistemas privados de previsin social no pueden ser
objeto de reduccin por irregularidad35, por lo que dichas pensiones tribu-
32
33
34
35
nada con anterioridad a 1 de enero de 2015, con imputacin a ms de un perodo impositivo,

podrn seguir disfrutando de la reduccin por irregularidad a partir de 2015, aplicando el
coeficiente del 30%, siempre que el cociente resultante de dividir el nmero de aos de generacin entre el nmero de perodos impositivos de fraccionamiento sea superior a 2 (apartado
3. Disposicin Transitoria 25. LIRPF, en su redaccin dada por la Ley 26/2014).
En este mismo sentido, vid. los apartados 1. y 2. de la citada Disposicin Transitoria, en los
que se introducen normas para los supuestos de extincin de relaciones laborales o mercantiles
producidas con anterioridad a 1 de enero de 2013 e indemnizaciones por extincin de relaciones mercantiles producidas antes de 1 de agosto de 2014, que se cobren de forma fraccionada
y se imputen a ms de un perodo impositivo.
A partir de la entrada en vigor de la Ley 26/2014, la base mxima para aplicar la reduccin
por irregularidad nicamente se encuentra sujeta a un lmite especfico en el supuesto de rendimientos procedentes de la extincin de relaciones laborales, o mercantiles (administradores
y miembros de Consejos de Administracin) [artculo 18.2 LIRPF].
Ntese que una de las principales novedades introducidas por la Ley 26/2014 reside en la
minoracin del coeficiente reductor por irregularidad aplicable a todos los rendimientos que
tienen esta consideracin.
Si se perciben prestaciones mixtas que combinen rentas de cualquier tipo con un nico pago en
forma de capital, la reduccin slo se aplicar al cobro efectuado en forma de capital.
En este sentido, resulta sumamente relevante el rgimen transitorio previsto en la LIRPF para
las prestaciones derivadas de planes de pensiones, mutualidades de previsin social y planes
49
tan como rendimientos del trabajo personal por su importe ntegro, lo cual
supone un importante aumento de la carga tributaria para sus perceptores,
dado el peso de la progresividad de la tarifa.
3.2.5. Rendimientos netos: los gastos deducibles

Segn el artculo 19.1 de la LIRPF, el rendimiento neto del trabajo ser el resultado de disminuir el rendimiento ntegro calculado mediante la aplicacin, en
su caso, de las reducciones examinadas anteriormente, en el importe de los gastos
deducibles.
Los gastos deducibles de los rendimientos ntegros, previstos de forma taxativa
en el artculo 19.2, son:
Cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias
de funcionarios.
Detracciones por derechos pasivos.
Cotizaciones a los colegios de hurfanos o instituciones similares.
Cuotas satisfechas a sindicatos.
Cuotas satisfechas a colegios profesionales, cuando la colegiacin tenga carcter obligatorio y en la parte que corresponda a los fines esenciales de
estas instituciones, con el lmite de 500 euros anuales.
Gastos de defensa jurdica relacionados con litigios de carcter laboral, con
el lmite de 300 euros anuales.
Y, a partir de 1 de enero de 2015, 2.000 euros anuales en concepto de otros
gastos distintos de los anteriores36 (se trata de un gasto estimado que no
requiere justificacin). La cuanta de esta partida de gasto se incrementar:
En 2.000 euros anuales adicionales para los contribuyentes desempleados, inscritos en la oficina de empleo, que acepten un puesto de trabajo
que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio.
Ahora bien, este incremento se aplicar, exclusivamente, en 2 perodos
impositivos: el perodo en el que se produzca el cambio de residencia y el
inmediato siguiente.
36
de previsin asegurados, en la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta el 31 de

diciembre de 2006, que se perciban en forma de capital. Vid., a este respecto, su Disposicin
Transitoria 12., conforme a la redaccin otorgada por la Ley de Reforma del Impuesto de
2014 (artculo 1.86).
La Ley 26/2014 ha modificado el artculo 19.2 de la LIRPF, aadiendo un apartado f), para admitir esta nueva partida de gasto deducible de los rendimientos ntegros del trabajo personal.
50
Eva Aliaga Agull
En 3.500 euros anuales adicionales para los trabajadores activos con

discapacidad. Dicho incremento ser de 7.750 euros anuales para los
trabajadores activos discapacitados que acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvala igual o
superior al 65%.
Finalmente, debe tenerse en cuenta que la aplicacin de este nuevo supuesto de
gasto deducible no puede determinar un rendimiento neto del trabajo negativo, ya
que su cuanta tiene como lmite mximo el importe del rendimiento ntegro del
trabajo minorado con el resto de gastos deducibles previstos en el artculo 19.2
de la LIRPF.
3.2.6. Reduccin por obtencin de rendimientos del trabajo personal

Tras la aprobacin de la Ley de Reforma del IRPF de 2014, la reduccin por
obtencin de rendimientos del trabajo nicamente resulta aplicable a aquellos
contribuyentes, con rendimientos netos del trabajo inferiores a 14.450 euros
anuales, siempre que adems no obtengan otras rentas no exentas, distintas de las
del trabajo, superiores a 6.500 euros (artculo 20 LIRPF)37.
En particular, este colectivo de trabajadores podrn minorar sus rendimientos
netos del trabajo en las siguientes cantidades, sin que, en ningn caso, el saldo
resultante pueda ser negativo:
3.700 euros anuales, cuando sus rentas netas del trabajo sean iguales o inferiores a 11.250 euros.
3.700 euros anuales menos el resultado de multiplicar por 1,15625 la diferencia entre el rendimiento neto del trabajo y 11.250 euros, cuando sus
rentas netas del trabajo estn comprendidas entre 11.250 y 14.450 euros.
Es decir: (3.700 [1,15625 x (rdto. neto trabajo 11.250 )].
37
Adems, se eliminan el resto de las reducciones incrementadas existentes en la regulacin del

IRPF vigente hasta 31 de diciembre de 2014 (por prolongacin de la vida laboral, por movilidad geogrfica y por discapacidad de trabajadores activos), aunque, como hemos visto, estas
dos ltimas circunstancias se tienen en cuenta a efectos de incrementar el importe de la nueva
partida deducible del rendimiento ntegro del trabajo en concepto de otros gastos establecida
en el artculo 19.2.f) de la LIRPF.
No obstante, aquellos contribuyentes que hubieran tenido derecho a aplicar en 2014 la reduccin incrementada por movilidad geogrfica existente con anterioridad a la actual reforma,
podrn practicar dicha reduccin tambin en 2015, en lugar de la regulada en la nueva letra f)
del artculo 19.2 de la Ley (Disposicin Transitoria 6. LIRPF, en su redaccin dada por la Ley
26/2014).
51
Por ltimo, debemos realizar una importante precisin

El rendimiento neto a considerar para determinar si procede o no la aplicacin de esta reduccin y, en su caso, el importe de la misma ser el que resulte antes de minorar el rendimiento ntegro del trabajo con la nueva partida
de gasto deducible introducida por la Ley 26/2014 (en su cuanta general, o
incrementada por movilidad geogrfica o por discapacidad de trabajadores
activos).
EJEMPLO N 4
Durante 2015, D. Juan ha obtenido en concepto de salario ntegro anual la cantidad
de 50.275 . La cuota de la Seguridad Social a su cargo es de 4.400 . Tipo de retencin: 26%.
El 1 de junio de 2015, la empresa para la cual trabaja le entrega, para su exclusivo uso
particular, un automvil que ha tenido un coste de adquisicin para la citada empresa
(incluidos tributos) de 15.000 . La empresa ha repercutido a D. Juan el correspondiente ingreso a cuenta.
Determinar el rendimiento del trabajo de D. Juan a integrar en la base imponible general de su IRPF.
Retribuciones dinerarias: 50.275
Retribuciones en especie: 15.000 (no se incorpora el ingreso a cuenta al ser repercutido al trabajador)*
Rendimiento ntegro: 65.275
Seguridad Social a cargo del trabajador: 4.400
Otros gastos: 2.000
Rendimiento neto: 58.875
Reduccin por obtencin de rendimientos del trabajo: no procede (rendimiento neto
sin computar la partida otros gastos > 14.450 )
Rendimiento neto reducido: 58.875
*Ingreso a cuenta: 3.900 (15.000 x 26%)
3.3. Los rendimientos del capital

3.3.1. Concepto
Se consideran rendimientos del capital todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza, dinerarias o en especie,
que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o
52
Eva Aliaga Agull
derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no estn afectos a actividades econmicas realizadas por el mismo (artculo 21.1 LIRPF).
Ahora bien, las rentas derivadas de la transmisin de la titularidad de los elementos patrimoniales tributarn como ganancias o prdidas patrimoniales, salvo
que la Ley del IRPF las califique como rendimientos del capital.
Dentro del concepto de rendimientos del capital deben distinguirse dos grandes bloques:
Rendimientos del capital inmobiliario. Los procedentes de bienes inmuebles, tanto rsticos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades
econmicas realizadas por el contribuyente (artculos 22 a 24 LIRPF y 13 a
16 RIRPF).
Rendimientos del capital mobiliario. Los derivados de todos los bienes o
derechos que no tengan la consideracin de inmuebles y que no se encuentren afectos a actividades econmicas (artculos 25 y 26 LIRPF y 17 a 21
RIRPF).
3.3.2. Los rendimientos del capital inmobiliario

3.3.2.1. Esquema de clculo de los rendimientos del capital inmobiliario
Rendimiento ntegro del
capital inmobiliario
Rendimiento neto del
capital inmobiliario
Rendimiento neto
reducido del capital
inmobiliario
(+) Retribuciones dinerarias

(Importe ntegro devengado)
(+) Retribuciones en especie
(Valor legal + ingreso a cuenta no repercutido)
Rendimiento ntegro del capital inmobiliario
Rendimiento neto del capital inmobiliario
() Reduccin por arrendamiento de vivienda
() Reducciones por rendimientos generados en ms de 2 aos u obtenidos de forma irregular
3.3.2.2. Rendimientos ntegros

Segn el artculo 22.1 de la LIRPF, reciben la calificacin de rendimientos ntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rsticos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento
o de la constitucin o cesin de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los
mismos, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza.
53
En estos supuestos, se tomar como rendimiento ntegro del capital inmobiliario el importe que por todos los conceptos se reciba del adquirente, cesionario,
arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos
aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor
Aadido (IVA)38 o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC)
[artculo 22.2 LIRPF].
Junto a esta previsin general, el artculo 24 de la LIRPF fija una regla imperativa de valoracin mnima de la renta a computar en los arrendamientos o cesiones de uso de bienes inmuebles entre parientes (cnyuge o parientes del contribuyente incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive). En virtud de la misma,
el legislador presume siempre, y sin que pueda mediar prueba en contrario, la
existencia de un rendimiento del capital inmobiliario, que tiene la consideracin
de rendimiento neto mnimo, por lo que no se admite la deducibilidad de ningn
gasto sobre dicha cuanta.
En concreto, el rendimiento mnimo computable es el 2% del valor catastral, o
el 1,1% cuando dicho valor haya sido revisado, de conformidad con la normativa
catastral, y entrado en vigor en el propio perodo impositivo o en los 10 ejercicios
anteriores.
3.3.2.3. Determinacin de los rendimientos netos: gastos deducibles

Siguiendo el esquema ya conocido, una vez determinados los rendimientos
ntegros derivados de inmuebles arrendados o subarrendados deben deducirse de
los mismos, a fin de calcular los rendimientos netos, los gastos admitidos fiscalmente.
En principio, la Ley del IRPF permite deducir todos los gastos necesarios para
la obtencin de los rendimientos39, as como las cantidades destinadas a la amortizacin del inmueble y de los dems bienes cedidos con dicho inmueble, siempre
que respondan a su depreciacin efectiva.
Dada la generalidad del concepto de gastos necesarios que se acua, los artculos 23.1.a) de la LIRPF y 13 del RIRPF proceden a enumerar, a ttulo meramente
indicativo, algunos de los supuestos que pueden deducirse para determinar el
rendimiento neto del capital inmobiliario procedente de cada bien. stos son los
siguientes:
38
39
As sucede en el supuesto de arrendamientos de locales de negocio, los cuales se encuentran

sujetos y no exentos en el IVA.
Por ello, cuando los bienes inmuebles no estn arrendados o subarrendados durante todo el
perodo impositivo, slo ser deducible la parte de los gastos que proporcionalmente corresponda a dicho perodo.
54
Eva Aliaga Agull
1) Intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisicin o mejora del inmueble, o del derecho real, as como otros gastos de financiacin (por ejemplo,
los intereses satisfechos por el prstamo hipotecario para la adquisicin de una
vivienda objeto de arrendamiento).
2) Gastos de reparacin y conservacin del inmueble (por ejemplo, gastos de
reparacin de la fachada del inmueble alquilado).
El importe total a deducir por estos gastos (apartados 1 y 2) no podr exceder,
para cada bien o derecho, de la cuanta de los rendimientos ntegros obtenidos. No
obstante, el exceso se podr deducir en los 4 aos siguientes con este mismo lmite.
En consecuencia, el rendimiento neto del capital inmobiliario no puede ser
negativo por la deduccin de los intereses y los gastos de conservacin o reparacin exclusivamente, pero s puede serlo por la deduccin de los restantes gastos
enumerados a continuacin.
3) Tributos y recargos no estatales, as como las tasas y recargos estatales,
siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho
productor de los mismos y no tengan carcter sancionador (por ejemplo, la cuota
del IBI o las tasas de basura, alumbrado, etc.).
4) Saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada, de acuerdo con lo establecido en el artculo 13.e) del Reglamento
del Impuesto.
5) Gastos por determinados servicios personales, como los de administracin,
vigilancia, portera y similares.
6) Gastos de formalizacin del arrendamiento, subarrendamiento, cesin o
constitucin de derechos y de defensa jurdica relativos a los bienes, derechos o
rendimientos (por ejemplo, la minuta del abogado por la realizacin del contrato
de arrendamiento).
7) Importe de las primas de contratos de seguro de responsabilidad civil, incendio, robo o anlogos, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.
8) Cantidades dedicadas a servicios o suministros (por ejemplo, luz, agua, lnea
ADSL, etc.).
9) Cantidades destinadas a la amortizacin del inmueble y de los dems bienes
cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciacin efectiva (artculo
14 RIRPF).
En concreto, se considerar que las amortizaciones cumplen el requisito de
efectividad, tratndose de bienes inmuebles, cuando no excedan, anualmente, del
resultado de aplicar el 3% sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de
adquisicin satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cmputo el valor del
suelo. Cuando no se conozca el valor del suelo, ste se calcular prorrateando el
55
coste de adquisicin satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construccin de cada ao.
Adems, segn hemos indicado, tambin se pueden amortizar los bienes de naturaleza mobiliaria, cedidos conjuntamente con los inmuebles y susceptibles de
ser utilizados por un perodo superior al ao, para lo cual se aplicar la tabla de
amortizacin aprobada para las actividades econmicas que determinan su rendimiento por el mtodo de estimacin directa simplificada (artculo 30 RIRPF).
3.3.2.4. Reducciones
Con carcter general, los rendimientos netos del capital inmobiliario que no
tengan la consideracin de irregulares se integrarn, en su totalidad, en la base
imponible del Impuesto.
Ahora bien, como excepcin, los rendimientos netos positivos declarados que
procedan del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, no se incluirn en su totalidad, sino que su cuanta se minorar en un 60% (artculo 23.2
LIRPF, segn la nueva redaccin dada por la Ley 26/2014)40.
Ntese que la citada Ley de Reforma del IRPF de 2014 ha suprimido la reduccin incrementada del 100% que vena aplicndose a los rendimientos por alquiler de vivienda a jvenes, conforme a la normativa en vigor a 31 de diciembre de
2014. Por tanto, a partir del ejercicio 2015, cuando un propietario arriende una
vivienda, reducir el rendimiento neto positivo derivado de dicho arrendamiento
en un 60%, con independencia cul sea la edad y los ingresos de su inquilino.
Finalmente, el vigente artculo 23.3 de la LIRPF establece un coeficiente de reduccin del 30% para los rendimientos netos con un perodo de generacin superior a
2 aos y los que se califiquen como obtenidos de forma notoriamente irregular en el
tiempo, siempre que, en ambos casos, se imputen en un nico perodo impositivo41.
Adems, y como novedad, se incorpora un lmite para la cuanta del rendimiento neto sobre el que se aplica el coeficiente de reduccin por irregularidad del
30%, que no podr ser superior a los 300.000 euros.
40
41
Hasta el 31 de diciembre de 2014, esta reduccin se aplicaba tanto sobre los rendimientos
netos positivos declarados como sobre los negativos.
Como consecuencia de la introduccin de esta nueva exigencia (antes slo resultaba aplicable a los rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, artculo 15.1
RIRPF), se articula un rgimen transitorio al igual que en el caso de las rentas del trabajo
personal aplicable a los rendimientos irregulares del capital inmobiliario que se vinieran
percibiendo de forma fraccionada con anterioridad a 1 de enero de 2015 con imputacin a
ms de un perodo impositivo. Consltese, a este respecto, el apartado 3. de la Disposicin
Transitoria 25. de la vigente LIRPF.
56
Eva Aliaga Agull
EJEMPLO N 5
En 2015, D. Vernica arrienda un piso (sin amueblar) de su propiedad destinado a vivienda a D. Antonio de 45 aos de edad. Por dicho alquiler percibe un importe ntegro
anual de 24.000 .
El piso fue adquirido en 2006 por 200.000 (gastos y tributos incluidos), mediante
un prstamo hipotecario, y su valor catastral en 2015 asciende a 100.000 (el 20%
corresponde al valor del suelo). Se justifican los siguientes gastos producidos en el
ejercicio vinculados a dicha vivienda y que han sido satisfechos por D. Vernica:
Gastos de reparacin y conservacin de la vivienda: 10.000
IBI: 700
Tasa por recogida de residuos slidos urbanos: 100
Gastos de portera: 300
Comunidad de propietarios: 1.200
Intereses del prstamo hipotecario: 2.000
Importe amortizable del capital del prstamo hipotecario: 8.000
Seguro de defensa jurdica para el propietario: 200
Gastos de formalizacin del arrendamiento: 100
Determinar el rendimiento neto del capital inmobiliario obtenido por D. Vernica en 2015.
(+) Rendimiento ntegro: 24.000
() Gastos deducibles: 19.400
10.000 (gastos de reparacin y conservacin)
700 (IBI)
100 (tasa por recogida de residuos slidos urbanos)
300 (gastos de portera)
1.200 (comunidad de propietarios)
2.000 (intereses del prstamo hipotecario)
200 (seguro de defensa jurdica)
100 (gastos de formalizacin del contrato de arrendamiento)
4.800 (200.000 x 80% x 3%) [amortizacin]
(=) Rendimiento neto: 4.600
() Reduccin: 2.760 (60% x 4.600 )
(=) Rendimiento neto reducido: 1.840
57
3.3.3. Imputacin de rentas inmobiliarias

El artculo 85 de la LIRPF regula la imputacin de rentas inmobiliarias, consistente, bsicamente, en la aplicacin de un porcentaje fijado por la Ley al valor
catastral de determinados bienes inmuebles.
En concreto, se trata de los bienes inmuebles urbanos, as como los inmuebles
rsticos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de
explotaciones agrcolas, ganaderas y forestales, y que no se encuentren afectos
en ambos casos a actividades econmicas, ni produzcan rendimientos del capital
inmobiliario.
Como excepcin, no generan imputacin de rentas inmobiliarias la vivienda
habitual del contribuyente, el suelo no edificado (por ejemplo, un solar urbano)
y los inmuebles en construccin o imposibilitados para su uso por razones urbansticas.
El importe de la renta a computar es el 2% del valor catastral (1,1% si el valor
catastral hubiese sido revisado, de acuerdo con la normativa catastral, y entrado
en vigor en el propio perodo impositivo o en los 10 ejercicios anteriores)42.
Estas rentas inmobiliarias, que se integrarn en la base imponible general del
Impuesto por su importe total, sin posibilidad de minoracin alguna, deben imputarse a los titulares de los bienes inmuebles segn las reglas establecidas en el artculo 11.3 de la LIRPF. Cuando existan derechos reales de uso y disfrute, la renta
computable en el titular del derecho ser la que correspondera al propietario43.
42
43
Conforme a la nueva redaccin otorgada al artculo 85.1 de la LIRPF por el artculo 1.57 de
la Ley 26/2014.
Adems, el citado artculo 85.1, en su vigente redaccin, dispone que si a la fecha del devengo
del Impuesto, el inmueble careciera de valor catastral o ste no hubiera sido notificado al titular, se aplicar el 1,1% sobre el 50% del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la
Administracin a efectos de otros tributos o el precio, contraprestacin o valor de adquisicin.
A este respecto, el artculo 85.3 de la LIRPF regula de forma expresa el supuesto de multipropiedad, estableciendo que la imputacin se realizar al titular del derecho real, prorrateando el
valor catastral en funcin de la duracin anual del perodo de aprovechamiento. Sin embargo,
no proceder la imputacin de renta inmobiliaria cuando su duracin no exceda de dos semanas por ao.
58
Eva Aliaga Agull
EJEMPLO N 6
D. Ana adquiri un apartamento en la playa de Santa Pola por 350.000 (gastos
y tributos incluidos), que lo utiliza algunos fines de semana y durante las vacaciones
estivales. A lo largo de 2015, este inmueble estuvo arrendado, como vivienda, por un
perodo de 150 das a D. Silvia, de 22 aos de edad, por un importe de 5.000 .
El valor catastral revisado, correspondiente a 2015, de dicho apartamento asciende a
120.000 (el 20% corresponde al valor del suelo) y la cuota del IBI de dicho ejercicio
es de 1.000 . Adems, el importe de los gastos de comunidad por este apartamento
asciende a 950 .
D. Ana ha obtenido algn tipo de renta por la que deba tributar en el IRPF?
Al ser titular de un inmueble urbano que no se encuentra dentro de los excluidos de
gravamen (vivienda habitual, inmueble en construccin, etc.), debe tributar en concepto de imputacin de renta inmobiliaria durante el perodo en que el bien inmueble
ha permanecido a su disposicin:
120.000 (valor catastral) x 1,1% x 215/365= 777,53 .
De dicha renta no se puede deducir ningn gasto a efectos de su integracin en la
base imponible general del IRPF de D. Ana.
Ahora bien, dado que el bien inmueble estuvo arrendado durante parte del ao, D.
Ana tambin ha obtenido un rendimiento del capital inmobiliario:
(+) Rendimiento ntegro: 5.000
() Gastos deducibles: 4.253,42
410,96 (1.000 x 150/365) [IBI]
390,41 (950 x 150/365) [comunidad de propietarios]
3.452,05 (350.000 x 80% x 3% x 150/365) [amortizacin]
(=) Rendimiento neto: 746,58
() Reduccin: 447,95 (60% x 746,58 )
(=) Rendimiento neto reducido: 298,63
Por consiguiente, en el ejercicio 2015, D. Ana tributar en el IRPF tanto por los rendimientos del capital inmobiliario obtenidos, como por la imputacin de renta inmobiliaria procedente de este bien.
59
3.3.4. Los rendimientos del capital mobiliario

3.3.4.1. Ideas preliminares
El artculo 25 de la LIRPF se ocupa de la regulacin de los distintos supuestos
de rendimientos del capital mobiliario, agrupndolos en las siguientes cuatro categoras:
RENDIMIENTOS DEL
CAPITAL MOBILIARIO
SUPUESTOS
Rendimientos obtenidos por

la participacin en fondos
propios de entidades
Dividendos, primas de asistencia a juntas y participacin en

beneficios
Rendimientos de activos que permitan participar en los beneficios de una entidad
Constitucin o cesin de derechos o facultades de uso o disfrute de acciones y participaciones en entidades
Cualquier otra utilidad derivada de la condicin de socio o
partcipe
Distribucin de la prima de emisin
Reduccin de capital con devolucin de aportaciones
Rendimientos derivados de la
cesin a terceros de capitales
propios
Rendimientos de contratos de
seguro de vida y operaciones
de capitalizacin
Otros rendimientos del

capital mobiliario
Intereses de cuentas y depsitos bancarios

Intereses y otros rendimientos de ttulos de renta fija
Intereses de prstamos concedidos
Transmisin, amortizacin, canje o conversin de activos financieros
Cesin temporal de activos financieros y cesiones de crditos

Prestaciones derivadas de operaciones de capitalizacin y

seguros de vida (supervivencia, jubilacin e invalidez)
Rentas temporales o vitalicias por imposicin de capitales
Arrendamientos de bienes muebles, negocios o minas
Subarrendamiento de bienes
Propiedad industrial (no afecta a una actividad econmica)
Propiedad intelectual (si el perceptor es una persona distinta
del autor)
Prestacin de asistencia tcnica (cuando no se realiza en el
marco de una actividad econmica)
Cesin del derecho a la explotacin de la imagen

En estos momentos, es importante recordar la diferenciacin que la LIRPF

realiza entre renta general y renta del ahorro. Y ello, porque la mayor parte de
los rendimientos del capital mobiliario forman parte de la renta del ahorro44,
44
Adems, como hemos sealado, la Ley de Reforma del IRPF de 2014 suprime la exencin de
1.500 euros aplicable a algunas modalidades de rendimientos del capital derivados de la participacin en fondos propios de entidades (dividendos y rentas asimiladas), conforme a la normativa en vigor a 31 de diciembre de 2014, por lo que, en la actualidad, dichos rendimientos
60
Eva Aliaga Agull
quedando fuera, nicamente, los que se conceptan como otros rendimientos

(arrendamientos de bienes muebles, negocios o minas, cnones, etc.), que tributan
en la renta general.
3.3.4.2. Rendimientos ntegros obtenidos por la participacin en fondos propios de entidades

Segn el artculo 25.1 de la LIRPF, quedan incluidos dentro de esta categora
los rendimientos dinerarios o en especie derivados de los siguientes supuestos:
Dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios
de cualquier tipo de entidad [artculo 25.1.a) LIRPF].
Como es sabido, el dividendo representa la forma ms tpica de retribuir la
aportacin al capital social y, en este sentido, su inclusin en este apartado resulta
plenamente coherente.
Represe en que a la hora de delimitar estas rentas, el precepto emplea la locucin cualquier tipo de entidad, de tal manera que la calificacin como rendimientos del capital mobiliario en estos casos deriva, no tanto de la forma adoptada
por el sujeto que distribuye el beneficio o la denominacin del concepto repartido,
sino de la causa de dicha retribucin. Por ello, junto al beneficio distribuido por
las sociedades annimas y de responsabilidad limitada deben incluirse, igualmente, otros conceptos como, por ejemplo, los resultados distribuidos por las instituciones de inversin colectiva.
Rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega
de acciones liberadas, que faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos anlogos de una entidad, por causa distinta de la
remuneracin del trabajo personal [artculo 25.1.b) LIRPF].
La participacin en el beneficio de la entidad jurdica sometida a gravamen en
el IRPF, dentro de la presente modalidad, no tiene por qu ser siempre consecuencia de la condicin de socio o partcipe de quien la recibe.
En realidad, dicha participacin resultar igualmente calificada como rendimiento del capital aunque tenga su origen en otros ttulos, que no representan el
capital social, pero que facultan a sus tenedores para participar en los beneficios
de la sociedad, por causa distinta de la remuneracin del trabajo personal (por
ejemplo, los bonos de disfrute).
minorados, en su caso, con el importe de los gastos deducibles, se integrarn en su totalidad en

la base imponible del ahorro del Impuesto.
61
En el extremo opuesto, en cambio, el precepto excluye de la consideracin

como rendimientos del capital mobiliario ciertas utilidades derivadas de la condicin de socio, como la entrega de acciones liberadas, total o parcialmente, o el beneficio procedente de la venta de derechos de suscripcin. El tratamiento de ambos supuestos se remite a la regulacin de las ganancias y prdidas patrimoniales.
Rendimientos que se deriven de la constitucin o cesin de derechos o facultades de uso o disfrute sobre valores o participaciones que representen la participacin en los fondos propios de la entidad [artculo 25.1.c) LIRPF].
Pensemos en el caso de la constitucin de un usufructo oneroso sobre las acciones o participaciones de una sociedad. En tal supuesto, el usufructuario har
suyos los dividendos acordados por la sociedad durante la vigencia de su derecho,
por lo que deber tributar por esos resultados econmicos en concepto de rendimientos del capital mobiliario. Pero, a su vez, las cantidades satisfechas por el
usufructuario al nudo propietario de los valores, como consecuencia de la constitucin del usufructo, sern para dicho sujeto rentas del capital.
Cualquier otra utilidad procedente de una entidad por la condicin de socio, accionista, asociado o partcipe [artculo 25.1.d) LIRPF].
Con la introduccin de esta clusula residual, la Ley del Impuesto pretende
garantizar la tributacin en concepto de rendimientos del capital mobiliario de
toda utilidad o provecho que derive de la condicin de socio, accionista, asociado
o partcipe en una entidad jurdica, sea cual sea la denominacin que la misma
reciba en cada caso [por ejemplo, la entrega, junto a los dividendos, de obsequios
por parte de las sociedades a los accionistas (viajes, automviles, etc.)].
Distribucin de la prima de emisin de acciones o participaciones y reducciones de capital con devolucin de aportaciones a los socios [artculos 25.1.e)
y 33.3.a) LIRPF].
La tributacin aplicable a las reducciones de capital mediante devolucin de
aportaciones a los socios es distinta en funcin de si dicha reduccin proviene o
no de beneficios no distribuidos.
Cuando la reduccin de capital procede de beneficios no distribuidos (reservas capitalizadas), la totalidad de las cantidades percibidas tributan como
rendimientos del capital mobiliario, aplicndoles el mismo tratamiento que
reciben los dividendos.
En cambio, para determinar la renta generada tanto en las operaciones de
reduccin de capital que no procedan de beneficios no distribuidos, como
en las de reparto de la prima de emisin, la vigente LIRPF establece, a su
vez, reglas distintas segn correspondan a valores admitidos a negociacin
en mercados regulados o a valores no negociados.
62
Eva Aliaga Agull
En el primer caso (valores negociados), se mantiene la tributacin aplicable

antes de la reforma del Impuesto de 2014, por lo que el importe obtenido por
estos conceptos (puede ser en metlico o en especie, mediante la entrega de bienes
o derechos), disminuye el valor de adquisicin de las acciones o participaciones
afectadas, hasta convertirlo en cero, y slo el exceso tributa como rendimiento del
capital mobiliario.
Por el contario, en el segundo supuesto (reparto de la prima de emisin o reducciones de capital con devolucin de aportaciones correspondientes a valores
no negociados), la Ley 26/2004 modifica su tratamiento tributario, al disponer
que cuando la diferencia entre el valor de los fondos propios de las acciones o
participaciones45, correspondiente al ltimo ejercicio cerrado con anterioridad
a la fecha de la distribucin de la prima o la reduccin de capital, y su valor de
adquisicin sea positiva, el importe percibido por estas operaciones se considera
rendimiento del capital mobiliario con el lmite de la citada diferencia positiva. El
exceso sobre este lmite minora el valor de adquisicin de los ttulos.
Por ejemplo, una sociedad limitada con dos socios fundadores a partes iguales,
un capital social de 300.000 euros y unos fondos propios de 400.000 euros (de
acuerdo con el balance cerrado a 31 de diciembre de 2014) decide, en julio de
2015, reducir su capital en 110.000 euros y realizar una devolucin en metlico
a sus dos socios. De los 55.000 euros percibidos por cada uno, 50.000 tributarn
como rendimiento del capital mobiliario en 2015 diferencia entre la parte de
fondos propios que les corresponde (200.000) y su valor de adquisicin que, en
este caso, es la aportacin realizada (150.000) mientras que los 5.000 euros
restantes disminuiran el valor de adquisicin originario de las participaciones
de los socios, lo que incidir en el clculo de la ganancia patrimonial, cuando se
vendan dichas participaciones.
45
A estos efectos, el valor de los fondos propios de la entidad, a computar proporcionalmente a

las acciones o participaciones detentadas por el accionista o socio, se minorar con el importe
de los beneficios repartidos con cargo a reservas con anterioridad a la fecha de distribucin de
la prima de emisin o de la reduccin de capital, as como el importe de las reservas legalmente
indisponibles que se hubieran generado despus de adquirir las acciones o participaciones.
En este sentido, vid. la nueva redaccin otorgada por la Ley 26/2014 a la letra e) del artculo
25.1 y la letra a) del artculo 33.3 de la LIRPF y, en particular, las normas contenidas en los
ltimos prrafos de dichas letras, en las que se establecen reglas para determinar el valor de
adquisicin de las acciones o participaciones en los supuestos en que, con posterioridad al
reparto de la prima de emisin o la reduccin de capital, que hubieran resultado gravadas como rendimientos de capital mobiliario, se perciban dividendos o participaciones en beneficios
procedentes de dichas acciones o participaciones.
63
3.3.4.3. Rendimientos ntegros derivados de la cesin a terceros de capitales

propios
En esta categora se localizan aquellos rendimientos que derivan del capital
cedido, prestado o colocado, cuya contraprestacin, fijada o no de antemano, es
independiente, en general, del resultado econmico obtenido por la persona fsica
o jurdica que acta como prestataria.
Conforme al artculo 25.2.a) de la LIRPF se consideran rendimientos por cesin a terceros de capitales propios los siguientes:
1. Los rendimientos procedentes de cualquier instrumento de giro, incluso
los originados por operaciones comerciales, a partir del momento en que se endose o transmita, salvo que el endoso o cesin se haga para pago de un crdito
de proveedores o suministradores.
Las letras de cambio y pagars, generalmente, cumplen una funcin comercial.
Por ello, cuando son reembolsados, el proveedor no obtiene rendimientos del
capital mobiliario.
No obstante, si el proveedor endosa estos instrumentos de giro a un tercero,
pueden convertirse en activos financieros y generar rentas del capital (diferencia
entre el precio del endoso y el valor de reembolso), salvo que el endoso se haga, a
su vez, para pago de un crdito a proveedores o suministradores.
2. La contraprestacin, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza,
derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras, incluyendo las
basadas en operaciones sobre activos financieros.
Dentro de esta categora se incluyen los rendimientos generados por las cuentas corrientes, depsitos a plazo fijo, libretas de ahorro, cuentas financieras, etc.
3. Las rentas derivadas de operaciones de cesin temporal de activos financieros con pacto de recompra.
Dichas operaciones reciben la denominacin de repos. Consisten en la adquisicin de un activo financiero, generalmente a una entidad financiera, con el
compromiso por parte del transmitente de recomprar el activo a un precio fijado
y en un momento anterior al del vencimiento del mismo.
4. Las rentas satisfechas por una entidad financiera como consecuencia de
la transmisin, cesin o transferencia, total o parcial, de un crdito titularidad
de aqulla.
Se engloban en este apartado las cesiones de crdito realizadas por las entidades bancarias, operaciones que consisten en la cesin a clientes de la totalidad
o parte de crditos concedidos a terceros, que pasan a ser deudores de dichos
clientes; habitualmente, el banco se sigue ocupando de la gestin de los cobros y
pagos de los crditos cedidos.
64
Eva Aliaga Agull
5. Rendimientos derivados de la transmisin, reembolso, amortizacin, canje

o conversin de activos financieros46.
Segn la Ley reguladora del Impuesto, el producto resultante de la negociacin
de todas las inversiones en activos financieros (ttulos de renta fija) va a originar
en el IRPF el mismo tipo de renta: rendimientos del capital mobiliario.
As, los rendimientos del capital mobiliario sometidos a gravamen podrn
proceder, no slo de los intereses derivados de la tenencia de estos valores, sino
tambin de la renta generada por la transmisin, reembolso, amortizacin, canje
o conversin de dichos ttulos.
En este ltimo supuesto, se computar como rendimiento la diferencia entre el
valor de transmisin, reembolso o amortizacin del mismo y su valor de adquisicin o suscripcin.
Adems, la cuantificacin de los rendimientos de los activos financieros se har
individualmente, tenindose en cuenta, a tal efecto, los gastos de adquisicin y
enajenacin, que aumentarn y disminuirn, respectivamente, los valores de adquisicin y enajenacin de dichos activos [artculo 25.2.b) LIRPF].
Por tanto, la transmisin de estos valores no tributa como ganancia o prdida
patrimonial, sino como rendimiento del capital mobiliario, a diferencia de lo que
ocurre con la venta de acciones de sociedades o de participaciones en instituciones
de inversin colectiva que, en todo caso, recibe la consideracin de ganancia o
prdida patrimonial.
EJEMPLO N 7
D. Miguel es titular de 10 acciones de la compaa IBERDROLA y de 100 obligaciones
emitidas por esta empresa. Si D. Miguel transmitiera las acciones, obtendra una ganancia o prdida de patrimonio, mientras que si vendiera las obligaciones tendra un
rendimiento del capital mobiliario.
46

Constituyen activos financieros, entre otros, los siguientes valores:

Ttulos de Deuda pblica (Letras del Tesoro, Obligaciones y Bonos del Estado).
Obligaciones o bonos con devengo peridico de cupones o con primas de emisin, amortizacin o reembolso, emitidos por entidades privadas.
En general, cualquier valor negociable representativo de la cesin a terceros de capitales
propios.
65
EJEMPLO N 8
D. Carmen adquiri el 2 de enero de 2015 un pagar de empresa de 50.000 de
nominal, por un importe de 48.750 . Dicho pagar vence a los 2 aos, pero D.
Carmen decide transmitirlo el 30 de diciembre de 2015 por 49.000 . Los gastos de
adquisicin de dicho pagar ascendieron a 40 y por la transmisin ha satisfecho la
cantidad de 50 .
Determinar el rendimiento ntegro del capital mobiliario obtenido por D. Carmen.
Valor de transmisin ............................................................ 48.950
49.000 (precio transmisin) 50 (gastos transmisin)
()Valor de adquisicin.......................................................... 48.790
48.750 (precio adquisicin) + 40 (gastos adquisicin)
________
Rendimiento ntegro.......................................................... 160
Para terminar, debemos indicar que los rendimientos derivados de la transmisin de activos financieros se integrarn en la base imponible del ahorro del IRPF,
aunque presenten signo negativo, pudiendo compensarse con los positivos sin
ningn tipo de lmite.
Por excepcin, la LIRPF establece que los rendimientos negativos generados
por la transmisin de activos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido activos homogneos dentro de los 2 meses anteriores o posteriores a dichas
transmisiones, se integrarn a medida que se enajenen los activos financieros que
permanezcan en el patrimonio del contribuyente [artculo 25.2.b), ltimo prrafo
LIRPF]47.
Asimismo, y como novedad, la Ley del Impuesto tambin dispone que no podr computarse el rendimiento del capital mobiliario negativo derivado de la
transmisin lucrativa por actos inter-vivos de activos financieros48 (por ejemplo,
como consecuencia de la donacin de obligaciones de una empresa49).
47
48
49
Es una norma que trata de evitar operaciones encaminadas a aflorar rendimientos negativos
por motivos tributarios (venta de ttulos generadores de prdidas e inmediatamente despus
compra de los mismos valores a idntico precio). Por ello, en estos supuestos, la LIRPF difiere
el cmputo de los rendimientos negativos del capital mobiliario al momento que se transmitan
los nuevos ttulos adquiridos.
Nueva regla introducida en el artculo 25.6 de la LIRPF por la Ley 26/2014 (artculo 1.14).
En cambio, si la donacin de dichas obligaciones genera rendimientos positivos del capital mobiliario, el transmitente (donante) tributar en el IRPF por dichas rentas, debiendo integrarlas
en la base imponible del ahorro.
66
Eva Aliaga Agull
3.3.4.4. Rendimientos ntegros procedentes de operaciones de capitalizacin,

contratos de seguro y rentas derivadas de la imposicin de capitales
Bajo este concepto, el artculo 25.3.a) de la LIRPF agrupa todos los rendimientos procedentes de las operaciones de capitalizacin y de seguros de vida o
invalidez, salvo cuando tales rendimientos deban tributar dentro del propio IRPF,
como rendimientos del trabajo (por ejemplo, seguros colectivos promovidos por
los empresarios para instrumentar compromisos por pensiones de sus trabajadores), o bien en el ISD (prestaciones en forma de capital cuyo beneficiario sea una
persona distinta del tomador o contratante del seguro).
Centrmonos en el tratamiento aplicable a las prestaciones derivadas de los
seguros de vida o invalidez. A la hora de cuantificar el rendimiento que debe someterse a tributacin en el IRPF, la Ley establece diversas reglas en funcin de la
modalidad que adopte el pago de la prestacin derivada del contrato de seguro.
Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario
vendr determinado por la diferencia entre el capital recibido y el importe de las
primas satisfechas50.
Si, como consecuencia del contrato de seguro se obtiene una renta, se distinguen varios supuestos:
Rentas vitalicias inmediatas. La determinacin del rendimiento sujeto a gravamen se hace computando un determinado porcentaje de la pensin anualmente percibida, porcentaje variable (entre el 40 y el 8%), segn la edad que
tenga el rentista en el momento de constituir la renta y que permanecer
constante durante toda la vigencia de la misma.
Rentas temporales inmediatas. El rendimiento es el resultado de aplicar a
cada anualidad un porcentaje variable (entre el 12 y el 25%), en funcin del
nmero de aos durante los que se va a abonar la renta.
Cuando la renta procedente del seguro tenga carcter diferido, sea vitalicia
o temporal, se considera rendimiento el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes anteriores (segn sea vitalicia o temporal)51.
50
51
Ntese que la Ley 26/2014 ha introducido una regla especial para el clculo del rendimiento
del capital mobiliario procedente de un seguro de capital diferido, cuando el contrato combina
la contingencia de supervivencia con las de fallecimiento o incapacidad y el capital percibido
corresponde a la contingencia de supervivencia. Vid. artculo 25.3.a).1. de la LIRPF, segn la
redaccin otorgada por la citada Ley de Reforma del Impuesto (artculo 1.14).
Adems, cuando el beneficiario de dicha renta sea el propio tomador o contratante del seguro
se someter a gravamen cada ao una cantidad adicional: la rentabilidad acumulada hasta
la constitucin de la renta, cuyo clculo aparece determinado por la diferencia entre el valor
actual financiero-actuarial de la renta que se constituye y el importe de las primas satisfechas.
Sobre esta cuestin, consltese el artculo 18 del RIRPF.
67
3.3.4.5. Otros rendimientos ntegros del capital mobiliario

Se incluyen en este epgrafe, entre otros, los rendimientos, dinerarios o en especie, procedentes de los siguientes supuestos (artculo 25.4 LIRPF):
1) La propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor (por ejemplo, un heredero del autor).
Recordemos que cuando los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual se perciben por los propios autores tienen la consideracin de rendimientos
del trabajo personal, siempre que se ceda el derecho a su explotacin y no exista
ordenacin de medios propios de produccin o de recursos humanos por parte
del autor. En cambio, si existiese dicha ordenacin, los rendimientos se calificaran
como derivados de actividades econmicas.
2) Los procedentes de la propiedad industrial que no se encuentre afecta a actividades econmicas realizadas por el contribuyente.
3) La prestacin de asistencia tcnica, salvo que tenga lugar en el marco de una
explotacin econmica.
4) El arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, as como el subarrendamiento percibido por el arrendatario-subarrendador, siempre que no constituyan actividades econmicas.
En este punto, es necesario distinguir entre el arrendamiento de un negocio o
industria, que genera rendimientos del capital mobiliario, y el arrendamiento de
un local de negocio, que produce rendimientos del capital inmobiliario.
EJEMPLO N 9
D. Carlos es titular de una cafetera en funcionamiento en Elche. En 2015, decide
arrendarla a D. Esteban, arrendamiento que incluye el local donde se desarrolla la actividad, as como el mobiliario y el equipamiento necesario para llevar a cabo la actividad
propia de dicha cafetera.
Al tratarse del arrendamiento de un negocio en funcionamiento, en el que conjuntamente con el local se cede el mobiliario, equipamiento, clientela, etc., D. Carlos obtiene un rendimiento del capital mobiliario y no un rendimiento del capital inmobiliario.
5) Los derivados de la cesin del derecho a la explotacin de la imagen o del

consentimiento o autorizacin para su utilizacin, salvo que la cesin tenga lugar
en el mbito de una actividad empresarial, en cuyo caso se consideran rendimientos de actividades econmicas.
68
Eva Aliaga Agull
3.3.4.6. Rendimientos del capital mobiliario en especie

Cuando se perciban retribuciones en especie del capital mobiliario deber computarse, como rendimiento ntegro, el resultado de sumar al valor de mercado del
bien o derecho recibido el importe del ingreso a cuenta satisfecho por la entidad
que ofrece esta modalidad de rendimiento, salvo que dicho ingreso a cuenta hubiera sido repercutido al perceptor de la renta (artculo 43.2 LIRPF).
En el ejercicio 2015, el importe del ingreso a cuenta se determinar aplicando
el porcentaje del 20% al resultado de incrementar en un 20% el valor de adquisicin o coste para el pagador del bien o derecho entregado (artculo 103 RIRPF).
Por tanto:
Rendimiento ntegro en especie = valor de mercado + ingreso a cuenta (valor de adquisicin o
coste x 120% x 20%) si no es repercutido por el pagador.
EJEMPLO N 10
En 2015, D. Antonio realiza una imposicin a plazo fijo de un ao en una entidad
bancaria por un importe de 12.000 . Como retribucin por dicha imposicin recibe
una tablet PC que ha tenido un coste para la entidad de 300 , siendo su valor de mercado de 500 . El ingreso a cuenta correspondiente no es repercutido por la entidad
bancaria al cliente.
D. Antonio ha obtenido un rendimiento del capital mobiliario en especie que se calcula
de la siguiente manera:
500 + (300 x 120% x 20%) = 500 + 72 = 572
3.3.4.7. Los rendimientos netos: gastos deducibles

En general, los gastos deducibles de los rendimientos ntegros del capital mobiliario se circunscriben a los de administracin y depsito de valores negociables
[artculo 26.1.a) LIRPF], no considerndose como tales los que supongan la contraprestacin de una gestin discrecional e individualizada de carteras de inversin [artculo 26.1.a), in fine de la citada Ley].
Sin embargo, tratndose de rendimientos derivados de la prestacin de asistencia tcnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamientos, se podrn deducir todos los gastos establecidos en los artculos
13 y 14 del RIRPF para los rendimientos del capital inmobiliario, incluida la
amortizacin de los bienes.
69
Ahora bien, en el presente supuesto, y a diferencia de lo que ocurre en los rendimientos del capital inmobiliario, no ser de aplicacin el lmite previsto para los
intereses y dems gastos de financiacin, as como para los gastos de reparacin
y conservacin (artculo 20 RIRPF). En estos casos, pues, el rendimiento neto del
capital mobiliario resultante de la aplicacin de dichos gastos podr ser negativo.
Por ltimo, conviene recordar que, a efectos del clculo de los rendimientos
netos del capital mobiliario procedentes de la transmisin, amortizacin, canje o
conversin de activos financieros, podrn deducirse los gastos de adquisicin y
transmisin de los mismos [artculo 25.2.b) LIRPF].
3.3.4.8. Reducciones
Como regla general, los rendimientos netos del capital mobiliario se computan
en su totalidad. No obstante, el artculo 26.2 de la LIRPF, en su redaccin dada
por la Ley 26/2014, establece una reduccin por irregularidad para los rendimientos previstos en el artculo 25.4 (propiedad intelectual, industrial, asistencia
tcnica, arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, etc.) con un perodo
de generacin superior a 2 aos o que se califiquen como obtenidos de forma
notoriamente irregular en el tiempo, siempre que, en ambos casos, se imputen a
nico perodo impositivo52.
Adems, la citada Ley de Reforma del IRPF de 2014 minora el coeficiente
reductor aplicable (que pasa del 40% al 30%) e incorpora un lmite mximo al
importe del rendimiento neto irregular que puede beneficiarse de esta reduccin
(en concreto, 300.000 euros)53.
52
53
A raz de la introduccin de este nuevo requisito (antes slo resultaba exigible para los rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, artculo 21.1 RIRPF), se
articula un rgimen transitorio al igual que en los casos de las rentas del trabajo y del capital
inmobiliario aplicable a los rendimientos irregulares del capital mobiliario contemplados en
el artculo 25.4 de la Ley que se vinieran percibiendo de forma fraccionada con anterioridad a
1 de enero de 2015 con imputacin a ms de un perodo impositivo. Consltese, a este respecto, el apartado 3. de la Disposicin Transitoria 25. de la vigente LIRPF
Asimismo, se suprimen las compensaciones fiscales previstas en la Disposicin Transitoria 13.
de la LIRPF vigente hasta el 31 de diciembre de 2014, para los contribuyentes que hubieran
percibido rendimientos del capital mobiliario derivados de la cesin a terceros de capitales
propios procedentes de instrumentos financieros contratados antes del 20 de enero de 2006,
as como rendimientos generados por la percepcin de capitales diferidos de seguros de vida o
invalidez contratados con anterioridad a la citada fecha.
70
Eva Aliaga Agull
EJEMPLO N 11
Durante 2015, D. Mara es titular de una serie inversiones que han generado los siguientes rendimientos:
1. Imposicin a plazo fijo en una entidad financiera: intereses ntegros: 2.250 .
2. Obligaciones de IBERDROLA: intereses ntegros: 5.000 y Obligaciones del Estado:
intereses ntegros: 10.000 .
Los gastos satisfechos al banco en concepto de administracin y depsito de las citadas obligaciones ascienden a 400 .
3. Es titular de un paquete de acciones de INDITEX. En 2015, estas acciones han generado unos dividendos ntegros de 3.000 . La entidad financiera le ha cargado unos
gastos de administracin y custodia de valores de 100 .
Clases de rendimientos del capital mobiliario
Participacin en los fondos propios de una entidad (dividendos)....... .. 2.900
Ingresos: 3.000 100 (Gastos admn. y custodia)
Cesin a terceros de capitales propios............................................... 16.850
Ingresos: 17.250
Intereses plazo: 2.250
Intereses Obligaciones (5.000 + 10.000): 15.000
Gastos admn. y custodia: 400
________.________
Total rendimiento neto del capital mobiliario.................................. 19.750
3.4. Los rendimientos de actividades econmicas

3.4.1. Los rendimientos de actividades econmicas: delimitacin respecto de
otros rendimientos
La Ley del Impuesto define los rendimientos ntegros de actividades econmicas como aqullos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la
ordenacin por cuenta propia de medios de produccin y de recursos humanos o
de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la produccin o distribucin de
bienes o servicios (artculo 27.1, prrafo primero).
De acuerdo con este concepto, que responde a grandes rasgos al que formulan
las normas reguladoras del IVA (artculo 5.2 Ley 37/1992) o del IAE (artculo
71
79.1 Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Hacienda Locales54), tienen

la consideracin de rendimientos de explotaciones econmicas los procedentes
de las actividades extractivas, de fabricacin, comercio o prestacin de servicios,
incluidas las de artesana, agrcolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construccin, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artsticas y deportivas
(artculo 27.1, segundo prrafo)55.
Adems, a partir de 1 de enero de 2015, se entender que el arrendamiento
de inmuebles se realiza como actividad econmica cuando se cuente, al menos,
con una persona empleada con contrato laboral a jornada completa para llevar
a cabo la gestin de la actividad consistente en el arrendamiento (eliminndose,
por tanto, el requisito de disponer tambin de un local exclusivamente destinado
a dicha actividad, que se requera con anterioridad a la reforma de 2014) [artculo
27.2 LIRPF]56.
La Ley del Impuesto utiliza la expresin rendimientos de actividades econmicas, comprensiva de los rendimientos de actividades empresariales y profesionales. Para determinar lo que debe entenderse como actividad empresarial o como
actividad profesional, el RIRPF precisa que, en general, se considerarn rendimientos de actividades profesionales los derivados del ejercicio de las actividades
incluidas en las secciones 2. y 3. de las Tarifas del IAE, aprobadas por el Real
Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre [artculo 95.2.a)]. Adems,
el citado Reglamento ofrece una relacin de supuestos en los que se establece directamente el carcter empresarial o profesional de la actividad [artculo 95.2.b)].
Sentadas estas ideas, debemos referirnos a los criterios que permiten distinguir
estos rendimientos de los procedentes de otras fuentes de renta, particularmente
con los del capital. La lnea divisoria entre ambas clases de rendimientos viene
trazada por el criterio de la afectacin. Si el elemento patrimonial est afecto a
una actividad empresarial o profesional, los rendimientos generados se calificarn
como derivados de explotaciones econmicas. En cambio, si no existe tal afectacin, las rentas procedentes de tales bienes darn lugar a rendimientos del capital
(mobiliario o inmobiliario, en funcin de la naturaleza del bien).
54
55
56
Aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

Como novedad, el prrafo tercero del citado artculo 27.1, modificado por la Ley 26/2014 (artculo 1.16), tambin incluye dentro de la definicin de rendimientos de actividades econmicas, las rentas obtenidas como consecuencia de los servicios prestados por socios de entidades
que realizan actividades profesionales, siempre que dichos socios-profesionales estn dados de
alta en el rgimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autnomos, o en una mutualidad de previsin social que acte como alternativa al citado rgimen
general.
Si no concurre este requisito, la renta obtenida por el contribuyente debe calificarse como rendimiento del capital inmobiliario.
72
Eva Aliaga Agull
El concepto de elementos patrimoniales afectos a una actividad econmica

aparece regulado en el artculo 29 de la LIRPF, desarrollado por los artculos 22
y 23 del RIRPF. La lectura conjunta de los preceptos citados nos permite indicar
que la consideracin fiscal de un elemento patrimonial como elemento afecto resulta de la confluencia de diversas notas. A saber:
Utilizacin necesaria para el ejercicio de la actividad y desarrollo de los fines
de la misma (artculos 29.1 LIRPF y 22.1 RIRPF).
Utilizacin exclusiva para los fines de la actividad, sin que se puedan destinar tambin para necesidades privadas, salvo de forma accesoria y notoriamente
irrelevante (artculo 22.4 RIRPF).
Por ejemplo, los automviles de turismo, ciclomotores o motocicletas slo se
consideran afectos cuando se utilicen de forma exclusiva para los fines de la actividad. Por excepcin, no pierden el carcter de elementos afectos, pese a ser utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante,
determinados automviles, como los vehculos mixtos destinados al transporte de
mercancas o los destinados a la prestacin de servicios de transporte de viajeros
(artculo 22.4, segundo prrafo RIRPF).
La utilizacin del bien o derecho puede ser parcial. Cuando se trate de bienes
que sirvan slo parcialmente al objeto de la explotacin econmica, la afectacin
se entender limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la
actividad de que se trate (artculo 29.2 LIRPF). Ahora bien, la afectacin parcial
nicamente es admisible en el caso de los bienes divisibles, en cuyo supuesto se
considerarn afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean
susceptibles de un aprovechamiento separado o independiente del resto (artculo
22.3 RIRPF). Sera el caso, por ejemplo, de un abogado que es titular de un piso
de 200 m2, de los cuales, 100 m2 los destina a despacho profesional y, el resto, a
su vivienda habitual.
En cambio, los bienes indivisibles (vehculos, equipos informticos, mobiliario,
etc.) en ningn caso son susceptibles de afectacin parcial.
Una vez delimitadas estas notas, conviene advertir que la consideracin de
elementos patrimoniales afectos es independiente de que la titularidad de stos,
en caso de matrimonio, resulte comn a ambos cnyuges (artculo 29.3 LIRPF)57.
57
Por tanto, los bienes afectos pueden ser de titularidad privativa del contribuyente empresario
o, en caso de matrimonio, de titularidad comn o ganancial con el otro cnyuge no ejerciente
de la actividad. En este ltimo caso afectacin de un bien de titularidad compartida a una
actividad que corresponde exclusivamente a uno de los cnyuges no jugar la presuncin
de retribucin aplicable a las cesiones de bienes y derechos (artculo 30.2.3., ltimo prrafo
LIRPF).
73
3.4.2. Mtodos de determinacin del rendimiento neto: consideraciones generales

La cuanta de los rendimientos de las actividades econmicas sometidos a gravamen en el IRPF se determina, con carcter general, por el mtodo de estimacin
directa, en su modalidad normal [artculos 16.2.a) y 28 LIRPF]. Este mtodo
permite fijar el importe real y efectivo de los ingresos y gastos de la actividad y
adecuar plenamente el gravamen proyectado por el Impuesto a la capacidad econmica del contribuyente.
Sin embargo, con el fin de simplificar los deberes formales (presentacin de autoliquidaciones, obligaciones contables y registrales, etc.) a los que estn sujetos
los titulares de las actividades econmicas en el mtodo de estimacin directa y,
de esta forma, aligerar la presin fiscal indirecta que conlleva el cumplimiento de
los mismos, la Ley del Impuesto contempla otros dos mtodos de determinacin
del rendimiento neto: el mtodo de estimacin directa simplificada, que viene a
constituir una modalidad del anterior (artculos 30 LIRPF y 28 a 31 RIRPF), y el
mtodo de estimacin objetiva, en virtud del cual el rendimiento neto se cuantifica
a partir de la valoracin normativa de ciertos mdulos o ndices significativos de
la actividad (artculos 31 LIRPF y 32 a 39 RIRPF).58
MBITO DE APLICACIN DE LOS MTODOS DE DETERMINACIN DEL RENDIMIENTO DE
LAS ACTIVIDADES ECONMICAS
Empresarios y profesionales cuando cumplan uno de estos requisitos:
que el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de actividades en
Estimacin directa
el ejercicio inmediato anterior sea mayor de 600.000 anuales.
normal
haber renunciado o quedar excluido del rgimen de estimacin directa
simplificada.
Empresarios y profesionales cuando cumplan los siguientes requisitos:
que el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de actividades
del ejercicio inmediato anterior sea menor o igual a 600.000 anuales.
Estimacin directa ninguna actividad econmica realizada por el contribuyente se encuentre
simplificada
acogida al mtodo de estimacin directa normal o al mtodo de estimacin objetiva58.
no haber renunciado59 a la modalidad de estimacin directa simplificada
o quedar excluido.
58
As, un contribuyente que desarrolle diversas explotaciones econmicas deber determinar el

rendimiento neto de todas ellas de acuerdo con el mismo mtodo.
Sin embargo, esta incompatibilidad entre las modalidades normal y simplificada de la estimacin directa presenta una excepcin aplicable en los casos de inicio dentro del ao de una
nueva actividad: cuando, ejerciendo el sujeto una explotacin econmica en estimacin directa
simplificada, inicie otra nueva en la que renuncie a este mtodo podrn coexistir, durante ese
ao, ambas modalidades de determinacin del rendimiento, la normal para la nueva actividad
y la simplificada para las restantes.
74
Eva Aliaga Agull
MBITO DE APLICACIN DE LOS MTODOS DE DETERMINACIN DEL RENDIMIENTO DE

LAS ACTIVIDADES ECONMICAS
Estimacin
objetiva
En el perodo impositivo 2015, los empresarios cuando cumplan estos requisitos:

que la actividad se encuentre recogida en la correspondiente Orden Ministerial60.
que el volumen de compras en bienes y servicios del ejercicio inmediato
anterior (excluido el inmovilizado), no exceda de 300.000 anuales61.
que el volumen de rendimientos ntegros, en el ejercicio inmediato anterior, no exceda, segn el tipo de actividad, de los siguientes lmites:
En general: conjunto de actividades econmicas. 450.000 anuales.
Actividades agrcolas, ganaderas y forestales. 300.000 anuales.
Actividades de transporte susceptibles de retencin al 1%. 300.000
anuales.
Otras actividades susceptibles de retencin al 1% (excepto transporte)62:
225.000 anuales para aquellas actividades en las que ms del
50% de sus ingresos proceden de servicios prestados a particulares,
es decir, no se someten a retencin.
50.000 anuales, cuando se trate de actividades en las que menos
del 50% de su volumen de actividad se realiza con particulares, o
dicho en otros trminos, ms del 50% de sus ingresos se someten a
retencin.
que la actividad no se desarrolle, total o parcialmente, fuera del mbito
de aplicacin del Impuesto.
que no hayan renunciado63 o estn excluidos64 (causas generales y especficas).
A partir del ejercicio 2016, los empresarios que renan los nuevos requisitos para la aplicacin del mtodo de estimacin objetiva establecidos en el
artculo 31.1 y la Disposicin Adicional 36. de la LIRPF, segn la redaccin
dada por la Ley 26/201465.
/ /
59 60 61
59
60
61
En el ejercicio siguiente, por el contrario, todas las actividades pasarn al mtodo de estimacin directa normal.
La renuncia a este mtodo se realizar durante el mes de diciembre anterior al inicio del ao
en que deba surtir efecto. Tendr una duracin mnima de 3 aos, durante los cuales el contribuyente ha de determinar los rendimientos netos de todas sus actividades econmicas por la
modalidad normal de la estimacin directa. Transcurridos los 3 aos, la renuncia se entiende
prorrogada tcitamente para cada uno de los ejercicios siguientes en que pudiera resultar aplicable dicha modalidad, salvo revocacin expresa.
Para el ao 2015, la Orden HAP/2222/2014, de 27 de noviembre, por la que se desarrollan el
mtodo de estimacin objetiva del IRPF y el rgimen especial simplificado del IVA.
Tanto en el caso del lmite de volumen de compras, como de rendimientos ntegros, debern
computarse no slo las operaciones derivadas de las actividades econmicas realizadas por el
contribuyente, sino tambin las correspondientes a las desarrolladas por su cnyuge, descendientes y ascendientes, as como por las entidades en rgimen de atribucin de rentas en las que
75
Examinemos con detalle la determinacin del rendimiento neto de las actividades econmicas en cada una de las tres modalidades previstas en la LIRPF.62/63/64/65
62
63
64
65
participen cualquiera de los anteriores, siempre que concurran las circunstancias del artculo
31.1.3. de la LIRPF.
En dicho supuesto se incluyen, en otras, las actividades relacionadas con la confeccin de prendas de vestir y servicios de reformas vinculadas al sector inmobiliario (fabricacin e instalacin
de carpintera, pavimentos, fontanera, etc.).
Al igual que ocurre con la estimacin directa simplificada, el mtodo de estimacin objetiva se
aplicar salvo renuncia o exclusin. En este sentido, la renuncia del sujeto pasivo a este mtodo
para determinar el rendimiento neto en una actividad desencadena sus efectos con respecto a
todas las explotaciones desarrolladas por el mismo. Adems, su coordinacin con algunos de
los regmenes especiales del IVA rgimen simplificado y rgimen de la agricultura, ganadera
y pesca y del IGIC rgimen simplificado y rgimen de la agricultura y ganadera conlleva
que la renuncia a la estimacin objetiva implique tambin la renuncia del contribuyente a los
citados regmenes especiales y viceversa (artculo 36 RIRPF).
La renuncia a la estimacin objetiva podr efectuarse de manera expresa o tcita. Tanto en caso de renuncia, como de exclusin de este mtodo, el contribuyente determinar el rendimiento
neto de todas sus actividades econmicas por el mtodo de estimacin directa simplificada
durante los 3 aos siguientes, salvo renuncia o exclusin de esta ltima modalidad, en cuyo
caso aplicar la estimacin directa normal.
Es lo que sucede, por ejemplo, cuando el contribuyente determine el rendimiento neto de alguna actividad econmica por el mtodo de estimacin directa, excepto en el caso de que se trate
del inicio una explotacin (artculo 35 RIRPF), salvedad que se regula en trminos semejantes
a los analizados en la estimacin directa simplificada.
Con efectos desde 1 de enero de 2016, la Ley de Reforma del IRPF reduce el mbito de aplicacin del mtodo de estimacin objetiva, tanto desde un punto de vista cualitativo, al excluir
de l las actividades recogidas en las divisiones 3, 4 y 5 de la seccin primera de las Tarifas del
IAE, sujetas a retencin (industrias transformadoras de metales, mecnica de precisin, otras
industrias manufactureras, construccin), como cuantitativo, mediante una minoracin de los
lmites de aplicacin de este mtodo para el resto de actividades que puedan acogerse al mismo.
En relacin con estos ltimos se introducen las siguientes modificaciones:
el volumen de compras en bienes y servicios del ejercicio inmediato anterior (excluido el
inmovilizado) se reduce hasta los 150.000 euros.
el volumen de rendimientos ntegros del perodo inmediato anterior se reduce, segn el tipo
de actividad, a los siguientes importes:
En general: conjunto de actividades econmicas. 150.000 anuales. Ahora bien, el citado
lmite se reduce hasta los 75.000 euros en relacin con las operaciones por las que se est obligado a emitir factura en cuanto que el destinatario de tales operaciones sea un empresario o
profesional que acte como tal.
Actividades agrcolas, ganaderas y forestales. 250.000 anuales.
Actividades de transporte susceptibles de retencin al 1%; se suprime el lmite especfico de
300.000 previsto para dichas actividades hasta 2015.
76
Eva Aliaga Agull
3.4.3. La estimacin directa normal

3.4.3.1. Esquema de clculo de los rendimientos
Rendimiento neto de
actividades econmicas
(+) Ingresos ntegros

Rendimiento neto de actividades econmicas

() Reducciones:
Reduccin por rendimientos obtenidos de forma notoriamenRendimiento neto reducido
te irregular o en plazo superior a 2 aos
de actividades econmicas
Reduccin por el desarrollo de determinadas actividades
econmicas
Reduccin por inicio de actividad econmica
3.4.3.2. Determinacin del rendimiento neto de actividades econmicas en la

modalidad normal del mtodo de estimacin directa
El rendimiento neto de las actividades econmicas en el mtodo de estimacin
directa se regula por remisin a las normas del IS (artculo 28.1 LIRPF). Sin perjuicio de este criterio general, existen una serie de especialidades que podemos
resumir en los trminos que se describen:
En la determinacin del rendimiento neto no se recogen, a diferencia de lo
que ocurre en el IS, las ganancias o prdidas patrimoniales derivadas de la
enajenacin de elementos patrimoniales afectos a la actividad econmica
(artculo 28.2 LIRPF), las cuales se regirn y cuantificarn conforme a lo
previsto para el resto de los elementos patrimoniales (artculos 34 a 38
LIRPF). Por tanto, los empresarios individuales no incluirn en los rendimientos de sus actividades las ganancias y prdidas obtenidas en las desinversiones efectuadas sobre bienes del activo fijo, sino que stas tributarn
conjuntamente con las generadas por la transmisin de bienes de su patrimonio particular.
En la misma lnea, la afectacin de elementos patrimoniales o la desafectacin de activos fijos por el contribuyente no constituir alteracin patrimonial, siempre que los bienes o derechos continen formando parte de su
patrimonio.
Entre los ingresos de la actividad econmica se recogen el autoconsumo y
las cesiones gratuitas, o por precio inferior al valor de mercado, de bienes
y servicios producidos por el contribuyente. En estos casos, se computar
como ingreso el valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto
77
de la actividad econmica, que el contribuyente ceda o preste a terceros de

forma gratuita o destine al uso o consumo propio (artculo 28.4 LIRPF).
En cuanto al tratamiento del IVA devengado, con carcter general, las cuotas de IVA repercutidas no se computan, tal y como acontece en el IS, como
mayor ingreso de las ventas o prestaciones de servicios procedentes de la
actividad empresarial o profesional. Ahora bien, la sujecin de los empresarios individuales a ciertos regmenes especiales en el IVA (rgimen especial
del recargo de equivalencia y rgimen especial de la agricultura, ganadera
y pesca), en los que las cuotas repercutidas no se liquidan a la Hacienda
Pblica, sino que pertenecen al empresario, conlleva que dichas cuotas sean
consideradas como un ingreso de la actividad en el IRPF.
En relacin con los gastos, el artculo 30.2.1. de la Ley determina que, a
diferencia de lo que sucede en el IS, no se consideran deducibles en el IRPF
las aportaciones a mutualidades de previsin social del propio empresario
o profesional, sin perjuicio de su cmputo como reducciones en la base imponible general66.
Adems, se introducen como gastos deducibles las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su
propia cobertura y a la de su cnyuge e hijos menores de 25 aos que convivan con l lmite 500 euros por persona (regla 5. del artculo 30.2
LIRPF).
De forma correlativa a lo que ya vimos en relacin con el IVA devengado,
las cuotas soportadas o satisfechas por los titulares de actividades econmicas acogidos al rgimen del recargo de equivalencia o al rgimen de la
agricultura, ganadera y pesca en el IVA, que no tengan la consideracin
de deducibles a efectos de ese Impuesto, constituyen un mayor coste de
adquisicin de los bienes y servicios adquiridos en el mbito de la actividad
empresarial y profesional, por lo que su importe podr deducirse en la determinacin del rendimiento neto sometido a gravamen en el IRPF.
66
Sin embargo, los profesionales que no estn integrados en el rgimen especial de autnomos de
la Seguridad Social (por ejemplo, un abogado que est dado de alta en la Mutualidad General
de la Abogaca) podrn deducirse las cantidades aportadas a contratos de seguro concertados
con mutualidades de previsin social cuando acten como alternativa al rgimen especial de la
Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias
atendidas por dicho rgimen especial y con el lmite de la cuota mxima por contingencias comunes que est establecida, en cada ejercicio econmico, en el citado rgimen especial (artculo
30.2.1. LIRPF, aplicable a partir de 2015). Para los perodos 2013 y 2014, dicho lmite estaba
cifrado en el 50% del importe de la cuota mxima por contingencias comunes establecida en
cada ejercicio econmico.
78
Eva Aliaga Agull
Como cierre de las especialidades que afectan a los gastos deducibles, el artculo 30.2.2. y 3. de la LIRPF establece los requisitos exigidos para poder
deducir de los rendimientos de la actividad las retribuciones satisfechas por
el titular de la misma como consecuencia de las prestaciones de trabajo y
cesiones de bienes o derechos realizadas por personas integradas en su unidad familiar (cnyuge e hijos).
stas son, en sntesis, las peculiaridades ms relevantes existentes en la determinacin del rendimiento neto de las actividades econmicas en estimacin
directa respecto a lo dispuesto en la LIS.
Al margen de estas diferencias, conviene recordar, por ltimo, que la remisin
general a las normas del IS comentada conlleva que el empresario individual en
estimacin directa pueda acogerse al rgimen especial para empresas de reducida
dimensin, regulado en los artculos 101 a 105 de la LIS, entendindose por tales
aqullas que no superen, en el perodo impositivo anterior, una cifra de negocios
por importe neto de 10 millones de euros.
3.4.4. La estimacin directa simplificada

3.4.4.1. Esquema de clculo de los rendimientos67
(+) Ingresos ntegros
() Gastos deducibles (excepto provisiones y gastos de difcil justificaRendimiento neto de
cin)
actividades econmicas () Amortizaciones sobre tabla simplificada
(=) Diferencia
() 5% de la diferencia, con el lmite de 2.000 67
Rendimiento neto de la actividad econmica
() Reducciones:
Rendimiento neto
Reduccin por rendimientos obtenidos de forma irregular o gereducido de actividades
nerados en plazo superior a 2 aos
econmicas
Reduccin por el desarrollo de determinadas actividades econmicas
Reduccin por inicio de actividad econmica
67
Como veremos, la aplicacin de este porcentaje deducible es incompatible con la reduccin sobre el rendimiento neto de determinadas actividades econmicas prevista en el artculo 32.2.1.
de la LIRPF.
79
3.4.4.2. Determinacin del rendimiento neto de actividades econmicas en la

modalidad simplificada del mtodo de estimacin directa
El rendimiento neto de las actividades econmicas en estimacin directa simplificada se cuantifica aplicando las mismas reglas previstas para el mtodo de
estimacin directa normal, con dos especialidades:
Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarn de forma lineal, en funcin de la tabla de amortizaciones aprobada especficamente
para este mtodo (OM 27 de marzo de 1998). En cualquier caso, la aplicacin de la referida tabla para practicar las amortizaciones en la estimacin
directa simplificada resulta compatible con los beneficios establecidos en el
IS para las empresas de reducida dimensin (por ejemplo, libertad de amortizacin de los elementos nuevos del inmovilizado material por generacin
de empleo).
El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difcil justificacin
se cuantifica aplicando un 5% sobre el rendimiento neto (excluyendo para
el clculo dichos conceptos), pero, en ningn caso, su importe podr ser
superior a 2.000 euros anuales68.
Ahora bien, como ya advertimos, este porcentaje de deduccin resulta incompatible con la reduccin del rendimiento neto prevista en el artculo 32.2.1. de la
LIRPF para trabajadores por cuenta propia que facturan a un solo destinatario.
En estos casos, pues, los contribuyentes que determinen su rendimiento neto en
estimacin directa simplificada y tengan derecho a la citada reduccin debern
optar por aplicar una u otra minoracin.
68
Este lmite mximo de 2.000 euros para el conjunto de provisiones deducibles y gastos de difcil justificacin en la estimacin directa simplificada ha sido introducido por la Ley 26/2014,
de Reforma del IRPF (artculo 1.17), con efectos desde 1 de enero de 2015.
80
Eva Aliaga Agull
EJEMPLO N 12
D. Jos se dedica a la actividad comercial como empresario individual. Durante 2015
va a determinar el rendimiento neto de su actividad econmica mediante el mtodo
de estimacin directa simplificada cumple los requisitos para ello. Sus ingresos
ntegros han ascendido a 400.000 , habiendo soportado unos gastos justificados
(incluidas las amortizaciones sobre tabla simplificada) por importe de 200.000 . La
cuanta del rendimiento neto ser:
Ingresos ntegros: 400.000
() Gastos deducibles: 200.000
(=) Diferencia: 200.000
() 5% de la diferencia: 10.000 > 2.000 lmite mximo: () 2.000
() Reducciones por obtencin de rendimientos de generacin plurianual y por el desarrollo de determinadas actividades econmica: no proceden
3.4.5. La estimacin objetiva: determinacin del rendimiento neto

La determinacin del rendimiento neto en el mtodo de estimacin objetiva
responde a unas reglas completamente distintas. En concreto, se trata de un mtodo indiciario que prescinde de los flujos reales de ingresos y gastos de la actividad,
cuantificando el rendimiento neto a partir de una serie de signos o mdulos seleccionados, a cada uno de los cuales se imputa un rendimiento anual por unidad.
Consciente de la ficcin que entraa calcular el rendimiento sin atender a los
ingresos y gastos de la actividad, la Ley del IRPF establece expresamente que la
aplicacin del mtodo de estimacin objetiva nunca podr dar lugar al gravamen de las ganancias patrimoniales que, en su caso, pudieran producirse por las
diferencias entre los rendimientos reales de la explotacin y los derivados de la
correcta aplicacin de este mtodo (artculo 31.2.2.).
El contenido del mtodo de estimacin objetiva puede sintetizarse en los puntos que relacionamos a continuacin:
El mtodo se aplica para determinar el beneficio de las operaciones tpicas
de la actividad, incluyendo, entre ellas, algunas de carcter extraordinario,
pero no para la transmisin de elementos patrimoniales afectos, sobre la
que se proyectan las normas generales de cuantificacin de las ganancias y
prdidas patrimoniales.
81
Con carcter general, el empleo de este mtodo de determinacin del rendimiento neto conlleva la imposibilidad de aplicar los incentivos y estmulos
a la inversin empresarial establecidos por la LIS. An cuando el artculo
68.2.c) de la LIRPF permite su aplicabilidad cuando as se establezca reglamentariamente, el Reglamento del Impuesto no ha contemplado dicha
posibilidad.
El mtodo de estimacin objetiva ser aplicable para cuantificar el rendimiento neto de todas las explotaciones econmicas desarrolladas por el
contribuyente. Ahora bien, la fijacin del rendimiento debe realizarse de
forma separada para cada una de las actividades independientemente consideradas (artculo 37.1 RIRPF).
En concreto, el clculo del rendimiento neto resultante de cada actividad debe
efectuarse conforme al procedimiento establecido en la correspondiente Orden
Ministerial (segn vimos, para el ao 2015, la Orden HAP/2222/2014, de 27 de
noviembre). Dentro del mismo se diferencian varias fases:
1) El rendimiento neto previo, que se calcula sumando los resultados obtenidos al multiplicar el nmero de unidades de cada uno de los mdulos previstos
para la actividad correspondiente por el importe fijado.
2) El rendimiento neto minorado se determinar disminuyendo la cifra anterior en el importe de los incentivos al empleo y a la inversin. En virtud del
primer concepto, se podr deducir del rendimiento neto previo la cantidad que
resulte de multiplicar el rendimiento anual fijado para una unidad del mdulo
personal asalariado por el coeficiente de minoracin por incentivos al empleo
que corresponda; este ltimo viene constituido por el concedido en atencin al
incremento de plantilla de la empresa y el establecido por tramos en funcin del
nmero de personas asalariadas en la actividad. Por su parte, la minoracin por
incentivos a la inversin recoge el importe de la amortizacin del inmovilizado,
material e inmaterial, que deber acomodarse a los porcentajes contemplados en
la tabla de amortizacin contenida en la Orden Ministerial reguladora del mtodo
de estimacin objetiva69.
3) El resultado anterior deber ser rectificado mediante la aplicacin de los
ndices correctores especiales y generales70 pertinentes, determinando as el rendimiento neto de mdulos.
69
70
No obstante, puede aplicarse libertad de amortizacin, hasta el lmite de 3.005,06 euros anuales, a los elementos del inmovilizado material nuevos puestos a disposicin del contribuyente
en el ejercicio, cuyo valor unitario no exceda de 601,01 euros (Normas generales para la aplicacin de los signos, ndices o mdulos en el IRPF del Anexo I de la Orden HAP/2222/2014).
As, los ndices correctores generales contemplados en la referida Orden HAP se aplican en el
siguiente orden: 1) ndice corrector para empresas de pequea dimensin; 2) ndice corrector
82
Eva Aliaga Agull
4) La cantidad anterior se minorar con una reduccin del 5%71 y, adems,

con el importe de los gastos extraordinarios cuando concurran circunstancias
excepcionales ajenas al normal funcionamiento de la actividad (incendios, inundaciones, hundimientos, etc.). El importe resultante, al que se adicionarn, en su
caso, otras percepciones empresariales (cantidades recibidas por el titular de la
explotacin en concepto de subvenciones corrientes y de capital), dar lugar al
rendimiento neto de la actividad72.
En el siguiente cuadro sintetizamos las fases de clculo del rendimiento neto de
la actividad econmica en el mtodo de estimacin objetiva:
Nmero de unidades de mdulos
(x) rendimiento neto anual por unidad de mdulo
Rendimiento neto previo
() Minoraciones por incentivos al empleo y a la inversin (amortizaciones)
Rendimiento neto minorado
(x) ndices correctores (generales y especiales)
Rendimiento neto de mdulos
() 5% s/rendimiento neto de mdulos
() Gastos extraordinarios provocados por circunstancias excepcionales
(+) Otras percepciones (subvenciones)
Rendimiento neto de la actividad
3.4.6. Reducciones de los rendimientos netos de actividades econmicas

En este mbito, hay que diferenciar tres tipos de reducciones73:
v Reduccin por rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular. A
partir de 1 de enero de 2015, se practicar una reduccin del 30% (en lugar del
71
72
73
de temporada; 3) ndice corrector de exceso y 4) ndice corrector por inicio de nuevas actividades.
Esta reduccin se aplica a todas las actividades recogidas en la Orden Ministerial reguladora
del mtodo de estimacin objetiva, es decir, las incluidas en el Anexo I (Actividades Agrcolas,
Ganaderas y Forestales) y en el Anexo II (Otras Actividades). Vid. Disposicin Adicional
1. de la citada Orden HAP/2222/2014.
En cambio, las prestaciones recibidas por el titular de la actividad econmica de la Seguridad
Social como consecuencia de incapacidad temporal, maternidad, riesgo durante el embarazo o
invalidez provisional tributarn, en su caso, como rendimientos del trabajo y no como ingresos
de la actividad.
Una de las novedades ms relevantes, en este mbito, reside en la supresin para los ejercicios
2015 y siguientes de la reduccin del rendimiento neto de las actividades econmicas por
mantenimiento o creacin de empleo prevista en la Disposicin Adicional 27. de la LIRPF con
efectos para los perodos 2009 a 2014, exclusivamente.
83
40% aplicable con anterioridad a la reforma de 2014) sobre los rendimientos

netos procedentes de las actividades econmicas con un perodo de generacin
superior a 2 aos y los calificados como obtenidos notoriamente irregular en el
tiempo, cuando, en ambos casos, se imputen en un nico perodo impositivo74.
Adems, la cuanta del rendimiento neto sobre la que se aplicar el nuevo coeficiente reductor no podr superar el importe de 300.000 euros anuales (artculo
32.1 LIRPF, modificado por la Ley 26/2014).
Debe tenerse en cuenta que la reduccin por irregularidad no se podr aplicar
a aquellos rendimientos que procedan del ejercicio de una actividad econmica
que, de forma regular o habitual, obtenga este tipo de rentas (por ejemplo, los
honorarios percibidos por arquitectos, como consecuencia de proyectos desarrollados durante aos).
v Reduccin por el desarrollo de determinadas actividades econmicas. Se
regula en el artculo 32.2 de la LIRPF, segn la redaccin dada por la Ley 26/2014
(artculo 1. 19). A efectos de su aplicacin, el citado precepto distingue dos colectivos de contribuyentes. As:
a) Los titulares de actividades econmicas que cumplan los requisitos del apartado 2. del citado 32.275 (autnomos que facturan a un solo destinatario) podrn
74
75

Como consecuencia de la introduccin de este nuevo requisito (antes slo resultaba exigible
para los rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, artculo 25.1
RIRPF), se articula un rgimen transitorio al igual que en los supuestos de rentas trabajo
personal, del capital inmobiliario y mobiliario aplicable a los rendimientos irregulares derivados de actividades econmicas que se vinieran percibiendo de forma fraccionada con anterioridad a 1 de enero de 2015 con imputacin a ms de un perodo impositivo. Vid., en este
sentido, el apartado 3. de la Disposicin Transitoria 25. de la vigente LIRPF.
Dichos requisitos son los siguientes:
Determinar el rendimiento neto de la actividad econmica con arreglo al mtodo de estimacin directa. No obstante, si se calcula con arreglo a la modalidad simplificada del mtodo de
estimacin directa, esta reduccin ser incompatible con la aplicacin del porcentaje deducible
en concepto de provisiones y gastos de difcil justificacin.
Realizar operaciones en exclusiva para una nica persona, fsica o jurdica, no vinculada
en los trminos del artculo 18 de la LIS de 2014, o bien tener la consideracin de trabajador
autnomo econmicamente dependiente, conforme a lo dispuesto en el Captulo III del Ttulo
II de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autnomo, y el cliente del que
dependa econmicamente no sea una entidad vinculada.
Aplicar gastos deducibles no superiores al 30% de sus rendimientos ntegros declarados.
Cumplir durante el perodo impositivo todas las obligaciones formales previstas en el artculo 68 del Reglamento del Impuesto.
No percibir rendimientos del trabajo en el perodo impositivo. Ahora bien, no se entender
que se incumple esta requisito cuando se perciban durante el ejercicio prestaciones por desempleo o cualesquiera de las prestaciones previstas en el artculo 17.2.a) de la LIRPF, siempre que
su importe no sea superior a 4.000 euros anuales.
Que al menos el 70% de los ingresos del ejercicio estn sujetos a retencin o ingreso a cuenta.
84
Eva Aliaga Agull
minorar el rendimiento neto de estas explotaciones econmicas en las siguientes

cuantas (apartado 1. artculo 32.2 LIRPF):
Adicionalmente
Reduccin
Importe anual
General
2.000 euros
3.700 euros, cuando sus rendimientos

Contribuyentes con rendimiennetos de actividades econmicas sean
tos netos de actividades econiguales o inferiores a 11.250 euros
micas inferiores a 14.450 euros, 3.700 euros [1,15625 x (rdtos. netos
siempre que el importe del resto
actividades econmicas 11.250 eude rentas, excluidas las exentas,
ros)], cuando dichos rendimientos neno supere 6.500 euros
tos estn comprendidos entre 11.250 y
14.450 euros
3.500 euros, con carcter general
Titulares de actividades econ 7.750 euros, si acredita necesidad de
micas con discapacidad (comayuda de terceras personas, movilidad
patible con la anterior reduccin
reducida o si el grado de minusvala es
incrementada)
igual o superior al 65%
b) Cuando no se cumplan los requisitos del apartado 2. del artculo 32.2 de

la LIRPF, los titulares de actividades econmicas con rentas no exentas inferiores
a 12.000 euros, incluidas las de la propia explotacin econmica, podrn reducir
el rendimiento neto de estas actividades en las siguientes cuantas (apartado 3.
artculo 32.2):
1.620 euros anuales, cuando la suma de las citadas rentas sea igual o inferior a 8.000 euros.
1.620 euros anuales menos el resultado de multiplicar por 0,405 la diferencia entre las rentas no exentas y 8.000 euros, cuando las citadas rentas estn
comprendidas entre 8.000,01 y 12.000 euros.
Esta reduccin, conjuntamente con la reduccin por obtencin de rendimientos del trabajo personal (artculo 20 LIRPF), no podr exceder de 3.700 euros
anuales.
Finalmente, debe tenerse en cuenta que el importe del rendimiento neto de la
actividad econmica no podr ser negativo como consecuencia de la aplicacin de
cualquiera de las reducciones anteriormente expuestas.
No realizar actividad econmica alguna a travs de entidades en rgimen de atribucin de

rentas.
85
v Reduccin por inicio de actividad econmica. Segn el artculo 32.3 de la

LIRPF, los contribuyentes que inicien una actividad econmica76 y determinen el
rendimiento neto de la misma con arreglo al mtodo de estimacin directa, podrn practicar una reduccin del 20% del rendimiento neto positivo declarado
con arreglo a dicho mtodo77, en el primer perodo impositivo en que el mismo
sea positivo y en el ejercicio siguiente78.
En todo caso, la cuanta de los rendimientos netos sobre los que se puede aplicar esta reduccin no puede superar el importe de 100.000 euros anuales.
EJEMPLO N 13
D. Vicente es titular de una cafetera en el centro de Alicante desde principios de 2009
y est dado de alta en el rgimen especial de autnomos.
Durante 2015, los datos econmicos de la actividad son los siguientes:
Tiene contratados a dos trabajadores mayores de 19 aos; uno de ellos a jornada
completa y el otro slo a media jornada (computa 0,5). El importe del sueldo ntegro de dichos trabajadores es de 20.000 .
Las mesas aptas para cuatro personas son 8.
La potencia elctrica contratada es de 25 Kw.
En el local se encuentra instalada una mquina recreativa tipo A de propiedad ajena.
Por incentivos al empleo puede deducirse 253,52 .
Por incentivos a la inversin puede deducirse 9.000 .
Cumple los requisitos para ser considerada empresa de pequea dimensin, por lo
que procede la aplicacin del coeficiente corrector 0,90.
76
77
78
Debe tenerse en cuenta que esta reduccin slo es aplicable por los contribuyentes que hubiesen iniciado el ejercicio de una actividad econmica a partir del 1 de enero de 2013 (Disposicin Adicional 38. LIRPF).
Adems, en este mbito, se considera que se inicia una actividad econmica cuando no se hubiera ejercido explotacin econmica alguna en el ao anterior a la fecha de inicio de la misma,
sin tener en cuenta aquellas actividades en cuyo ejercicio se hubiera cesado sin haber llegado a
obtener rendimientos netos positivos desde su inicio (segundo inciso del artculo 32.3 LIRPF).
Minorado, en su caso, por la reduccin aplicable a los rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular y la derivada del ejercicio de determinadas actividades econmicas.
Ahora bien, no resultar de aplicacin esta reduccin en el perodo impositivo en el que ms
del 50% de los ingresos del mismo procedan de una persona o entidad de la que el contribuyente hubiera obtenido rendimientos del trabajo en el ao anterior a la fecha de inicio de la
actividad (ltimo inciso del artculo 32.3 LIRPF).
86
Eva Aliaga Agull
Determinar el rendimiento neto de esta actividad econmica en 2015.

Debe comprobarse que la actividad econmica analizada se encuentra dentro de
aquellas a las que les resulta de aplicacin el mtodo de estimacin objetiva y, adems,
se cumplen los requisitos previstos para determinar el rendimiento neto de acuerdo
con dicho mtodo. Si se analiza la Orden Ministerial correspondiente a 2015 puede
verificarse que la actividad de este ejemplo (epgrafe IAE 672.1) se encuentra recogida
en dicha Orden.
Por lo que se refiere al clculo del rendimiento neto, ste es el siguiente:
Mod.
1
2
3
4
5
6
Definicin
Persona asalariada
Persona no asalariada
Potencia elctrica
Mesas
Mquina A
Mquina B
Unidad
1,50
1,00
25,00
8,00
1,00
0,00
Rendimiento neto previo

() Minoracin por incentivos al empleo
() Minoracin por incentivos a la inversin
Rendimiento neto minorado
Rendimiento neto de mdulos (22.611,06 x 0,90)
() Reduccin general (5% s/20.349,95)
Rendimiento neto de la actividad
Rto./unidad Rendimiento
1.448,68
2.173,02
13.743,56
13.743,56
478,69
11.967,25
377,92
3.023,36
957,39
957,39
3.747,67
0,00
31.864,58
253,52
9.000,00
22.611,06
20.349,95
1.017,50
19.332,45
3.5. Las ganancias y prdidas patrimoniales

3.5.1. Concepto y delimitacin de ganancias y prdidas patrimoniales
Son ganancias y prdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasin de cualquier
alteracin en la composicin de aqul, salvo que por esta Ley se califiquen como
rendimientos (artculo 33.1 LIRPF).
De esta forma, las ganancias y prdidas patrimoniales se conceptan por la Ley
del Impuesto de manera residual respecto de los restantes componentes de la renta: aquellos incrementos o disminuciones del valor del patrimonio que no puedan
ser encuadrados entre las dems fuentes de renta, se sometern a gravamen en el
IRPF con la consideracin de ganancias o prdidas patrimoniales.
No obstante, la definicin recin expuesta debe completarse con el anlisis
de una serie de salvedades formuladas por la propia Ley en orden a delimitar la
87
configuracin legal de este elemento de la renta. Nos referimos a ellas de forma

inmediata.
Un primer grupo est constituido por aquellos supuestos en los que no existe ganancia o prdida patrimonial, porque si bien se produce una variacin en
el valor del patrimonio, se considera que no se ha producido una alteracin en
su composicin, sino una mera especificacin de derechos. No habr alteracin
patrimonial, por ejemplo, en la disolucin de la sociedad de gananciales o en la
extincin del rgimen econmico matrimonial de participacin y en la disolucin
de comunidades de bienes o en los casos de separacin de comuneros (artculo
33.2 LIRPF).
Un segundo grupo de salvedades est conformado por aquellos casos en los
que, pese a que formalmente se ha producido una variacin en la composicin de
los elementos del patrimonio, no existe ganancia o prdida patrimonial. Dentro
del mismo se agrupan varios supuestos, entre ellos, las operaciones de reduccin
de capital79, las transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente,
las donaciones de empresas familiares o participaciones bonificadas en el ISD o la
extincin del rgimen econmico matrimonial de separacin de bienes (artculo
33.3 LIRPF).
El tercer grupo incluye las ganancias patrimoniales que se consideran exentas
de gravamen (artculo 33.4 LIRPF). Entre otros, se califican como supuestos de
exencin las variaciones patrimoniales que se pongan de manifiesto con motivo
de la transmisin onerosa o gratuita de la vivienda habitual por personas mayores
de 65 aos o por personas en situacin de dependencia severa o de gran dependencia, o con ocasin de la dacin en pago de la vivienda habitual del deudor o
garante del mismo para la cancelacin de deudas garantizadas con hipoteca que
recaiga sobre la misma80.
79
80
Con carcter general, las operaciones de reduccin de capital social no generan ganancias o
prdidas patrimoniales. Ahora bien, estas operaciones pueden responder a distintas finalidades
y realizarse a travs de diversas formas. En este sentido, recurdese lo analizado en el epgrafe
3.3.4.2 en relacin con el tratamiento de las reducciones de capital social con devolucin de
aportaciones a los socios correspondientes tanto a valores negociados, como no negociados.
Introducida por el Real Decreto-ley 8/2014, de 4 de julio (artculo 122.1), con efectos desde 1
de enero de 2014 y ejercicios anteriores no prescritos. Dicha exencin tambin se aplica a la
transmisin de la vivienda habitual realizada en ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales. En ambos casos (dacin en pago y transmisin en ejecuciones hipotecarias), la ganancia
patrimonial se declara exenta, siempre que el propietario no disponga de otros bienes o derechos en cuanta suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda y evitar la enajenacin de la
vivienda.
Adems, deben resaltarse otros supuestos de exencin introducidos como consecuencia de la
actual crisis econmica. Vid., a este respecto, la Disposicin Adicional 37. de la LIRPF, por la
que se declaran exentas, en un 50%, las plusvalas generadas por la transmisin de inmuebles
88
Eva Aliaga Agull
Finalmente, se acota el alcance de la definicin contenida en el artculo 33.1 de

la LIRPF, mediante la inclusin de una serie de supuestos en los que no se admite
la existencia de minusvalas, aunque s de plusvalas. De acuerdo con el artculo
33.5 de la citada Ley, no merecen la consideracin legal de prdidas patrimoniales
las no justificadas, las debidas al consumo, a transmisiones lucrativas por actos
inter-vivos o a liberalidades y las prdidas en el juego obtenidas en el perodo
impositivo que excedan de las ganancias en el juego durante el mismo perodo81.
Junto a estos supuestos, en los apartados e), f) y g) del artculo 33.5 se mencionan otras hiptesis en las que no se niega la realidad de la prdida, sino simplemente se difiere su cmputo en el IRPF a un momento posterior: el de la desinversin real.
Es el caso, por ejemplo, de las transmisiones de valores o participaciones cotizados en alguno de los mercados secundarios oficiales cuando en los 2 meses anteriores o posteriores a aquellas se produzca la compra de ttulos homogneos82.
En realidad, la aplicacin de esta regla constituye un mecanismo antifraude que
pretende evitar la generacin de minusvalas ficticias, cuya nica finalidad sea la
de materializar prdidas de valor que permitan minorar la base imponible del
Impuesto durante un determinado ejercicio.
3.5.2. Ganancias patrimoniales excluidas de gravamen en supuestos de reinversin

La vigente LIRPF (artculo 38) contempla tres supuestos de exencin de las
rentas obtenidas en la transmisin de elementos patrimoniales, siempre que se
produzca la reinversin del importe obtenido por la transmisin. En su virtud,
y bajo ciertas condiciones, se encuentran exentas las plusvalas derivadas de las
siguientes operaciones:
81
82
urbanos adquiridos entre el 12 de mayo y el 31 de diciembre de 2012, cuando se cumplan los

requisitos previstos en dicha Disposicin Adicional.
En consecuencia, las minusvalas por prdidas en el juego (por ejemplo, en casinos o bingos),
que se generen en el ejercicio pueden integrarse en la base imponible y ser objeto de compensacin con las ganancias patrimoniales obtenidas en el juego en el mismo perodo y hasta el
lmite de estas ltimas.
Por el contrario, no podrn computarse como minusvalas patrimoniales las debidas a prdidas
derivadas de la participacin en los juegos, cuyas ganancias estn sujetas al gravamen especial
regulado en la Disposicin Adicional 33. de la LIRPF.
Recordemos, en este sentido, la norma contenida en el artculo 25.2.b), ltimo prrafo de la
LIRPF, en relacin con el cmputo de los rendimientos negativos generados por la transmisin
de determinados activos financieros.
89
1. Transmisin de la vivienda habitual del contribuyente (artculo 38.1

LIRPF)83. Si el importe total obtenido por la venta de la vivienda habitual84 se reinvierte en la adquisicin de una nueva vivienda habitual, la ganancia patrimonial
generada por dicha venta quedar libre de gravamen en el IRPF.
La condicin para obtener la exencin de la plusvala, en estos casos, es que el
importe recibido en la transmisin de la vivienda se reinvierta en la adquisicin
de otra nueva85. Si la reinversin es total, la exencin tambin lo ser; en cambio,
cuando slo se reinvierta una porcin del precio obtenido, nicamente se excluir
de tributacin la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda
a la cantidad reinvertida.
2. Transmisin de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente
creacin (artculo 38.2 LIRPF). Se excluyen de gravamen las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisin de acciones o participaciones86 por cuya
adquisicin se hubiera practicado la deduccin por inversin en empresas de nueva o reciente creacin (artculo 68.1 LIRPF), siempre y cuando se reinvierta87 el
83
84
85
86
87
Lgicamente, esta exencin afecta a contribuyentes que no tengan ms de 65 aos, ni se encuentren afectados de dependencia severa o gran dependencia, ya que cuando el sujeto se halle
en alguna de estas situaciones y proceda a la transmisin de su vivienda habitual la plusvala
generada estar exenta de tributacin, de acuerdo con lo establecido en el artculo 33.4.b) de
la LIRPF y, por tanto, sin necesidad de cumplir ningn requisito de reinversin.
Con carcter general, se considera vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida
durante un plazo continuado de 3 aos. Vid., a este respecto, la Disposicin Adicional 23. del
texto vigente de la LIRPF y, en particular, las excepciones establecidas a esta regla general.
En orden a las exigencias temporales a las que hay que ajustarse para gozar de la exencin,
el RIRPF establece que la reinversin del importe percibido en la enajenacin deber efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un perodo no superior a 2 aos desde la fecha de
transmisin. De la misma manera, se consideran reinvertidas las cantidades obtenidas en la
enajenacin que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera
adquirido en el plazo de los 2 aos anteriores a la transmisin de aqulla (artculo 41.3).
El incumplimiento de alguno de los requisitos descritos provocar el gravamen de la parte de
la ganancia patrimonial correspondiente. En tal caso, el contribuyente imputar la porcin de
la alteracin patrimonial no exenta al ao de su obtencin, practicando autoliquidacin complementaria, con inclusin de los intereses de demora (artculo 41.5 RIRPF).
Ntese que este incentivo tributario slo es aplicable respecto de las acciones o participaciones
suscritas a partir del 29 de septiembre de 2013 (fecha de entrada en vigor de la Ley 14/2013,
de Apoyo a los Emprendedores y su Internacionalizacin, que incorpor dicho incentivo en la
LIRPF). Vid. Disposicin Adicional 38. LIRPF.
En todo caso, el plazo en que debe llevarse a cabo la reinversin para disfrutar de este incentivo
tributario es de un ao a contar desde la fecha de la transmisin de las acciones o participaciones (artculo 41.3 Reglamento).
Al igual que vimos en el supuesto anterior, el incumplimiento de cualquiera de las condiciones
establecidas para disfrutar de esta exencin provocar el gravamen de la parte de la ganancia
patrimonial correspondiente, por lo que el contribuyente deber practicar una autoliquidacin
90
Eva Aliaga Agull
importe obtenido por la enajenacin de las mismas en la adquisicin de acciones

o participaciones de otra entidad de nueva o reciente creacin88.
La citada exencin podr ser total o parcial, dependiendo de si el importe que
se reinvierte es igual o inferior al total percibido en la transmisin de las acciones.
3. Transmisin de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de
65 aos (artculo 38.3 LIRPF). Como novedad, la Ley 26/2014 ha introducido la
exencin de las plusvalas patrimoniales obtenidas por este colectivo de contribuyentes si su destino es la constitucin de una renta vitalicia que complemente su
pensin.
As, a partir de 1 de enero de 2015, queda exenta de tributacin la renta obtenida como consecuencia de la transmisin de cualquier bien del patrimonio de
contribuyentes mayores de 65 aos, sea mueble o inmueble (por ejemplo, segundas y sucesivas viviendas), siempre que el importe obtenido por la transmisin,
con el lmite mximo de 240.000 euros, se reinvierta en el plazo de 6 meses,
contados desde el momento de dicha transmisin, en la constitucin a su favor
de una renta vitalicia asegurada, en las condiciones que reglamentariamente se
determinen.
Si no se destina la totalidad del importe obtenido a la constitucin de la renta
vitalicia (por operar el lmite de 240.000 euros o porque se decide reinvertir slo
parte del valor de transmisin), la ganancia patrimonial estar exenta en la parte
que proporcionalmente le corresponda89.
3.5.3. Regla general de cuantificacin de las ganancias y prdidas patrimoniales

En atencin a las dos hiptesis de alteracin patrimonial que pueden producirse, las reglas generales de cuantificacin de las ganancias y prdidas patrimoniales
consignadas en la Ley del Impuesto establecen:
v Ganancias y prdidas patrimoniales no procedentes de transmisiones onerosas o lucrativas. Cuando la variacin patrimonial consista en la incorporacin de bienes o derechos al patrimonio del sujeto pasivo, su cuanta se
88
89
complementaria, con inclusin de los intereses de demora, imputando la porcin de la alteracin patrimonial no exenta al ao de su obtencin (artculo 41.5 RIRPF).
Ahora bien, esta exencin no resultar de aplicacin cuando el contribuyente adquiera valores
homogneos de la misma sociedad en el plazo de un ao anterior o posterior a la transmisin,
o cuando venda las acciones a su cnyuge o familiares hasta 2 grado, o a una entidad participada mayoritariamente por cualquiera de tales personas.
Adems, debe tenerse en cuenta que la anticipacin, total o parcial, de los derechos econmicos derivados de la renta vitalicia constituida implicar la prdida de la exencin, debindose
someter a tributacin el importe total de la ganancia patrimonial, inicialmente exonerada de
gravamen, en el momento en que se produzca dicho incumplimiento.
91
determinar por el valor de mercado de los elementos adquiridos [artculo

34.1.b) LIRPF].
v Ganancias y prdidas derivadas de la transmisin onerosa o lucrativa de
cualquier elemento patrimonial. En este caso, el importe de la ganancia
o prdida patrimonial se cuantifica por la diferencia entre los valores de
transmisin y adquisicin [artculo 34.1.a) LIRPF].
Ganancia o prdida patrimonial = Valor de transmisin Valor de adquisicin
A este respecto, el legislador se ocupa de regular los valores que han de definir
la cuantificacin de la variacin patrimonial puesta de manifiesto con ocasin de
la transmisin de algn bien o derecho integrado en el patrimonio del contribuyente (artculos 35 y 36 LIRPF).
Valor de transmisin
Valor de adquisicin
(+) Importe real de la adquisicin (o valor de

adquisicin a efectos del ISD, sin que pueda
exceder del valor de mercado)
(+) Importe de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos
(+) Gastos (notara, registro, etc.) y tributos inherentes a la adquisicin (IVA, TPO, ISD, IIVTNU), excluidos los intereses, que hubieran sido
() Gastos y tributos inherentes a la transmisin satisfechos por el adquirente
satisfechos por el transmitente (IIVTNU, etc.)
() Amortizaciones (bienes inmuebles o muebles arrendados y derechos sobre los mismos)90
(+) Importe real de la enajenacin, siempre que
no resulte inferior al normal de mercado, en
cuyo caso prevalecer ste (transmisin onerosa) o valor del bien transmitido a efectos del
ISD, sin que pueda exceder del valor de mercado (transmisin lucrativa)
Por tanto, en el supuesto de transmisin onerosa o lucrativa de un bien o derecho, la ganancia o prdida patrimonial en el IRPF se determina por la diferencia
entre su valor de transmisin y el valor de adquisicin.90
Especial referencia merecen las modificaciones introducidas por la Ley 26/2014
en el clculo de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisin de bienes
inmuebles.
Para eliminar el efecto de la inflacin en las plusvalas inmobiliarias, la normativa del IRPF en vigor hasta el 31 de diciembre de 2014 permita, en el momento
90
Por ejemplo, cuando se trate de bienes inmuebles no afectos a actividades econmicas que estn arrendados, la amortizacin vendr calculada por un porcentaje fijo, el 3%, sobre el mayor
de los siguientes valores: el coste de adquisicin satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el
cmputo el valor del suelo. Ntese, a este respecto, que no podr computarse la amortizacin
para minorar el valor de adquisicin, en el caso de bienes no susceptibles de depreciacin (terrenos) y en los inmuebles (vivienda habitual o vivienda no alquilada) en los que esta partida
no resulta un gasto fiscalmente deducible a la hora de calcular el rendimiento neto resultante
de los mismos.
92
Eva Aliaga Agull
de proceder al clculo de dichas plusvalas, actualizar el valor de adquisicin del

inmueble, mediante la aplicacin de unos coeficientes de correccin monetaria
que se fijaban en la Ley de Presupuestos Generales del Estado de cada ao.
Por otro lado, en la citada normativa las ganancias patrimoniales derivadas de
la transmisin de elementos patrimoniales no afectos a actividades econmicas
(acciones, inmuebles, etc.) adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994 disfrutan
de un rgimen transitorio que permite aplicar una reduccin fiscal por abatimiento a la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero
de 2006.
Aun cuando la Ley de Reforma del IRPF de 2014 mantiene, con ciertas limitaciones adicionales, este ltimo rgimen transitorio91, sin embargo, ha optado por
suprimir los coeficientes de correccin monetaria para el clculo de las ganancias
patrimoniales generadas por la transmisin de los bienes inmuebles a las que no
resulta de aplicacin el citado rgimen transitorio.
En consecuencia, a partir de 1 de enero de 2015, las plusvalas generadas por
la venta de inmuebles adquiridos con posterioridad a 31 de diciembre de 1994 se
determinarn por la diferencia entre sus valores de transmisin y adquisicin, es
decir, sin posibilidad alguna de proceder a la actualizacin de este ltimo valor, lo
que, sin duda, provocar el gravamen de ganancias patrimoniales que obedecen a
la simple depreciacin monetaria y, por tanto, no son reales.
91
En concreto, la Ley 26/2014 modifica la Disposicin Transitoria 9. de la LIRPF, que regula la

reduccin por abatimiento en el rgimen transitorio previsto para las ganancias patrimoniales
derivadas de la transmisin de elementos patrimoniales no afectos a actividades econmicas
adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, para establecer un lmite cuantitativo,
400.000 euros, al importe del valor de las transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de
2015 que pueden beneficiarse de esta reduccin fiscal. Este lmite de 400.000 euros se aplica,
no a la venta de cada bien de forma individual, sino al conjunto de los mismos, con independencia de que la enajenacin de cada uno de ellos se produzca en momentos distintos. Consltese la nueva redaccin otorgada a esta norma por el artculo 1.84 de la citada Ley de Reforma
del Impuesto de 2014.
93
EJEMPLO N 14
El 12 de mayo de 2015, D. Serena vendi un piso en Cdiz por un importe de 200.000
, habiendo satisfecho 10.000 en concepto del IIVTNU. El piso lo adquiri el 28 de
febrero de 1998 por una cantidad de 85.000 , gastos y tributos incluidos. En el ao
2002 alquil dicho bien inmueble durante todo el ejercicio, computndose una amortizacin fiscalmente deducible de 2.040 .
La renta obtenida por D. Serena es una ganancia de patrimonio derivada de una
transmisin:
Valor de transmisin: (200.000 10.000)
190.000
()Valor de adquisicin: (85.000 2.040)
82.960
Ganancia de patrimonio
107.040
3.5.4. Normas especficas de cuantificacin

La regulacin legal de las reglas para calcular el importe de las ganancias
y prdidas patrimoniales se completa con el establecimiento de unas normas
especficas de cuantificacin, que vienen a adaptar una serie de situaciones concretas a la norma general recin expuesta. Como es natural, en todo lo no
previsto en estos criterios concretos habrn de tomarse en consideracin las
pautas anteriormente sentadas. Las citadas reglas especficas de cuantificacin
se encuentran reguladas en el artculo 37 de la LIRPF y se aplican a los siguientes supuestos:
Valores mobiliarios admitidos a negociacin en mercados oficiales.
Valores mobiliarios no admitidos a negociacin.
Transmisin de acciones y participaciones en instituciones de inversin colectiva.
Aportaciones no dinerarias a sociedades.
Separacin de los socios o disolucin de sociedades.
Traspasos de locales de negocios.
Indemnizaciones o capitales asegurados por prdidas o siniestros en elementos patrimoniales.
Permuta de bienes y derechos.
Constitucin de rentas temporales o vitalicias mediante la transmisin de
elementos patrimoniales, distintos del dinero.
Extincin de rentas vitalicias o temporales.
94
Eva Aliaga Agull
Transmisin o extincin de un derecho real de goce o disfrute sobre bienes

inmuebles.
Incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisin.
Operaciones realizadas en los mercados de futuros y opciones.
Transmisin de bienes y derechos afectos a actividades econmicas.
A continuacin, nos detenemos en el anlisis de las normas especficas de cuantificacin de las ganancias y prdidas patrimoniales ms relevantes:
a) Valores admitidos a negociacin en mercados oficiales. En la transmisin onerosa de valores representativos de la participacin en fondos propios
de entidades, admitidos a negociacin en los mercados regulados de valores, la
ganancia o prdida patrimonial se computar por la diferencia entre su valor de
adquisicin y el valor de transmisin [artculo 37.1.a) LIRPF, modificado por la
Ley 26/2014].
Como valor de transmisin se tomar el de cotizacin en la fecha de la transmisin, o el precio pactado, si fuese superior. Este valor se minorar con el importe de los gastos originados por la transmisin satisfechos por el vendedor (por
ejemplo, comisiones pagadas a la sociedad de valores encargada de la operacin,
tributos, etc.).
A efectos tributarios, el precio de adquisicin de las acciones con cotizacin
vendr determinado por la suma del valor de adquisicin (importe satisfecho
por la compra de los ttulos o el determinado a efectos del ISD, si se recibieron
a ttulo lucrativo) y el importe de los gastos y tributos que haya satisfecho el
adquirente92.
Tratndose de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisicin ser el
importe realmente satisfecho por el contribuyente y dichas acciones se considerarn adquiridas cuando las mismas ingresaron en su patrimonio. En el caso de
acciones totalmente liberadas, como valor de adquisicin se tomar el que resulte
de dividir el coste de adquisicin de todas las acciones que se posean entre el
nmero total de ttulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan.
La antigedad de estas acciones totalmente liberadas es la que pertenece a las
acciones de las que proceden.
Ntese que, segn lo dispuesto en la normativa del IRPF anterior a la reforma
de 2014, el precio de adquisicin as calculado poda minorarse con el importe
92
A fin de simplificar las operaciones de clculo de las variaciones patrimoniales derivadas de la

transmisin de estos valores, la LIRPF precisa que cuando el sujeto pasivo sea titular de valores
homogneos adquiridos en distintas fechas y no los venda todos, se entender que los transmitidos son aqullos que adquiri en primer lugar. De esta manera, se sanciona la vigencia de la
regla FIFO para los casos de ttulos homogneos.
95
obtenido por el accionista en la transmisin de los derechos de suscripcin preferente resultantes de las ampliaciones de capital de la entidad. Y slo en el caso
de que la cantidad percibida en la transmisin de tales derechos de suscripcin
llegara a ser superior al valor de adquisicin de los ttulos correspondientes, la diferencia resultaba sometida a tributacin como ganancia patrimonial del perodo
en que se produca la enajenacin de los derechos.
Ahora bien, con efectos desde 1 de enero de 2017, la Ley 26/2014 modifica el
tratamiento tributario de la venta de los derechos de suscripcin preferente procedentes de valores cotizados, con el fin de someter a gravamen el importe total
de las cantidades recibidas por la enajenacin de tales derechos como ganancia
patrimonial del perodo impositivo en que se produce su transmisin, sin que reduzcan el valor de adquisicin de los ttulos correspondientes.
Por tanto, a partir de dicha fecha, el precio de adquisicin de las acciones cotizadas no podr minorarse con el importe obtenido por la venta de los derechos de
suscripcin, como ocurra con anterioridad93, sino que dicho importe tributar en
su totalidad como ganancia patrimonial del transmitente en el perodo impositivo
en que se produzca su enajenacin.
Como veremos, a continuacin, este ltimo tratamiento ya apareca previsto,
con anterioridad a la reforma de 2014, para la transmisin de los derechos de
suscripcin preferente correspondientes a acciones no cotizadas, por lo que, con
este cambio normativo, se equipara en el IRPF la tributacin de la venta de los
derechos de suscripcin procedentes de valores cotizados y no cotizados.
93
A estos efectos, la nueva Disposicin Transitoria 29. de la LIRPF, introducida por la Ley
26/2014 (artculo 1.95), establece que para la determinacin del valor de adquisicin en la
transmisin de valores cotizados, se deducir el importe obtenido en las transmisiones de derechos de suscripcin realizadas con anterioridad a 1 de enero de 2017, con exclusin del importe que de tales transmisiones hubiera tributado ya como ganancia patrimonial. Cuando no se
hubiera vendido la totalidad de los derechos de suscripcin, se entender que los transmitidos
corresponden a los adquiridos en primer lugar.
96
Eva Aliaga Agull
EJEMPLO N 15
D. Jorge es titular de 1.000 acciones de una empresa alimentaria que cotiza en Bolsa.
Dichas acciones fueron adquiridas por un importe total de 12.020 , el 20 de abril de
2009. En el ao 2013, la citada empresa alimentaria realiz una ampliacin de capital, retribuyendo a los antiguos accionistas con una accin nueva totalmente liberada
por cada diez acciones antiguas; es decir, a D. Jorge le correspondieron 100 acciones
nuevas.
El 2 de febrero de 2015, D. Jorge vendi la totalidad de las acciones de las que era
propietario a razn de 13 por accin (valor de cotizacin en el momento de la venta).
Este contribuyente ha obtenido en 2015 una ganancia de patrimonio en el IRPF que
asciende a la siguiente cuanta:
Valor de transmisin (valor de cotizacin):
14.300 (13 x 1.100 acciones)
() Valor de adquisicin:
12.020 (valor de adq. originario)
Ganancia de patrimonio:
2.280
b) Valores no admitidos a negociacin. La ganancia o prdida patrimonial

generada por la transmisin a ttulo oneroso de valores mobiliarios no comprendidos en el apartado a) anterior, se determina por aplicacin de la regla general:
diferencia entre valor de adquisicin y valor de transmisin. Segn lo dispuesto
en el artculo 37.1.b) LIRPF:
El valor de adquisicin de los valores sin cotizacin94 no se minorar con
el importe obtenido por la venta de los derechos de suscripcin preferente,
sino que dicho importe tendr, en todo caso, la consideracin de ganancia
patrimonial para el transmitente en el perodo impositivo en que se produzca la citada enajenacin.
El valor de transmisin, salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habran convenido partes independientes
en condiciones normales de mercado, no podr ser inferior al mayor de los
dos siguientes:
Valor del patrimonio neto que corresponda a los ttulos transmitidos,
segn el ltimo balance aprobado.
Valor que resulte de capitalizar al 20% el promedio de los resultados de
los 3 ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo
94
Para determinar qu ttulos se consideran transmitidos en caso de enajenacin parcial (los

adquiridos en primer lugar), as como el tratamiento aplicable en caso de entrega a los socios
de acciones parcial o totalmente liberadas, consltese lo expuesto en el apartado a) anterior.
97
del Impuesto, computndose como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularizacin o de
actualizacin de balances.
El valor de transmisin as determinado se considerar tambin, a efectos tributarios, como valor de adquisicin a tener en cuenta por el adquirente de los
ttulos a efectos de una posterior enajenacin.
EJEMPLO N 16
D. Mara es titular de 1.000 acciones de una empresa de calzado que no cotiza en
Bolsa. D. Mara adquiri dichas acciones el 5 de febrero de 2004 por un importe de
25 por accin. El 20 de abril de 2015 las vende por 29.000 (29 /accin). Se sabe
que los resultados de los 3 ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del
devengo del IRPF de 2015 son:
2012: 25.000
2013: 35.000
2014: 30.000
Adems, se conoce que el valor del patrimonio neto que corresponde a estos ttulos,
de acuerdo con el ltimo balance aprobado, es de 28 por accin (capital social:
5.000 acciones).
Determinar la ganancia o prdida de patrimonio obtenida por D. Mara.
Si se pudiera probar que el valor de mercado es el efectivamente pagado (29 por accin), D. Mara obtendra una ganancia de patrimonio de 4.000 (29.000 25.000).
En caso contrario, el valor de transmisin ser el mayor de los dos siguientes:
valor del patrimonio neto de las acciones: 28 /accin
valor de capitalizacin: 30 / accin
Promedio de resultados: (25.000+35.000+30.000)/3= 30.000
Capitalizacin del promedio de resultados: 30.000/20%= 150.000
Valor por accin: 150.000/5.000= 30
En consecuencia, D. Mara ha obtenido una ganancia de patrimonio por la que debe

tributar en el IRPF de 5.000 [(30 x 1.000 acciones) 25.000].
c) Permuta de bienes o derechos. Las dos partes intervinientes pueden obtener

una ganancia o prdida patrimonial que se cuantificar por la diferencia entre el
valor de adquisicin del bien o derecho que se cede y el valor de transmisin, que
ser el mayor de los dos siguientes: el valor de mercado del bien o derecho entregado y el valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio [artculo
37.1.h) LIRPF].
98
Eva Aliaga Agull
EJEMPLO N 17
D. Alejandro es titular de un apartamento en la playa de Marbella, el cual adquiri el
20 de junio de 2005 por un importe de 200.000 . El 14 de junio de 2015 decide permutar dicho apartamento por un piso en Sevilla. El valor de mercado del piso recibido
es de 305.000 , mientras que el del apartamento de la playa asciende a 300.000 .
Determinar el importe de la ganancia o prdida de patrimonio obtenida por D. Alejandro.
Con la permuta, D. Alejandro ha obtenido la siguiente ganancia de patrimonio:
Valor de mercado de lo recibido
() Valor adquisicin
305.000
200.000
105.000
d) Transmisin de bienes y derechos afectos a actividades econmicas. Las

ganancias y prdidas patrimoniales obtenidas en la transmisin de elementos patrimoniales afectos a actividades econmicas se cuantificarn con arreglo a las
reglas generales previstas en la Ley del Impuesto, si bien con las especialidades
contempladas en los artculos 37.1.n) de la LIRPF y 40.2 del RIRPF.
EJEMPLO N 18
D. Carmen es una empresaria individual. En 2015 vende un elemento de transporte
afecto al desarrollo de su actividad econmica por un importe de 6.000 . El valor de
adquisicin de este elemento de transporte fue en 2009 de 30.000 , estando amortizado hasta ese momento en 25.000 .
Qu tipo de renta ha obtenido D. Carmen? Cul es su importe?
Por lo que se refiere a la cuantificacin de la ganancia patrimonial:
Valor de transmisin
() Valor neto contable
(Precio de adquisicin amort. acumulada)
6.000
5.000
1.000
99
3.5.5. Instituciones de inversin colectiva

La determinacin de la tributacin correspondiente a los socios o partcipes en
instituciones de inversin colectiva exige diferenciar las tres siguientes situaciones
[artculos 37.1.c) y 94 LIRPF]:
a) Transmisin o reembolso a ttulo oneroso de acciones o participaciones
La transmisin o reembolso de acciones o participaciones en instituciones de
inversin colectiva (Fondos de Inversin o Sociedades de Inversin de Capital Variable SICAV) genera, para el contribuyente, una ganancia o prdida de patrimonio, cuantificada por la diferencia entre el valor de transmisin95 y el valor
de adquisicin de dichas acciones o participaciones. No obstante, para su clculo
deben distinguirse dos supuestos:
Reembolso: el valor de transmisin es el valor liquidativo en el momento
del reembolso o, en su defecto, el ltimo valor liquidativo publicado. Si no
se conociera dicho valor, se tomar el valor del patrimonio neto correspondiente a las acciones o participaciones que se han transmitido que se obtenga del balance correspondiente al ltimo ejercicio cerrado antes de la fecha
de devengo del Impuesto.
Transmisin: el valor de transmisin es el mayor de los tres siguientes:
o valor liquidativo (de acuerdo con lo expuesto para el caso del reembolso) en el momento de la transmisin.
o precio efectivamente pagado en la transmisin.
o valor de cotizacin de las acciones o participaciones en instituciones de
inversin colectiva en los mercados secundarios oficiales de valores y, en
particular, en los sistemas multilaterales de negociacin de valores96.
b) Distribucin de resultados
En los supuestos de Fondos de Inversin de reparto y las SICAV, los resultados distribuidos a los partcipes o socios tributan como rendimientos del capital
mobiliario.
c) Traspasos de acciones o participaciones entre instituciones de inversin colectiva
No se computar la ganancia o prdida patrimonial derivada del reembolso
o transmisin de participaciones o acciones en instituciones de inversin colecti-
95
96
En el caso de los Fondos de Inversin cotizados y las SICAV ndice cotizadas (que replican
la evolucin de un ndice de renta fija o variable), el valor de transmisin se va a determinar
conforme a las reglas previstas en el artculo 37.1.a) de la LIRPF.
Por ejemplo, el Mercado Alternativo Burstil.
100
Eva Aliaga Agull
va97, siempre que el importe obtenido sea objeto de reinversin en otras acciones
o participaciones en este tipo de instituciones, conservando las nuevas acciones o
participaciones suscritas tanto el valor, como la fecha de adquisicin de las transmitidas o reembolsadas.
Ntese, sin embargo, que este beneficio no supone la exencin total de las
ganancias, sino el establecimiento de un rgimen de diferimiento, toda vez que
las nuevas acciones o participaciones suscritas conservarn el valor y la fecha de
adquisicin de las acciones o participaciones transmitidas o reembolsadas.
EJEMPLO N 19
El 15 de marzo de 2011, D. Carlos adquiri unas participaciones en un FIM (Fondo de
Inversin Mobiliaria) por 10.000 . El 15 de marzo de 2015 solicita el reembolso de
dichas participaciones, recibiendo 12.000 , importe que coincide con su valor liquidativo en ese momento.
En este caso, D. Carlos ha obtenido una ganancia de patrimonio por la diferencia entre
el valor de transmisin y su valor de adquisicin, es decir, 2.000 .
Si D. Carlos, en vez de solicitar el reembolso, hubiera traspasado sus participaciones a
otro FIM, sera en el momento de la venta de estas ltimas participaciones cuando se
imputara la ganancia de patrimonio en el IRPF, esto es, se producira un diferimiento
de la tributacin de la variacin de patrimonio hasta el momento de la transmisin de
las nuevas participaciones.
3.5.6. Las ganancias patrimoniales no justificadas

Se califican como ganancias patrimoniales no justificadas los siguientes tres supuestos (artculo 39 LIRPF): a) los bienes o derechos cuya tenencia, declaracin o
adquisicin no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente; b) la inclusin de deudas inexistentes en cualquier declaracin del IRPF
o del IP, o su registro en los libros o registros oficiales; y c) la tenencia, declaracin
o adquisicin de bienes o derechos respecto de los que no se haya cumplido en
plazo la obligacin de informacin establecida en la Disposicin Adicional 18. de
la LGT (esto es, la obligacin de informacin a la Administracin tributaria sobre
determinados bienes y derechos situados en el extranjero).
En los dos primeros supuestos, las ganancias de patrimonio no justificadas se
integrarn en la base liquidable general del perodo impositivo respecto del que se
97
En el caso de las SICAV, el artculo 94.1.a), prrafo segundo, nmero 2, de la LIRPF recoge los
requisitos que deben cumplir estas entidades para poder aplicar el beneficio tributario analizado.
101
descubran, salvo que el contribuyente pruebe que ha sido titular de los bienes o
derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del plazo de prescripcin.
Se trata, por tanto, de una presuncin iuris tantum que admite prueba en contario
por parte del contribuyente.
En cambio, en el tercer supuesto, que se corresponde con el descubrimiento
de bienes o derechos situados en el extranjero no declarados, el gravamen de
la ganancia patrimonial se produce en todo caso, integrndose su valor en la
base liquidable general del perodo impositivo ms antiguo entre los no prescritos
susceptible de regularizacin. A estos efectos, la nica excepcin que admite la
norma es que el contribuyente acredite que la titularidad de los elementos descubiertos corresponde con rentas declaradas, o bien obtenidas en perodos en que
no tuviera la condicin de contribuyente por el IRPF (por ejemplo, cuando el
contribuyente haya adquirido dichos bienes con rentas por las que no tribut al
no ser residente en Espaa).
3.5.7. Tributacin de las ganancias patrimoniales por cambio de residencia

Como ya sabemos, cuando una persona fsica residente en nuestro pas es titular de un paquete de acciones de una determinada sociedad, resulta gravada en
el IRPF por las rentas del capital mobiliario que obtiene durante la etapa de mantenimiento de dicha inversin (dividendos, participaciones en beneficios, etc.), as
como por las ganancias patrimoniales que, en su caso, puedan generarse cuando
proceda a la desinversin, transmitiendo dichos valores.
Ahora bien, a partir de 1 de enero de 2015, si el titular de estas acciones deja de
ser contribuyente del IRPF por trasladar su residencia fiscal a otro pas, el artculo
95 bis de la LIRPF, introducido por la Ley 26/2014, dispone que, en ese momento,
aunque no haya vendido sus acciones, tambin se genera una renta gravable; en
concreto, trata de una ganancia patrimonial mobiliaria todava no realizada (o
plusvala latente) derivada de las acciones detentadas por dicho sujeto con carcter previo a la emigracin (rentabilidad acumulada de las acciones del contribuyente durante su perodo de residencia en Espaa).
Ah radica la singularidad de esta nueva modalidad impositiva; mediante su
incorporacin se someten a gravamen las plusvalas mobiliarias latentes en el momento de la salida de los contribuyentes de territorio espaol, a diferencia de lo
que sucede con los sujetos que mantienen su residencia en nuestro pas, que slo
tributan cuando tales incrementos de patrimonio son efectivamente obtenidos.
Como vemos, se trata de una medida de imposicin de salida sobre las personas fsicas (gravamen conocido como exit tax), introducida en nuestro ordenamiento por el legislador espaol, con el fin tratar de luchar contra el fraude
fiscal, desincentivando traslados de domicilio motivados por la finalidad de evadir
102
Eva Aliaga Agull
impuestos, y garantizar la menor prdida posible de ingresos tributarios como

consecuencia de la emigracin de sus contribuyentes.
Conviene precisar que el nuevo rgimen de imposicin de salida de las plusvalas mobiliarias en el IRPF slo se aplica si el contribuyente ha sido residente
en Espaa durante al menos 10 aos en el perodo de los 15 aos precedentes al
traslado de su domicilio y, a su vez, es titular de una cartera de acciones o participaciones en cualquier tipo de entidad cuyo valor de mercado supera los 4.000.000
de euros, o 1.000.000 de euros si le otorgan una participacin superior al 25%
de la entidad.
Por consiguiente, cuando estos ciudadanos dejen de ser contribuyentes del
IRPF por cambiar su residencia fiscal a otro pas98, debern pagar la deuda tributaria del Impuesto que corresponda a las plusvalas latentes que hayan generado
sus acciones y participaciones hasta el momento del traslado.
En sntesis, aunque no hayan vendido sus acciones o participaciones, dichos
sujetos vendrn obligados a integrar en la base imponible del ahorro del ltimo
perodo impositivo por el que debieron tributar en el IRPF una ganancia patrimonial por la diferencia entre el valor de adquisicin de estos ttulos y su valor de
mercado, determinado segn las reglas establecidas en el apartado 3 del artculo
95 bis de la LIRPF, practicando, a estos efectos, una autoliquidacin complementaria que no llevar sancin, intereses de demora o recargo alguno99.
Junto a esta regla que determina la inmediata sujecin de las plusvalas mobiliarias latentes en el momento del traslado, los apartados 4 y 6 del artculo 95 bis
contemplan ciertos supuestos especficos en los que los contribuyentes no resultarn gravados de inmediato a su salida del pas. A estos efectos, cabe diferenciar
dos situaciones diversas:
Traslados de residencia de carcter temporal
Cuando el cambio de residencia se produce como consecuencia de un desplazamiento temporal por razones laborales a cualquier territorio que no sea considerado paraso fiscal, o por cualquier otro motivo, siempre que en este caso el
desplazamiento temporal se produzca a un pas que tenga suscrito con Espaa un
98
99
Ahora bien, segn el apartado 7 del artculo 95.bis, este rgimen ser igualmente de aplicacin
cuando el cambio de residencia se produzca a un pas o territorio considerado como paraso
fiscal y el contribuyente no pierda su condicin conforme al apartado 2 del artculo 8 de esta
Ley.
Si el obligado tributario adquiriese de nuevo la condicin de contribuyente del IRPF sin haber
vendido las acciones o participaciones que detenta, podr solicitar la rectificacin de la autoliquidacin al objeto de obtener la devolucin de las cantidades ingresadas, con el abono de los
intereses de demora desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso hasta la fecha en que
se ordene el pago de la devolucin (apartado 5 artculo 95 bis LIRPF).
103
CDI con clusula de intercambio de informacin, el contribuyente podr solicitar

a la Administracin tributaria el aplazamiento del pago de la deuda tributaria
correspondiente a las plusvalas mobiliarias latentes generadas en el momento del
traslado, segn las condiciones establecidas en la LGT (exigencia de constitucin
de garantas, devengo de intereses de demora, etc.)
El aplazamiento tendr una duracin mxima de 5 aos (prorrogable por
otros 5 ejercicios ms, cuando el traslado se deba a motivos laborales y existan
razones justificadas).
Si transcurrido dicho plazo, no vuelve a Espaa, el sujeto deber pagar la deuda tributaria correspondiente a dichas ganancias patrimoniales.
En cambio, si dentro de ese plazo, el obligado tributario recupera la residencia
en nuestro pas sin haber transmitido la titularidad de las acciones o participaciones, la deuda tributaria objeto de aplazamiento quedar extinguida, as como los
intereses de demora que se hubiesen devengado, pero no se proceder al reembolso del coste de las garantas que hubiera podido constituir.
Traslados de residencia en el mbito europeo
Cuando el cambio de residencia se produzca a otro Estado de la UE, o del EEE
con el que exista efectivo intercambio de informacin, se concede al obligado
tributario la posibilidad de optar por la aplicacin del rgimen especial diseado
para los traslados de residencia en el mbito europeo100 (apartado 6 del artculo
95 bis LIRPF) .
Para ello, el contribuyente deber comunicar a la Administracin tributaria la
opcin por la aplicacin de este rgimen especial, la ganancia patrimonial puesta
de manifiesto, el Estado al que traslada su residencia, con indicacin del domicilio, as como las posteriores variaciones, y el mantenimiento de la titularidad de
las acciones o participaciones.
Ntese que se trata de una obligacin que vincula al contribuyente durante un
perodo de 10 aos, por lo que durante ese plazo deber notificar todos los cambios de domicilio y de titularidad de las acciones y participaciones
100
Con la articulacin de este rgimen especial, el legislador trata de garantizar la compatibilidad de la nueva tributacin de las ganancias patrimoniales por cambio de residencia con el
Derecho de la UE y, en particular, con las exigencias que se derivan de la doctrina del TJUE y
las directrices de la Comisin Europea y del Consejo ECOFIN sobre la imposicin de salida
aplicable a las personas fsicas en el seno de la UE.
A pesar de ello, en el momento de redactar estas lneas, se encuentra pendiente de resolucin la
denuncia presentada por la Asociacin Europea de Inversores Profesionales (Asinver) ante la
Comisin Europea, solicitando que se inicie un procedimiento de infraccin contra Espaa, al
considerar que el nuevo artculo 95.bis de la LIRPF es contrario al TFUE, al vulnerar los derechos conferidos por las libertades de circulacin y establecimiento en el territorio de la Unin .
104
Eva Aliaga Agull
Si el sujeto se acoge a dicho rgimen, a la salida de Espaa, el Impuesto no es

exigible, ya que se suspende la autoliquidacin de la deuda tributaria derivada de
dichas ganancias patrimoniales y su pago (sin constitucin de garantas, ni devengo de intereses de demora), bajo ciertas condiciones.
Obviamente, dicha suspensin de pago decae ante el incumplimiento de la
obligacin de comunicacin por parte del contribuyente que, como decimos, se
prolonga durante un plazo de 10 aos (por ejemplo, falta de notificacin de su
nuevo Estado de residencia), as como por la concurrencia durante ese perodo
de determinadas circunstancias (por ejemplo, si el sujeto transmite las acciones o
participaciones101, o bien traslada su residencia fiscal a un Estado distinto a los
que pertenecen a la UE o el EEE, lo que determinar la efectiva exigencia de la
deuda tributaria que corresponda a las ganancias mobiliarias).
3.6. Las imputaciones de renta

Junto a los rendimientos (del trabajo, del capital y de actividades econmicas)
y las ganancias y prdidas patrimoniales, la LIRPF establece un tercer componente de renta: las denominadas imputaciones de renta.
En concreto, el Ttulo X de la LIRPF establece diversas categoras de imputaciones de renta, con el fin de atender a objetivos diversos. En unos casos, se trata
de gravar rentas que la Ley presume que se derivan de la titularidad de determinados bienes inmuebles (imputacin de rentas inmobiliarias, artculo 85 del texto
vigente de la LIRPF), tal y como analizamos en el epgrafe 3.3.3 de este Tema.
En otros, en cambio, la finalidad es hacer tributar al contribuyente que tiene la
condicin de socio o partcipe por las rentas obtenidas a travs de entidades interpuestas (imputacin de rentas en el rgimen de transparencia fiscal internacional,
artculo 91 LIRPF102), (imputacin de rentas por la cesin de derechos de imagen,
artculo 92 LIRPF) e (imputacin de rentas procedentes de instituciones de inversin colectiva domiciliadas en parasos fiscales, artculo 95 LIRPF).
Es importante resaltar que estas rentas, pese a no percibirse efectivamente por
el contribuyente, se someten a tributacin, debiendo integrarse en la base imponible general del IRPF.
101
102
Si una vez operado el cambio de domicilio, el obligado conserva las acciones o participaciones
durante, al menos, 10 aos, la subsiguiente disposicin de los ttulos no provocar la aplicacin de ningn gravamen sobre las eventuales plusvalas obtenidas.
A este respecto, vid. las modificaciones introducidas en el citado precepto por la Ley 26/2014
(artculo 1.58).
105
Recordemos que esto ltimo es lo que tambin sucede en el nuevo rgimen

especial de tributacin de las ganancias patrimoniales por cambio de residencia,
segn acabamos de exponer, si bien, en este caso, dichas rentas acrecen a la base
imponible del ahorro.
4. BASE IMPONIBLE GENERAL Y BASE IMPONIBLE DEL AHORRO

4.1. Consideraciones preliminares
Una vez cuantificado el importe de todos los componentes de la renta gravada,
hay que proceder a su integracin y compensacin, en la forma prevista por la
LIRPF, con objeto de determinar la base imponible del Impuesto.
La base imponible del Impuesto se divide en dos partes (artculo 47 LIRPF):
a) La base imponible general.
b) La base imponible del ahorro.
A efectos de su determinacin, el artculo 47.1 de la LIRPF nos indica que la
base imponible general y la base imponible del ahorro se calculan integrando
y compensando las cuantas positivas o negativas que forman parte de la renta
general y del ahorro, respectivamente, en los trminos que analizamos a continuacin.
4.2. Integracin y compensacin de rentas

Como sabemos, en el IRPF la renta del contribuyente se divide en dos grandes
categoras: renta general y renta del ahorro (artculos 45 y 46, segn la redaccin
dada por la Ley 26/2014).
Recordemos que la renta general est constituida por:
1. Los rendimientos y las imputaciones de renta (excepto los rendimientos del
capital mobiliario a que se refiere el artculo 25, apartados 1, 2 y 3).
2. Desde 1 de enero de 2015, slo las ganancias y prdidas patrimoniales que
no tengan su origen en la transmisin de elementos patrimoniales.
Para la determinacin de la base imponible general debemos proceder a integrar y compensar los distintos elementos que componen la renta general, diferenciando dos grupos (artculo 48 LIRPF, modificado por la Ley 26/2014):
a) Todos los rendimientos e imputaciones de rentas que forman parte de la
renta general se integran y compensan entre s, sin limitacin alguna.
106
Eva Aliaga Agull
El resultado obtenido, ya sea positivo o negativo, pasa a integrarse directamente en la base imponible general del contribuyente.
b) Las ganancias y prdidas patrimoniales que forman parte de la renta general, se integran y compensan exclusivamente entre s, pudiendo dar un saldo
positivo o negativo:
si el saldo es positivo, se incluye en la base imponible general.
cuando el resultado sea negativo, se podr compensar con el saldo positivo
de los rendimientos y rentas imputadas previstos en el apartado a) anterior,
con el lmite del 25% de dicho saldo positivo103.
Si tras esta compensacin quedase saldo negativo, su importe se compensar
en los 4 aos siguientes en el mismo orden establecido (es decir, primero con las
ganancias patrimoniales obtenidas, y segundo con el 25% del saldo positivo de
los rendimientos y rentas imputadas).
En estos ltimos supuestos, la compensacin deber efectuarse en la cuanta
mxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de 4 aos mediante la acumulacin a prdidas patrimoniales
de ejercicios posteriores104.
Igualmente, recordemos que, de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 46 del
texto vigente de la LIRPF, en las rentas del ahorro se incluyen:
1. Los rendimientos del capital mobiliario previstos en los apartados 1, 2 y 3
del artculo 25 de la LIRPF (es decir, los derivados de la participacin en fondos
propios de entidades, de la cesin de capitales propios a terceros105 y de operaciones de seguros de vida, capitalizacin y rentas temporales y vitalicias).
103
104
105
Nuevo porcentaje introducido por la Ley 26/2014, con vigencia desde 1 de enero de 2015.
Hasta 31 de diciembre de 2014, el lmite era del 10% del saldo positivo.
Vid., a este respecto, el rgimen previsto en el apartado 6 de la Disposicin Transitoria 7.
de la LIRPF, modificado por la Ley 26/2014, en el que se establecen las reglas a aplicar a las
prdidas patrimoniales integradas en la base imponible general que se encuentren pendientes
de compensacin a 1 de enero de 2015, distinguiendo, a estos efectos, entre las derivadas de
transmisiones con hasta un ao de perodo de generacin procedentes de 2013 y 2014 y el resto de prdidas patrimoniales que forman parte de la base general procedentes de los perodos
2011 a 2014 (no generadas por transmisiones).
Ntese que los rendimientos derivados de la cesin de capitales propios a entidades vinculadas
con el contribuyente reciben un tratamiento especfico, pudiendo formar parte de la renta general o de la renta del ahorro, en atencin a lo establecido en el artculo 46.a), prrafos segundo
a cuarto de la LIRPF, conforme a la redaccin otorgada por la Ley 26/2014.
107
2. Y, a partir de 1 de enero de 2015, las ganancias y prdidas patrimoniales

derivadas de la transmisin de elementos patrimoniales106, con independencia de
su perodo de generacin.
A efectos del clculo de la base imponible del ahorro, los componentes de las
rentas del ahorro se integran y compensan, distinguiendo, tambin, dos grupos
(artculo 49 y Disposicin Adicional 12. de la LIRPF, modificados por la Ley
26/2014):
a) Los rendimientos del capital mobiliario contemplados en los apartados 1, 2
y 3 del artculo 25 de la LIRPF se integran y compensan exclusivamente entre s.
Si el saldo es positivo, su importe se incorpora a la base imponible del ahorro.
Cuando el resultado sea negativo se podr compensar con el saldo positivo
derivado de la integracin de las alteraciones patrimoniales de la base del
ahorro, con el lmite del 10% de dicho saldo positivo (ejercicio 2015). Dicho porcentaje ser del 15% en 2016, del 20% en 2017 y del 25%, a partir
de 2018.
Si quedara saldo negativo, su importe se compensar en los 4 aos siguientes
en el mismo orden, es decir, primero con los rendimientos del capital mobiliario
positivos obtenidos y, segundo, con el porcentaje del saldo positivo de las citadas
alteraciones patrimoniales previsto para el correspondiente ejercicio (10%, 15%,
20% y 25%, en los perodos 2015, 2016, 2017 y a partir de 2018, respectivamente). La compensacin deber efectuarse en la cuanta mxima que permita cada
ao y no puede superarse el plazo mximo mediante la acumulacin a rentas
negativas de ejercicios posteriores.
b) Las ganancias y prdidas patrimoniales que formen parte de la renta del
ahorro se integran y compensan exclusivamente entre s. Al igual que en el apartado anterior:
si el saldo es positivo, se incluye en la base imponible del ahorro.
cuando el resultado sea negativo, se podr compensar con el saldo positivo de las rentas del capital mobiliario previstas en el apartado a) anterior, hasta el 10% de ste (dicho porcentaje ser del 15%, 20% y 25%
en los ejercicios 2016, 2017 y 2018, respectivamente). Si quedase saldo
106
Segn vimos, tambin se incluyen en la renta del ahorro, aunque no deriven de transmisiones,
las ganancias patrimoniales por cambio de residencia analizadas en el epgrafe 3.5.7 de este
Tema.
108
Eva Aliaga Agull
negativo, se compensar en los 4 aos siguientes107, debiendo respetarse

tambin, en dichas compensaciones, las reglas antes analizadas.
Como vemos, en el mbito de la integracin y compensacin de rentas en la
base imponible del ahorro, la principal modificacin introducida por la Ley de
Reforma del IRPF de 2014 reside en la eliminacin de la tradicional estanqueidad
existente entre el saldo negativo derivado de la integracin de las rentas del capital y el saldo de las alteraciones patrimoniales de ese mismo signo (hasta el 31 de
diciembre de 2014, tales saldos negativos slo se podan compensar con los saldos
positivos del mismo tipo generados en los siguientes 4 aos108).
EJEMPLO N 20
Durante 2015, D. Ana ha obtenido las siguientes rentas:

107
108
Rendimientos netos del trabajo

Rendimientos netos del capital inmobiliario
Imputaciones de renta inmobiliaria
Rendimientos netos del capital mobiliario (arrendamiento de negocio)
Ganancia de patrimonio (premio de un concurso cultural por internet)
Prdida de patrimonio (robo en el domicilio de D. Ana)
Rendimientos netos del capital mobiliario (intereses cuenta bancaria)
Rendimientos netos del capital mobiliario (transmisin Bonos del Estado)
Ganancia de patrimonio (venta de un inmueble)
Prdida patrimonial (venta de acciones de una entidad bancaria espaola)
50.000
13.000
7.000
20.000
5.000
25.000
10.000
20.000
25.000
7.000
A este respecto, debe tenerse en cuenta que las prdidas patrimoniales integradas en la base
imponible del ahorro procedentes de los ejercicios 2011 a 2014 que se encuentren pendientes
de compensacin a 1 de enero de 2015 podrn compensarse con el saldo positivo que resulte
de integrar y compensar entre s las ganancias y prdidas patrimoniales que, en la actualidad,
forman parte de la base imponible del ahorro (es decir, las derivadas de transmisiones, con
independencia de su perodo de generacin). Consltese, en este sentido, el apartado 5 de la
Disposicin Transitoria 7., modificado por la Ley 26/2014 (artculo 1.83).
Ahora bien, de acuerdo con lo establecido en el nuevo apartado 7 de la Disposicin Transitoria
7. de la LIRPF (introducido por la Ley de Reforma del Impuesto de 2014), esta posibilidad de
compensar el saldo negativo derivado de la integracin de las rentas del capital de la base del
ahorro con el saldo positivo resultante de las alteraciones patrimoniales procedentes de transmisiones que tambin acrecen a la base del ahorro, y a la inversa, no resultar de aplicacin a
los saldos negativos de tal naturaleza procedentes de los ejercicios 2011 a 2014, pendientes de
compensacin a 1 de enero de 2015.
109
Determinar la base imponible general y la base imponible del ahorro del IRPF
2015 de D. Ana.
Base imponible general
Rendimientos e imputaciones
Rendimientos del trabajo
Rendimientos del capital inmobiliario
Imputaciones de renta inmobiliaria
Rendimientos del capital mobiliario (arrendamiento de negocio)
Saldo de rendimientos e imputaciones
50.000
13.000
7.000
20.000
64.000
Ganancias y prdidas de patrimonio que no derivan de una transmisin

Ganancia de patrimonio (premio de un concurso cultural por internet)
Prdida de patrimonio (robo)
Saldo de ganancias y prdidas de patrimonio
5.000
25.000
20.000
El saldo negativo de las ganancias y prdidas de patrimonio que se integran en la base

imponible general se puede compensar con el saldo positivo de los rendimientos y
renta imputadas, con el lmite del 25% de dicho saldo positivo. Por tanto, en el supuesto analizado, el saldo negativo de 20.000 se podr compensar hasta el importe
de 16.000 (64.000 x 25%). El saldo restante (4.000 ) lo podr ser en los 4 aos
siguientes.
En consecuencia, el importe de la base imponible general en 2015 asciende a
48.000 (64.000 16.000).
Base imponible del ahorro
Rendimientos del capital mobiliario
Rendimientos del capital mobiliario (intereses cuenta bancaria)
Rendimientos del capital mobiliario (transmisin Bonos del Estado)
Saldo de rendimientos del capital mobiliario
10.000
20.000
10.000
Como novedad, en el ejercicio 2015, este saldo negativo de 10.000 se puede compensar con el saldo positivo de las ganancias y prdidas de patrimonio que se integran
en la base imponible del ahorro, con el lmite del 10% de ste, tal y como veremos a
continuacin.
Ganancias y prdidas de patrimonio derivadas de transmisiones
Ganancia de patrimonio (venta de un inmueble)
Prdida patrimonial (venta de acciones de una entidad bancaria espaola)
Saldo de ganancias y prdidas de patrimonio
25.000
7.000
18.000
110
Eva Aliaga Agull
Segn hemos indicado, en el perodo 2015, el saldo negativo derivado de los rendimientos del capital mobiliario 10.000 se podr compensar hasta el importe de
1.800 (18.000 x 10%). El saldo restante, 8.200 , lo podr ser en los 4 aos
siguientes.
Por tanto, el importe de la base imponible del ahorro en 2015 asciende a
16.200 (18.000 1.800).
5. BASE LIQUIDABLE GENERAL Y BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO

5.1. Perspectiva general
Una vez determinadas la base imponible general y la base imponible del ahorro, el siguiente paso en el proceso de liquidacin del Impuesto viene constituido
por el clculo de la base liquidable.
En este sentido, la LIRPF distingue entre base liquidable general y base liquidable del ahorro (artculo 50).
La primera ser el resultado de practicar en la base imponible general, exclusivamente y por este orden, las reducciones siguientes (artculo 50.1 LIRPF)109:
Por tributacin conjunta.
Por aportaciones y contribuciones a los sistemas de previsin social.
Por aportaciones y contribuciones a los sistemas de previsin social de personas con discapacidad.
Por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad.
Por pensiones compensatorias.
Por aportaciones a la mutualidad de previsin social de deportistas profesionales.
Por tanto, la base liquidable general del Impuesto se obtiene practicando en la
base imponible general las reducciones indicadas en el orden establecido110, pero
sin que pueda resultar negativa como consecuencia de dichas disminuciones.
109
110
La Ley de Reforma del IRPF de 2014 ha modificado dicho precepto, eliminando la reduccin
en la base imponible por cuotas de afiliacin y aportaciones a partidos polticos, que pasa a
articularse como una deduccin en la cuota ntegra del Impuesto.
El resultado de estas operaciones determinar la base liquidable general, a la que habr que
aadir, en su caso, el importe de las ganancias patrimoniales no justificadas imputables a ese
111
Ahora bien, segn vimos, la base imponible general puede ser negativa cuando
el resultado de la integracin y compensacin de las rentas que forman parte de
la misma sea negativo (por ejemplo, como consecuencia de la obtencin de rendimientos de actividades econmicas negativos). En estos supuestos, no podrn
practicarse las reducciones anteriormente indicadas, por lo que la base liquidable
general coincidir con la base imponible general111.
De acuerdo con la nueva redaccin dada al artculo 50.2 de la LIRPF por la
Ley 26/2014, la base liquidable del ahorro ser el resultado de disminuir la base
imponible del ahorro en el remanente, si lo hubiere, de las reducciones por tributacin conjunta y pensiones compensatorias, por ese mismo orden, sin que como
consecuencia de dichas disminuciones la base liquidable del ahorro pueda resultar
negativa.
Ntese que tampoco puede resultar negativa debido a las operaciones de integracin y compensacin previstas en el artculo 49 de la LIRPF, de tal manera
que la base liquidable del ahorro, en ningn caso, podr arrojar saldo negativo.
5.2. Reducciones aplicables

5.2.1. Reduccin por tributacin conjunta
En tributacin conjunta se reduce la base imponible en una cantidad que vara
en atencin a la modalidad de unidad familiar de que se trate (apartados 3. y 4.
del artculo 84.2 LIRPF).
a) Unidad familiar integrada por los cnyuges y, en su caso, hijos. En este caso
se reducen 3.400 euros anuales.
b) Unidad familiar integrada por el padre o la madre y los hijos. En este supuesto, la reduccin es de 2.150 euros anuales. Ahora bien, no se aplicar esta
reduccin cuando el contribuyente conviva con el padre o la madre de alguno de
los hijos que forman parte de su unidad familiar.
La reduccin por tributacin conjunta se aplica, con carcter previo, a las dems reducciones contempladas en la LIRPF y se practica, en primer lugar, sobre
la base imponible general, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de
111
perodo impositivo, que deben integrarse directamente en dicha base liquidable (artculo 39
LIRPF).
Cuando as suceda, ser posible compensar el importe de dicha base liquidable con los de las
bases liquidables generales positivas que se obtengan en los 4 aos siguientes, debiendo efectuarse dicha compensacin en la cuanta mxima que permitan estas ltimas y sin que pueda
practicarse fuera del plazo establecido mediante la acumulacin a bases liquidables generales
negativas de aos posteriores.
112
Eva Aliaga Agull
la misma. El remanente, si lo hubiere, minorar la base imponible del ahorro, que

tampoco podr resultar negativa.
5.2.2. Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin

social
La LIRPF disea dos regmenes distintos; el rgimen general (artculo 51) y el
rgimen especial aplicable a los sistemas de previsin social constituidos en favor
de personas con discapacidad (artculo 53). En estos momentos, nos detenemos
en el anlisis del rgimen general.
Sistemas de previsin social que generan el derecho a reducir la base imponible. Podrn reducirse de la base imponible general del IRPF, dentro de los lmites
que posteriormente contemplaremos, los siguientes conceptos:
Aportaciones y contribuciones a planes de pensiones.
Aportaciones y contribuciones a mutualidades de previsin social que cumplan los requisitos previstos en la letra a) del artculo 51.2 de la LIRPF.
Primas satisfechas a planes de previsin asegurados.
Aportaciones realizadas por los trabajadores a los planes de previsin social
empresarial.
Primas satisfechas a los seguros privados que cubran exclusivamente el riesgo de dependencia severa o de gran dependencia, conforme a lo dispuesto
en la Ley de promocin de la autonoma personal y atencin a las personas
en situacin de dependencia (Ley 41/2003, posteriormente modificada por
la Ley 1/2009).
En todo caso, es importante resaltar que existe un lmite mximo conjunto de
reduccin por la inversin en los anteriores sistemas de previsin112. As, la reduccin por aportaciones y contribuciones a dichos sistemas de previsin no podr
exceder de la menor de las cantidades siguientes (artculo 52.1 LIRPF)113:
112
113
No obstante, las aportaciones a los sistemas de previsin social regulados en los artculos 51,
53 y 54, as como en la Disposicin Adicional 11. de la LIRPF que no hubieran podido ser
objeto de reduccin en la base imponible por insuficiencia de la misma o por aplicacin de los
lmites porcentuales legalmente establecidos, podrn reducirse durante los 5 ejercicios siguientes.
Ahora bien, esta regla no ser de aplicacin cuando las aportaciones y contribuciones realizadas excedan de los lmites mximos de aportacin financiera, que analizaremos a continuacin.
La Ley 26/2014 ha reducido de 10.000 a 8.000 el importe mximo de las aportaciones a
realizar (lmite financiero y lmite absoluto de reduccin), eliminando, adems, los lmites incrementados previstos anteriormente para los contribuyentes mayores de 50 aos (50% de los
113
a) El 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades

econmicas percibidos individualmente en el ejercicio.
b) 8.000 euros anuales114.
Aportaciones a sistemas de previsin social del cnyuge. Los contribuyentes
cuyo cnyuge no obtenga rendimientos netos del trabajo ni de actividades econmicas, o los obtenga en cuanta inferior a 8.000 euros anuales, podrn reducir
en la base imponible las aportaciones realizadas a los sistemas de previsin social
contemplados en el artculo 51 de la Ley del IRPF de los que sea partcipe, mutualista o titular dicho cnyuge, con el lmite mximo de 2.500 euros anuales. Este
lmite es independiente de los establecidos en el epgrafe anterior. Adems, dichas
aportaciones no estarn sujetas al ISD (artculo 51.7 LIRPF).
5.2.3. Reducciones por motivos de proteccin social de las personas con

discapacidad
Con el fin de atender las necesidades de las personas con discapacidad, la LIRPF establece las siguientes reducciones:
v Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social constituidos en favor de las personas con discapacidad (artculo 53 y
Disposicin Adicional 10..1 LIRPF).
v Reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con
discapacidad (artculo 54 LIRPF).
5.2.4. Reduccin por pensiones compensatorias

De acuerdo con lo dispuesto en el artculo 55 de la LIRPF, podrn ser objeto
de reduccin en la base imponible del Impuesto las pensiones compensatorias en
favor del cnyuge y las anualidades por alimentos, excepto las fijadas en favor de
los hijos del contribuyente, siempre que unas y otras se satisfagan por decisin
judicial.
114
rendimientos netos del trabajo y de actividades econmicas, con el lmite absoluto de 12.500
euros).
Adems de estos importes, existe un lmite adicional de 5.000 euros anuales para primas satisfechas por la empresa a seguros colectivos de dependencia que instrumenten compromisos por
pensiones (artculo 52.1 LIRPF).
114
Eva Aliaga Agull
5.2.5. Reducciones por aportaciones a la mutualidad de previsin social de

deportistas profesionales
Las aportaciones realizadas por los deportistas profesionales y de alto nivel a
la mutualidad de previsin social a prima fija de deportistas profesionales, que
cumplan los requisitos establecidos en la Disposicin Adicional 11. LIRPF, sern
deducibles de la base imponible general con el lmite de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades econmicas percibidos individualmente en
el ejercicio y hasta un importe mximo de 24.250 euros.
EJEMPLO N 21
D. Martina, divorciada y de 52 aos de edad, nos indica que durante 2015 su base
imponible general ha ascendido a 25.000 (correspondiendo toda la cantidad a rendimientos netos del trabajo), mientras que su base imponible del ahorro es de 10.000
. Adems, ha realizado las siguientes operaciones:
Ha efectuado una aportacin a un Plan de Jubilacin de una entidad financiera por
importe de 500 .
Ha aportado 2.000 a un Plan de Previsin Asegurado.
Asimismo, ha invertido en un Plan de Pensiones, promovido por la empresa donde
trabaja, la cantidad de 2.000 . Por su parte, la empresa ha realizado una contribucin empresarial a este mismo Plan de 4.000 , que le han sido imputados como
retribucin en especie.
Por ltimo, D. Martina ha satisfecho a su excnyuge una pensin compensatoria
de 3.000 anuales, fijada por decisin judicial.
Determinar el importe de la base liquidable general y la base liquidable del
ahorro del IRPF de D. Martina.
D. Martina podr practicar las siguientes reducciones sobre la base imponible general:
1) Aportaciones a los sistemas de previsin social:
Aportacin al Plan de Previsin Asegurado: 2.000
Aportaciones y contribuciones a Planes de Pensiones: 2.000 + 4.000 = 6.000
Para determinar el importe de la reduccin mxima a practicar por el conjunto de
estas aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social se aplican los lmites
generales analizados, dado que la reforma del IRPF de 2014 ha eliminado los lmites
incrementados previstos anteriormente para los contribuyentes mayores de 50 aos.
Por tanto, la reduccin ser la menor de las siguientes cantidades:
a) 8.000 (que es la aportacin financiera mxima)
b) 30% s/rendimientos netos del trabajo + rendimientos netos actividades econmicas. En el caso analizado: 30% s/ 25.000 = 7.500 .
115
En consecuencia, en 2015, el lmite de reduccin es 7.500 , por lo que D. Martina

slo podr reducir de su base imponible general esa cantidad. Los 500 euros de aportaciones restantes podrn reducirse en los 5 ejercicios siguientes.
2) Pensin compensatoria
D. Martina podr reducir de la base imponible general los 3.000 satisfechos en
concepto de pensin compensatoria a su excnyuge. Sin embargo, no es objeto de reduccin la aportacin realizada al Plan de Jubilacin, ya que dicho sistema de previsin
no disfruta de los beneficios tributarios previstos en el artculo 51 LIRPF.
En consecuencia, la base liquidable general del IRPF de D. Martina es:
Base imponible general..........................................................................
() Reduccin aportaciones y contrib. sistema previsin social...................
() Reduccin pensin compensatoria......................................................
Base liquidable general.....................................................................
25.000
7.500
3.000
14.500
En relacin con la base liquidable del ahorro, al no practicarse ninguna reduccin sobre
la misma, su importe coincidir con la base imponible del ahorro, es decir, 10.000 .
6. MNIMO PERSONAL Y FAMILIAR

El artculo 56 de la LIRPF define el mnimo personal y familiar como la parte
de la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesidades bsicas personales y familiares del contribuyente, no se somete a tributacin por este Impuesto.
El mnimo personal y familiar ser el resultado de sumar el mnimo del contribuyente y los mnimos por descendientes, ascendientes y discapacidad a que
se refieren los artculos 57 a 60 de la LIRPF. A continuacin reproducimos un
esquema de tales cantidades, que han sido incrementadas por la Ley de Reforma
del IRPF de 2014.
Mnimo del contribuyente (artculo 57 LIRPF)
General
5.550
Mayor de 65 aos
+1.150
Mayor de 75 aos
+1.400
116
Eva Aliaga Agull
115/116117
Mnimo por descendientes (artculo 58 LIRPF)115

Primero
2.400
Segundo
2.700
Tercero
4.000
Cuarto y siguientes
4.500
Mnimo adicional por descendiente menor de 3 aos
+2.800
116
Mnimo por ascendientes (artculo 59 LIRPF)

65 aos o ms/con discapacidad cualquiera que sea su edad
1.150
Mayor de 75 aos
+1.400
117
Mnimo por discapacidad (artculo 60 LIRPF)

Contribuyente con discapacidad
3.000
Grado de discapacidad del 65% o ms del contribuyente
9.000
Mnimo adicional por asistencia al contribuyente (si acredita necesitar ayuda de terceras personas, movilidad reducida o si el grado de discapacidad es del 65% o ms)
+3.000
Ascendiente o descendiente con discapacidad
3.000
Grado de discapacidad del 65% o ms del ascendiente o descendiente
9.000
Mnimo adicional por asistencia al ascendiente o descendiente (si acredita necesitar

ayuda de terceras personas, movilidad reducida o si el grado de discapacidad es del
65% o ms)
115

116

117
+3.000
Segn la nueva redaccin otorgada por la Ley 26/2014 al artculo 58.1 de la LIRPF, dicho
mnimo se aplica por cada uno de los descendientes, as como por las personas vinculadas
al contribuyente por razn de tutela y acogimiento, menores de 25 aos, o con discapacidad
cualquiera que sea su edad, que convivan con el contribuyente o dependan econmicamente
de ste sin convivir con l, siempre que en este ltimo caso no resulte de aplicacin la regla de
atenuacin de la progresividad en relacin con las anualidades por alimentos en favor de los
hijos prevista en los artculos 64 y 75 de la LIRPF.
Ahora bien, el contribuyente no puede aplicar este mnimo exento cuando los descendientes:
Tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros.
Presenten la declaracin por el IRPF con rentas superiores a 1.800 euros.
Para la aplicacin del mnimo por ascendientes, se deben cumplir los siguientes requisitos:
Es necesario que ste conviva con el contribuyente, al menos, la mitad del perodo impositivo, es decir, 6 meses o, en el caso de fallecimiento del ascendiente antes de la finalizacin
de ste, la mitad del perodo transcurrido entre el inicio del perodo impositivo y la fecha de
fallecimiento. En todo caso, se considerar que conviven con el contribuyente los ascendientes
discapacitados que, dependiendo del mismo, estn internados en centros especializados.
El ascendiente no debe tener unas rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000
euros.
El ascendiente no debe presentar declaracin por el IRPF o, presentndola, sus rentas anuales
no pueden ser superiores a 1.800 euros.
Consltese la norma contenida en el artculo 60.3 de la LIRPF, en la que se determinan los
contribuyentes que, a efectos de este Impuesto, tienen la consideracin de personas con discapacidad.
117
Ahora bien, como ya expusimos, la Ley 22/2009 atribuye a las CCAA la facultad de aumentar o reducir el importe del mnimo personal y familiar aplicable
para el clculo del gravamen autonmico. De ah que el mnimo personal y familiar del contribuyente ser el resultado de sumar los conceptos antes sealados,
incrementados o disminuidos, a efectos de la determinacin de la cuota ntegra
autonmica, en los importes que hayan sido aprobados por la CA en la que el
contribuyente tenga su residencia habitual.
Para proceder a la aplicacin del mnimo personal y familiar en el Impuesto,
debern tomarse en consideracin las siguientes reglas (artculo 61 LIRPF):
1. Cuando dos o ms contribuyentes tengan derecho al mnimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, respecto de los mismos ascendientes o descendientes, su importe se prorratear entre ellos por partes iguales118. Por ejemplo,
cuando dos contribuyentes casados y con un hijo menor tributen individualmente, cada uno de los cnyuges tendr derecho a aplicarse la mitad del mnimo por
descendiente que corresponda.
2. La determinacin de las circunstancias personales y familiares que deban
tenerse en cuenta a efectos de la aplicacin de los mnimos se realizar atendiendo a la situacin existente en la fecha de devengo del Impuesto, es decir, a 31 de
diciembre.
No obstante, la vigente LIRPF establece ciertas reglas especiales para los supuestos de fallecimiento de las personas que generan los mnimos personales y
familiares en un da distinto del 31 de diciembre. En su virtud:
Si un descendiente o ascendiente fallece antes de la fecha del devengo del
Impuesto, es posible practicar el mnimo por descendiente o ascendiente,
respectivamente, aun cuando dicho fallecimiento se produzca antes del 31
de diciembre, si bien, en este caso, por una cuanta fija de 2.400 euros anuales, en el primer caso y de 1.150 euros, en el segundo.
Ahora bien, si es el propio contribuyente el que fallece en el ao un da
distinto del 31 de diciembre, las circunstancias determinantes del mnimo
personal y familiar habrn de referirse a la fecha de su fallecimiento. Por
ejemplo, si se trata de un matrimonio con hijos menores, en el que fallece
uno de los cnyuges, en la declaracin individual del fallecido se aplicar la
cuanta de su mnimo personal en su integridad (es decir, sin necesidad de
efectuar prorrateo en funcin del nmero de das que integren el perodo
118
No obstante, si tienen distinto grado de parentesco con el ascendiente o descendiente, se aplicar al de grado ms cercano, salvo que ste no tenga rentas anuales, excluidas las exentas,
superiores a 8.000 euros, en cuyo caso corresponder a los del siguiente grado.
118
Eva Aliaga Agull
impositivo), as como la mitad del importe del mnimo por descendientes

que corresponda.
Como veremos en el epgrafe siguiente, el importe del mnimo personal y familiar del contribuyente se imputar, por orden sucesivo, primero a la base liquidable general y despus, si existe remanente, a la base liquidable del ahorro,
incidiendo en el proceso de clculo de la cuota ntegra estatal y la cuota ntegra
autonmica.
7. CUOTAS NTEGRAS: ESTATAL Y AUTONMICA

7.1. Planteamiento
La cuota ntegra estatal ser la suma de las cantidades resultantes de aplicar a
la base liquidable general la escala general del Impuesto (artculo 63 LIRPF) y a
la base liquidable del ahorro la escala estatal del ahorro (artculo 66.1 LIRPF)119.
Por su parte, la cuota ntegra autonmica ser el resultado de proyectar sobre
la base liquidable general los tipos de la escala de gravamen que, en cada caso,
apruebe la CA de residencia habitual del contribuyente (artculo 74 LIRPF) y a la
base liquidable del ahorro la escala autonmica del ahorro prevista en la Ley del
Impuesto (artculo 76)120.
Ahora bien, las citadas cuotas ntegras estatal y autonmica no van a ser las
cuotas ntegras definitivas, ya que de ellas habr que deducir las cantidades que
deriven de la aplicacin del mnimo personal y familiar, tanto estatal como autonmico.
119
120
Adems, para el clculo de la cuota ntegra estatal deben tenerse en cuenta las especialidades
previstas en el texto vigente de la LIRPF para los contribuyentes que satisfagan anualidades
por alimentos a los hijos por decisin judicial (artculo 64), as como para los contribuyentes
que residan en el extranjero por haber trasladado su residencia a un paraso fiscal o por estar
desempeando cargo o empleo al servicio del Estado espaol (artculos 65 y 66.2 y Disposicin
Adicional 31.1.b) y d), esta ltima con vigencia exclusiva para 2015).
Tambin existen reglas especiales para el clculo de la cuota ntegra autonmica en caso de
contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisin judicial (artculo 75 LIRPF).
119
7.2. Determinacin de la cuota ntegra estatal

7.2.1. Cuando la base liquidable general es superior al mnimo personal y familiar
7.2.1.1. Gravamen de la base liquidable general: la cuota ntegra general estatal
1. A la base liquidable general se le aplicar la escala general del Impuesto.
La Ley 26/2014 ha modificado dicha escala, reduciendo el nmero de tramos
(de 7 a 5), as como los tipos marginales, en relacin con los aplicables hasta
2014121.
En el ejercicio 2015, la escala general es la siguiente122:
Base liquidable
Hasta euros
Cuota ntegra
Euros
Resto base liquidable

Hasta euros
Tipo aplicable
Porcentaje
0,00
0,00
12.450,00
10,00
12.450,00
1.245,00
7.750,00
12,50
20.200,00
2.213,75
13.800,00
15,50
34.000,00
4.352,75
26.000,00
19,50
60.000,00
9.422,75
En adelante
23,50
2. La escala general se aplicar sobre la totalidad de las rentas incluidas en la

base liquidable general (sin minoracin, pues, de las cantidades correspondientes al mnimo personal y familiar del sujeto pasivo). Posteriormente, la cuanta
derivada de la anterior operacin se ver disminuida en el importe resultante de
aplicar dicha escala general al mencionado mnimo personal y familiar (artculo
63.1.2 LIRPF).
121
122

Esta reduccin de tipos se va a implementar en dos fases, 2015 y 2016, tal y como consta en
las tarifas que para dichos ejercicios aparecen reguladas en el texto vigente de la LIRPF, segn
veremos a continuacin.
Regulada en la Disposicin Adicional 31.1.a) de la LIRPF.
Segn el artculo 63.1.1 del texto vigente de dicha Ley, durante los perodos impositivos 2016
y siguientes, se aplicar la siguiente escala:
Base liquidable
Hasta euros
0,00
12.450,00
20.200,00
35.200,00
60.000,00
Cuota ntegra
Euros
0,00
1.182,75
2.112,75
4.362,75
8.950,75

Hasta euros
12.450,00
7.750,00
15.000,00
24.800,00
En adelante
Tipo aplicable
Porcentaje
9,50
12,00
15,00
18,50
22,50
120
Eva Aliaga Agull
EJEMPLO N 22
En 2015, D. Urbano, de 40 aos de edad, residente en la Comunidad Valenciana, casado y con dos hijos que cumplen los requisitos para aplicar el mnimo por descendientes, tiene una base liquidable general de 19.818 . La cuota ntegra general estatal
correspondiente a esta base liquidable es la siguiente:
Escala estatal
Hasta 12.450
Resto x 12,50%
Cuota previa
1.245,00
921,00
2.166,00
Cuota mnimo personal y familiar (8.100 x 10%)
810,00
Cuota ntegra general estatal
1.356,00
Nota: Clculo del mnimo personal y familiar:

(+) Mnimo personal:
5.550
(+) Mnimo por descendiente: (2.400+2.700)/2 2.550
8.100
7.2.1.2. Gravamen de la base liquidable del ahorro: la cuota ntegra del ahorro
estatal
Para calcular la cuota ntegra del ahorro estatal, la base liquidable del ahorro
se grava a los tipos de la escala estatal del ahorro establecida en la LIRPF.
Durante el ejercicio 2015 est en vigor la siguiente escala123:
123
Regulada en la Disposicin Adicional 31.1.c) de la LIRPF. Ntese que la Ley 26/2014 tambin
introduce una rebaja en los tipos de gravamen del ahorro. Si consideramos los tipos impositivos (estatales ms autonmicos) aplicables a la base liquidable del ahorro, el intervalo de tipos
existente entre el 21-27% en 2014, pasa al 20-24% en 2015 y al 19-23% en 2016.
Segn el artculo 66.1.1 del texto vigente de dicha Ley, para los perodos impositivos 2016 y
siguientes, los tipos aplicables sern los siguientes:
Base liquidable
Hasta euros
0
6.000,00
50.000,00
Cuota ntegra
Euros
0
570
5.190

Hasta euros
6.000
44.000
En adelante
Tipo aplicable
Porcentaje
9,5
10,5
11,5
121
Base liquidable
Hasta euros
Cuota ntegra
Euros

del ahorro
Hasta euros
Tipo aplicable
Porcentaje
6.000
10
6.000,00
600
44.000
11
50.000,00
5.440
En adelante
12
EJEMPLO N 23
Siguiendo con el caso de D. Urbano, supongamos que el importe de su base liquidable
del ahorro asciende a 10.000 . La cuota ntegra del ahorro estatal correspondiente a esta base liquidable en 2015 ser:
Escala estatal de ahorro
Hasta 6.000
Resto x 11%
Cuota ntegra del ahorro estatal
600,00
440,00
1.040,00
7.2.1.3. Cuota ntegra estatal

Una vez obtenida la cuota ntegra correspondiente a la base liquidable general
(cuota ntegra general estatal) y calculada tambin la cuota ntegra correspondiente a la base liquidable del ahorro (cuota ntegra del ahorro estatal) se suman
ambas cuotas. El resultado es la cuota ntegra estatal.
EJEMPLO N 24
De acuerdo con lo expuesto anteriormente, la cuota ntegra estatal de D. Urbano en
2015 ascender a 1.356 + 1.040 = 2.396
7.2.2. Cuando la base liquidable general es igual o inferior al mnimo personal

y familiar
Segn el artculo 56.2 de la LIRPF, en estos supuestos se procede del siguiente
modo:
La base liquidable general no resultar gravada y, por consiguiente, la cuota
ntegra general estatal ser cero.
El remanente del mnimo personal y familiar no aplicado (exceso del citado
mnimo sobre la base liquidable general) se considera integrado en la base
liquidable del ahorro. En estos casos, la escala estatal del ahorro opera del
122
Eva Aliaga Agull
mismo modo que la escala general del Impuesto; es decir, se aplica la escala
a la base liquidable del ahorro y la cuanta resultante se minora en el importe derivado de aplicar de nuevo la escala, esta vez a la parte de la base
liquidable del ahorro correspondiente al remanente de mnimo personal y
familiar (artculo 66.1 LIRPF, modificado por la Ley 26/2014). El resultado
ser la cuota ntegra ahorro estatal.
EJEMPLO N 25
D. Pedro es viudo y tiene cuatro hijos que le generan el derecho a aplicar el mnimo
por descendientes. Se sabe que, en 2015, su base liquidable general es de 15.000 ,
mientras que su base liquidable del ahorro asciende a 5.000 .
En este supuesto, la cuanta conjunta en concepto de mnimo personal (5.550) y familiar (2.400 + 2.700 + 4.000 + 4.500) es de 19.150 y, por tanto, superior a la base
liquidable general, por lo que la cuota ntegra general estatal ser 0. El remanente
del mnimo personal y familiar, es decir, 4.150 , se tendr en cuenta para calcular la
cuota ntegra del ahorro estatal:
Escala estatal del ahorro
5.000 x 10%
Cuota previa
Cuota ntegra del ahorro estatal
500,00
500,00
415,00
85,00
7.3. Determinacin de la cuota ntegra autonmica

La cuota ntegra autonmica del Impuesto ser igual a la suma de las cuotas
ntegras autonmicas, general y del ahorro, calculadas en los trminos que, a continuacin, se describen.
7.3.1. Cuando la base liquidable general es superior al mnimo personal y familiar

7.3.1.1. Gravamen de la base liquidable general: la cuota ntegra general
autonmica
1. A la base liquidable general se le aplicar la escala aprobada por la CA de
residencia habitual del contribuyente.
123
As, en el caso de la Comunidad Valenciana, la tarifa autonmica aplicable a

la base liquidable general durante los perodos impositivos 2014 y posteriores es
la siguiente124:
Base liquidable
Hasta euros
Cuota ntegra
Euros

Hasta euros
Tipo aplicable
Porcentaje
0,00
0,00
17.707,20
11,90
17.707,20
2.107,16
15.300,00
13,92
33.007,20
4.236,92
20.400,00
18,45
53.407,20
8.000,72
66.593,00
21,48
120.000,20
22.304,90
55.000,00
22,48
175.000,20
34.668,90
En adelante
23,48
2. Al igual que vimos en el clculo de la cuota ntegra general estatal, en este

supuesto, la aplicacin de la escala autonmica se realizar sobre la totalidad
de las rentas incluidas en la base liquidable general. Posteriormente, el resultado
obtenido de la anterior operacin se minorar en el importe derivado de aplicar
dicha escala de gravamen al mnimo personal y familiar, incrementado o disminuido en las cuantas aprobadas por cada CA (artculo 74.1.2 LIRPF)125.
EJEMPLO N 26
Recordemos que D. Urbano, de 40 aos de edad, reside en la Comunidad Valenciana,
est casado y tiene dos hijos que cumplen los requisitos para aplicar el mnimo por descendientes. Su base liquidable general es de 19.818 . El importe de su cuota ntegra
general autonmica en 2015 ser de:
124
125
Escala autonmica
Hasta 17.707,20
Resto x 13,92%
Cuota previa
2.107,16
293,82
2.400,98
Cuota mnimo personal y familiar (8.100 x 11,90%)
963,90
Cuota ntegra general estatal
1.437,08
Consltese el artculo 2.1 de la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, de la Generalitat Valenciana,

modificado por el artculo 45.1 de la Ley 7/2014, de 22 de diciembre, de Medidas Fiscales, de
Gestin Administrativa y Financiera y de Organizacin de la Generalitat, con efectos desde 1
de enero de 2014.
A este respecto debe indicarse que en la Comunidad Valenciana no se ha aprobado ninguna
cantidad especfica en concepto de mnimo personal o familiar.
124
Eva Aliaga Agull
Nota: Clculo del mnimo personal y familiar:

(+) Mnimo personal:
(+) Mnimo por descendiente: (2.400+2.700)/2
5.550
2.550
8.100
7.3.1.2. Gravamen de la base liquidable del ahorro: la cuota ntegra del ahorro
autonmica
La cuota ntegra del ahorro autonmica ser el resultado de proyectar sobre la
base liquidable del ahorro los tipos de la escala autonmica del ahorro prevista
en la LIRPF.
Con efectos exclusivos para el ejercicio 2015, la escala en vigor es la siguiente :
126
Base liquidable
Hasta euros
Cuota ntegra
Euros
Resto base liquidable del ahorro

Hasta euros
Tipo aplicable
Porcentaje
6.000
10
6.000,00
600
44.000
11
50.000,00
5.440
En adelante
12
Como ya se ha advertido, la suma de las cuotas ntegras autonmicas, general

y del ahorro, dar como resultado la cuota ntegra autonmica.
126

Regulada en la Disposicin Adicional 31.1.e) de la LIRPF.

El artculo 76.1 del texto vigente de dicha Ley dispone que, durante los perodos impositivos
2016 y siguientes, los tipos aplicables sern los que se indican en la siguiente escala:
Base liquidable
Hasta euros
0
6.000,00
50.000,00
Cuota ntegra
Euros
0
570
5.190

Hasta euros
6.000
44.000
En adelante
Tipo aplicable
Porcentaje
9,5
10,5
11,5
125
EJEMPLO N 27
Siguiendo con el ejemplo de D. Urbano, la cuota ntegra autonmica correspondiente
a su base liquidable del ahorro (10.000 ) ser:
Escala autonmica del ahorro
Hasta 6.000
Resto x 11%
Cuota ntegra del ahorro autonmica:
600
440
1.040
Por consiguiente, la cuota ntegra autonmica de D. Urbano ascender a 1.437,08

+ 1.040 = 2.477,08
7.3.2. Cuando la base liquidable general es igual o inferior al mnimo personal

y familiar
En estos supuestos se procede de idntica forma a la que analizamos en el clculo de la cuota ntegra estatal. Es decir:
La base liquidable general no resultar gravada y, en consecuencia, la cuota
ntegra general autonmica ser cero.
El importe del mnimo personal y familiar autonmico que, en su caso,
exceda de la base liquidable general formar parte de la base liquidable del
ahorro a la que, en estos casos, se aplicar la escala autonmica del ahorro,
siguiendo la misma mecnica que la establecida para la escala general del
Impuesto (artculo 76 LIRPF, modificado por la Ley 26/2014). El resultado
ser la cuota ntegra del ahorro autonmica.
126
Eva Aliaga Agull
EJEMPLO N 28
Como se ha indicado, D. Pedro es viudo y tiene cuatro hijos que le generan el derecho a aplicar el mnimo por descendientes. En 2015 su base liquidable general es de
15.000 y su base liquidable del ahorro asciende a 5.000 .
En este supuesto, la cuanta conjunta en concepto de mnimo personal (5.550) y familiar (2.400 + 2.700 + 4.000 + 4.500) es de 19.150 . Esto supone que su base liquidable general ser 0 euros (15.000 15.000), siendo el importe de la cuota ntegra
general autonmica igualmente 0. El remanente resultante (4.150) se considera para
calcular la cuota ntegra del ahorro autonmica:
Escala autonmica del ahorro
5.000 x 10%
Cuota previa
Cuota ntegra del ahorro autonmica
500,00
500,00
415,00
85,00
8. CUOTAS LQUIDAS: ESTATAL Y AUTONMICA. DEDUCCIONES

DE LA CUOTA NTEGRA
8.1. La cuota lquida estatal
8.1.1. Ideas preliminares
La cuota lquida estatal se obtiene restando de la cuota ntegra estatal la suma
de las siguientes partidas (artculo 67.1 LIRPF):
La deduccin por inversin en empresas de nueva o reciente creacin.
El 50% del importe total de las deducciones por actividades econmicas,
por donativos y otras aportaciones, por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla
y por actuaciones para la proteccin y difusin del Patrimonio Histrico
Espaol y del Patrimonio Mundial.
Ahora bien, debe tenerse en cuenta que la cuota ntegra estatal del IRPF tambin puede minorarse con el importe de determinadas deducciones que, en la
actualidad, han sido suprimidas127. En concreto:
127
Adems, tambin se ha eliminado la deduccin por cuenta ahorro-empresa en vigor hasta el 31

de diciembre de 2014. Vid., a este respecto, el artculo 1.48 de la Ley 26/2014.
127
El tramo estatal de la deduccin por inversin en vivienda habitual, slo

para aquellos contribuyentes que tengan derecho a la misma en virtud del
rgimen transitorio establecido con efectos 1 de enero de 2013 (Disposicin
Transitoria 18. LIRPF).
El 50% de la deduccin por alquiler de la vivienda habitual, slo para los
sujetos pasivos que puedan seguir disfrutando de la misma, en los trminos
previstos en la Disposicin Transitoria 15. LIRPF, segn la redaccin dada
por la Ley 26/2014.
El remanente, si lo hubiere, de la deduccin por obras de mejora en viviendas, que pueda aplicarse en el perodo impositivo (Disposicin 29.
LIRPF)128.
Como consecuencia, de la aplicacin de las diversas deducciones indicadas, la
cuota lquida estatal no podr resultar negativa (artculo 67.2 LIRPF)
8.1.2. Deduccin por inversin en empresas de nueva o reciente creacin

Segn lo dispuesto en el artculo 68.1 de la LIRPF, podrn practicar esta deduccin de la cuota ntegra del Impuesto dos tipos de inversores:
Los contribuyentes que aportan capital a nuevas empresas en fase de lanzamiento, comprando acciones o participaciones de las mismas en el momento de la constitucin o en ampliaciones de capital dentro de los 3 aos
posteriores a la constitucin (inversor de capital semilla) y,
Las personas fsicas que, adems de invertir en nuevos negocios, adquiriendo sus acciones, tambin colaboran en el desarrollo de la entidad con sus
conocimientos empresariales o profesionales y experiencia (inversor privado de proximidad o business angel).
La cuanta de la deduccin ser el 20% de las cantidades invertidas durante el
ejercicio en la suscripcin de acciones o participaciones en empresas de nueva o
reciente constitucin129.
128
129
El 1 de enero de 2013 se suprimi esta deduccin. Ahora bien, si el contribuyente no pudo

deducir las cantidades satisfechas por la ejecucin de dichas obras en el ejercicio en que se
pagaron por exceder de la base mxima anual de la deduccin, puede deducirlas, con el mismo
lmite, en los 4 ejercicios posteriores.
Segn el apartado 1. del artculo 68.1 de la LIRPF, la base mxima de esta deduccin es de
50.000 euros anuales y que estar formada por el valor de adquisicin de las acciones o participaciones suscritas. Adems, en dicha base no se podrn incluir las cantidades satisfechas por
la suscripcin de dichos valores cuando respecto de tales cantidades el contribuyente practique
una deduccin establecida por la CA equivalente.
128
Eva Aliaga Agull
Para la aplicacin de esta deduccin es necesario que tanto la entidad que

recibe el capital130, como el contribuyente que realiza la inversin cumplan determinados requisitos.
As, en relacin con estos ltimos, el apartado 3. del citado artculo 68.1
exige el cumplimiento de las siguientes condiciones: a) las acciones adquiridas
deben permanecer en el patrimonio del contribuyente un mnimo de 3 aos y un
mximo de 12 aos; b) el contribuyente no puede adquirir una participacin mayoritaria en el capital social de la entidad; en concreto, su participacin directa o
indirecta en la empresa, sumada a la de su cnyuge o parientes hasta el segundo
grado inclusive, no puede superar el 40% del capital social de dicha entidad o de
sus derechos de voto; y c) no puede tratarse de acciones o participaciones en una
entidad a travs de la cual se ejerza la misma actividad que se vena desarrollando
anteriormente mediante otra titularidad.
Adems, la prctica de este beneficio tributario, junto con la deduccin por
inversin de vivienda, cuando resulte de aplicacin, de acuerdo con su rgimen
transitorio, requiere que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el perodo impositivo exceda del valor que tuviese al comienzo del
mismo al menos en la cuanta de las inversiones realizadas (artculo 70.1 LIRPF).
Por ltimo, recordemos que en el ejercicio en que se produzca la venta de estas acciones y, en su caso, se genere una plusvala, el contribuyente podr aplicar
la exencin por reinversin prevista en el artculo 38.2 de la LIRPF (siempre y
cuando el importe obtenido con dicha venta se reinvierta en otra entidad de nueva o reciente creacin, en los trminos y con los requisitos establecidos en dicho
precepto)131.
130
131
En concreto, la entidad cuyas acciones o participaciones se adquieran debe cumplir los siguientes requisitos: a) revestir la forma de Sociedad Annima, de Responsabilidad Limitada,
Annima Laboral o de Responsabilidad Limitada Laboral y no estar admitida a cotizacin
en ningn mercado organizado (este requisito deber cumplirse durante todos los aos de
tenencia de las acciones o participaciones); b) ejercer una actividad econmica que cuente con
medios personales y materiales para su desarrollo, no pudiendo tener como actividad la gestin
de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, en ninguno de los perodos impositivos concluidos antes de transmitirse la participacin; y c) no tener una cifra de fondos propios superior a
400.000 euros en el inicio del perodo impositivo en que el contribuyente adquiera las acciones
o participaciones. Si la entidad forma parte de un grupo de sociedades, este lmite se referir al
conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.
En estos supuestos, nicamente formar parte de la base de la deduccin correspondiente a las
nuevas acciones o participaciones suscritas la parte de la reinversin que exceda del importe
total obtenido en la transmisin de aquellas. En ningn caso se puede practicar la deduccin
por las nuevas acciones o participaciones mientras las cantidades invertidas no superen la citada cuanta.
129
8.1.3. Deducciones en actividades econmicas

Con el fin de equiparar el tratamiento tributario dispensado a las rentas derivadas de las actividades econmicas, con independencia de que sea una persona
fsica o jurdica las que las desarrolle, tradicionalmente, LIRPF se ha remitido a la
normativa del IS a la hora de determinar los incentivos y estmulos a la inversin
empresarial a los que pueden acogerse los empresarios individuales o profesionales, contribuyentes del IRPF, estableciendo slo algunas salvedades.
Ahora bien, la aprobacin de la LIS de 2014 ha determinado la supresin de
la deduccin por inversin de beneficios en el mbito de las empresas de reducida
dimensin que, sin embargo, mantiene la LIRPF para los contribuyentes-personas
fsicas que desarrollen una explotacin econmica y cumplan los requisitos establecidos en el artculo 68.2.b) de la LIRPF, conforme a la redaccin otorgada por
la Ley 26/2014.
Por tanto, en la actualidad, los contribuyentes por este Impuesto que ejerzan
actividades econmicas y determinen su rendimiento neto mediante el mtodo de
estimacin directa (normal o simplificada) podrn disfrutar de los incentivos y
estmulos a la inversin empresarial establecidos en la LIS de 2014 con igualdad
de porcentajes y lmites de deduccin132, con la siguiente excepcin:
No podrn aplicar las previsiones establecidas en los apartados 2. y 3. del
artculo 39 de la LIS, en relacin con las deducciones por I+D+i y la deduccin
por gastos en producciones extranjeras de largometrajes cinematogrficos o de
obras audiovisuales (para su estudio nos remitimos a lo expuesto en el epgrafe
7.4.5 del Tema Segundo de este Manual).
Adicionalmente, y siempre que renan los requisitos para tener la consideracin de empresas de reducida dimensin (artculo 101 LIS), podrn practicar la
deduccin por inversin de beneficios133 para determinar la cuota ntegra de su
IRPF (artculo 68.2.b) Ley reguladora).
132
133
Ahora bien, en el mbito del IRPF dichos lmites se aplicarn sobre la cuota resultante de
minorar la suma de las cuotas ntegras, estatal y autonmica, en el importe de la deduccin
por inversin en empresas de nueva o reciente creacin y por actuaciones para la proteccin y
difusin del Patrimonio Histrico Espaol y del Patrimonio Mundial (artculo 69.2 LIRPF). A
efectos del clculo del lmite de las deducciones por actividades econmicas, tambin minorar
el importe de la suma de las cuotas ntegras, estatal y autonmica, la deduccin por inversin
en vivienda habitual calculada de acuerdo con su rgimen transitorio (vid. Disposicin Transitoria 18.3 LIRPF).
Esta deduccin es incompatible con los siguientes incentivos tributarios: a) la libertad de amortizacin; b) la deduccin por inversiones en Canarias (artculo 94 Ley 20/1991) y c) la Reserva
para inversiones en Canarias (artculo 27 de la Ley 19/1994).
Adems, la deduccin por inversin de beneficios est sometida al rgimen general de incompatibilidades del artculo 39.4 de la LIS.
130
Eva Aliaga Agull
En consecuencia, los titulares de actividades econmicas, cuya cifra de negocios en el perodo impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de
euros, con carcter general, podrn deducir el 5% de los rendimientos netos de
actividades econmicas del perodo impositivo que se inviertan, en el mismo ejercicio o en el siguiente, en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectos a dichas actividades desarrolladas por el contribuyente.
A continuacin desglosamos algunos de los aspectos esenciales de esta deduccin:
Para considerar que los rendimientos netos de actividades econmicas del
perodo impositivo son objeto de inversin es necesario invertir una cantidad equivalente a la parte de la base liquidable general positiva del ejercicio
que corresponda a tales rendimientos netos, sin que, en ningn caso, la
misma cuanta pueda entenderse invertida en ms de un activo.
Sobre la cantidad invertida (es decir, la parte de la base liquidable general
positiva correspondiente a los rendimientos netos invertidos), con carcter
general, se aplica el porcentaje de deduccin del 5%, como hemos indicado.
Ahora bien, el tipo de deduccin ser del 2,5% cuando el contribuyente
hubiera practicado la reduccin del 20% del rendimiento neto por inicio de
nuevas actividades econmicas (art. 32.3 LIRPF), o la deduccin en cuota
por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla (artculo 68.4 LIRPF).

El importe de la deduccin no podr exceder de la suma de las cuotas ntegras, estatal y autonmica, del perodo impositivo en el que se obtuvieron
los rendimientos netos de actividades econmicas invertidos.
La deduccin se practicar en la cuota ntegra del ejercicio en que se materialice la reinversin. A estos efectos, la inversin se entiende efectuada en
la fecha en que se produzca la puesta a disposicin de los elementos patrimoniales en los que se invierte134.
Hay que tener en cuenta, por ltimo, que la deduccin por inversin de beneficios, al igual que el resto de deducciones para incentivar determinadas actividades
econmicas, se aplica a los contribuyentes que determinen sus rendimientos netos
por el mtodo de estimacin directa, en cualquiera de sus modalidades, pero no
a quienes lo hagan de acuerdo con el mtodo de estimacin objetiva, salvo que
reglamentariamente se estableciera lo contrario (artculo 68.2.c) LIRPF).
134
Los elementos objeto de inversin debern mantenerse en funcionamiento en el patrimonio de

la empresa (salvo prdida justificada) durante un perodo mnimo de 5 aos, o bien, durante su
vida til si fuera inferior. Sin embargo, no se perder la deduccin si se produce la transmisin
de dichos elementos patrimoniales antes de la finalizacin de este plazo de permanencia, siempre que el importe obtenido, o el valor neto contable, si fuera inferior, se reinvierta nuevamente
en los trminos antes expuestos.
131
El vigente RIRPF no contempla esta posibilidad, por lo que, en la actualidad,

los sujetos acogidos a la estimacin objetiva quedan excluidos de la aplicacin de
estas deducciones.
8.1.4. Deducciones por donativos y otras aportaciones

Los contribuyentes podrn practicar una deduccin en la cuota ntegra del
Impuesto por la realizacin de determinadas donaciones (bienes o cantidades) y
aportaciones (artculo 68.3 LIRPF). A tal objeto, se distinguen tres grandes grupos:
v Donativos previstos en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de rgimen
fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al
mecenazgo. Con efectos desde 1 de enero de 2015135, la deduccin por las
donaciones realizadas a las entidades acogidas a dicha Ley se calcular de
acuerdo con los siguientes porcentajes136:
Hasta 150 euros: 50% (75% en 2016)
Resto de base de deduccin:
27,5% (30% en 2016), con carcter general.
32,5% (35% en 2016). Cuando en los 2 perodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos con derecho a
deduccin en favor de una misma entidad por importe igual o superior, cada uno de ellos, al del ejercicio anterior, se aplicar este tipo
incrementado de deduccin a la base de la deduccin en favor de esa
misma entidad que exceda de 150 euros.
v Otros donativos. Asimismo, se podrn deducir el 10% de las cantidades donadas a fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al rgano
de protectorado correspondiente, as como a las asociaciones declaradas de
utilidad pblica, no comprendidas en el prrafo anterior.
v Aportaciones a partidos polticos. Como ya vimos, la Ley 26/2014 suprime
la reduccin de la base imponible del IRPF por la realizacin de aporta-
135
136
En virtud de la modificacin introducida por la Disposicin Final 5. de la LIS de 2014 en la

citada Ley 49/2002.
La Ley 49/2002, en su artculo 22, contempla la posibilidad de que la Ley de Presupuestos
Generales del Estado de cada ao establezca actividades prioritarias de mecenazgo, con objeto
de incrementar los porcentajes generales de deduccin hasta en 5 puntos porcentuales para los
donativos realizados a dichas actividades. Consltese, a este respecto, la Disposicin Adicional
52. de la Ley 36/2014, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el ao
2015, en la que se enumeran las actividades y programas prioritarios de mecenazgo para dicho
ejercicio.
132
Eva Aliaga Agull
ciones a partidos polticos existente en la normativa vigente hasta 31 de

diciembre de 2014 y la sustituye por una nueva deduccin de la cuota del
20% aplicable sobre las cantidades satisfechas en concepto de cuotas de
afiliacin y aportaciones a partidos polticos, federaciones, coaliciones o
agrupaciones de electores, estableciendo como base mxima de deduccin
la cantidad de 600 euros anuales.
8.1.5. Deduccin por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla

El artculo 68.4 de la LIRPF regula una deduccin en la cuota del 50% aplicable a las rentas que se consideran obtenidas en Ceuta y Melilla137. Dicha deduccin afecta a aquellos sujetos pasivos que residen en estos territorios, y tambin
a quienes, sin tener su residencia en los mismos, obtienen en ellos parte de sus
rentas.
8.1.6. Deduccin por actuaciones para la proteccin y difusin del Patrimonio

Histrico Espaol y del Patrimonio Mundial
De acuerdo con lo dispuesto en el artculo 68.5 de la LIRPF, los contribuyentes
tendrn derecho a una deduccin en la cuota del 15% del importe de las inversiones o gastos que realicen para:
a) La adquisicin de bienes del Patrimonio Histrico Espaol, realizada fuera
del territorio espaol para su introduccin dentro de dicho territorio, siempre que los bienes sean declarados de inters cultural o incluidos en el Inventario General de Bienes Muebles y permanezcan en el territorio espaol
y dentro del patrimonio del titular durante al menos 4 aos.
b) La conservacin, reparacin, restauracin, difusin y exposicin de los bienes de su propiedad que estn declarados de inters cultural.
c) La rehabilitacin de edificios, el mantenimiento y reparacin de sus tejados
y fachadas.
Para terminar, conviene resear que la base de las deducciones por donativos y
por inversiones y gastos en bienes de inters cultural tiene como lmite el 10% de
la base liquidable del contribuyente. Dicho lmite se aplica individualmente para
cada una de dichas deducciones (artculo 69.1 LIRPF).
137
Vid. el apartado 3. del artculo 68.4 de la LIRPF, modificado por la Ley 26/2014 (artculo
1.47).
133
8.1.7. Rgimen transitorio de determinadas deducciones

A lo largo de los ltimos tres aos, las sucesivas reformas tributarias han suprimido las deducciones de la cuota del IRPF relacionadas con la vivienda; entre
ellas, la deduccin por inversin en vivienda habitual y la deduccin por alquiler
de la vivienda habitual.
Ahora bien, en los ejercicios 2015 y siguientes, estos beneficios tributarios todava siguen produciendo efectos para los contribuyentes que se encuentren en las
circunstancias que analizamos a continuacin.
a) Deduccin por inversin en vivienda habitual

Esta deduccin fue derogada con efectos 1 de enero de 2013, si bien se establece un rgimen transitorio138 para aquellos contribuyentes que, con anterioridad a dicha fecha, hubieran adquirido su vivienda habitual o satisfecho
cantidades para la construccin139, ampliacin, rehabilitacin o realizacin
de obras en la misma por razones de discapacidad140.
Cuando el contribuyente pueda acogerse a este rgimen transitorio aplicar

la deduccin por inversin en vivienda habitual conforme a los preceptos de
la LIRPF reguladores de la misma en su redaccin en vigor a 31 de diciembre de 2012.
En consecuencia, podr deducir de la cuota ntegra de su IRPF el 15%141 (7,5% como
tramo estatal y, como tramo autonmico, el que fije la CA de residencia del sujeto pasivo
o, en su defecto, el 7,5%) de las cantidades satisfechas en el perodo impositivo por la
adquisicin, construccin, ampliacin o rehabilitacin de la vivienda habitual.
La base de la deduccin est constituida por los importes abonados para la adquisicin o rehabilitacin de la vivienda, incluidos los gastos que hayan corrido a cargo
del adquirente y, en el caso de financiacin ajena, la amortizacin del prstamo, los
intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de inters variable
de los prstamos hipotecarios y los dems gastos derivados de la misma, con el lmite
de 9.040 euros.
138
139
140
141
Regulado en la Disposicin Transitoria 18. del texto vigente de la LIRPF.

Para poder aplicar este rgimen transitorio en los supuestos de adquisicin o construccin se
exige, adems, que el contribuyente haya practicado la deduccin por inversin en vivienda
habitual en 2012 o en aos anteriores, salvo que no hubiera podido hacerlo como consecuencia de las limitaciones establecidas para los sujetos que hubieran aplicado esta deduccin por
otra u otras viviendas habituales anteriores y/o la exencin por reinversin de la ganancia
patrimonial por la transmisin de una vivienda anterior.
En los supuestos de realizacin de obras de ampliacin o rehabilitacin, o adecuacin de la
vivienda habitual por razones de discapacidad, dichas obras debern estar terminadas antes de
1 de enero de 2017.
No obstante, en el caso de la realizacin de obras e instalaciones de adecuacin de la vivienda
habitual de las personas discapacitadas, el porcentaje aplicable a la base de deduccin, cuyo
lmite es de 12.080 euros, es el 20% (suma de los tramos estatal y autonmico).
134
Eva Aliaga Agull

Desde 1 de enero de 2013, tambin desaparece la posibilidad de deducirse por las
cantidades depositadas en cuentas-vivienda destinadas a la primera adquisicin o rehabilitacin de la vivienda habitual. Ahora bien, el contribuyente no pierde las deducciones que, en su caso, haya podido practicar hasta el ejercicio de 2012, siempre y cuando
compre la vivienda habitual en el plazo de 4 aos desde la apertura de dicha cuenta.
Por ejemplo, si un contribuyente abri una cuenta vivienda el 1 de junio de 2011 y
destina el saldo de dicha cuenta a la adquisicin de la vivienda el 14 de abril de 2015, no
proceder regularizacin alguna por las deducciones practicadas en las declaraciones
correspondientes a los perodos 2011 y 2012142. Sin embargo, desde 1 de enero de 2013,
no ha podido deducir ni por las cantidades que, en su caso, haya ingresado en la cuenta
vivienda, ni por la adquisicin futura de dicha vivienda.
b) Deduccin por alquiler de la vivienda habitual

La Ley de Reforma del IRPF de 2014 elimina esta deduccin, si bien mantiene su disfrute para aquellos contribuyentes que hubieran celebrado un
contrato de arrendamiento con anterioridad a 1 de enero de 2015 por el
que hubieran satisfecho, tambin con anterioridad dicha fecha, cantidades
por el alquiler de su vivienda habitual por las que hubieran tenido derecho
a dicha deduccin (Disposicin Transitoria 15. LIRPF, segn la redaccin
dada por la Ley 26/2014).
En consecuencia, los inquilinos que cumplan estos requisitos podrn continuar practicando la deduccin por alquiler de la vivienda habitual en los
mismos trminos que estaban vigentes a 31 de diciembre de 2014.
As, podrn deducirse el 10,05% de las cantidades satisfechas en el perodo impositivo por el alquiler de la vivienda habitual, siempre que su base imponible no supere
24.107,20 euros anuales. La base mxima de esta deduccin ser 9.040 euros anuales,
si la base imponible es inferior o igual a 17.707,20 euros anuales y 9.040 euros anuales [1,4125 x (base imponible 17.707,20)], cuando se encuentre entre 17.707,21 y
24.107,20.
8.2. La cuota lquida autonmica

La cuota lquida autonmica se determinar minorando la cuota ntegra autonmica en la suma de las cantidades previstas en el artculo 77.1 de la LIRPF, sin
que, en ningn caso, dicha cuota lquida pueda ser negativa como resultado de
tales minoraciones.
142
Ahora bien, si no realiza la compra de la vivienda antes de la finalizacin del referido plazo de
4 aos (siguiendo el ejemplo anterior, antes del 1 de junio de 2015), deber regularizar por el
procedimiento regulado en el artculo 59 del Reglamento del Impuesto, con el abono de intereses de demora.
135
Segn lo dispuesto en el citado artculo 77.1, estas cantidades son las siguientes:
a) El 50% del importe total de las deducciones previstas en los apartados 2, 3,
4 y 5 del artculo 68 de la LIRPF que procedan en cada caso, con los mismos
lmites y requisitos que hemos analizado.
b) El importe de las deducciones establecidas por cada CA. Por ejemplo, en el
caso de la Comunidad Valenciana, las contempladas en el artculo 4 de su
Ley 13/1997, de 23 de diciembre, que ha sido sucesivamente modificado,
entre otras y en fechas recientes, por la Ley 7/2014, de 22 de diciembre, de
Medidas Fiscales, de Gestin Administrativa y Financiera y de Organizacin de la Generalitat Valenciana143.
143
Segn la vigente redaccin de la norma contenida en el citado artculo 4, dichas deducciones

son las siguientes:
a) Por nacimiento, adopcin o acogimiento familiar, durante el perodo impositivo.
b) Por nacimiento o adopcin mltiples, durante el perodo impositivo, como consecuencia de
parto mltiple o de dos o ms adopciones constituidas en la misma fecha.
c) Por nacimiento o adopcin, durante el perodo impositivo, de un hijo discapacitado fsico o
sensorial.
d) Por ostentar, a la fecha del devengo del impuesto, el ttulo de familia numerosa.
e) Por las cantidades destinadas, durante el perodo impositivo, a la custodia no ocasional en
guarderas y centros de primer ciclo de educacin infantil, de hijos o acogidos en la modalidad
de acogimiento permanente, menores de 3 aos.
f) Por conciliacin del trabajo con la vida familiar.
g) Para contribuyentes discapacitados, con un grado de minusvala igual o superior al 33%, de
edad igual o superior a 65 aos.
h) Por ascendientes mayores de 75 aos, y por ascendientes mayores de 65 aos que sean
discapacitados fsicos o sensoriales, con un grado de minusvala igual o superior al 65%, o
discapacitados psquicos, con un grado de minusvala igual o superior al 33%.
i) Por la realizacin por uno de los cnyuges de la unidad familiar de labores no remuneradas
en el hogar.
j) La deduccin prevista en este apartado fue derogada por el Decreto-ley 1/2012, de 5 de enero, del Consell, de medidas urgentes para la reduccin del dficit en la Comunitat Valenciana.
k) Por cantidades destinadas a la primera adquisicin de su vivienda habitual por contribuyentes de edad igual o inferior a 35 aos a la fecha del devengo del impuesto.
l) Por cantidades destinadas a la adquisicin de vivienda habitual por discapacitados fsicos o
sensoriales, con un grado de minusvala igual o superior al 65%, o psquicos, con un grado de
minusvala igual o superior al 33%.
m) Por cantidades destinadas a la adquisicin o rehabilitacin de vivienda habitual, procedentes de ayudas pblicas.
n) Por arrendamiento de la vivienda habitual.
) Por el arrendamiento de una vivienda, como consecuencia de la realizacin de una actividad,
por cuenta propia o ajena, en municipio distinto de aquel en el que el contribuyente resida con
anterioridad.
o) Por cantidades destinadas a inversiones para el aprovechamiento de fuentes de energa renovables en la vivienda habitual.
136
Eva Aliaga Agull
Adems de estas partidas, la cuota ntegra autonmica tambin podr minorarse con los siguientes conceptos:
El tramo autonmico de la deduccin por inversin en vivienda habitual,
slo para aquellos contribuyentes que tengan derecho a la misma en virtud
del rgimen transitorio establecido con efectos 1 de enero de 2013.
El 50% de la deduccin por alquiler de la vivienda habitual vigente hasta
31 de diciembre de 2014, slo para los sujetos que puedan seguir disfrutando de la misma, en los trminos antes expuestos.
9. CUOTA DIFERENCIAL Y RESULTADO DE LA DECLARACIN

9.1. Consideraciones previas
El proceso de liquidacin del IRPF finaliza con el clculo del resultado de la
declaracin.
El resultado de la declaracin indica la cantidad que el contribuyente debe
ingresar (declaracin positiva) o el importe de la devolucin que puede reclamar
a la Hacienda Pblica (declaracin a devolver).
Para la determinacin de estas cantidades, positivas o a devolver, es preciso
minorar la cuota lquida total del Impuesto (suma de las cuotas lquidas estatal y
autonmica) en una serie de importes o magnitudes, tal y como puede apreciarse
en el siguiente esquema:
p) Por donaciones con finalidad ecolgica.

q) Por donaciones relativas al Patrimonio Cultural Valenciano.
r) Por donaciones destinadas al fomento de la lengua valenciana.
s) La deduccin prevista en este apartado fue derogada por la Ley 5/2013, de 23 de diciembre,
de Medidas Fiscales, de Gestin Administrativa y Financiera y de Organizacin de la Generalitat Valenciana.
t) Por contribuyentes con dos o ms descendientes.
u) Por cantidades procedentes de ayudas pblicas concedidas por la Generalitat en el marco de
lo dispuesto en la Ley 6/2009, de 30 de junio, de la Generalitat, de Proteccin a la Maternidad.
v) Por cantidades destinadas a la adquisicin de material escolar.
137
+ Cuota lquida estatal

+ Cuota lquida autonmica
Cuota lquida total
(positiva o igual a cero)
Deduccin por doble imposicin internacional
Deducciones por doble imposicin en el rgimen de transparencia fiscal internacional y en el
rgimen de imputacin de rentas por la cesin de derechos de imagen
Cuota resultante de la autoliquidacin
(positiva o igual a cero)
Retenciones e ingresos a cuenta
Pagos fraccionados
Otros conceptos que reciben la consideracin de pagos a cuenta del IRPF144
Cuota diferencial
(positiva, negativa o cero)
Deduccin por maternidad
Deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo
Resultado de la declaracin
Cantidad a ingresar o a devolver
Sentado lo anterior, a continuacin abordamos el estudio de cada uno de los

conceptos que conforman la fase final del proceso de liquidacin del IRPF.144
9.2. Cuota resultante de la autoliquidacin

Segn se acaba de sealar, la cuota resultante de la autoliquidacin se calcula
minorando la cuota lquida total del Impuesto con las deducciones previstas en
el texto vigente de la LIRPF145. En consecuencia, a partir de 1 de enero de 2015,
sobre la cuota lquida total se practicar:
144

145
Se incluyen en este apartado:

Las retenciones, ingresos a cuenta y cuotas satisfechas por el IRNR, cuando el contribuyente
adquiera su condicin de tal por cambio de residencia (es decir, trasladen su residencia durante
el perodo impositivo del extranjero a Espaa) (artculo 99.8 LIRPF).
Las retenciones practicadas en virtud del artculo 11 de la Directiva 2003/48/CE del Consejo,
de 3 de junio, en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de
intereses (artculo 99.11 LIRPF).
Los cambios introducidos por la Ley de Reforma del IRPF de 2014 en materia de minoraciones
de la cuota lquida total para determinar la cuota resultante de la autoliquidacin se concretan en dos aspectos: la supresin de la deduccin por obtencin de rendimientos del trabajo
o de actividades econmicas (anteriormente aplicable a los perceptores de este tipo de rentas,
siempre que su base imponible no superara los 12.000 euros), as como la eliminacin de la
138
Eva Aliaga Agull
a) La deduccin por doble imposicin internacional, por razn de las rentas

obtenidas y gravadas en el extranjero (artculo 80 LIRPF). Cuando el contribuyente de este Impuesto obtiene rentas en el extranjero pueden generarse
problemas de doble imposicin jurdica, ya que tales rentas son susceptibles
de gravamen en dos Estados diferentes: en el Estado en que se hayan obtenido (pas de la fuente) y en Espaa (pas de residencia del contribuyente).
Si la renta se ha obtenido en un pas con el que Espaa tiene suscrito un
convenio para evitar la doble imposicin, los sistemas previstos en dicho
convenio permitirn eliminar el fenmeno de la doble tributacin internacional que pueden generarse en este tipo de situaciones.
En cambio, cuando la renta proceda de un pas con el que no exista un
convenio de este tipo, la propia LIRPF establece una medida unilateral
para atenuar la doble imposicin jurdica internacional. As, en tales supuestos, el contribuyente deber declarar en su IRPF los rendimientos o
ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, pero podr deducir de la cuota lquida la menor de las dos cantidades siguientes:
El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razn de un
impuesto de naturaleza idntica o anloga al IRPF o al IRNR.
El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen146 a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.

En otras palabras, no se permite deducir ntegramente el impuesto satisfecho en el extranjero, sino tan slo hasta el lmite del impuesto espaol
que hubiera correspondido a las rentas procedentes del exterior, si se
hubieran obtenido en Espaa.
b) La deduccin por impuestos satisfechos en el extranjero en los supuestos

de aplicacin del rgimen de la transparencia fiscal internacional (artculo
91.10 LIRPF).
c) La deduccin por doble imposicin en los supuestos de imputaciones de
renta por la cesin de derechos de imagen. Cuando se incluyan en la base
imponible rentas por aplicacin del rgimen de cesin de derechos de imagen, el contribuyente podr deducir de la cuota lquida total de su IRPF las
cantidades previstas en el artculo 92.4 LIRPF.
Como consecuencia de las indicadas deducciones, la cuota resultante de la autoliquidacin podr resultar positiva o nula, pero en ningn caso negativa.
146
compensacin fiscal por percepcin de determinados rendimientos del capital mobiliario con
perodo de generacin superior a 2 aos, ya comentada en el epgrafe 3.3.4.8 de este Tema.
En relacin con la determinacin del tipo medio efectivo de gravamen a efectos de la aplicacin
de esta deduccin, consltese el apartado 2. del artculo 80 de la LIRPF.
139
9.3. Cuota diferencial

9.3.1. Introduccin
El siguiente paso en el proceso de liquidacin del IRPF consiste en el clculo
de la cuota diferencial.
Segn el artculo 79 de la LIRPF, la cuota diferencial se determina minorando la cuota resultante de la autoliquidacin en el importe de los pagos a cuenta
soportados por el contribuyente (retenciones e ingresos a cuenta, pagos fraccionados y, en su caso, las cuotas del IRNR satisfechas en el perodo en que traslade
su residencia del extranjero a Espaa y, en consecuencia, adquiera la condicin
de residente).
El exceso de pagos a cuenta respecto de la cuota resultante de la autoliquidacin indicar el importe de la devolucin que la Administracin tributaria deber
efectuar al sujeto pasivo (artculo 103 LIRPF).
9.3.2. Los pagos a cuenta

9.3.2.1. Aspectos generales
Uno de los mecanismos claves en la gestin del IRPF es el sistema de pagos
a cuenta, regulado en los artculos 99 a 101 y Disposicin Adicional 31. de la
LIRPF, as como en los artculos 74 a 112 y la Disposicin Transitoria 13. de su
Reglamento de desarrollo147.
Como ya sabemos, el IRPF es un tributo que se devenga salvo en caso de
fallecimiento del contribuyente el 31 de diciembre de cada ao, pero, antes de
que se produzca este devengo, se realizan, a lo largo del perodo impositivo, una
serie de pagos a cuenta del impuesto definitivo, por lo que, llegado el momento de
presentar la declaracin anual del IRPF, podrn deducirse de la cuota resultante
de la autoliquidacin.
Existen tres modalidades de pagos a cuenta:
Retenciones a cuenta sobre rentas dinerarias.
Ingresos a cuenta sobre rentas en especie.
Pagos fraccionados.
Antes de abordar su estudio, conviene realizar las siguientes precisiones:
147
Adems de las modificaciones introducidas por la Ley 26/2014 en las citadas normas de la
LIRPF, en este punto, debe considerarse la nueva redaccin otorgada a los preceptos del Reglamento referidos a los pagos a cuenta por el Real Decreto 1003/2014, de 5 de diciembre.
140
Eva Aliaga Agull
El obligado a realizar las retenciones e ingresos a cuenta es una persona distinta del propio contribuyente. En concreto, se trata de la persona o entidad
que satisface rentas sometidas a estos mecanismos, a quienes corresponde
ingresar en la Hacienda Pblica la cuanta de la retencin practicada sobre
las rentas dinerarias (mediante la detraccin de una parte de su importe) o
el ingreso a cuenta que corresponda a las rentas en especie (consistente en
un porcentaje de su valor). En ambos casos, como ya hemos visto, dichos
pagos se realizan a cuenta del impuesto definitivo del contribuyente perceptor de dichas rentas.
En cambio, la persona obligada a efectuar los pagos fraccionados es el propio sujeto pasivo perceptor de las rentas. En particular, la obligacin de su
ingreso corresponde a los contribuyentes que desarrollan actividades econmicas. Con carcter general, dichos sujetos deben presentar cada trimestre una declaracin de los rendimientos que la actividad haya producido
desde el inicio del ao, ingresando en la Hacienda Pblica un porcentaje
de los mismos que posteriormente deducirn de la cuota resultante de la
autoliquidacin cuando presenten la declaracin anual del IRPF.
Hechas las anteriores precisiones, procede ya examinar los aspectos esenciales
de las tres modalidades de pagos a cuenta.
9.3.2.2. Retenciones
De acuerdo con la normativa reguladora del IRPF, existe obligacin de practicar retencin cuando:
La renta que se satisface est sujeta a este mecanismo, y
El pagador de la renta sea un sujeto obligado a efectuar retencin.
En este sentido, las rentas sujetas a retencin y los tipos o porcentajes aplicables en 2015 y a partir de 2016 aparecen sintetizados en el siguiente cuadro148:
148
Ahora bien, debe advertirse que el porcentaje de retencin sobre determinados rendimientos
(por ejemplo, del trabajo, del capital mobiliario, de actividades profesionales o del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos) se reducir a la mitad cuando el contribuyente tenga derecho a aplicar, en relacin con dichas rentas, la deduccin en la cuota regulada
en el artculo 68.4 de la LIRPF (deduccin por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla).
141

149/150/151/152/153
Rentas sujetas a retencin149
Porcentaje
2015
Porcentaje
2016
Rendimientos del trabajo:

Con carcter general
Variable150
Administradores y miembros de los Consejos de Administracin

o Con carcter general
37%
35%
o Cuando los rendimientos procedan de entidades con un importe

neto de la cifra de negocios inferior a 100.000 euros
20%
19%
Cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados

de la explotacin de obras literarias, artsticas o cientficas, siempre
que se ceda el derecho a su explotacin
19%
18%
Contratos de duracin inferior al ao
Mnimo 2%
Determinadas relaciones laborales especiales
Mnimo 15%
15%151
Atrasos que corresponda imputar a perodos anteriores

Rendimientos del capital inmobiliario (inmuebles urbanos arrendados
y subarrendados152)
20%
19%
Rendimientos del capital mobiliario (cualquiera que sea su naturaleza153)
20%
19%
149
150

151
152
153
No obstante, existen una serie de rentas que, pese a encajar en los supuestos citados en este
cuadro-resumen, se hallan exceptuadas de la obligacin de retener (artculos 99.3 LIRPF y
75.3 Reglamento). Entre otras muchas cabe destacar: las rentas exentas, con excepcin de las
dietas y gastos de viaje excluidos de gravamen, los rendimientos de las Letras del Tesoro, con
ciertas salvedades, el rendimiento derivado de la distribucin de la prima de emisin de acciones o participaciones, o de la reduccin de capital, salvo determinadas excepciones, y los premios obtenidos en casinos de juego o en mquinas tragaperras o, en general, aqullos cuya base
de retencin no sea superior a 300 euros. Tampoco se sometern a retencin los rendimientos
procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de determinados inmuebles urbanos (por
ejemplo, el arrendamiento de una vivienda por la empresa para sus empleados).
Vid. artculo 101.1 y Disposicin Adicional 31. de la LIRPF y artculos 82 a 89 del RIRPF.
La reforma del IRPF de 2014 incorpora al texto de la Ley del Impuesto la escala de retenciones
para los rendimientos del trabajo personal, cuyos tipos marginales oscilan entre el 20% y el
47% en 2015 y el 19% y el 45% a partir de 2016.
En todo caso, hay que considerar que el tipo de retencin sobre los rendimientos del trabajo
puede variar a lo largo del perodo impositivo cuando se produzca alguna de las circunstancias
previstas en el artculo 87 del RIRPF. Entre otras, el aumento o la alteracin de las circunstancias de los descendientes (por ejemplo, el nacimiento de un hijo).
Salvo que se trate de atrasos correspondientes a las retribuciones a percibir por la condicin de
administradores y miembros de Consejos de Administracin, o rendimientos procedentes de
impartir cursos, seminarios o derechos de autor, en cuyo caso se aplicar el tipo de retencin
establecido para cada uno de estos rendimientos.
Cuando dicha renta se califica como rendimiento de actividad econmica queda sujeta al mismo tipo de retencin que aparece consignado en este apartado.
Como excepcin, los rendimientos derivados de la cesin del derecho a la explotacin del
derecho de imagen quedan sometidos al tipo de retencin del 24%. Idntico porcentaje de
142
Eva Aliaga Agull
Rentas sujetas a retencin
Porcentaje
2015
Porcentaje
2016
Rendimientos de actividades econmicas:

Actividades profesionales (ao de inicio y los dos siguientes)
9%
Actividades profesionales (tercer ao y sucesivos)

o Con carcter general
19%
o Cuando el volumen de rendimientos ntegros del ejercicio inmediato anterior sea inferior a 15.000 euros y represente ms del
75% de la suma de los rendimientos ntegros de actividades econmicas y del trabajo obtenidos por el contribuyente en dicho
ejercicio
18%
15%
Actividades agrcolas, ganaderas154 y forestales
2%
Determinadas actividades econmicas cuyo rendimiento neto se

determina por el mtodo de estimacin objetiva155
1%
Ganancias de patrimonio156:
Transmisin o reembolso de acciones o participaciones en instituciones de inversin colectiva
20%
19%
Premios no exentos
20%
19%
Ahora bien, como se ha dicho, el nacimiento de la obligacin de retener se hace

depender de una segunda condicin: es preciso que el sujeto que abona la renta
sea una persona obligada a retener.154/155/156
Segn los artculos 99.2 de la LIRPF y 76 del RIRPF, estn obligadas a retener,
en cuanto satisfagan rentas sometidas a este mecanismo, las siguientes personas
o entidades157:
las personas jurdicas y dems entidades (incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en rgimen de atribucin de rentas).
154
155
156
157
retencin se aplica si dichos rendimientos se califican como rentas derivadas de una actividad
econmica, salvo que les resulte aplicable el rgimen especial de imputacin del artculo 98.2
de la LIRPF, en cuyo caso el porcentaje es del 20% en 2015 y del 19% en 2016.
Salvo en el caso de las actividades ganaderas de engorde de porcino y avicultura a las que se
aplica un tipo de retencin del 1%.
A este respecto, consltense los artculos 75.1.c) y 95.6.2 del RIRPF.
A partir de 1 de enero de 2017, el porcentaje de retencin sobre las ganancias patrimoniales
derivadas de la transmisin de derechos de suscripcin ser del 19%.
Adems, la normativa del IRPF establece una serie de supuestos especficos, en los que la
obligacin de retener recae sobre sujetos concretos. Entre ellos se encuentran las operaciones
sobre activos financieros, en las que se incluyen, como novedad, la transmisin de derechos
de suscripcin, designndose como obligada a retener, en tal caso, a la entidad depositaria y,
en su defecto, el intermediario financiero o el fedatario pblico que haya intervenido en dicha
transmisin (artculo 100.1,in fine LIRPF, en su vigente redaccin).
143
Los contribuyentes que ejerzan actividades econmicas, cuando satisfagan

rentas en el ejercicio de sus actividades.
las personas fsicas, jurdicas y dems entidades no residentes en territorio
espaol, que operen en l:
Mediante establecimiento permanente, o
Sin establecimiento permanente, respecto de los rendimientos que satisfagan de trabajo, o de otro tipo, cuando constituyan gasto deducible
para la actividad que desarrollen (prestaciones de servicios, asistencia
tcnica, etc.).
Por tanto, estn exceptuadas de la obligacin de retener las personas fsicas
que no tengan la condicin de empresarios, profesionales o artistas, an cuando
satisfagan rentas sujetas a retencin.
Pensemos, por ejemplo, en el caso de los honorarios que se abonan a determinados profesionales, como arquitectos, abogados, economistas, mdicos, etc.
Si dichos honorarios se pagan por personas fsicas particulares, no existe
obligacin de practicar retencin.
Cuando se abonan por parte de empresarios deber efectuarse retencin,
siempre que se satisfagan como consecuencia del desarrollo de su actividad.
Por ello, si se pagan por un empresario fuera del ejercicio de su actividad, es
decir, para sus fines particulares, tampoco deber efectuarse retencin (por
ejemplo, honorarios satisfechos a un abogado por el asesoramiento sobre
su herencia familiar, o a un arquitecto por la construccin de su vivienda
familiar).
Sin perjuicio de las reglas particulares aplicables a determinadas categoras de
rentas158, con carcter general, la obligacin de practicar la retencin nace en el
momento en que se satisfagan o abonen las rentas sujetas a esta modalidad de
pago a cuenta (artculo 78.1 RIRPF).
Finalmente, la cuanta de la retencin a practicar sobre las rentas sometidas a
este mecanismo ser el resultado de aplicar a la contraprestacin ntegra exigible
o satisfecha159 el tipo o porcentaje de retencin que corresponda, en cada caso, en
atencin a la naturaleza de la renta.
158
159
En este sentido, vid. los artculos 94 y 98 del RIRPF, en los que se establecen determinadas
reglas especiales para algunos rendimientos del capital mobiliario (por ejemplo, transmisin de
activos financieros) y las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisin o reembolso de
acciones y participaciones en instituciones de inversin colectiva.
En relacin con el clculo de la base de retencin, el RIRPF tambin contempla reglas especiales para las rentas mencionadas en la nota anterior. Sobre esta cuestin, consltense los
artculos 93 y 97 del citado texto reglamentario.
144
Eva Aliaga Agull
9.3.2.3. Ingresos a cuenta

Cuando las rentas sometidas a retencin se satisfagan en especie por las personas o entidades obligadas a practicar retencin, surgir la obligacin de efectuar
el ingreso a cuenta.
Por tanto, todo lo analizado anteriormente en relacin con las personas obligadas a retener y las rentas sujetas a retencin resulta aplicable al mecanismo del
ingreso a cuenta. Slo hay una salvedad: en el mbito de los rendimientos del
trabajo personal, no existe obligacin de efectuar ingreso a cuenta respecto de
las contribuciones de los promotores de planes de pensiones y mutualidades de
previsin social que reduzcan la base imponible (artculo 102.2 RIRPF).
Por lo que se refiere a la determinacin de la cuanta del ingreso a cuenta a
realizar, debemos distinguir:
Base del ingreso a cuenta. Con carcter general, la base del ingreso a cuenta
es el valor de la retribucin en especie calculado, segn los criterios del artculo 43 del texto vigente de la LIRPF, a efectos de la integracin de estas
rentas en la base imponible de su perceptor (es decir, valor de mercado de
los bienes o derechos que se cedan, salvo en el caso de algunas rentas en
especie del trabajo, cuya valoracin responde a criterios especficos).
Como reglas especiales, hay que destacar dos supuestos: retribuciones en
especie del capital mobiliario y premios en especie generadores de ganancias patrimoniales (artculos 103 y 105.1 RIRPF) En ambos casos, la base
del ingreso a cuenta es el resultado de incrementar en un 20% el valor de
adquisicin o coste para el pagador.
Tipo del ingreso a cuenta. La cuanta del ingreso a cuenta a realizar por las
retribuciones satisfechas en especie se calcular aplicando el mismo porcentaje que correspondera a efectos de retencin, segn la naturaleza de la
renta.
9.3.2.4. Pagos fraccionados

Segn vimos, estn obligados a autoliquidar e ingresar en el Tesoro Pblico
pagos fraccionados del IRPF, los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales y profesionales, cualquiera que sea el mtodo de determinacin de sus
rendimientos netos, aunque existen ciertas excepciones.
Por ejemplo, en las actividades profesionales, el contribuyente no tendr obligacin de realizar pagos fraccionados cuando, durante el ao natural anterior,
al menos el 70% de los ingresos procedentes de la actividad (exceptuadas las
subvenciones e indemnizaciones) hubieran sido objeto de retencin o ingreso a
cuenta.
145
El importe del pago fraccionado depende del mtodo de estimacin de los

rendimientos que resulte aplicable a las actividades econmicas (artculo 101.11
LIRPF). En concreto:160/161
ESTIMACIN DIRECTA
(+) 20% del rendimiento neto correspondiente al perodo de tiempo transcurrido desde el primer
da del ao hasta el ltimo da del trimestre a que se refiere el pago fraccionado.
() los pagos fraccionados que habra correspondido ingresar en los trimestres anteriores del mismo ao si no se hubiera aplicado la nueva minoracin prevista en el artculo 110.3.c) del RIRPF,
a la que nos referimos ms adelante.
() el importe de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados desde el comienzo del ao hasta
el fin del trimestre a que se refiere el pago fraccionado.
() el importe de la minoracin establecida en el artculo 110.3.c) del RIRPF160, aplicable slo
cuando la cuanta de los rendimientos netos de actividades econmicas obtenidos por el contribuyente en el ejercicio anterior haya sido igual o inferior a 12.000 .
() el 2% del rendimiento neto correspondiente al perodo de tiempo transcurrido desde el primer
da del ao hasta el ltimo da del trimestre a que se refiere el pago fraccionado, con el lmite
de 660,14 en cada trimestre, cuando el contribuyente destine cantidades para la adquisicin o
rehabilitacin de su vivienda habitual utilizando financiacin ajena, por las que tenga derecho
a la deduccin por inversin en vivienda habitual en virtud del rgimen transitorio establecido
con efectos 1 de enero de 2013, y siempre que sus rendimientos ntegros previsibles del ejercicio
sean inferiores a 33.007,2 .
ESTIMACIN OBJETIVA
(+) 4% de los rendimientos netos cuantificados segn los datos-base del primer da del ao161 o,
en caso de inicio de actividades, el da del comienzo. Dicho porcentaje ser del 3% cuando en
la actividad slo haya una persona asalariada y del 2% cuando no exista personal asalariado.
() retenciones practicadas y los ingresos a cuenta efectuados correspondientes al trimestre (dicha
minoracin se aplica exclusivamente a las actividades econmicas contempladas en el artculo
95.6 del RIRPF que determinen su rendimiento neto por el mtodo de estimacin objetiva).
() el importe de la nueva minoracin prevista en el artculo 110.3.c) del RIRPF, cuando la cuanta
de los rendimientos netos de actividades econmicas obtenidos por el contribuyente en el ejercicio anterior no exceda de 12.000 .
160
161
La nueva redaccin otorgada al artculo 110.3.c) del RIRPF por el Real Decreto 1003/2014
adapta el clculo de los pagos fraccionados a las modificaciones que la Ley 26/2014 ha introducido, en este mbito, sustituyendo, a efectos de dicho clculo, la aplicacin de la anterior
deduccin por obtencin de rendimientos de actividades econmicas, vigente hasta el 31 de
diciembre de 2014, por una reduccin de su importe que vara en funcin de la cuanta de los
rendimientos netos de actividades econmicas obtenidos por el contribuyente en el ejercicio
anterior. En concreto, dicha minoracin va desde los 100 euros para aquellos cuya cuanta
de rendimientos hubiera sido igual o inferior a 9.000 euros y de 25 euros para aquellos cuya
cuanta hubiera sido entre 11.000,01 y 12.000 euros.
Si algn dato-base no pudiera determinarse el primer da del ao se tomar, a los efectos del
pago fraccionado, el correspondiente al ejercicio inmediato anterior y si no pudiera fijarse ninguno, el pago fraccionado ser el 2% del volumen de ventas o ingresos del trimestre [artculo
110.1.b) RIRPF].
146
Eva Aliaga Agull

ESTIMACIN OBJETIVA
() el 0,5% de los citados rendimientos netos, cuando el contribuyente destine cantidades para
la adquisicin o rehabilitacin de su vivienda habitual utilizando financiacin ajena, por las que
tenga derecho a la deduccin por inversin en vivienda habitual de acuerdo con su rgimen
transitorio, y siempre que los rendimientos netos resultantes de la aplicacin del mtodo de estimacin objetiva sean inferiores a 33.007,2 .
ACTIVIDADES AGRCOLAS, GANADERAS, FORESTALES O PESQUERAS162
(+) 2% del volumen de ingresos del trimestre, excluidas las indemnizaciones y las subvenciones
de capital, pero no las subvenciones corrientes.
() las retenciones e ingresos a cuenta del trimestre a que se refiera el pago fraccionado, pero no
los correspondientes a trimestres anteriores del ao.
() la cuanta de la nueva minoracin regulada en el artculo 110.3.c) del RIRPF, slo en el supuesto de que los rendimientos netos de actividades econmicas del ejercicio anterior no excedan de
12.000 .
() el 2% del volumen de ingresos del trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones, con un lmite anual de 660,14 , cuando los contribuyentes destinen cantidades para
la adquisicin o rehabilitacin de su vivienda habitual y cumplan los requisitos previstos para la
aplicacin de esta minoracin en los pagos fraccionados del mtodo de estimacin directa.
Por lo que se refiere a los plazos de declaracin e ingreso de los pagos fraccionados, el artculo 111 del RIRPF establece que los empresarios y profesionales
deben cumplir dichas obligaciones de manera trimestral, en concreto, dentro de
los 20 primeros das de los meses de abril, julio y octubre, y en los primeros 30
das de enero.162
9.4. Resultado de la declaracin. Deducciones por maternidad, por familia

numerosa o personas con discapacidad a cargo
9.4.1. Planteamiento
El proceso de liquidacin del IRPF concluye con la obtencin del resultado de
la declaracin. A este respecto, cabe distinguir dos situaciones:
Con carcter general, el resultado de la declaracin coincide con la cuota
diferencial que, como hemos visto, se calcula minorando la cuota resultante
de la autoliquidacin en el importe de los pagos a cuenta soportados por el
contribuyente.
RESULTADO DE LA DECLARACIN = CUOTA DIFERENCIAL
162
Estas reglas resultan de aplicacin a todas las actividades agrcolas, ganaderas, forestales o
pesqueras, cualquiera que sea el mtodo de determinacin del rendimiento neto derivado de la
actividad.
147
Ahora bien, cuando se trate de contribuyentes con derecho a las deducciones por maternidad, por familia numerosa o personas con discapacidad a
cargo el resultado de la declaracin vendr determinado por la cuota diferencial reducida, es decir, la cuota diferencial minorada en el importe que
corresponda en concepto de las referidas deducciones.
RESULTADO DE LA DECLARACIN = CUOTA DIFERENCIAL REDUCIDA
9.4.2. Deduccin por maternidad

Nos detenemos, a continuacin, en el estudio de la deduccin por maternidad
(artculos 81 LIRPF y 60 RIRPF). Conforme al tenor de dichas normas, las mujeres que estn trabajando (es decir, que realicen una actividad por cuenta propia
o ajena estando de alta en Seguridad Social) y tengan hijos menores de 3 aos
podrn minorar la cuota diferencial de su IRPF hasta en 1.200 euros por cada
uno de ellos163.
La cuanta de la deduccin se calcula de forma proporcional al nmero de
meses en que se cumplan los requisitos anteriores (100 euros cada mes) y tendr
como lmite mximo para cada hijo el importe de las cotizaciones y cuotas totales
a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en cada perodo impositivo con
posterioridad al nacimiento (dichas cuotas se computarn por su importe ntegro,
sin tener en cuenta las posibles bonificaciones sobre las mismas).
Por ejemplo, si las cotizaciones y cuotas a la Seguridad Social correspondientes
a una madre trabajadora son 1.100 euros y dicha madre tiene 2 hijos (de 1 y 2
aos), el lmite es de 1.100 euros por cada hijo, es decir, el importe de la deduccin
por maternidad de dicha contribuyente es de 2.200 euros anuales.
La peculiaridad de esta deduccin reside en que minora la cuota diferencial del
Impuesto, con independencia de cules hayan sido los pagos a cuenta satisfechos
por el contribuyente, de manera que su aplicacin puede generar una devolucin
tributaria, an en el supuesto de que no se le hayan practicado retenciones o ingresos a cuenta durante el perodo impositivo (artculo 103.1 y 2 LIRPF).
Adems, est prevista la posibilidad de cobrar esta deduccin de forma anticipada, mediante pagos mensuales de 100 euros. Para ello, es preciso cumplir los
163
No obstante, podr aplicar esta deduccin el padre o tutor en caso de fallecimiento de la madre
o si tienen atribuida, de forma exclusiva, la guarda o custodia.
Adems, la deduccin se extiende a los supuestos de adopcin o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente. En tales casos, la deduccin se podr practicar, con independencia de
la edad del menor, durante los 3 aos siguientes a la fecha de inscripcin en el Registro Civil
o, si la inscripcin no es necesaria, a la fecha de la resolucin judicial o administrativa que la
declare. Vid. a este respecto, artculo 81.1, ltimo prrafo de la LIRPF.
148
Eva Aliaga Agull
requisitos establecidos en el artculo 60.5 del RIRPF y solicitarlo a la AEAT conforme al procedimiento regulado en dicho precepto. Naturalmente, en este caso,
la deduccin no minorar la cuota diferencial.
9.4.3. Deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo

La reforma del IRPF de 2014 incorpora tres nuevas deducciones en la cuota
diferencial del Impuesto para el apoyo a la familia.
Segn el artculo 81 bis del texto vigente de la LIRPF, los beneficiarios de estas
deducciones son los trabajadores por cuenta propia o ajena, que estn dados de
alta en la Seguridad Social o mutualidad alternativa, siempre que:
Tengan ascendientes con discapacidad a su cargo, que generen el derecho
a la aplicacin del mnimo por ascendientes; se podr deducir hasta 1.200
euros por cada uno de ellos.
Tengan descendientes con discapacidad a su cargo, con derecho a la aplicacin del mnimo por descendientes; en esta modalidad, tambin se podr
deducir hasta 1.200 euros por cada uno de estos descendientes.
Formen parte de una familia numerosa, como ascendientes o hermano hurfano de padre y madre; en tales supuestos, la cuanta mxima de la deduccin es de 1.200 euros anuales, salvo que se trate de una familia numerosa
de categora especial, en cuyo caso ser 2.400 euros.
Estas tres deducciones son acumulables entes s y compatibles con la deduccin
por maternidad para madres trabajadoras con hijos menores de 3 aos.
Las caractersticas bsicas de las tres nuevas deducciones para el apoyo a la
familia son muy similares a las de la citada deduccin por maternidad.
As, las deducciones por discapacidad de ascendientes y descendientes o por
formar parte de una familia numerosa se calculan de forma proporcional al nmero de meses en que concurran las circunstancias determinantes de su aplicacin y
tendrn como lmite mximo, para cada una de ellas, las cotizaciones y las cuotas
totales a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en el perodo impositivo
(computadas por su importe ntegro, sin tomar en consideracin las bonificaciones que pudieran corresponder). Dicho lmite se aplica separadamente para cada
modalidad de deduccin y, cuando sean varios los ascendientes o descendientes
con discapacidad, se aplicar tambin de forma independiente respecto de cada
uno de ellos. Adems, el incremento de deduccin previsto para las familias numerosas de categora especial no se tendr en cuenta a efectos del citado lmite.
Al igual que sucede con la deduccin por maternidad, las deducciones por
discapacidad de ascendientes y descendientes o formar parte de una familia numerosa minoran la cuota diferencial del Impuesto, con independencia de cules
149
hayan sido los pagos a cuenta satisfechos por el contribuyente beneficiario de las
mismas, pudiendo generar una devolucin tributaria anual en la declaracin de
su IRPF por el importe de cada una de las deducciones a que se tenga derecho
dicho sujeto.
Tambin se puede solicitar a la AEAT el abono anticipado de estas deducciones, que se realizar mediante pagos mensuales de 100 euros por cada ascendiente
o descendiente con discapacidad y por familia numerosa (200 euros en el caso de
familias numerosas de categora especial).
La solicitud y tramitacin del abono anticipado debe realizarse de acuerdo con
el procedimiento establecido en el nuevo artculo 60 bis del Reglamento IRPF,
incorporado por el Real Decreto 1003/2014, en el que se prev que cuando existan varios beneficiarios de una misma deduccin164, el abono anticipado se podr
solicitar de manera colectiva o individual, eleccin que se podr modificar para
las distintas deducciones en enero de cada ao.
9.4.4. Resultado de la declaracin

Como se ha dicho, la cuota diferencial, una vez reducida, en su caso, en el importe de las deducciones por maternidad, por familia numerosa o personas con
discapacidad a cargo constituye el resultado de la declaracin del IRPF. A estos
efectos, podemos distinguir:
Declaracin positiva (resultado a ingresar). Si la cuota resultante de la autoliquidacin es superior a los pagos a cuenta realizados, el contribuyente
deber ingresar en el Tesoro Pblico la diferencia, es decir, la deuda tributaria del IRPF, en la forma y plazos que determine el Ministerio de Hacienda
y Administraciones Pblicas.

El pago de la deuda tributaria podr realizarse en dinero, o bien en especie

mediante la entrega de bienes del Patrimonio Histrico Espaol (artculos
97 LIRPF y 62 RIRPF).
Adems, cuando la declaracin del IRPF se presente dentro del plazo establecido, el pago de la deuda tributaria se puede fraccionar165, sin inters ni
recargo alguno, en dos plazos: el primero, del 60% del total a ingresar, en el
164
165
En estos casos, tambin se prev la posibilidad de que los beneficiarios solicitantes cedan el
derecho a percibir el cobro anticipado a uno de ellos, en cuyo caso, la deduccin se calcular
segn las reglas establecidas en el apartado 5 del artculo 60.bis del RIRPF.
La opcin por este procedimiento no impedir al contribuyente la posibilidad de solicitar el
fraccionamiento y aplazamiento del pago de la deuda tributaria previsto en el artculo 65 de
la LGT y desarrollado en los artculos 44 y siguientes del Reglamento General de Recaudacin
(RGR).
150
Eva Aliaga Agull
momento de presentarla; y el segundo, del 40% restante, normalmente en

el mes de noviembre siguiente al cierre del perodo de presentacin de dicha
declaracin (artculo 62.2 RIRPF).
Declaracin a devolver (con solicitud de devolucin). Cuando la cuota resultante de la autoliquidacin es inferior a los pagos a cuenta soportados y,
en su caso, a las deducciones por maternidad, por familia numerosa y por
personas con discapacidad a cargo entonces la Administracin tributaria
deber devolver de oficio el exceso sobre la citada cuota dentro de los 6
meses siguientes a la finalizacin del plazo de presentacin de la correspondiente declaracin (artculo 103 LIRPF).
En tales supuestos, la cantidad mxima a devolver es el importe de las retenciones, ingresos a cuenta, pagos fraccionados y cuotas del IRNR (satisfechas en el perodo en que se adquiera la condicin de residente), al que, en
su caso, se adicionan las deducciones por maternidad, por familia numerosa
o por personas con discapacidad a cargo.
Declaracin negativa (sin ingreso ni devolucin). Si la cuota resultante de
la autoliquidacin es cero o negativa (por ejemplo, cuando la suma de las
deducciones supera la cuanta de las cuotas ntegras) y no existen pagos a
cuenta que generen el derecho a la devolucin, la presentacin de la declaracin del IRPF no conllevar ni pago, ni devolucin. Lo mismo suceder en
aquellas declaraciones que, siendo su resultado a devolver, el contribuyente
renuncie a la devolucin.
10. LA TRIBUTACIN CONJUNTA

Si bien la norma general en el IRPF es la tributacin individual de los contribuyentes, el artculo 82 de la LIRPF concede a las personas fsicas que formen parte
de una unidad familiar la posibilidad de optar por la tributacin conjunta.
Existen dos modalidades de unidad familiar:
a) La integrada por los cnyuges no separados legalmente y, si los hubiere, los
hijos menores (salvo los emancipados) y los mayores incapacitados judicialmente
sujetos a patria potestad.
b) La formada por el padre o madre soltero, viudo o separado legalmente y
todos los hijos que convivan con uno u otro menores o mayores incapacitados
judicialmente.
La opcin por la tributacin conjunta podr realizarse en cualquier perodo
impositivo en el que todos los miembros de la unidad familiar sean contribuyentes del IRPF (es decir, debe tratarse de personas fsicas con residencia habitual en
151
Espaa, con independencia de que obtengan o no rentas sujetas al Impuesto) y

no vincular para ejercicios sucesivos. Adems, el ejercicio de esta opcin debe
ser asumida por la totalidad de los miembros de la unidad familiar, de tal manera
que si uno de ellos presenta declaracin individual, los restantes debern utilizar
el mismo rgimen (artculo 83 LIRPF).
Si la unidad familiar opta por esta modalidad de tributacin deber presentar
una declaracin conjunta, en la que se gravarn de forma acumulada todas las
rentas obtenidas por los distintos miembros que forman parte de la misma. Es
decir, en dicha declaracin se calcular una nica base imponible general y, en su
caso, base imponible del ahorro, mediante la integracin y compensacin de las
rentas obtenidas por todas las personas fsicas de la unidad familiar.
EJEMPLO N 29
1. D. Ana y D. Carlos estn casados y tienen 3 hijos, conviviendo todos ellos en el hogar familiar. El mayor, Antonio de 26 aos, est incapacitado judicialmente y sujeto
a patria potestad rehabilitada. El mediano, Juan de 22 aos, tiene una discapacidad
del 33% y la pequea, Mara, ha cumplido 18 aos el 20 de noviembre.
2. D. Rafael, soltero, convive con su hijo de 3 aos.
3. D. Jess y D. Teresa conviven maritalmente desde hace 10 aos. En enero de 2015,
deciden contraer matrimonio, separndose legalmente antes del 31 de diciembre
de dicho ejercicio.
4. D. Juan y D. Eva, casados durante 20 aos, obtienen el divorcio en abril de 2015.
Los tres hijos menores habidos en el matrimonio han sido asignados a la custodia
de la madre, conviviendo con ella.
5. D. Mercedes y D. Oscar son una pareja de hecho que convive con su hijo Pepe de
17 aos.
6. D. Mara Jos y D. Manuel estn casados y tienen un hijo de 7 aos. El marido
fallece el 30 de abril de 2015.
Determinar la existencia o no de unidad familiar y qu opciones de tributacin
tienen las personas fsicas que figuran en los anteriores supuestos:
1. Existe una unidad familiar integrada por el padre, la madre y Antonio. Podrn optar
por tributar conjunta o individuamente.
En cambio, Juan y Mara no forman parte de la unidad familiar al ser mayores de
edad. Aunque Juan tiene una minusvala del 33% no est incapacitado judicialmente, ni sujeto a patria potestad prorrogada o rehabilitada. Si Juan y Mara tienen
obligacin de declarar, necesariamente debern presentar declaracin individual.
2. Existe una unidad familiar formada por el padre soltero y su hijo. D. Rafael puede
optar por tributar conjuntamente.
152
Eva Aliaga Agull
3. Las parejas de hecho no forman unidad familiar y no pueden presentar declaracin

conjunta, aunque se encuentren inscritas en el Registro de parejas de hecho.
An cuando D. Jess y D. Teresa han decidido contraer matrimonio, en la fecha
de devengo del Impuesto estn separados legalmente. En consecuencia, no podrn
optar por la tributacin conjunta.
4. Existe una unidad familiar formada por la madre y los tres hijos menores que conviven con ella. Por tanto podrn optar por tributar conjuntamente. En cambio, el
padre no forma unidad familiar con sus hijos, al no convivir con ellos, por lo que
necesariamente deber presentar declaracin individual.
5. Pepe podr formar unidad familiar con su padre o con su madre, debiendo optar
por uno de ellos, si desea presentar declaracin conjunta. En caso contrario, deber
formularse una declaracin individual por cada uno de los sujetos con obligacin de
declarar.
6. D. Mara Jos y su hijo forman una unidad familiar y pueden tributar conjuntamente. Sin embargo, no puede integrarse en dicha unidad familiar al cnyuge fallecido,
por lo que habr de presentarse una declaracin individual por D. Manuel con las
rentas obtenidas hasta la fecha de su fallecimiento.
Con carcter general, en la tributacin conjunta se aplican las mismas reglas

que en la tributacin individual, sin que proceda la elevacin o multiplicacin
de los importes y lmites cuantitativos previstos para la tributacin individual en
funcin del nmero de miembros de la unidad familiar.
As, por ejemplo, no experimentan variacin las escalas y tipos de gravamen
aplicables a las bases liquidables, general y del ahorro, en el rgimen de tributacin conjunta respecto de los previstos en tributacin individual. De ah que
la opcin por la tributacin familiar conllevar un considerable aumento de la
progresividad cuando en la unidad familiar exista ms de un perceptor de rentas
de carcter general.
Ahora bien, el artculo 84.2 de la LIRPF establece una serie de reglas especiales166:
1. La principal especialidad del rgimen de tributacin conjunta con respecto
a la tributacin individual reside en el reconocimiento de una reduccin
especfica sobre la base imponible, que asciende a 3.400 euros anuales en el
caso de las unidades familiares constituidas por los dos cnyuges y 2.150
euros anuales para las unidades familiares monoparentales.
166
A efectos de la tributacin conjunta, y por lo que se refiere a la Comunidad Autnoma Valenciana, consltense los artculos 5 a 7 de la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, conforme a su
redaccin vigente.
153
2. En la tributacin conjunta, los lmites mximos de reduccin en la base imponible por aportaciones a sistemas de previsin social se aplicarn individualmente por cada partcipe o mutualista integrado en la unidad familiar.
3. El mnimo del contribuyente en tributacin conjunta ser nico, es decir, el
importe a computar ser de 5.550 euros anuales por unidad familiar167, con
independencia del nmero de miembros integrados en la misma.
4. Adems, en la autoliquidacin conjunta sern compensables las prdidas
patrimoniales y las bases liquidables generales negativas de cualquier miembro de la unidad familiar que estn pendientes de perodos anteriores, aunque hubiese tributado individualmente168.
Debemos tener presente que los perceptores de rentas que tributen en esta modalidad quedarn conjunta y solidariamente sometidos al Impuesto, sin perjuicio
del derecho a prorratear entre s la deuda tributaria, de acuerdo con la parte de
renta gravada que sea imputable a cada uno de ellos (artculo 84.6 LIRPF).
11. OBLIGACIN DE DECLARAR

Estn obligados a presentar y suscribir la declaracin del IRPF los contribuyentes que hayan obtenido rentas sujetas al mismo169. Ahora bien, los artculos
96.2 de la LIRPF y 61.3 del RIRPF dispensan del deber de declarar a los siguientes
contribuyentes:
1. Quienes obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, siempre que no superen ninguno de los lmites que en cada caso se sealan, en
tributacin individual o conjunta:
A) Rendimientos ntegros del trabajo, con el lmite de 22.000 euros anuales. A
partir de 1 de enero de 2015, el lmite ser de 12.000 euros en los siguientes
supuestos:
167
168
169
No obstante, a dicho mnimo se permiten acumular los incrementos por edad del contribuyente que exceda de 65 o 75 aos y por discapacidad de cada uno de los cnyuges integrados en
la unidad familiar.
Por el contrario, las prdidas patrimoniales y las bases liquidables generales negativas determinadas en tributacin conjunta slo podrn ser compensadas, en caso de tributacin individual
posterior, por aquellos contribuyentes a quienes correspondan las mismas, en atencin a las
reglas sobre individualizacin de las rentas contenidas en el Impuesto.
En caso de optar por la tributacin conjunta, la declaracin ser suscrita y presentada por los
miembros de la unidad familiar mayores de edad, que actuarn en representacin de los hijos
integrados en ella (artculo 61.6 RIRPF).
154
Eva Aliaga Agull
a) Cuando procedan de ms de un pagador. No obstante, dicho lmite ser

de 22.000 euros anuales en los supuestos regulados en el artculo 96.3
de la LIRPF, es decir:
Si la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuanta, no supera en su conjunto la cantidad de
1.500 euros anuales.
Cuando se trate de contribuyentes cuyos nicos rendimientos del trabajo consistan en las prestaciones pasivas establecidas en el artculo
17.2.a) de la LIRPF y la determinacin del tipo de retencin aplicable
se hubiera efectuado de acuerdo con el procedimiento especial regulado en el artculo 89.A) del RIRPF.
b) Cuando se perciban pensiones compensatorias del cnyuge o anualidades por alimentos no exentas de tributacin.
c) Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no est obligado a
retener de acuerdo con lo establecido en el artculo 76 del RIRPF.
d) Cuando se perciban rendimientos del trabajo sujetos a tipos fijos de retencin.
B) Rendimientos ntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales,
siempre que unos y otras hayan estado sometidos a retencin o ingreso a
cuenta y su cuanta global no supere la cantidad de 1.600 euros anuales170.
C) Rentas inmobiliarias imputadas, rendimientos ntegros del capital mobiliario no sujetos a retencin derivados de Letras del Tesoro y subvenciones
para la adquisicin de viviendas de proteccin oficial o de precio tasado,
con el lmite conjunto de 1.000 euros anuales.
2. Quienes obtengan exclusivamente rendimientos ntegros del trabajo, del capital, o de actividades econmicas, as como ganancias patrimoniales, sometidos
o no a retencin, con el lmite conjunto de 1.000 euros anuales y prdidas patrimoniales de cuanta inferior a 500 euros, en tributacin individual o conjunta.
Ahora bien, an cuando no superen los lmites anteriores, tendrn obligacin
de declarar, en todo caso, los contribuyentes a los que se refiere el artculo 96.4 de
la LIRPF. Por ejemplo, las personas fsicas que tengan derecho a la deduccin por
170
Ahora bien, existe obligacin de declarar las ganancias patrimoniales, cualquiera que sea su
importe, procedentes de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones en IIC, cuya
base de retencin se determina de acuerdo con las reglas especficas establecidas en el artculo
97.2 del RIRPF (en estos supuestos, dicha base de retencin no coincide con la cuanta de la
ganancia patrimonial a integrar en la base imponible del Impuesto).
155
inversin en vivienda habitual en virtud del rgimen transitorio establecido con

efectos 1 de enero de 2013171, cuando ejerciten tal derecho.
EJEMPLO N 30
Determinar si estos contribuyentes tienen obligacin de presentar la
declaracin del IRPF 2015
Contribuyente que ha obtenido 21.000 No tiene obligacin de declarar, pues:
en concepto de rendimientos del tra1.000 < 1.500
bajo personal. 20.000 proceden de
21.000 < 22.000
un pagador y 1.000 de otro.
Contribuyente que ha obtenido 15.000 Tiene obligacin de declarar, pues:
de rendimientos del trabajo personal.
4.000 > 1.500
11.000 proceden de un pagador y
15.000 > 12.000
4.000 de otro.
No tiene obligacin de declarar.

Contribuyente que ha obtenido
19.000 de rendimientos del trabajo
personal y 850 de intereses por una
imposicin a plazo fijo.
Contribuyente que ha obtenido 600 No tiene obligacin de declarar, pues:
por la amortizacin de unas Letras del
800 < 1.000
Tesoro, 200 de rentas inmobiliarias
1.000 < 1.600
imputadas y 1.000 de ganancias de
patrimonio por premios sometidos a
retencin.
Contribuyente que ha obtenido 8.000 Tiene obligacin de declarar, pues:
en concepto de rendimientos de ac8.000 + 550 = 8.550 > 1.000
tividades profesionales y 550 por el
arrendamiento de un bien inmueble.
Los contribuyentes que estn obligados a declarar, al tiempo de presentar la

declaracin de las rentas obtenidas, deben liquidar el Impuesto que se deriva de
dicha declaracin. En la actualidad, la declaracin-liquidacin del IRPF se realiza
en los meses de mayo y junio respecto de las rentas del ao precedente y se practica en los modelos aprobados por el Ministerio de Hacienda y Administraciones
Pblicas (artculo 96.5 LIRPF)172.
171
172
Vid. el apartado 3 de la Disposicin Transitoria 18. de la LIRPF.

La Administracin tributaria podr poner a disposicin de los contribuyentes, a efectos informativos, un borrador de declaracin cuando obtengan exclusivamente las rentas a las que se
refiere el artculo 98.1 de la LIRPF.
Una vez recibido el borrador de declaracin, el contribuyente puede considerar: a) Que refleja
su situacin tributaria a efectos del IRPF, en cuyo caso podr suscribirlo o confirmarlo. En este
156
Eva Aliaga Agull
Finalmente, y sin perjuicio de lo hasta aqu analizado, debe tenerse en cuenta

que la presentacin de la declaracin ser necesaria para solicitar y obtener las
devoluciones derivadas de la normativa del IRPF (artculo 65.1 RIRPF).
12. GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE LOS PREMIOS DE

DETERMINADAS LOTERAS Y APUESTAS
Desde 2013, las ganancias de patrimonio derivadas de los premios obtenidos por la participacin en determinados juegos (Cruz Roja, ONCE, Loteras y
Apuestas del Estado, etc.), que hasta entonces estaban exentas, quedan sujetas al
IRPF, a travs de un gravamen especial.
En concreto, la Disposicin Adicional 33. de la LIRPF regula esta modalidad
impositiva, el llamado gravamen especial sobre los premios de determinadas loteras y apuestas, al que dedicamos un epgrafe independiente, dado que la propia
norma lo configura de manera autnoma173, al someter a tributacin la renta
derivada de los premios pagados correspondientes a sorteos celebrados a partir
del 1 de enero de 2013 en el momento que en que sta ingresa en el patrimonio
del contribuyente.
De ah que la cuanta de los premios sujetos a imposicin no se integre en la
base imponible del IRPF174, ni en su declaracin-liquidacin, sometindose a un
procedimiento especfico de autoliquidacin, retencin e ingreso del importe de la
deuda tributaria a satisfacer al Tesoro Pblico por el citado gravamen especial175.
Los aspectos esenciales de modalidad impositiva aparecen sintetizados en el
siguiente cuadro:
173
174
175
supuesto, tendr la consideracin de declaracin del Impuesto, por lo que deber presentarse
en el lugar, forma y plazos previstos para la declaracin-liquidacin, acompaado, en su caso,
del ingreso correspondiente; b) Que no refleja su situacin tributaria, en cuyo caso puede solicitar su rectificacin, o desatenderlo, cumplimentando la correspondiente declaracin.
Por este motivo, aunque el gravamen especial se integra en el IRPF, no afecta a la liquidacin
del resto de rentas sujetas al Impuesto, pues sta seguir realizndose como hemos analizado.
Adems, como ya indicamos en el epgrafe 3.5.1, tampoco podrn computarse las prdidas
derivadas de la participacin en los juegos sujetos al gravamen especial.
Vid. la Orden HAP/70/2013, de 30 de enero, por la que se aprueba el modelo 230 de retenciones e ingresos a cuenta sobre los premios de determinadas loteras y apuestas y el modelo 136
de autoliquidacin del gravamen especial.
157
Hecho imponible
Constituye el hecho imponible del gravamen especial la obtencin de los

premios previstos en la Disposicin Adicional 33. LIRPF. En particular:
Premios sujetos al
gravamen especial
Se tributar de
forma independiente
respecto de cada
dcimo, fraccin o
cupn de lotera o
apuesta premiados
1) Los premios de las loteras y apuestas organizadas por la Sociedad

Estatal Loteras y Apuestas del Estado y por los rganos o entidades
de las CCAA, as como de los sorteos organizados por la Cruz Roja
Espaola y las modalidades de juegos autorizadas por la ONCE.
2) Los premios de las loteras, apuestas y sorteos organizados por organismos pblicos o entidades que ejerzan actividades de carcter
social o asistencial sin nimo de lucro establecidos en otros Estados
miembros de la UE o del EEE y que persigan objetivos idnticos a los
de los organismos o entidades del nmero 1) anterior.
Exencin
Estn exentos del gravamen especial los premios cuyo importe ntegro no
exceda de 2.500 , siempre que la cuanta del dcimo, fraccin o cupn
de lotera o apuesta sea de, al menos, 0,5 .
En caso de que fuera inferior a 0,5, la cuanta exenta se reducir de
forma proporcional.
Cuando el premio sea de titularidad compartida, la cuanta exenta se prorratear entre los cotitulares en funcin de la cuota que les corresponda.
Devengo
En el momento en el que se abone o satisfaga el premio obtenido.
Base imponible
Cuota ntegra
Retenciones e
ingresos a cuenta
Premios en metlico: importe del premio que exceda de la cuanta

exenta (2.500 ).
Premios en especie: valor de mercado del premio, minorado en el
importe del ingreso a cuenta y en la cuanta exenta de 2.500 .
Base imponible x 20%
El tipo de retencin o ingreso a cuenta se fija en el 20% a practicar sobre
el importe de la base imponible del gravamen especial.
Como vemos, la retencin o ingreso a cuenta del 20% coincide con el importe
de la cuota del gravamen especial, por lo que, en la mayor parte de los casos, la
figura del contribuyente resulta desplazada por la del retenedor (organismo pagador del premio que sean residente en territorio espaol).
En este sentido, la LIRPF determina que los contribuyentes que hubieran obtenido los premios previstos en su Disposicin Adicional 33. estarn obligados
a presentar una autoliquidacin por este gravamen especial, determinando el importe de la deuda tributaria correspondiente, e ingresar su importe.
Ahora bien, tanto en los casos en que el premio obtenido resulte de cuanta
inferior al importe exento, como en los supuestos en que se hubiera practicado
sobre el mismo la correspondiente retencin o ingreso a cuenta, el contribuyente
no estar obligado a presentar la citada autoliquidacin.
Y ello, porque en los supuestos en que los premios estn sujetos a retencin, el
ingreso se realiza por las entidades pagadoras de los mismos, esto es, los retenedores, quienes presentarn una declaracin mensual con el importe de las retenciones e ingresos a cuenta practicados.
158
Eva Aliaga Agull
En estos casos, pues, el contribuyente retenido queda relevado de la obligacin

de autoliquidar, ya que las citadas retenciones e ingresos a cuenta tienen carcter
liberatorio. Es decir, a diferencia de lo que sucede generalmente en el IRPF, la retencin practicada sobre los premios sujetos al gravamen especial no es un pago
a cuenta que vaya a minorar la cuota lquida total del Impuesto, sino un pago
definitivo.
En consecuencia, slo existe obligacin de autoliquidar el gravamen especial
por los contribuyentes del IRPF que no hayan soportado retencin por los premios obtenidos, como as sucede con los premios gravados recibidos en otros
Estados miembros de la UE o del EEE.
EJEMPLO N 31
El da 2 de marzo de 2015, D. Antonio y D. Carmen, residentes en Madrid, fueron
agraciados, conjuntamente y a partes iguales, con 100.000 en el sorteo especial
en beneficio de la Asociacin Espaola contra el Cncer, organizado por la Sociedad
Estatal de Loteras y Apuestas del Estado.
Determinar la tributacin que corresponde a D. Antonio y D. Carmen.
Al tratarse de un premio sujeto al gravamen especial satisfecho por un organismo residente en territorio espaol, dicho organismo, en el presente caso, Loteras del Estado
debe identificar a cada uno de los ganadores y practicar, individualmente, la siguiente
retencin: (50.000 1.250) x 20% = 9.750 .
El importe de dichas retenciones deber ser ingresado por el pagador del premio en
la Hacienda Pblica, a travs del modelo 230, quedando liberados D. Antonio y D.
Carmen de la obligacin de practicar la autoliquidacin del gravamen especial.
Supongamos ahora que D. Antonio y D. Carmen han obtenido un premio
del mismo importe organizado por una lotera pblica de un pas de la UE no
sometido a retencin
En este caso, tambin resulta de aplicacin el gravamen especial. Ahora bien, al no haber soportado retencin por el premio recibido, cada uno de ellos deber autoliquidar
el gravamen a travs del modelo 136 e ingresar en la Hacienda Pblica el importe de
la siguiente cuota tributaria (50.000 1.250) x 20% = 9.750 .
Tema Segundo
El Impuesto sobre Sociedades

1. ASPECTOS GENERALES
1.1. Normativa aplicable
El Impuesto sobre Sociedades (IS) se encuentra regulado en la Ley 27/2014, del
Impuesto sobre Sociedades (LIS), recientemente aprobada, y en el Reglamento del
Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 1777/2004 (RIS), que necesitar ser actualizado a las disposiciones contenidas en la nueva LIS. En dichas
normas se contiene la regulacin del rgimen general del Impuesto y de la gran
mayora de los regmenes especiales existentes1.
Sin embargo, algunos regmenes especiales del Impuesto se encuentran recogidos fuera de dichas normas como, por ejemplo, el rgimen especial de cooperativas (Ley 20/1990), el rgimen especial de las entidades sin fines lucrativos (Ley
49/2002 y Real Decreto 1270/2003), el rgimen especial de los partidos polticos
(Ley 8/2007) y el rgimen especial de las sociedades annimas cotizadas de inversin en el mercado inmobiliario (Ley 11/2009).
1.2. Naturaleza y mbito de aplicacin

El artculo 1 de la LIS define el IS como un tributo directo y de naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y dems entidades jurdicas. Ciertamente, dicho tributo es directo tanto en sentido jurdico, no se prev la repercusin
de la cuota tributaria, como en sentido econmico, la renta es, junto con el patrimonio, uno de los principales ndices directos de capacidad econmica. De igual
modo, su naturaleza personal queda patente porque la persona en este caso, la
persona jurdica constituye el eje sobre el que se articula toda la normativa del
citado impuesto. As, aparece en un primer plano la persona que realiza el hecho
imponible, es decir la sociedad o persona jurdica que obtiene renta, y posteriormente se identifican todas las rentas por las que debe tributar dicha persona. Por
ello, cada persona jurdica efectuar una nica declaracin del impuesto por cada
perodo impositivo que recoger la totalidad de sus rentas, provengan de una o
de mltiples actividades econmicas, y pagar consecuentemente una nica cuota
Con el objetivo de adecuarse al tiempo disponible en los estudios de Grado, el manual recoge
nicamente el rgimen general y el rgimen especial de entidades de reducida dimensin del IS,
sin perjuicio de que pueda incluir alguna referencia a otros regmenes especiales del IS.
160
tributaria por la renta global obtenida del conjunto de sus actividades econmicas.
Podramos aadir que el IS es tambin un tributo peridico, en la medida en
que se devenga peridicamente (normalmente por perodos anuales), y proporcional, ya que la totalidad de la base imponible es gravada por igual mediante un
tipo de gravamen proporcional.
En cuanto a su mbito de aplicacin, el IS se exige en la totalidad del territorio
espaol y es adems uno de los pocos impuestos estatales que actualmente no es
objeto de cesin a las Comunidades Autnomas de rgimen comn. Ello supone,
por un lado, que la totalidad de su recaudacin va destinada a financiar el gasto
estatal y, por otro lado, que las Comunidades Autnomas no tienen capacidad
normativa respecto del IS. Sin embargo, y en el marco de los regmenes forales de
Concierto Econmico con el Pas Vasco y de Convenio Econmico con Navarra,
los territorios histricos aprueban su propia regulacin del IS que resulta ser semejante a la contenida en la LIS.
Finalmente, y como en el resto de impuestos, la aplicacin de la LIS debe efectuarse respetando siempre la regulacin contenida en los Tratados y Convenios
Internacionales firmados por Espaa que formen parte de nuestro Ordenamiento
interno de acuerdo con lo establecido en el artculo 96 de nuestra Constitucin.
2. CONTRIBUYENTE Y OTROS ELEMENTOS PERSONALES DEL

IMPUESTO
2.1. Contribuyente
Del artculo 7 de la LIS se deduce que, como regla general, es contribuyente
del IS toda persona jurdica residente en territorio espaol. Por lo tanto, para ser
contribuyente del IS deben cumplirse dos requisitos:
A) Ser persona jurdica. De conformidad con dicho requisito ser contribuyente del IS todo ente (distinto de las personas fsicas) al que el Ordenamiento jurdico le atribuya personalidad jurdica propia. De este modo, sern contribuyentes
todas las sociedades mercantiles (sociedades annimas, limitadas, comanditarias
o colectivas), las cooperativas, las sociedades agrarias de transformacin, las fundaciones, las asociaciones, etc.
Sin embargo, esta regla general tiene dos excepciones:
Por exclusin, las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil no son
contribuyentes del IS, aunque pudieran tener personalidad jurdica propia.
Por consiguiente, y desde los perodos impositivos que se inicien durante
161
20162, las sociedades civiles con objeto mercantil s son contribuyentes del
IS.
Por inclusin, determinados entes colectivos que, de conformidad con el
Derecho mercantil, no tienen personalidad jurdica propia s son contribuyentes del IS. Por ejemplo, las Uniones Temporales de Empresas (UTE), que
consisten en una asociacin de empresas que se constituye temporalmente
para realizar una concreta obra o servicio, o los denominados fondos (fondos de inversin, fondos de capital-riesgo, fondos de pensiones, fondos de
titulacin hipotecaria, etc.), que consisten en patrimonios separados de sus
titulares que no adquieren personalidad jurdica propia porque as lo ha
previsto su regulacin mercantil, pero que son capaces de obtener renta
susceptible de ser gravada por el IS. De igual modo, tambin sern contribuyentes las comunidades titulares de montes vecinales en mano comn.
De acuerdo con este requisito, no sern nunca contribuyentes del IS las comunidades de bienes y las herencias yacentes, ya que son entes que carecen de
personalidad jurdica propia. La renta obtenida por estos entes se atribuir a los
comuneros y herederos y, en consecuencia, tributar a travs de los impuestos
personales sobre la renta de estos ltimos (IRPF, IS o IRNR). El mismo rgimen
de atribucin de rentas se aplicar a las sociedades civiles que no tengan objeto
mercantil.
B) Ser residente en territorio espaol. El artculo 8.1 de la LIS dispone que una
entidad ser residente en territorio espaol cuando se verifique, al menos, una de
las siguientes circunstancias:
Que se hubiera constituido conforme a las leyes espaolas. Por ejemplo,
que se hubiera constituido de conformidad con el Cdigo de Comercio (sociedades comanditarias y colectivas), o con la Ley de Sociedades de Capital
(sociedades annimas y limitadas), o con la Ley General de Cooperativas,
etc.
Que tenga su domicilio social en Espaa. Por ejemplo, una sociedad con
domicilio social en Alicante.
Que tenga su sede de direccin efectiva en territorio espaol, lo que debe
entenderse como que en nuestro territorio radique la direccin y control del
conjunto de las actividades de la entidad.
La disposicin transitoria 34 de la LIS dispone que, durante los perodos impositivos iniciados
dentro del ao 2015, no sern contribuyentes las sociedades civiles (es decir, todas las sociedades civiles, con independencia de que su objeto sea mercantil o no), mantenindose as la
regulacin existente en la anterior Ley del Impuesto sobre Sociedades.
162
Frecuentemente, las sociedades residentes en Espaa cumplirn simultneamente las tres circunstancias anteriores. No obstante, la tercera de ellas est pensada especficamente para evitar que las sociedades se localicen artificialmente
fuera del territorio espaol. Ello puede suceder porque traten de evitar la principal consecuencia jurdica de ser contribuyentes del IS y que consiste en que deben
tributar por su renta mundial. Es decir, los contribuyentes del IS deben tributar
por todas las rentas que obtengan con independencia del lugar en el que se generen y de la residencia del pagador de las mismas. Por el contrario, las sociedades
no residentes en territorio espaol deben tributar por el Impuesto sobre la Renta
de no Residentes (IRNR), que slo grava las rentas que se han generado dentro
del territorio espaol.
As, por ejemplo, podra constituirse una sociedad de acuerdo con la legislacin britnica, domiciliada en Gibraltar, pero que su actividad principal consiste
en la produccin de bienes en una fbrica que se encuentra en Alicante y que es
dirigida por un administrador domiciliado en Alicante. La residencia de esta sociedad en Espaa se deduce nicamente si podemos probar que tiene su sede de
direccin efectiva en Espaa.
Para ayudar a la Administracin tributaria en la aplicacin de esta tercera
circunstancia, la LIS prev que podr presumirse que una entidad radicada en
un pas o territorio de nula tributacin o calificado como paraso fiscal tiene su
residencia en Espaa cuando los activos principales de dicha entidad consistan
en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio espaol, o
cuando su actividad principal se desarrolle en territorio espaol, salvo que dicha
entidad acredite (prueba en contario) que su direccin y efectiva gestin tiene
lugar en el citado paraso fiscal o territorio de nula tributacin y que la constitucin y operativa de la entidad responde a motivos econmicos vlidos y razones
empresariales sustantivas distintas de la simple gestin de valores u otros activos.
2.2. Domicilio fiscal

El domicilio fiscal consiste en el lugar de localizacin de las sociedades en sus
relaciones con la Administracin tributaria y sirve especialmente para atribuir la
competencia de los rganos de gestin, de inspeccin y de resolucin de reclamaciones de la Administracin tributaria espaola.
El concepto de domicilio fiscal es muy diferente del concepto de residencia que
acabamos de analizar. As, el domicilio se refiere siempre a un lugar determinado
del territorio espaol (por ejemplo, calle Gran Va, n 14, 4 izquierda), mientras
que la residencia no determina ningn lugar, sino nicamente sirve para determinar la sujecin al impuesto, de modo que slo cabe afirmar que una sociedad es
163
residente en Espaa (sujecin al IS) o no es residente en Espaa (no sujecin al IS

y sujecin, en su caso, al IRNR).
El artculo 8.2 de la LIS dispone que el domicilio fiscal de una sociedad ser el
domicilio social siempre que en l est efectivamente centralizada la gestin administrativa y la direccin de sus negocios. Si no fuera as, entonces el domicilio
fiscal ser el lugar en el que efectivamente est centralizada dicha gestin y direccin, aunque el domicilio social sea otro.
No obstante, ni la LIS, ni el RIS delimitan expresamente cules son las actividades de gestin administrativa y de direccin de los negocios que nos permiten
identificar el domicilio fiscal de la sociedad, aunque parece razonable atender,
entre otros, al lugar en el que se lleve la contabilidad principal, al lugar en el que
se realice la contratacin principal, al lugar en el que se encuentren domiciliados
los administradores o gerentes, etc.
Por ltimo, como puede ocurrir eventualmente que sea imposible localizar el
lugar exacto en el que se encuentra la gestin administrativa y la direccin de los
negocios de una sociedad (pensemos en que exista una gran dispersin geogrfica de las diferentes actividades que componen dicha gestin y direccin), la LIS
prev que en estos supuestos el domicilio fiscal ser el lugar en el que radique el
mayor valor del inmovilizado de dicha sociedad.
2.3. Exenciones
La LIS establece dos niveles de exencin del IS: la exencin total y la exencin
parcial, disponiendo, a su vez, dos modalidades diferentes de exencin parcial que
se corresponden cada una de ellas con un rgimen especial del IS.
2.3.1. Exencin total

El artculo 7.1 de la LIS dispone que estarn totalmente exentos los siguientes
entes pblicos: el Estado, las Comunidades Autnomas, las entidades locales, los
organismos autnomos de los entes pblicos anteriormente citados, el Banco de
Espaa, el Fondo de Garanta de Depsitos de Entidades de Crdito y los Fondos
de garanta de inversiones, las Entidades Gestoras y Servicios Comunes de la Seguridad Social, el Instituto de Espaa y las Reales Academias oficiales (incluidas
las anlogas de las Comunidades Autnomas con lengua oficial propia), el Consejo Internacional de Supervisin Publica en estndares de auditora, tica profesional y materias relacionadas y determinados organismos pblicos y Agencias
Estatales recogidos en las disposiciones adicionales de las leyes 6/1997 y 28/2006
(por ejemplo, la Agencia Estatal de la Administracin Tributaria, la Comisin
Nacional del Mercado de Valores, el Consejo de Seguridad Nuclear, la Agencia de
164
Proteccin de Datos, la Comisin del Sistema Elctrico, la Comisin del Mercado

de las Telecomunicaciones, etc.).
La exencin total tiene como consecuencia fundamental que estas entidades
pblicas no tienen que contribuir por el IS, pero tiene tambin dos consecuencias
accesorias muy importantes: por un lado, no tienen la obligacin de realizar una
declaracin del IS y, por otro, no estn sujetas a retencin o ingreso a cuenta por
las rentas obtenidas.
2.3.2. Rgimen especial de las entidades sin fin lucrativo

El artculo 9.2 de la LIS dispone la exencin parcial de las fundaciones y asociaciones sin nimo de lucro que cumplan los requisitos establecidos en la Ley
49/2002 de rgimen especial de las entidades sin fin lucrativo y de los incentivos
al mecenazgo y que soliciten la aplicacin del citado rgimen especial. Ello conlleva la exencin de una gran parte de las rentas obtenidas por dichas entidades
como, por ejemplo, los donativos y donaciones recibidos para el cumplimiento de
sus fines, las cuotas abonadas por los asociados, las subvenciones obtenidas para
la realizacin de su fin no lucrativo, los ingresos derivados de los convenios de
colaboracin, las rentas procedentes de su patrimonio mobiliario e inmobiliario
(dividendos, alquileres, intereses y cnones), las rentas derivadas de la transmisin
o adquisiciones de bienes e, incluso, las rentas derivadas de determinadas explotaciones econmicas.
No obstante, s deben tributar (aunque lo hacen a un tipo reducido del 10%)
por el resto de rentas obtenidas, fundamentalmente las derivadas de las explotaciones econmicas no exentas, y deben realizar declaracin del IS que comprenda
la totalidad de sus rentas (exentas y no exentas).
2.3.3. Rgimen especial de las entidades parcialmente exentas

Por otra parte, el artculo 9.3 de la LIS dispone tambin la exencin parcial en
el IS de las siguientes entidades: las asociaciones sin nimo de lucro y fundaciones
que no apliquen el rgimen especial de la Ley 49/2002 citado anteriormente, las
uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas, los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cmaras oficiales, los sindicatos de trabajadores, los fondos de promocin de empleo, las Mutuas Colaboradoras de la
Seguridad Social y la entidad pblica Puertos del Estados y las respectivas de las
Comunidades Autnomas, as como las Autoridades Portuarias.
En este caso, el rgimen especial contenido en los artculos 109 y siguientes de
la LIS es mucho menos generoso que el rgimen de las entidades sin fin lucrativo,
ya que, por un lado, dispone la exencin exclusivamente de las rentas que proce-
165
dan de la realizacin de actividades que constituyan su objeto social o finalidad

especfica, siempre que no tengan la consideracin de actividades econmicas (por
ejemplo, cuotas de los asociados), de las rentas derivadas de adquisiciones y de
transmisiones a ttulo lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen
en cumplimiento de su objeto o finalidad especfica y de las rentas que se ponga de
manifiesto en la transmisin onerosa de bienes afectos a la realizacin del objeto
o finalidad especfica cuando el total del producto obtenido se destine a nuevas
inversiones relacionadas con dicho objeto o finalidad especfica. Por consiguiente,
no estn exentas, entre otras, las rentas derivadas de la cesin de su patrimonio,
las rentas derivadas de transmisiones onerosas que no sean objeto de reinversin
o las rentas derivadas de cualquier explotacin econmica. Por otro lado, las
rentas no exentas deben tributar al tipo general, superior al tipo de gravamen
aplicable en el otro rgimen parcialmente exento (10%).
Finalmente, el artculo 9.4 de la LIS establece tambin la exencin parcial de
los partidos polticos, pero se aplicar en los trminos especficos establecidos en el
artculo 10 de la Ley Orgnica 8/2007 sobre financiacin de los partidos polticos,
lo que supone la concesin de algunas exenciones adicionales a las anteriormente
sealadas (por ejemplo, de los rendimientos procedentes de los bienes y derechos
que integran el patrimonio del partido poltico o de los rendimientos de algunas
actividades econmicas declaradas expresamente exentas por la Administracin).
2.4. Entidades de reducida dimensin

Los artculos 101 y siguientes recogen una serie de incentivos fiscales que son
aplicables exclusivamente a las entidades de reducida dimensin y que se configuran legalmente como un rgimen especial del IS. Como tendremos ocasin de
ver en los apartados correspondientes, dichos incentivos existen actualmente en
materia de amortizaciones, operaciones de leasing, prdidas por deterioro de crditos y reducciones de la base imponible.
De conformidad con el artculo 101 de la LIS, una sociedad puede calificarse
como una entidad de reducida dimensin cuando el importe neto de su cifra de
negocios, calculada respecto del perodo impositivo inmediato anterior, es inferior
a 10.000.000 de euros. No obstante, los incentivos fiscales citados no se aplicarn
cuando dicha entidad sea calificada como entidad patrimonial en los trminos que
veremos en el epgrafe siguiente.
Segn el Plan General de Contabilidad (PGC), el importe neto de la cifra anual
de negocios se determinar deduciendo del importe de las ventas de los productos
y de las prestaciones de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, el importe de cualquier descuento (bonificaciones y
166
dems reducciones sobre las ventas) y el importe del IVA y otros impuestos indirectos relacionados con las mismas que deban ser objeto de repercusin.
Adems, el citado artculo 101 contiene ciertas reglas especiales para delimitar
cuando estamos ante una entidad de reducida dimensin:
Si la sociedad es de nueva creacin, entonces el importe de la cifra de negocios que deber computarse para conocer si es entidad de reducida dimensin durante su primer perodo de actividad ser el correspondiente a dicho
primer perodo.
Si el perodo inmediato anterior fuera inferior al ao o la actividad se hubiera desarrollado durante un plazo inferior al ao, entonces la cifra de
negocios se elevar al ao.
Cuando la sociedad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del
artculo 42 del Cdigo de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios
se referir al conjunto de las entidades pertenecientes al grupo. El mismo
criterio de cmputo global de la cifra de negocios se utilizar cuando varias
sociedades se encuentren en alguna de las situaciones descritas en el artculo
42 del Cdigo de Comercio en relacin con un socio persona fsica, alcanzada por s solo o conjuntamente con su cnyuge u otros parientes en lnea
directa o colateral, consangunea o por afinidad, hasta el segundo grado.
Cuando una sociedad supere la cifra de negocios de 10.000.000 de euros,
podr seguir aplicando los incentivos correspondientes a las entidades de
reducida dimensin durante los tres perodos impositivos siguientes, siempre que dicha sociedad haya cumplido las condiciones para ser considerada
como entidad de reducida dimensin durante el perodo impositivo en que
supera dicha cifra y en los dos perodos impositivos anteriores.
Cuando como consecuencia de una operacin de reestructuracin empresarial que se haya acogido al rgimen fiscal especial previsto en la propia
LIS (por ejemplo, una fusin de sociedades) una sociedad supere la cifra de
negocios de 10.000.000 de euros, podr seguir aplicando los incentivos correspondientes a las empresas de reducida dimensin durante los tres perodos impositivos siguientes, siempre que las sociedades que hayan realizado
la operacin de reestructuracin hayan cumplido las condiciones para ser
consideradas como entidades de reducida dimensin durante el perodo impositivo en que se realiz dicha operacin y en los dos perodos impositivos
anteriores.
167
3. HECHO IMPONIBLE
3.1. Concepto de hecho imponible
El artculo 4 de la LIS dispone que el hecho imponible del IS consiste en la
obtencin de renta por parte del contribuyente, cualquiera que fuera su fuente u
origen. Adems, a diferencia del IRPF, la LIS no regula diferentes categoras de
renta, con carcter general (aunque s lo hace en algunos regmenes especiales),
sino que la delimitacin de los distintos componentes de la renta (ingresos y gastos, beneficios y prdidas) queda remitida a la normativa contable, sin perjuicio
de la existencia de normas especficas relativas a algunos de estos componentes
contenidas en la regulacin de la base imponible del impuesto.
No obstante, el mismo artculo 4 de la LIS considera que existe tambin obtencin de renta a efectos del IS en el supuesto de imputacin de bases imponibles
derivadas del rgimen especial de agrupaciones de inters econmico y de uniones
temporales de empresas y en el supuesto de cumplirse las circunstancias para la
imputacin de rentas positivas previstas en el rgimen especial de transparencia
fiscal internacional. En ambos regmenes especiales, en el primer caso como rgimen que pretende favorecer la colaboracin empresarial y en el segundo caso
como rgimen antiabuso que intenta evitar la elusin fiscal mediante la constitucin de sociedades en el extranjero, la LIS prev la imputacin o inclusin en las
bases imponibles de los socios o participes (en el IS, IRPF o IRNR) de la renta
obtenida por las entidades participadas. En estos casos, imputar una renta significa que un contribuyente (el socio o participe) tiene que tributar por la renta
que otra persona obtiene (la entidad participada).
3.2. Concepto de actividad econmica y entidad patrimonial

Con el objetivo principal de evitar la aplicacin de determinados incentivos fiscales a cierto tipo de contribuyentes (por ejemplo, los incentivos de las entidades
de reducida dimensin), el artculo 5 de la LIS introduce dos conceptos nuevos
en el IS. Por un lado, establece que se entender por actividad econmica la ordenacin por cuenta propia de los medios de produccin y de recursos humanos
o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la produccin o distribucin
de bienes o servicios. Especficamente, en el caso de arrendamiento de inmuebles,
se entender que existe actividad econmica nicamente cuando para dicha ordenacin se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada
completa. Adems, se prev que cuando los contribuyentes estn integrados en un
grupo de sociedades, segn los criterios del artculo 42 del Cdigo de Comercio,
el concepto de actividad econmica se determinar globalmente en relacin con
todas las entidades del grupo.
168
Por otro lado, se define como entidad patrimonial y por ello, que no realiza
una actividad econmica a aquellas entidades en la que ms en la que ms de
la mitad de su activo est constituido por valores o no est afecto, en los trminos
del apartado anterior, a una actividad econmica. Para efectuar los clculos correspondientes, el valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales
no afectos a una actividad econmica ser el que se deduzca de la media de los
balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante
de un grupo segn los criterios establecidos en el artculo 42 del Cdigo de Comercio, de la medida del balance consolidado. A estos efectos no se computarn:
El dinero o derechos de crdito procedentes de la transmisin de elementos
patrimoniales afectos a actividades econmicas o valores a los que se refieren los guiones siguientes, que se haya realizado en el perodo impositivo o
en los dos perodos impositivos anteriores.
Los valores posedos para dar cumplimento a obligaciones legales y reglamentarias, los que incorporen derechos de crdito nacidos de relaciones
contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de sus actividades econmicas y los posedos por las agencias de valores como consecuencia del ejercicio de su actividad.
Los valores que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean durante un plazo mnimo de un ao, con la finalidad de
dirigir y gestionar la participacin, siempre que se disponga de la correspondiente organizacin de medios materiales y personales, y la entidad participada no sea, a su vez, una entidad patrimonial.
3.3. Presunciones de obtencin de renta

El artculo 121 de la LIS tambin contiene varias presunciones de obtencin
de renta como respuesta a determinados incumplimientos formales por parte del
contribuyente. As, se presumir como renta no declarada y se imputar al ltimo
ejercicio no prescrito, excepto que el contribuyente pruebe que corresponde a
otro, los siguientes importes:
El valor de adquisicin de los bienes o derechos propiedad del contribuyente que no se hallen registrados en sus libros de contabilidad. Dicho valor
puede ser reducido, en su caso, en el importe de las deudas contradas para
financiar dicha adquisicin.
El valor de las deudas inexistentes que hayan sido registradas en los libros
de contabilidad.
El valor de los bienes y derechos situados en el extranjero respecto de los
cuales el contribuyente no haya cumplido en plazo los deberes de informa-
169
cin regulados en la disposicin adicional decimoctava de la Ley General

Tributaria, salvo que pruebe que han sido adquiridos con cargo a rentas
declaradas o bien con cargo a rentas obtenidas en perodos impositivos
respecto de los cuales la sociedad no tuviese la condicin de contribuyente.
A ellas, habra que aadir la presuncin del artculo 123 de la LIS, que dispone
que cuando la base imponible se determine a travs del mtodo de estimacin
indirecta, las cesiones de bienes y derechos y las prestaciones de servicios, en sus
distintas modalidades, se presumirn retribuidas por su valor de mercado.
4. PERODO IMPOSITIVO Y DEVENGO

El artculo 27 de la LIS dispone que el perodo impositivo en el IS coincidir
con el ejercicio econmico de la entidad, sin que pueda exceder de 12 meses. De
este modo, la LIS hace coincidir el perodo impositivo y el ejercicio contable, lo
que resulta lgico si tenemos en cuenta que la misma Ley remite el clculo de la
base imponible del IS al resultado contable del ejercicio, tal y como vamos a ver
en el epgrafe siguiente. En la prctica nos encontraremos en la mayora de los
casos con perodos impositivos anuales, que unas veces coincidirn con el ao natural (por ejemplo, desde el 1 de enero de 2015 hasta el 31 de diciembre de 2015)
y otras veces consistirn en perodos impositivos quebrados (por ejemplo, desde
el 1 de mayo de 2015 hasta el 30 de abril de 2016).
Sin embargo, el perodo impositivo concluir, y ello dar lugar normalmente a
un perodo impositivo corto (inferior a 12 meses), en los siguientes supuestos:
Cuando la sociedad se extinga.
Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la sociedad residente en
territorio espaol al extranjero. En este supuesto, la sociedad deja de ser
contribuyente del IS en el momento del traslado, pero podra pasar a ser
contribuyente del IRNR.
Cuando se produzca la transformacin de la forma jurdica de la entidad y
ello determine la no sujecin al IS. Por ejemplo, una sociedad mercantil que
se transforma en una sociedad civil que no tenga objeto mercantil.
Cuando se produzca la transformacin de la forma jurdica de la entidad, o
la modificacin de su estatuto o de su rgimen jurdico, y ello determine la
modificacin de su tipo de gravamen o la aplicacin de un rgimen tributario distinto. Por ejemplo, una sociedad limitada que se transforma en una
cooperativa. Sin embargo, no se aplicar este supuesto cuando una sociedad
limitada se transforma en una sociedad annima, porque en este caso no
se produce una alteracin ni del tipo de gravamen ni del rgimen tributario
aplicable derivado de la mera transformacin.
170
Finalmente, el artculo 28 de la LIS dispone que el devengo del IS se producir

el ltimo da del perodo impositivo. Por ejemplo, el 31 de diciembre en las sociedades que posean un perodo impositivo coincidente con el ao natural.
5. BASE IMPONIBLE
5.1. Resultado contable y ajustes fiscales
Del artculo 10 de la LIS se deduce que el clculo de la base imponible del
IS debe efectuarse partiendo del resultado contable del ejercicio obtenido por la
sociedad y realizando las correcciones (ajustes extracontables o fiscales) que se
deriven de lo dispuesto en el resto del articulado de la LIS.
BI = RC ajustes fiscales
De este modo, nuestra LIS opta por no realizar una descripcin propia y detallada de los ingresos y gastos que conforman la base imponible del IS, sino
que aprovecha la existencia de una normativa contable que regula cules son los
ingresos y gastos de una empresa, y que es de obligada aplicacin para todas las
sociedades, para remitirse a ella con carcter general y regular nicamente algunas cuestiones puntuales relativas a determinados ingresos y gastos, en los que
el legislador tributario entiende que debe introducirse una regulacin tributaria
diferente de la regulacin contable para la consecucin de los fines propios perseguidos por el impuesto (normas anti-fraude, beneficios fiscales, mayor concrecin
en los requisitos y lmites de determinados gastos, gastos no deducibles, etc.).
Por lo tanto, el punto de partida para el clculo de la base imponible es el
resultado contable del ejercicio que se obtiene de la regulacin mercantil contenida fundamentalmente en el Cdigo de Comercio, en otras leyes que contengan
disposiciones contables, el PGC3 y los planes sectoriales de contabilidad. Adems,
adquieren relevancia los criterios interpretativos en materia contable adoptados
por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas a los que se remite con
frecuencia la Direccin General de Tributos para formular su propia interpretacin en materia del IS.
El PGC define los ingresos como los incrementos en el patrimonio neto de la
empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor
de los activos, o de disminucin de los pasivos, siempre que no tengan su origen
Actualmente, existen dos PGC introducidos por el Real Decreto 1514/2007 que aprueba el
Plan General de Contabilidad y el Real Decreto 1515/2007 que aprueba el Plan General de
Contabilidad de Pequeas y Medianas Empresas y los criterios especficos para microempresas.
171
en las aportaciones, monetarias o no, de los socios. As, muy sintticamente, son
ingresos contables (en principio tambin tributarios):
Ventas de bienes y servicios
La variacin de existencias
Los trabajos realizados por la empresa para su inmovilizado
Subvenciones, donaciones y legados
Otros ingresos de gestin: ingresos por arrendamiento, por propiedad industrial, por comisiones, por servicios prestados al personal, por resultados de la cuenta en participacin, etc.
Ingresos financieros
Beneficios procedentes de la venta de activos no corrientes e ingresos excepcionales
Excesos y aplicaciones de las provisiones y de prdidas por deterioro.
Del mismo modo, el PGC define los gastos como los decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de
los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no,
a los socios. As, muy sintticamente, son gastos contables (en principio tambin
tributarios):
Compras de bienes
La variacin de existencias
Tributos
Gastos de personal
Otros gastos de gestin: prdidas por crditos comerciales incobrables, por resultado de la
cuenta en participacin, etc.
Gastos financieros
Prdidas procedentes de la venta de activos no corrientes y gastos excepcionales
Dotaciones para amortizaciones
Prdidas por deterioro y otras dotaciones
El resultado contable del ejercicio (cuenta de prdidas y ganancias) reflejar la

diferencia existente entre los ingresos y gastos contables anteriormente mencionados, de modo que si los primeros son superiores a los segundos existir un resultado positivo (beneficio contable), mientras que si los gastos son superiores a los
ingresos se producir un resultado negativo (prdida contable). En ambos casos,
la formacin de la base imponible del IS exigir practicar siempre los ajustes fiscales positivos o negativos derivados de la normativa del impuesto, aumentando
o disminuyendo el resultado contable positivo o negativo inicial.
172
De este modo, podemos efectuar una primera clasificacin de los ajustes en

funcin del signo (positivo o negativo) con el que se incorporan a la base imponible del impuesto:
a) Ajustes que aumentan la base imponible (ajustes positivos):
Ingresos que deben tributar en el IS (ingresos fiscales), pero que no han
sido contabilizados (IFNC). Por ejemplo, la renta positiva que debe incorporar la sociedad donante como consecuencia de una donacin de un
bien cuyo valor de mercado supera el valor contable.
Gastos que han sido contabilizados, pero que no son deducibles en el IS
(GCNF). Por ejemplo, una multa impuesta por un ente pblico.
b) Ajustes que disminuyen la base imponible (ajustes negativos):
Ingresos que han sido contabilizados, pero que no deben tributar en el IS
(ICNF). Por ejemplo, la exencin de determinados dividendos.
Gastos que son deducibles en el IS, pero que no han sido contabilizados
(GFNC). Por ejemplo, los gastos que se anticipan como consecuencia de
la aplicacin de los supuestos de libertad de amortizacin.
Tambin cabra efectuar una segunda clasificacin de los ajustes en funcin de
la naturaleza de la discrepancia existente entre la normativa tributaria y la normativa contable. As, podemos distinguir dos tipos de ajustes:
a) Ajustes permanentes, que se generan cuando existe una discrepancia entre
ambas normativas en relacin a la existencia misma del ingreso o del gasto
o en relacin a la valoracin de los mismos. Por ejemplo, una multa es considerada siempre como un gasto por la norma contable, pero nunca es un
gasto segn la norma tributaria o fiscal. En estos casos, se practica un nico
ajuste de signo positivo o negativo, segn los casos (positivo en el caso de la
multa no deducible), y no es objeto de reversin en los perodos impositivos
siguientes.
b) Ajustes temporales, cuando la discrepancia hace referencia nicamente al
momento en que debe computarse el ingreso o el gasto. Es decir, el ingreso
o gasto se debe registrar contablemente en un determinado ejercicio econmico, pero debe imputarse fiscalmente en un perodo impositivo diferente.
Por ejemplo, los ajustes derivados de las amortizaciones y de las provisiones
son generalmente ajustes temporales. Ello produce que los ajustes que se
realicen en un perodo impositivo deben revertir mediante ajustes de signo
contrario en los perodos impositivos siguientes, de modo que el saldo global de los ajustes debe ser cero.
173
5.2. Imputacin temporal de ingresos y gastos

El artculo 11 de la LIS establece como regla general que los ingresos y gastos
derivados de las transacciones o hechos econmicos se imputarn al perodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con
independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlacin entre unos y otros. De este modo, la norma tributaria recoge el mismo criterio que se contiene en el PGC, lo que resulta coherente con la remisin general
que la propia LIS ha efectuado al resultado contable con objeto de determinar la
base imponible del impuesto e, igualmente, con la remisin al ejercicio econmico
o contable de la entidad con objeto de definir el perodo impositivo del impuesto.
Por lo tanto, la regla general de imputacin temporal es el criterio del devengo,
que consiste en que los ingresos y gastos deben imputarse en el momento en que se
produce la corriente real de bienes y servicios. Dicho criterio es, por consiguiente,
diferente:
Del momento en que se produce el pago de los gastos o el cobro de los ingresos.
Del momento de exigibilidad de la renta, que constituye un criterio de imputacin temporal en el IRPF en relacin con los rendimientos del trabajo
y los rendimientos del capital.
De manera tambin general, y con clara incidencia en su imputacin temporal,
se recoge como requisito de deducibilidad de los gastos el principio de inscripcin
contable. De acuerdo con esta exigencia, los gastos slo sern deducibles si han
sido previamente contabilizados en la cuenta de prdidas y ganancias o en una
cuenta de reservas cuando as lo disponga la normativa contable. Todo ello sin
perjuicio de que la LIS excepcione dicho requisito en algunos casos (por ejemplo,
libertad de amortizacin, fondo de comercio, etc.).
Por otra parte, el artculo 11.2 prev la posibilidad de que la sociedad pueda
solicitar de la Administracin tributaria la aplicacin de criterios de imputacin
diferentes del devengo, siempre que sean utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera
y de los resultados de la empresa que exige la normativa contable. Sin embargo, en la prctica la Administracin tributaria viene denegando estas solicitudes
cuando no estn sustentadas en una norma contable concreta y su resultado busca
simplemente el diferimiento del pago del impuesto (por ejemplo, las propuestas
basadas en el criterio de caja).
El artculo 19 contiene tambin algunos criterios especiales de imputacin temporal, de los cuales vamos a describir nicamente algunos de ellos.
En primer lugar, el artculo 19.3.1 de la LIS dispone cmo deben imputarse fiscalmente los ingresos y gastos que son contabilizados errneamente en un
174
ejercicio contable diferente del ejercicio en que se devengan. En los supuestos en

los que se anticipen gastos o se retrasen ingresos lo que conlleva que el error
siempre perjudique a la Hacienda Pblica, ya que se difiere el pago del impuesto
dichos gastos e ingresos deben imputarse fiscalmente en el perodo impositivo en
que se devengaron, debindose realizar los ajustes correspondientes.
EJEMPLO N 1
Una sociedad realiza una venta por 1.000 euros durante diciembre de 2015, pero la
contabiliza en enero de 2016. Se ha cometido un error contable, ya que se ha registrado el ingreso en un ejercicio posterior (2016) al ejercicio del devengo de la operacin
(2015). En consecuencia, hay que imputar el ingreso en el perodo impositivo de su
devengo, lo que obliga a realizar un ajuste positivo (RC+1.000 IFNC) en el perodo
impositivo 2015 y un ajuste negativo (RC1.000 ICNF) en el perodo impositivo 2016.
Por el contrario, en los supuestos en los que se anticipen ingresos o se retrasen

gastos lo que generalmente conlleva que el error perjudique al propio contribuyente, ya que anticipa el pago del impuesto dichos ingresos y gastos deben imputarse fiscalmente en el perodo impositivo en que han sido efectivamente contabilizados, no debindose efectuar ningn ajuste. No obstante, si en estos casos
se verificase excepcionalmente una menor tributacin en perjuicio de la Hacienda
Pblica (por ejemplo, porque los tipos de gravamen de los perodos impositivos
implicados fuesen diferentes), entonces tambin deberan imputarse los citados
ingresos y gastos en el perodo impositivo de su devengo.
EJEMPLO N 2
Una sociedad incurre en un gasto de 1.000 euros por un servicio recibido durante
diciembre de 2015, pero es contabilizado en enero de 2016. Se ha cometido un error
contable, ya que se ha registrado el gasto en un ejercicio posterior (2016) al ejercicio
del devengo del servicio (2015). Sin embargo, la norma fiscal entiende que en este
caso, en el que en realidad se anticipa el pago del IS, el gasto debe imputarse fiscalmente en el mismo ejercicio en que se ha contabilizado errneamente, por lo que no
habr que hacer ajuste fiscal.
Excepcionalmente, si en el perodo impositivo 2016 el tipo de gravamen que aplica la
sociedad fuese superior al tipo de gravamen del perodo impositivo 2015, entonces se
verificara una minoracin del impuesto en perjuicio de la Hacienda Pblica y, por lo
tanto, habra que efectuar un ajuste negativo (RC1.000 GFNC) en el perodo impositivo 2015 y un ajuste positivo (RC+1.000 GCNF) en el perodo impositivo 2016.
En segundo lugar, el artculo 11.3.2 dispone que los cargos o abonos de reservas, registrados como consecuencia de cambios de criterios contables, se integrarn en la base imponible del perodo impositivo en que los mismo se realicen. Sin
175
embargo, no se efectuar dicha integracin cuando dichos cargos o abonos estn

relacionados con ingresos o gastos, respectivamente, devengados y contabilizados
de acuerdo con los criterios contables existentes en los perodos impositivos anteriores y que fueron integrados en la base imponible de dichos perodos. Lgicamente, en este ltimo caso tampoco se integrar en la base imponible los mismos
ingresos y gastos cuando se produzca de nuevo su contabilizacin con ocasin de
su devengo, de acuerdo con el cambio de criterio contable adoptado.
En tercer lugar, el contribuyente podr optar en las operaciones a plazos por
imputar la renta generada proporcionalmente a medida que efecte el cobro del
precio o bien podr hacerlo de acuerdo con la regla general del devengo. Desde
el punto de vista del IS, una operacin a plazos es aquella operacin en la que el
precio se cobra aplazadamente en uno o varios pagos, siempre que entre el momento del devengo y el vencimiento del ltimo o nico plazo haya transcurrido
ms de un ao.
EJEMPLO N 3
Una sociedad vende en 2015 un bien del activo fijo por 25.000 euros siendo su valor
contable de 13.000 euros. Se cobra 10.000 euros (40% del precio) en el momento
de la entrega en 2015 y se pactan cobros de 5.000 euros anuales (20% del precio)
durante de los tres aos siguientes.
La renta contable (IC) y fiscal (IF) generada por la operacin = 25.000 13.000 =
12.000
Si se opta por el criterio del devengo. Tanto contable como fiscalmente, los 12.000
son renta del ao 2015. Es decir, IC = IF. Por lo tanto, no hay ajustes.
Si se opta por el criterio de proporcin al cobro del precio, entonces s tendremos
ajustes:
Perodo
impositivo
2015
2016
2017
2018
Renta contable
(devengo)
12.000
0
0
0
Renta Fiscal
(proporcin al cobro del precio)
40% 12.000 = 4.800
20% 12.000 = 2.400
20% 12.000 = 2.400
20% 12.000 = 2.400
Ajustes
RC7.200 ICNF
RC+2.400 IFNC
RC+2.400 IFNC
RC+2.400 IFNC
Por otro lado, la norma prev que si se produjese el endoso, descuento o cobro
anticipado del precio, entonces se deber computar en dicho momento la renta
pendiente de imputacin. De igual modo, seala que no ser fiscalmente deducible
el deterioro de valor de los crditos respecto de aquel importe que no haya sido
todava objeto de integracin como consecuencia de la adopcin del criterio de
proporcin al cobro del precio.
176
En cuarto lugar, las rentas negativas derivadas de la transmisin de elementos

de inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores representativos de deuda, cuando las sociedades transmitente y adquirente
pertenezcan al mismo grupo de sociedades segn los criterios establecidos en el
artculo 42 del Cdigo de Comercio, se imputarn en el perodo impositivo en que
dichos elementos patrimoniales sean dados de baja en el balance, sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien en el perodo impositivo en que dichas entidades dejen de formar parte del mismo grupo. No obstante, en el caso de que el elemento transmitido sea amortizable, la renta negativa
generada se ir integrando, con carcter previo a las circunstancias anteriores, en
los perodos impositivos que restan de vida til del bien, en funcin del mtodo
de amortizacin utilizado.
De igual modo, en el caso de rentas negativas derivadas de la transmisin
de valores representativos de la participacin en los fondos propios de entidades o de la transmisin de establecimientos permanentes, cuando las sociedades
transmitente y adquirente pertenezcan al mismo grupo de sociedades segn los
criterios establecidos en el artculo 42 del Cdigo de Comercio, se imputarn en
el perodo impositivo en que dichos valores o establecimientos permanentes sean
transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien en el perodo impositivo en que dichas entidades dejen de formar parte del mismo grupo,
pero minorando las citadas rentas negativas en el importe de las rentas positivas
obtenidas de la transmisin a terceros. Dicha minoracin no se efectuar cuando
el contribuyente pruebe que las rentas positivas han tributado efectivamente a un
tipo de gravamen de, al menos, el 10%.
Esta regla no ser de aplicacin cuando las rentas negativas se hayan generado
por la extincin de la entidad participada o el cese del establecimiento permanente.
En quinto lugar, el ingreso derivado de las quitas o esperas sobre deudas del
contribuyente en el marco de un proceso concursal se imputar fiscalmente segn
se registren contablemente los gastos financieros derivados de la misma deuda y
hasta el lmite del ingreso. No obstante, cuando el ingreso derivado de la quita
o espera fuera superior al gasto financiero pendiente de registrar, su imputacin
fiscal se realizar proporcionalmente a los gastos financieros registrados en cada
perodo impositivo respecto del total de gastos financiero pendientes de registrar.
5.3. Amortizaciones. Requisitos y sistemas

Las amortizaciones recogen el gasto por la depreciacin sistemtica que sufren
los bienes del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias
por el mero funcionamiento o uso de dichos bienes en la empresa, as como por su
177
obsolescencia tcnica o comercial. Desde el punto de vista tributario, el gasto por

amortizacin es deducible cuando se cumplan dos requisitos: que est contabilizado y que su cuanta responda a la depreciacin efectiva del bien. No obstante,
algunos incentivos fiscales (libertad de amortizacin) permiten la deduccin del
gasto por amortizaciones, aunque no se cumplan dichos requisitos.
La mayor dificultad de las amortizaciones consiste en determinar cul es el importe que responde a la depreciacin efectiva del bien. Por ello, el artculo 11 de
la LIS entiende que dicho requisito se cumple cuando el gasto por amortizacin se
calcula siguiendo alguno de los sistemas previstos por la propia Ley.
5.3.1. Sistema de coeficientes oficiales

El artculo 12.1.a) de la LIS contiene una tabla que recoge las categoras de
bienes de inmovilizado utilizados habitualmente por las empresas y asigna a cada
categora un coeficiente lineal mximo (CM) y un perodo de aos mximo de
amortizacin (PM). A su vez, dichos coeficientes y perodos mximos nos permiten calcular un coeficiente lineal mnimo (100/PM) y un perodo mnimo de aos
de amortizacin (100/CM). De este modo, la amortizacin ser correcta fiscalmente cuando la dotacin contabilizada durante el ejercicio se encuentre dentro
del intervalo comprendido entre el coeficiente lineal mximo y el coeficiente lineal
mnimo.
EJEMPLO N 4
Una sociedad adquiere el 1 de enero de 2015 un bien del inmovilizado material por
importe de 1.000 euros que tiene asignado en la tabla oficial un CM = 25% y un PM
= 8 aos. A partir de estos datos, calculamos el Cm = 100/PM = 100/8 = 12,5% y el
Pm = 100/CM = 100/25 = 4 aos.
De este modo, ser fiscalmente deducible la amortizacin contabilizada entre el [25%
12,5%] 1.000 = [250 125 ]
Por ello, las sociedades que amorticen contablemente por encima del coeficiente mximo de amortizacin estarn obligadas a realizar un ajuste positivo que
elimine de la base imponible del IS el exceso de gasto contabilizado. No obstante,
dicho ajuste ser temporal y podr revertirse mediante ajustes negativos cuando
la sociedad contabilice por debajo del coeficiente mximo en un perodo impositivo posterior y hasta el importe de dicho coeficiente mximo.
178
EJEMPLO N 5
Siguiendo con los datos del ejemplo n 4, en el que el intervalo de amortizacin es
[250 125 ], pensemos que la sociedad contabiliza las siguientes amortizaciones:
Perodo impositivo
Gasto contabilizado
Gasto deducible
Ajuste
2015
125
125
2016
2017
2018
2019
350
200
200
125
250
250
250
125
RC+100 GCNF RC50 GFNC RC50 GFNC
Sin embargo, cuando las sociedades amorticen contablemente por debajo del
coeficiente mnimo de amortizacin no podrn aumentar el gasto deducible mediante un ajuste negativo, ya que no se cumplira el requisito de contabilizacin
del gasto. No obstante, el dficit de gasto generado hasta el coeficiente mnimo
podr deducirse fiscalmente cuando en ejercicios posteriores la sociedad contabilice por encima del coeficiente mximo, entendindose entonces que el exceso de
gasto permite la recuperacin del dficit de gasto generado en ejercicios anteriores. En estos casos no se precisa la realizacin de ajustes fiscales.
EJEMPLO N 6
Siguiendo con los datos del ejemplo n 4, en el que el intervalo de amortizacin es
[250 125 ], pensemos que la sociedad contabiliza las siguientes amortizaciones:
Perodo impositivo
Gasto contabilizado
Dficit / Exceso
2015
25
Dficit 100
Gasto deducible
25
Ajuste
2016
300
Exceso 50
2017
300
Exceso 50
300
300
(250
(250 correspondientes
correspondientes
a 2016 y 50
a 2017 y 50
recuperados de 2015)
recuperados de 2015)
Dentro del sistema de coeficientes oficiales, el RIS introduce las dos reglas especiales siguientes:
Los bienes que se utilicen diariamente durante ms de un turno normal de
trabajo podrn amortizarse mediante un coeficiente mximo ms elevado
que se calcular empleando la frmula que exponemos en el ejemplo. Este
incremento no ser aplicable a aquellos bienes que por su naturaleza tcnica
deban ser utilizados de forma continuada (por ejemplo, un almacn).
179
EJEMPLO N 7
Siguiendo con los datos del ejemplo n 4, en el que una sociedad adquiere un bien
del inmovilizado material por importe de 1.000 euros que tiene asignado en las tablas
oficiales un CM = 25% y un PM = 8 aos y, por lo tanto, obtenemos su Cm = 12,5%
y Pm = 4 aos. Pero supongamos ahora que es utilizado diariamente durante 2 turnos
completos de trabajo (16 horas).
CM = Cm + (CM Cm) x n horas/8 = 12,5 + (25 12,5) x 16/8 = 12,5 + 25 = 37,5%
Los bienes que se adquieran usados podrn amortizarse por un importe

mayor que los bienes adquiridos nuevos y que podr calcularse, a eleccin
del contribuyente, duplicando el coeficiente mximo asignado en tablas, o
bien utilizando como base de amortizacin el precio originario del bien.
EJEMPLO N 8
Una sociedad adquiere el 1 de enero de 2015 un bien del inmovilizado material usado
por importe de 1.000 euros que tiene asignado en las tablas oficiales un CM = 25% y
un PM = 8 aos y, por lo tanto, obtenemos su Cm = 12,5% y Pm = 4 aos. Conocemos
que el primer adquiriente del bien lo compr por 4.000 euros (valor originario).
La sociedad podr elegir amortizar como mximo las siguientes cantidades:
(2 x CM) x precio adquisicin = 2 x 25% 1.000 = 50% 1.000 = 500
CM x valor originario = 25% 4.000 = 1.000
5.3.2. Sistema degresivo del porcentaje constante

Este sistema de amortizacin es aplicable a todos los bienes, menos a los edificios y al mobiliario y enseres. Este sistema requiere elegir un perodo de vida
de amortizacin entre las posibilidades que te ofrece la tabla de amortizacin
del artculo 12.1.a) de la LIS. Despus se calcula el porcentaje lineal (% lineal =
100/perodo elegido) y el porcentaje constante (Pc = % lineal x coeficiente). Los
coeficientes son:
1,5 si el perodo de vida elegido es inferior a 5 aos.
2 si el perodo de vida elegido es 5, 6 7 aos.
2,5 si el perodo de vida es igual o superior a 8 aos.
El clculo de la amortizacin se efecta aplicando el Pc al valor pendiente de

amortizar al inicio de cada ejercicio, salvo en el ltimo ejercicio en el que se debe
amortizar el 100% del valor pendiente.
180
EJEMPLO N 9
importe de 1.000 euros que tiene asignado en las tablas oficiales un CM = 25% y un
PM = 8 aos. A partir de estos datos, calculamos el Cm = 100/PM = 100/8 = 12,5% y
el Pm = 100/CM = 100/25 = 4 aos.
En este sistema elegimos un perodo de vida til dentro del intervalo de aos resultante de las tablas [4 aos 8 aos]. Por ejemplo, elegimos 4 aos. A partir de aqu
obtenemos el % lineal = 100/4 = 25% y el Pc = 25% x 1,5 = 37,5%. De este modo,
las amortizaciones sern:
Perodo impositivo
2015
2016
2017
2018
Valor pendiente
1.000
625
390,63
244,14
amortizacin
37,5% 1.000 = 375,00
37,5% 625 = 234,38
37,5% 390,63 = 146,48
100% 244,14 = 244,14
5.3.3. Sistema de nmeros dgitos decreciente

Como en el caso anterior, este sistema de amortizacin es aplicable a todos los
bienes, menos a los edificios y al mobiliario y enseres. Este sistema requiere elegir
un perodo de vida de amortizacin entre las posibilidades que te ofrece la tabla
de amortizacin del artculo 12.1.a) de la LIS. Despus se asigna al primer ao
el nmero correspondiente a los aos elegidos y se procede a asignar nmeros de
manera decreciente a los siguientes aos, de modo que al ltimo ao le corresponda el nmero 1. La cuota de amortizacin anual es igual a: (dgito ao/suma
dgitos) x valor adquisicin.
181
EJEMPLO N 10
importe de 1.000 euros que tiene asignado en las tablas oficiales un CM = 25% y un
PM = 8 aos. A partir de estos datos, calculamos el Cm = 100/PM = 100/8 = 12,5% y
el Pm = 100/CM = 100/25 = 4 aos.
En este sistema elegimos un perodo de vida til dentro del intervalo de aos resultante
de las tablas [4 aos 8 aos]. Por ejemplo, elegimos 4 aos. A partir de este dato,
realizamos la asignacin de dgitos siguiente: 4 + 3 + 2 + 1 = 10. As, las amortizaciones son:
Perodo impositivo
2015
2016
2017
2018
amortizacin
4 / 10 x 1.000 = 400
3 / 10 x 1.000 = 300
2 / 10 x 1.000 = 200
1 / 10 x 1.000 = 100
5.3.4. Sistema de nmeros dgitos creciente

Se aplica a los mismos bienes que el sistema anterior y su forma de calcular la
amortizacin es tambin la misma, con la nica diferencia de que la asignacin
de dgitos se efecta de manera inversa al sistema anterior, es decir, se efecta de
forma creciente.
EJEMPLO N 11
Utilizando exactamente el mismo caso que en ejemplo anterior n 10 y eligiendo igualmente 4 aos, la asignacin de dgitos sera 1 + 2 + 3 + 4 = 10. As, las amortizaciones
seran:
Perodo impositivo
2015
2016
2017
2018
amortizacin
1 / 10 x 1.000 = 100
2 / 10 x 1.000 = 200
3 / 10 x 1.000 = 300
4 / 10 x 1.000 = 400
5.3.5. Otras formas de probar la depreciacin efectiva del bien

El artculo 12 de la LIS prev la posibilidad de que el contribuyente formule
un plan especfico de amortizacin y lo presente para su aprobacin a la Administracin tributaria. En la prctica, esta opcin es til cuando se trate de bienes que
no se encuentren en la tabla oficial de amortizacin o cuando podamos probar
182
que nuestros bienes sufren una depreciacin superior a las cantidades resultantes
de los sistemas de amortizacin anteriores. Si la Administracin aprueba el plan,
entonces podrn deducirse las amortizaciones propuestas por el contribuyente.
Finalmente, la LIS tambin prev que el contribuyente pueda deducirse en cada
perodo impositivo la depreciacin efectiva sufrida por los bienes de su inmovilizado siempre que pueda justificar el importe real de dicha depreciacin. La
dificultad de la prueba y los costes adicionales que conlleva (informes periciales)
hacen que esta opcin sea ms una posibilidad terica que una realidad prctica
en las empresas.
5.3.6. Amortizacin del inmovilizado intangible con vida til definida

Como regla especfica de amortizacin, el artculo 12.2 de la LIS dispone que
el inmovilizado intangible de vida til definida se amortizar atendiendo a la
duracin de dicha vida til, lo que coincida generalmente con su amortizacin
contable.
5.3.7. Amortizacin del inmovilizado intangible con vida til indefinida

El actual PGC establece que el inmovilizado intangible de vida til indefinida
(por ejemplo, una marca) no es objeto de amortizacin, en la medida en que estos
bienes no pierden sistemticamente valor por su mero funcionamiento o uso en
la empresa. Por el contrario, una marca suele generalmente incrementar su valor
con el paso del tiempo.
Sin embargo, el artculo 13.3 de la LIS permite la deduccin del importe de adquisicin de este inmovilizado intangible, lo que supone, en realidad, una amortizacin fiscal de estos bienes, pese a que el texto legal evita utilizar este trmino
y ubica la norma en el artculo 13 (Perdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales) en lugar de hacerlo en el artculo 12 (Amortizaciones).
De conformidad con el artculo 13.3 citado, los contribuyentes podrn deducir
anualmente, como mximo, la veinteava parte (5%)4 del importe de adquisicin
del inmovilizado intangible con vida til indefinida, incluido el fondo de comercio.
Adems, el precepto seala que la deduccin de este gasto no estar condicionada
a su contabilizacin. Por ello, como lo correcto ser que no se haya contabilizado
dentro del ao 2015, los contribuyentes que no sean entidades de reducida dimensin podrn
amortizar el inmovilizado intangible de vida til indefinida, como mximo, en el 2% y el fondo
de comercio, como mximo, en el 1%.
183
ningn gasto derivado de la amortizacin de estos bienes intangibles, el gasto se

incorporar a la base imponible del IS mediante un ajuste fiscal negativo.
5.4. Liberad de amortizacin

La libertad de amortizacin constituye un incentivo fiscal que permite que
la sociedad pueda deducir en el IS el gasto derivado de la amortizacin del bien
como estime por conveniente, aunque el mismo no est contabilizado y su distribucin temporal no responda a la depreciacin efectiva del bien. La LIS recoge
algunos supuestos de libertad de amortizacin en el rgimen general, que por lo
tanto son aplicables a favor de cualquier contribuyente, dos supuestos especficos
aplicables nicamente a favor de las entidades de reducida dimensin y otros supuestos que pueden aplicar determinadas entidades durante sus primeros aos de
funcionamiento.
5.4.1. Libertad de amortizacin de bienes de escaso valor

El artculo 12.3.c) de la LIS dispone, para cualquier contribuyente, que se podrn amortizar libremente los elementos nuevos del inmovilizado material cuyo
valor unitario no supere los 300 euros, sin que pueda superarse el lmite de 25.000
euros por cada perodo impositivo anual.
EJEMPLO N 12
El 1 de enero de 2015 una sociedad, que tiene la condicin de ERD, adquiere una maquinara por importe de 200 euros, que es amortizada contablemente de forma lineal
en un 25%. La sociedad decide amortizar libremente el citado bien. Ello supone que
podr amortizar el bien ntegramente en el primer perodo impositivo en que entra en
funcionamiento:
Perodo impositivo
2015
2016
2017
2018
Gasto contable
50
50
50
50
Gasto fiscal
200
Ajustes
RC150 GFNC
RC+50 GCNF
RC+50 GCNF
RC+50 GCNF
Evidentemente, las cantidades deducidas mediante la libertad de la amortizacin minoran, a efectos fiscales, el valor de los elementos amortizados.
184
5.4.2. Libertad de amortizacin de las inversiones y gastos en I+D

De igual modo, para cualquier contribuyente, el artculo 12.3 de la LIS establece la libertad de amortizacin de los elementos del inmovilizado material e
intangible, excluidos los edificios, afectos a las actividades de investigacin y desarrollo. Por su parte, los edificios afectos a estas actividades se podrn amortizar
de forma lineal durante un perodo de 10 aos.
Asimismo, podrn amortizarse libremente los gastos de investigacin y desarrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones de
los elementos que disfruten de libertad de amortizacin.
5.4.3. Libertad de amortizacin por generacin de empleo (ERD)

Como incentivo fiscal aplicable exclusivamente a las entidades de reducida
dimensin, el artculo 102 de la LIS dispone que los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, afectos a actividades econmicas, podrn amortizarse libremente si durante los veinticuatro meses siguientes
al inicio del perodo impositivo en el que los bienes adquiridos entran en funcionamiento se incrementa la plantilla media total de la empresa respecto de la plantilla existente durante los doce meses anteriores y, adems, el incremento creado
se mantiene durante veinticuatro meses adicionales. A efectos del clculo de la
plantilla media, se computarn todas las personas empleadas segn la legislacin
laboral, tanto con contrato indefinido como temporal, aunque se tendr en cuenta
la jornada contratada en relacin a la jornada completa (por ejemplo, un trabajador a media jornada computara como 0,5).
De igual modo, se prev que dichos incentivos son aplicables tambin a los
bienes construidos por la propia empresa, a los bienes encargados en virtud de un
contrato de ejecucin de obra suscrito en un perodo impositivo en que la sociedad tiene la condicin de entidad de reducida dimensin, siempre que su puesta a
disposicin se produzca dentro de los doce meses siguientes a su conclusin, y a
los bienes objeto de un contrato de arrendamiento financiero, a condicin de que
se ejercite la opcin de compra.
La cuanta de la inversin que podr beneficiarse de este incentivo ser el resultado de multiplicar 120.000 euros por el incremento de plantilla logrado, calculado con dos decimales.
185
EJEMPLO N 13
Una sociedad tena el 1/1/14 una plantilla de 3 trabajadores con contrato indefinido y
a tiempo completo. El 1/4/15 se jubila un trabajador y el 01/01/16 se han contratado
dos trabajadores con contrato indefinido y a tiempo completo. La sociedad no sufre
alteraciones de plantilla durante los siguientes cuatro aos.
Pm 15,16=
3 x 90 + 2 x 275 + 4 x 366
731
= 3,12
Pm 14=
3 x 365 = 3
365
Incremento plantilla = Pm 15,16 Pm 14 = 3,12 3 = 0, 12

Cuanta mxima de libertad de amortizacin= 120.000 x 0,12 = 14.400
Se cumple el requisito de mantenimiento del empleo
4 x 730 = 4
creado durante veinticuatro meses ms, ya que la
Pm 17,18 =
730
Pm 17,18 > Pm 15,16
Dado que este incentivo exige el cumplimiento de requisitos futuros (incremento o mantenimiento de la plantilla en ejercicios posteriores), es posible que
la sociedad incumpla posteriormente los citados requisitos. En este caso, la LIS
dispone que el contribuyente deber ingresar la cuota correspondiente a la cantidad de gasto deducida en exceso junto a los intereses de demora correspondientes.
Dicho ingreso se realizar conjuntamente con la autoliquidacin correspondiente
al perodo impositivo en el que se verifique el incumplimiento.
5.4.4. Aceleracin de la amortizacin (ERD)

Tambin de manera exclusiva para las entidades de reducida dimensin, el artculo 103 de la LIS dispone que los elementos nuevos del inmovilizado material,
de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible, afectos todos ellos
a actividades econmicas, podrn amortizarse en el doble del coeficiente lineal
mximo establecido en la tabla oficial de amortizacin. Como en el supuesto
anterior, este incentivo tambin ser de aplicacin a los bienes construidos por la
propia empresa y a los bienes encargados en virtud de un contrato de ejecucin
de obra.
No obstante, en el caso especfico del inmovilizado intangible de vida til indefinida, podr deducirse anualmente el 150% de la amortizacin mxima prevista.
De igual modo que en el caso de la libertad de amortizacin, el exceso de gasto computado en los supuestos de aceleracin de la amortizacin ser deducible
aunque no haya sido contabilizado.
186
EJEMPLO N 14
El 1 de enero de 2015 una sociedad, que tiene la condicin de ERD, adquiere una
maquinara por importe de 2.000 euros, que es amortizada contablemente de forma
lineal en un 25%. La sociedad decide amortizar aceleradamente el citado bien.
La sociedad podr amortizar el 2 x CM = 2 x 25% = 50% y el importe correspondiente
(50% 2.000 = 1.000 ) ser deducible aunque no est contabilizado como gasto.
Perodo impositivo
2015
2016
2017
2018
Gasto contable
500
500
500
500
Gasto fiscal
1.000
1.000
Ajustes
RC500 GFNC
RC500 GFNC
RC+500 GCNF
RC+500 GCNF
5.4.5. Otros supuestos de libertad de amortizacin

El artculo 12 de la LIS prev tambin la libertad de amortizacin del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias adquiridos por las sociedades annimas laborales y las sociedades limitadas laborales durante los cinco
primeros aos a partir de su calificacin. El mismo beneficio fiscal, aunque slo
para la adquisicin del inmovilizado material e intangible, puede ser aplicado por
las entidades que tengan la calificacin de explotaciones asociativas prioritarias
de acuerdo con la Ley 19/1995.
Finalmente, tambin la Ley 20/1990, que regula el rgimen fiscal de las cooperativas, permite la libre amortizacin de los elementos de activo fijo nuevo adquiridos en el plazo de tres aos a partir de la fecha de su inscripcin en el Registro
de Cooperativas.
5.5. Operaciones de arrendamiento financiero

El artculo 106 de la LIS regula, como un rgimen especial del IS, la deduccin
de las cuotas pagadas por la cesin de bienes a travs de un contrato de arrendamiento financiero o leasing. Para aplicar este rgimen especial deben cumplirse los
siguientes requisitos:
El arrendador debe ser una entidad de crdito o un establecimiento financiero de crdito.
El contrato debe tener una duracin mnima de dos aos cuando se trate de
bienes muebles y de diez aos cuando se trate de bienes inmuebles o establecimientos industriales.
187
El contrato deber distinguir en las cuotas de leasing la parte correspondiente a la recuperacin del bien, excluido el importe de la opcin de compra, y la parte correspondiente a la carga financiera de la operacin.
El importe anual de la parte de cuota correspondiente a la recuperacin
de bien deber permanecer igual o tener carcter creciente durante todo el
perodo contractual.
La aplicacin de este rgimen fiscal supone para el arrendatario financiero las
siguientes consecuencias:
La parte de cuota correspondiente a la carga financiera (intereses) de la
operacin es un gasto deducible en su totalidad.
La parte de cuota correspondiente a la recuperacin del bien es deducible
(salvo que se trate de terrenos, solares u otros activos no amortizables),
aunque no est contabilizada, con el lmite del doble del coeficiente lineal
mximo asignado al bien en la tabla oficial de amortizacin. En el caso de
que se trate de una entidad de reducida dimensin, el lmite se ampla hasta
el triple del citado coeficiente lineal mximo. En cualquier caso, los excesos
que no sean deducibles por exceder de los lmites citados podrn ser deducidos por la sociedad durante los perodos impositivos siguientes, siempre
respetando el lmite mximo sealado.
EJEMPLO N 15
El 1 de enero de 2015 una sociedad adquiere una maquinaria a travs de una operacin de arrendamiento financiero, pactando la operacin a tres aos, al final de los
cuales la sociedad ejerce la opcin de compra pactada. El valor al contado del bien
asciende a 16.000 euros y es amortizado contablemente de forma lineal en 5 aos. El
bien tiene asignado en las tablas oficiales un CM = 20%. Las cuotas anuales correspondientes al contrato de arrendamiento financiero son las siguientes:
carga financiera
revcuperacin del bien
opcin de compra
cuota total anual
2015
1.650
5.000
6.650
2016
950
5.000
5.950
2017
150
5.000
5.150
2018
1.000
1.000
188
La carga financiera o intereses de la operacin son fiscalmente deducibles en la medida en que estn contabilizados. Por lo tanto, no habr que realizar ningn ajuste
en relacin con esta parte de las cuotas de arrendamiento financiero. En cambio, las
cuotas de recuperacin del bien (5.000 ) son ntegramente deducibles en la medida
en que no superan el doble de la cuota mxima de amortizacin (2 x 20% x 16.000 =
6.400 ) y ello ser as aunque la cuota de amortizacin contabilizada sea inferior. Por
lo tanto, habr que hacer los siguientes ajustes:
Perodo
impositivo
2015
2016
2017
2018
2019
amortizacin contable
20% 16.000 = 3.200
20% 16.000 = 3.200
20% 16.000 = 3.200
20% 16.000 = 3.200
20% 16.000 = 3.200
recuperacin del
bien/ opcin compra
5.000
5.000
5.000
1.000
Ajustes
RC1.800 GFNC
RC1.800 GFNC
RC1.800 GFNC
RC+2.200 GCNF
RC+3.200 GCNF
5.6. Prdidas por deterioro de valor de los elementos patrimoniales

Desde el punto de vista contable, y de manera muy resumida, podemos afirmar
que el PGC ordena computar como gasto, al menos al cierre de cada ejercicio,
las prdidas latentes o potenciales que se advierten cuando el valor recuperable
de un activo de la empresa (un bien o un derecho) es inferior a su valor contable.
Ello es indispensable para mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situacin
financiera y de los resultados de la empresa que constituye la finalidad principal
de la contabilidad. Por el mismo motivo, cuando los activos de la empresa recuperan su valor, el PGC ordena computar como un ingreso el importe de la citada
recuperacin (reversin del deterioro).
Desde el punto de vista tributario, el artculo 13.2 de la LIS establece que no
sern deducibles las siguientes prdidas por deterioro:
Las prdidas por deterioro del inmovilizado material, de las inversiones
inmobiliarias y del inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.
Las prdidas por deterioro de los valores representativos de la participacin
en el capital o en los fondos propios de entidades.
Las prdidas por deterioro de los valores representativos de deuda.
En coherencia con ello, tampoco se computar como ingreso fiscal la recuperacin del valor de los elementos anteriores (reversin del deterioro).
De este modo, la LIS permite nicamente la deduccin de las perdidas por
deterioro de dos tipos de bienes de la sociedad. Por un lado, la deduccin de las
189
prdidas por deterioro de las existencias que, a falta de regulacin expresa en la

LIS, deber efectuarse siguiendo ntegramente la normativa contable.
Por otro lado, la deduccin de las prdidas por deterioro de los crditos derivadas de las posibles insolvencias de deudores. Para ello, ser necesario que, a la
fecha del devengo del IS, concurra alguna de las siguientes circunstancias (artculo
13.1 de la LIS):
1) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la
obligacin.
2) Que el deudor est declarado en situacin de concurso.
3) Que el deudor est procesado por el delito de alzamiento de bienes.
4) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto
de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solucin dependa su
cobro.
Sin embargo, pese a concurrir las circunstancias anteriores, no sern deducibles las prdidas por deterioro de los siguientes crditos:
Los adeudados por entidades de derecho pblico, salvo que sean objeto de
un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuanta.
Los adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estn en
situacin de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidacin por el juez segn la Ley Concursal.
Las prdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de
clientes y deudores, lo que es frecuente en grandes empresas con miles de
clientes como, por ejemplo, empresas suministradoras de electricidad, agua
o telefona.
Por ltimo, como beneficio fiscal aplicable exclusivamente a los contribuyentes
que tengan la condicin de entidad de reducida dimensin, el artculo 104 de la
LIS permite a las sociedades que tengan dicha condicin deducirse adicionalmente
un importe equivalente al 1% sobre los deudores existentes a la conclusin del
perodo impositivo, pero sin computar, a los efectos de efectuar el citado clculo,
ni los crditos que ya hayan sido deducidos en su totalidad por concurrir alguna
de las cuatro circunstancias enumeradas anteriormente, ni tampoco los crditos
cuyo deterioro no es deducible de conformidad con lo sealado en la LIS. Por otra
parte, y dado que el precepto legal no excluye expresamente el requisito general
de contabilizacin de los gastos, el citado importe adicional slo ser deducible si
ha sido contabilizado como gasto.
190
5.7. Provisiones
Contablemente, las provisiones recogen el importe de los pasivos (obligaciones) de la empresa que en el momento del cierre del ejercicio resultan indeterminados respecto a su importe exacto a la fecha en que se cancelarn. De conformidad
con el PGC, las provisiones pueden venir determinadas por una obligacin legal,
contractual o implcita o tcita. En este ltimo caso, la provisin cubre nicamente la expectativa creada por la empresa frente a terceros de asumir una obligacin,
sin que la misma haya nacido como consecuencia de la Ley o de un contrato.
Tributariamente, las provisiones se encuentran reguladas en el artculo 14 de
la LIS y las podemos clasificar en funcin de que sean o no deducibles en el IS.
5.7.1. Provisiones no deducibles

No sern deducibles los gastos destinados a dotar las siguientes provisiones:
a) Las provisiones destinadas a la cobertura de obligaciones implcitas o tcitas.
b) Las provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias idnticas o anlogas a los planes de pensiones. No obstante, estos gastos sern
deducibles en el perodo impositivo en que se abonen las prestaciones.
c) Las provisiones destinadas a la cobertura de las retribuciones a largo plazo
al personal mediante sistemas de aportacin definida o prestacin definida.
No obstante, s sern deducibles:
las contribuciones realizadas a los planes de pensiones y a los planes de
previsin social empresarial. Estas contribuciones tendrn que imputarse
fiscalmente a los participes o asegurados.
las contribuciones a otros sistemas de previsin destinados a la cobertura de contingencias anlogas a las de los planes de pensiones, siempre
que cumplan los siguientes requisitos:
Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculen
las prestaciones.
Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepcin de
las prestaciones futuras.
Que se transmita la titularidad y la gestin de los recursos en que
consistan dichas contribuciones.
las contribuciones efectuadas por las empresas promotoras previstas en
la Directiva 2003/41/CE relativa a las actividades y la supervisin de
fondos de pensiones de empleo, siempre que se cumplan los requisitos
191
anteriores y las contingencias cubiertas sean las mismas que las previstas
en los planes de pensiones.
d) Las provisiones destinadas a cubrir los costes de cumplimiento de contratos
que excedan a los beneficios econmicos que se esperan recibir de los mismos.
e) Las provisiones destinadas a cubrir los costes de reestructuraciones, excepto
si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tcitas.
f) Las provisiones destinadas a cubrir el riesgo de devoluciones de ventas.
g) Las provisiones destinadas a la cobertura de los pagos al personal basados
en instrumentos de patrimonio, utilizados como frmula de retribucin a
los empleados, si se satisfacen en efectivo. De igual modo, se prev que
cuando los gastos al personal basados en instrumentos de patrimonio se
satisfagan mediante la entrega de los propios instrumentos de patrimonio,
sern fiscalmente deducibles cuando se produzca la entrega de dichos instrumentos.
En cualquier caso, los gastos destinados a cualquier provisin que no hubieran
sido fiscalmente deducibles en el momento de su dotacin por disposicin de la
LIS, se integrarn en la base imponible del perodo impositivo en que se aplique
la provisin o se destine el gasto a su finalidad.
5.7.2. Provisiones deducibles

Por el contrario, s sern deducibles los gastos destinados a dotar las siguientes
provisiones:
a) Las provisiones destinadas a la cobertura de obligaciones legales o contractuales, salvo que la LIS haya declarado expresamente que no son deducibles.
b) Las provisiones destinadas a cubrir los gastos correspondientes a actuaciones medioambientales cuando se correspondan con un plan formulado por
el contribuyente y aprobado por la Administracin tributaria.
c) Las provisiones tcnicas dotadas por las entidades aseguradoras en las
cuantas mnimas que exige la normativa especfica que regula la actividad
de dichas entidades.
d) El fondo de provisiones tcnicas efectuadas por las sociedades de garanta
recproca hasta que el mencionado fondo alcance la cuanta mnima obligatoria a la que se refiere el artculo 9 de la Ley 1/1994 sobre Rgimen Jurdico de las Sociedades de Garanta Recproca. Las dotaciones que excedan de
las cuantas obligatorias sern deducibles en un 75%.
192
e) Las provisiones para la cobertura de las garantas de reparacin y revisin

y para la cobertura de los gastos accesorios por devoluciones de ventas. La
norma tributaria dispone que la cantidad mxima que puede deducirse se
obtiene de aplicar un determinado porcentaje sobre las ventas con garantas
vivas al cierre del ejercicio. Dicho porcentaje se calcula, como puede verse
en el ejemplo, con los datos de las ventas con garantas y de los gastos de
reparacin y revisin (o bien de los gastos accesorios por devolucin de
ventas) correspondientes al perodo impositivo en el que se dota la provisin y a los dos perodos impositivos anteriores.
EJEMPLO N 16
Una sociedad concede garantas de reparacin sobre sus productos. El importe de sus
ventas con garantas y de los gastos en los que ha incurrido para efectuar las reparaciones comprometidas son los siguientes durante el propio perodo impositivo y los dos
inmediatos anteriores:
Ventas con garanta de reparacin
Gastos de reparacin
2013
300.000
10.000
2014
350.000
5.000
2015
380.000
12.000
Conocemos que el importe de las ventas con garantas vivas al cierre del ejercicio 2015
asciende a 400.000 euros.
%=
gastos reparaciones 2015, 2014, 2013

ventas con garanta 2015, 2014, 2013
= 12.000 + 5.000 + 10.000
380.000 + 350.000 + 300.000
x 100 =
X 100 = 2,62136%
Importe deducible en 2015 = 2,62136% 400.00 = 10.485,44
En el caso de que la sociedad fuese de nueva creacin, el porcentaje sealado

se calcular durante los dos primeros perodos impositivos utilizando nicamente
los datos de ventas y gastos correspondientes a los perodos transcurridos desde
su creacin.
5.8. Gastos no deducibles

La LIS no establece expresamente un requisito de deducibilidad del gasto que
atienda a la obligatoriedad o necesidad del mismo para la empresa. Por lo tanto,
cualquier partida que tenga la condicin de gasto de conformidad con el PGC
debe considerarse, en principio, un gasto deducible en el IS. Sin embargo, para
restringir la deducibilidad de determinados gastos atendiendo a distintas finalida-
193
des, el artculo 15 de la LIS establece una relacin de gastos no deducibles, lo que

obligar al contribuyente a efectuar un ajuste positivo en la base imponible del IS
cuando dichos gastos estn contabilizados. Dichos gastos son:
1) Los que representen una retribucin de los fondos propios. De este modo,
no son gasto deducible (aunque tampoco son generalmente gasto desde el punto
de vista contable) los dividendos, distribucin de beneficios, retornos cooperativos o cualquier otra participacin en los beneficios (en dinero o en especie) que la
sociedad entregue a sus socios cuando dicho pago no suponga la contraprestacin
por la entrega de un bien o por la prestacin de un servicio por parte del socio.
No obstante, la LIS aclara que tendr la consideracin de retribucin de fondos propios, la correspondiente a los valores representativos del capital o de los
fondos propios de entidades, con independencia de su consideracin contable, lo
que permite sostener la no deducibilidad de la retribucin de, por ejemplo, las
acciones rescatables y las acciones sin derecho a voto.
Tambin tendrn la calificacin de retribucin de fondos propios, y por lo
tanto no sern deducibles, las retribuciones de los prstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades segn los
criterios establecidos en el artculo 42 del Cdigo de Comercio. En sentido contrario, habr que entender que cuando el prestamista y prestatario no pertenecen
al mismo grupo de sociedades, los intereses pagados s sern deducibles.
2) Los gastos derivados de la contabilizacin del Impuesto sobre Sociedades.
El PGC obliga a contabilizar como gasto el importe del IS devengado durante el
ejercicio contable. Sin embargo, la LIS entiende que el citado IS no es un gasto
fiscal, evitando de esta manera que la propia cuota del impuesto integre la base
imponible, a partir de la cual se calcular la cuota tributaria. Por otra parte, la
contabilizacin del IS genera partidas que constituyen ingresos contables, por lo
que la propia LIS recoge coherentemente que tampoco tendrn la consideracin
de ingresos fiscales los ingresos procedentes de la contabilizacin del IS.
3) Las multas y sanciones penales y administrativas. La finalidad de este precepto se encuentra en el deseo del legislador de reforzar el efecto disuasorio de las
multas y sanciones, evitando que su deducibilidad fiscal, y consiguientemente la
reduccin correlativa del impuesto, minore dicho efecto.
De igual modo, tampoco son deducibles los recargos del perodo ejecutivo y
el recargo por declaracin extempornea sin requerimiento previo. En este caso,
aunque los citados recargos tributarios no tienen carcter sancionador, el legislador opta por impedir su deduccin en el IS con la misma finalidad de evitar la
minoracin del efecto disuasorio sobre el incumplimiento de los plazos para ingresar las deudas tributarias que pretenden lograr dichos recargos. Sin embargo,
s son deducibles los intereses de demora por el retraso en el pago de los tributos,
porque nada se dice de ellos expresamente en el artculo 15 de la LIS.
194
4) Las prdidas del juego. Lgicamente, no sern deducibles estas prdidas en

la medida en que las sociedades no desarrollen como actividad econmica propia
la organizacin de juegos. Si este es su objeto social, entonces s seran deducibles,
ya que las prdidas constituirn los gastos necesarios y correlativos para la obtencin de sus ingresos.
5) Los donativos y liberalidades. Aunque ambos conceptos estn muy prximos, podramos apuntar que el donativo supone la transferencia lucrativa de un
bien, mientras que la liberalidad parece remitir a un gasto realizado por la empresa a favor de otra persona sin que exista una obligacin jurdica de efectuarlo. Sin
embargo, el propio artculo 15 de la LIS seala determinadas excepciones que s
sern deducibles como:
los gastos por atenciones a clientes o proveedores, con el lmite del 1% del
importe neto de la cifra de negocios del perodo impositivo.
los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efecten con respecto
al personal de la empresa (por ejemplo, la comida de navidad).
los gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta
de bienes y prestacin de servicios.
las retribuciones a los administradores por el desempeo de funciones de
alta direccin, u otras funciones derivadas de un contrato de carcter laboral con la entidad.
en general, los gastos que estn correlacionados con los ingresos.
6) Los gastos derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurdico
(por ejemplo, un soborno).
7) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa
o indirectamente, con personas o entidades residentes en parasos fiscales, o que
se paguen a travs de personas o entidades residentes en dichos parasos fiscales,
excepto que el contribuyente pruebe que el gasto devengado responde a una operacin o transaccin efectivamente realizada. Obsrvese que, a diferencia de los
casos anteriores, no se regula un gasto no deducible en sentido absoluto, sino que,
en realidad, la LIS ha establecido una inversin de la carga de la prueba, de modo
que el gasto s ser deducible si la sociedad puede probar que existi realmente el
servicio en cuestin.
8) Los gastos financieros derivados de deudas con entidades del grupo, segn
los criterios establecidos en el artculo 42 del Cdigo de Comercio, cuando se
hayan contrado para la adquisicin, a otras entidades tambin del grupo, de
participaciones en el capital o en los fondos propios de cualquier tipo de entidad,
o bien se hayan contrado para la realizacin de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el contribuyente acredite que
existen motivos econmicos vlidos para la realizacin de dichas operaciones.
195
Como en el caso anterior, la norma no introduce un gasto no deducible en sentido absoluto, sino que se trata de una medida antiabuso que, en ltima instancia,
permitir la deduccin de los gastos financieros descritos cuando el contribuyente
pueda probar que su endeudamiento responde a motivos econmicos vlidos.
9) Los gastos derivados de la extincin de la relacin laboral, comn o especial, o de la extincin de la relacin mercantil como administrador o miembro del
Consejo de Administracin de una entidad que excedan, en ambos casos y para
cada perceptor, de la mayor de las dos cantidades siguientes:
1.000.000
o el importe establecido con carcter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa
reguladora de la ejecucin de sentencias, sin que pueda considerarse como
tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. No obstante, en
los casos de despido colectivo fundado en causas econmicas, tcnicas, organizativas o de produccin, se tendr en cuenta el importe establecido con
carcter obligatorio para el despido improcedente.
La limitacin operar aunque los gastos se satisfagan en varios perodos impositivos y se computarn tambin las cantidades satisfechas, en su caso, por otras
sociedades del mismo grupo en el sentido del artculo 42 del Cdigo de Comercio.
10) Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas cuando, debido a una calificacin fiscal diferente, la operacin
no genere un ingreso en dichas personas o entidades vinculadas, o bien genere un
ingreso exento o un ingreso sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al
10%.
5.9. Limitacin en la deducibilidad de gastos financieros

El artculo 18 de la LIS dispone que los gastos financieros netos sern deducibles con el lmite del 30% del beneficio operativo del ejercicio. No obstante, la
norma garantiza expresamente que la sociedad podr deducirse siempre gastos
financieros netos del perodo impositivo por importe de 1.000.000 de euros, por
lo que habr que entender que el lmite no resultar relevante si los citados gastos
financieros netos no llegan a superar esta cifra. No obstante, para perodos impositivos inferiores al ao, la norma obliga a prorratear el mnimo deducible de
1.000.000 de euros en funcin de la duracin del perodo impositivo.
El propio artculo 18 define los conceptos que deben utilizarse para la aplicacin de la norma:
Los gastos financieros netos consistirn en el exceso de gastos financieros
sobre los ingresos obtenidos por el contribuyente derivados de la cesin a
196
terceros de capitales propios. A estos efectos, no se tendrn en cuenta los

gastos financieros que no hayan sido deducibles por aplicacin del artculo
15 de la LIS.
El beneficio operativo se determinar a partir del resultado de explotacin
de la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio, determinado de acuerdo
con la normativa contable, eliminando la amortizacin del inmovilizado,
la imputacin de subvenciones de inmovilizado no financiero, el deterioro
y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos
financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio que consistan
en dividendos y participaciones en beneficios repartidos por entidades en las
que se participe, directa o indirectamente, en al menos el 5%, o bien en las
que el valor de adquisicin de la participacin sea superior a 20.000.000 de
euros, salvo que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas
cuyos gastos financieros no sean deducibles de conformidad con el artculo
15.h) de la LIS.
Cuando resulte aplicable el lmite sealado, ello supondr que el contribuyente
no podr deducirse los gastos financieros netos que excedan del 30% del beneficio
operativo del ejercicio en la base imponible del propio perodo impositivo, pero
el artculo 18 de la LIS prev la posibilidad de deducir dicho exceso durante los
periodos impositivos siguientes, conjuntamente con los gastos financieros netos
de dichos perodos y respetando siempre el lmite del 30% del beneficio operativo
de dichos ejercicios. Por lo tanto, el exceso de gastos financieros no supone su
consideracin como gastos no deducibles en sentido absoluto, sino su imputacin
temporal a perodos impositivos futuros.
Por otra parte, y para favorecer la deducibilidad de los gastos, el propio precepto prev que en los perodos impositivos en los que los gastos financieros netos
no superen el lmite regulado por el artculo 18 de la LIS, la diferencia entre dicho
lmite y los citados gastos financieros netos se adicionar al lmite de deducibilidad de los gastos financieros en los perodos impositivos que concluyan en los
cinco aos siguientes hasta que se deduzca dicha diferencia.
197
EJEMPLO N 17
Una sociedad obtiene los siguientes datos:
Perodo impositivo
Gastos financieros netos
Beneficio operativo
2015
2.500.000
10.000.000
2016
2.700.000
6.000.000
2017
2.000.000
9.000.000
La aplicacin del artculo 18 de la LIS supone:

Perodo impositivo 2015. Los gastos financieros netos por importe de 2.500.000
no superan el 30% del beneficio operativo del ejercicio (3.000.000 = 30%
10.000.000). Por lo tanto, la totalidad del gasto es deducible. Adems, la diferencia entre el lmite mximo y los citados gastos (500.000 = 3.000.000 2.500.000)
puede aadirse al lmite de gasto que calculemos durante los cinco aos siguientes
hasta su deduccin.
superan el 30% del beneficio operativo del ejercicio (1.800.000 = 30% 6.000.000)
ms la cantidad que podemos aadir del ao anterior (500.000). Por lo tanto, no
ser deducible en el perodo impositivo 2016 el exceso de 400.000 (2.700.000
1.800.000 500.000) y, en consecuencia, la sociedad tendr que realizar un ajuste
positivo RC + 400.000 GCNF. No obstante, el gasto no deducido podr ser objeto
de deduccin en los perodos impositivos siguientes, cumpliendo siempre el lmite
del 30% del beneficio operativo de cada perodo.
no superan el 30% del beneficio operativo del ejercicio (2.700.000 = 30%
9.000.000). Por lo tanto, la totalidad del gasto financiero del propio perodo impositivo es deducible. Adems, como tenemos pendiente de deducir 400.000 de
gastos financieros del ejercicio anterior y sumados stos a los gastos financieros de
este perodo impositivo (2.400.000 = 2.000.000 + 400.000) no superan tampoco
el 30% del beneficio operativo (2.700.000), entonces la sociedad podr realizar
un ajuste negativo RC 400.000 GFNC para deducir los citados gastos financieros
pendientes del ejercicio anterior.
Por ltimo, se prev que esta restriccin a la deducibilidad de los gastos financieros no ser aplicable a las entidades de crdito y aseguradoras, ni tampoco a
cualquier entidad en el perodo impositivo en que se produzca su extincin, salvo
que la misma sea consecuencia de una operacin de reestructuracin (por ejemplo, una fusin).
198
5.10. Reglas de valoracin de los elementos patrimoniales

5.10.1. Regla general
El artculo 17.1 de la LIS dispone que los elementos patrimoniales se valorarn
de acuerdo con los criterios establecidos por el Cdigo de Comercio, corregidos
por la aplicacin de los preceptos de la LIS. De este modo, con carcter general, el
valor fiscal de los bienes coincidir con su valor contable, lo que es coherente con
la remisin general al resultado contable que realiza el artculo 10 de la LIS con
objeto de calcular la base imponible del IS.
No obstante, el mismo precepto aclara que las variaciones de valor registradas
en la contabilidad con ocasin de la obligacin establecida en el PGC de valorar
determinados activos por su valor razonable (como ocurre con determinados activos financieros) slo tendrn efectos fiscales cuando se imputen a la cuenta de
prdidas y ganancias. En consecuencia, no tendrn efectos fiscales cuando dichas
variaciones se imputen al patrimonio neto de la entidad.
De igual modo, se prev que no se integrarn en la base imponible del IS,
ni tendr ningn otro efecto fiscal, las revaloraciones contables llevadas a cabo
voluntariamente por la sociedad, salvo que se realicen en virtud de una norma
legal o reglamentaria que obligue a incluir su importe en la cuenta de prdidas y
ganancias.
En la prctica, esta regla general de valoracin tiene como consecuencia que
la renta derivada de las transmisiones del inmovilizado de la empresa que debe
ser objeto de tributacin en el IS coincidir, con carcter general, con el beneficio
o la prdida registrados contablemente. Por lo tanto, no ser necesario realizar
ningn ajuste fiscal como consecuencia de dichas transmisiones. Sin embargo, esta
afirmacin nicamente es cierta cuando se trata de compraventas de inmovilizado, ya que el propio artculo 17 de la LIS contiene una serie de reglas especiales
aplicables a otras transmisiones onerosas o lucrativas (permuta, aportacin no
dineraria, donacin etc.) o a determinadas operaciones que pudieran constituir
abusos por parte del contribuyente. A continuacin, exponemos algunas de estas
reglas especiales.
5.10.2. Regla especial aplicable a las transmisiones lucrativas

En las transmisiones lucrativas (donaciones realizadas), la sociedad transmitente integrar en la base imponible del perodo impositivo en que se realice la
operacin la diferencia entre el valor normal de mercado del elemento patrimonial transmitido y su valor contable.
199
EJEMPLO N 18
Una sociedad dona un bien que haba sido adquirido por 4.000 euros y que haba sido
amortizado correctamente por importe de 3.000 euros. Conocemos que el valor de
mercado del bien en el momento de la donacin asciende a 2.500 euros. Contablemente no se ha registrado ningn beneficio derivado de esta operacin.
Renta fiscal = Vm VC = 2.500 (4.000 3.000) = 2.500 1.000 = 1.500 .
Como no se ha registrado ningn beneficio contable, debe realizarse un ajuste fiscal
RC+1.500 IFNC.
5.10.3. Regla especial aplicable a las adquisiciones lucrativas

En las adquisiciones lucrativas (herencias o donaciones recibidas), la sociedad
adquirente integrar en la base imponible del perodo impositivo en que se realice
la adquisicin el valor de mercado del elemento patrimonial adquirido.
EJEMPLO N 19
Una sociedad adquiere un bien por donacin, el 1 de enero de 2015, cuyo valor de
mercado es de 5.000 euros. El bien es amortizado cada ao en el 25% de su valor.
Renta fiscal = Vm bien adquirido = 5.000 . Dicha renta es del perodo 2015.
Contablemente, la sociedad registra cada ejercicio un ingreso del 25% de 5.000 ,
ya que segn el PGC el ingreso por donaciones debe computarse en proporcin a su
amortizacin.
Perodo impositivo
2015
2016
2017
2018
Renta contable
25% 5.000 = 1.250
25% 5.000 = 1.250
25% 5.000 = 1.250
25% 5.000 = 1.250
Renta Fiscal
5.000
Ajustes
RC + 3.750 IFNC
RC 1.250 ICNF
RC 1.250 ICNF
RC 1.250 ICNF
La LIS aclara que las subvenciones no tienen la consideracin de adquisicin

lucrativa, por lo que su integracin se efectuar de conformidad con la normativa
contable.
5.10.4. Regla especial aplicable a las aportaciones no dinerarias

En las aportaciones no dinerarias, la sociedad transmitente integrar en la base
imponible del perodo impositivo en que se realice la operacin la diferencia entre
200
el valor normal de mercado del elemento patrimonial aportado y su valor contable. De igual modo, se establece que los valores recibidos en contraprestacin se
valorarn por su valor de mercado.
5.10.5. Regla especial aplicable a los elementos patrimoniales transmitidos a

los socios por causa de disolucin de la sociedad, separacin de socios,
reduccin de capital con devolucin de aportaciones, reparto de la prima de emisin y distribucin de beneficios
En todos estos supuestos, la sociedad transmitente deber integrar en la base
imponible del perodo en el que se realice la operacin la diferencia entre el valor
normal de mercado del elemento patrimonial transmitido y su valor fiscal.
Por su parte, los socios adquirentes de los elementos patrimoniales integrarn
en su base imponible las siguientes rentas:
En la disolucin de sociedades y separacin de socios, la diferencia entre
el valor normal de mercado de los elementos patrimoniales recibidos y el
valor fiscal de la participacin anulada.
En la reduccin de capital con devolucin de aportaciones y en la distribucin de la prima de emisin de acciones, el exceso del valor de mercado de
los elementos patrimoniales recibidos sobre el valor fiscal de la participacin. La LIS aclara que no habr rentas, ni positivas ni negativas, para el
socio cuando la reduccin de capital no conlleve devolucin de aportaciones (por ejemplo, reducciones de capital para compensar prdidas). Sin embargo, en el caso de que estas operaciones sean efectuadas por sociedades
de inversin de capital variable (SICAV), se deber integrar el importe total
percibido, con el lmite (nicamente en el caso de reduccin de capital) del
aumento del valor liquidativo de las acciones durante el tiempo de tenencia
de la participacin.
En la distribucin de beneficios, el valor de mercado de los elementos patrimoniales recibidos.
5.10.6. Regla especial aplicable a los elementos patrimoniales transmitidos en

virtud de fusin, absorcin y escisin total o parcial
En las transmisiones de elementos patrimoniales producidas en virtud de fusin, absorcin y escisin total o parcial, la sociedad transmitente integrar en la
base imponible del perodo impositivo en que se realice la operacin la diferencia
entre el valor normal de mercado de los elementos patrimoniales transmitidos y
su valor fiscal, salvo que dicha renta quede diferida al momento de la transmisin
201
posterior de dichos elementos por la aplicacin del rgimen especial de reestructuracin empresarial de la LIS.
Por su parte, los socios integrarn en su base imponible la diferencia entre
el valor normal de mercado de la participacin recibida y el valor fiscal de la
participacin anulada, salvo que dicha renta quede diferida al momento de la
transmisin posterior de la participacin por la aplicacin del rgimen especial de
reestructuracin empresarial de la LIS.
5.10.7. Regla especial aplicable a las permutas y a los valores objeto de canje o
conversin
En estas operaciones, cada sociedad transmitente integrar en la base imponible del perodo impositivo en que se realice la operacin la diferencia entre el
valor normal de mercado del elemento patrimonial adquirido y el valor fiscal del
elemento patrimonial transmitido.
EJEMPLO N 20
Una sociedad permuta un vehculo cuyo valor fiscal es de 6.000 euros por una maquinaria. El valor de mercado del vehculo entregado es de 9.000 euros, mientras que
el valor de mercado de la maquinaria adquirida es de 10.000 euros. Conocemos que
contablemente la sociedad no ha recogido ningn beneficio derivado de esta operacin.
Renta fiscal = Vm bien adquirido VF bien transmitido = 10.000 6.000 = 4.000
Como la Renta contabilizada = 0 , entonces hay que hacer un ajuste RC + 4.000 IFNC
5.10.8. Regla especial aplicable a los traslados de residencia de la sociedad

El artculo 19.1 de la LIS dispone que se integrar en la base imponible del IS la
diferencia entre el valor normal de mercado y el valor fiscal de los elementos patrimoniales que sean propiedad de una sociedad residente en Espaa cuando dicha
sociedad traslade su residencia fuera del territorio espaol (por lo tanto, dejar de
tributar en el IS), salvo que dichos elementos queden afectos a un establecimiento
permanente situado en Espaa (en este caso, la sociedad queda sujeta al IRNR en
relacin con la renta generada por el establecimiento permanente).
No obstante, cuando los elementos patrimoniales sean transferidos a otro Estado miembro de la Unin Europea o del Espacio Econmico Europeo con el
que exista un intercambio efectivo de informacin tributaria, el contribuyente
podr solicitar el aplazamiento de la deuda tributaria resultante hasta la fecha de
la transmisin a terceros de dichos elementos patrimoniales, siendo aplicable las
202
normas de la LGT respecto del devengo de intereses de demora y la constitucin

de garantas en relacin con dicho aplazamiento.
5.10.9. Regla especial aplicable a las operaciones realizadas con parasos fiscales
El artculo 19.2 de la LIS dispone que las operaciones realizadas con personas
o entidades residentes en parasos fiscales se valorarn por su valor normal de
mercado.
EJEMPLO N 21
Una sociedad residente en Espaa adquiere un bien por importe de 1.000 euros a una
entidad residente en un paraso fiscal, siendo su valor de mercado de 800 euros.
Solucin: La sociedad residente computa en el resultado contable un gasto por 1.000
euros, cuando slo debera computar 800 euros, que es su valor de mercado. Por consiguiente, debe efectuarse un ajuste de RC+200 GCNF.
Adems, el contribuyente est obligado a documentar el valor de mercado

de estas operaciones realizadas con entidades residentes en parasos fiscales, de
manera anloga a lo establecido para las operaciones vinculadas en los trminos
sealados en el RIS.
5.10.10. Regla especial aplicable a los ingresos percibidos sujetos a retencin

El artculo 19.3 de la LIS dispone que los ingresos que deban ser objeto de
retencin a cuenta (por ejemplo, dividendos, intereses, etc.) sern computados
fiscalmente por su importe ntegro. Contablemente tambin deben registrarse los
ingresos por su importe ntegro, por lo que normalmente no deber realizarse
ningn tipo de ajuste.
De igual modo, el citado precepto legal regula las consecuencias en el IS cuando indebidamente no se haya retenido a cuenta:
Cuando la retencin no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor,
la sociedad perceptora podr deducir de la cuota del IS la cantidad que debi ser retenida. En este caso, no se practica ningn ajuste porque la norma
presupone que el ingreso se contabiliz en su importe ntegro. Esta norma
no se aplicar cuando se trate de retribuciones legalmente establecidas que
hubieran sido satisfechas por el sector pblico, en cuyo caso slo podr
deducirse la cantidad efectivamente retenida.
203
Cuando no pudiera probarse la contraprestacin ntegra devengada, entonces la Administracin podr computar como importe ntegro una cantidad
que, una vez restada de ella la retencin procedente, arroje la efectivamente
percibida.
EJEMPLO N 22
Una sociedad ha contabilizado como intereses un importe de 810 euros que deberan
haber estado sometidos a una retencin del 19%. La sociedad no fue objeto de retencin y no puede probar el importe de la contraprestacin ntegra devengada.
Ingreso ntegro
810
1 0,19
810
0,81
1.000
Retencin = 19% 1.000 = 190

La Administracin le practicar al contribuyente un ajuste positivo por la diferencia
entre el ingreso ntegro y el ingreso contabilizado (RC+190 IFNC) y deber minorar la
cuota lquida del IS en el importe de la terica retencin (190 ). Todo ello, sin perjuicio de la responsabilidad jurdica del retenedor por su incumplimiento del deber de
retener.
5.10.11. Reglas especiales aplicables al clculo de las rentas negativas derivadas

de la transmisin de participaciones en entidades
Los artculos 21.6 y 32.6 de la LIS disponen que las rentas negativas derivadas
de la transmisin de la participacin en una entidad, cuando dicha participacin
haya sido transmitida en un momento anterior por otra sociedad perteneciente al
mismo grupo de sociedades que el contribuyente en el sentido del artculo 42 del
Cdigo de Comercio, se minorar en la renta positiva obtenida en la transmisin
anterior que se hubiera beneficiado de la exencin prevista en el artculo 21 de la
LIS.
204
EJEMPLO N 23
La sociedad A vende a la sociedad B una participacin en la sociedad X por importe de
1.000.000 euros, cuando haba sido adquirida por 800.000 euros. La citada sociedad
A obtiene, por lo tanto, una renta positiva de 200.000 euros (1.000.000 800.000).
Supongamos, adems, que las sociedades A y B pertenecen al mismo grupo de sociedades, segn los criterios del Cdigo de Comercio, y que la renta de 200.000 euros
queda exenta por aplicacin del artculo 21 de la LIS. En consecuencia, la sociedad A
realizar un ajuste negativo de RC 200.000 ICNF.
Posteriormente, la sociedad B transmite a la sociedad C (ajena al grupo) dicha participacin por importe de 700.000 euros. Por consiguiente, la renta negativa contabilizada sera de 300.000 (700.000 1.000.000). Sin embargo, la renta negativa fiscal
deber ser minorada en el importe de la renta positiva exenta en la anterior transmisin
(200.000 ). Por lo tanto, la renta fiscal computable deber ser slo 100.000 , lo
cual se conseguir realizando la sociedad B un ajuste positivo de RC+ 200.000 GCNF.
Con un carcter ms general, los artculo 21.7 y 32.7 de la LIS disponen que
el importe de las rentas negativas derivadas de la transmisin de la participacin
en una entidad se minorar en el importe de los dividendos o participaciones en
beneficios recibidos de la entidad participada a partir del periodo impositivo que
se haya iniciado en el ao 2009, siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisicin de la misma y
se hayan beneficiado de la exencin prevista en el artculo 21 o de la deduccin
prevista en el artculo 32 de la LIS.
Adems, en el supuesto de que el contribuyente realizase transmisiones sucesivas de valores homogneos, el importe de las rentas negativas se minorar, adicionalmente, en el importe de las rentas positivas obtenidas en las transmisiones previas que se hayan beneficiado de la exencin prevista en el artculo 21 de la LIS.
5.10.12. Regla especial aplicable al clculo de las rentas negativas derivadas de

la transmisin de establecimientos permanentes
Los artculos 22.2, prrafo segundo, y 31.5 de la LIS disponen que el importe
de las rentas negativas derivadas de la transmisin de un establecimiento permanente o del cese de su actividad se minorar en el importe de las rentas positivas
netas obtenidas con anterioridad que hayan tenido derecho a la exencin prevista
en el articulo 22 o a la deduccin por doble imposicin internacional del artculo
31 de la LIS.
205
EJEMPLO N 24
La sociedad A cre un establecimiento permanente en el extranjero durante el ao
2012. Durante los perodos impositivos 2012, 2013 y 2014 obtuvo rentas positivas
por importe de 80.000 euros, 60.000 euros y 30.000 euros, respectivamente. Conocemos que durante 2012 y 2013 las rentas positivas quedaron exentas por cumplirse
las condiciones del artculo 22 de la LIS y que durante 2014 la renta positiva obtenida
permiti aplicar la deduccin por doble imposicin internacional del artculo 31 de la
LIS. Finalmente, durante 2015 se transmite el establecimiento permanente a otra sociedad, computndose una prdida de 100.000 euros.
La LIS obliga a minorar la renta negativa obtenida (100.000 ) en el importe de las
rentas positivas anteriores que hayan disfrutado de la exencin (80.000 + 60.000 =
140.000 ) o de la deduccin por doble imposicin internacional (30.000 ). En consecuencia, en este supuesto la renta negativa se minorar hasta que llegue a ser cero,
dado que dicha renta negativa es inferior a las rentas positivas que anteriormente han
disfrutado de las citadas exencin y deduccin. Por lo tanto, y dado que el contribuyente habr contabilizado la prdida de 100.000 , deber realizar un ajuste positivo
de RC + 100.000 GCNF
5.11. Operaciones vinculadas

El artculo 18 de la LIS contiene una regulacin sobre las operaciones vinculadas que, con una finalidad antibuso, trata de evitar que el contribuyente que
realiza operaciones con personas o entidades con las que se encuentra estrechamente relacionado pueda pactar precios diferentes de su valor de mercado con la
intencin de minorar o diferir artificiosamente su tributacin en el IS.
5.11.1. Caracterizacin de entidades vinculadas

El artculo 18.2 de la LIS considera que dos personas o entidades estn vinculadas en los siguientes casos:
Una entidad y sus socios o partcipes. Para que la condicin de socio o
participe sea relevante en ste y en los dems supuestos de operaciones vinculadas ser necesario que la participacin en la entidad sea, al menos, del
25%.
Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente
a la retribucin recibida por el ejercicio de las funciones de administrador o
consejero. A efectos de la caracterizacin de las operaciones vinculadas, la
mencin de los administradores incluye tanto a los de derecho como a los
de hecho.
206
Una entidad y los cnyuges o personas unidas por relaciones de parentesco,

en lnea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer
grado de los socios, partcipes, consejeros o administradores.
Dos entidades que pertenezcan a un mismo grupo. A efectos de la caracterizacin de las operaciones vinculadas, existe grupo cuando una entidad
ostente o pueda ostentar el control de otra u otras segn los criterios del
artculo 42 del Cdigo de Comercio.
Una entidad y los socios, partcipes, consejeros o administradores de otra
entidad, cuando ambas entidades pertenezcan al mismo grupo. De igual
modo, la vinculacin se extiende a los cnyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en lnea directa o colateral, por consanguinidad o
afinidad hasta el tercer grado de los socios o partcipes de la otra entidad
del grupo.
Dos entidades cuando una participa indirectamente en, al menos, el 25%
del capital social o de los fondos propios de la otra.
Dos entidades en las cuales los mismos socios, partcipes o sus cnyuges, o
personas unidas por relaciones de parentesco, en lnea directa o colateral,
por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen directa o indirectamente en, al menos, el 25% del capital social o de los fondos propios.
Una entidad residente en territorio espaol y sus establecimientos permanentes en el extranjero.
5.11.2. Regla de valoracin de las operaciones vinculadas

El artculo 18.1 de la LIS dispone que las operaciones realizadas por las entidades vinculadas se valorarn por su valor de mercado, que ser aquel valor
que se habra acordado por personas o entidades independientes en condiciones
que respeten el principio de libre competencia. Se trata de una regla imperativa
de valoracin que afecta a todas las entidades implicadas (efecto bilateral de la
valoracin).
Adems, el propio artculo 18 de la LIS establece las siguientes normas en relacin con la determinacin del valor de mercado:
La determinacin del valor normal de mercado deber efectuarse siguiendo
los mtodos recogidos en las Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia (mtodo del precio libre comparable, mtodo del coste incrementado, mtodo del precio de reventa, etc.) o, ante la imposibilidad de aplicar los
anteriores, podr utilizarse tambin otros mtodos o tcnicas de valoracin
generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia. La
LIS, adems, no establece una jerarqua entre los diferentes mtodos de
207
valoracin, sino que dispone que su eleccin deber efectuarse teniendo

en cuenta la naturaleza de la operacin vinculada, la disponibilidad de la
informacin fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.
Las personas o entidades vinculadas debern elaborar y mantener a disposicin de la Administracin tributaria, de acuerdo con los principios de
proporcionalidad y suficiencia, la documentacin que justifique el clculo
del valor de mercado de las operaciones vinculadas en los trminos regulados en el RIS. No obstante, las personas o entidades cuyo importe neto de
la cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros podrn elaborar la
citada documentacin con un contenido simplificado.

Sin embargo, determinadas operaciones no podrn beneficiarse de la documentacin simplificada, como son las operaciones de transmisin de negocios, las operaciones de transmisin participaciones representativas de la
participacin en los fondos propios de entidades que no coticen en mercados regulados o lo hagan en mercados regulados situados en parasos fiscales, las operaciones sobre bienes inmuebles, las operaciones sobre activos
intangibles y determinadas operaciones de una sociedad con personas que
tributen en el IRPF en rgimen de estimacin objetiva cuando dichas personas y su entorno familiar (cnyuge, ascendientes o descendientes) controlen,
al menos, el 25% de los fondos propios de la sociedad vinculada.
Adems, no ser exigible la documentacin, entre otras, a las operaciones

realizadas con la misma persona o entidad vinculada, siempre que el importe de la contraprestacin del conjunto de las operaciones no supere los
250.000 euros, de acuerdo con el valor de mercado.
El incumplimiento de los deberes de informacin sealados en el prrafo
anterior o el hecho de declarar valores diferentes a los valores de mercado
resultantes de la documentacin elaborada constituyen infracciones tributarias graves sancionadas en el artculo 18.13 de la LIS.
La comprobacin del valor de mercado de las operaciones vinculadas se
llevar a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado
tributario cuya situacin sea objeto de comprobacin y las actuaciones se
entendern exclusivamente con dicho obligado tributario. Sin embargo, la
liquidacin provisional practicada en que se recoja el valor comprobado
por la Administracin deber notificarse a las otras entidades vinculadas
en los trminos sealados en el artculo 18.12 de la LIS, bien para que
puedan personarse en el posible recurso interpuesto por el primer obligado
tributario, bien para que ellas mismas puedan interponer el correspondiente
recurso si aqul no lo hubiera interpuesto. En este sentido, debe tenerse en
cuenta que la firmeza de la liquidacin practicada supone que el valor de
208
mercado ser eficaz para todas las entidades vinculadas en relacin con el
IS, IRPF o el IRNR.
Sin embargo, el artculo 18.14 de la LIS dispone que el valor de mercado
de las operaciones vinculadas a efectos de la imposicin directa no tendr
efectos respecto de otros impuestos (por ejemplo, a efectos en la imposicin
indirecta o aduanera), del mismo modo en que el valor a efectos de estos
otros impuestos no tendr efectos en relacin con la determinacin del valor de mercado de las operaciones vinculadas en el IS, IRPF e IRNR.
Las entidades vinculadas podrn solicitar, en los trminos desarrollados por
el RIS, la realizacin de un acuerdo previo de valoracin (APA) con la Administracin tributaria que permita fijar un procedimiento para determinar
la valoracin de las operaciones vinculadas con carcter previo a su realizacin por parte de los contribuyentes. La aprobacin del citado acuerdo, que
deber basarse en el principio de libre competencia, reduce la conflictividad
en la fijacin del valor de mercado, al permitir conocer de antemano dicho
valor y ser el mismo vinculante tanto para los contribuyentes como para la
Administracin tributaria. El APA podr tener una vigencia de hasta cuatro aos e, incluso, podr acordarse su aplicacin a perodos impositivos
anteriores no prescritos y cuyas liquidaciones no sean firmes. Finalmente, y
dado que la mayor problemtica se encuentra en las operaciones vinculadas llevadas a cabo por grupos de sociedades internacionales, la LIS prev
la posibilidad de llegar a acuerdos de valoracin con las Administraciones
tributarias de otros Estados (APA internacionales).
Cuando el precio pactado en las operaciones vinculadas sea diferente del
valor de mercado, la LIS ordena recalificar la renta puesta de manifiesto por
la diferencia entre ambos valores de acuerdo con su verdadera naturaleza
(ajuste secundario) en los trminos recogidos en el artculo 18.11 de la LIS,
lo que supondr, en ocasiones, el reconocimiento de un reparto de dividendos encubierto, la realizacin de una aportacin de capital encubierta, la
realizacin de una liberalidad, etc., que tendrn consecuencias tributarias
adicionales para ambas partes vinculadas.
5.11.3. Regla de deducibilidad de los gastos por prestaciones de servicios entre

entidades vinculadas
El artculo 18.5 de la LIS viene a establecer que slo sern deducibles los gastos
por prestaciones de servicios entre entidades vinculadas cuando se pruebe que los
citados servicios han producido o pueden producir una ventaja o utilidad a su
destinatario. El importe del gasto deducible se determinar de conformidad con
la regla general de valor de mercado.
209
No obstante, cuando se trate de servicios prestados conjuntamente a favor de

varias personas o entidades vinculadas (por ejemplo, en el seno de un grupo de
sociedades) y siempre que no fuera posible su individualizacin para cuantificar
el citado valor de mercado, ser posible distribuir la contraprestacin total del
servicio entre todas las personas o entidades beneficiarias mediante unas reglas de
reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Esto suceder cuando el mtodo
de reparto aplicado tenga en cuenta, adems de la naturaleza del servicio y las
circunstancias en que ste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser
obtenidos por las personas o entidades destinatarias.
5.11.4. Acuerdos de reparto de costes suscritos por entidades vinculadas

El artculo 18.8 de la LIS permite deducir los gastos derivados de un acuerdo
de reparto de costes de bienes o servicios suscritos entre personas o entidades
vinculadas (por ejemplo, gastos destinados a investigacin y desarrollo) cuando
se cumplan los siguientes requisitos:
Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo debern
acceder a la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias
econmicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisicin, produccin o desarrollo como resultado del acuerdo.
La aportacin de cada persona o entidad participante deber tener en cuenta la previsin de utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener
del acuerdo en atencin a criterios de racionalidad.
El acuerdo deber contemplar la variacin de sus circunstancias o de las
personas o entidades participantes, estableciendo los pagos compensatorios
y ajustes que se estimen necesarios.
5.11.5. Regla especial de valoracin para las operaciones vinculadas realizadas

por socios profesionales
El artculo 18.6 de la LIS dispone una regla especial aplicable exclusivamente
en la valoracin de las prestaciones de servicios efectuadas por socios profesionales con la entidad vinculada en la que participen, que supone una enorme simplificacin de la valoracin de estas operaciones vinculadas. Dicha regla consiste en
que el contribuyente podr considerar que el valor convenido o precio pactado
en dichas prestaciones de servicios profesionales coincide siempre con el valor de
mercado si se cumplen los siguientes requisitos:
Que ms del 75% de los ingresos de la entidad vinculada procedan del ejercicio de actividades profesionales y que dicha entidad cuente con los medios
materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.
210
Que la cuanta de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los

socios-profesionales por la prestacin de servicios a la entidad no sea inferior al 75% del resultado previo a la deduccin de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestacin de sus
servicios.
Que la cuanta de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios profesionales cumplan, a su vez, los siguientes requisitos:
Que dicha cuanta se determine en funcin de la contribucin efectuada
por cada socio a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que
conste por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
Que dicha cuanta no sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los
asalariados de la entidad que cumplan funciones anlogas a las de los
socios-profesionales de la entidad. En ausencia de los citados asalariados, la cuanta de las citadas retribuciones no podr ser inferior a 5 veces
el IPREM. Adems, la apreciacin de este ltimo requisito se efectuar
individualmente para cada socio-profesional, de modo que su incumplimiento respecto de alguno de los socios impedir lgicamente aplicar la
regla especial de valoracin respecto de las operaciones efectuadas con
dicho socio, pero podr aplicarse dicha regla respecto de las operaciones
realizadas con el resto de socios que s cumplan con este requisito.
5.12. Exencin para evitar la doble imposicin intersocietaria

El artculo 21 de la LIS establece un sistema de exencin de los dividendos y
de las rentas positivas obtenidas por la transmisin de la participacin en otras
entidades, que se aplica tanto si la sociedad participada es residente en territorio
espaol como si es no residente. Con ello se pretende, por un lado, corregir la
doble imposicin econmica surgida por la inclusin en el IS de la sociedad-socio
de unos dividendos que, en definitiva, proceden del beneficio declarado por la sociedad participada y que ya ha tributado en el IS de esta ltima entidad. Por otra
parte, tambin se pretende corregir la doble imposicin internacional producida
por el hecho de que el propio contribuyente puede haber tributado, adems, por
dichos dividendos a travs un impuesto equivalente al IRNR espaol cuando dichos dividendos sean repartidos por una entidad residente en otro Estado.
211
5.12.1. Exencin de los dividendos o de la participacin en beneficios de entidades

El artculo 21.1 de la LIS establece que estarn exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, tanto residentes como no residentes, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el contribuyente participe en, al menos, el 5% del capital o de los
fondos propios de la entidad, o bien que el valor de adquisicin de la participacin sea superior a 20 millones de euros. Adems, se exige que la participacin se haya mantenido ininterrumpidamente durante el ao anterior
al reparto de los dividendos. No obstante, si en el momento del reparto de
dichos dividendos, la participacin no se poseyera durante un ao, podr
completarse dicho plazo con posterioridad. De igual modo, para el cmputo del plazo de un ao, se tendr en cuenta el tiempo de permanencia ininterrumpida de la participacin en otras sociedades del mismo grupo, segn
los criterios establecidos en el artculo 42 del Cdigo de Comercio.
b) En el caso exclusivamente de que se participe en una entidad no residente,
que dicha entidad haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idntica o anloga al IS a un tipo nominal de, al menos, el
10% en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten,
con independencia de la aplicacin de algn tipo de exencin, bonificacin,
reduccin o deduccin sobre aqullos. A estos efectos, la LIS dispone que
se tendrn en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por
finalidad la imposicin de la renta obtenida por la entidad participada, con
independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella. Adems, se considerar
cumplido este requisito cuando la entidad participada sea residente en un
pas con el que Espaa tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposicin internacional, que le sea de aplicacin y que contenga una clusula
de intercambio de informacin.
A efectos de la aplicacin de esta exencin, cuando se distribuyan reservas de
la entidad participada, se atender a la designacin contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarn aplicadas las ltimas cantidades abonadas a
dichas reservas.
Por otra parte, y en correspondencia con lo establecido en el artculo 15 a)
de la LIS, se considerarn dividendos o participaciones en beneficios a efectos de
poder aplicar la exencin, los derivados del capital o de los fondos propios de
entidades, con independencia de su consideracin contable (por tanto, tambin
los provenientes de acciones rescatables o acciones sin derecho a voto), as como
las retribuciones percibidas de los prstamos participativos otorgados entre entidades del mismo grupo, segn los criterios del artculo 42 del Cdigo de Comer-
212
cio, en la medida en que dicha retribucin no haya sido gasto deducible para la
entidad pagadora.
Por ltimo, y para evitar situaciones de doble no imposicin fundamentalmente en el mbito internacional, no se aplicar esta exencin a los dividendos o participaciones en beneficios cuya distribucin genere un gasto fiscalmente deducible
en la entidad participada.
5.12.2. Exencin de las rentas positivas obtenidas por la transmisin de los

valores representativos de los fondos propios de entidades
El artculo 21.3 de la LIS establece que tambin estarn exentas las rentas obtenidas por la transmisin de los valores representativos de los fondos propios de
entidades, tanto residentes como no residentes, cuando se cumplan los requisitos
a) y b) que hemos sealado el apartado anterior. En este sentido, se especifica que
el requisito relativo al porcentaje de participacin deber cumplirse el da en que
se produzca la transmisin, mientras que el requisito de tributacin mnima en el
extranjero deber cumplirse durante todos y cada uno de los ejercicios de tenencia
de la participacin, sin perjuicio de la posibilidad de aplicar la exencin parcialmente en los trminos que veremos a continuacin.
Adems, se prev que la misma exencin se aplicar a las rentas obtenidas en
los supuestos de liquidacin de la entidad, separacin del socio, fusin, escisin
total o parcial, aportacin no dineraria o cesin global de activo y pasivo.
No obstante, el artculo 21.3 permite tambin la exencin parcial de la renta
positiva obtenida por la transmisin de la participacin cuando, cumplindose
el requisito a), el requisito b) de tributacin mnima en el extranjero del 10% se
haya cumplido nicamente durante alguno o algunos de los ejercicios de tenencia
de la participacin, pero no en todos. Para ello, se distinguirn dos partes diferenciadas de la renta obtenida en la transmisin a efectos de aplicar la exencin:
La parte de la renta obtenida que se corresponda con un incremento neto
de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante
el tiempo de tenencia de la participacin. En este caso, la renta exenta ser
nicamente la que se corresponda con los beneficios generados en aquellos
ejercicios en que s se haya cumplido el requisito b).
La parte de la renta obtenida que no se corresponda con el citado incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada.
En este caso, se entender que esta parte de la renta se ha generado de forma
lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia de la
participacin y la exencin se aplicar nicamente a la renta que proporcionalmente se corresponda con los ejercicios en que se haya cumplido el
requisito b).
213
EJEMPLO N 25
La sociedad A adquiri, el 1 de enero de 2012, una participacin del 100% de una
sociedad no residente por importe de 1.000.000 y, el 31 de diciembre de 2015, vendi dicha participacin por importe de 1.400.000 . Conocemos que, durante todo
el tiempo que tuvo la participacin, la sociedad no residente tribut por un impuesto
anlogo a nuestro IS en su Estado de residencia. Los beneficios no distribuidos generados por la entidad participada han sido los siguientes:
Perodo impositivo
2012
2013
2014
2015
Total
Incremento beneficios no
50.000 80.000 70.000 40.000 240.000
distribuidos
Caso a) calcular la exencin si la sociedad participada ha tributado a un tipo nominal
del 15% en su IS durante los cuatro aos de tenencia de la participacin.
Caso b) calcular la exencin si la sociedad participada ha tributado a un tipo nominal
del 15% en su IS durante los ejercicios 2012, 2013 y 2015, pero tribut slo a un tipo
nominal del 5% durante el ejercicio 2014.
Solucin caso a): La sociedad A obtiene una renta de 400.000 (1.400.000
1.000.000) derivada de la transmisin de la participacin. La totalidad de la renta est
exenta, ya que se cumplen los dos requisitos contenidos en el artculo 21 de la LIS
durante los cuatro aos de tenencia de la participacin. Por lo tanto, puede efectuarse
un ajuste de RC 400.000 ICNF.
Solucin caso b): La sociedad cumple los dos requisitos contenidos en el artculo 21 de
la LIS durante los perodos impositivos 2012, 2013 y 2015, pero no cumple el requisito
b) durante el ejercicio 2014. Por lo tanto, cabe aplicar la exencin de forma parcial de
la siguiente manera:
Renta total derivada de la transmisin: 400.000 (1.400.000 1.000.000).
Parte correspondiente a los beneficios no distribuidos: 240.000 . Est exenta slo
la renta que se corresponda con los perodos 2012 (50.000 ), 2013 (80.000 ) y
2015 (40.000 ). Por lo tanto, estar exenta la cantidad de 170.000 .
Parte que no se corresponde con los beneficios no distribuidos: 400.000 240.000
= 160.000 . Como la participacin se ha tenido cuatro aos, hay que entender
que a cada ao le corresponde 40.000 (160.000 / 4). Por lo tanto, como los dos
requisitos del artculo 21 se cumplen durante slo tres aos, estar exenta la cantidad de 120.000 (40.000 x 3).
Importe total de la exencin: 170.000 + 120.000 = 290.000 . Por lo tanto, puede
efectuarse un ajuste de RC 290.000 ICNF.
214
Por otra parte, el artculo 21 de la LIS contiene una serie de normas especiales
que impiden o limitan la exencin de las plusvalas en determinadas circunstancias. Algunas de estas normas especiales son las siguientes:
Cuando la entidad participada sea una entidad patrimonial, el contribuyente slo aplicar la exencin a la parte de renta positiva derivada de la
transmisin que se corresponda con un incremento neto de los beneficios
no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de
tenencia de la participacin. No obstante, si la condicin de entidad patrimonial no se ha mantenido durante todo el tiempo de tenencia de la participacin, esta limitacin se aplicar nicamente, y de manera proporcional, a
la parte de renta correspondiente a los perodos impositivos en que s tuvo
la condicin de entidad patrimonial.
No se podr aplicar la exencin cuando se transmitan participaciones de
entidades que cumplen los requisitos para que, al menos, el 15% de sus
rentas queden sometidas al rgimen de transparencia fiscal internacional.
De modo semejante al caso anterior, si dichos requisitos no se han mantenido durante todo el tiempo de tenencia de la participacin, la exencin no
ser aplicable a la parte de renta que proporcionalmente corresponda a los
perodos impositivos en que s se aplic el rgimen de transparencia fiscal
internacional.
En los supuestos de transmisiones sucesivas de valores homogneos, la
exencin se aplicar nicamente a la parte de renta positiva que exceda sobre el importe de las rentas negativas obtenidas en las transmisiones previas
que hayan sido integradas en la base imponible del IS.
Finalmente, y en relacin tanto con los dividendos como con las rentas positivas derivadas de la transmisin de la participacin, el artculo 21 de la LIS dispone que no se aplicar la exencin:
A los dividendos o rentas positivas de fuente extranjera que el contribuyente integre en su base imponible del IS y opte, si procede, por aplicar las
deducciones por doble imposicin internacional previstas en los artculos
31 y 32 de la LIS.
A los dividendos y rentas positivas que procedan de una entidad participada resiente en un paraso fiscal, salvo que est situado en un Estado miembro de la Unin Europea y el contribuyente acredite que su constitucin y
operativa en el paraso fiscal responde a motivos econmicos vlidos y que
realiza actividades empresariales.
215
5.13. Exencin de las rentas obtenidas en el extranjero a travs de establecimientos permanentes

De manera paralela a la exencin anterior, el artculo 22 de la LIS dispone la
exencin de las rentas positivas obtenidas por los establecimientos permanentes
situados en el extranjero cuando dichos establecimientos haya estado sujetos y
no exentos a un impuesto extranjero de naturaleza idntica o anloga al IS con
un tipo nominal de, al menos, el 10% en el ejercicio en que se hayan obtenido
las citadas rentas, con independencia de la aplicacin de algn tipo de exencin,
bonificacin, reduccin o deduccin sobre aqullas. De igual modo, se aplicar la
exencin a las rentas positivas derivadas del cese o transmisin del citado establecimiento permanente.
Con el objetivo de lograr la neutralidad fiscal, los artculos 22.1 y 31.4 de la
LIS disponen que no se integrarn en la base imponible las rentas negativas obtenidas en el extranjero a travs de establecimientos permanentes, excepto en el
caso de transmisin del mismo o cese de su actividad. Incluso en este ltimo caso,
recordemos que la LIS dispone que las rentas negativas derivadas de dicha transmisin o cese de actividad del establecimiento permanente debern minorarse en
el importe de las rentas positivas derivadas del mismo que hayan disfrutado de
esta exencin del artculo 22 o de la deduccin por doble imposicin internacional del artculo 31 de la LIS.
De igual modo, y en lgica correspondencia, el artculo 31.4 de la LIS disponen
que en el caso de que un establecimiento permanente hubiera obtenido anteriormente rentas negativas que no hubiesen sido integradas en la base imponible por
aplicacin de la norma anterior, tampoco debern integrar las rentas positivas
posteriores de dicho establecimiento hasta el importe de las citadas rentas negativas.
A efectos de la LIS, el artculo 22.3 considerar que una entidad opera mediante un establecimiento permanente cuando, por cualquier ttulo, disponga fuera del
territorio espaol, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de
trabajo en los que realiza toda o parte de su actividad, o acte en l por medio
de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes. En particular, se entender que
constituyen establecimiento permanente las sedes de direccin, las sucursales, las
oficinas, las fbricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos,
las minas, los pozos de petrleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrcolas,
forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploracin o de extraccin de recursos naturales, y las obras de construccin, instalacin o montaje cuya duracin
exceda de 6 meses. Si el establecimiento permanente se encuentra situado en un
pas con el que Espaa tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposicin
internacional, que le sea de aplicacin, se estar a lo que de l resulte.
216
De igual forma, el artculo 22.4 de la LIS considerar que un contribuyente

opera mediante establecimientos permanentes distintos en un determinado pas,
cuando concurran las siguientes circunstancias:
Que realicen actividades claramente diferenciables.
Que la gestin de estas se lleve de modo separado.
A efectos de cuantificar la renta, el artculo 22.5 de la LIS dispone que se considerarn rentas del establecimiento permanente aquellas que el mismo hubiera
podido obtener si fuera una entidad distinta e independiente, teniendo en cuenta
las funciones desarrolladas, los activos utilizados y los riesgos asumidos por la
entidad a travs del establecimiento permanente. Para ello, se tendrn en cuenta
las rentas estimadas por operaciones internas con la propia entidad en aquellos
supuestos en que as est establecido en un convenio para evitar la doble imposicin internacional que resulte de aplicacin.
De manera similar a como vimos en el epgrafe anterior, la aplicacin de esta
exencin ser incompatible con la aplicacin de la deduccin por doble imposicin internacional prevista en el artculo 31 de la LIS respecto de la misma renta.
En este sentido, si la sociedad tuviera varios establecimientos permanentes en el
extranjero, podr optar por aplicar la exencin o la deduccin en relacin a la
renta de cada establecimiento permanente, incluso en el caso de que existieran
varios establecimientos en el mismo pas.
Finalmente, tampoco se aplicar esta exencin cuando el establecimiento permanente est situado en un paraso fiscal, salvo que se trate de un Estado miembro de la Unin Europea y el contribuyente acredite que su constitucin y operativa en el paraso fiscal responde a motivos econmicos vlidos y que realiza
actividades empresariales.
5.14. Reduccin de las rentas procedentes de la cesin de determinados

activos intangibles
Con el objetivo extrafiscal de fomentar la realizacin de actividades de investigacin y desarrollo en Espaa, el artculo 23.1 de la LIS dispone que las rentas
procedentes de la cesin del derecho de uso o de explotacin de patentes, dibujos o modelos, planos, frmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre
informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o cientficas se
integrarn en un 40% de su importe (60% de reduccin), cuando se cumplan los
siguiente requisitos:
Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesin, al menos,
en un 25% de su coste.
217
Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotacin en el desarrollo de una actividad econmica. Si la sociedad cedente y la entidad cesionaria fuesen entidades vinculadas, entonces es necesario que los resultados
de esa utilizacin no se materialicen en la entrega de bienes o prestacin de
servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la
entidad cedente.
Que el cesionario no resida en un pas o territorio de nula tributacin o considerado como paraso fiscal, salvo que est situado en un Estado Miembro
de la Unin Europea y el contribuyente acredite que la operativa responde
a motivos econmicos vlidos.
Que cuando en el mismo contrato de cesin de los activos intangibles se
incluya prestaciones accesorias de servicios, deber diferenciarse en dicho
contrato la contraprestacin correspondiente a los mismos, que no ser objeto de reduccin.
Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder
determinar los ingresos y los gastos, directos e indirectos, correspondientes
a los activos objeto de cesin.
Para delimitar adecuadamente el tipo de activos intangibles que permiten aplicar este beneficio fiscal, el artculo 23.4 de la LIS aclara que, en ningn caso, darn
derecho a la reduccin las rentas procedentes de la cesin del derecho de uso o
de explotacin de marcas, de obras literarias, artsticas o cientficas, incluidas las
pelculas cinematogrficas, de derechos personales susceptibles de cesin, como
los derechos de imagen, de programas informticos y de equipos industriales,
comerciales o cientficos.
A efectos de poder cuantificar la reduccin, el artculo 23.2 de la LIS dispone
que la renta derivada de la cesin o uso del activo intangible, con independencia
de que est o no reconocido en el balance de la entidad, que podr disfrutar de la
reduccin ser la diferencia positiva entre los ingresos del ejercicio procedentes del
citado uso o cesin y las cantidades que sean deducidas por gastos de amortizacin
y deterioro de valor, de conformidad con los artculos 12.2 y 13.3 de la LIS, y por
aquellos gastos del ejercicio directamente relacionados con el activo cedido.
Adems, el artculo 23.1 de la LIS dispone que la reduccin ser tambin aplicable a la renta derivada de la transmisin de los citados activos intangibles, siempre que dicha transmisin se realice entre entidades que no formen parte de un
grupo de sociedades segn los criterios establecidos en el artculo 42 del Cdigo
de Comercio.
Finalmente, el artculo 23 prev que el contribuyente pueda solicitar un acuerdo previo de valoracin o un acuerdo previo calificacin en relacin con los activos, los ingresos, los gastos o las rentas a los efectos de aplicar este incentivo fiscal.
218
5.15. Reserva de capitalizacin

Con la finalidad de incrementar la capitalizacin de las empresas, el artculo
25 de la LIS permite que los contribuyentes que apliquen los tipos de gravamen
general o incrementado del IS puedan aplicar una reduccin del 10% del importe
del incremento de los fondos propios de la sociedad habido durante el ejercicio,
siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
Que el importe del citado incremento de los fondos propios de la entidad
se mantenga durante el plazo de cincos aos, contados desde el cierre del
perodo impositivo al que corresponda la reduccin, salvo por la existencia
de prdidas contables en la entidad.
Que se dote una reserva por el importe de la reduccin, que deber figurar
en el balance con absoluta separacin y ttulo apropiado y que ser indisponible durante el citado plazo de cinco aos. No se entender incumplido
este requisito cuando se disponga de la reserva como consecuencia de la
separacin de socios, la realizacin de operaciones de reestructuracin a
las que sea aplicable el rgimen especial de la LIS o cuando se efecte dicha
disposicin en virtud de una obligacin legal.
La base de la reduccin vendr determinada por la diferencia positiva entre los
fondos propios existentes al cierre del ejercicio, sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados
del ejercicio anterior. Sin embargo, no se tendrn en cuenta para efectuar dicho
clculo en los fondos propios existentes, tanto al cierre como al inicio del ejercicio,
determinadas partidas descritas en el artculo 25.2 de la LIS como, por ejemplo,
las aportaciones de los socios, las ampliaciones de capital para compensar crditos, las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o
de reestructuracin, las reservas de carcter legal o estatutario, etc. En definitiva,
la base de la reduccin vendr determinada fundamentalmente por los beneficios
obtenidos del ejercicio anterior que la sociedad decida voluntariamente retener en
su patrimonio, en lugar de destinarlos a retribuir a sus socios o accionistas.
De igual modo, se establece que la reduccin que puede practicarse durante el
perodo impositivo no podr superar el 10% de la base imponible positiva previa
a esta misma reduccin y a la compensacin de bases imponibles negativas. No
obstante, la cantidad no reducida por aplicacin del lmite anterior podr ser
objeto de aplicacin en los perodos impositivos que finalicen en los dos aos
siguientes, conjuntamente con la reduccin por capitalizacin que pudiera corresponder, en su caso, en el perodo impositivo correspondiente y con el mismo
lmite del 10%.
219
5.16. Compensacin de bases imponibles negativas

El artculo 26 de la LIS dispone que cuando el contribuyente obtenga una
base imponible negativa, podr compensarla con las rentas positivas que obtenga
durante los perodos impositivos siguientes, con el lmite del 70% de la base imponible positiva previa a la reduccin derivada de la reserva de capitalizacin y
a la propia compensacin de bases imponibles negativas5. No obstante, la norma
establece que, en todo caso, la sociedad podr compensar siempre un mnimo de
1.000.000 de euros de bases imponible negativas, por lo que habr que entender
que el lmite del 70% no resultar relevante si las bases imponibles negativas pendientes de compensar no superan el 1.000.000 . Adems, para perodos impositivos inferiores al ao, la norma obliga a prorratear el citado mnimo en funcin
de la duracin del perodo impositivo.
Sin embargo, la LIS establece que las limitaciones a la compensacin de bases
imponibles citadas anteriormente no se aplicarn:
A las entidades de nueva creacin que apliquen el tipo de gravamen reducido del 15%, durante los tres primeros perodos impositivos en que se genere
una base imponible positiva previa.
En relacin con las rentas positivas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores del contribuyente. Adems, las
bases imponibles negativas compensadas con dichas rentas no se tendrn en
cuenta a efectos del mnimo de 1.000.000 .
En el perodo impositivo en que se produzca la extincin de la entidad,
salvo que la misma sea consecuencia de una operacin de reestructuracin
empresarial a la que resulte de aplicacin el rgimen especial de la LIS.
Por otra parte, el artculo 26.4 de la LIS contiene una medida anti-abuso para
evitar la compra artificiosa de sociedades con prdidas fiscales. Para ello, prohbe
la compensacin de las bases imponibles negativas generadas por ciertas socie-
La disposicin transitoria 34 de la LIS dispone que, durante los perodos impositivos iniciados dentro del ao 2015, las sociedades no aplicarn los lmites a la compensacin de bases
imponibles negativas contenidos en el artculo 26.1 de la LIS. Sin embargo, las sociedades cuyo
volumen de operaciones supere los 6.010.121,04 durante los doce meses anteriores al inicio
de los citados perodos impositivos, tendrn las siguientes limitaciones en la compensacin de
bases imponibles negativas:
Slo podrn compensar el 50% de la base imponible positiva previa a la aplicacin de la
reserva de capitalizacin y a dicha compensacin, cuando se trate de entidades cuyo importe
neto de la cifra de negocios sea, al menos, de 20.000.000 e inferior a 60.000.000 .
Slo podrn compensar el 25% de la base imponible positiva previa a la aplicacin de la
reserva de capitalizacin y a dicha compensacin, cuando se trate de entidades cuyo importe
neto de la cifra de negocios sea, al menos, de 60.000.000 .
220
dades (sociedades inactivas, sociedades patrimoniales, etc.) con anterioridad a su

adquisicin, cuando se cumplen determinados requisitos contenidos en el citado
precepto y que evidencian que dicha adquisicin se ha efectuado con la finalidad
fundamental de beneficiarse de la citada compensacin.
Por ltimo, el artculo 26.5 de la LIS extiende hasta diez aos (frente a los
cuatro que establece la LGT con carcter general) la prescripcin del derecho de
la Administracin tributaria para comprobar e investigar las bases imponibles negativas pendientes de compensacin. Pasado dicho plazo, el contribuyente deber
acreditar la procedencia y cuanta de las bases imponibles negativas a compensar
mediante la exhibicin de la liquidacin o autoliquidacin correspondiente y de la
contabilidad, con acreditacin de su depsito en el Registro Mercantil.
5.17. Reserva de nivelacin de bases imponibles (ERD)

El artculo 105 de la LIS dispone que las ERD, que apliquen el tipo general
del IS, podrn practicarse una reduccin del 10% de la base imponible positiva
del perodo impositivo, con el lmite mximo de 1.000.000 de euros anuales. El
objetivo de este incentivo fiscal consiste nicamente en permitir el diferimiento
de la tributacin del contribuyente, por lo que la cantidad reducida deber ser
posteriormente adicionada a las bases imponibles de la sociedad en perodos impositivos futuros del siguiente modo:
Se adicionar un importe equivalente a la base imponible negativa que, en
su caso, el contribuyente obtenga en cada perodo impositivo que concluya
durante los cincos aos siguientes a la finalizacin del periodo impositivo
en que se efectu la reduccin.
En el ltimo periodo impositivo en que finalice el citado plazo de cinco
aos, se adicionar la cantidad pendiente, es decir, la cantidad que fue objeto de minoracin y que todava no hubiese sido adicionada por no haber
tenido el contribuyente bases imponibles negativas suficientes para ello en
perodos impositivos anteriores.
Adems, como requisito para poder practicar esta reduccin, el artculo 105.3
de las LIS exige que el contribuyente dote una reserva indisponible por el importe
de la reduccin con los resultados positivos obtenidos durante el ejercicio y, si no
fuera posible, la reduccin quedar condicionada a que se dote dicha reserva con
los primeros resultados positivos obtenidos durante los ejercicios siguientes con
los que sea posible efectuar dicha dotacin. La indisponibilidad de la reserva se
mantendr hasta que las cantidades minoradas deban ser objeto de adicin a la
base imponible del IS en los trminos que seala la LIS y, de manera semejante
a lo dispuesto para la reserva de capitalizacin, no se entender incumplido este
requisito cuando se disponga de la reserva como consecuencia de la separacin de
221
socios, la realizacin de operaciones de reestructuracin a las que sea aplicable el

rgimen especial de la LIS o cuando se efecte dicha disposicin en virtud de una
obligacin legal.
EJEMPLO N 26
La sociedad A (ERD) decide dotar la reserva de nivelacin, en su nivel mximo, durante
el perodo impositivo 2015. Conocemos que obtiene las siguientes bases imponibles
durante los perodos impositivos anuales trascurridos desde 2015 a 2020:
Perodo impositivo
Base imponible
2015
150.000
2016
0
2017
2018
2019
2020
8.000 5.000 4.000 15.000
La reduccin por la reserva de nivelacin correspondiente a 2015 y las adiciones que

deben efectuarse en los perodos impositivos futuros sern las siguientes:
Perodo impositivo
Base imponible
Reduccin/adicin
Base imponible
incrementada o
reducida
2015
150.000
15.000
2016
0
0
135.000
2017
2018
2019
2020
8.000 5.000 4.000 15.000
8.000
4.000
3.000
0
5.000
18.000
Perodo impositivo 2015. La sociedad ha dotado la reserva de nivelacin en su nivel

mximo (10% 150.000 = 15.000).
Perodo impositivo 2016. Como no hay base imponible negativa, no se adiciona
ninguna cantidad.
Perodo impositivo 2017. Debe adicionarse una cantidad equivalente a la base imponible negativa del perodo (8.000 ), con el lmite de la minoracin efectuada
(8.000 < 15.000 ).
Perodo impositivo 2018. Como la base imponible es positiva, no se adiciona ninguna cantidad. Podra haberse dotado, aunque no lo dice as el ejemplo, una nueva
reserva de nivelacin por importe de 500 (10% 5.000), que debera adicionarse
durante los perodos impositivos correspondientes a los aos 2019-2023.
Perodo impositivo 2019. Debe adicionarse una cantidad equivalente a la base imponible negativa del perodo (4.000 ), con el lmite de la minoracin efectuada
(8.000 + 4.000 = 12.000 < 15.000 ).
Perodo impositivo 2020. Como este es el ltimo perodo impositivo dentro del
plazo de cinco aos a contar desde el cierre del perodo en que se dot la reserva,
debe adicionarse la cantidad pendiente (15.000 8.000 4.000 = 3.000 ). Por
otra parte, como la base imponible del perodo es positiva, podra haberse dotado,
aunque no lo dice as el ejemplo, una nueva reserva de nivelacin por el importe de
1.500 (10% 15.000), que debera adicionarse durante los perodos impositivos
correspondientes a los aos 2021-2025.
222
Por otra parte, y aunque no se establece la incompatibilidad entre las reducciones de capitalizacin y de nivelacin, s que se dispone expresamente que no
podr entenderse que las cantidades destinadas a dotar la reserva de nivelacin
sirvan simultneamente para entender dotada la reserva de capitalizacin.
Por ltimo, se establece que el incumplimiento de lo establecido en el artculo 105 de la LIS, entendemos que tanto lo relativo a la exigencia de dotar y no
disponer de la reserva descrita como a lo sealado en relacin con la adicin de
las cantidades minoradas, obligar al contribuyente a ingresar la cuota ntegra
correspondiente a las cantidades que fueron objeto de minoracin, incrementadas
en un 5% y, adems, en los intereses de demora correspondientes, todo ello en el
perodo impositivo en que tuviera lugar el incumplimiento.
6. TIPOS DE GRAVAMEN Y CUOTA NTEGRA

La cuota ntegra del IS se calcular aplicando un tipo de gravamen proporcional a la base imponible del IS o, en caso de las entidades de reducida dimensin
que apliquen la reserva de nivelacin, a la base imponible minorada o incrementada resultante de efectuar a la base imponible la minoracin o adicin que, en su
caso, corresponda.
CI = Tg x BI
El artculo 29 de la LIS regula los diferentes tipos de gravamen del IS, de los
cuales vamos a destacar nicamente los siguientes6:
dentro del ao 2015, se aplicarn los siguientes tipos de gravamen:
Tipo general de gravamen
Entidades de reducida dimensin
Entidades de reducida dimensin, con cifra de negocios < 5.000.000 y
plantilla media < 25 trabajadores, con mantenimiento del empleo.
Entidades en el rgimen especial de entidades parcialmente exentas
Cooperativas
Entidades que se dediquen a la exploracin, investigacin y explotacin
de yacimientos y almacenamientos subterrneos de hidrocarburos
28%
25% hasta 300.000 euros
28% para el resto de BI
25%
25%
20% BI cooperativa
28% BI extracooperativa
33%
223

Tipo general de gravamen
25%
Sociedades de nueva creacin, durante el primer perodo impositivo en la que la BI resulte positiva y el siguiente39 No es aplicable a
las entidades patrimoniales.
15%
20% BI cooperativa
25% BI extracooperativa
Cooperativas
Entidades sin fin lucrativo (rgimen especial Ley 49/2002)
10%
Sociedades de capital variable, fondos de inversin, sociedades

de inversin inmobiliaria y fondos de inversin inmobiliaria que
cumplan determinados requisitos en relacin con el nmero de sus
accionistas o participes y con sus activos
1%
Fondos de Pensiones
0%
Entidades de crdito y entidades que se dediquen a la exploracin,

investigacin y explotacin de yacimientos y almacenamientos
subterrneos de hidrocarburos
30%
7. DEUDA TRIBUTARIA7
El clculo de la deuda tributaria del IS requiere minorar la cuota ntegra anterior en una serie de deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta que podemos
resumir en el siguiente esquema8:
Cuota ntegra
Deduccin para evitar la doble imposicin internacional
Deduccin para evitar la doble imposicin econmica internacional
Bonificaciones del IS
= Cuota ntegra bonificada
Deducciones para incentivar la realizacin de determinadas actividades
= Cuota lquida
Retenciones e ingresos a cuenta
Pagos fraccionados
= Cuota a ingresar o a devolver
A estos efectos, no se entender que se inicia una nueva actividad econmica cuando la misma
hubiera sido realizada anteriormente por una entidad vinculada o por una persona fsica que
ostente una participacin, directa o indirecta, superior al 50% en la nueva sociedad. De igual
modo, no se considerar una entidad de nueva creacin a aquellas que formen parte de un
grupo de sociedades en el sentido del artculo 42 del Cdigo de Comercio.
Los trminos cuota ntegra bonificada y cuota lquida no estn incluidos en la LIS, sino que
nosotros los utilizamos para facilitar su exposicin docente.
224
Todas las cuotas del IS debern ser positivas o cero, salvo la ltima de ellas
cuyo resultado positivo obliga a ingresar su importe en la Hacienda Pblica. Por
el contrario, si la ltima cuota es negativa, entonces la Administracin tributaria
deber devolver su importe dentro de los seis meses siguientes a la finalizacin del
plazo de presentacin de la correspondiente autoliquidacin.
7.1. Deduccin para evitar la doble imposicin internacional

El artculo 31 de la LIS permite aplicar una deduccin para evitar la doble
imposicin jurdica que se genera cuando el contribuyente obtiene rentas en el
extranjero y es gravado por dicha renta en dos Estados diferentes: en el Estado en
el que obtiene la renta (Estado de la fuente) y en Espaa (Estado de residencia).
La deduccin consistir en la menor de las dos cantidades siguientes:
Impuesto efectivamente pagado en el extranjero por razn de un gravamen de naturaleza idntica o anloga al IS
Tg x Renta ntegra obtenida en el extranjero
En relacin con el impuesto efectivamente pagado en el extranjero, la norma

aclara que no podr deducirse los impuestos no pagados virtud de exencin, bonificacin o cualquier otro beneficio fiscal. Adems, en caso de que sea aplicable
un convenio de doble imposicin, el impuesto a deducir no podr exceder del
impuesto que corresponda segn el citado convenio.
Por otro lado, formar parte de la renta ntegra obtenida en el extranjero, y por
ello deber tambin incluirse en la base imponible del IS, el importe del impuesto
satisfecho en el extranjero, aunque no fuera plenamente deducible por aplicacin
de esta deduccin. Sin embargo, la norma prev que podr considerarse gasto deducible del IS la parte del impuesto satisfecho en el extranjero que no sea objeto
de deduccin por doble imposicin internacional, siempre que se corresponda con
la realizacin de actividades econmicas en el extranjero.
Adems, en el caso de que el contribuyente obtenga varias rentas en el extranjero, el contribuyente deber calcular la deduccin por doble imposicin internacional de la siguiente forma:
Calcular una deduccin aisladamente por cada establecimiento permanente, aunque el contribuyente tenga varios establecimientos permanentes en el
mismo pas.
Calcular una nica deduccin por cada pas en el que obtenga una o varias
rentas sin establecimiento permanente, agrupando los impuestos pagados y
las rentas obtenidas a los efectos de calcular la deduccin.
225
EJEMPLO N 27
La sociedad A, cuyo tipo de gravamen es del 25%, obtiene las siguientes rentas ntegras gravadas en el extranjero:
Pas
Holanda
Holanda
Marruecos
Marruecos
Tipo de renta
Renta sin establecimiento permanente
Renta con establecimiento permanente
Renta ntegra
2.400,00
7.000,00
48.000,00
6.000,00
IS extranjero
400,00
2.000,00
8.000,00
2.500,00
Podemos practicar las siguientes DDI internacional:

Por la renta obtenida mediante EP, ser la menor de
Impuesto efectivamente pagado en el extranjero =
Tg x Renta ntegra obtenida en el extranjero = 25% 48.000 =
8.000
12.000
Por la renta obtenida sin EP en Marruecos, ser la menor de

2.500
1.500
Por la renta obtenida sin EP en Holanda, ser la menor de

Impuesto efectivamente pagado en el extranjero = 400 + 2.000 =
Tg x Renta ntegra obtenida en el extranjero = 25% (2.400 + 7.000)
= 25% 9.400 =
2.400
2.350
Lgicamente esta deduccin no ser aplicable en relacin con las rentas obtenidas en el extranjero que hayan resultado exentas por la aplicacin de los artculos
21 y 22 de la LIS.
Finalmente, el artculo 31.6 de la LIS prev que las cantidades no deducidas
por insuficiencia de cuota ntegra, podrn deducirse en los perodos impositivos
siguientes. A estos efectos, el artculo 31.7 de la LIS extiende hasta diez aos
la prescripcin del derecho de la Administracin tributaria para comprobar las
deducciones por doble imposicin pendientes. Pasado dicho plazo, el contribuyente deber acreditar la procedencia y cuanta de las deducciones pendientes que
pretenda aplicar mediante la exhibicin de la liquidacin o autoliquidacin correspondiente y de la contabilidad, con acreditacin de su depsito en el Registro
Mercantil.
226
7.2. Deduccin para evitar la doble imposicin econmica internacional

El artculo 32 de la LIS permite al contribuyente deducir el Impuesto sobre
Sociedades subyacente pagado por una filial no residente correspondiente a los
dividendos o participaciones en beneficios incluidos en su base imponible del IS,
siempre que dicho contribuyente posea una participacin directa o indirecta de,
al menos, el 5% de la citada entidad, o bien que el valor de adquisicin de la participacin supere los 20.000.000 de euros, y adems que dicha participacin se
haya posedo durante un ao o, de no ser as, se mantenga hasta alcanzar el citado
plazo de un ao. En relacin con el cmputo de este plazo, se tendr en cuenta
el tiempo de permanencia ininterrumpida de la participacin en otras sociedades
del mismo grupo, segn los criterios establecidos en el artculo 42 del Cdigo de
Comercio
Por lo tanto, si lo comparamos con los dos requisitos exigidos para la aplicacin de la exencin de dividendos del artculo 21 de la LIS, podemos afirmar que
la deduccin ser til cuando se cumple el primero de los requisitos para aplicar la
exencin, ya que es el mismo que para la deduccin, pero no se cumple el segundo
(tributacin de la sociedad a un tipo nominal del 10%). Evidentemente, los dividendos a los que se haya aplicado la exencin no darn derecho a esta deduccin,
ya que no se habrn integrado en la base imponible del IS.
Para poder aplicar esta deduccin, el contribuyente deber incluir el citado
impuesto subyacente en la base imponible del IS. Adems, el importe de esta deduccin sumado al importe de la deduccin por doble imposicin internacional
del apartado anterior en relacin con los dividendos percibidos no podr superar
la tributacin en Espaa del importe de la renta incorporada a la base imponible
del IS (dividendos + impuesto subyacente).
227
EJEMPLO N 28
La sociedad A, cuyo tipo de gravamen es del 25%, obtiene unos dividendos ntegros
de una sociedad extranjera E por importe de 10.000 euros. La sociedad A soporta una
tributacin del 5% (500 euros) por los dividendos percibidos en el Estado de residencia
de E. Conocemos que el tipo de gravamen del IS de la sociedad E fue del 9%
La percepcin de los dividendos nos permite practicar dos deducciones:
DDI internacional (descrita en el apartado anterior), que consistir en la menor de:
500
2.500
DDI econmica internacional, que consistir en el impuesto subyacente a los dividendos percibidos. Para ello, es preciso calcular los beneficios previos obtenidos por
la sociedad E respecto de los cuales se abonan los dividendos.
10.000
10.000
=
1 0,9
0,91
Impuesto subyacente = 10.989,01 10.000 =
Beneficios sociedad E =
10.989,01
989,01
Como requisito para practicar la deduccin habr que realizar un ajuste positivo en la
BI del IS por el impuesto subyacente (RC + 989,01 IFNC).
La DDI econmica internacional ser de 989,01 , ya que no se supera el siguiente
lmite:
DDI internacional + DDI econmica internacional tg x Renta incorporada BI
500 + 989,01 = 1.489,01 25% (10.000 + 989,01) = 25% 10.989,01 = 2.747,25
Finalmente, el artculo 32.5 de la LIS prev que las cantidades no deducidas

por insuficiencia de cuota ntegra, podrn deducirse en los perodos impositivos
siguientes. A estos efectos, el artculo 32.8 de la LIS extiende hasta diez aos
la prescripcin del derecho de la Administracin tributaria para comprobar las
deducciones por doble imposicin pendientes. Pasado dicho plazo, el contribuyente deber acreditar la procedencia y cuanta de las deducciones pendientes que
Mercantil.
228
7.3. Bonificaciones del IS

7.3.1. Bonificacin por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla
El artculo 33 de la LIS establece una bonificacin del 50% de la parte de cuota
ntegra correspondiente a las rentas obtenidas en Ceuta y Melilla por las siguientes entidades que operen efectiva y materialmente en dichas ciudades:
a) Entidades espaolas domiciliadas fiscalmente en dichos territorios.
b) Entidades espaolas domiciliadas fiscalmente fuera de dichos territorios y
que operen en ellos mediante establecimiento o sucursal.
c) Entidades extranjeras no residentes en Espaa y que operen en dichos territorios mediante establecimiento permanente.
La aplicacin de la bonificacin se efectuar distinguido tres supuestos diferentes:
En primer lugar, todas las entidades anteriores, que posean un lugar fijo de
negocios en Ceuta y Melilla, podrn aplicar la bonificacin del 50% hasta un
importe de renta equivalente a 50.000 euros por persona empleada con contrato
laboral y a jornada completa que ejerza sus funciones en Ceuta o Melilla, con un
lmite mximo total de 400.000 euros.
En segundo lugar, todas las entidades anteriores podrn aplicar la bonificacin
del 50% en relacin con las rentas que superen la cifra sealada en el prrafo
anterior cuando acrediten que dichas rentas son obtenidas en Ceuta y Melilla a
travs de una actividad que cierra ciclo mercantil con resultados econmicos en
dichas ciudades. No se consideran como tal las operaciones aisladas de extraccin, fabricacin, compra, transporte, entrada y salida de gneros y, en general, las
operaciones que no determinen por s solas rentas.
En tercer lugar, las entidades referidas en las letras a) y c) anteriores podrn
aplicar la bonificacin del 50% en relacin con las rentas obtenidas fuera de Ceuta y Melilla (exceptuadas las provenientes del arrendamiento de inmuebles situados fuera de dichos territorios) cuando hayan operado efectiva y materialmente
en Ceuta o Melilla durante un plazo de, al menos, 3 aos y tengan situados, al
menos, la mitad de sus activos en dichas ciudades. En este supuesto, el importe de
las rentas obtenidas fuera de Ceuta y Melilla con derecho a la bonificacin tendr
como lmite mximo el importe de las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla.
7.3.2. Bonificacin por prestacin de servicios pblicos locales

El artculo 34 de la LIS establece una bonificacin del 99% de la parte de
cuota ntegra correspondiente a las rentas derivadas de la prestacin de los servicios pblicos locales (municipales o provinciales) previstos en los artculos 25.2 y
229
36.1, apartados a), b) y c) de la Ley 7/1985 Reguladora de las Bases del Rgimen
Local, excepto cuando se exploten por el sistema de empresa mixta o de capital
ntegramente privado.
EJEMPLO N 29
La sociedad A est participada al 100% por el Ayuntamiento de Alicante y ha obtenido una renta de 500.000 euros derivada del ejercicio de una actividad incluida como
servicio municipal obligatorio en el artculo 25.2 de la Ley 7/1985. Conocemos que el
tipo de gravamen de la sociedad es del 25%.
Bonificacin = % bonificacin x Tg x Renta bonificada = 99% x 25% x 500.000 =
123.750
7.4. Deducciones para incentivar la realizacin de determinadas actividades

La existencia de estas deducciones responde al deseo del legislador de utilizar
el IS con una finalidad extrafiscal. Se tratara de incentivar al contribuyente para
que realice determinadas inversiones, gastos o actividades en general que permitan el cumplimiento de determinados objetivos que son considerados por el legislador como de inters pblico: incentivar la investigacin, fomentar el empleo,
promover las donaciones a entidades sin fin lucrativo, etc.
Con carcter general, la LIS dispone que una misma inversin no podr dar
lugar a la aplicacin de ms de una deduccin en la misma entidad, salvo disposicin expresa, ni podr dar lugar a la aplicacin de una deduccin en ms de una
entidad (artculo 39.4). De igual modo, se prev que los elementos patrimoniales
afectos a las deducciones debern permanecer en funcionamiento durante cinco
aos, o tres aos, si se trata de bienes muebles, o durante su vida til si fuera inferior (artculo 39.5).
7.4.1. Deducciones por actividades de investigacin, desarrollo e innovacin

tecnolgica (I+D+i)
El artculo 35 de la LIS regula dos deducciones diferentes que responden a la
misma finalidad: incentivar la investigacin e innovacin como elemento fundamental para incrementar la competitividad de la economa espaola.
En ambos casos, la mayor dificultad jurdica de estas deducciones consiste en
determinar cundo el contribuyente est llevando a cabo una actividad de I+D+i
y, por consiguiente, est aplicando correctamente las citadas deducciones. Las
prolijas definiciones contenidas en el artculo 35 (de las que slo incluimos la de-
230
finicin general) no ayudan, sin embargo, a clarificar sin margen de duda cuando
la sociedad est realizando actividades de I+D+i. As, el mencionado precepto
dispone:
Se considerar investigacin a la indagacin original planificada que persiga
descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensin en el mbito
cientfico y tecnolgico, y desarrollo a la aplicacin de los resultados de la
investigacin o de cualquier otro tipo de conocimiento cientfico para la
fabricacin de nuevos materiales o productos o para el diseo de nuevos
procesos o sistemas de produccin, as como para la mejora tecnolgica
sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.
Se considerar innovacin tecnolgica la actividad cuyo resultado sea un
avance tecnolgico en la obtencin de nuevos productos o procesos de produccin o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarn nuevos
aquellos productos o procesos cuyas caractersticas o aplicaciones, desde el
punto de vista tecnolgico, difieran sustancialmente de las existentes con
anterioridad.
Consciente de esta dificultad prctica en la interpretacin de los conceptos
de I+D+i, el propio legislador ha previsto hasta tres instrumentos diferentes que
tratan de proporcionar seguridad jurdica a los contribuyentes. As, en primer
lugar, el contribuyente puede aportar un informe motivado del Ministerio de Economa y Competitividad que califique las actividades realizadas como actividades
de I+D+i, de modo que dicho informe tendr carcter vinculante para la Administracin tributaria. En segundo lugar, el contribuyente puede efectuar consultas
tributarias segn lo establecido en la Ley General Tributaria sobre la interpretacin y aplicacin de estas deducciones que tendrn carcter vinculante para la
Administracin. Y, en ltimo lugar, el contribuyente podr proponer un acuerdo
previo de valoracin en relacin con los gastos e inversiones correspondientes a
proyectos de investigacin y desarrollo.
En el caso de la deduccin por actividades de I+D, la base de la deduccin
estar constituida por el importe de los gastos de investigacin y desarrollo y, en
su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible excluidos los edificios y terrenos. Se considerarn gastos de investigacin y desarrollo los realizados por el contribuyente, incluidas las amortizaciones de los bienes
afectos a las citadas actividades, en cuanto estn directamente relacionados con
dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realizacin de stas, constando
especficamente individualizados por proyectos.
El clculo de la deduccin se efectuar de la siguiente manera:
El 25% de los gastos de I+D efectuados durante el perodo impositivo hasta
el importe del valor medio de los gastos de I+D realizados durante los dos
aos anteriores.
231
El 42% de los gastos de I+D efectuados durante el perodo impositivo que

superen, en su caso, el importe del valor medio citado en el prrafo anterior.
Adicionalmente, el 17% del importe de los gastos de personal de los investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de I+D.
El 8% de las inversiones en elementos del inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios y terrenos, siempre que estn afectos exclusivamente a las actividades de I+D. Adems, se prev que los elementos patrimoniales adquiridos debern permanecer en el patrimonio del contribuyente,
salvo prdidas justificadas, hasta que cumplan su finalidad especfica en las
actividades de I+D o agoten su perodo de vida til segn un mtodo de
amortizacin de los previstos en la LIS.
EJEMPLO N 30
La sociedad A ha realizado durante el perodo impositivo 2015 gastos de I+D por importe de 900.000 euros (200.000 euros se corresponden con los gastos de personal
de los investigadores) y ha adquirido bienes del inmovilizado material afectos a las
actividades de I+D por importe de 100.000 euros durante el mismo perodo. Conocemos que los gastos de I+D de los dos perodos impositivos anteriores han sido 400.000
euros (2013) y 800.000 euros (2014), respectivamente.
Solucin:
400.000 + 800.000
= 600.000
2
Deduccin por gastos I+D2015 = 25% 600.000 + 42% 300.000 = 276.000
Deduccin adicional por gastos I+D = 17% 200.000 = 34.000
Deduccin por inversin en inmovilizado I+D = 8% 100.000 = 8.000
Suma deduccin I+D = 276.000 + 34.000 + 8.000 = 318.000
Valor medio gastos I+D2013,2014 =
En el caso de la deduccin por actividades de innovacin tecnolgica, la base

de la deduccin estar constituida por el importe de los gastos del perodo en actividades de innovacin tecnolgica que correspondan a los siguientes conceptos:
Actividades de diagnstico tecnolgico tendentes a la identificacin, la definicin y la orientacin de soluciones tecnolgicas avanzadas, con independencia de los resultados en que culminen.
Diseo industrial e ingeniera de procesos de produccin.
Adquisicin de tecnologa avanzada en forma de patentes, licencias, knowhow y diseos. No darn derecho a la deduccin las cantidades satisfechas
a personas o entidades vinculadas al contribuyente. La base correspondiente a este concepto no podr superar la cuanta de un milln de euros.
232
Obtencin del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento

de la calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares, sin incluir aquellos
gastos correspondientes a la implantacin de dichas normas.
La deduccin por actividades de innovacin tecnolgica se calcular aplicando
el 12% a la base de la deduccin.
En relacin con ambas deducciones, debemos aadir:
Podrn incluirse en la base de la deduccin tanto los gastos o inversiones
realizados por el propio contribuyente como las cantidades pagadas a terceros para que realicen la investigacin por encargo del contribuyente, individualmente o en colaboracin con otras entidades. En todo caso, ser necesario que las actividades de I+D+i sean realizadas en Espaa o en cualquier
Estado miembro de la Unin Europea o del Espacio Econmico Europeo.
En el supuesto de recibir subvenciones, la base de las deducciones de I+D+i
se minorar en el importe de la subvencin recibida e imputable como ingreso en el perodo impositivo.
7.4.2. Deduccin por inversiones en producciones cinematogrficas, series audiovisuales y espectculos en vivo de artes escnicas y musicales
El artculo 36 de la LIS regula tres modalidades diferentes de esta deduccin
cuyos elementos esenciales son los siguientes:
a) Deduccin por inversiones en producciones espaolas de largometrajes cinematogrficos y de series audiovisuales de ficcin, animacin o documental, que
permitan la confeccin de un soporte fsico previo a su produccin industrial seriada. A tal efecto, la norma exige, entre otros requisitos, la consecucin de certificados de nacionalidad y del carcter cultural del contenido de la obra expedidos
ambos por el Instituto de Cinematografa y de las Artes Audiovisuales.
La base de la deduccin consistir en el coste total de la produccin, al que
podr sumarse los gastos para la obtencin de copias y los gastos de publicidad
y promocin a cargo del productor hasta el lmite mximo del 40% del citado
coste de produccin. La norma exige, adems, que al menos el 50% de la base de
la deduccin se corresponda con gastos realizados en territorio espaol. De igual
modo, la base de la deduccin deber minorarse en el importe de las subvenciones
recibidas para financiar los gastos descritos.
En cuanto a los tipos de deduccin, se aplicar el 20% al primer milln de
base de la deduccin y el 18% al exceso sobre dicho importe, de modo que la
deduccin resultante no podr superar los 3.000.000 de euros. En caso de coproduccin, las cantidades sealadas se prorratearn en funcin del porcentaje de
participacin de cada coproductor.
233
La deduccin se generar conforme se incurra en el coste de produccin de

la obra, pero slo podr aplicarse a partir del perodo impositivo en que finalice
dicha obra o, en caso de producciones de animacin, se obtenga el certificado de
nacionalidad de la misma.
Finalmente, se seala que el importe de esta deduccin ms el resto de ayudas
percibidas por el contribuyente no podrn superar conjuntamente el 50% del
coste de produccin de la obra.
b) Deduccin por gastos en producciones extranjeras de largometrajes cinematogrficos o de obras audiovisuales que permitan la confeccin de un soporte
fsico previo a su produccin industrial seriada, ejecutadas por productores registrados en el Registro de Empresas Cinematogrficas del Ministerio de Educacin,
Cultura y Deporte, siempre que el gasto realizado en territorio espaol sea, al
menos, de 1.000.000 de euros.
La base de la deduccin consistir exclusivamente en los siguientes gastos realizados en territorio espaol: los gastos de personal creativo, siempre que tengan
su residencia fiscal en Espaa o en algn Estado miembro del Espacio Econmico
Europeo, con el lmite de 50.000 euros por persona y los gastos derivados de la
utilizacin de industrias tcnicas y otros proveedores.
El tipo de deduccin ser el 15% de la citada base y el importe mximo de la
deduccin ascender a 2.500.000 euros por cada produccin, que adems ser
independiente del lmite sealado en la modalidad anterior. De igual modo, se
establece expresamente que a esta modalidad de deduccin no se le aplicar el
lmite conjunto de las deducciones para incentivar la realizacin de determinadas
actividades que veremos ms adelante.
Finalmente, y como en el caso anterior, se seala que el importe de esta deduccin ms el resto de ayudas percibidas por el contribuyente no podrn superar
conjuntamente el 50% del coste de produccin de la obra.
c) Deduccin por gastos en la produccin y exhibicin de espectculos en vivo
de artes escnicas y musicales.
La base de la deduccin estar constituida por los costes directos de carcter
artstico, tcnico y promocional incurridos en las referidas actividades, que deber
minorarse en el importe de las subvenciones recibidas para financiar los gastos
incluidos en la citada base.
El tipo de deduccin aplicable ser el 20%, con el lmite mximo de deduccin
de 500.000 euros por contribuyente y perodo impositivo.
Para poder practicar esta deduccin, la norma exige que el contribuyente destine, al menos, el 50% de los beneficios obtenidos durante el ejercicio en el que se
genere el derecho a la deduccin a la realizacin de actividades que dan derecho
a la aplicacin de esta modalidad de deduccin, en el plazo comprendido entre
234
el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido los citados beneficios y los cuatro
aos siguientes al cierre de dicho ejercicio.
Finalmente, se seala que el importe de esta deduccin ms las subvenciones
percibidas por el contribuyente no podrn superar conjuntamente el 80% de los
gastos incluidos en la base de la deduccin.
7.4.3. Deducciones por creacin de empleo mediante el contrato de apoyo a los

emprendedores
El artculo 37 de la LIS recoge dos deducciones por creacin de empleo que las
sociedades pueden aplicar cuando contraten trabajadores a travs del contrato
de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores, definido en el
artculo 4 de la Ley 3/2012 de Medidas Urgentes para la Reforma Laboral. Dichas
deducciones son:
a) Deduccin de 3.000 euros por la contratacin del primer trabajador a travs
del contrato indefinido de apoyo a emprendedores, siempre que el trabajador sea
menor de 30 aos.
b) Deduccin por la contratacin a travs del contrato indefinido de apoyo
a emprendedores de desempleados beneficiarios de una prestacin contributiva
cuando se cumplan los siguientes requisitos:
La sociedad debe tener una plantilla inferior a 50 trabajadores y podr aplicar esta deduccin hasta alcanzar una plantilla de 50 trabajadores.
Debe producirse durante los doce meses siguientes al inicio de la relacin
laboral, respecto de cada trabajador, un incremento de la plantilla media
total de la sociedad de, al menos, una unidad respecto a la plantilla media
total existente en los doce meses anteriores.
El trabajador debe haber percibido la prestacin por desempleo durante, al
menos, tres meses antes del inicio de la relacin laboral.
El importe de esta segunda deduccin consistir en el 50% de la menor de las
dos siguientes cantidades:
El importe de la prestacin por desempleo que el trabajador tuviera pendiente en el momento de la contratacin.
El importe correspondiente a doce mensualidades de la prestacin por desempleo que tuviera reconocida.
En relacin con ambas deducciones, la norma dispone que sus importes se
deducirn de la cuota ntegra del perodo impositivo en el que finalice el perodo
de prueba de un ao exigido en este tipo de contratos y estar condicionada al
mantenimiento de la relacin laboral durante, al menos, tres aos desde la fecha
235
de su inicio. No obstante, no se entender incumplida esta ltima obligacin en el

caso de que el contrato de trabajo se extinga, una vez acabado el perodo de prueba, por causas objetivas, despido disciplinario procedente, dimisin, muerte, jubilacin o incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez del trabajador.
Tambin se prev que en el supuesto de contratos a tiempo parcial, las deducciones anteriores se aplicarn de manera proporcional a la jornada de trabajo
pactada en el contrato.
Por ltimo, se establece que el trabajador que d derecho a cualquiera de las
deducciones anteriores no computar a efectos del clculo del incremento de plantilla necesario para aplicar la libertad de amortizacin por generacin de empleo
previsto en el rgimen especial de entidades de reducida dimensin.
7.4.4. Deduccin por creacin de empleo para trabajadores con discapacidad

El artculo 38 de la LIS dispone que el contribuyente podr deducir de la cuota
ntegra:
9.000 euros por cada persona/ao de incremento del promedio de plantilla
de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 33% e
inferior al 65 %, experimentado durante el perodo impositivo, respecto a
la plantilla media de trabajadores de la misma naturaleza del perodo inmediato anterior.
12.000 euros por cada persona/ao de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 65 %,
experimentado durante el perodo impositivo, respecto a la plantilla media
de trabajadores de la misma naturaleza del perodo inmediato anterior.
El mismo precepto dispone que los trabajadores contratados que den derecho
a esta deduccin no se computarn a efectos de la libertad de amortizacin por
generacin de empleo previsto en el rgimen especial de entidades reducida dimensin.
236
EJEMPLO N 31
El 1 de enero de 2014 la sociedad A tena contratados a dos trabajadores con una
discapacidad comprendida entre el 33% y el 65%. El 1 de octubre de 2014 se jubila
uno de ellos y el 1 de mayo de 2015 se contratan dos nuevos empleados con una
discapacidad comprendida entre el 33% y el 65%. Se pide calcular la deduccin para
el perodo impositivo 2015.
2 x 273 + 1 x 92
= 1,747945205 trabajadores
365
1 x 121 + 3 x 244
Plantilla media2015 (Pm2015) =
= 2,336986301 trabajadores
365
Incremento medio plantilla (DmP) = Pm2015 Pm2014 = 2,336986301 1,747945205
= 0,589041096
Deduccin = DmP x 9.000 = 0,589041096 x 9.000 = 3.301,37
Plantilla media2014 (Pm2014) =
7.4.5. Lmite conjunto de las deducciones anteriores

El artculo 39.1 de la LIS dispone, con carcter general, que la suma de todas
las deducciones anteriores no podr superar el 25% de la cuota ntegra bonificada. No obstante, cuando el importe de las deducciones por I+D+i supere el 10%
de la cuota ntegra bonificada, entonces el lmite anterior ser del 50% de la cuota
ntegra bonificada.
Las cantidades que no hayan podido deducirse durante el perodo impositivo
por superar los lmites sealados en los prrafos anteriores, podrn deducirse durante los 15 aos siguientes, con carcter general, y durante los 18 aos siguientes
en el caso de las deducciones de I+D+i. En las entidades de nueva creacin o en
aquellas que saneen prdidas aportando nuevos recursos, los citados plazos se
contarn a partir del primer ejercicio en el que, dentro del perodo de prescripcin, las citadas entidades obtengan resultados positivos.
De manera opcional, el artculo 39.2 de la LIS dispone que el contribuyente
podr aplicar la deduccin de I+D+i sin sujecin a los lmites sealados anteriormente, e incluso obtener su abono anticipado en caso de insuficiencia de cuota, si
cumple los siguientes requisitos:
Deber aplicar un descuento del 20% de su importe inicial.
Debe haber transcurrido, al menos, un ao desde la finalizacin del perodo
impositivo en que se gener la deduccin, sin que la misma haya sido objeto
de aplicacin.
Debe destinarse un importe equivalente a la deduccin aplicada o abonada,
a gastos de investigacin y desarrollo e innovacin tecnolgica o a inver-
237
siones en elementos del inmovilizado material o activo intangible exclusivamente afectos a dichas actividades, excluidos los inmuebles, en los 24 meses
siguientes a la finalizacin del perodo impositivo en cuya declaracin se
realice la correspondiente aplicacin o abono.
Debe mantenerse la plantilla media o, alternativamente, la plantilla media
adscrita a actividades de I+D+i hasta que finalice el plazo anterior.
Debe obtenerse un informe favorable sobre la calificacin de la actividad
como I+D+i por parte del Ministerio de Economa y Competitividad.
El importe de la deduccin aplicada o abonada no podr superar 3.000.000 de
euros anuales por todos los conceptos de las actividades de I+D+i, ni 1.000.000
de euros en relacin con las actividades de innovacin tecnolgica. Ambos lmites
se aplicarn a todo el grupo de sociedades, en el supuesto de entidades que formen
parte del mismo grupo segn los criterios establecidos en el artculo 42 del Cdigo
de Comercio.
Adems de lo anterior, y slo cuando los gastos de I+D superen el 10% del importe neto de la cifra de negocios de la sociedad, la deduccin de I+D quedar excluida del lmite conjunto y podr aplicarse o abonarse anticipadamente, tambin
con un descuento de un 20% y una vez transcurrido el plazo de un ao sealado
anteriormente, hasta un importe adicional de 2.000.000 de euros.
Por otra parte, el artculo 39.3 de la LIS establece que la deduccin por gastos
en producciones extranjeras de largometrajes cinematogrficos o de obras audiovisuales quedar excluida del lmite conjunto de deducciones y, adems, podr
solicitarse su abono a la Administracin tributaria en la propia declaracin del IS
en el supuesto de insuficiencia de cuota ntegra para ser aplicada.
Por ltimo, el artculo 39.6 de la LIS extiende hasta diez aos la prescripcin
del derecho de la Administracin tributaria para comprobar las deducciones para
la realizacin de determinadas actividades. Pasado dicho plazo, el contribuyente deber acreditar la procedencia y cuanta de las deducciones pendientes que
Mercantil
7.4.6. Deduccin por donativos efectuados a entidades sin fines lucrativos

La ley 49/2002 prev una deduccin del 35% del importe de las donaciones
efectuadas por los contribuyentes del IS a las entidades sin fines lucrativos, con
el lmite de que la base de esta deduccin no puede superar el 10% de la base
imponible del perodo impositivo. No obstante, cuando en los dos perodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donaciones a favor de una
misma entidad por importe igual o superior, en cada uno de ellos, a los del pero-
238
do impositivo anterior, se aplicar el tipo de deduccin del 40%9 para la parte de

base de la deduccin que se corresponda con las donaciones a esa misma entidad.
EJEMPLO N 32
La sociedad A don 5.000 euros a la fundacin DELA y 7.000 euros a la fundacin
LUCA durante el perodo impositivo 2016, obteniendo en dicho perodo una base imponible de 150.000 euros. Conocemos que durante los perodos impositivos anteriores, la sociedad A efectu donaciones a la fundacin DELA por los siguientes importes:
1.000 euros (2013), 2.500 (2014) y 4.000 (2015) y que es la primera vez que realiza
donaciones a la fundacin LUCA.
La base de la deduccin no puede superar el 10% de la base imponible del ejercicio.
Lo que no ocurre en este caso, ya que 5.000 + 7.000 = 12.000 < 10% 150.000 =
15.000 . Por lo tanto, la base de la deduccin es igual a 12.000 .
Deduccin por donacin a DELA = 40% 5.000 = 2.000 , ya que donativo 2015 (4.000
) > donativo 2014 (2.500 ) y donativo 2014 (2.500 ) > donativo 2013 (1.000 )
Deduccin por donacin a LUCA = 35% 7.000 = 2.450
Deduccin total = 2.000 + 2.450 = 4.450
De igual modo, la ley 49/2002 prev que las leyes anuales de presupuestos
puedan incrementar en un 5% adicional los porcentajes de deduccin y el lmite
sealado anteriormente cuando los donativos se efecten hacia las actividades
prioritarias de mecenazgo aprobadas en las citadas leyes.
Las cantidades no deducidas por aplicacin del lmite sealado anteriormente
o por insuficiencia de la cuota ntegra podrn deducirse durante los 10 aos siguientes.
7.5. Pagos a cuenta

Los pagos a cuenta constituyen un anticipo del IS que los contribuyentes efectan a la Hacienda Pblica durante el transcurso del propio perodo impositivo,
bien ingresando ellos mismos ciertas cantidades (pagos fraccionados), bien soportando que terceras personas realicen retenciones e ingresos a cuenta sobre las
rentas que ellos obtienen. Por ello, el artculo 41 de la LIS dispone que los pagos
a cuenta minorarn la cuota ntegra del IS.
La disposicin final 5 de la LIS dispone que, durante los perodos impositivos iniciados dentro
del ao 2015, se aplicar el porcentaje de deduccin del 37,5%.
239
7.5.1. Retenciones e ingresos a cuenta

Segn los artculos 58 y 60 del RIS, las personas jurdicas, las entidades en
rgimen de atribucin de rentas (comunidades de bienes y herencias yacentes), las
personas fsicas que abonen rentas en el desarrollo de una actividad econmica
y las personas o entidades no residentes que acten en Espaa mediante establecimiento permanente debern practicar una retencin sobre las rentas dinerarias
abonadas a los contribuyentes del IS cuando se trate de las siguientes rentas:
Las rentas derivadas de la participacin en los fondos propios de cualquier
tipo de entidad (por ejemplo, los dividendos).
Las rentas derivadas de la cesin a terceros de capitales propios (por ejemplo, intereses de prstamos o valores de renta fija).
Los premios derivados de la participacin en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, estn o no vinculados a la oferta, promocin o venta
de determinados bienes, productos o servicios.
los premios sujetos y no exentos al gravamen especial sobre los premios de
determinadas loteras y apuestas regulado en la disposicin adicional trigsima tercera de la Ley 35/2006.
Las contraprestaciones obtenidas como consecuencia de la atribucin de
cargos de administrador o consejero en otras sociedades.
Las rentas procedentes de la cesin del derecho a la explotacin de la imagen o del consentimiento o autorizacin para su utilizacin.
Las rentas derivadas del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles
urbanos.
Las rentas obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolso
de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las
instituciones de inversin colectiva (sociedades y fondos de inversin).
Las rentas obtenidas como consecuencia de la reduccin de capital con devolucin de aportaciones y de la distribucin de la prima de emisin realizadas por determinadas sociedades de inversin de capital variable (SICAV)
o entidades similares de otros Estados.
El importe de la retencin consistir en el 19%10 de la renta ntegra exigible o
satisfecha, salvo en el supuesto de las rentas procedentes de la cesin del derecho
a la explotacin de la imagen que ser el 24% y de los premios sometidos al gravamen especial de determinadas loteras y apuestas que ser del 20%. Adems,
10
La disposicin transitoria 34 de la LIS dispone que durante los perodos impositivos iniciados
dentro del ao 2015 se aplicar el tipo de retencin del 20%.
240
la retencin deber efectuarse en el momento de la exigibilidad de las rentas o, si

fuera anterior, en el momento del pago.
Por otra parte, el ingreso a cuenta se realizar por las mismas personas, en
el mismo momento y en los mismos supuestos que la retencin, pero cuando el
pagador satisfaga o abone las rentas en especie. En estos casos, el importe del
ingreso a cuenta se calcular aplicando al valor de mercado de los bienes entregados el mismo porcentaje que el previsto para las retenciones. A estos efectos, se
tomar por valor de mercado el resultado de incrementar en un 20% el valor de
adquisicin o coste para el pagador.
EJEMPLO N 33
Un banco entrega un ordenador a la sociedad A como retribucin por la constitucin
de un depsito a plazo fijo de 10.000 euros. Conocemos que el banco adquiri el
citado ordenador por 400 euros.
Valor de mercado a efectos del ingreso a cuenta = 1,20 x 400 = 480
Ingreso a cuenta que debe realizar el banco = 19% 480 = 91,20
Finalmente, debemos mencionar que el artculo 59 del RIS contiene un nmero

muy elevado de supuestos en los que se excepciona la obligacin de retener e ingresar a cuenta (rendimientos de las letras del tesoro, repartos de dividendos por
filiales comunitarias, premios por cuanta inferior a 300,51 euros, etc.).
7.5.2. Pagos fraccionados

Los contribuyentes del IS deben realizar tres pagos fraccionados durante los
veinte primeros das de los meses de abril, octubre y diciembre, que correspondern a la liquidacin del perodo impositivo en curso el da 1 de los citados meses.
Para calcular el importe de los pagos fraccionados existen dos sistemas:
a) Sistema general que debern aplicar todos los contribuyentes cuyo importe
neto de la cifra de negocios no haya superado la cantidad de 6.000.000 de euros
durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicie el perodo impositivo,
siempre que no hayan optado expresamente por el sistema alternativo.
El importe de cada pago fraccionado consistir en un 18% de la cuota lquida
menos retenciones e ingresos a cuenta declarados durante el perodo impositivo
inmediato anterior cuyo plazo para presentar la declaracin del IS hubiera vencido el primer da en que debe realizarse cada pago fraccionado.
241
EJEMPLO N 34
Una sociedad tiene su perodo impositivo coincidente con el ao natural y debe realizar
los pagos fraccionados correspondientes al perodo 2015 mediante el sistema general.
Para ello tiene que conocer los siguientes datos:
Cuota lquida
Retenciones (no hay ingresos a cuenta)
2013
50.000
1.200
2014
30.000
1.500
Los pagos fraccionados del ao 2015 son:

1 PF (1 al 20 abril 2015) = 18% (CL Ret)13 = 18% (50.000 1.200) = 18%
48.800 = 8.784
2 PF (1 al 20 octubre 2015) = 18% (CL Ret)14 = 18% (30.000 1.500) = 18%
28.500 = 5.130
3 PF (1 al 20 diciembre 2015) = 18% (CL Ret)14 = 18% (30.000 1.500) = 18%
28.500 = 5.130
En el primer pago fraccionado debe utilizarse los datos de ao 2013 porque el 1 de
abril de 2015 no ha finalizado el plazo para presentar la declaracin del IS del ao 2014
(25 julio de 2015). En cambio, en el segundo y en el tercer plazo fraccionado (1 de
octubre y 1 de diciembre de 2015) s puede utilizarse los datos del perodo impositivo
2014, ya que entonces s ha vencido el citado plazo para presentar la declaracin del
IS del ao 2014.
b) Sistema alternativo que aplicarn:

Obligatoriamente, todos los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de
negocios haya superado la cantidad de 6.000.000 de euros durante los doce
meses anteriores a la fecha en que se inicie el perodo impositivo.
Voluntariamente, todos los contribuyentes que opten expresamente por este
sistema durante el segundo mes del perodo impositivo (febrero para las
sociedades cuyo perodo impositivo coincide con el ao natural).
El importe de cada pago fraccionado consistir en el resultado de aplicar 5/711
del tipo de gravamen de la sociedad a la base imponible generada desde el inicio
del perodo impositivo hasta el da anterior al inicio de cada plazo del que dispone
11
dentro del ao 2015, los contribuyentes tendrn los siguientes tipos de pagos fraccionados
incrementados:
15/20 del tipo de gravamen de la sociedad, cuando se trate de entidades cuyo importe neto
de la cifra de negocios sea, al menos, de 10.000.000 de euros e inferior a 20.000.000 de euros.
de la cifra de negocios sea, al menos, de 20.000.000 de euros e inferior a 60.000.000 de euros.
242
el contribuyente para efectuar cada pago fraccionado (es decir, a la base imponible de los 3, 9 y 11 primeros meses del ao si el perodo impositivo de la sociedad
coincide con el ao natural). De este resultado se restarn las bonificaciones y las
retenciones e ingresos a cuenta que sean aplicables a la sociedad durante ese mismo perodo de tiempo, as como los pagos fraccionados ya realizados12.
EJEMPLO N 35
Una sociedad, que aplica el tipo de gravamen del 25%, tiene su perodo impositivo
coincidente con el ao natural y debe realizar los pagos fraccionados correspondientes al perodo 2015 mediante el sistema alternativo. Para ello tiene que conocer los
siguientes datos:
Base imponible
Bonificaciones del IS
Retenciones
12
Desde 1 enero
hasta 31 marzo
2015
150.000
0
2.500
Desde 1 enero
hasta 30
septiembre 2015
290.000
0
5.000
Desde 1 enero
hasta 30
noviembre 2015
400.000
0
10.000
de la cifra de negocios sea, al menos, de 60.000.000 de euros.
Adems, se ha dispuesto igualmente que, durante los perodos impositivos iniciados dentro del
ao 2015, la base imponible del pago fraccionado se incrementar en el 25% de los dividendos
y rentas derivadas de la participacin en entidades no residentes y el 100% de los dividendos
y rentas derivadas de la participacin en entidades residentes a las que sea de aplicacin, en
ambos casos, el artculo 21 de la LIS.
dentro del ao 2015, el importe del pago fraccionado mediante el sistema alternativo, para las
sociedades cuya cifra de negocios sea al menos de 20.000.000 de euros durante los doce meses
anteriores al inicio de los citados perodos impositivos, no podr ser inferior al 12% del resultado contable positivo de la entidad desde el inicio del perodo impositivo hasta el da anterior
a la realizacin de cada pago fraccionado, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados
anteriores. No obstante, el porcentaje ser slo el 6% del mencionado resultado contable
cuando se trate de entidades en las que, al menos, el 85% de sus ingresos corresponden a rentas
a las que resulta de aplicacin los artculos 21 y 22 de la LIS.
243
El tipo de pago fraccionado de una sociedad que aplica el tipo de gravamen del 25%
correspondiente al rgimen general ser: 5/7 x 25% = 17% (se redondea por defecto).
Los pagos fraccionados del perodo impositivo 2015 son:
1 PF (1 al 20 abril 2015) = 17% BI3 Bonif3 Ret3 = 17% 150.000 2.500 =
25.500 2.500 = 23.000
2 PF (1 al 20 octubre 2015) = 17% BI9 Bonif9 Ret9 PF1 = 17% 290.000
5.000 29.000 = 49.300 5.000 23.000 = 21.300
3 PF (1 al 20 diciembre 2015) = 17% BI11 Bonif11 Ret11 PF1 PF2 = 17%
400.000 10.000 23.000 21.300 = 68.000 10.000 23.000 21.300 =
13.700
8. OBLIGACIN DE DECLARAR
El artculo 124 de la LIS dispone que todos los contribuyentes tienen la obligacin de presentar la declaracin del IS, salvo los contribuyentes totalmente
exentos. Dicha declaracin del IS deber efectuarse mediante la presentacin de
una autoliquidacin del impuesto en el modelo aprobado reglamentariamente
que deber llevarse a cabo durante los veinticinco das siguientes a los seis meses
posteriores a la conclusin del perodo impositivo.
EJEMPLO N 36
Las sociedades cuyo perodo impositivo coincide con el ao natural debern presentar
la declaracin del IS del ao 2015 durante el plazo que va desde el 1 hasta el 25 de
julio de 2016 (cierra el perodo impositivo el 31 de diciembre de 2015 y el plazo de 6
meses posteriores finaliza el 30 de junio de 2016).
Sin embargo, una sociedad cuyo perodo impositivo transcurra desde el 20 de abril de
2015 hasta el 19 de marzo de 2016 tendr que efectuar los siguientes clculos: cierra
el perodo impositivo el 19 de marzo de 2016, finaliza el plazo de 6 meses posteriores
el 19 de septiembre de 2016 y, por lo tanto, el plazo para presentar la declaracin del
perodo 2015/2016 ir desde el 20 de septiembre hasta el 14 de octubre de 2016.
Tema Tercero
El Impuesto sobre la Renta de no Residentes

1. INTRODUCCIN
El Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) grava la renta obtenida
en Espaa por personas fsicas y jurdicas no residentes en el territorio espaol.
La normativa aplicable se encuentra contenida en el Texto Refundido de la Ley
del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real
Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo y en el Real Decreto 1.776/2004, de
30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del IRNR.
La normativa reguladora otorga el mismo tratamiento a los contribuyentes
no residentes con independencia de la forma jurdica que adopten, siendo indiferente, por tanto, que sean personas fsicas o jurdicas. En cambio, si se establecen
diferencias en el rgimen de tributacin segn que los sujetos operen mediante
establecimiento permanente o sin l. Si operan con establecimiento permanente
se aplica, con ciertas salvedades, la normativa contenida en el IS. Si actan sin
establecimiento permanente las rentas obtenidas por los sujetos no residentes tributarn de forma independiente por cada devengo total o parcial de renta, aplicando la normativa prevista en el IRPF, como desarrollaremos en los apartados
posteriores.
Por otra parte, hay que tener en cuenta que la aplicacin de la normativa interna se encuentra condicionada por las disposiciones contenidas en los Convenios
para evitar la doble imposicin (CDI) suscritos por el Estado espaol. Si existe
Convenio con el Estado de residencia del contribuyente habr que atenerse a lo
dispuesto en el Convenio firmado, en el que se concretar, atendiendo al tipo de
renta obtenida por el sujeto pasivo, si sta tributa exclusivamente en el Estado de
residencia, en el Estado de la fuente o en ambos Estados (tributacin compartida).
As pues, el TRLIRNR se aplicar o no dependiendo de que Espaa haya o no
suscrito CDI con el otro Estado implicado1. Cuando no existe CDI siempre ser
Atendiendo a la existencia o no de CDI y a lo dispuesto en el mismo, nos podemos encontrar:
Tributacin exclusiva Estado residencia

Tributacin exclusiva Estado fuente
Tributacin compartida E. residencia y E. fuente
CON CDI
TRLIRNR
NO
SI
SI
SIN CDI
TRLIRNR
SI
SI
SI
246
Mercedes Nez Gran
aplicable lo dispuesto en el IRNR. En cambio, cuando existe CDI nos podemos

encontrar:
1) No se sern aplicables las disposiciones contenidas en el TRLIRNR, cuando
en el Convenio se establezca la tributacin exclusiva en el Estado de residencia.
En estos casos, la renta obtenida por el sujeto no tributar en Espaa (Estado de
la fuente) ya que slo tributa en el Estado de residencia del sujeto que la obtiene,
como sucede, por ejemplo, con los beneficios empresariales obtenidos sin mediacin de establecimiento permanente, con las pensiones privadas o con las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles.
EJEMPLO N 1
D. Antonio, residente en Chile, pas con el que Espaa tiene suscrito CDI, ha obtenido
10.000 euros como consecuencia de la transmisin de la totalidad de las acciones que
posea del Banco de Santander.
La venta de acciones genera una ganancia patrimonial que se considera obtenida en
Espaa ya que deriva de la venta de valores emitidos por una entidad residente, y
en consecuencia debera tributar en Espaa de acuerdo con LIRNR. Sin embargo, al
existir CDI suscrito entre Espaa (Estado de la fuente) y Chile (Estado de residencia),
en el que se establece la tributacin exclusiva de este tipo de rentas en el Estado de
residencia del perceptor, D. Antonio tributar por la ganancia patrimonial obtenida
exclusivamente en Chile.
2) Ser aplicable la normativa interna espaola cuando en el Convenio se establezca:

Que la renta sujeta sea gravada exclusivamente en el Estado de la fuente,
como se recoge la mayora de los CDI en relacin con las pensiones pblicas.
Que la renta sujeta a gravamen tributa de forma compartida en ambos Estados. En estos casos, a pesar de aplicar la norma espaola, la tributacin
puede ser inferior al preverse en los CDI tipos mximos de gravamen que
actan como lmite de imposicin, como ocurre, entre otras rentas, con los
dividendos, intereses o cnones.
247
2. ELEMENTOS PERSONALES
2.1. Contribuyente
Tendrn la consideracin de contribuyentes las personas fsicas y jurdicas que
se encuentren en alguna de estas situaciones2:
* En primer lugar, las personas fsicas y entidades que, no siendo residentes en
el territorio espaol, obtengan rentas en el mismo. La Ley no incorpora una definicin de qu debe entenderse por no residente, remitindose a los artculos 9 de
la LIRPF y 8.1 de la LIS para concretar cuando una persona fsica o una entidad
se consideran residentes en el territorio espaol.
En cambio no tendrn la consideracin de contribuyentes las personas fsicas
que han adquirido su residencia en Espaa como consecuencia de su desplazamiento a este territorio por motivos laborales y apliquen el rgimen especial de
tributacin regulado en el IRPF que les faculta para que puedan optar por tributar por el IRPF o por el IRNR durante el periodo impositivo en el que se efecte
el cambio de residencia y los cinco periodos siguientes3, sin que el ejercicio de la
opcin conlleve que sean considerados contribuyentes del IRNR sino que siguen
manteniendo la condicin de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de
las Personas Fsicas.
Para que puedan ejercer esta opcin deben cumplir una serie de requisitos que
los podemos sintetizar en tres:
La calificacin como contribuyente del IRNR y la normativa aplicable no siempre coincide. La

posibilidades reguladas en la Ley las podemos sintetizar en el siguiente cuadro:
SP no residente
Trabajadores desplazados
Diplomticos extranjeros
Residentes Estado UE
RESIDENCIA
Fuera Espaa
Espaa
Espaa
Fuera Espaa (UE)
CONTRIBUYENTE
IRNR
IRPF
IRNR
IRNR
NORMATIVA APLICABLE
IRNR
IRNR (opcional)
IRNR
IRPF (opcional)
Este rgimen especial de tributacin se encuentra regulado en los artculos 93 de la LIRPF y

113 a 120 del Reglamento del IRPF, bajo la denominacin Rgimen especial aplicable a los
trabajadores desplazados a territorio espaol, en los que se concreta el mbito de aplicacin,
su duracin, el ejercicio de la opcin, as como la renuncia y exclusin del mismo y el contenido del rgimen, siendo aplicables las normas contenidas en la LIRNR para las rentas obtenidas
sin mediacin de establecimiento permanente con ciertas especialidades, entre las que podemos
destacar la no aplicacin de las exenciones, la consideracin de la totalidad de los rendimientos
de trabajo obtenidos por el contribuyentes como rentas obtenidas en el territorio espaol y la
aplicacin de un tipo de gravamen incrementado del 45% a la base liquidable que exceda de
600.000 euros.
248
Mercedes Nez Gran
1. Que no hayan sido residentes en Espaa durante los diez periodos impositivos anteriores a aquel en el que se produzca el desplazamiento.
2. Que el desplazamiento al territorio espaol sea consecuencia de:
Un contrato de trabajo, con excepcin de la relacin laboral especial de
los deportistas profesionales.
De la adquisicin de la condicin de administrador de una entidad en
cuyo capital no participe o, en caso contrario, que la participacin en la
misma no determine la consideracin de entidad vinculada
3. Que las rentas obtenidas no se califiquen como rentas obtenidas mediante
un establecimiento permanente situado en territorio espaol.
* En segundo lugar, las personas fsicas que, siendo residentes en Espaa, sean
nacionales extranjeros y residan en el territorio espaol por su condicin de miembro de misiones diplomticas, de oficinas consulares o sean titulares de un cargo
o empleo oficial como miembros de delegaciones o representaciones permanentes
acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones
o de observadores en Espaa.
* Por ltimo, tienen esta consideracin las entidades en rgimen de atribucin
de rentas a que se refiere el artculo 38, es decir, entidades en rgimen de atribucin de rentas constituidas en el extranjero que realicen actividades econmicas
en territorio espaol siempre que estas actividades se desarrollen mediante instalaciones o lugares de trabajo de cualquier ndole o acten a travs de un agente
autorizado para contratar en nombre y por cuenta de la entidad.
2.2. Opcin para contribuyentes residentes en otro Estado de la Unin

Europea
Junto a esta definicin genrica de quienes son contribuyentes, el TRLIRNR
ha introducido, en el artculo 46, un supuesto particular al establecer que los
contribuyentes por este impuesto que sean personas fsicas y residan en un Estado
miembro de la Unin Europea o del Espacio Econmico Europeo pueden optar
por tributar en calidad de contribuyentes por el IRPF, especificando que las personas fsicas a las que resulte de aplicacin este rgimen opcional no perdern su
condicin de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes,
confirmando, as, la plena aplicacin del IRNR, y con ello la operatividad de la
territorialidad y la sujecin en el Estado de la fuente.
El legislador espaol, al incorporar esta opcin en nuestro ordenamiento positivo, recoge la lnea jurisprudencial mantenida en los ltimos aos por el Tribunal de Justicia de la Unin Europea. Nos encontramos ante una materia la
imposicin directa que si bien es competencia de los Estados miembros, como
249
el propio Tribunal ha recordado en numerosas sentencias, no es menos cierto que

los Estados deben ejercerla respetando el Derecho comunitario y abstenerse de
toda discriminacin manifiesta o encubierta en funcin de la nacionalidad. Basndose en ello, el Tribunal de Luxemburgo se ha pronunciado sobre estos temas a
travs del anlisis de los principios de libertad de establecimiento y de prestacin
de servicios artculos 49 y 56, relacionados con el principio de no discriminacin artculo 18 contenidos en el Tratado de Funcionamiento de la Unin
Europea.
Para poder ejercer esta opcin se exige que los contribuyentes cumplan una
serie de requisitos4:
1) Que sean personas fsicas residentes en algn Estado miembro de la Unin
Europea o del Espacio Econmico Europeo con el que exista un efectivo
intercambio de informacin tributaria, siempre que el Estado de residencia
no sea calificado como paraso fiscal;
2) Que acrediten adecuadamente su residencia habitual o domicilio en dicho
Estado;
3) Que concurra alguna de las dos circunstancias siguientes:
Que, como mnimo, el 75% de la totalidad de su renta proceda de rendimientos del trabajo o de actividades econmicas obtenidos en Espaa,
siempre que dicha renta haya tributado efectivamente durante el periodo
por el IRNR.
Que la renta obtenida durante el ejercicio en Espaa haya sido inferior
al 90% del mnimo personal y familiar que le hubiese correspondido de
acuerdo con sus circunstancias personales y familiares de haber sido residente en Espaa siempre que dicha renta haya tributado efectivamente
durante el periodo por el IRNR y que la renta obtenida fuera de Espaa
haya sido, asimismo, inferior a dicho mnimo.
El ejercicio de esta opcin conlleva, asimismo, la posibilidad de optar por la
modalidad de tributacin conjunta cuando todos los miembros que integran la
unidad familiar cumplan los requisitos sealados anteriormente y la solicitud sea
formulada por todos ellos.
La aplicacin concreta de este rgimen opcional, una vez acreditada su procedencia, se desarrollar en los siguientes trminos:
a) El contribuyente deber solicitarlo, pudiendo ser requerido por la Administracin para que presente los documentos que acrediten el cumplimiento de
El contenido de este rgimen opcional se encuentra regulado en los artculos 46 del TRLIRNR
y 21 a 24 del Reglamento.
250
Mercedes Nez Gran
las condiciones exigidas para poder ejercer la opcin. La Administracin

tributaria dispondr de un plazo de seis meses para adoptar la resolucin.
Si transcurre el plazo si resolucin expresa la solicitud se entender desestimada.
b) La Administracin proceder a realizar la liquidacin correspondiente al
periodo impositivo aplicando las normas contenidas en la LIRPF.
Para ello, la administracin calcular el tipo medio de gravamen del contribuyente teniendo en cuenta toda su renta y atendiendo a sus circunstancias personales y familiares. Una vez concretado el tipo medio de gravamen en base a su
renta mundial, el mismo se aplicar exclusivamente a la parte de base liquidable
correspondiente a la renta que el sujeto haya obtenido en territorio espaol. Si el
resultado de esta operacin diera una cuanta inferior a la suma de las cantidades
previamente satisfechas por el sujeto en concepto de contribuyente del IRNR,
tendr derecho a que la Administracin tributaria le devuelva el exceso.
2.3. Responsables
Sern responsables solidarios del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los rendimientos que hayan satisfecho o a las rentas derivadas de los
bienes o derechos cuyo depsito o gestin tengan encomendado:
el pagador de los rendimientos devengados sin establecimiento permanente;
o
el depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes no
afectos a un establecimiento permanente.
En cambio, no existir responsabilidad cuando tengan la obligacin de retener
o ingresar a cuenta respecto de los rendimientos que satisfagan5.
Asimismo, se consideran responsables solidarios a los representantes en relacin con las deudas tributarias correspondientes a los establecimientos permanentes y a las entidades en rgimen de atribucin de rentas a que se refiere el artculo
38 de LIRNR.
Cuando el contribuyente tuviera su residencia en un territorio o pas considerado como paraso fiscal, la Administracin tributaria podr entenderse directamente con el responsable,
al que ser exigible la deuda tributaria sin que sea necesario el acto administrativo previo de
derivacin de responsabilidad.
251
2.4. Representante
Los contribuyentes, antes de que finalice el plazo de declaracin de la renta
obtenida en Espaa, estn obligados a nombrar una persona fsica o jurdica con
residencia en Espaa para que les represente ante la Administracin tributaria en
los siguientes supuestos:
a) Cuando operen por mediacin de un establecimiento permanente;
b) Cuando obtengan rendimientos derivados de prestaciones de servicio, asistencia tcnica, obras de instalacin o montaje derivados de contratos de ingeniera o, en general, de actividades o explotaciones econmicas realizadas
sin mediacin de establecimiento permanente con derecho a deduccin de
gastos;
c) Cuando se trate de entidades en rgimen de atribucin de rentas consideradas contribuyentes del IRNR;
d) Cuando, debido a la cuanta y caractersticas de la renta obtenida, sean requeridos por la Administracin para ello; y, por ltimo,
e) Cuando, residiendo en pases o territorios con los que no exista un efectivo
intercambio de informacin tributaria, sean titulares de bienes situados o de
derechos que se cumplan o se ejerciten en territorio espaol, excluidos los
valores negociados en mercados secundarios oficiales.
En el caso de que no designen representante, la Administracin podr considerar como tal a quien figure en el Registro Mercantil o, en su defecto, quien est
facultado para contratar en nombre de aqullos. En el supuesto de sujetos que
residan en pases o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de
informacin tributaria, se considerara como representante al depositario o gestor
de los bienes y derechos del contribuyente.
Por otra parte, el contribuyente o su representante estn obligados a comunicar a la Administracin el nombramiento acompaado de la aceptacin expresa
del representante. El incumplimiento de cualquiera de las obligaciones citadas
nombrar representante o comunicarlo a la Administracin se considera infraccin tributaria grave sancionable con multa pecuniaria fija de 2.000 euros,
con carcter general, o de 6.000 euros si se trata de contribuyentes residentes en
pases o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de informacin
tributaria.
2.5. Domicilio fiscal

Se considera que los contribuyentes no residentes tienen su domicilio fiscal, a
efectos del cumplimiento de sus obligaciones tributarias:
252
Mercedes Nez Gran
a) En el lugar en el que radique la efectiva gestin administrativa y la direccin de sus negocios, cuando operen en Espaa a travs de establecimiento
permanente. En el caso de que no pueda establecerse el domicilio fiscal de
acuerdo con este criterio, prevalecer aquel en el que radique el mayor valor
del inmovilizado.
b) En el domicilio fiscal de su representante y, en su defecto, en el lugar de
situacin del inmueble, cuando obtengan rentas derivadas de bienes inmuebles.
c) En el domicilio fiscal del representante o, en su defecto, en el del responsable
solidario, en los restantes casos.
3. HECHO IMPONIBLE
Constituye el hecho imponible artculo 12 de la Ley la obtencin en territorio espaol por los contribuyentes de rentas, dinerarias o en especie.
Esta definicin legal del hecho imponible se concreta en dos sentidos. Por un
lado, se dispone que las prestaciones o cesiones de bienes, derechos y servicios
susceptibles de generar rentas, se presumirn retribuidas salvo prueba en contrario. Por otro lado, se regula una regla general de no sujecin en relacin con las
rentas que se encuentren sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones,
aplicable exclusivamente a los contribuyentes no residentes que sean personas
fsicas ya que son los nicos sujetos pasivos del ISD.
Configurado el hecho imponible en los trminos sealados, para clarificar y
completar su definicin es imprescindible delimitar cuando las rentas se consideran obtenidas en el territorio espaol, as como tener en cuenta los supuestos de
exencin contemplados en la normativa.
3.1. Rentas obtenidas en el territorio espaol

El artculo 13 del texto refundido contiene una relacin casustica de las rentas
que se consideran obtenidas en Espaa en la que predomina el criterio de territorialidad, gravando los rendimientos y las ganancias patrimoniales que se hayan
obtenido, sean realizados o se utilicen en el territorio espaol.
Para ciertas rentas, en concreto para algunos rendimientos del trabajo y de
capital mobiliario6, conjuntamente con este criterio se utiliza el llamado criterio
Se consideran rentas obtenidas en Espaa, segn el artculo 13.1:

las retribuciones pblicas satisfechas por la Administracin espaola;
253
del pago, en virtud del cual se consideran obtenidos en Espaa los rendimientos
satisfechos por personas o entidades residentes o por establecimientos permanentes situados en el territorio espaol. Este criterio presenta ciertas salvedades recogidas en el apartado 2 del artculo 13 donde se detallan una serie de rendimientos
que no se considerarn obtenidos en el territorio, a pesar de ser satisfechos por
personas o entidades residentes7.
Segn dispone el mencionado artculo, se consideran rentas obtenidas en territorio espaol:
1. Las rentas de actividades o explotaciones econmicas realizadas mediante
establecimiento permanente situado en territorio espaol.
2. Las rentas de actividades o explotaciones econmicas, obtenidas sin mediacin de establecimiento permanente cuando:
a) las actividades econmicas se realicen en territorio espaol.
b) se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio espaol, entendindose que cumplen este requisito si sirven a actividades econmicas realizadas en Espaa o se refieren a bienes aqu situados.
c) deriven, directa o indirectamente, de la actuacin personal en territorio espaol de artistas o deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada
con dicha actuacin, aunque se perciban por personas o entidades distintas
del artista o deportista.
las remuneraciones satisfechas por personas fsicas que realicen actividades econmicas o por
entidades residentes o por establecimientos permanentes situados en el territorio por razn de
un empleo ejercido a bordo de un buque o una aeronave en trfico internacional;
las pensiones y dems prestaciones similares cuando se satisfagan una persona o entidad
residente o por un establecimiento permanente situado en Espaa;
los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios y
los cnones y regalas satisfechos por personas o entidades residentes o por establecimientos
permanentes situados en Espaa
cualquier otro rendimiento de capital mobiliario, siempre que sea satisfecho por personas
fsicas que realicen actividades econmicas o entidades residentes o por establecimientos permanentes situados en Espaa.
El apartado 2 del artculo 13 establece que no se consideran obtenidos en el territorio espaol
los rendimientos satisfechos por razn de compraventas internacionales de mercancas y los
satisfechos a personas o entidades no residentes por establecimientos permanentes situados en
el extranjero, con cargo a stos, cuando las prestaciones estn vinculadas con la actividad del
establecimiento en el extranjero.
254
Mercedes Nez Gran
EJEMPLO N 2
D. Javier es un arquitecto espaol residente en Per desde hace 6 aos. Sabemos que durante el presente ao ha realizado un informe tcnico sobre la
necesidad de introducir una serie de reformas en un complejo hotelero situado
en Alicante. Dicho informe ha sido solicitado por una empresa residente tambin en Per.
Los rendimientos percibidos por D. Javier, al afectar a bienes que se encuentran
situados en Espaa, se consideran rentas obtenidas en territorio espaol y, por
tanto, deben de tributar en Espaa, aunque ni el pagador de la prestacin del
servicio la empresa peruana, ni el prestador del servicio y, por tanto, el
contribuyente D. Javier, son residentes en Espaa.
3. Los rendimientos de trabajo cuando:
a) deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en
territorio espaol
b) se trate de retribuciones pblicas satisfechas por la Administracin espaola
c) se trate de remuneraciones satisfechas por personas fsicas que realicen actividades econmicas, o entidades residentes o por establecimientos permanentes situados en el territorio por razn de un empleo ejercido a bordo de
un buque o aeronave en trfico internacional.
No se consideran rentas obtenidas en Espaa los supuestos recogidos en las
letras b) y c) cuando el trabajo se preste ntegramente en el extranjero y los rendimientos obtenidos estn sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el
extranjero.
4. Las pensiones y dems prestaciones similares cuando:
a) deriven de un empleo prestado en territorio espaol
b) se satisfagan por una persona o entidad residente en el territorio o por un
establecimiento permanente situado en Espaa.
255
EJEMPLO N 3
D. Antonio, residente desde su jubilacin en Costa Rica (pas con el que Espaa tiene
suscrito CDI), percibe una pensin de jubilacin abonada por la Seguridad Social espaola.
La renta se considera obtenida en territorio espaol ya que deriva de un empleo prestado en Espaa y es satisfecha por una entidad residente. Por tanto, D. Antonio deber
tributar en Espaa. Al existir CDI con el Estado donde reside y en el CDI establecerse la
tributacin exclusiva en el Estado de la fuente, slo tributar en Espaa.
5. Las retribuciones de los administradores y miembros de los consejos de administracin, de las juntas que hagan sus veces o de rganos representativos de
una entidad residente.
6. Los siguientes rendimientos de capital mobiliario:
a) Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participacin en fondos propios de entidades residentes en Espaa.
b) Los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios satisfechos por personas o entidades residentes en territorio
espaol o por establecimientos permanentes situados en el mismo, o cuando
retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio espaol.
c) Los cnones o regalas8 satisfechos por personas o entidades residentes o
por establecimientos permanentes situados en Espaa, o cuando se utilicen
en territorio espaol.
d) Otros rendimientos de capital mobiliario no mencionados anteriormente
cuando sean satisfechos por personas fsicas que realicen actividades econmicas o entidades residentes en el territorio espaol o por establecimientos
permanentes situados en ste.
7. Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles
situados en territorio espaol o de derechos relativos a los mismos.
8. Las rentas imputadas a los contribuyentes, personas fsicas, titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio espaol no afectos a actividades
econmicas.
Se consideran cnones o regalas las cantidades pagadas por el uso, o la concesin de uso de:
Derechos sobre obras literarias, artsticas o cientficas, incluidas las pelculas cinematogrficas. Patentes, marcas de fbrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, frmulas o procedimientos secretos. Derechos sobre programas informticos. Informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o cientficas. Derechos personales susceptibles de cesin,
tales como los derechos de imagen. Equipos industriales, comerciales o cientficos. Cualquier
derecho similar a los anteriores.
256
Mercedes Nez Gran
9. Las ganancias patrimoniales cuando:

a) deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio
espaol
b) deriven de otros bienes muebles, distintos de los valores, situados en territorio espaol o derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho territorio
c) procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio espaol o derechos relativos a los mismos9
d) se incorporen al patrimonio del contribuyente bienes situados en el territorio espaol o derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho territorio, aun cuando no deriven de una transmisin previa.
EJEMPLO N 4
D. Francisco, residente fuera de Espaa, ha pasado un mes de vacaciones en Alicante.
Durante sus vacaciones ha obtenido un premio por importe de 4.000 euros de un
sorteo organizado por la Cruz Roja espaola y ha ganado 3.000 euros en el Casino.
D. Francisco ha tenido dos ganancias patrimoniales que se consideran obtenidas en
territorio espaol, pero cuya tributacin difiere.
El importe percibido por la ganancia obtenida en el Casino, tributar de acuerdo
con las reglas recogidas en el IRNR en relacin con las ganancias patrimoniales obtenidas por sujetos sin mediacin de establecimiento permanente.
En cambio, el premio obtenido como consecuencia del sorteo organizado por la
Cruz Roja, desde 1 de enero de 2013, se gravar mediante el Gravamen Especial
sobre los premios de determinadas loteras y apuestas, si rene los requisitos establecidos en la Ley.
3.2. Exenciones
El artculo 14 recoge un listado de exenciones aplicables, generalmente, a los
contribuyentes que operan sin mediacin de establecimiento permanente y que
se caracterizan porque afectan, mayoritariamente, a rentas obtenidas por sujetos
pasivos residentes en otros Estados miembros de la Unin Europea. De acuerdo
con lo dispuesto en este precepto estn exentas las siguientes rentas:
En particular se consideran incluidas las ganancias patrimoniales derivadas de derechos y participaciones en una entidad cuyo activo est constituido principalmente por bienes inmuebles
situados en territorio espaol y las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisin de derechos o participaciones en una entidad que atribuyan a su titular el derecho de disfrute sobre
bienes inmuebles situados en Espaa.
257
1. Con carcter general, todas las rentas que segn la normativa reguladora
del IRPF estn exentas para los contribuyentes residentes en territorio espaol,
as como las pensiones asistenciales por ancianidad en favor de los emigrantes
espaoles.
2. Las becas y otras cantidades percibidas por personas fsicas, satisfechas por
las Administraciones pblicas, en virtud de acuerdos y convenios internacionales
de cooperacin cultural, educativa y cientfica.
3. Los intereses y dems rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de
capitales propios, as como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles10 cuando sean obtenidos sin mediacin de establecimiento permanente, por
residentes en otro Estado miembro de la Unin Europea que no tenga la consideracin de paraso fiscal o por establecimientos permanentes de dichos residentes
situados en otro Estado miembro.
EJEMPLO N 5
D. Javier, residente en Argentina, ha obtenido 75.000 euros en concepto de intereses
procedentes de una obligacin emitida por el Banco de Santander adquirida hace 5
aos en el mercado espaol.
Se trata de intereses derivados de la cesin a terceros. Dicha renta se considera obtenida en territorio espaol ya que los intereses son satisfechos por una entidad residente.
Por tanto debe tributar en Espaa sin que se pueda aplicar la exencin prevista en la
LIRNR ya que exige que el contribuyente sea residente en un Estado miembro de la
Unin Europea.
4. Los rendimientos derivados de la Deuda Pblica, obtenidos sin mediacin de

establecimiento permanente.
5. Las rentas derivadas de valores emitidos en Espaa por personas fsicas o
entidades no residentes sin mediacin de establecimiento permanente.
10
Esta exencin no ser aplicable a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisin de

acciones, participaciones u otros derechos en una entidad en tres supuestos:
primero, cuando el activo de dicha entidad consista principalmente, directa o indirectamente,
en bienes inmuebles situados en territorio espaol;
segundo, cuando, en algn momento durante el perodo de doce meses precedente a la transmisin, el contribuyente haya participado, directa o indirectamente, en al menos el 25% del
capital o patrimonio de dicha entidad.
tercero, si se trata de entidades no residentes, que la transmisin no cumpla los requisitos
para la aplicacin de la exencin para eliminar la doble imposicin sobre dividendos y rentas
derivadas de la transmisin de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio espaol prevista en el artculo 21 de la LIS.
258
Mercedes Nez Gran
EJEMPLO N 6
D. Javier, residente en Argentina, ha obtenido 75.000 euros en concepto de intereses
por una obligacin emitida por el Banco Europeo de Inversiones adquirida hace 5 aos
en el mercado espaol.
La renta obtenida est exenta ya que la LIRNR no supedita la exencin de valores
emitidos en Espaa por entidades no residentes a la residencia del contribuyente en
un Estado miembro de la Unin Europea, a diferencia de lo que sucede con los rendimientos de capital mobiliario procedentes de la cesin a terceros de capitales propios
(ejemplo n 5).
6. Los rendimientos de las cuentas de no residentes que se satisfagan a contribuyentes por este impuesto, salvo que el pago se realice a un establecimiento
permanente situado en territorio espaol.
7. Las rentas procedentes del arrendamiento, cesin o transmisin de contenedores o de buques y aeronaves a casco desnudo utilizados en la navegacin
martima o area internacional, obtenidas en territorio espaol, sin mediacin de
8. Los beneficios distribuidos por sociedades filiales residentes en Espaa a sus
sociedades matrices11 residentes en otros Estados miembros de la Unin Europea
o a los establecimientos permanentes de estas ltimas situados en otros Estados
miembros que no tengan la consideracin de parasos fiscales. Esta exencin tambin es aplicable a los beneficios distribuidos a sociedades matrices residentes en
los Estados integrantes del Espacio Econmico Europeo o a los establecimientos
permanentes de estas ltimas situados en otros Estados integrantes del Espacio
Econmico Europeo, siempre que estos Estados tengan un efectivo intercambio
de informacin tributaria.
11
A estos efectos tienen la consideracin de sociedades matrices aquellas entidades que posean
en el capital de otra sociedad una participacin directa o indirecta de, al menos, el 5%, o bien
que el valor de adquisicin de la participacin sea superior a 20 millones de euros. Esta participacin deber haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el ao anterior al da en
el que sea exigible el beneficio que se distribuye o, en su defecto, que se mantenga durante el
tiempo que sea necesario para completar un ao. Para el cmputo del plazo se tendr en cuenta
el periodo en el que la participacin haya sido poseda ininterrumpidamente por otras entidades que renan las circunstancias a las que se refiere el artculo 42 del Cdigo de Comercio
para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la
obligacin de formular cuentas anuales consolidadas.
259
Para que sea aplicable la exencin deben concurrir los siguientes requisitos:
a) Que ambas sociedades estn sujetas y no exentas a alguno de los tributos
que gravan los beneficios de las entidades jurdicas en los Estados miembros
de la Unin Europea, mencionados en la Directiva 2011/96/UE del Consejo de 30 de junio de 2011, relativa al rgimen fiscal comn aplicable a las
sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, y los establecimientos permanentes estn sujetos y no exentos a imposicin en el Estado
en el que estn situados
b) Que la distribucin del beneficio no sea consecuencia de la liquidacin de la
sociedad filial.
c) Que ambas sociedades revistan alguna de las formas12 previstas en el anexo
de la Directiva 2011/96/UE, citada en al apartado a).
Esta exencin no ser aplicable cuando la mayora de los derechos de voto de
la sociedad matriz se posea, directa o indirectamente, por personas fsicas o jurdicas que no residan en un Estado miembro de la Unin Europea o del Espacio Econmico Europeo, excepto cuando la constitucin y operativa de aquella responda
a motivos econmicos vlidos y razones empresariales sustantivas.
9. Las rentas derivadas de las transmisiones de valores o el reembolso de participaciones en fondos de inversin realizados en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores espaoles, cuando el contribuyente resida en un Estado
con el que Espaa tenga suscrito convenio para evitar la doble imposicin con
clusula de intercambio de informacin, salvo que tenga la consideracin de paraso fiscal.
10. Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediacin de
establecimiento permanente por fondos de pensiones equivalentes a los regulados
en la Ley de Planes y Fondos de Pensiones, que sean residentes en otro Estado
miembro de la Unin Europea o por establecimientos permanentes de dichas instituciones situados en otro Estado miembro o cuando sean residentes en Estados
integrantes del Espacio Econmico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de informacin tributaria.
11. Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediacin de
establecimiento permanente por las instituciones de inversin colectiva regula-
12
El Ministerio de Hacienda y Administraciones Pblicas, a condicin de reciprocidad, puede

declarar que tambin sea aplicable esta exencin a sociedades filiales que revistan una forma
jurdica diferente a las previstas en la Directiva mencionada y a los dividendos distribuidos a
una sociedad matriz que posea en el capital de la sociedad filial una participacin directa o
indirecta de, al menos, el 5%, o bien que el valor de adquisicin de la participacin sea superior
a 20 millones de euros, siempre que se cumplan las restantes condiciones.
260
Mercedes Nez Gran
das en la Directiva 2009/65/CE. Igual que en el supuesto anterior, la exencin se

aplicar tambin a las instituciones de inversin colectiva residentes en Estados
integrantes del Espacio Econmico Europeo en los mismos trminos que los reproducidos en relacin con los fondos de pensiones.
La aplicacin de esta exencin no podr dar lugar a una tributacin inferior
que la que hubiera resultado de haberse aplicado a dichas rentas el tipo de gravamen por el que tributan en el IS las instituciones de inversin colectiva domiciliadas en el territorio espaol.
12. Los cnones y regalas satisfechos por una sociedad residente en territorio
espaol o por un establecimiento permanente situado en ste de una sociedad residente en otro Estado miembro de la Unin Europea a una sociedad residente en
otro Estado miembro o a un establecimiento permanente situado en otro Estado
miembro de una sociedad residente de un Estado miembro, cuando concurran los
siguientes requisitos:
a) Que ambas sociedades estn sujetas y no exentas a alguno de los tributos
mencionados en la Directiva 2003/49/CE, relativa a un rgimen fiscal comn aplicable a los pagos de intereses y cnones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros.
b) Que revistan alguna de las formas previstas en el anexo de la Directiva citada;
c) Que sean residentes fiscales en la Unin Europea y que, a efectos de un convenio para evitar la doble imposicin sobre la renta concluida con un tercer
Estado, no se consideren residentes en ese tercer Estado.
d) Que sean asociadas.13
e) Que tales cantidades sean deducibles para el establecimiento permanente
que satisface los rendimientos en el Estado en el que est situado.
f) Que la sociedad que recibe los pagos lo haga en su propio beneficio y no
como mera intermediaria o agente autorizado de otra persona o sociedad y
que, tratndose de un establecimiento permanente, las cantidades que reciba estn efectivamente relacionadas con su actividad y constituyan ingreso
computable a efectos de la determinacin de su base imponible en el Estado
en el que est situado.
13
A estos efectos, se consideran que dos sociedades son asociadas cuando una posea en el capital
de la otra una participacin directa de, al menos, el 25%, o una tercera posea en el capital de
cada una de ellas una participacin directa de, al menos, el 25%. Dicha participacin deber
haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el ao anterior al da en el que se haya
satisfecho el pago del rendimiento o, en su defecto, deber mantenerse durante el tiempo necesario para completar un ao.
261
Esta exencin no ser aplicable cuando la mayora de los derechos de voto de

la sociedad preceptora de los rendimientos se posea, directa o indirectamente, por
personas fsicas o jurdicas que no residan en Estados miembros de la Unin Europea, excepto cuando la constitucin y operativa de aquella responde a motivos
econmicos vlidos y razones empresariales sustantivas.
13. Los rendimientos correspondientes a entidades de navegacin martima
o area residentes en el extranjero cuyos buques o aeronaves toquen territorio
espaol, a condicin de reciprocidad y previa solicitud al Ministro de Hacienda.
14. La disposicin adicional cuarta de la Ley dispone que estarn exentas en
un 50% de las ganancias patrimoniales obtenidas sin mediacin de establecimiento permanente en Espaa, derivadas de la enajenacin de bienes inmuebles urbanos situados en territorio espaol adquiridos entre el 12 de mayo de 2012 y el 31
de diciembre de 2012.
Esta exencin no se aplica cuando el inmueble se hubiera adquirido o transmitido al cnyuge o a cualquier pariente del transmitente, en lnea recta o colateral, por consaguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido o cuando se
hubiera transmitido o adquirido a una entidad con la que el contribuyente o las
personas citadas anteriormente tengan una vinculacin que, de acuerdo con lo
dispuesto en el artculo 42 del Cdigo de Comercio, determine su consideracin
como sociedad dominante o dependiente, constituyendo un grupo de sociedades.
15. La disposicin adicional sptima de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre,
ha incorporado una exencin por reinversin en vivienda habitual, aplicable a los
contribuyentes residentes en otros Estado miembro de la Unin Europea o del
Espacio Econmico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de informacin tributaria.
Cuando estos contribuyentes transmitan la que haya sido su vivienda habitual
en Espaa, la ganancia patrimonial obtenida podr excluirse de gravamen siempre que el importe total obtenido por la transmisin se reinvierta en la adquisicin
de una nueva vivienda habitual. Cuando no se reinvierta la totalidad del importe
percibido en la transmisin, nicamente se excluir de tributacin la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad
reinvertida.
4. RENTAS OBTENIDAS MEDIANTE ESTABLECIMIENTO

PERMANENTE
La tributacin de las rentas obtenidas por los contribuyentes cuando operan
mediante establecimiento permanente se recoge en los artculos 16 a 23 de la Ley
y 1 a 4 del Reglamento.
262
Mercedes Nez Gran
El rgimen de tributacin se aproxima al contenido en el IS para las entidades

residentes, a cuya normativa se remite, debiendo el establecimiento permanente
tributar por la totalidad de las rentas que se le imputen con independencia del lugar donde se hayan obtenido. A estos efectos, el artculo 16 detalla que conceptos
componen la renta imputable al establecimiento permanente en la que se incluye
los rendimientos de las actividades econmicas que desarrolle y los rendimientos
y las ganancias y prdidas patrimoniales que deriven de los elementos patrimoniales afectos al mismo.
4.1. Concepto de establecimiento permanente

A tenor de lo establecido en la Ley, una persona fsica o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio espaol cuando por cualquier ttulo
disponga en el mismo, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares
de trabajo de cualquier ndole, en los que se realice toda o parte de su actividad, o
acte en Espaa por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y
por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.
En particular, se considera establecimiento permanente:
Las sedes de direccin, sucursales, oficinas, fbricas, talleres, almacenes,
tiendas u otros establecimientos.
Las minas, pozos de petrleo o de gas y las canteras.
Las explotaciones agrcolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de
exploracin o de extraccin de recursos naturales.
Las obras de construccin, instalacin o montaje cuya duracin exceda de
seis meses.
El concepto de establecimiento permanente contenido en la ley espaola slo
ser aplicable cuando no exista un CDI suscrito por Espaa y el Estado de residencia del contribuyente, ya que si existe Convenio prevalece la definicin recogida en el Convenio. Con carcter general podemos afirmar que la normativa espaola ha incorporado un concepto de establecimiento permanente prcticamente
idntico al recogido en el artculo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE para
evitar la doble imposicin.
Si el contribuyente tiene diversos centros de actividades econmicas en el territorio, se considerar que stos constituyen establecimientos permanentes distintos
y, por tanto, sern gravados de forma independiente cada uno de ellos, si realizan
actividades claramente diferenciables y la gestin se lleva de forma separada, debiendo adoptar, adems, una denominacin diferenciada.
263
4.2. Base imponible

Las reglas aplicables para determinar la base imponible varan segn el tipo de
operaciones realizadas por el establecimiento permanente, diferencindose entre
un rgimen general y dos regmenes particulares que se aplican a los establecimientos permanentes que no cierran un ciclo mercantil completo y a los establecimientos permanentes cuya actividad tiene una duracin limitada.
4.2.1. Rgimen general

La determinacin de la base imponible se realiza de acuerdo con las disposiciones del rgimen general del IS con ciertas salvedades.
En primer lugar, las operaciones realizadas por los contribuyentes de este impuesto con personas o entidades vinculadas con ellos14, se valoran aplicando las
reglas previstas en el IS para las operaciones vinculadas.
En segundo lugar, en relacin con los gastos15, adems de los admitidos para
cualquier entidad residente, ser deducible la parte razonable de los gastos de direccin y generales de administracin en los que haya incurrido la casa central y
que correspondan al establecimiento permanente, siempre que:
14
15
A estos efectos se consideran, en todo caso, vinculadas las operaciones realizadas por el establecimiento permanente con la casa central, o con otro establecimiento permanente de la
misma, estn o no situados en Espaa, o con otras entidades vinculadas a la casa central.
Con efectos desde 1 de enero de 2015, la disposicin adicional sexta ha incluido normas especiales respecto a la deduccin de los gastos estimados por operaciones internas disponiendo
que:
En los casos en los que, por aplicacin de lo dispuesto en un convenio para evitar la doble
imposicin internacional suscrito por Espaa se permita, a efectos de determinar la renta de un
establecimiento permanente situado en territorio espaol, la deduccin de los gastos estimados
por operaciones internas realizadas con su casa central o con alguno de sus establecimientos
permanentes situados fuera del territorio espaol, se tendr en cuenta lo siguiente: 1. No se
aplicar el artculo 18.1.a) de este texto refundido. 2. Los rendimientos imputados a la casa
central o alguno de los establecimientos permanentes situados fuera del territorio espaol que
se correspondan con los citados gastos estimados se considerarn rentas obtenidas en territorio
espaol, sin mediacin de establecimiento permanente, a efectos de lo dispuesto en el artculo
15.1 de este texto refundido. 3. El impuesto correspondiente a los rendimientos imputados
se devengar el 31 de diciembre de cada ao. 4. El establecimiento permanente situado en
territorio espaol estar obligado a practicar retencin e ingreso a cuenta por los rendimientos
imputados de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 31 de este texto refundido. 5. A las operaciones internas realizadas por un establecimiento permanente situado en territorio espaol
con su casa central o con alguno de sus establecimientos permanentes situados fuera del territorio espaol, a los que resulte de aplicacin esta disposicin adicional, les ser de aplicacin
lo previsto en el artculo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
264
Mercedes Nez Gran
estn adecuadamente contabilizados.

exista constancia de los importes, criterios y mdulos de reparto utilizados.
exista racionalidad y continuidad en los criterios de imputacin adoptados.
Los contribuyentes pueden plantear a la Administracin propuestas de valoracin fundadas en la aplicacin de los criterios de imputacin mencionados.
En cambio, no son deducibles los pagos efectuados por el establecimiento permanente a la casa central o a alguno de sus establecimientos permanentes en
concepto de cnones, intereses, comisiones, abonados en contraprestacin de servicios de asistencia tcnica o por el uso o la cesin de bienes o derechos.
En tercer lugar, nunca resultarn imputables cantidades correspondientes al
coste de los capitales propios de la entidad afectos, directa o indirectamente, al
Por ltimo, con efectos desde 1 de enero de 2015, se integrar en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de los elementos
patrimoniales cuando estando afectos al establecimiento permanente situado en
Espaa ste cesa su actividad o cuando dichos elementos patrimoniales son transferidos al extranjero.
En este ltimo supuesto, es decir, cuando los elementos patrimoniales son
transferidos al extranjero, el sujeto podr solicitar el aplazamiento del pago de
la deuda tributaria resultante hasta la fecha de la transmisin a terceros de los
elementos patrimoniales afectados, siempre que se hayan transferido a un Estado
miembro de la Unin Europea, o del Espacio Econmico Europeo con el que exista efectivo intercambio de informacin tributaria.
4.2.2. Regmenes particulares

4.2.2.1. Establecimientos permanentes que no cierran un ciclo mercantil completo
Este tipo de establecimientos permanentes se caracterizan por trabajar exclusivamente para la casa central o para otros establecimientos permanentes que son
los que finalizan el ciclo mercantil, sin que se produzca contraprestacin alguna,
aparte de la cobertura de los gastos originados por el propio establecimiento, y
sin que se destinen todo o parte de los productos o servicios a terceros distintos
del propio contribuyente.
La base imponible se determina valorando los ingresos y gastos del establecimiento de acuerdo con las reglas contenidas en la LIS para las operaciones vinculadas. Para calcular la deuda tributaria se aplican las reglas del rgimen general
del IS.
265
Subsidiariamente, la base imponible se estima aplicando un porcentaje que fija

el Ministro de Hacienda (en la actualidad el 15%) sobre el total de los gastos en
que haya incurrido el establecimiento permanente en el desarrollo de su actividad. A la cantidad resultante se adicionar la cuanta ntegra de los ingresos de
carcter accesorio, que no constituyan el objeto empresarial del establecimiento
permanente, y las ganancias y prdidas patrimoniales derivadas de los elementos
patrimoniales afectos al mismo.
B.I. = % de gastos + ingresos accesorios + ganancias patrimoniales prdidas patrimoniales
Una vez determinada la base imponible por este mtodo, la cuota ntegra se
obtiene aplicando sobre la base el tipo de gravamen general del IS, sin que pueda
practicarse ningn tipo de deduccin o bonificacin, excepto las retenciones, pagos fraccionados e ingresos a cuenta practicados.
4.2.2.2. Establecimientos permanentes que realizan actividades de duracin limitada

La Ley engloba dentro de este tipo de establecimientos permanentes:
a) Aqullos cuya actividad en el territorio espaol consiste en obras de construccin, instalacin o montaje cuya duracin exceda de seis meses.
b) Las actividades o explotaciones econmicas de temporada o estacionales.
c) Las actividades de exploracin de recursos naturales.
Estos contribuyentes pueden optar por aplicar el rgimen general previsto para
los establecimientos permanentes o el rgimen previsto para los sujetos que operan sin mediacin de establecimiento permanente, siempre que dispongan de contabilidad separada de las rentas obtenidas en territorio espaol; en caso contrario,
obligatoriamente debern aplicar el rgimen previsto para los contribuyentes que
operan sin mediacin de establecimiento permanente.
Si optan por esta ltima opcin u obligatoriamente deben aplicarla, quedan
eximidos de las obligaciones contables y registrales, debiendo nicamente conservar y mantener los justificantes de los ingresos obtenidos, de los pagos realizados
y, en su caso, de las retenciones e ingresos a cuenta practicados. Por otra parte, en
estos casos, no resultan aplicables las reglas establecidas en los CDI.
La opcin la tienen que ejercer en el momento en el que presenten la declaracin censal de comienzo de la actividad, surtiendo efecto durante todo el tiempo
que dure la construccin, instalacin o montaje o la actividad que constituya el
266
Mercedes Nez Gran
4.3. Deuda tributaria

Una vez calculada la base imponible de acuerdo con alguna de las reglas mencionadas, la cuota ntegra se obtendr aplicando el tipo de gravamen que corresponda de entre los previstos en la normativa del IS.
Para determinar la deuda tributaria, el contribuyente podr minorar la cuota
ntegra con el importe de las distintas deducciones y bonificaciones previstas en
el IS, siendo tambin deducibles las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos
fraccionados efectuados.
Adicionalmente, cuando el establecimiento permanente de entidades no residentes transfiera rentas al extranjero, ser exigible una imposicin complementaria que se calcula aplicando el tipo de gravamen del 19% sobre las cuantas
transferidas. (Durante el ao 2015, el tipo de gravamen ser el 20%).
Esta imposicin complementaria no se aplicar cuando:
la entidad sea residente en un Estado miembro de la Unin Europea, salvo
que se trate de un pas o territorio considerado como paraso fiscal; o
la entidad tenga su residencia fiscal en un Estado que haya suscrito con
Espaa un convenio para evitar la doble imposicin, a no ser que en el mismo se prevea expresamente lo contrario, siempre que exista un tratamiento
recproco.
4.4. Periodo impositivo y devengo

El periodo impositivo coincide con el ejercicio econmico declarado por el establecimiento permanente sin que pueda exceder de doce meses. Si no se hubiera
declarado otro diferente se entiende referido al ao natural.
Se prevn supuestos especiales de conclusin de periodo impositivo cuando el
establecimiento permanente cese en su actividad, se desafecte la inversin efectuada, se transmita el mismo a otra persona, se traslade la residencia de la casa
central o se produzca el fallecimiento del titular del establecimiento.
El devengo del impuesto se produce el ltimo da del periodo impositivo.
267
EJEMPLO N 7
Un bufete de abogados belga tiene un despacho abierto en Madrid. Durante el ao
2015 ha percibido unos ingresos ntegros por importe de 80.000 euros derivados de
los servicios jurdicos prestados. El despacho en Espaa ha tenido una serie de gastos
relacionados con la actividad realizada en Espaa que ascienden a 20.000 euros, entre
los que se incluyen 1.500 euros que paga al despacho belga por el derecho de uso de
programas informticos.
Sabemos que el despacho madrileo ha transferido al despacho belga 10.000 euros.
El despacho de abogados belga constituye la casa central, teniendo el despacho situado en Madrid la consideracin de establecimiento permanente.
Los ingresos obtenidos por el despacho se incluyen dentro de las rentas de actividades econmicas obtenidas en Espaa mediante establecimiento permanente. Por ello,
para calcular la BI se aplican las reglas del IS. El establecimiento permanente debe
declarar los rendimientos percibidos y se puede deducir los gastos en los que incurre
con ciertas excepciones entre las que se incluiran los 1.500 euros que satisface el establecimiento permanente a su casa central en concepto de canon por el derecho de
uso de los programas informticos.
BI = 80.000 (20.000 1.500) = 80.000 18.500 = 61.500 euros
CI = 61.500 x 25% = 15.375 euros
Imposicin complementaria: Al tener la casa central su residencia en un Estado miembro de la Unin Europea, no ser aplicable el gravamen complementario.
Si la casa central residiera en Paraguay (no existe CDI) el gravamen complementario
ascendera al 20% de 10.000 euros = 2.000 euros.
5. RENTAS OBTENIDAS SIN MEDIACIN DE ESTABLECIMIENTO

PERMANENTE
Cuando el contribuyente opere sin mediacin de establecimiento permanente,
las rentas obtenidas tributarn de forma independiente por cada devengo total o
parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensacin alguna
entre ellas. La normativa aplicable en estos supuestos se encuentra contenida en
los artculos 24 a 33 de la Ley y 9 a 17 del Reglamento.
5.1. Base imponible

Para determinar la base imponible se aplican las normas del IRPF, distinguindose segn el tipo de renta que se obtenga.
268
Mercedes Nez Gran
Con carcter general, en el caso de rendimientos, la base imponible coincide

con los ingresos ntegros percibidos sin que sea posible deducir ningn gasto excepto:
1. Cuando el sujeto realiza ciertas actividades econmicas, en concreto, prestaciones de servicios, asistencia tcnica, obras de instalacin o montaje derivados
de contrato de ingeniera y, en general, actividades o explotaciones econmicas
realizadas en Espaa, podr deducir los gastos de personal, de aprovisionamiento
de materiales incorporados a las obras o trabajos y de suministros.
2. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la
Unin Europea o del Espacio Econmico Europeo con el que exista un efectivo
intercambio de informacin tributaria, con independencia del tipo de actividad
que realicen, podrn deducir los gastos previstos en la LIRPF, cuando sean personas fsicas, o los previstos en la LIS, en el caso de entidades, siempre que el contribuyente, persona fsica o entidad, acredite que estos gastos estn relacionados
directamente con los rendimientos obtenidos en Espaa y que tienen un vnculo
econmico directo e indisociable con la actividad realizada en Espaa.
EJEMPLO N 8
D. Pedro, residente en Reino Unido, tiene un bien inmueble situado en Alicante. Durante todo el ao 2015 lo ha tenido arrendado percibiendo 12.000 euros. Sabemos
que los gastos generados por el inmueble han ascendido a 8.000 euros procedentes,
entre otros, del pago del IBI, comunidad de propietarios, amortizaciones y reparaciones
diversas efectuadas en el inmueble.
El contribuyente obtiene rendimientos derivados de bienes inmuebles. Al tratarse de
una persona fsica residente en un Estado miembro de la Unin Europea, se puede
deducir los gastos previstos en la LIRPF, que en este supuesto seran todos los gastos
necesarios para obtener el ingreso.
Por lo tanto, la BI ser la diferencia entre los ingresos y los gastos:
BI = 12.000 8.000 = 4.000 euros.
Si el propietario del bien inmueble arrendado residiera en Turqua, la BI sera el
importe ntegro de los ingresos percibidos, sin deduccin de gastos.
BI = 12.000 euros.
Si se trata de ganancias patrimoniales, se aplicarn, asimismo, las reglas establecidas en la LIRPF, con algunas excepciones, diferencindose segn que el
contribuyente sea o no residente en un Estado miembro de la Unin Europea
269
o del Espacio Econmico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de

informacin tributaria16.
En general, la base se calcula por la diferencia entre el valor de transmisin y
el valor de adquisicin del elemento que se trate. Cuando la ganancia patrimonial
provenga de una adquisicin a ttulo lucrativo, su importe ser el valor de mercado del elemento adquirido.
Cuando se trate de ganancias patrimoniales que procedan de la transmisin de
derechos o participaciones en entidades residentes en pases o territorios con los
que no exista un efectivo intercambio de informacin tributaria, cuyo activo est
constituido, principalmente, por bienes inmuebles situados en territorio espaol o
que atribuyan a su titular el derecho de disfrute sobre bienes inmuebles situados
en Espaa, se aplica una regla especial de valoracin consistente en calcular el valor de transmisin de los bienes inmuebles situados en territorio espaol, o de los
derechos de disfrute sobre dichos bienes, atendiendo proporcionalmente al valor
de mercado en el momento de la transmisin.
En el caso de que el contribuyente haya tributado por el IRPF por ganancias
patrimoniales por cambio de residencia, de acuerdo con lo establecido en el artculo 95 bis de la LIRPF, para calcular la ganancia patrimonial correspondiente
a la transmisin se tomar como valor de adquisicin el valor de mercado de las
acciones o participaciones que se hubiera tenido en cuenta para determinar la
ganancia patrimonial.
Por ultimo, si se trata de imputacin de rentas inmobiliarias son aplicables las
reglas recogidas en el artculo 85 de la LIRPF.
16
Si el contribuyente no reside en un Estado miembro de la Unin Europea, se aplica la normativa contenida en la LIRPF con dos excepciones:
1. No es aplicable la estimacin prevista en el artculo 33.2, que considera que no hay alteracin del patrimonio en los supuestos de divisin de cosa comn, disolucin de la sociedad legal
de gananciales o de comunidades de bienes.
2. Tampoco ser aplicable la no consideracin como ganancia o prdida patrimonial de la
variacin patrimonial que se produce cuando el sujeto destina el importe obtenido por el
reembolso de participaciones en instituciones de inversin colectiva a la adquisicin de otras
nuevas, contenida en el artculo 94.1.a).
En cambio, si el contribuyente reside en un Estado miembro de la Unin Europea o del Espacio
Econmico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de informacin tributaria, de
las dos excepciones sealadas slo le afectar la mencionada en segundo lugar, es decir, no ser
aplicable lo previsto en el artculo 94.1.a).
270
Mercedes Nez Gran
5.2. Deuda tributaria

Para calcular la cuota ntegra, a la base imponible se aplica el correspondiente
tipo de gravamen que difiere segn el tipo de renta gravada.
Con carcter general, el tipo de gravamen es el 24%.
No obstante, si el contribuyente reside en un Estado miembro de la Unin Europea o del Espacio Econmico Europeo con el que exista un efectivo intercambio
de informacin tributaria, el tipo de gravamen ser el 19%. (Durante el ao 2015,
el tipo de gravamen ser el 20%).
EJEMPLO N 9
El hecho de residir en un Estado miembro de la Unin Europea o no, afecta no slo a
la determinacin de la BI, sino tambin al tipo de gravamen aplicable.
Utilizando los mismos datos del ejemplo n 8, la cuota ntegra durante el ao 2015
sera:
a) Si D. Pedro reside en Reino Unido, la BI ser la diferencia entre los ingresos y los
gastos:
BI = 12.000 8.000 = 4.000 euros.
CI = 4.000 x 20% = 800 euros.
b) Si D. Pedro residiera en Turqua, la BI sera el importe ntegro de los ingresos percibidos, sin deduccin de gastos.
BI = 12.000 euros.
C.I = 12.000 x 24% = 2.880 euros.
Junto a este tipo general, la Ley recoge otros aplicables a determinadas rentas:
1. Una tarifa progresiva que oscila entre el 8 y el 40%17 a las pensiones y dems prestaciones similares percibidas por personas fsicas.
2. El 8% si son rendimientos del trabajo de personas fsicas que presten sus
servicios en misiones diplomticas y representaciones consulares de Espaa en el
extranjero, cuando no proceda de la aplicacin de las normas especficas derivadas de los tratados internacionales.
17
Se gravarn de acuerdo con la siguiente escala:

Importe anual pensin
Hasta euros
0
12.000
18.700
Cuota
Euros
0
960
2.970
Resto pensin
Hasta euros
12.000
6.700
En adelante
Tipo aplicable
Porcentaje
8
30
40
271
3. El 1,5% cuando se trate de rendimientos derivados de operaciones de reaseguro.

4. El 4% en el caso de entidades de navegacin martima o area residentes en
el extranjero, cuyos buques o aeronaves toquen territorio espaol.
5. El 19% (20% durante el ao 2015) cuando se trate de dividendos y otros
rendimientos derivados de la participacin en los fondos propios de una entidad;
de intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de capitales
propios; y de ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasin
de transmisiones de elementos patrimoniales.
6. El 2% si son rendimientos de trabajo percibidos por personas fsicas no
residentes en virtud de un contrato de duracin determinada para trabajadores
extranjeros de temporada.
Para calcular la deuda tributaria slo sern deducibles las cantidades correspondientes a las deducciones por donativos, en los trminos establecidos en la
LIRPF, y las retenciones e ingresos a cuenta que se hayan practicado sobre las
rentas del contribuyente.
5.3. Periodo impositivo y devengo

Estas rentas se caracterizan porque tributan de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen (sistema witholding tax o de
retencin fiscal), con separacin de unas y otras, sin que sea posible compensacin
alguna entre ellas. Como consecuencia, no existe periodo impositivo ni una sola
fecha de devengo, sino que ste vara segn el tipo de renta que se obtenga. En
caso de fallecimiento del contribuyente, todas las rentas pendientes de imputacin
se entendern exigibles en la fecha del fallecimiento.
El impuesto se devengar:
a) Si son rendimientos, cuando sean exigibles o en la fecha del cobro si es anterior.
b) Las ganancias patrimoniales, cuando tenga lugar la alteracin patrimonial.
c) En los supuestos de rentas imputadas correspondientes a bienes inmuebles
urbanos, el 31 de diciembre de cada ao.
d) En los restantes casos, cuando sean exigibles las correspondientes rentas.
272
Mercedes Nez Gran
6. GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE BIENES INMUEBLES DE

ENTIDADES NO RESIDENTES
Las entidades residentes en un pas o territorio que tenga la consideracin de
paraso fiscal, que sean propietarias o posean en Espaa, por cualquier ttulo,
bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre stos, estn sujetas al
IRNR mediante este gravamen especial, regulado en los artculos 40 a 45 de la
Ley y 20 del Reglamento.
Este gravamen no se exigir a:
a) Los Estados e instituciones pblicas extranjeras y los organismos internacionales.
b) Las entidades que desarrollen en Espaa, de modo continuado o habitual,
explotaciones econmicas diferenciables de la simple tenencia o arrendamiento de inmuebles18.
c) Las sociedades que coticen en mercados secundarios de valores oficialmente
reconocidos.
La base imponible del gravamen especial est constituida por el valor catastral
de los bienes inmuebles. En los supuestos en los que una entidad residente en un
paraso fiscal participe en la titularidad de los bienes junto con otra u otras personas o entidades, el gravamen especial ser exigible por la parte del valor de los
bienes o derechos que corresponda proporcionalmente a su participacin en la
titularidad de aqullos.
Para obtener la deuda tributaria a la base imponible se aplicar un tipo de
gravamen del 3%.
El gravamen especial se devenga el da 31 de diciembre de cada ao, debiendo
de presentarse una declaracin por cada inmueble y efectuar el correspondiente
ingreso, en el mes de enero del ao siguiente. Se admite la posibilidad de que la entidad presente una nica declaracin en la que incluya todos los bienes inmuebles
que se encuentren situados en una misma Delegacin de la Agencia Estatal de la
Administracin Tributaria, especificando por separado cada uno de ellos.
18
Vid. el artculo 20, apartado 2 del Reglamento del IRNR, en el que se establecen los requisitos
que debe reunir una explotacin econmica para que tenga esta consideracin.
273
7. GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE LOS PREMIOS DE DETERMINADAS

LOTERAS Y APUESTAS
Los premios de las loteras del Estado, Comunidades Autnomas, Organizacin Nacional de Ciegos Espaoles y Cruz Roja Espaola, obtenidos por contribuyentes sin mediacin de establecimiento permanente, estarn sujetos al IRNR
aplicando este gravamen especial.
Estn exentos de gravamen los premios cuyo importe ntegro sea igual o inferior a 2.500 euros. Si supera esta cuanta slo se gravar la parte del premio
que exceda de la misma, siempre que la cuanta del dcimo, fraccin o cupn
de lotera exceda de 0,50 euros. En el caso de que el premio fuera de titularidad
compartida, el importe de la exencin se prorratea entre los titulares en funcin
de la cuota que les corresponda.
La base imponible de este gravamen especial ser el importe del premio que
exceda de la cuanta exenta.
Para obtener la deuda tributaria a la base imponible se aplicar un tipo de
gravamen del 20%.
El gravamen especial se devenga en el momento en el que satisfaga o abone
el premio, estando sujetos a una retencin o ingreso a cuenta del 20%, retencin
que deber practicarse an cuando el premio est exento como consecuencia de la
aplicacin de lo previsto en un CDI.
Los contribuyentes que hubieran obtenido los premios tienen la obligacin de
presentar una declaracin excepto cuando el importe del premio obtenido hubiera sido inferior al importe exento o se hubiera practicado la correspondiente
retencin o ingreso a cuenta.
8. OBLIGACIONES FORMALES
8.1. Pagos a cuenta y retenciones
Los contribuyentes por este impuesto estarn obligados a efectuar pagos fraccionados y a practicar retenciones e ingresos a cuenta en los mismos trminos
que las entidades residentes en Espaa cuando operen mediante establecimiento
permanente.
Si operan sin establecimiento permanente slo practicarn retenciones e ingresos a cuenta cuando satisfagan rendimientos del trabajo u respecto de otros rendimientos sometidos a retencin que constituyan gasto deducible para la obtencin
de las rentas recogidas en el apartado 2 del artculo 24, es decir, prestaciones de
servicios, asistencia tcnica, obras de instalacin o montaje derivados de contrato
274
Mercedes Nez Gran
de ingeniera y, en general, actividades o explotaciones econmicas realizadas en

Espaa.
Asimismo debern efectuar retenciones e ingresos a cuenta las entidades residentes en territorio espaol, las personas fsicas residentes que realicen actividades econmicas respecto de las rentas que satisfagan o abonen, las entidades en
rgimen de atribucin de rentas constituidas en el extranjero con presencia en el
territorio espaol y los representantes de las entidades aseguradora que operen en
rgimen de libre prestacin de servicios.
El importe de la retencin ser equivalente al que resulte de aplicar las disposiciones previstas para determinar la deuda tributaria de los contribuyentes
que operan sin mediacin de establecimiento permanente o las establecidas en un
convenio para evitar la doble imposicin que resulte aplicable.
No existe obligacin de retener respecto de:
a) Las rentas que, de acuerdo con lo dispuesto en esta Ley o en un convenio
para evitar la doble imposicin, estn exentas, a no ser que se trate de dividendos o participacin en beneficios obtenidos por fondos de pensiones o
por instituciones de inversin colectiva exentos, en cuyo caso s se deber
practicar las correspondientes retenciones o ingresos a cuenta.
b) El rendimiento derivado de la distribucin de la prima de emisin de acciones o participaciones, o de la reduccin de capital. Como excepcin si
existe obligacin de retener cuando se trate de supuestos de reduccin de
capital social con devolucin de aportaciones y distribucin de la prima de
emisin.
c) Las rentas satisfechas a contribuyentes sin establecimiento permanente
cuando se acredite el pago del impuesto o la procedencia de exencin.
d) Los dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por entidades
de tenencia de valores extranjeros con cargo a rentas exentas cuando el
preceptor sea una entidad o una persona fsica no residente.
e) Por ltimo, cualquier otra renta que se establezca reglamentariamente.
Junto a estas reglas generales, la Ley regula dos supuestos especficos en materia de retenciones.
Por una parte, el artculo 32 de la LIRNR recoge la obligacin de retencin sobre las rentas del trabajo en caso de cambio de residencia, cuando un trabajador
por cuenta ajena residente en Espaa vaya a desplazarse al extranjero. En estos
casos, el sujeto puede comunicarlo a la Administracin tributaria, para que le
expida un documento acreditativo en el que conste la fecha a partir de la cual se
debern practicar las retenciones por el IRNR. El trabajador entregar un ejemplar de dicho documento al pagador de sus rendimientos del trabajo para que, a
275
los efectos de la prctica de las retenciones, le considere como contribuyente del

IRNR.
Por otra parte, en el caso de transmisin de un bien inmueble situado en territorio espaol por un contribuyente que acte sin establecimiento permanente,
el adquirente, sea o no residente, estar obligado a retener e ingresar el 3% de la
contraprestacin acordada, en concepto de pago a cuenta del impuesto que debe
satisfacer el no residente. Esta retencin habr de practicarse an cuando la ganancia patrimonial obtenida est total o parcialmente exenta. En cambio, no se
practicar la mencionada retencin en los supuestos de aportaciones de inmuebles
para la constitucin o aumento de capital de sociedades residentes en el territorio
espaol o cuando el transmitente acredite su sujecin al IRPF o al IS mediante
certificacin expedida por el rgano competente de la Administracin tributaria.
EJEMPLO N 10
D. Antonio, residente en Canad, transmite en octubre del 2015 por 250.000 euros
un bien inmueble situado en Alicante adquirido el 7 de junio de 2012, obteniendo una
ganancia patrimonial que asciende a 55.000 euros. Sabemos que el bien inmueble fue
adquirido por un sujeto residente en Alemania.
Nos encontramos ante una ganancia patrimonial obtenida en Espaa.
A) Como el que transmite el bien inmueble no reside en Espaa, la Ley obliga al adquirente, aunque tampoco resida en Espaa como ocurre en este caso, a retener e
ingresar el 3% de la contraprestacin.
Retencin = 3% sobre 250.000 euros = 7.500 euros
B) El vendedor, sujeto pasivo del IRNR, debe declarar la renta obtenida. Al transmitirse un inmueble adquirido entre el 12 de mayo y el 31 de diciembre del 2012, la
ganancia patrimonial que se genera est exenta parcialmente. De esta forma nos
encontramos:
Ganancia patrimonial sujeta: 55.000 x 50% = 27.500 euros.
C.I = 27.500 x 20% = 5.500 euros
Deuda Tributaria = Se deduce el importe de la retencin practicada por el adquirente: 5.500 7.500 = 2.000 euros a devolver.
8.2. Declaraciones
El rgimen de declaracin difiere segn que los sujetos operen con mediacin
de establecimiento permanente o no.
Si operan con establecimiento permanente, la regla general es que la declaracin, autoliquidacin e ingreso del Impuesto se realice en los mismos modelos y
plazos que las entidades residentes sujetas al IS.
276
Mercedes Nez Gran
Cuando operan sin establecimiento permanente, los contribuyentes que obtengan rentas estarn obligados a presentar una declaracin e ingresar la deuda
tributaria correspondiente por cada renta obtenida, salvo que dicha renta haya
sido objeto de retencin o ingreso a cuenta. En cambio, si se trata de ganancias
patrimoniales derivadas del reembolso de participaciones en fondos de inversin,
el contribuyente est obligado a presentar la correspondiente declaracin cuando
la retencin practicada haya sido inferior a la cuota tributaria que deberan satisfacer aplicando las normas reguladas en la LIRNR.
Con carcter general, la declaracin se presenta trimestral o anualmente segn
que el resultado de la autoliquidacin sea a ingresar, a devolver o cuota cero19,
con dos excepciones:
Las ganancias patrimoniales procedentes de bienes inmuebles cuyo plazo de
presentacin es de tres meses a contar desde el mes posterior a la fecha de
transmisin del inmueble.
Las rentas imputadas de bienes inmuebles que se declararn el ao natural
siguiente a la fecha del devengo20.
Por otra parte, se admite la presentacin de una declaracin nica trimestral
o anual, segn que el resultado de la autoliquidacin sea a ingresar o a devolver
en la que se agrupen las rentas obtenidas por un mismo contribuyente siempre
que correspondan al mismo tipo de renta, procedan del mismo pagador, sea aplicable el mismo tipo de gravamen y, si derivan de un bien o derecho, procedan del
mismo bien o derecho.
9. ENTIDADES EN RGIMEN DE ATRIBUCIN DE RENTAS

La Ley contiene un captulo especfico el Captulo V, artculos 34 a 39
destinado a regular las especialidades aplicables a las entidades en rgimen de
atribucin de rentas que cuenten entre sus miembros con contribuyentes de este
19
20
El artculo 5 de la OM EHA/3316/2010 dispone que en los supuestos de autoliquidaciones

con resultado a ingresar, el plazo de presentacin e ingreso ser los veinte primeros das naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero. Si se trata de autoliquidaciones de cuota
cero, el plazo de presentacin ser del 1 al 20 de enero del ao siguiente al de devengo. Por
ltimo, si se trata de autoliquidaciones con resultado a devolver, podrn presentarse a partir
del 1 de febrero del ao siguiente y dentro del plazo de cuatro aos contados desde el trmino
del periodo de declaracin e ingreso de la retencin.
Desde 1 de enero de 2015, la Administracin tributaria, a efectos meramente informativos,
podr poner a disposicin de los contribuyentes, previa solicitud de stos, borradores de declaracin en relacin exclusivamente a las rentas inmobiliarias imputadas. (El procedimiento de
solicitud y sus efectos se encuentran desarrollados en el artculo 28 bis LIRNR).
277
Impuesto, diferenciando segn que se trate de entidades constituidas en Espaa o

en el extranjero.
9.1. Entidades constituidas en Espaa

Dentro de este tipo de entidades, la Ley, a su vez, diferencia segn que realicen
o no una actividad econmica.
Si estas entidades realizan una actividad econmica en territorio espaol, los
miembros no residentes tendrn la consideracin de contribuyentes con establecimiento permanente.
En el caso de que la entidad no realice ninguna actividad econmica en Espaa, los miembros no residentes tendrn la consideracin de contribuyentes por
este impuesto sin establecimiento permanente. En este caso, la entidad en rgimen
de atribucin de rentas estar obligada a ingresar a cuenta la diferencia entre la
parte de la retencin soportada que le corresponda al miembro no residente y la
retencin que hubiera resultado de haberse aplicado directamente sobre la renta
atribuida lo previsto, con carcter general, en materia de retenciones en la LIRNR, reproducido en el apartado anterior.
9.2. Entidades constituidas en el extranjero

Tambin en este supuesto se diferencia segn que las entidades constituidas en
el extranjero desarrollen o no una actividad econmica en Espaa.
Cuando realicen una actividad econmica en territorio espaol se considerarn contribuyentes de este Impuesto, siempre que toda o parte de la actividad
econmica se desarrolle, de forma continuada o habitual, mediante instalaciones
o lugares de trabajo de cualquier ndole, o acte en Espaa a travs de un agente
autorizado para contratar, en nombre y por cuenta de la entidad.
En estos casos, la entidad presentar una autoliquidacin anual conforme a las
siguientes reglas:
1. La base imponible estar constituida por la parte de la renta, determinada
conforme a lo establecido en la LIRPF, que resulte atribuible a los miembros no
residentes de la entidad, cualquiera que sea el lugar de su obtencin.
2. La cuota ntegra se determinar aplicando sobre la base imponible el tipo
de gravamen del 25%.
3. Dicha cuota se minorar aplicando las deducciones admitidas para los contribuyentes de este impuesto que operen con mediacin de establecimiento permanente, as como la parte de los pagos a cuenta realizados correspondiente a la
renta atribuible a los miembros no residentes.
278
Mercedes Nez Gran
4. Estn obligados a realizar pagos fraccionados, autoliquidando e ingresando

su importe.
5. Deben presentar una declaracin informativa relativa a las rentas que se
atribuyan a los miembros residentes de la entidad.
Por ltimo, si las entidades obtuvieran rentas en territorio espaol, sin desarrollar en el mismo una actividad econmica, los miembros no residentes tendrn la
consideracin de contribuyentes sin establecimiento permanente por la parte de
renta que les sea atribuible.
En estos supuestos se regulan una serie de especialidades en relacin con las retenciones y pagos a cuenta que se practicarn de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Si se acredita al pagador de la renta la residencia de los miembros de la
entidad y la proporcin en el que se les atribuye la renta, se aplicar a cada
miembro la retencin que corresponda a tenor de dichas circunstancias de
acuerdo con su impuesto respectivo.
b) Cuando el pagador no entienda acreditadas las circunstancias anteriormente mencionadas, practicar la retencin e ingreso a cuenta con arreglo a las
normas del IRNR, sin considerar el lugar de residencia de sus miembros ni
las exenciones previstas en esta Ley. Las reglas recogidas en este apartado
sern, asimismo, aplicables cuando la entidad est constituida en un pas o
territorio calificado como paraso fiscal.
Tema Cuarto
El impuesto sobre el patrimonio

El Impuesto sobre el Patrimonio (IP) se encuentra regulado en la Ley 19/1991,
de 6 de junio, del IP (LIP), careciendo de un desarrollo reglamentario de alcance general. No obstante, el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, regula
reglamentariamente los requisitos y condiciones para aplicar las exenciones en
favor de los bienes afectos a actividades empresariales y profesionales y de las
participaciones en determinadas entidades, contenidas ambas en el artculo 4.8 de
la mencionada LIP.
La Ley 19/1991 fue modificada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre. Dicha
Ley, sin derogar el Impuesto, suprima el gravamen del IP al aprobar la aplicacin
de una bonificacin del 100% de la cuota ntegra y eliminar ciertas obligaciones
formales, en concreto, la obligacin de presentar la autoliquidacin o la liquidacin e ingreso de la deuda tributaria y la obligacin de nombrar representante que
afectaba a los sujetos pasivos no residentes.
En la actualidad, esta bonificacin ha sido suprimida por el Real Decreto-ley
13/2011, de 16 de septiembre, por el que se restablece el IP, con carcter temporal,
desde el ao 2011. La Ley 36/2014, de 26 de diciembre, de Presupuestos General
del Estado para el ao 2015 mantiene la aplicacin del IP durante este ejercicio.
De esta forma, las personas fsicas que cumplan los requisitos establecidos en la
LIP estn obligados a presentar la declaracin correspondiente al periodo impositivo del 2015, obligacin que desaparecer en el ao 2016, ya que con efectos
desde 1 de enero de 2016, se modifica la Ley 19/1991 para incorporar, de nuevo,
la mencionada bonificacin del 100% de la cuota ntegra aplicable a los sujetos
pasivos por obligacin personal o real de contribuir.
1.2. Naturaleza y objeto

El artculo 1 de la LIP define el Impuesto como un tributo directo y de naturaleza personal que grava el patrimonio neto de las personas fsicas. Ciertamente,
dicho tributo es directo tanto en sentido jurdico, no se prev la repercusin de
la cuota tributaria, como en sentido econmico, el patrimonio es, junto con la
renta, los principales ndices directos de capacidad econmica. De igual modo, su
naturaleza personal queda patente porque la persona en este caso, la persona
280
Mercedes Nez Gran
fsica constituye el eje sobre el que bascula el citado gravamen. As, aparece en
un primer plano la persona que realiza el hecho imponible, como titular de un patrimonio, y posteriormente se identifican y valoran los distintos componentes de
dicho patrimonio referidos siempre al citado titular, de modo que se calcula una
nica cuota tributaria por el conjunto de todos sus bienes y derechos de contenido
econmico.
A la definicin estrictamente legal, podramos aadir que el IP es tambin un
tributo objetivo, ya que las circunstancias personales y familiares del contribuyente no se tienen en cuenta para cuantificar la cuota tributaria, peridico, en la
medida en que se devenga cada ao, y progresivo, como puede deducirse de la
existencia de un mnimo exento y de una tarifa progresiva.
De igual modo, debemos destacar, como seala la exposicin motivos de la
LIP, que el IP cumple tambin una funcin de carcter censal y de control del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
El objeto del Impuesto es el patrimonio neto de la persona fsica, que la propia
Ley delimita como el conjunto de bienes y derechos de contenido econmico de
que sea titular, con deduccin de las cargas y gravmenes que disminuyan su valor,
as como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder (artculo 1 LIP). Podramos afirmar, utilizando una expresin contable, que el IP grava
la diferencia entre el activo y el pasivo (neto patrimonial) de la persona fsica.
1.3. mbito de aplicacin

El IP es un tributo de regulacin fundamentalmente estatal que tiene vocacin
para ser exigido en la totalidad del territorio espaol (artculo 2 LIP). Sin embargo, se deben realizar varias matizaciones a dicha afirmacin: en primer lugar,
por la lgica aplicacin del sistema de fuentes, la normativa del Impuesto debe
respetar el contenido de los Tratados y Convenios internacionales ratificados por
Espaa.
En segundo lugar, la capacidad normativa propia que poseen las Diputaciones
Forales en el Pas Vasco y Navarra, con fundamento en sus regmenes tributarios
forales de Concierto y Convenio Econmicos, propicia la aprobacin por cada
Diputacin Provincial de su propio IP, con una regulacin semejante al tributo
estatal, pero con ciertas diferencias (por ejemplo, admiten un mnimo exento muy
superior al resto del Estado).
Por ltimo, es un tributo cedido en un doble sentido: por un lado, se cede a
las Comunidades Autnomas la totalidad de la recaudacin obtenida por el mencionado Impuesto en sus respectivos territorios, es decir, los ingresos obtenidos
financian los Presupuestos de las Comunidades Autnomas respectivas. Por otro
lado, se ha cedido tambin capacidad normativa en relacin con el mnimo exen-
El Impuesto sobre el Patrimonio
281
to, la tarifa del Impuesto y las deducciones y bonificaciones autonmicas, lo que

permite que cada Comunidad Autnoma regule estos elementos, que, a priori,
son los que ms incidencia pueden tener sobre la cuanta de la cuota tributaria
que deben asumir los contribuyentes, con la finalidad de obtener as el nivel de
ingresos deseado.
A estos efectos, el artculo 31 de la Ley 22/20091 ha establecido como punto de
conexin la residencia habitual del contribuyente en el territorio de la Comunidad
Autnoma, que ser la misma que corresponda para el IRPF. As pues, los contribuyentes residentes en Espaa aplicarn la normativa concreta aprobada por la
Comunidad Autnoma donde tengan su residencia habitual.
Asimismo, la disposicin final cuarta de la Ley 26/2014, de 27 de enero, ha
aadido una nueva disposicin adicional a la ley 19/1991, del IP, disponiendo
que, desde 1 enero 2015, tambin ser aplicable la normativa autonmica a los
contribuyentes no residentes cuando sean residentes en un Estado miembro de la
Unin Europea o del Espacio Econmico Europeo. Para concretar la normativa
aplicable se atender al lugar donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estn situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio espaol.
2. HECHO IMPONIBLE Y EXENCIONES

2.1. Hecho imponible y devengo
La Ley del IP establece como hecho imponible la titularidad por el sujeto pasivo del patrimonio neto en el momento del devengo (artculo 3 LIP), que se fija en
el 31 de diciembre de cada ao, lo que, como ya hemos sealado, lo convierte en
un tributo peridico, en concreto de carcter anual.
De esta forma, la fecha del devengo adquiere, si cabe, una trascendencia especial en este tributo, ya que, como seala el artculo 29 de la LIP, el Impuesto
afectar al patrimonio del que sea titular el sujeto pasivo en dicha fecha. Dicho de
otro modo, los bienes y derechos que deben ser objeto de gravamen, por un lado,
y las obligaciones, deudas y cargas que sern tenidas en cuenta, por otro, sern
aquellos de los que sea titular o responsable la persona fsica el 31 de diciembre
del ao correspondiente, sin que las vicisitudes de los mismos durante los restantes das del ao (con ciertas salvedades que tendremos ocasin de ver al describir
Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiacin de las Comunidades Autnomas de rgimen comn y Ciudades con Estatuto de Autonoma y se modifican
determinadas normas tributarias.
282
Mercedes Nez Gran
las reglas de valoracin) tengan trascendencia en el Impuesto. En definitiva, la

Ley pretende gravar el patrimonio como manifestacin esttica de riqueza de la
persona fsica en un momento concreto del tiempo.
Como consecuencia prctica, podemos deducir la inexistencia de perodos impositivos diferentes del ao natural, a diferencia de lo que ocurre en el IRPF o en
el IS, ya que, por poner un ejemplo, el fallecimiento de la persona en un da anterior al 31 de diciembre impide la realizacin del hecho imponible en el IP y, por
lo tanto, la tributacin en este Impuesto del causante respecto del ao en curso;
sin perjuicio, por supuesto, de la tributacin que le corresponder a sus herederos,
autnticos titulares de los bienes en la fecha del devengo.
2.2. Atribucin e imputacin del patrimonio

En coherencia con el hecho imponible del Impuesto, que establece la titularidad del patrimonio como elemento fundamental del mismo, el artculo 7 de la
LIP remite a la legislacin civil la delimitacin tanto de los bienes y derechos que
pertenecen a una determinada persona fsica, como de sus obligaciones, deudas,
cargas y gravmenes, que se acreditarn por las pruebas aportadas por los contribuyentes o por las descubiertas por la Administracin.
Especial mencin se realiza a la validez de las disposiciones reguladoras del
rgimen econmico matrimonial y de la legislacin civil que regula las relaciones
patrimoniales entre los miembros de la familia. En este sentido, y teniendo en
cuenta que el IP es actualmente un tributo individual, cada cnyuge declarar los
elementos patrimoniales de los que sea exclusivo titular y la parte que le corresponda en los bienes comunes que, a falta de justificacin de otra cuota de participacin, se atribuirn por mitad a cada cnyuge.
De igual manera, la Ley regula expresamente la atribucin de derechos y deudas en los supuestos de compraventa aplazada, distinguiendo segn se haya pactado o no una clusula de reserva de dominio (artculo 8 LIP). As, cuando se
transmite un bien sin que se haya pactado clusula de reserva de dominio, el comprador se convierte en propietario del bien adquirido desde el primer momento,
por lo que debe ser l quien declare el valor correspondiente al mencionado bien,
incluyendo entre sus deudas el precio aplazado a la fecha del devengo. Por su parte, el vendedor tendr lgicamente un derecho de crdito por el importe pendiente
de cobrar en la citada fecha.
283
EJEMPLO N 1
Un seor vende a plazos sin clusula de reserva de dominio un bien valorado en
100.000 euros, habiendo pagado el comprador 30.000 euros a 31 de diciembre del
citado ao.
El comprador incluir entre sus bienes y derechos el bien por los 100.000 euros y entre
sus deudas los 70.000 euros que le quedan por pagar.
Por su parte, el vendedor tendr el correlativo derecho de crdito de los 70.000 euros
que le restan por cobrar.
Por el contrario, cuando se haya vendido con reserva de dominio, el vendedor seguir siendo propietario del bien vendido hasta que se termine de pagar
el ltimo plazo del precio, aunque su posesin la tenga el comprador, por lo que
ser aqul quien declare el valor del bien, incluyendo adems entre sus deudas las
cantidades abonadas por el comprador a la fecha del devengo. Por su parte, ste
ltimo nicamente tendr un derecho de crdito por las cantidades entregadas al
vendedor en la mencionada fecha.
EJEMPLO N 2
Siguiendo con el ejemplo anterior, pero ahora bajo la hiptesis de que se ha pactado
una clusula de reserva de domino.
El comprador, que ahora todava no es el propietario del bien, slo incluye entre sus
bienes y derechos los 30.000 euros que ha pagado ya al vendedor.
Por su parte, el vendedor declara los 100.000 euros del valor del bien entre sus bienes
y derechos y, adems, los 30.000 euros cobrados al comprador como deuda suya.
Finalmente, se completa la atribucin de bienes con dos presunciones que admiten prueba en contrario. Una general que dispone que forman parte del patrimonio los bienes y derechos que hubieran pertenecido al sujeto pasivo en el
momento del anterior devengo, salvo prueba de su transmisin o prdida patrimonial (artculo 3 LIP); y otra ms especfica que permite a la Administracin Tributaria, a falta de la debida acreditacin de titularidad, considerar titular a quien
figure como tal en un registro fiscal u otros de carcter pblico (artculo 7 LIP).
En ambos casos, la Ley trata de facilitar la labor de la Administracin Tributaria haciendo recaer sobre el contribuyente, que acreditadamente ha sido titular
del bien en un momento anterior del tiempo (en el primer caso se tuvo constancia
de ello, por ejemplo, a travs de una declaracin anterior del IP, y en el segundo
caso se deduce de su inscripcin en un registro pblico), la carga de comunicar
cmo ces su titularidad sobre el mencionado bien, proporcionando de paso los
datos de quin se ha convertido a partir de entonces en el nuevo titular.
284
Mercedes Nez Gran
2.3. Exenciones
El artculo 4 de la LIP establece la exencin de los siguientes bienes y derechos:
a) Los bienes integrantes del Patrimonio Histrico Espaol, inscritos en el Registro General de Bienes de Inters Cultural o en el Inventario General de
Bienes Muebles, as como los bienes integrantes del Patrimonio Histrico
de las Comunidades Autnomas, debidamente inscritos segn su normativa
reguladora. No obstante, en el supuesto de Zonas Arqueolgicas y Sitios o
Conjuntos Histricos, la exencin alcanzar nicamente a los inmuebles
objeto de especial proteccin segn la normativa urbanstica.
b) Los objetos de arte y antigedades2 en los que concurra alguna de las tres
circunstancias siguientes:
Que hayan sido cedidos en depsito permanente por un perodo no inferior a tres aos a Museos o Instituciones Culturales sin fin de lucro para
su exhibicin pblica.
Que constituyan la propia obra de los artistas mientras permanezcan en
el patrimonio del autor.
Que su valor sea inferior, entendemos que cada objeto de arte o antigedad valorado de forma independiente, a las cantidades que se establezcan por disposicin del artculo 26.4 de la Ley 16/1985, del Patrimonio
Histrico Espaol:
90.151,82 euros respecto de las obras pictricas y escultricas con
menos de cien aos de antigedad.
60.101,21 euros respecto de las obras pictricas con cien o ms aos
de antigedad.
42.070,85 euros respecto de las obras escultricas, relieves y bajo
relieves con cien o ms aos de antigedad; colecciones de dibujos,
grabados, libros, documentos e instrumentos musicales; y mobiliario.
30.050,61 euros respecto de las alfombras, tapices y tejidos histricos.
18.030,36 euros respecto de los dibujos, grabados, libros impresos o
manuscritos y documentos unitarios en cualquier soporte.
De acuerdo con la propia Ley del IP (artculo 19.2), son objetos de arte las pinturas, esculturas,
dibujos, grabados, litografas u otros anlogos, siempre que, en todos los casos, se trate de
obras originales. De igual modo, deben considerarse antigedades los bienes muebles, tiles
u ornamentales, excluidos los objetos de arte, que tengan ms de cien aos de antigedad y
cuyas caractersticas originales fundamentales no hubieran sido alteradas por modificaciones o
reparaciones efectuadas durante los cien ltimos aos.
285
9.015,18 euros respecto de los instrumentos musicales unitarios de

carcter histrico, as como de la cermica, porcelana y cristal antiguos.
6.010,12 euros respecto de los objetos arqueolgicos.
2.404,05 euros respecto de los objetos etnogrficos.
c) El ajuar domstico constituido por los efectos personales y del hogar, utensilios domsticos y dems bienes muebles de uso particular del sujeto pasivo.
No obstante, no integra el ajuar a efectos del Impuesto los objetos de arte,
antigedades, joyas, pieles de carcter suntuario, vehculos, embarcaciones
y aeronaves.
d) Los derechos de contenido econmico en los siguientes instrumentos de previsin social: planes de pensiones, planes de previsin asegurados, planes de
previsin social empresarial, contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas y los seguros
privados que cubran la dependencia.
e) Los derechos derivados de la propiedad intelectual o industrial mientras
permanezcan en el patrimonio del autor y, en el caso de la propiedad industrial, no estn adems afectos a actividades empresariales.
f) Los valores cuyos rendimientos estn exentos en virtud de lo dispuesto en el
artculo 14 del TRLIRNR.
g) Los bienes y derechos afectos al desarrollo de las actividades empresariales
o profesionales siempre que stas sean ejercidas de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y que constituyan su principal fuente de
renta. Esto ltimo se cumple, segn dispone el artculo 3.1 del Real Decreto 1704/1999, cuando el rendimiento neto de las actividades econmicas
desarrolladas por el sujeto pasivo represente, al menos, el 50% de su base
imponible en el IRPF3. La exencin comprender no slo los bienes de los
que sea exclusivo titular el empresario o profesional, sino tambin los bienes comunes que comparta con su cnyuge y que se encuentren igualmente
afectos al desarrollo de las actividades econmicas citadas.
h) La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio
sobre las participaciones en entidades que desarrollen efectivamente actividades econmicas (quedan excluidas las que se limitan a gestionar un
A efectos de este clculo, no se computarn ni las remuneraciones de las funciones de direccin

que se ejerzan en las entidades exentas en virtud del artculo 4.8.2 de la LIP (nuestra letra h),
ni cualquier otra remuneracin que traiga su causa de la participacin en dichas entidades.
286
Mercedes Nez Gran
patrimonio mobiliario o inmobiliario4) cuando el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de direccin en dicha entidad por las que perciba una
remuneracin que suponga ms del 50% de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal5 (en este ltimo cmputo no deben incluirse los rendimientos de actividades econmicas cuyos
bienes deban quedar exentos en funcin de la exencin anterior) y siempre
que posea, al menos, el 5% del capital de dicha entidad.
Dicho porcentaje puede calcularse tambin de forma conjunta con su cnyuge, ascendientes, descendientes y colaterales de segundo grado, tanto por
consanguinidad como por afinidad, aunque en este caso se exige la tenencia
de, al menos, el 20% del capital. Ahora bien, cumplido dicho porcentaje, y
aunque las funciones de direccin las realice slo el sujeto pasivo, la exencin beneficiaria a la totalidad de los familiares mencionados.

Por otra parte, la exencin alcanzar exclusivamente al resultado de aplicar

sobre el valor de la participacin el porcentaje que representen los bienes y
derechos afectos al ejercicio de una actividad econmica, menos las deudas
resultantes de dicha actividad, sobre el patrimonio neto de la entidad.
Se entiende que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo
tanto, no realiza una actividad econmica cuando concurra, durante ms de 90 das del ejercicio social, que ms de la mitad de su activo est constituido por valores o que ms de la mitad
de su activo no est afecto a actividades econmicas.
Para ello, la LIP dispone que la determinacin de los elementos patrimoniales afectos se realizar de conformidad con la normativa del IRPF y contiene adems preceptos que excluyen del
cmputo determinados valores o bienes afectos.
De conformidad con el artculo 5 del Real Decreto 1704/1999, se considerarn funciones de
direccin, que debern acreditarse mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los
cargos de: Presidente, Director general, Gerente, Administrador, Director de Departamento,
Consejeros y miembro del Consejo de Administracin u rgano de administracin equivalente,
siempre que el desempeo de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervencin en
las decisiones de la empresa.
287
EJEMPLO N 3
Un seor posee el 100% de las acciones de una sociedad, valoradas segn el IP en
1.400.000 euros, cuyo activo total asciende a 1.500.000 euros y las deudas a 300.000
euros (todas ellas derivadas del ejercicio de la actividad empresarial). Supongamos
adems que los bienes del activo no afectos a actividades empresariales ascienden a
400.000 euros.
En este caso, el patrimonio neto total es igual a 1.200.000 euros (1.500.000 300.000),
mientras que el patrimonio neto afecto asciende a 800.000 euros (1.500.000
400.000 300.000).
Por tanto, la exencin ser igual al 66,67% (800.000 x 100/1.200.000) de 1.400.000
euros, es decir, a 933.333,33 euros.
i) La vivienda habitual del contribuyente, segn la define el artculo 68.1.3 de

la Ley del IRPF, hasta el importe mximo de 300.000 euros.
Finalmente, la disposicin adicional segunda de la Ley 41/2003 de proteccin
patrimonial de las personas con discapacidad ha previsto que las Comunidades
Autnomas puedan declarar la exencin en el IP de los bienes y derechos que integren el patrimonio protegido de las personas con discapacidad6.
3. MODALIDADES DE SUJECIN. SUJETO PASIVO

El artculo 5 de la LIP prev dos modalidades diferentes de sujecin al IP:
por obligacin personal y por obligacin real. De este modo, estarn sujetos por
obligacin personal, en primer lugar, las personas fsicas que tengan su residencia
habitual en Espaa de conformidad con los criterios establecidos en la normativa
reguladora del IRPF; en segundo lugar, los representantes y funcionarios del Estado espaol residentes en el extranjero debido a su cargo o funcin pblica; y en
tercer lugar, las personas fsicas que trasladen su residencia al extranjero cuando
voluntariamente quieran seguir tributando por esta modalidad, ejerciendo dicha
opcin mediante la mera presentacin de la declaracin del Impuesto por obligacin personal en el primer ejercicio en el que hubieran dejado de ser residentes en
Espaa.
Por el contrario, estarn sujetos al Impuesto por obligacin real, en primer
lugar, las personas fsicas no residentes que sean titulares de bienes situados en
Espaa o de derechos que pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio espaol, con excepcin de los que hayan ejercido la opcin de tributar por
De momento, la Comunidad Autnoma Valenciana no ha establecido dicha exencin.
288
Mercedes Nez Gran
obligacin personal sealada en el prrafo anterior; en segundo lugar, los representantes y funcionarios extranjeros residentes en Espaa debido a su cargo o
funcin pblica; y en tercer lugar, las personas fsicas que trasladen su residencia
fiscal a Espaa y opten por tributar en el IRNR por reunir los requisitos sealados
en el artculo 93 de la Ley del IRPF.
De esta forma, sern sujetos pasivos las personas fsicas que sean titulares de
un patrimonio neto y deban tributar por el Impuesto en alguna de las dos modalidades anteriores. Ahora bien, si lo hacen por obligacin personal, debern
tributar por la totalidad de su patrimonio neto, sea cual sea el lugar en el que se
encuentren situados los bienes o puedan ejercerse los derechos, mientras que si
lo hacen por obligacin real, su deber de contribuir abarcar nicamente a los
bienes situados en Espaa o a los derechos que puedan ejercitarse o hubieran de
cumplirse en territorio espaol7.
Por otro lado, se ha restablecido, temporalmente hasta el 31 de diciembre de
2015, el artculo 6 de la LIP que regula el deber de los sujetos pasivos no residentes de nombrar un representante residente en Espaa ante la Administracin
Tributaria a efectos del Impuesto, si es que operan mediante establecimiento permanente o, en otro caso, cuando as lo requiera la Administracin en funcin de
la cuanta y caractersticas de su patrimonio. El incumplimiento de dicho deber
o el de comunicar el nombramiento a la Administracin Tributaria antes de la
finalizacin del plazo para presentar la declaracin del impuesto constituir una
infraccin grave que ser sancionada con multa de 1.000 euros.
Finalmente, el depositario o el gestor de los bienes y derechos de los no residentes sern responsables solidarios, aunque exclusivamente de la parte de la cuota
correspondiente a los bienes o derechos cuyo depsito o gestin tienen encomendados (artculo 6.3 LIP).
Atendiendo a las distintas situaciones en las que se pueden encontrar el contribuyente se diferencia entre la modalidad de sujecin por obligacin personal o real y la normativa
aplicable normativa estatal o autonmica:
MODALIDAD TRIBUTACIN
O. PERSONAL
O. REAL
S.P. RESIDENTE
NORMATIVA APLICABLE
ESTATAL
S.P. NO RESIDENTE EN ESPAA

CON RESIDENCIA EN UE O EEE
S.P. NO RESIDENTE EN ESPAA

CON RESIDENCIA FUERA UE O EEE
AUTONMICA
X
(residencia habitual)
X
(mayor valor de bienes
y derechos en Espaa)
289
4. BASE IMPONIBLE
La base imponible consiste en el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo,
que se determina, si est sujeto por obligacin personal, por la diferencia entre
el valor de todos los bienes y derechos de los que sea titular y las cargas, gravmenes, deudas y obligaciones de las que deba responder, todo ello valorado de
acuerdo con las reglas de valoracin contenidas en la Ley del IP (artculo 9 LIP).
Por el contrario, en el supuesto de sujecin por obligacin real, slo integrar
la base imponible el valor de los bienes situados en Espaa y los derechos que puedan ejercerse o hubieran de cumplirse en territorio espaol, pudiendo deducirse
exclusivamente las cargas y gravmenes que recaigan sobre los bienes y derechos
gravados y las deudas por capitales invertidos en los citados bienes y derechos
(artculo 9.4 LIP).
4.1. Valoracin de los bienes y derechos

La Ley del IP contiene un conjunto de reglas de valoracin que tratan de fijar
el valor de los bienes y derechos ms usuales del contribuyente. Dichas reglas son
las siguientes:
4.1.1. Bienes inmuebles

Segn el artculo 10 de la Ley, los bienes inmuebles se computarn por el mayor valor de los tres siguientes: valor catastral, valor comprobado por la Administracin y precio o valor de adquisicin.
Cuando el inmueble estuviese en construccin, se aadir al valor del terreno,
de acuerdo con la regla anterior, las cantidades que efectivamente se hubieran
invertido en la construccin a la fecha del devengo.
Los supuestos de multipropiedad, propiedad a tiempo parcial u otras frmulas
similares se valorarn aplicando las reglas generales cuando supongan para el
contribuyente la titularidad parcial del inmueble. Si no comportaran la titularidad parcial se debe tomar como valor el precio de adquisicin de los certificados
o ttulos representativos del derecho. Por ltimo, se valorar por el precio de
adquisicin cuando se trate de derechos de aprovechamiento por turno de bienes
inmuebles de uso turstico.
4.1.2. Bienes afectos a las actividades econmicas

Con carcter general, los bienes y derechos afectos a las actividades empresariales y profesionales se computarn por la diferencia entre el activo real y el
290
Mercedes Nez Gran
pasivo exigible, segn resulte de la contabilidad. No obstante, dicho valor deber

corregirse mediante la sustitucin del valor contable de los inmuebles afectos por
el valor que resulte de la regla especial prevista en LIP para dichos bienes, con
excepcin de los inmuebles que constituyen el activo circulante de las empresas
constructoras o promotoras inmobiliarias que mantendrn su valor contable (artculo 11 LIP).
Ahora bien, cuando no exista contabilidad ajustada al Cdigo de Comercio,
se computar separadamente el valor de los distintos bienes y derechos afectos,
aplicando el resto de reglas de valoracin del Impuesto.
EJEMPLO N 4
El contribuyente ejerce una actividad empresarial cuyo balance muestra un activo de
4.000.000 euros, de los cuales 600.000 euros se corresponden con el valor neto contable de un inmueble que forma parte de su activo fijo. Conocemos que el valor de
adquisicin del inmueble fue de 1.000.000 euros, su valor catastral es de 700.000
euros y su valor comprobado ascendi a 1.200.000 euros. Finalmente, conocemos que
su pasivo asciende a 1.500.000 euros. Con estos datos, la valoracin de los bienes y
derechos afectos a la actividad empresarial ser la siguiente:
Activo corregido el valor del inmueble: 4.000.000 600.000 + 1.200.000 = 4.600.000
euros.
Pasivo: 1.500.000 euros.
Valor de los bienes afectos: Activo pasivo: 4.600.000 1.500.000 = 3.100.000 euros.
4.1.3. Depsitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo

Los depsitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo, as como
las cuentas de gestin de tesorera y cuentas financieras o similares se computarn
por el mayor valor entre el saldo a la fecha del devengo y el saldo medio del ltimo trimestre del ao (artculo 12 LIP).
Para el clculo de dicho saldo medio no se considerarn los fondos retirados
para la adquisicin de bienes que figuren en el patrimonio a la fecha del devengo
o para la cancelacin o reduccin de deudas, as como tampoco se computarn
las cantidades ingresadas en las cuentas que respondan a deudas por un prstamo
o crdito concedido en el ltimo trimestre del ao, sin que pueda computarse
tampoco dicha deuda.
291
4.1.4. Valores representativos de la cesin de capitales a terceros

Estos valores, denominados tambin de renta fija, se computarn, cuando se
negocien en mercados organizados, por el valor de negociacin media del ltimo
trimestre del ao. Para su correcto conocimiento, dichos valores medios se publican anualmente por el propio Ministerio de Economa y Hacienda (artculo 13
LIP).
Por el contrario, si dichos valores no son objeto de negociacin en mercados
organizados, se computarn por su valor nominal incrementado, en su caso, en el
importe de las primas de amortizacin o reembolso existentes (artculo 14 LIP).
4.1.5. Valores representativos de la participacin en fondos propios de cualquier tipo de entidad

Como en el caso anterior, cuando estos valores, ahora conocidos como de
renta variable, coticen en mercados organizados se computarn por su valor de
cotizacin media del ltimo trimestre del ao, que tambin es objeto de publicacin anualmente por el Ministerio de Economa y Hacienda (artculo 15.1 LIP).
Excepcionalmente, en el supuesto de suscripcin de nuevas acciones no admitidas
todava a cotizacin oficial, emitidas por entidades que s cotizan en mercados
organizados, se tomar como valor de dichas acciones el de la ltima negociacin
de los ttulos antiguos dentro del perodo de suscripcin (artculo 15.2 LIP). Finalmente, en los supuestos de ampliacin de capital pendiente de desembolso, la valoracin de las acciones se efectuar siguiendo las reglas anteriores, computando
adems la cantidad pendiente como deuda del sujeto pasivo (artculo 15.3 LIP).
En cambio, cuando estos valores no coticen en mercados organizados se valorarn por su valor terico resultante del ltimo balance aprobado, siempre que
ste haya sido auditado favorablemente. En caso contrario, deber tomarse el
mayor de los tres valores siguientes: el valor nominal, el valor terico del ltimo
balance aprobado (no auditado o auditado desfavorablemente) y el valor resultante de capitalizar al tipo del 20% el promedio de beneficios de los tres ejercicios
sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo. Por beneficios, aclara
la Ley, hay que entender tanto los dividendos distribuidos como las asignaciones
efectuadas a reservas, con excepcin de las reservas por regularizacin o actualizacin de balances (artculo 16.1 LIP).
292
Mercedes Nez Gran
EJEMPLO N 5
Un seor posee 10.000 acciones, cuyo valor nominal asciende a 50 euros/accin, y
cuyo valor terico segn el ltimo balance aprobado y no auditado asciende a 80 /accin. De igual modo, conocemos que la sociedad, cuyo capital est dividido en 40.000
acciones, ha obtenido los siguientes resultados en los tres ltimos ejercicios sociales
cerrados antes del 31 de diciembre: 500.000 euros, 850.000 euros y 930.000 euros.
1. Valor nominal de las acciones: 10.000 x 50 = 500.000 euros.
2. Valor terico de las acciones: 10.000 x 80 = 800.000 euros.
3. Valor resultante de capitalizar: 10.000 x 95 = 950.000 euros. Luego este ltimo es
el valor de las acciones en el IP.
Beneficio medio de todas las acciones: (500.000 + 850.000 + 930.000) / 3
=760.000 euros.
Capitalizacin al 20%: 760.000 x 100 / 20 = 3.800.000 euros.
Valor por accin: 3.800.000 / 40.000 = 95 euros/accin.
Adems, se prevn reglas especficas en relacin con la valoracin de las participaciones en el capital social de las Instituciones de Inversin Colectiva y de las
cooperativas8.
Por ltimo, con objeto de facilitar al sujeto pasivo el conocimiento de todos
estos valores, se ordena que las entidades suministren a los socios, asociados o
participes certificados con las valoraciones sealadas (artculo 16.4 LIP).
4.1.6. Seguros de vida y rentas temporales y vitalicias

Los seguros de vida se computarn por su valor de rescate en el momento del
devengo (artculo 17.1 LIP).
Por su parte, las rentas temporales y vitalicias, cuya valoracin se efecta mediante una remisin al TRLITPAJD, se computarn capitalizando la renta, a la
fecha del devengo, al tipo de inters legal del dinero. La cuanta resultante se
multiplicar por el porcentaje que resulte de aplicar las reglas de valoracin del
usufructo vitalicio, si la renta es vitalicia, o del usufructo temporal, si la renta es
temporal, desarrollas en el apartado siguiente.
Las acciones y participaciones en el capital social o en el fondo patrimonial de las Instituciones de Inversin Colectiva se computarn por el valor liquidativo en la fecha del devengo del
impuesto (artculo 16.2 LIP) y las participaciones en el capital social de las cooperativas, se
valoran por el importe total de las aportaciones sociales desembolsadas, tanto obligatorias
como voluntarias, resultantes del ltimo balance aprobado, con deduccin, en su caso, de las
prdidas sociales reintegradas (artculo 16.3 LIP).
293
EJEMPLO N 6
Un seor, de 46 aos de edad a la fecha del devengo, es titular de una renta vitalicia
por la que percibe anualmente 25.000 euros. Conocemos que el tipo de inters legal
del dinero para el ao 2015 es del 3,5%. Su valor en el IP ser el siguiente:
Capitalizacin: 25.000 x 100 / 3,5 = 714.285,71 euros.
Calculo del porcentaje: 70% 1% (46 19) = 70% 27% = 43%
Valor de la renta vitalicia: 43% 714.285,71 = 307.142,85 euros.
4.1.7. Joyas, pieles de carcter suntuario, objetos de arte y antigedades, vehculos, embarcaciones y aeronaves
Segn los artculos 18 y 19 de la LIP, estos bienes se valorarn por su valor de
mercado a la fecha de devengo, aunque se admite que los vehculos puedan valorarse tambin utilizando las tablas de valoracin de vehculos usados aprobadas
por el Ministerio de Economa y Hacienda a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados y del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones vigentes a la fecha del devengo.
4.1.8. Derechos reales de uso y disfrute

De la remisin efectuada por el artculo 20 de la LIP al TRLITPAJD se desprende que el derecho de usufructo se calcular mediante la aplicacin de un porcentaje al valor del bien determinado segn las propias reglas de valoracin contenidas
en la LIP. Dicho porcentaje consistir, en el supuesto de un usufructo temporal,
en el 2% por cada ao que reste para concluir el usufructo a la fecha del devengo,
con el lmite mximo del 70%. En cambio, en el supuesto de un usufructo vitalicio
depender de la edad del usufructuario, de manera que si ste tiene menos de 20
aos tomaremos el 70% del valor del bien, mientras que si tiene 20 o ms aos,
tomaremos como porcentaje el resultado de la siguiente frmula: 70%-1% (edad
19), con el lmite mnimo del 10%.
Por su parte, la valoracin de la nuda propiedad consistir en la diferencia
entre el valor del bien segn las reglas del IP menos la parte de valor que debe
computarse el usufructuario.
Finalmente, la valoracin de los derechos de uso y habitacin consistir en el
75% del valor que resulte de aplicar la regla de valoracin del usufructo.
294
Mercedes Nez Gran
EJEMPLO N 7
Un seor es usufructuario temporal de un bien valorado en 60.000 euros a efectos del
IP, quedando doce aos de usufructo a la fecha del devengo.
Calculo del porcentaje: 2% x 12 = 24%
Valor del usufructo: 24% 60.000 = 14.400 euros.
Valor de la nuda propiedad: 60.000 14.400 = 45.600 euros.
EJEMPLO N 8
Un seor es titular de un usufructo vitalicio que recae sobre un bien valorado en
60.000 euros a efectos del IP. Conocemos que el usufructuario tiene 56 aos a la fecha
del devengo.
Calculo del porcentaje: 70% 1% (56 19) = 70% 37% = 33%
Valor del usufructo: 33% 60.000 = 19.800 euros.
Valor de la nuda propiedad: 60.000 19.800 = 40.200 euros.
4.1.9. Concesiones administrativas

Las concesiones administrativas se computarn, segn la remisin efectuada
por el artculo 21 de la LIP al TRLITPAJD, aplicando las siguientes reglas en funcin de las obligaciones impuestas al concesionario:
Por el canon que deba satisfacer el concesionario, en el caso de que se haya
fijado de manera global por todo el tiempo de duracin de la concesin.
Por la suma total de todas las prestaciones peridicas que deba satisfacer el
concesionario, cuando se haya fijado un canon peridico y la duracin de la
concesin no sea superior a un ao.
Por el resultado de capitalizar al 10% el canon anual, cuando se haya pactado un canon peridico y la duracin de la concesin sea superior a un ao.
Si dicho canon peridico es objeto de actualizacin mediante ndices de
precios, la mencionada capitalizacin se efectuar sobre el canon establecido para el primer ao. De forma similar, si la variacin del canon peridico
obedece a otras circunstancias, cuya razn matemtica se conociese en el
momento de otorgamiento de la concesin, entonces la capitalizacin an-
295
terior se efectuar sobre la media anual de los distintos cnones que deben
abonarse durante todo el tiempo que dure la concesin.
Por el valor neto contable estimado de los bienes a la fecha de la reversin
ms los gastos previstos para la reversin, en el caso de que el concesionario
est obligado a revertir a la Administracin determinados bienes. Para el
clculo del valor neto contable estimado de los citados bienes se aplicar el
coeficiente medio resultante de las tablas de amortizacin aprobadas a los
efectos del IS.
EJEMPLO N 9
Calculemos el valor de una concesin administrativa de una duracin de seis aos, por
la que se ha acordado abonar los siguientes cnones anuales: 300.000 euros el primer
y segundo ao, 500.000 euros el tercero y cuarto ao, y finalmente 800.000 euros el
quinto y sexto ao.
Valor medio de los cnones:
(300.000 + 300.000 + 500.000 + 500.000 + 800.000 + 800.000) / 6 =
533.333,33 euros.
Valor de la concesin administrativa: 533.333,33 x 100 / 10 = 5.333.333,33
euros.
Cuando no puedan utilizarse las reglas anteriores, se valorar la concesin, en

primer lugar, por la aplicacin de un 2% por cada ao que dure la concesin al
valor de los activos fijos, con los lmites mnimo del 10% y mximo del 100%
del valor de dichos activos; en segundo lugar, por el valor asignado por la propia
Administracin; y en ltimo lugar, por la propia valoracin efectuada por el contribuyente.
4.1.10. Propiedad intelectual e industrial

Los derechos de la propiedad intelectual e industrial se computarn por su
valor de adquisicin, sin perjuicio de la aplicacin preferente de la regla de valoracin de los bienes afectos a actividades empresariales y profesionales (artculo
22 LIP).
4.1.11. Opciones contractuales

Las opciones contractuales se valorarn por el mayor de los siguientes valores:
el precio convenido por la opcin y el resultado de aplicar el 5% a la base del
futuro contrato (remisin del artculo 23 LIP al TRLITPAJD).
296
Mercedes Nez Gran
EJEMPLO N 10
El 1 de febrero un contribuyente adquiere por un ao la opcin de compra sobre un
inmueble para adquirirlo por 500.000 euros, abonando a tal efecto la cantidad de
20.000 euros.
Si a la fecha del devengo no ha ejercido la opcin de compra, deber declarar sta por
la mayor de las dos cantidades siguientes:
A. Precio de la opcin: 20.000 euros.
B. 5% base del futuro contrato: 5% 500.000 = 25.000 euros. Por lo tanto, sta
sera la cantidad a declarar en el IP.
4.1.12. Dems bienes y derechos de contenido econmico

Finalmente, establece la Ley una norma de valoracin residual, que quizs
pudiera entenderse mejor como una autntica norma general frente a las normas
especiales anteriores, consistente en que cualquier otro bien o derecho de contenido econmico se computar por su valor de mercado a la fecha del devengo. En
este supuesto, as como en aquellos otros en los que la regla de valoracin consista en el valor de mercado (joyas, pieles suntuarias, objetos de arte, etc.), ser de
aplicacin la tasacin pericial contradictoria prevista en la Ley General Tributaria
(artculo 27 LIP).
As, por ejemplo, la cuota a devolver del IRPF correspondiente al propio ao
de declaracin constituye un derecho de contenido econmico a favor del contribuyente que deber valorarse en su importe, que constituye su valor de mercado
a la fecha del devengo. De igual modo, la cuota a ingresar del citado Impuesto
constituir una deuda del contribuyente.
4.2. Valoracin de las deudas y obligaciones

Las deudas y obligaciones se valorarn por su nominal a la fecha del devengo del Impuesto, siempre que estn debidamente justificadas (artculo 25.1 LIP).
Ahora bien, nunca sern deducibles las deudas contradas para la adquisicin de
bienes exentos, as como, en general, las cargas y gravmenes que recaigan sobre
los citados bienes. No obstante, en el supuesto de que la exencin sea parcial, s
ser deducible la parte proporcional de la deuda que se corresponda con el valor
no exento (artculo 25.3 LIP).
297
EJEMPLO N 11
Un contribuyente es propietario de una vivienda habitual adquirida por 320.000 euros
(valor catastral = 380.000 euros y no existe valor comprobado) que todava est pagando. La deuda pendiente a 31 de diciembre asciende a 50.000 euros.
Valor de la vivienda a efectos del Impuesto: 380.000 euros.
Valor de la vivienda no exento que debe declararse: 380.000 300.000 = 80.000
euros.
Deuda que se puede deducir: 50.000 x 80.000 /380.000 = 10.526,31 euros.
En el supuesto de que el contribuyente haya prestado su aval, podr computar

las cantidades avaladas subsidiariamente slo cuando el deudor principal resulte
fallido, mientras que si el aval fuera solidario bastar con que el acreedor ejerza
su derecho contra el avalista (artculo 25.2.a).
Por ltimo, seala expresamente la Ley que no ser objeto de deduccin la
hipoteca, aunque lgicamente s es deducible la deuda u obligacin garantizada
(artculo 25.2.b).
5. MNIMO EXENTO Y BASE LIQUIDABLE

En la modalidad de obligacin personal, la base liquidable se obtendr minorando la base imponible en el importe del mnimo exento. Dicho mnimo exento
tambin se aplica a los sujetos pasivos no residentes que tributen por la modalidad de obligacin personal y a los sujetos pasivos sometidos a la obligacin real
de contribuir.
En cuanto a su cuanta, el artculo 28 de la LIP fija un mnimo exento de
700.000 euros, que puede ser modificado por las Comunidades Autnomas de
conformidad con el artculo 47 de la Ley 22/2009.
6. DEUDA TRIBUTARIA
6.1. Cuota ntegra
De igual modo, el artculo 47 de la Ley 22/2009 permite a las Comunidades
Autnomas de rgimen comn aprobar su propia tarifa del IP. En defecto de tarifa
autonmica, la cuota ntegra se obtendr aplicando a la base liquidable la siguiente tarifa estatal contenida en el artculo 30 de la LIP:
298
Mercedes Nez Gran
Base liquidable
Hasta euros
Cuota ntegra
Euros

Hasta euros
Tipo aplicable
Porcentaje
0,00
0,00
167.129,45
0,2
167.129,45
334,26
167.123,43
0,3
334.252,88
835,63
334.246,87
0,5
668.499,75
2.506,86
668.499,76
0,9
1.336.999,51
8.523,36
1.336.999,50
1,3
2.673.999.01
25.904,35
2.673.999,02
1,7
5.347.998,03
71.362,33
5.347.998,03
2,1
10.695.996,06
183.670,29
En adelante
2,5
6.2. Reduccin de la cuota ntegra

La cuota ntegra resultante del IP ms las cuotas del IRPF no podrn exceder,
para los contribuyentes que tributen por obligacin personal, del 60% de la suma
de las bases imponibles de ste ltimo Impuesto (artculo 31.1 LIP).
No obstante, para dicho clculo no se tendr en cuenta ni la parte de base
imponible del ahorro, ni la cuota derivada de la misma, que se correspondan con
el saldo positivo obtenido por las transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con ms de un ao de antelacin
a la fecha de transmisin.
De igual modo, tampoco se tendr en cuenta la parte de cuota ntegra del IP
correspondiente a los bienes improductivos, considerando como tales aquellos
que, por su naturaleza o destino, no son susceptibles de producir rendimientos
gravados en la Ley del IRPF. A modo de ejemplo, y a falta de desarrollo reglamentario, pueden considerase bienes improductivos las joyas, las pieles de carcter
suntuario, los objetos de arte y antigedades, los vehculos, embarcaciones y aeronaves, los solares no arrendados ni afectos a actividades econmicas, a los que
habra que aadir la parte de la vivienda habitual que no resulte exenta.
Por el contrario, se sumar a la base imponible del ahorro, a los meros efectos
del clculo de la presente reduccin de cuota, el importe de los dividendos distribuidos con cargo a beneficios obtenidos por una sociedad en ejercicios en los que
tribut en el desaparecido rgimen especial de sociedades patrimoniales.
Finalmente, cuando se supere el lmite indicado, se proceder a reducir la cuota
ntegra del IP en el importe de dicho exceso, sin que la reduccin pueda superar el
80% de la mencionada cuota.
299
EJEMPLO N 12
Un contribuyente obtiene en el IRPF una base imponible general de 35.000 euros, a
la que le corresponde una cuota ntegra de 8.034,83 euros, y una base imponible del
ahorro de 6.000 euros, a la que le corresponde una cuota ntegra de 1.140 euros.
Adems, conocemos que dicha base imponible del ahorro est formada por una renta
de 2.000 euros derivada de la transmisin de un bien que se haba adquirido hace 4
aos y el resto son intereses procedentes de distintas inversiones financieras.
Por otro lado, dicho contribuyente ha obtenido una base imponible de 3.100.000
euros en el IP (luego su base liquidable es de 2.400.000 euros) y una cuota ntegra de
22.342,36 euros.
Finalmente, sabemos que el valor de los bienes improductivos asciende a 100.000
euros.
Cuota ntegra patrimonio (bienes productivos)= (3.000.000 x 22.342,36) /
3.100.000 = 21.621,63 euros.
Base imponible ahorro computable = 6.000 2.000 = 4.000 euros.
Cuota del ahorro computable = 19% 4.000 = 760 euros.
Suma de cuotas = 8.034,83 + 760 + 21.621,63 = 30.416,46 euros > 60% (35.000
+ 4.000) = 60% 39.000 = 23.400 euros. Procede reducir.
Reduccin = 30.416,46 23.400 = 7.016,46 euros, dentro del lmite del 80%
22.342,36 = 17.873,88 euros.
Cuota Patrimonio = 22.342,36 7.016,46 = 15.325,9 euros.
En el caso de una unidad familiar que haya efectuado declaracin conjunta

del IRPF, deber calcularse el lmite indicado de manera conjunta, sumando a la
cuota ntegra conjunta de este Impuesto todas las cuotas ntegras del IP de los
miembros de la unidad familiar y prorrateando, en su caso, la reduccin correspondiente en funcin de las mencionadas cuotas (artculo 31.2 LIP).
300
Mercedes Nez Gran
EJEMPLO N 13
Un matrimonio ha declarado conjuntamente en el IRPF una base imponible general de
10.000 euros, a la que le corresponde una cuota ntegra de 347,76 euros. Conocemos
que sus cuotas en el IP, en el que ninguno de los dos tena bienes improductivos, han
sido de 3.500 euros el seor y 4.500 euros la seora.
Suma de cuotas = 347,76 + 3.500 + 4.500 = 8.347,76 euros > 60% 10.000 =
6.000 euros. Procede reducir.
Reduccin correspondiente a ambos cnyuges = 8.347,76 6.000 = 2.347,76
euros.
Reduccin del seor = (3.500 x 2.347,76) / 8.000 = 1.027,15 euros, dentro del
lmite del 80% 3.500 = 2.800 euros.
Cuota ntegra reducida del seor = 3.500 1.027,15 = 2.472,86 euros.
Reduccin seora = (4.500 x 2.347,76) / 8.000= 1.320,62 euros, dentro del lmite
del 80% 4.500 = 3.600 euros.
Cuota ntegra reducida de la seora = 4.500 1.320,62 = 3.179,39 euros.
6.3. Deduccin por doble imposicin internacional

Cuando el sujeto pasivo est tributando por obligacin personal y en la base
imponible se hayan incluido bienes y derechos gravados en el extranjero por un
gravamen de carcter personal, la cuota ntegra podr minorarse en la menor de
las dos cantidades siguientes (artculo 32 LIP):
a) El importe del impuesto extranjero efectivamente satisfecho en relacin con
los citados bienes y derechos.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo del Impuesto, expresado con
dos decimales, a la parte de la base liquidable gravada en el extranjero.
Por tipo medio efectivo se entiende el resultado de multiplicar por 100 el
cociente obtenido de dividir la cuota ntegra, o en su caso la cuota ntegra
reducida, por la base liquidable.
301
EJEMPLO N 14
Un contribuyente tiene una base imponible en el IP de 1.001.817,82 euros, en la que
se ha incluido unos bienes gravados en el extranjero por importe de 120.000 euros.
Conocemos que la cuota ntegra del IP es de 738,33 euros y el impuesto pagado en el
extranjero por los bienes citados asciende a 240 euros.
La deduccin por doble imposicin internacional ser la menor de las dos siguientes
cantidades:
a) Impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero = 240 euros.
b) Tmeg x parte de base liquidable gravada en el extranjero = 0,24% 36.152,42 =
86,76
Tmeg = CI x 100 / BL = 738,33 x 100 / 301.817,82 = 0,24%
Parte de base liquidable = 120.000 x 301.817,82 / 1.001.817,82 = 36.152,42
euros.
Cuota a ingresar = 738,33 86,76 = 651,57 euros.
6.4. Bonificaciones de la cuota ntegra

6.4.1. Bonificacin de la cuota en Ceuta y Melilla
Los residentes en Ceuta y Melilla podrn aplicar una bonificacin del 75% de
la parte de cuota ntegra, o en su caso de la cuota ntegra reducida, correspondiente a los bienes situados o derechos que deban ejercitarse o cumplirse en las citadas
ciudades. La residencia del contribuyente en Ceuta o Melilla no ser necesaria en
relacin con los valores representativos del capital social de entidades jurdicas
domiciliadas y con objeto social en las citadas plazas o cuando se trate de establecimientos permanentes situados en las mismas (artculo 33 LIP).
EJEMPLO N 15
Un contribuyente residente en Ceuta tiene una base imponible en el IP de 1.001.817,82 euros,
en la que se ha incluido unos bienes situados en Ceuta por importe de 180.000 euros. Conocemos que la cuota ntegra del IP es de 738,33 euros.
La bonificacin que le corresponde sera igual a:
75% x valor de bienes x CI / BI = 75% x 180.000 x 738,33 / 1.001.817,82 =

99,50 euros.
Cuota a ingresar = 738,33 99,50 = 638,83 euros.
302
Mercedes Nez Gran
6.4.2. Bonificacin general de la cuota ntegra

Como ya hemos comentado, la Ley 4/2008 ha tenido como uno de sus principales objetivos la supresin de la tributacin efectiva de los contribuyentes en
el IP. Sin embargo dicho objetivo no se ha llevado a cabo mediante la derogacin
de la LIP, sino a travs de determinadas modificaciones del texto legal que, manteniendo la sujecin al tributo de los contribuyentes, impiden que stos lleguen
a pagar efectivamente el Impuesto. Para ello se modific el artculo 33 de la LIP,
introduciendo, con efectos desde el 1 de enero de 2008, una bonificacin general
del 100% de la cuota ntegra del Impuesto.
Posteriormente, este mismo precepto ha sido objeto de nuevo de modificacin,
a travs del Real Decreto-ley 13/2011, suprimindose la mencionada bonificacin
del 100%. Inicialmente esta supresin tena eficacia durante los periodos impositivos correspondientes a los aos 2011 y 2012, pero se ha ido extendiendo y
en la actualidad la Ley 36/2014, de Presupuestos General del Estado para el ao
2015 mantiene la aplicacin del IP durante el ao 2015, modificando el contenido del Real Decreto antes citado, disponiendo que, con efectos desde 1 de enero
de 2016, se incorpora en el artculo 33 la misma bonificacin del 100% sobre la
cuota ntegra, aplicable a todos los sujetos pasivos, tanto a los que estn sujetos
por obligacin personal como por obligacin real de contribuir.
6.5. Deducciones y bonificaciones autonmicas

El artculo 47 de la Ley 22/2009 permite que las Comunidades Autnomas de
rgimen comn puedan aprobar sus propias deducciones y bonificaciones del Impuesto que debern ser compatibles con las establecidas por la normativa estatal,
sin que tampoco puedan suponer una modificacin de las mismas. En cualquier
caso, las deducciones y bonificaciones autonmicas debern aplicarse siempre con
posterioridad, respectivamente, a las deducciones y bonificaciones estatales.
En la Comunidad Valenciana, en estos momentos, no existe ninguna deduccin
ni bonificacin autonmica aplicable.
7. OBLIGACIN DE DECLARAR. GESTIN DEL IMPUESTO

El artculo 27 de la LIP establece que estn obligados a presentar la declaracin del Impuesto todos los sujetos pasivos que se encuentren en cualquiera de las
siguientes situaciones:
1. Cuando la cuota tributaria, despus de haber aplicado las deducciones y
bonificaciones que resulten procedentes, resulte a ingresar.
303
2. Cuando sean titulares de bienes y derechos cuyo valor sea superior a

2.000.000 euros aunque no cumplan la circunstancia mencionada en el apartado
anterior.
Adems, el IP se exige en rgimen de autoliquidacin, por lo que el contribuyente no slo est obligado a declarar los elementos patrimoniales, sino que
tambin debe efectuar la autoliquidacin del Impuesto e ingresar el importe correspondiente en la forma, lugar y plazos que apruebe el Ministerio de Hacienda
(artculo 36 LIP)9.
Finalmente, el artculo 35 de la LIP dispone que la titularidad de las competencias de gestin, liquidacin, recaudacin, inspeccin y revisin del IP corresponde
al Estado, sin perjuicio de la posibilidad de su cesin a las Comunidades Autnomas en los trminos establecidos por la Ley 22/2009.
El artculo 61 de la Ley 36/2014, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado

para el ao 2015, modifica el apartado segundo del Real Decreto-ley 13/2011, por el que se
restablece el Impuesto sobre el Patrimonio, con carcter temporal, derogando, con efectos
desde 1 de enero de 2016, los artculos 36 (autoliquidacin), 37 (obligacin de declarar) y 38
(presentacin de la declaracin).
Tema Quinto
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

La normativa reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) se
encuentra contenida en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, y en el Real Decreto
1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del citado
impuesto.
Al tratarse de un tributo cedido a las Comunidades Autnomas, los residentes
en alguna de las Comunidades que hayan asumido competencias normativas habrn de aplicar el contenido de las leyes autonmicas, si las hubiere, en lugar de
la normativa estatal anteriormente sealada. En este sentido, en la Comunidad
Valenciana se aplica lo dispuesto en la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, de la
Generalitat Valenciana, por la que se regula el tramo autonmico del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fsicas y restantes tributos cedidos.
Por otra parte, no hay que olvidar que la normativa interna mencionada ser
aplicable salvo lo dispuesto en los Convenios y Tratados internacionales, debiendo atenderse, fundamentalmente, al contenido de los Convenios para evitar la
doble imposicin en materia de sucesiones y donaciones.
A este respecto debemos manifestar que Espaa slo tiene suscritos tres Convenios, en materia exclusivamente de sucesiones, con Grecia (6 de marzo de 1919),
Francia (8 de enero de 1963) y Suecia (25 de abril de 1963). Todos ellos anteriores
a la aprobacin del Convenio Modelo de la OCDE de 1982 para evitar la doble
imposicin en Sucesiones y Donaciones.
1.2. Naturaleza y objeto

El ISD grava las adquisiciones gratuitas de las personas fsicas, ya sean inter
vivos (donaciones) o mortis causa (sucesiones). Tal y como establece el artculo 1
de la Ley, el ISD es un impuesto directo y subjetivo que grava los incrementos patrimoniales obtenidos a ttulo lucrativo por las personas fsicas. Dichos incrementos estn, a su vez, sujetos a gravamen en el IRPF. Para evitar la doble imposicin
que se generara se establece expresamente la incompatibilidad entre el IRPF y el
ISD de tal forma que un mismo incremento de patrimonio no podr ser gravado
por los dos impuestos mencionados.
306
Mercedes Nez Gran
1.3. mbito de aplicacin

El impuesto es exigible en todo el territorio espaol, sin perjuicio de los regmenes tributarios forales vigentes en los Territorios Histricos del Pas Vasco y la
Comunidad Foral de Navarra que lo regulan de forma autnoma.
Por otra parte, hay que tener presente que nos encontramos ante un impuesto
cedido a las Comunidades Autnomas, las cuales, de acuerdo con lo dispuesto en
el artculo 48 de la Ley 22/2009, por la que se regula el sistema de financiacin de
las Comunidades Autnomas de rgimen comn y Ciudades con Estatuto de Autonoma, pueden asumir competencias normativas, introduciendo modificaciones
en las reducciones de la base imponible, en la tarifa del impuesto, en las cuantas
y coeficientes del patrimonio preexistente y en las deducciones y bonificaciones
de la cuota.
Respecto de las reducciones de la base imponible, las Comunidades Autnomas
pueden modificar las reguladas en la normativa estatal, aumentando el importe
o porcentaje de las reducciones de la base, ampliando las personas que pueden
acogerse a ellas o disminuyendo los requisitos exigidos para aplicarlas. Adems
tambin pueden aprobar reducciones no previstas en la normativa estatal, siempre que respondan a circunstancias de carcter econmico o social propias de la
Comunidad Autnoma que haga uso de esta facultad. A estos efectos, las Comunidades Autnomas debern especificar si la reduccin es propia o consiste en una
mejora de la reduccin estatal.
La normativa propia aprobada por las distintas Comunidades ser aplicable a
los contribuyentes que sean residentes en Espaa o en un Estado miembro de la
Unin Europea o del Espacio Econmico Europeo. Para concretar la normativa
autonmica aplicable se han utilizado diversos puntos de conexin segn el tipo
de transmisin efectuada. Con carcter general, si es una transmisin mortis causa, se atiende a la residencia habitual del causante a la fecha del devengo. Si es una
transmisin inter vivos, el punto de conexin viene determinado por la residencia
habitual del donatario, a no ser que se done un bien inmueble, en cuyo caso se
atender al lugar donde stos radiquen.
Estos criterios han sido ampliados para adecuar la normativa del ISD a lo
dispuesto en la STJUE de 3 de septiembre de 2014, incluyndose una serie de
reglas para concretar la normativa autonmica aplicable a las liquidaciones del
impuesto cuando el causante o el sujeto pasivo no residan en Espaa pero residan
en un Estado miembro de la Unin Europea o del Espacio Econmico Europeo,
que desarrollaremos en el apartado 3.
307
2. HECHO IMPONIBLE
Constituye el hecho imponible la adquisicin de bienes y derechos por herencia, legado u otro ttulo sucesorio o por donacin o cualquier otro negocio
jurdico a ttulo gratuito e inter vivos, as como la percepcin de cantidades por
los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando sean distintos del
contratante.
Nos encontramos, pues, ante tres hechos imponibles caracterizados por suponer una adquisicin gratuita de bienes y derechos que, para estar sujeta a gravamen en el ISD, debe ser realizada por una persona fsica ya que las adquisiciones
lucrativas efectuadas por personas jurdicas tributan en el IS.
Esta definicin genrica del hecho imponible debe completarse con un listado
de presunciones legales que intentan evitar que se eluda el pago del impuesto
transmitiendo los bienes de forma onerosa.
Segn dispone el artculo 4 de la Ley, se presumir, salvo prueba en contrario,
la existencia de una transmisin lucrativa cuando, de los registros fiscales o de los
datos que obren en poder de la Administracin, resultare la disminucin del patrimonio de una persona y simultneamente o con posterioridad, pero en el plazo
de prescripcin de cuatro aos, el incremento patrimonial correspondiente en el
cnyuge, descendientes, herederos o legatarios.
Tambin se presumir la existencia de una transmisin lucrativa a favor de los
descendientes menores de edad cuando se realicen adquisiciones a ttulo oneroso
por los ascendientes como representantes de stos, a no ser que se pruebe que el
menor tena bienes o medios suficientes para realizar la adquisicin.
En relacin con el aspecto temporal del hecho imponible, nos encontramos
ante un impuesto instantneo cuyo devengo se produce:
a) en las adquisiciones por causa de muerte o en los seguros de vida, el da del
fallecimiento del causante o asegurado o cuando adquiera firmeza la declaracin de fallecimiento del ausente
b) en las transmisiones lucrativas, el da que se celebre el acto o contrato.
308
Mercedes Nez Gran
3. MODALIDADES DE SUJECIN. SUJETOS PASIVOS Y

RESPONSABLES
3.1. Modalidades de sujecin
La Ley reguladora del ISD diferencia dos modalidades de sujecin por obligacin personal y por obligacin real de contribuir segn que los sujetos pasivos sean o no residentes en el territorio espaol1.
Para determinar la modalidad de sujecin al impuesto se puede atender o bien
a la residencia del causante o a la residencia del heredero. El legislador espaol ha
optado por tener en cuenta la residencia del heredero, siendo indiferente el lugar
de residencia del causante.
Con ello se aleja tanto de la tendencia existente en los pases de nuestro entorno y recogida en el Convenio de Modelo de la OCDE para evitar la doble imposicin en materia de sucesiones y donaciones, que atiende al lugar de residencia del
causante, como del punto de conexin utilizado en las Comunidades Autnomas,
que tambin tienen en cuenta el lugar de residencia del causante para concretar la
normativa autonmica aplicable, sin que sea relevante, a estos efectos, la Comunidad Autnoma donde reside el heredero, que es el sujeto pasivo del impuesto.
De esta forma, a los contribuyentes que tengan su residencia habitual en Espaa se les exigir el impuesto por obligacin personal, debiendo declarar y tributar
en el territorio espaol por la totalidad del incremento de patrimonio gravado con
independencia de donde se encuentren los bienes y derechos.
En cambio, si no residen en el territorio espaol slo debern tributar, por la
modalidad de obligacin real, por la adquisicin de bienes y derechos que estn
situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en el territorio espaol.
En el supuesto de percepcin de seguros de vida, tributarn en Espaa tanto las
cantidades derivadas de seguros realizados por entidades espaolas, cualquiera
que sea el lugar de celebracin del contrato, como los seguros realizados en Espaa con entidades aseguradoras extranjeras que operen en este pas.
Una vez fijada la modalidad de tributacin atendiendo a la residencia del heredero, para concretar la normativa aplicable estatal o la especfica aprobada por
una determinada Comunidad Autnoma se ha utilizado como punto de conexin, como hemos sealado con anterioridad, la residencia habitual del causante
a la fecha del devengo, si es una transmisin mortis causa, o la residencia habitual
Para determinar cuando tienen la condicin de residentes en territorio espaol, la LISD se remite a la definicin contenida en el artculo 9 de la LIRPF. Igualmente se remite a esta norma
en relacin con los requisitos exigidos a los representantes y funcionarios del Estado espaol
residentes en el extranjero para poder tributar por la modalidad de obligacin personal.
309
del donatario, en las transmisiones inter vivos, no ser que se done un bien inmueble, en cuyo caso se atender al lugar donde stos radiquen.
Estos criterios han sido ampliados para adecuar la normativa del ISD a lo
dispuesto en la STJUE de 3 de septiembre de 2014. La disposicin final tercera de
la Ley 26/2014, ha incluido, en la disposicin adicional segunda de la LISD, los
criterios para concretar la normativa autonmica que ser aplicable a las liquidaciones del impuesto cuando el causante o el sujeto pasivo no residan en Espaa
pero residan en un Estado miembro de la Unin Europea o del Espacio Econmico Europeo o bien se trate de donaciones de bienes inmuebles situados en un
alguno de los territorios mencionados.
De esta forma, en la actualidad teniendo en cuenta el tipo de transmisin efectuada y los lugares de residencia de los causantes y donatarios, la normativa aplicable ser:
a) Si es una transmisin mortis causa2, debemos diferenciar dos situaciones:
a. Si el causante es residente en Espaa a la fecha del devengo, ser aplicable la normativa aprobada por la Comunidad Autnoma en la que el
causante tena su residencia habitual siempre que el contribuyente sea
residente en Espaa o, no siendo residente en Espaa, resida en un Estado miembro de la Unin Europea o del Espacio Econmico Europeo.
b. Si el causante no es residente en Espaa pero reside en un Estado miembro de la Unin Europea o del Espacio Econmico Europeo, los contribuyentes aplicarn la normativa propia aprobada por la Comunidad
Autnoma en la que se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos
del caudal relicto situados en Espaa. Si no hubiera ningn bien o dere-
Atendiendo a las distintas situaciones en las que se pueden encontrar el causante y los causahabientes, se diferencia entre las modalidades de sujecin por obligacin personal o real y
la normativa aplicable normativa estatal o la aprobada por la Comunidad Autnoma, de
acuerdo con las siguientes posibilidades:
MODALIDAD TRIBUTACIN
O. PERSONAL
O. REAL
S.P. RESIDENTE ESPAA
CAUSANTE RESIDENTE ESPAA
CAUSANTE RESIDENTE UE O EEE
CAUSANTE NO RESIDENTE NI ESPAA
NI UE NI EEE
S.P. NO RESIDENTE ESPAA
CAUSANTE RESIDENTE ESPAA O UE O
EEE
NORMATIVA APLICABLE
ESTATAL AUTONMICA
X
X
X
X
310
Mercedes Nez Gran
cho en territorio espaol, se aplicar a cada sujeto pasivo la normativa

de la Comunidad Autnoma en la que resida.
b) Si es una transmisin inter vivos, tambin debemos diferenciar dos supuestos segn el tipo de bienes que se hayan transmitido:
a. Si se trata de bienes inmuebles, se diferencia, a su vez, segn que estn o
no situados en Espaa.
1. Si el bien inmueble est situado en Espaa, se aplicar la normativa
aprobada por la Comunidad Autnoma donde radique, siempre que
el donatario resida en Espaa o en un Estado miembro de la Unin
Europea o del Espacio Econmico Europeo.
2. Si el bien inmueble est situado fuera de Espaa y el contribuyente
reside en Espaa, podrn aplicarse la normativa de la Comunidad
Autnoma en la que resida, siempre que el bien inmueble se encuentre situado en un Estado miembro de la Unin Europea o del Espacio
Econmico Europeo.
b. En relacin con los bienes muebles, el punto de conexin viene determinado por la residencia habitual del donatario, si es residente en Espaa.
Si el donatario no reside en Espaa pero tiene su residencia en un Estado
miembro de la Unin Europea o del Espacio Econmico Europeo, tambin podr aplicar la normativa autonmica, aplicndose, en este caso,
la normativa aprobada por la Comunidad Autnoma donde hayan estado situados los bienes donados un mayor nmero de das del periodo
de los cinco aos inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que
finalice el da anterior al de devengo del impuesto.
Como podemos comprobar, el criterio determinante es la residencia habitual,
ya sea del causante o del donatario, segn los casos. Por ello, la Ley 22/2009 especifica que una persona fsica residente en el territorio espaol lo es en el territorio
de la Comunidad Autnoma en la que permanezca un mayor nmero de das del
periodo de los cinco aos inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que
finalice el da anterior al de devengo.
3.2. Sujetos pasivos y responsables

Tienen la consideracin de contribuyentes:
a) En las adquisiciones mortis causa, los causahabientes.
b) En las donaciones y dems transmisiones inter vivos, los donatarios o los
favorecidos por ellas.
c) En los seguros de vida, los beneficiarios de los mismos.
311
Estos sujetos estn obligados al pago del impuesto con independencia de las
estipulaciones que establezcan las partes o de las disposiciones que hubiera ordenado el testador.
Por otra parte, la Ley dispone que sern responsables subsidiarios los intermediarios financieros y dems Entidades que hubieran entregado el metlico y
los valores depositados o devuelto las garantas constituidas; las entidades de
seguros, en las entregas de cantidades a los beneficiarios, y los mediadores, en la
transmisin de ttulos valores que formen parte de la herencia.
En el Reglamento, adems de los supuestos mencionados, se incluyen como
responsables subsidiarios a los funcionarios que autoricen el cambio de sujeto pasivo de cualquier tributo estatal, autonmico o local, cuando tal cambio suponga
una adquisicin gravada por este impuesto y no se haya exigido previamente la
justificacin del pago del mismo.
4. BASE IMPONIBLE
La base imponible est constituida por el valor neto de la participacin individual de cada sujeto pasivo, es decir, el valor real de los bienes y derechos minorados por las cargas, deudas y gastos deducibles.
Aunque esta regla genrica es aplicable a los tres hechos imponibles que integran el ISD, la determinacin concreta de la base imponible en cada caso presenta
algunas caractersticas especficas, por lo que procedemos a diferenciar cada uno
de los distintos hechos imponibles gravados.
4.1. Adquisiciones mortis causa

Tal y como dispone el artculo 9 de la LISD, constituye la base imponible
el valor neto de la adquisicin individual de cada causahabiente, entendindose
como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas
que fueran deducibles.
Para calcular el valor concreto de cada adquisicin individual es necesario realizar una serie de operaciones que podemos sintetizar en las siguientes:
1) Hay que determinar el caudal hereditario mediante la inclusin de todos
los bienes, con excepcin de los legados, para, posteriormente, proceder a la disolucin de la sociedad de gananciales, si existiera.
2) Una vez concretado el caudal hereditario, se aadir el ajuar domstico y
los denominados bienes adicionables.
3) Se admite la deduccin de una serie de cargas, deudas y gastos.
312
Mercedes Nez Gran
De los distintos componentes que integran el caudal hereditario, consideramos

conveniente matizar algunos de los conceptos mencionados.
En primer lugar, con carcter general, todos los bienes y derechos deben ser
valorados atendiendo a su valor real.
En segundo lugar, al conjunto de bienes y derechos del causante (privativos y
la mitad de los bienes gananciales) se aade el ajuar domstico, que se valorar
en el 3% del importe del caudal relicto del causante, el cual estar constituido por
el valor total de los bienes y derechos menos las cargas y gravmenes deducibles.
Para calcular el importe del ajuar no se incluir ni el valor de los bienes adicionables, ni el importe de las cantidades que procedan de seguros de vida, ni de las
donaciones que se hayan acumulado a la herencia.
Esta regla especfica de valoracin no se aplica cuando los interesados asignen
al ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su
valor es inferior al que resulta de aplicar el referido porcentaje.
Cuando el fallecido estuviere casado, el valor del ajuar domstico se minorar
con el valor de los bienes que debe entregarse al cnyuge sobreviviente, cuyo valor
se considera que es el 3% del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio.
En tercer lugar, respecto a los bienes adicionables, el artculo 11 de la Ley recoge una serie de presunciones iuris tantum de bienes que forman parte del caudal
hereditario, estableciendo la obligacin de adicionar a la herencia:
a) Los bienes que hubiesen pertenecido al causante hasta un ao antes de su
fallecimiento.
b) Los bienes y derechos cuyo usufructo hubiera adquirido durante los tres
aos anteriores al fallecimiento y la nuda propiedad corresponda a un heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado o cnyuge de cualquiera de
ellos.
c) Aqullos cuya nuda propiedad haya sido objeto de transmisin durante
los cuatro aos anteriores al fallecimiento reservndose el usufructo de los
mismos.
d) Los valores y efectos depositados cuyos resguardos se hubieran endosado.
Por lo que respecta a las partidas deducibles (cargas, deudas y gastos)3, a efectos de este impuesto slo tendrn la consideracin de cargas deducibles aqullas
que se establezcan directamente sobre los bienes y disminuyan realmente su capital o valor, no teniendo tal consideracin las que constituyan obligaciones personales del adquirente.
Vid., respectivamente, los artculos 12, 13 y 14 de la LISD.
313
En relacin con las deudas, se admiten exclusivamente las contradas por el

causante cuya existencia se acredite por documento pblico o privado oponible
a terceros o por cualquier otro medio de prueba. En cambio, no son deducibles
las deudas a favor de los herederos o legatarios de parte alcuota y de los cnyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aqullos, aunque renuncien a la
herencia.
Por ltimo, en cuanto a los gastos, solamente se admite la deduccin de tres
tipos de gastos siempre que estn justificados: a) los ocasionados por el entierro
y funeral si guardan la debida proporcin con el caudal hereditario, conforme a
los usos y costumbres el lugar; b) los de ltima enfermedad; y c) los de carcter
litigioso ocasionados por la testamentara o el abintestato, si son de inters comn
a todos los herederos.
SUCESIONES
Valor real de los bienes y derechos
(disolver la sociedad de gananciales)
cargas y gravmenes
CAUDAL RELICTO
+ Ajuar domstico
(3% del caudal relicto) (se puede probar su inexistencia o que su valor es inferior)
+ Bienes adicionables (presunciones)
deudas y gastos deducibles
CAUDAL HEREDITARIO NETO A DISPOSICION DE L OS HEREDEROS
Una vez concretada la masa hereditaria neta, sta debe ser repartida por partes
iguales entre los distintos herederos, con independencia de las participaciones y
adjudicaciones que los interesados hayan hecho, obtenindose, de esta forma, la
participacin individual de cada uno de ellos y, por lo tanto, la base imponible de
cada heredero sujeta a tributacin.
Si se adjudicase a algn sujeto pasivo bienes por un valor superior al que le
corresponde, se considerar que se ha producido un exceso de adjudicacin que
se gravar o bien como una transmisin patrimonial onerosa o bien como una
donacin, dependiendo de que exista o no una compensacin o contraprestacin
por parte del beneficiario, debiendo satisfacer el impuesto correspondiente el heredero al que se le imputa el exceso.
VALOR DE LA PARTICIPACIN INDIVIDUAL
Valor de la porcin del caudal hereditario
+ bienes o derechos legados o atribuidos singularmente al SP
+ Seguros de vida
VALOR NETO DE LA PARTICIPACIN INDIVIDUAL
314
Mercedes Nez Gran
4.2. Adquisiciones inter vivos

En este tipo de adquisiciones, la base imponible est constituida por el valor
neto de los bienes y derechos adquiridos, entendindose por tal el valor real de
los bienes minorado por las cargas y deudas que fueran deducibles, igual que en
las adquisiciones mortis causa. Sin embargo, la concrecin de la base imponible
es ms sencilla en estos casos pues no hay que incorporar el ajuar domstico y ni
adicionar bienes.
Como regla especial, la ley slo establece la obligacin de acumular todas las
donaciones efectuadas en el plazo de tres aos por un mismo donante a favor
de un mismo donatario, considerando que es una donacin nica a efectos de la
liquidacin del impuesto.
Por lo que respecta a las partidas deducibles4, son aplicables las mismas matizaciones realizadas en el apartado anterior con dos salvedades. Primera, respecto
a las deudas, slo sern deducibles las que estn garantizadas con derechos reales
que recaigan sobre los bienes que se transmiten siempre que el adquirente haya
asumido fehacientemente la obligacin de pagar la deuda garantizada. Segunda,
en relacin con los gastos, no se admite la deduccin de ningn gasto.
DONACIONES
Valor real de los bienes y derechos
(Acumulacin de donaciones: mismo donante, mismo donatario; 3 aos)
cargas y deudas (no hay gastos)
VALOR NETO DE LOS BIENES ADQUIRIDOS
4.3. Seguros de vida

La base imponible estar formada por las cantidades percibidas por el beneficiario que, segn dispone el artculo 9 de la LISD, se liquidarn acumulando su
importe al resto de los bienes y derechos que integran la porcin hereditaria del
beneficiario cuando el causante sea, a su vez, el contratante del seguro individual
o el asegurado en el seguro colectivo.
Cuando el seguro se hubiera contratado por cualquiera de los cnyuges con
cargo a la sociedad de gananciales y el beneficiario fuese el cnyuge superviviente,
la base imponible estar constituida por la mitad de la cantidad percibida.
La cantidades procedentes de los seguros estn sujetas al impuesto con independencia de que se perciban de una sola vez o en forma de prestaciones peridicas, vitalicias o temporales, existiendo una sola base imponible ya que el devengo
Vid. los artculos 16 y 17 de la LISD.
315
se produce el da del fallecimiento del asegurado, cualquiera que sea la modalidad

de percepcin de las cantidades.
5. BASE LIQUIDABLE
Para determinar la deuda tributaria es preciso realizar una serie sucesiva de
operaciones que se inician con la aplicacin de las reducciones previstas en la
LISD en funcin del grado de parentesco y del tipo de bienes que son objeto de
transmisin, con lo que se determina la base liquidable de cada heredero. Este
mecanismo se simplifica en los supuestos de donaciones ya que la Ley slo prev
dos reducciones atendiendo a los bienes donados.
El importe de las distintas reducciones puede variar del fijado en la LISD cuando sea aplicable la normativa aprobada por una Comunidad Autnoma, pues la
normativa autonmica puede modificar la cuanta de las reducciones y tambin
introducir otras no reguladas en la Ley estatal, como ocurre en la Comunidad Valenciana. En estos casos se practicarn en primer lugar las reducciones del Estado
y a continuacin las propias de la Comunidad Autnoma, a no ser que la Comunidad Autnoma haya mejorado una reduccin estatal, en cuyo caso, la reduccin
mejorada sustituir a la reduccin estatal.
5.1. Adquisiciones mortis causa

Para calcular la base liquidable correspondiente a la adquisicin mortis causa
de cada uno de los herederos, incluida la de los beneficiarios de plizas de seguros
de vida, la LISD recoge, en el artculo 20, una serie de reducciones de la base imponible cuya cuanta vara en funcin del grado del parentesco que une al sujeto
pasivo con el causante y de la edad del heredero, diferenciando, basndose en
estos elementos, entre cuatro grupos o categoras.
Grupo I
15.956,87 euros, ms 3.990,72 euros por

Adquisiciones por descendientes y adop- cada ao menos de veintiuno que tenga
tados menores de veintin aos.
el causahabiente, sin que la reduccin
pueda exceder de 47.858,59 euros.
Grupo II
Adquisiciones por descendientes y adoptados de veintiuno o ms aos, cnyuges,

ascendientes y adoptantes.
15.956,87 euros.
Grupo III
Adquisiciones por colaterales de segundo

y tercer grado, ascendientes y descendientes por afinidad.
7.993,46 euros.
Grupo IV
Adquisiciones por colaterales de cuarto

No aplicarn ninguna reduccin.
grado, grados ms distantes y extraos.
316
Mercedes Nez Gran
Las cuantas previstas en esta Ley sern aplicables cuando la Comunidad Autnoma no hubiese regulado otras diferentes5 o cuando no resulte aplicable a los
sujetos pasivos la normativa autonmica por no cumplir los requisitos de residencia exigidos.
A estas cantidades se aadir una reduccin adicional cuando los herederos
tengan la consideracin legal de minusvlidos. Dicha reduccin ser de 47.858,59
euros cuando el sujeto pasivo tenga un grado de minusvala igual o superior al
33% e inferior al 65% y de 150.253,03 euros cuando el grado de minusvala sea
igual o superior al 65%6.
Junto a estas reducciones, se prevn, adems, otras especficas segn el tipo de
bienes que son objeto de transmisin7.
As, si en la base imponible correspondiente al cnyuge, descendientes o adoptados est incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional
o participaciones en entidades a las que sea aplicable la exencin regulada en el
artculo 4 de la LIP, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos econmicos derivados de la extincin de dicho usufructo, siempre que con
La Comunidad Valenciana ha modificado las reducciones correspondientes a los Grupos I y II,

quedando fijada en las siguientes cuantas:
Grupo I, la reduccin se eleva a 100.000 euros, ms 8.000 euros por cada ao menos de 21 que
tenga el causahabiente, sin que la reduccin pueda exceder de 156.000 euros.
Grupo II, la reduccin asciende a 100.000 euros.
En la Comunidad Valenciana, el importe de esta reduccin vara segn el tipo de discapacidad
y el grado de minusvala:
En las adquisiciones por personas con discapacidad fsica o sensorial, con un grado de minusvala igual o superior al 33%, la reduccin ser 120.000 euros,
En las adquisiciones por personas con discapacidad psquica, con un grado de minusvala
igual o superior al 33%, y por personas con discapacidad fsica o sensorial, con un grado de
minusvala igual o superior al 65%, la reduccin ser de 240.000 euros.
En la Comunidad Valenciana se ha introducido una reduccin propia aplicable cuando se
transmita una empresa individual agrcola a favor del cnyuge, descendientes o adoptados del
causante, o, cuando stos no existan, la adquisicin sea efectuada por los ascendientes, adoptantes y parientes colaterales, hasta el tercer grado. En este supuesto la base imponible del
impuesto se reducir en el 95 por 100 del valor neto de los elementos patrimoniales afectos a
la empresa transmitida, siempre que se cumplan, simultneamente, los siguientes requisitos: 1)
Que la actividad no constituya la principal fuente de renta del causante; 2) Que el causante haya ejercido dicha actividad de forma habitual, personal y directa; 3) Que la empresa, por esta
va adquirida, se mantenga en el patrimonio del adquirente durante los cinco aos siguientes
al fallecimiento del causante, salvo que aqul fallezca, a su vez, dentro de dicho plazo. Vid. el
artculo Diez de la Ley 13/1997, de la Generalitat Valenciana).
Esta deduccin tambin se aplicar cuando el causante se encontrara jubilado de la actividad
empresarial agrcola en el momento de su fallecimiento, siempre que dicha actividad se hubiera
ejercido de forma habitual, personal y directa por su cnyuge o por alguno de sus descendientes o adoptados. En tal caso, la reduccin se aplicar nicamente a stos si ejercen la actividad
y que cumplen los dems requisitos establecidos con carcter general.
317
motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cnyuge, descendientes o adoptados, o percibieran stos los derechos debidos a la finalizacin del
usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada,
se practicar, con independencia de las dems reducciones que procedan, otra del
95% del mencionado valor, siempre que la adquisicin se mantenga durante los
diez aos siguientes al fallecimiento del causante8.
Por otra parte, cuando la vivienda habitual del causante se incluya en la base
imponible, sta se reducir en un 95%, con el lmite de 122.606,47 euros para
cada sujeto pasivo, siempre que los causahabientes sean cnyuge, ascendientes
o descendientes de aqul, o bien un pariente colateral mayor de sesenta y cinco
aos que hubiese convivido con el causante durante los dos aos anteriores al
fallecimiento y mantengan la vivienda en su propiedad durante un periodo de
diez aos9.
EJEMPLO N 1
Imaginemos que el valor de la vivienda habitual asciende a 650.000 y que el causante
tiene dos descendientes.
Aplicamos la deduccin del 95% s. 650.000 = 617.500. Dicha cuanta es el importe
de la deduccin.
Como tiene dos herederos dividimos el importe de la deduccin: 617.500/2 = 308.750.
Al establecer la ley la aplicacin de esta deduccin con un lmite mximo de 122.606,46
por cada sujeto pasivo, cada uno de los herederos slo podrn deducirse 122.606,46
ya que el importe real de la reduccin excede de dicho lmite.
En el mbito de la Comunidad Valenciana, los puntos 3 y 4 del apartado Dos del artculo
10 de la Ley 13/1997, regulan esta reduccin en los mismos trminos que en la LISD con una
diferencia en relacin con el plazo de permanencia de la adquisicin ya que la normativa valenciana slo exige que se mantengan por el adquirente durante un periodo de cinco aos frente
a los diez exigidos en la ley estatal.
Se prev, asimismo, la posibilidad de aplicar esta reduccin si el causante se encontrara jubilado de la actividad de la empresa o negocio en el momento del fallecimiento. En este caso la
reduccin slo ser aplicable al cnyuge o a sus descendentes que cumplan con los requisitos
exigidos y por la parte en que resulten adjudicatarios. La reduccin variar en funcin de la
edad que tuviera el causante en el momento de la jubilacin: la reduccin es del 90% si tena
entre 60 y 64 aos o del 95% si haba cumplido los 65 aos.
El Decreto-Ley 4/2013, de 2 de agosto, del Consell, ha introducido esta reduccin en los mismos trminos que en la LISD con dos diferencia: por un lado, eleva el lmite de la reduccin a
150.000 euros, y por otro lado, se reduce el plazo de permanencia de la vivienda, debiendo el
sujeto mantener la vivienda en su propiedad un periodo de 5 aos, frente a los diez exigidos en
la ley estatal.
318
Mercedes Nez Gran
Finalmente tambin se aplicar una reduccin del 95% del valor de los bienes
cuando stos formen parte del Patrimonio Histrico Espaol o del Patrimonio
Histrico o Cultural de las Comunidades Autnomas que se consideren exentos
en el IP, si la transmisin es a favor del cnyuge, descendientes o adoptados y permanecen en el patrimonio del heredero al menos diez aos10.
Por ltimo, en los supuestos de transmisiones hereditarias consecutivas, es decir, cuando en un periodo mximo de diez aos unos mismos bienes hubieran
sido objeto de dos o ms transmisiones a favor de descendientes, en la segunda y
ulteriores transmisiones se deducir el importe de los impuestos satisfechos en las
precedentes.
10
El punto 2 del apartado Dos del artculo 10 de la Ley 13/1997 recoge una reduccin aplicable cuando los bienes estn inscritos en el Registro General de Bienes de Inters Cultural,
en el Inventario General del Patrimonio Cultural Valenciano, o que antes de finalizar el plazo
para presentar la declaracin por este Impuesto se inscriban en cualquiera de estos Registros,
siempre que sean cedidos para su exposicin en las siguientes condiciones: 1) Que la cesin
se efecte en favor de la Generalitat Valenciana, Corporaciones Locales de la Comunidad
Valenciana, Museos de titularidad pblica de la Comunidad Valenciana u otras instituciones
culturales dependientes de los entes pblicos territoriales de la Comunidad Valenciana. 2) Que
el bien se ceda gratuitamente, para su exposicin al pblico.
La reduccin vara en funcin del periodo de cesin del bien, siendo del 95%, para cesiones de
ms de 20 aos; del 50%, para cesiones de ms de 10 aos y del 25%, para cesiones de ms de
5 aos.
319
CUADRO COMPARATIVO DE LAS REDUCCIONES APLICABLES EN LAS ADQUISICIONES

MORTIS CAUSA EN LA NORMATIVA ESTATAL Y EN LA NORMATIVA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
Base liquidable: Sucesiones
BI Reducciones de base (estatales y autonmicas)
A) Reducciones estatales
B) Reducciones Comunidad Valenciana
SUCESIONES ESTATALES
SUCESIONES VALENCIA
Por grado de parentesco.

Grupos: I, II, III y IV (Cuanta fija)

Incrementa la estatal en los Grupos I y II
Incompatible con la estatal
Adquisiciones por discapacitados

(cuanta fija)
Adquisiciones personas con minusvala

Incrementa la cuanta estatal
Empresa individual, negocio profesional

(Cnyuge, descendiente. Mantener 10 aos; Slo lo debe mantener 5 aos
reduccin: 95% del valor)
Participaciones en entidades
Participaciones en entidades
(Cnyuge, descendiente. Mantener 10 aos; Slo lo debe mantener 5 aos
Vivienda habitual
(Cnyuge, descendiente o colateral mayor 65
que conviva, mantener 10 aos; reduccin:
95% del valor; cuanta: lmite por SP)
Vivienda habitual
Incrementa el lmite. Solo se debe mantener
5 aos
Bienes del Patrimonio Histrico

(Cnyuge, descendiente. Mantener 10 aos;
Bienes incluidos en el Registro de bienes de
inters cultural o en el inventario del patrimonio cultural valenciano.
Se exige que se cedan para su exhibicin; la
cuanta de la reduccin vara segn los aos
de cesin
Transmisiones mortis causa consecutivas
(En 10 aos, los mismos bienes a favor de
descendientes; reduccin de los impuestos
satisfechos)
Reducciones del 90% al 50%. Ley 19/1995,
modernizacin de Explotaciones agrarias.
Adquisicin empresa individual agrcola.
(Cnyuge, descendientes. Reduccin: 95%.
Mantener 5 aos)
320
Mercedes Nez Gran
5.2. Adquisiciones inter vivos

En los supuestos de adquisiciones inter vivos, la Ley admite exclusivamente la
aplicacin de dos reducciones atendiendo a los bienes que se donan11.
11
Adems de las reducciones de la base imponible aplicables en las transmisiones inter vivos
previstas en la LISD, en la Comunidad Valenciana se han incorporado reducciones similares a
las aplicables en los supuestos de transmisiones mortis causa. De esta forma se recogen reducciones atendiendo a la edad del donatario y el grado de parentesco que le une con el donante y
al tipo de bienes que son objeto de la donacin.
Por lo que respecta a las reducciones de carcter personal, reguladas en los apartados 1)
y 2) del artculo Diez Bis de la Ley 13/1997, sern aplicables:
1. La que corresponda de las siguientes:
Adquisiciones por hijos o adoptados menores de 21 aos, que tengan un patrimonio preexistente de hasta 2.000.000 de euros: 10.000 euros, ms 8.000 euros por cada ao menos de 21
que tenga el donatario, sin que la reduccin pueda exceder de 156.000 euros.
Adquisiciones por hijos o adoptados de 21 aos o ms aos y por padres o adoptantes, que
tengan un patrimonio preexistente, en todos los casos, de hasta 2.000.000 de euros: 100.000
euros.
Adquisiciones por nietos, que tengan un patrimonio preexistente de hasta 2.000.000 de euros, siempre que su progenitor, que era hijo del donante, hubiera fallecido con anterioridad al
momento del devengo: 40.000 euros, si el nieto tiene 21 o ms aos, y 100.000 euros, ms
8.000 euros por cada ao menos de 21 que tenga el nieto, sin que, en este ltimo caso, la reduccin pueda exceder de 156.000 euros.
Adquisiciones por abuelos, que tengan un patrimonio preexistente de hasta 2.000.000 de
euros, siempre que su hijo, que era progenitor del donante, hubiera fallecido con anterioridad
al momento del devengo: 100.000 euros.
A los efectos de los citados lmites de reduccin, se tendr en cuenta la totalidad de las adquisiciones lucrativas inter vivos provenientes del mismo donante, efectuadas en los cinco aos
inmediatamente anteriores al momento del devengo.(..)
Para la aplicacin de la reduccin a la que se refiere el presente apartado, se exigirn, adems,
que la adquisicin se efecte en documento pblico, o que se formalice de este modo dentro
del plazo de declaracin del impuesto.
2. Si el donatario es una personas con discapacidad fsica o sensorial, con un grado de minusvala igual o superior al 65%, y con discapacidad psquica, con un grado de minusvala igual o
superior al 33%, adems de las que pudieran corresponder en funcin del grado de parentesco
con el donante, se aplicar una reduccin de 240.000 euros. Cuando la adquisicin se efecte
por personas con discapacidad fsica o sensorial, con un grado de minusvala igual o superior
al 33%, que sean padres, adoptantes, hijos o adoptados del donante, se aplicar una reduccin
de 120.000 euros. Igual reduccin, con los mismos requisitos de discapacidad, resultar aplicable a los nietos, siempre que su progenitor, que era hijo del donante, hubiera fallecido con
anterioridad al momento del devengo, y a los abuelos, siempre que su hijo, que era progenitor
del donante, hubiera fallecido con anterioridad al momento del devengo.
Atendiendo a los bienes que se donan se prev la reduccin del 95% del valor de los elementos patrimoniales afectos o del valor de las participaciones en los supuestos de transmisiones de una empresa individual agrcola, de una empresa individual o de un negocio profesional
y de participaciones en entidades. Estas reducciones sern aplicables si los sujetos renen los
requisitos y condiciones exigidos en la norma reproducidos en las notas 7 y 8, que coinciden los previstos para las transmisiones mortis causa de estos mismos bienes, excepto en
321
En primer lugar, cuando se transmitan participaciones de una empresa individual, un negocio familiar o participaciones en entidades del donante exentas en
el IP, el valor de la misma se reducir en un 95% siempre que el adquirente sea
el cnyuge, descendientes o adoptados y se cumplan una serie de requisitos tanto
por parte del donante como del donatario.
En cuanto al donante, debe tener sesenta y cinco o ms aos o encontrarse en
situacin de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez; debe
dejar de ejercer funciones de direccin, si las ejerca, y de percibir remuneraciones
por ello. Por lo que respecta al donatario, debe de mantener lo adquirido durante
diez aos, sin poder realizar actos de disposicin u operaciones societarias que
puedan dar lugar a una minoracin sustancial del valor de la adquisicin.
En segundo lugar, tambin se aplicar una reduccin del 95% cuando se donen
a favor del cnyuge, descendientes o adoptados, bienes integrantes del Patrimonio
Histrico Espaol o del Patrimonio Histrico o Cultural de las Comunidades Autnomas siempre que el donante sea mayor de sesenta y cinco aos o se halle incapacitado y el donatario lo mantenga en su patrimonio con derecho a la exencin
regulada en el artculo 4 de la LIP durante un periodo mnimo de diez aos. Se
considera que el donatario no vulnera el deber de mantener lo adquirido cuando
done estos bienes al Estado o a las dems Administraciones pblicas.
el supuesto de empresa individual agrcola, ya que slo se aplica la bonificacin cuando la

transmisin se efectu a favor de los hijos o, en caso de no existir estos, a los padres. (Vid. los
apartados 3), 4) y 5) del artculo Diez Bis de la Ley 13/1997).
322
Mercedes Nez Gran
CUADRO COMPARATIVO DE LAS REDUCCIONES APLICABLES EN LAS ADQUISICIONES

INTER VIVOS EN LA NORMATIVA ESTATAL Y EN LA NORMATIVA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
Base liquidable: Donaciones
BI Reducciones de base (estatales y autonmicas)
A) Reducciones estatales
B) Reducciones Comunidad Valenciana
DONACIONES ESTATALES
DONACIONES VALENCIA
Se aplican a las adquisiciones por hijos, padres, nietos y abuelos. Cuanta fija, mismo
importe que sucesiones. Patrimonio previo
de hasta 2.000.000 .
Adquisiciones personas con minusvala.
Cuanta fija, requisitos e importe igual que
en sucesiones

(Se exige adems que el donante sea mayor Empresa individual, negocio profesional
65 aos o con incapacidad permanente. Slo se debe mantener 5 aos.
Mantener 10 aos)
Bienes del Patrimonio Histrico
(Se exige tambin que el donante sea mayor 65 aos o con incapacidad permanente.
Mantener 10 aos)
Reducciones del 90% al 50%. Ley 19/1995,
modernizacin de Explotaciones Agrarias.
Adquisicin empresa individual agrcola.
(Solo hijos o padres. Reduccin: 95%)
5.3. Seguros de vida

Con independencia de las reducciones previstas para los supuestos de adquisiciones mortis causa, se aplica una reduccin del 100%, con un lmite de 9.195,49
euros, a las cantidades percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros
sobre la vida cuando el contratante fallecido era el cnyuge, ascendiente, descendiente, adoptante o adoptado del beneficiario. Esta reduccin es nica por sujeto
pasivo con independencia del nmero de contratos de seguros sobre la vida de los
que sea beneficiario.
La misma reduccin del 100% ser aplicable cuando el seguro de vida traiga
su causa en actos de terrorismo o servicios prestados en misiones internacionales
humanitarias o de paz de carcter pblico, sea quien sea el beneficiario, sin que se
aplique el lmite cuantitativo anteriormente sealado.
323
6. DEUDA TRIBUTARIA
Para calcular la deuda tributaria se aplica a la base liquidable una tarifa progresiva obteniendo la cuota ntegra. La cuota tributaria se hallar multiplicando
la cuota ntegra por un coeficiente que vara en funcin de dos parmetros: por
una parte, el grado de parentesco existente entre el sujeto pasivo y el causante o
donante y, por otro lado, el patrimonio previo del sujeto pasivo. Tanto la tarifa
como los mencionados coeficientes son nicos, sin que existan diferencias segn
el tipo de adquisicin que se grave. Por ltimo, se aplicar, si procediera, alguna
de las dos deducciones de cuota previstas: la deduccin por doble imposicin internacional y la bonificacin por residencia en Ceuta y Melilla.
BASE LIQUIDABLE
x Tipo de gravamen (estatal o autonmico)
CUOTA NTEGRA
x coeficiente multiplicador (estatal o autonmico)
CUOTA TRIBUTARIA (Ajuste de error de salto)
Bonificaciones Deducciones (estatal y autonmica)
CUOTA A INGRESAR
6.1. Normas especiales

Las principales especialidades que existen en relacin con el clculo de la cuota tributaria se refieren a los supuestos de desmembramiento de la propiedad de
un bien y a la acumulacin de donaciones, tanto de donaciones entre s como de
donaciones a la herencia del donante12.
En el caso de desmembramiento de la propiedad usufructo, uso y habitacin, el nudo propietario liquidar el valor total del bien en dos etapas. En la
primera, declarar el valor de la nuda propiedad de acuerdo con las reglas especiales de valoracin contenidas en el artculo 26 de la LISD13. Para calcular la
12

13
Adems, la Ley y el Reglamento del ISD contienen reglas especficas aplicables a:

a) Sustituciones, fideicomisos, reservas e instituciones sucesorias forales. (Artculos 26 LISD y
53 a 55 RISD);
b) Particin y excesos de adjudicacin. (Artculos 27 LISD y 56 y 57 RISD);
c) Repudiacin y renuncia de la herencia o legado. (Artculos 28 LISD y 58 RISD);
d) Donaciones con causa onerosa y remuneratoria. (Artculos 29 LISD y 59 RISD).
Las reglas de valoracin varan diferenciando entre usufructos vitalicios o temporales. En los
usufructos temporales, ste se valora en razn del 2% del valor del bien por cada ao, sin exceder del 70%. En los vitalicios se estimar que el valor es igual al 70% del valor total de los
bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte aos, minorando en un 1% por cada
ao ms, con el lmite mnimo del 10% del valor total.
324
Mercedes Nez Gran
cuota tributaria sobre este valor aplicar el tipo medio efectivo de gravamen que
correspondera al valor total del bien.
Posteriormente, en la segunda fase, cuando se produzca la extincin del usufructo y, por tanto, el nudo propietario recupere el pleno dominio sobre el bien,
deber tributar de nuevo declarando como base el valor que se atribuy al usufructo en el momento en el que se constituy y aplicando el tipo medio efectivo
correspondiente al valor total del bien calculado en la fase anterior14.
EJEMPLO N 2
D. Antonio tiene una base liquidable de 623.193,54 euros, en la que se incluye la nuda
propiedad de un bien cuyo usufructo vitalicio est valorado en 55.000.
Al percibir la herencia hay que calcular el tipo medio de gravamen que corresponde al
valor total de los bienes adquiridos (incluido el valor del usufructo).
La base liquidable terica ascendera a 678.193,54 = (623.193,54 + 55.000).
La cuota ntegra que corresponde a la base liquidable terica (incrementada con el
valor del usufructo) es de 163.782,23.
TIPO MEDIO =
Cuota ntegra
Base liquidable
x 100=
163.782,23
678.193,54
x 100 = 24,15%
Una vez calculado el tipo medio efectivo, ste se aplica sobre la base liquidable real
(excluido el valor del usufructo) para calcular la cuota ntegra.
CUOTA NTEGRA: Base liquidable real x Tipo medio de gravamen
623.193,54 x 24,15% = 150.501,24 euros.
Cuando se extinga el usufructo, el sujeto que tiene la nuda propiedad presentar una
liquidacin correspondiente al valor del usufructo en el momento en que se efectu la
liquidacin del IS, al que aplicar el tipo medio efectivo de gravamen.
Por tanto cuando se consolide la propiedad declarar:
55.000 x 24,15% = 13.282,5 euros.
En relacin con la acumulacin de donaciones, cuando un mismo donante ha

donado bienes a un mismo donatario dentro del plazo de tres aos a contar de fecha a fecha, la Ley considera que nos encontramos ante una sola transmisin a los
14
La nuda propiedad se valorar por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de
los bienes.
Artculos 26 de la LISD y 49 a 52 del RISD.
325
efectos de la liquidacin del impuesto. Para determinar la cuota tributaria se tendr que aplicar a la base liquidable de la actual transmisin el tipo medio correspondiente a la base liquidable terica del total de las adquisiciones acumuladas.
Esta misma regla ser aplicable para calcular la cuota tributaria en el caso de
donaciones acumulables a la sucesin. La normativa reguladora del ISD obliga a
acumular a la base imponible de la sucesin del heredero el importe de las donaciones realizadas por el fallecido a su favor, siempre que el plazo que medie entre
la sucesin y las distintas donaciones no exceda de cuatro aos15.
6.2. Tipo de gravamen

Una vez calculada la base liquidable se aplicar el tipo de gravamen correspondiente.
La tarifa actualmente vigente, aplicable siempre y cuando la Comunidad Autnoma no haya aprobado una escala diferente o no haya asumido competencias
normativas en materia del ISD o no resulte aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, es la siguiente:
Base liquidable
Hasta Euros
15
Cuota ntegra
Euros

Hasta Euros
Tipo aplicable
Porcentaje
0,00
0,00
7.993,46
7,65
7.993,46
611,50
7.987,45
8,50
15.980,91
1.290,43
7.987,45
9,35
23.968,36
2.037,26
7.987,45
10,20
31.955,81
2.851,98
7.987,45
11,05
39.943,26
3.734,59
7.987,45
11,90
47.930,72
4.685,10
7.987,45
12,75
55.918,17
5.703,50
7.987,45
13,60
63.905,62
6.789,79
7.987,45
14.45
71.893,07
7.943,98
7.987,45
15,30
79.880,52
9.166,06
39.877,15
16,15
119.757,67
15.606,22
39.877,16
18,70
159.634,83
23.063,25
79.754,30
21,25
239.389,13
40.011,04
159.388,41
25,50
398.777,54
80.655,08
398.777,54
29,75
797.555,08
199.291,40
En adelante
34,00
Vid. los artculos 30 de la LISD.
326
Mercedes Nez Gran
6.3. Cuota tributaria

Para determinar la cuota tributaria, se multiplicar la cuota ntegra por un
coeficiente multiplicador que vara segn el grado de parentesco y el patrimonio
previo que posea el heredero o donatario.
Para valorar el patrimonio preexistente se aplican las normas contenidas en la
LIP.
A estos efectos, en el caso de adquisiciones mortis causa, se incluye el valor
de los bienes y derechos que el cnyuge heredero perciba como consecuencia de
la disolucin de la sociedad conyugal. En cambio, se excluye el valor de aquellos
bienes y derechos por cuya adquisicin se haya tributado previamente como consecuencia de una donacin anterior realizada por el causante.
Si se tratase de adquisiciones inter vivos, no se tendrn en cuenta los bienes y
derechos adquirido por el donatario en donaciones anteriores cuando los bienes
donados hubieran sido objeto de acumulacin y el donante ya hubiese tributado
por su adquisicin.
Los mencionados coeficientes son los siguientes:
Patrimonio preexistente. Euros
Grupos I y II
Grupo III
Grupo IV
De 0 a 402.678,11
1,0000
1,5882
2,000
De ms de 402.678,11 a 2.007.380,43
1,0500
1,6676
2,100
De ms de 2.007.380,43 a 4.020.770,98
1,1000
1,7471
2,200
De ms de 4.020.770,98
1,2000
1,9059
2,400
Cuando la diferencia entre la cuota obtenida por la aplicacin del coeficiente

multiplicador que corresponda y la que resultara de aplicar el coeficiente multiplicador inmediatamente inferior, es mayor que la que existe entre el importe
del patrimonio preexistente tenido en cuenta y el importe mximo del tramo del
patrimonio preexistente que motivara la aplicacin del coeficiente multiplicador
inferior, la cuota se reducir en el exceso, evitando, de esta forma, el llamado
error de salto.
327
EJEMPLO N 3
D. Antonio debe de satisfacer una cuota ntegra de 39.065,79 euros. Sabemos que
es el sobrino del causante y que su patrimonio previo asciende a 405.683,17 euros.
Al ser sobrino, pertenece al grupo III, debiendo aplicar, atendiendo a su patrimonio
previo, el coeficiente 1,6676.
De esta forma su cuota ntegra ascendera a 39.065,79 x 1,6676 = 65.146,11 euros.
Si le hubiramos aplicado el coeficiente inmediatamente inferior (1,5882), su cuota
hubiera sido: 39.065,79 x 1,5882 = 62.044,29 euros.
La diferencia entre las cuotas ntegras resultantes (65.146,11 62.044,29 = 3.101,82)
exceden del importe del patrimonio preexistente que motiva la aplicacin del coeficiente superior (405.683,17 402.678,11 = 3.005,06).
Se produce el llamado error de salto. Para corregirlo se debe reducir el exceso. En
este caso, se reducir la diferencia: 3.101,82 3.005,06 = 96,76 euros.
La cuota ntegra resultante ser: 65.146,11 96,76 = 65.049,35 euros.
En la Comunidad Valenciana, el legislador ha aprobado una tarifa especfica16,

as como coeficientes multiplicadores propios en funcin del patrimonio preexistente17.
16
Tal y como se regula en los artculos 11 y 12 de la Ley 13/1997, la cuota integra se obtendr
aplicando a la base liquidable la siguiente escala:
Base liquidable
Hasta Euros
0,00
7.993,46
15.662,38
23.493,56
31.324,75
39.155,94
46.987,13
54.818,31
62.649,50
70.480,69
78.311,88
117.407,71
156.503,55
234.695,22
390.958,37
781.916,75
17
Cuota ntegra
Euros
0,00
611,50
1.263,36
1.995,58
2.794,36
3.659,70
4.591,61
5.590,09
6.655,13
7.786,74
8.984,91
15.298,89
22.609,81
39.225,54
79.072,64
195.382,76

Hasta Euros
7.993,46
7.668,91
7.831,19
7.831,19
7.831,19
7.831,19
7.831,19
7.831,19
7.831,19
7.831,19
39.095,84
39.095,84
78.191,67
156.263,14
390.958,37
En adelante
Tipo aplicable
Porcentaje
7,65
8,50
9,35
10,20
11,05
11,90
12,75
13,60
14.45
15,30
16,15
18,70
21,25
25,50
29,75
34,00
La cuota tributaria se obtendr aplicando a la cuota ntegra el coeficiente multiplicador que

corresponda entre los que se indican a continuacin:
328
Mercedes Nez Gran
6.4. Deducciones y bonificaciones de la cuota

La Ley regula una deduccin y una bonificacin de la cuota. Por un lado, si
la sujecin al impuesto se produce por obligacin personal y ha sido gravado en
otro pas por el mismo impuesto, aplicar la deduccin por doble imposicin
internacional teniendo derecho a deducir la menor de las siguientes cantidades:
a) el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por un impuesto similar;
o, b) el resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto al incremento
patrimonial que corresponda a los bienes y derechos que radiquen o puedan ser
ejercitados fuera de Espaa.
Por otra parte, si el causante hubiera tenido su residencia habitual a la fecha
del devengo en Ceuta o Melilla durante los cinco aos anteriores, se aplicar
una bonificacin del 50% de la cuota en las transmisiones mortis causa. Dicho
porcentaje se eleva al 99% cuando los causahabientes sean el cnyuge, los descendientes o adoptados. La bonificacin del 50% tambin ser aplicable en las
adquisiciones gratuitas inter vivos, si el adquirente tiene su residencia habitual en
estos territorios o si se trata de donaciones de bienes inmuebles situados en Ceuta
y Melilla.
Junto a estas deducciones recogidas en la normativa estatal, en la Comunidad
Valenciana se han ido introduciendo una serie de bonificaciones en la cuota desde
el ao 200418. En la actualidad se aplican las siguientes bonificaciones19:
Patrimonio preexistente. Euros

De 0 a 390.657,87
De ms de 390.657,87 a 1.965.309,58
De ms de 1.965.309,58 a 3.936.629,28
De ms de 3.936.629,28
Grupos I y II
Grupo III
Grupo IV
1,0000
1,0500
1,1000
1,2000
1,5882
1,6676
1,7471
1,9059
2,0000
2,1000
2,2000
2,4000
18
AO
desde
2004
IMPORTE
CONCEPTO
99%
Transmisiones mortis causa: Grupo I o parientes discapacitados

Transmisiones inter vivos: Grupo I o hijos o padres discapacitados. (Lmite 420.000
; patrimonio previo donatario = 2.000.000 )
Transmisiones mortis causa: se extiende al Grupo II
Transmisiones inter vivos: se extiende al Grupo II, slo hijos y padres. No las donaciones realizadas a cnyuges y resto de ascendientes y descendientes.
Todos deben residir en la Comunidad Valenciana
Transmisiones inter vivos: Se extiende a realizadas de abuelos a nietos y viceversa,
siempre que el hijo hubiere fallecido.
Todos deben residir en la Comunidad Valenciana
Transmisiones mortis causa: Grupo I y Grupo II y discapacitados.
Transmisiones inter vivos: Hijos, padres, nietos y abuelos y discapacitados con el
mismo grado de parentesco.
Todos deben residir en la Comunidad Valenciana.
2006
99%
2007
99%
2008
99%
2013
75%
329
1. Una bonificacin del 75% de la cuota en las adquisiciones mortis causa

cuando:19
a) Sean parientes del causante que pertenezcan a los Grupos I y II.
b) Sean discapacitados fsicos o sensoriales con un grado de minusvala
igual o superior al 65% o discapacitados psquicos con un grado de minusvala igual o superior al 33%.
2. Una bonificacin del 75% de la cuota en las adquisiciones inter vivos cuando:
a) Sean efectuadas por:
los padres, adoptantes, hijos o adoptados del donante
los nietos o los abuelos, cuando el hijo hubiera fallecido con anterioridad al momento del devengo.

Esta bonificacin tiene un lmite de 150.000 euros y slo se aplica cuando el patrimonio preexistente del donatario no excede de 2.000.000 de
euros.
b) Sean a favor de discapacitados fsicos o sensoriales con un grado de

minusvala igual o superior al 65% o discapacitados psquicos con un
grado de minusvala igual o superior al 33%, que sean los padres, adoptantes, hijos o adoptados del donante o los nietos o los abuelos, cuando
el hijo hubiera fallecido con anterioridad al momento del devengo.
7. OBLIGACIN REAL DE CONTRIBUIR

En el ISD, como ya hemos mencionado en el apartado III, se diferencian dos
modalidades de sujecin: por obligacin personal, aplicable a los sujetos pasivos
19
AO
desde
IMPORTE
CONCEPTO
2015
75%
Transmisiones mortis causa: Grupo I y Grupo II y discapacitados.

Transmisiones inter vivos: Hijos, padres, nietos y abuelos y discapacitados con el
mismo grado de parentesco.
Los requisitos y condiciones exigidos para poder aplicar estas bonificaciones se contienen en el
artculo Doce Bis de la Ley 13/1997.
El artculo 48 de la Ley 7/2014, de 22 de diciembre, de Medidas Fiscales, de Gestin Administrativa y Financiera, y de Organizacin de la Generalitat, ha modificado el mencionado
artculo Doce Bis, que estableca que slo sera aplicable la bonificacin del 75% de la cuota
prevista tanto en las adquisiciones mortis causa como inter vivos, cuando el sujeto pasivo tuviera su residencia habitual en la Comunidad Valenciana. Este requisito de residencia ha sido
suprimido con efectos desde 1 de enero de 2015.
330
Mercedes Nez Gran
que tienen su residencia en el territorio espaol, y por obligacin real, para los
sujetos no residentes en Espaa que adquieran bienes y derechos que estn situados, puedan ejercitarse o hubieran de cumplirse en el territorio espaol, as como
por la percepcin de cantidades derivadas de contratos de seguro sobre la vida
cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras espaolas o
con entidades extranjeras que operen en el territorio si se ha celebrado en Espaa,
salvo que se abonen a sujetos no residentes por establecimientos permanentes de
Entidades espaolas situados en el extranjero.
Las personas residentes en Espaa que en el IRPF estn sometidos a obligacin
real de contribuir por razn del cargo o empleo que ejercen, se considera que estn sujetos por el mismo tipo de obligacin en el ISD.
En esta modalidad de tributacin, con carcter general, se aplican las mismas
reglas que las previstas para los sujetos pasivos residentes en el territorio, con dos
particularidades en relacin con la cuantificacin.
En primer lugar, respecto a las reducciones de la base imponible, cuando se
trate de transmisiones mortis causa, las cuantas fijadas en la Ley se reducirn en
su integridad con independencia del volumen de bienes que deban tributar en el
territorio espaol.
En segundo lugar, en cuanto a los coeficientes multiplicadores, cuyas cuantas
varan en funcin del patrimonio previo del sujeto pasivo, el legislador ha dispuesto que nicamente se tendrn en cuenta los bienes que el sujeto no residente
tenga en el territorio espaol. No se atender a su patrimonio mundial.
Por ltimo, como ya hemos comentado, las Comunidades Autnomas tienen
competencias para modificar las reducciones, la tarifa y las cuantas del patrimonio preexistente y de los coeficientes multiplicadores. Sin embargo, hay que tener
en cuenta que la normativa autonmica slo es aplicable a los sujetos pasivos no
residentes en Espaa cuando sean residentes en un Estado miembro de la Unin
Europea o del Espacio Econmico Europeo, siempre que el causante sea igualmente residente en alguno de los Estados mencionados.
Por consiguiente, en los supuestos de obligacin real de contribuir, habr que
diferenciar segn el lugar de residencia del sujeto pasivo y del causante. Si ambos
residen en un Estado miembro de la Unin Europea o del Espacio Econmico
Europeo, se aplicar la normativa aprobada por la Comunidad Autnoma correspondiente, atendiendo a las reglas expuestas en el punto 3 (residencia del causante
o mayor valor de los bienes del caudal relicto). En cambio, si el contribuyente
no reside ni en Espaa ni en ningn Estado de la Unin Europea o del Espacio
Econmico Europeo, se aplicar la normativa contenida en la Ley del ISD y no lo
dispuesto en la normativa autonmica, aunque el causante tenga su residencia en
el territorio espaol.
331
Asimismo, tambin se aplicar la normativa autonmica en adquisiciones lucrativas inter vivos cuando el donante no reside en Espaa, siempre que sea residente en un Estado miembro de la Unin Europea o del Espacio Econmico Europeo, y se donen bienes muebles situados en Espaa o bienes inmuebles situados
en Espaa o en un Estado miembro de la Unin Europea o del Espacio Econmico
Europeo.
8. GESTIN DEL IMPUESTO

Los sujetos pasivos debern presentar una declaracin tributaria en el plazo de
seis meses a contar desde el fallecimiento del causante en los supuestos de transmisiones mortis causa y en el de treinta das hbiles, a contar desde el da siguiente
a aqul en el que se cause el acto o contrato, en los restantes supuestos20.
Si se trata de transmisiones mortis causa se puede ampliar el plazo de presentacin de la declaracin tributaria otros seis meses ms, previa solicitud de los
herederos, albaceas o administradores del caudal hereditario. Asimismo, en este
tipo de transmisiones, los interesados en la sucesin pueden solicitar que se practique una liquidacin parcial del Impuesto a los efectos de poder cobrar seguros
sobre la vida, crditos del causante, haberes devengados y no percibidos por el
mismo, retirar bienes, valores, efectos o dinero que se hallen en depsito. Estas
liquidaciones parciales tendrn el carcter de ingresos a cuenta de la liquidacin
definitiva que proceda.
En relacin con la declaracin, se establece la posibilidad de que el sujeto pasivo opte o bien por autoliquidar el impuesto o bien por declarar los datos con trascendencia tributaria, procediendo los rganos de la Administracin a efectuar la
correspondiente liquidacin del impuesto. Sin embargo, a pesar de regularse esta
opcin, la Ley dispone que el rgimen de autoliquidacin ser aplicable con carcter obligatorio en algunas Comunidades Autnomas, en concreto en las Comunidades Autnomas de Andaluca, Aragn, Asturias, Baleares, Canarias, Castilla y
Len, Castilla-La Mancha, Catalua, Galicia, Murcia y Comunidad Valenciana.
Por ltimo, respecto al pago del Impuesto, los sujetos pasivos pueden hacerlo
efectivo mediante la entrega de bienes del Patrimonio Histrico Espaol o solicitar a las oficinas gestoras que hubieran realizado la liquidacin que autoricen
20
En la Comunidad Valencia, el plazo de presentacin de las autoliquidaciones es 6 meses en los

supuestos de transmisiones mortis causa y un mes en los restantes supuestos. Cuando el contribuyente se hubiera aplicado un beneficio fiscal y con posterioridad se produzca la prdida del
derecho a su aplicacin, deber presentar en el plazo de un mes una autoliquidacin incluyendo la parte del impuesto que hubiera dejado de ingresar as como los intereses de demora.
332
Mercedes Nez Gran
a las Entidades financieras para enajenar valores depositados en ellas a nombre

del causante y, con cargo a su importe o saldo a favor, librar los correspondientes
talones a nombre del Tesoro Pblico por el importe exacto de la liquidacin.
Asimismo los sujetos pueden solicitar el aplazamiento hasta un ao o
fraccionamiento hasta cinco anualidades del pago de las liquidaciones giradas por adquisiciones mortis causa cuando entre los bienes del causante no
exista efectivo o bienes de fcil realizacin suficientes para el pago de las cuotas
liquidadas. Igualmente se prev la posibilidad de solicitar el aplazamiento cuando
se adquiera por herencia o donacin una empresa individual o participaciones en
entidades o se transmita mortis causa la vivienda habitual de una persona.
Tema Sexto
El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y

Actos Jurdicos Documentados
1.1. Marco normativo
La regulacin bsica del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurdicos Documentados (ITPAJD) est configurada por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la
Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados (TRLITPAJD) y por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, que aprueba
el Reglamento de este Impuesto (RITPAJD).
No obstante, y como desarrollaremos con posterioridad, se trata de un impuesto cedido a las Comunidades Autnomas de rgimen comn (CCAA), las cuales
gozan de competencia normativa atendiendo a lo previsto en la Ley 22/2009, de
18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiacin de las CCCAA y
Ciudades con Estatuto de Autonoma y se modifican determinadas normas tributarias (LSFCCAA).
1.2. Contenido y naturaleza

El ITPAJD engloba tres gravmenes distintos (aunque comparten algunas normas comunes), a saber:
a) Las transmisiones patrimoniales onerosas (TPO).
b) Las operaciones societarias (OS).
c) Los actos jurdicos documentados (AJD), donde se distinguen tres modalidades:
* Documentos notariales (DN). En su mbito cabe distinguir un gravamen
de carcter variable o gradual, y un gravamen fijo, por folio o pliego, en
el que se formalice el acto, contrato u operacin sujeta a imposicin.
* Documentos mercantiles (DM).
* Documentos administrativos (DA).
Como regla general, se establece la incompatibilidad entre TPO, OS y AJD
aunque, en todo caso, ser exigible el gravamen fijo correspondiente a AJD (DN).
En resumen, el gravamen fijo por folio o pliego es siempre exigible.
334
En este sentido, si una operacin est gravada en OS, no podr estar sujeta a
imposicin en TPO ni en AJD (DN), en este ltimo supuesto, en relacin con el
gravamen gradual o variable (artculo 31.2 del TRLITPAJD); pero s podr exigirse, en su caso, el gravamen fijo por folio o pliego.
EJEMPLO N 1
La sociedad B realiza una ampliacin de capital y D. Vicente que no es empresario o
profesional acude a la misma, realizando una aportacin no dineraria consistente en
la entrega de un elemento de transporte.
En dicha operacin se transmite el citado elemento de transporte a cambio de acciones de la sociedad B. Por tanto, se produce la transmisin onerosa de un bien y,
adems, una ampliacin de capital de una sociedad.
Como consecuencia de la apuntada regla de incompatibilidad, la operacin slo tributara por OS (aunque, como analizaremos, posteriormente, en la actualidad esta
operacin se encuentra exenta). No tributa por AJD (DN), gravamen gradual o variable,
por ser incompatibles con OS. Recordemos que esta operacin se formaliza en escritura pblica y se inscribe en el Registro Mercantil; por ello, se exigir el gravamen fijo
DN por folio o pliego.
En cuanto a la naturaleza jurdica del ITPAJD, cabe indicar que:

a) Es un impuesto calificado legalmente como indirecto (artculo 1.1 TRLITPAJD), aunque no se prev la posibilidad de que el contribuyente pueda
repercutir la cuota tributaria a un tercero (como sucede en el IVA).
b) Es un impuesto real, debido a que se articula para gravar determinados
actos y negocios con independencia de la persona que los realice.
c) Es un impuesto instantneo, porque somete a imposicin cada operacin de
manera aislada en el momento de su realizacin, sin que exista la referencia
a un perodo impositivo concreto.
d) Es un impuesto objetivo, ya que a la hora de determinar la cuota tributaria
no se tienen en cuenta, con carcter general, las circunstancias personales o
familiares del contribuyente.
e) Se encuentra cedido a las CCAA [artculo 25.1.d) Ley 22/2009].
1.3. Normas comunes

En los artculos 2 y siguientes del Ttulo Preliminar del TRLITPAJD se establecen una serie de normas que afectan a los tres gravmenes que el ITPAJD engloba.
La primera de dichas normas es la relativa al principio de calificacin del acto
o contrato en cuestin. En este sentido, el Impuesto se exigir con arreglo a la
El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos...
335
verdadera naturaleza jurdica del citado acto o contrato, cualquiera que sea la
denominacin que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto
de forma como intrnsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia (artculo 2.1
TRLITPAJD).
En segundo lugar, si el acto o contrato estuviera sujeto a alguna condicin,
sta se calificar segn lo dispuesto en el Cdigo Civil. En cualquier caso, si la
condicin tuviera el carcter de suspensiva, el Impuesto no se liquidar hasta su
cumplimiento, aunque se har constar el aplazamiento de dicha liquidacin en la
inscripcin, de los bienes en cuestin, en el Registro pblico correspondiente. Por
el contrario, si la condicin fuera resolutoria, se exigir el Impuesto atendiendo
a su devengo, sin perjuicio de que, cuando la condicin resolutoria se cumpla, se
produzca la oportuna devolucin de la cuota tributaria (artculo 2.2 TRLITPAJD).
En tercer lugar, el artculo 3 del TRLITPAJD, a la hora de la calificacin jurdica de los bienes sujetos a tributacin, establece que se estar a lo dispuesto en
el Cdigo Civil o, en su defecto, el Derecho Administrativo. No obstante precisa
que, en todo caso tendrn, a efectos del Impuesto, naturaleza inmobiliaria las instalaciones de cualquier clase establecidas con carcter permanente, siquiera por
la forma de su construccin sean transportables, y aun cuando el terreno sobre el
que se hallen situadas no pertenezca al dueo de los mismos.
En cuarto lugar, a una sola convencin le corresponde un solo gravamen. No
obstante, un acto o contrato puede comprender varias convenciones sujetas por
separado al Impuesto. Lo anterior ser de aplicacin salvo que la norma indique,
expresamente1, otra cosa (artculos 4 y 15 TRLITPAJD; artculo 5 del Reglamento
del Impuesto).
En quinto y ltimo lugar, existe una afectacin de los bienes y derechos transmitidos al pago del Impuesto, salvo en el supuesto de un tercero protegido por la
buena fe registral o, en el caso del adquirente de un bien mueble en establecimiento mercantil con buena fe y justo ttulo (artculo 5 TRLITPAJD).
Se puede sealar, como excepcin a la regla general de que a una sola convencin le corresponde un nico gravamen, por ejemplo, el caso de una compra-venta formalizada mediante
escritura pblica, donde se exigen TPO y AJD (DN). Tambin nos encontramos con una excepcin al mandato de que a cada convencin le corresponde un gravamen en el caso de la fianza,
prenda, hipoteca o anticresis que garantizan un prstamo, las cuales tributarn, nicamente, en
concepto de prstamo.
336
1.4. mbito territorial de aplicacin del impuesto

El legislador, atendiendo a cada uno de los gravmenes del Impuesto, determina
el siguiente mbito de aplicacin territorial del mismo (artculo 6.1 TRLITPAJD):
a) Por lo que se refiere a TPO, estarn sujetas a tributacin en Espaa las operaciones sobre:
* bienes y derechos que estn situados, pudieran ejercitarse o hubieran de
cumplirse en territorio espaol;
* bienes muebles situados en el extranjero y derechos que pudieran o debieran ejercerse tambin en el extranjero, si el obligado al pago del gravamen tuviera su residencia habitual en Espaa, salvo que dichas operaciones fueran realizadas en el extranjero y no produjesen ningn efecto
en Espaa.
b) En lo que atae a OS, se sometern a imposicin en Espaa las operaciones
cuando sean realizadas por:
* entidades que tengan en Espaa su sede de direccin efectiva;
* entidades que tengan en Espaa su domicilio social, siempre que la sede
de su direccin no se encuentre situada en otro Estado miembro de la
Unin Europea o, estando situada en uno de los citados Estados, dicho
Estado no grave la operacin societaria con un impuesto similar al espaol.
c) Por ltimo, y en relacin con los AJD, tributarn en Espaa:
* los documentos notariales formalizados ante fedatario pblico espaol;
* los documentos notariales que se formalicen en el extranjero pero vayan
a surtir efectos en Espaa.
Lo analizado se entender sin perjuicio, por una parte, de lo establecido en los
regmenes forales del Concierto y del Convenio vigente en los territorios histricos del Pas Vasco y Navarra y, por otra, de lo determinado en los Convenios o
Tratados internacionales firmados por Espaa y que hayan pasado a formar parte
de nuestro ordenamiento jurdico.
1.5. El ITPAJD como tributo cedido

Como ya se ha indicado previamente, el ITPAJD es un Impuesto cedido a las
CCAA de rgimen comn, correspondindole, tanto el importe recaudado, como
la gestin del Impuesto. Igualmente, se les ha atribuido cierta competencia normativa a la hora de determinar la cuantificacin del Impuesto.
337
1.5.1. mbito de la cesin

Del anlisis del artculo 33.1 de la LSFCCAA se extrae la conclusin de que
estn cedidos a las CCAA los rendimientos de los gravmenes que se encuentran
englobados en el ITPAJD, con excepcin de la transmisin y rehabilitacin de
grandezas y ttulos nobiliarios.
1.5.2. Puntos de conexin

Este concepto se refiere a qu Comunidad Autnoma (CA) le corresponde la
atribucin de los citados rendimientos. Los puntos de conexin se encuentran
regulados en el nmero 2 del artculo 33 de la referida LSFCCAA, los cuales pasamos a exponer sistematizndolos por gravmenes.
a) TPO:
* en las transmisiones y arrendamientos de bienes inmuebles, constitucin
y cesin de derechos reales, incluso de garanta, sobre los mismos: la CA
donde se encuentren los inmuebles;
* en las transmisiones de ttulos a los que se refiere el artculo 108 LMV2:
la CA en la que radiquen los inmuebles que constituyen el activo de la
entidad.
* en la constitucin de hipoteca mobiliaria o prenda sin desplazamiento,
o actos que se refieran a buques o aeronaves: la CA en que radique el
correspondiente registro en que deben inscribirse estos actos;
* en la transmisin de bienes muebles, semovientes o crditos, as como
en la constitucin y cesin de derechos reales sobre los mismos: la CA
donde el adquirente (persona fsica) tenga su residencia, o su domicilio
social (persona jurdica);
* en la transmisin de valores: la CA donde se formalice la operacin;
Nos estamos refiriendo a la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (LMV). El
artculo 108, punto 1, de esta Ley declara la exencin, tanto en TPO, como en IVA, de la transmisin de valores. No obstante, en su nmero 2 se establece la no exencin de una serie de
operaciones de valores no admitidos a negociacin en un mercado secundario oficial y realizadas en el mercado secundario cuando las mismas suponen, realmente, la transmisin indirecta
de bienes inmuebles (redaccin otorgada por la Disposicin final 1. de la Ley 7/2012, de 29
de octubre, de modificacin de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuacin de la
normativa financiera para la intensificacin de las actuaciones en la prevencin y lucha contra
el fraude). De esta forma, el legislador intenta evitar posibles actuaciones elusivas por parte del
contribuyente estableciendo una serie de presunciones iuris tantum de operaciones realizadas
con esta finalidad elusiva y las cuales no se encuentran exentas en TPO.
338
* en la constitucin de prstamos simples, fianzas, arrendamientos no inmobiliarios y pensiones: la CA en la que el sujeto pasivo tenga su residencia
habitual o domicilio fiscal, segn se trate, respectivamente, de persona fsicas o jurdica;
* en las concesiones administrativas de bienes, ejecuciones de obras o explotaciones de servicios: la CA donde radiquen, se ejecuten o se presten los
mismos. Esta misma regla ser aplicable cuando se trate de actos y negocios
administrativos que tributen por equiparacin a las concesiones administrativas.
b) OS:
El rendimiento corresponder a la CA en que concurra cualquiera de las
siguientes reglas, por el orden de su aplicacin preferente:
* que la entidad tenga all su domicilio fiscal;
* que la entidad tenga, en dicha CA, su domicilio social siempre que la sede
de direccin efectiva no se encuentre situada en el mbito territorial de otra
Administracin tributaria de un Estado miembro de la Unin Europea;
* que la entidad realice, en el mbito de dicha CA, operaciones de su trfico,
cuando su sede de direccin efectiva y su domicilio social no se encuentren
situadas en el mbito territorial de otra Administracin tributaria de un
Estado miembro de la Unin Europea.
c) AJD:
* el rendimiento del gravamen fijo de AJD (DN) corresponder a la CA en la
que se autoricen u otorguen las escrituras, actas o testimonios notariales;
* el rendimiento del gravamen variable o gradual de AJD (DN), se atribuir
a la CA en cuya circunscripcin radique el registro en el que debera procederse a la inscripcin o anotacin de los bienes o actos;
* el rendimiento de DM corresponder a la CA en la que tenga lugar el libramiento o emisin de los documentos sujetos a gravamen; si dicho libramiento o emisin hubiera tenido lugar en el extranjero, el rendimiento
se atribuir a la CA donde el primer tenedor o titular tenga su residencia
habitual (persona fsica) o domicilio fiscal (persona jurdica);
* en las anotaciones preventivas de embargo, el rendimiento corresponder a
la CA donde el rgano registral que deba efectuarlas tenga su sede.
No obstante, el artculo 33.2 de la LSFCCAA recoge una serie de criterios de
atribucin en el caso de pluralidad de hechos imponibles. As, en el supuesto de
que concurriera algn hecho imponible sujeto a AJD (DN cuota variable o gradual) con otros hechos imponibles sujetos a otros gravmenes, ser competente,
para todas las modalidades de gravamen, la CA en cuya circunscripcin radique
339
el registro en el que debera procederse a la inscripcin o anotacin de los bienes

o actos. Por otro lado, si concurriera algn hecho imponible gravado por OS con
otro sujeto a TPO, la competencia se atribuye a la CA a quien le corresponda el
rendimiento de OS.
1.5.3. Competencias normativas

Las CCAA, adems de la cesin de rendimientos que se ha analizado en el
punto anterior, tienen atribuidas una serie de competencias normativas (artculo
49 LSFCCAA):
a) Aprobar, en TPO, los tipos de gravamen correspondientes a: las concesiones
administrativas; las transmisiones de bienes muebles e inmuebles; la constitucin y cesin de derechos reales sobre los citados bienes (con excepcin
de los derechos reales de garanta); la tarifa correspondiente a los arrendamientos de bienes muebles e inmuebles y, finalmente, el tipo impositivo del
gravamen gradual o variable de AJD (DN).
b) Pueden establecer deducciones y bonificaciones, dentro de determinados lmites.
c) Tienen la posibilidad de regular los aspectos de gestin y de liquidacin del
Impuesto.
Acto seguido, pasamos a analizar cada uno de tres gravmenes que el ITPAJD
engloba.
2. TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS

2.1. Hecho imponible
De acuerdo con el artculo 7.1 del TRLITPAJD son operaciones sujetas a TPO:
a) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y
derechos que integren el patrimonio de las personas fsicas o jurdicas (por
ejemplo, una compra-venta o una permuta).
b) La constitucin de derechos reales (ya sean de uso o disfrute, garanta o
adquisicin), prstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones
administrativas (salvo cuando estas ltimas tengan por objeto la cesin del
340
derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias, o inmuebles o instalaciones

en puertos y en aeropuertos)3.
Adems de las arriba indicadas, se consideran transmisiones patrimoniales
onerosas, a efectos de su sujecin a tributacin, las siguientes operaciones:
a) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas4, as como las adjudicaciones expresas en pago de asuncin de deudas.
EJEMPLO N 2
El Banco A es acreedor de un prstamo hipotecario por importe de 300.000 . El
deudor hipotecario, ante la imposibilidad de hacer frente a esta deuda, acuerda con la
entidad financiera la dacin en pago del inmueble hipotecado.
La entrega del inmueble supone una adjudicacin en pago de deudas, constituyendo,
por tanto, el hecho imponible de TPO.
b) Los excesos de adjudicacin5 declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artculos 821, 829, 1056 (segundo) y 1062
(primero) del Cdigo Civil y las disposiciones de Derecho Foral basadas en
el mismo fundamento. Con esta excepcin, lo que pretende el legislador es
no someter a tributacin el exceso de adjudicacin que le pudiera corresponder al comunero a quien se le adjudicara un bien, en aquellos casos en
que la divisin del bien comn sea imposible o resultara gravemente menoscabado dicho bien.
En relacin con esta cuestin, debe indicarse que el artculo 7.9 de la de la Ley 37/1992, de
28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Aadido (LIVA) establece, como regla general, la
no sujecin al IVA de las concesiones y autorizaciones administrativas, con la excepcin de las
concesiones y autorizaciones analizadas en estos momentos.
No obstante, los adjudicatarios para pago de deudas que acrediten haber transmitido al acreedor en solvencia de su crdito, dentro del plazo de dos aos, los mismos bienes o derechos que
les fueron adjudicados y los que justifiquen haberlos transmitido a un tercero para este objeto,
dentro del mismo plazo, podrn exigir la devolucin del impuesto satisfecho por tales adjudicaciones.
En las sucesiones por causa de muerte se liquidarn, como TPO, los excesos de adjudicacin,
cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del
50% del valor que le correspondera en virtud de su ttulo, salvo en el supuesto de que los
valores declarados sean iguales o superiores a los que resultaran de la aplicacin de las reglas
del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP).
341
EJEMPLO N 3
D. Rafael y D. Juan son propietarios, a partes iguales, de un chalet cuyo valor real es de
600.000 . Ambos deciden dividir la cosa comn, adjudicndose a D. Juan el inmueble
en su totalidad. D. Juan compensa a D. Rafael, por dicha adjudicacin, pagndole en
metlico 300.000 .
En esta operacin se produce una transmisin, ya que D. Juan se adjudica la titularidad
de la totalidad del bien. No obstante, al ser un bien de imposible o difcil divisin, el
exceso de adjudicacin no estar sometido a imposicin en TPO.
c) Los expedientes de dominio, las actas de notoriedad, las actas complementarias de documentos pblicos a que se refiere el Ttulo VI de la Ley Hipotecaria y las certificaciones expedidas a los efectos del artculo 206 de la
misma Ley.
d) Los reconocimientos de dominio en favor de persona determinada.
Dicho lo anterior, es necesario remarcar que TPO grava las anteriores operaciones cuando son realizadas dentro del trfico civil. Por ello, no estarn sujetas
a TPO dichas operaciones cuando son efectuadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso,
cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al IVA.
Es decir, si una operacin est sujeta a IVA no puede estar sujeta a TPO, existiendo incompatibilidad entre ambas figuras impositivas. En cualquier caso, debe
precisarse que la incompatibilidad se refiere, exclusivamente, con TPO, no con los
otros gravmenes incluidos en el ITPAJD.
En el siguiente cuadro, resumimos el rgimen de compatibilidad entre el IVA
y el ITPAJD:
342

COMPATIBILIDAD ENTRE EL IVA Y EL ITPAJD
TPO
Incomp.
COMP.
Incomp.
COMP.
Incomp.
COMP.
Incomp.
COMP.
COMP.
COMP.
COMP.
COMP.
COMP.
COMP.
OS
Incomp.
AJD (DN)
gr. fijo
COMP.
COMP.
AJD (DN)
gr. var.
Incomp.
Incomp.
COMP.
AJD (DM)
COMP.
COMP.
COMP.
COMP.
IVA
Incomp.
COMP.
COMP.
COMP.
COMP.
TPO
OS
AJD (DN)
gr. fijo
AJD (DN)
gr. var.
AJD (DM)
COMP.
IVA
Como excepciones a esta regla general de incompatibilidad entre IVA y TPO,

debemos sealar la compatibilidad de lo siguiente:
a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, y la constitucin y
transmisin de derechos reales sobre los mismos, realizados por sujetos pasivos del IVA, que estn sujetos a este impuesto pero exentos6 (salvo que se
renuncie a la exencin).
b) Las entregas de aquellos inmuebles que estn incluidos en la transmisin de
la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando la transmisin de este
patrimonio no quede sujeta al IVA.
c) Las transmisiones de los valores enumerados en el artculo 108.2 de la LMV
(a los cuales nos hemos referido anteriormente).
Se encuentran exentas en el IVA las siguientes operaciones:

a) Las entregas de terrenos rsticos y otros terrenos que no tengan la condicin de edificables
(artculo 20.Uno.20 LIVA).
b) Las entregas de terrenos realizadas a las Juntas de Compensacin y las posteriores adjudicaciones que se hagan a los propietarios (art. 20.Uno.21 LIVA).
c) las segundas y ulteriores entregas de edificaciones (art. 20.Uno.22 LIVA).
d) los arrendamientos, y la constitucin y transmisin de derechos reales sobre determinados
terrenos y viviendas (art. 20.Uno.23 LIVA).
343
EJEMPLO N 4
Don Francisco quiere comprar un piso y desea saber si debe pagar IVA o TPO, en los
siguientes supuestos:
1. Lo adquiere de un empresario inmobiliario, correspondiendo a una promocin recin terminada.
2. Lo compra a un empresario inmobiliario, pero el piso no es nuevo, sino que constituye la segunda entrega de una edificacin.
3. Lo adquiere de un empresario inmobiliario, aunque este inmueble piso no forma
parte de su patrimonio empresarial, sino del personal.
Solucin
1. Es una transmisin onerosa no sujeta a TPO, sino a IVA, ya que dicha entrega la
realiza un empresario en el ejercicio de su actividad empresarial y, adems, no se
encuentra exenta en el IVA al ser la primera entrega de una edificacin.
2. En este caso, estamos en presencia de una segunda entrega de edificacin realizada por un empresario en el desarrollo de su actividad empresarial, la cual se
encuentra sujeta pero exenta en el IVA, debiendo tributar, consecuentemente, en
TPO, siendo sta una de las excepciones a la regla general de incompatibilidad entre ambos impuestos.
3. La transmisin, en este supuesto, est sujeta a TPO al no realizarla un empresario
fuera del mbito de su actividad empresarial.
Para finalizar este epgrafe, debe indicarse que el devengo del gravamen analizado se produce, de acuerdo con lo previsto en el artculo 49.1.a) del TRLITPAJD,
en el momento en que se realice el acto o contrato sujeto a imposicin.
2.2. Obligados tributarios

2.2.1. Contribuyente
Segn el artculo 8 del TRLITPAJD, estar obligado al pago del Impuesto, a
ttulo de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas
por las partes en contrario:
a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere.
b) En los expedientes de dominio, las actas de notoriedad, las actas complementarias de documentos pblicos y las certificaciones a que se refiere el
artculo 206 de la Ley Hipotecaria, la persona que los promueva, y en los
reconocimientos de dominio hechos a favor de persona determinada, sta
ltima.
c) En la constitucin de derechos reales, aqul a cuyo favor se realice este acto.
344
d) En la constitucin de prstamos de cualquier naturaleza, el prestatario.

e) En la constitucin de fianzas, el acreedor afianzado.
f) En la constitucin de arrendamientos, el arrendatario.
g) En la constitucin de pensiones, el pensionista.
h) En la concesin administrativa, el concesionario; en los actos y contratos
administrativos equiparados a la concesin, el beneficiario.
2.2.2. Responsables subsidiarios

Con la finalidad de garantizar el pago del Impuesto, el artculo 9 del TRLITPAJD establece una serie de supuestos en los que determinadas personas van a responder subsidiariamente de dicho pago:
a) En la constitucin de prstamos, el prestamista si percibiera total o parcialmente los intereses o el capital o la cosa prestada, sin haber exigido, al
prestatario, la justificacin de haber satisfecho este Impuesto.
b) En la constitucin de arrendamientos, el arrendador, si hubiera percibido
el primer plazo de renta sin exigir al arrendatario igual justificacin que la
anterior.
c) El funcionario que autorizase el cambio de sujeto pasivo de cualquier tributo estatal, autonmico o local, cuando tal cambio suponga directa o indirectamente una transmisin gravada por TPO y dicho funcionario no hubiera
exigido, previamente, la justificacin del pago del mismo.
2.3. Base imponible

2.3.1. Regla general de valoracin
En relacin con la base imponible, el artculo 10.1 del TRLITPAJD establece,
como regla general, que dicha base est constituida por el valor real del bien
transmitido o del derecho que se constituya o ceda, siendo slo deducibles las
cargas (censo, servidumbre, etc.) que disminuyan el valor real de los bienes, pero
no las deudas aunque estn garantizadas con prenda o hipoteca.
EJEMPLO N 5
Si D. Fernando adquiere una vivienda por un valor real de 300.000 (adquisicin
financiada, inicialmente, mediante un prstamo hipotecario) y, en el momento de la
venta, queda un capital pendiente de pago de dicho prstamo de 100.000 euros, esta
ltima cantidad no se podr restar para determinar la base imponible en TPO.
345
Como consecuencia del sistema de autoliquidacin que, con carcter general,

se aplica en este Impuesto, es el propio contribuyente quien debe consignar el valor real del bien o derecho en la declaracin-liquidacin que presente ante la Administracin tributaria. En cualquier caso, dicha Administracin tributaria puede
comprobar el valor declarado, prevaleciendo, si el valor comprobado es mayor,
este ltimo valor como base imponible, sin perjuicio de que dicho contribuyente
pueda solicitar la correspondiente tasacin pericial contradictoria (artculos 46 y
47 TRLITPAJD).
2.3.2. Reglas especiales de valoracin

No obstante lo anterior, existen una serie de reglas especiales de valoracin
(artculo 10.2 TRLITPAJD), las cuales pasamos a analizar acto seguido:
a) Usufructo, uso y habitacin
El valor del usufructo temporal se reputar proporcional al valor total de los
bienes sobre los que recae, en razn del 2% por cada perodo de un ao, sin exceder del 70%.
Para el cmputo del valor del usufructo temporal no se tendrn en cuenta las
fracciones de tiempo inferiores al ao, si bien el usufructo constituido por tiempo
inferior a un ao se computar, en todo caso, en el 2% del valor de los bienes
sobre los que recae.
En el usufructo vitalicio, si el usufructuario tiene una edad inferior a veinte
aos, se aplicar como porcentaje el 70%. Si, por el contrario, la edad del usufructuario es mayor o igual a veinte aos, el porcentaje a aplicar vendr determinado
por la siguiente frmula: 70% 1% (edad 19), existiendo un lmite mnimo de
valoracin del 10%.
Por lo que concierne a la valoracin del derecho de nuda propiedad, ste se
cuantificar por la diferencia entre el valor real del bien sobre el que recae dicho
usufructo y el valor de este derecho real.
Por ltimo, el valor de los derechos reales de uso y habitacin se valorarn en
el 75% del valor resultante de aplicar las reglas del usufructo temporal y vitalicio.
346
EJEMPLO N 6
D. Manuel transmite el usufructo vitalicio y la nuda propiedad sobre un bien inmueble
que tiene un valor real de 100.000 . El usufructo se lo transmite a D. Carlos, que tiene
25 aos, y la nuda propiedad a D Carmen.
Determinar el importe de la base imponible del usufructo y de la nuda propiedad en TPO.
Base imponible del usufructo: 100.000 x [70% 1% (25 19)] = 64.000 .
Base imponible de la nuda propiedad: 100.000 64.000 = 36.000 .
b) Hipotecas, prendas y anticresis

Las hipotecas, prendas y anticresis (derechos reales de garanta) se valoran en
el importe de la obligacin o capital garantizado, comprendiendo, adems, las
sumas que se aseguren por intereses, penas por incumplimiento u otro concepto
anlogo. Si no constare, expresamente, el importe de la cantidad garantizada, se
tomar como base imponible el capital y tres aos de intereses.
EJEMPLO N 7
D. Amadeo constituye una hipoteca a favor de D. Juan, que garantiza el importe de
una deuda de 50.000 que el primero mantiene con el segundo. Se establece que el
importe total garantizado sea de 60.000 . sta ltima cantidad ser la base imponible.
c) Resto de derechos reales

Los derechos reales no mencionados anteriormente se valorarn por el mayor
de estos dos valores: el capital, precio o valor que las partes hubiesen pactado al
constituirlos; o el que resulte de la capitalizacin al inters bsico del Banco de
Espaa7 de la renta o pensin anual acordada.
d) Arrendamientos
En los arrendamientos, la base imponible es la cantidad total que haya de satisfacerse por todo el perodo de duracin del contrato; cuando no constase aqul,
se girar la liquidacin computndose un plazo de seis aos, sin perjuicio de las
Es el inters legal del dinero fijado, anualmente, por la Ley de Presupuestos Generales del Estado. Hasta el 31 de diciembre de 2015, dicho inters se fija en el 3,5% (Disposicin adicional
32.1 de Ley 36/2014, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el ao
2015).
347
liquidaciones adicionales que deban practicarse en caso de continuar vigente el

arrendamiento despus del expresado periodo temporal.
EJEMPLO N 8
D. Toms arrienda un bien inmueble a D. Leonardo por un plazo de diez aos. El importe total que debe satisfacer el arrendatario durante dicho plazo asciende a 30.000
. sta es la base imponible del arrendamiento.
e) Pensiones
La base imponible de las pensiones se obtendr capitalizndolas, al inters
bsico del Banco de Espaa, y tomando del capital resultante aquella parte que,
segn las reglas establecidas para valorar los usufructos, corresponda a la edad
del pensionista, si la pensin es vitalicia, o a la duracin total de la pensin, si sta
es temporal.
EJEMPLO N 9
En enero de 2015, D. Andrs constituye una pensin temporal, con una duracin de
diez aos, a favor de D. Benito. Dicha pensin tiene un importe anual de 10.000 .
Cul sera el importe de la base imponible de la pensin en TPO?
Para calcular la base imponible debemos seguir los siguientes pasos:
1. Capitalizar la pensin anual: 10.000 /3,5% = 285.714,29 .
2. Aplicar, al valor resultante de la capitalizacin, la regla de valoracin del usufructo temporal: 285.714,29 x (2% x 10 aos) = 57.142,86 . Esta cantidad
es la base imponible.
f) Transmisin de ttulos valores negociados en un mercado secundario oficial

La base imponible estar constituida por el valor de cotizacin del da en que
se adquieran o, en su defecto, la del primer da inmediato anterior en que se hubiesen negociado (por ejemplo, la transmisin de acciones de una entidad que
cotizara en la Bolsa espaola)8.
g) Actas de notoriedad
La norma hace referencia a las actas que se autoricen para la inscripcin de
aguas destinadas al riego en los registros correspondientes. La base imponible
ser el resultado de capitalizar, al 16 por 100, la riqueza imponible asignada a las
tierras que se beneficien de esas aguas.
Debe advertirse que, en cualquier caso, esta transmisin de ttulos valores est exenta en TPO.
348
h) Prstamo
Se establecen las siguientes reglas de valoracin (no obstante, como tendremos
ocasin de exponer ulteriormente, la constitucin de prstamos se encuentra sujeta y exenta en TPO):
* en los prstamos sin otra garanta que la personal del prestatario, en los
asegurados con fianza y en los contratos de reconocimiento de deuda y de
depsito retribuido, la base imponible es el capital de la obligacin o valor
de la cosa depositada;
* en las cuentas de crdito9, la base imponible est constituida por el crdito
que realmente hubiese utilizado el prestatario;
* en los prstamos garantizados con prenda, hipoteca y anticresis, la base
imponible est determinada por el importe de la obligacin o capital garantizado.
i) Concesin administrativa
El artculo 13 del TRLITPAJD determina cul es la base imponible de las concesiones, que sistematizamos en el siguiente cuadro:
Reglas generales (acumulables)
Canon o precio global
Base imponible
Importe total
Canon o precio peridico:

Duracin concesin menor o igual 1 Suma total de las prestaciones peridicas
ao
Duracin concesin mayor 1 ao
Capitalizando al 10%, segn el plazo de la concesin, el importe anual de la concesin
Si el canon o precio anual es objeto de actualizacin:
*mediante ndice de precios preestablecido: capitalizando, al 10%, el importe fijado para el primer
ao
*con base en otras circunstancias, pero de las que
se conoce su razn matemtica en el momento de
la concesin: capitalizando, al 10%, la media anual
a satisfacer por el usuario
Fondo de Reversin
Valor neto contable de los elementos a revertir +

gastos previstos de reversin
Es un contrato en virtud del cual se concede un lmite de disponibilidad de crdito de acuerdo

con unas condiciones estipuladas entre las partes contratantes.

Reglas especiales (no se puede fijar la base
imponible segn reglas generales)
Regla primera
349
Base imponible
2% x nm. aos concesin x valor activos fijos afectos (aunque existen determinados lmites)
Regla segunda (si no se puede aplicar la Valoracin que fije la Administracin

primera regla)
Regla tercera (si no se pueden aplicar la Valor declarado por el concesionario (sin perjuicio
primera y segunda reglas)
de una posible comprobacin administrativa)
j) Promesas y opciones contractuales

La base imponible es el precio convenido por la promesa u opcin. Si no existe
dicho precio convenido, o si ste fuera menor, la base imponible es la correspondiente al 5% de la base aplicable al contrato objeto de la promesa u opcin.
EJEMPLO N 10
D. Feliciano desea comprar un piso, pero su actual propietario no tienen intencin
de venderlo hasta dentro de 3 aos. Como D. Feliciano est muy interesado en este
inmueble, acuerda con su propietario una opcin de compra a ejercer cuando venza
dicho plazo. El valor pactado de venta es de 200.000 (que es su valor real) y el importe satisfecho por D. Feliciano para poder ejercitar la opcin de compra es de 8.000 .
Determinar el importe de la base imponible de la opcin de compra en TPO.
En este caso, la base imponible de la opcin de compra es 10.000 (5% de 200.000
) ya que esta cantidad es superior al precio convenido por la opcin (8.000 ).
k) Transmisin de crditos o derechos

Segn lo previsto en el artculo 17.1 del TRLITPAJD, en la transmisin de crditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse determinados bienes,
se exigir el Impuesto por iguales conceptos y tipos que las transmisiones que se
efecten de los mismos bienes y derechos.
Este precepto precisa, adems, que en el caso de la cesin de los derechos que
una persona ostenta sobre un inmueble en construccin los denominados pases inmobiliarios, la base imponible estar constituida por el valor real del
bien en el momento de la transmisin del crdito o derecho, sin que pueda ser
inferior al importe de la contraprestacin satisfecha por la cesin.
350

La cuota tributaria se obtiene, segn prev el artculo 11.a) del TRLITPAJD10,
aplicando sobre la base liquidable (como regla general, no hay reducciones sobre
la base imponible, por lo que sta coincide con la base imponible11), los siguientes
tipos impositivos:
a) En el caso de la transmisin de bienes inmuebles, as como la constitucin
y cesin de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos
reales de garanta, el tipo impositivo que haya sido aprobado por la respectiva
CA. Si dicha CA no lo hubiera aprobado, se aplicar el 6% a la transmisin de
inmuebles, excepto los derechos reales de garanta que recaigan sobre los mismos.
En el mbito de la Comunidad Valenciana, el artculo 1312 de la Ley 13/1997,
de 23 de diciembre, por el que se regula el tramo autonmico del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Fsicas y restantes tributos cedidos (en adelante, Ley
13/1997), establece los siguientes tipos de gravamen sobre los bienes inmuebles:
OPERACIN
TG
Transmisin de bienes inmuebles, constitucin y cesin de derechos reales sobre estos bienes(salvo los de garanta) con carcter general
10%
* Transmisin, as como la constitucin y cesin de derechos reales (salvo los de garanta), relativas a viviendas de proteccin pblica (VPP)
de rgimen general que vaya a constituir la primera vivienda habitual
del adquirente o cesionario
* Transmisin de viviendas que vayan a constituir la primera vivienda
habitual de jvenes menores de 35 aos, por la parte que estos adquieran y, adems, se cumplan una serie de requisitos
* Transmisin de bienes inmuebles incluidos en la transmisin de la
totalidad de un patrimonio empresarial o de una rama de actividad,
cuando dicha entrega no quede sujeta al IVA y se cumplan los requisitos previstos legalmente
* Transmisin de bienes inmuebles adquiridos por jvenes menores de 35
aos que sean empresarios o profesionales o por sociedades mercantiles
participadas directamente en su integridad por jvenes menores de 35
aos, siempre que concurran los requisitos previstos legalmente
8%
10
11
12
El cual se remite al artculo 21 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre en la actualidad artculo 49 de la LSFCCAA-.

Ejemplo de norma donde se prevn reducciones en la base imponible es la Ley 19/1995, de 4
de julio, de Modernizacin de las Explotaciones Agrarias (vid., entre otros, el artculo 9).
Modificado por: (i) el Decreto-ley 4/2013, de 2 de agosto, del Consell, por el que se establecen
medidas urgentes para la reduccin del dficit pblico y la lucha contra el fraude fiscal en la
Comunitat Valenciana, as como otras medidas en materia de ordenacin del juego y (ii) por la
Ley 5/2013, de 23 de diciembre, de Medidas Fiscales, de Gestin Administrativa y Financiera,
y de Organizacin de la Generalitat.
351

OPERACIN
TG
* Transmisin, as como la constitucin y cesin de derechos reales (salvo los de garanta), relativas a VPP de rgimen especial que vaya a
constituir la primera vivienda habitual del adquirente o cesionario
* Transmisin de vivienda que vaya a constituir la vivienda habitual de
una familia numerosa, siempre que se cumplan una serie de requisitos
* Transmisin de vivienda que vaya a constituir la vivienda habitual de
un discapacitado fsico o sensorial, con un grado de minusvala igual
o superior al 65%, o psquico, con un grado de minusvala igual o
superior al 33%, por la parte del bien que aqul adquiera
4%
EJEMPLO N 11
D. Ral (residente en Madrid) realiza la adquisicin de una vivienda a D. Rafael (que es
profesor y reside en Albacete). Dicha vivienda se encuentra en Alicante y es adquirida
por 200.000 que coincide con su valor real en el momento de la transmisin con
la finalidad de pasar las vacaciones y los fines de semana en ella. La correspondiente
escritura de compra-venta se otorga el 2 de febrero de 2015.
Determinar cmo tributar esta operacin en el ITPAJD.
El TPO es un tributo cedido a las CCAA de rgimen comn, correspondiendo, en este
caso, la recaudacin a la Comunidad Valenciana (el inmueble se encuentra ubicado en
esta Comunidad y, especialmente, porque la compra-venta, al formalizarse en escritura
pblica, est sujeta, adems, al gravamen variable o gradual de AJD (DN), circunstancia que comporta que todas las operaciones gravadas transmisin y formalizacin
en escritura pblica queden sujetas a tributacin en la Comunidad Valenciana, ya
que el Registro en el que debe procederse a la inscripcin de dicha transmisin es uno
de los Registros de la Propiedad de la ciudad de Alicante).
En resumen, la transmisin de la vivienda est sujeta a TPO, siendo de aplicacin el tipo
impositivo especfico del 10% aprobado por la Comunidad Valenciana (al no poder
aplicarse, en este caso, un tipo reducido ya que no se cumplen ninguno de los requisitos previstos para ello). Por tanto, la cuota tributaria ascender a 20.000 (200.000
x 10%). El sujeto pasivo es el comprador (D. Ral), devengndose el impuesto el da
del otorgamiento de la escritura pblica, es decir, el 2 febrero de 2015.
Por lo que se refiere a la formalizacin de la escritura, su tributacin en AJD (DN) queda
circunscrita al gravamen fijo por folio o pliego, no siendo de aplicacin el gravamen
variable o gradual como consecuencia de la regla de incompatibilidad entre TPO y
dicho gravamen variable o gradual.
b) En el supuesto de transmisin de bienes muebles y semovientes, as como la

constitucin y cesin de derechos reales sobre los mismos (excepto los derechos
reales de garanta), el tipo impositivo aplicable es el 4%, salvo que la correspondiente CA haya aprobado uno especfico.
352
A este respecto, la Comunidad Valencia ha aprobado los siguientes tipos de

gravamen y cuotas fijas (artculo 13.Tres de la Ley 13/1997):
OPERACIN
TG/CUOTA FIJA
Transmisin de bienes muebles y semovientes, as como en la

constitucin y cesin de derechos reales (regla general)
6%
*Motocicletas (Cilindrada):
250 c.c.:10 (y ciclomotores)
> 250 c.c. y 550 c.c: 20
> 550 c.c. y 750 c.c.: 35
> 750 c.c: 55
Valor < 20.000

y
*Automviles tipo turismo, vehTransmisin de determinados auto- antigedad > 12 aos de culos mixtos adaptables y vehmviles tipo turismo, vehculos toculos todoterreno (Cilindrada):
doterreno, vehculos mixtos adap< 1.500 c.c.: 40
tables, motocicletas y ciclomotores
>1.500 c.c. y 2.000 c.c.: 60
> 2.000 c.c.: 140
Dos situaciones:
*Antigedad 12 aos
y cilindrada > 2.000 c.c.
*Valor 20.000
8%
Transmisin de embarcaciones de recreo con > 8 metros de

eslora o con valor > 20.000 euros; objetos de arte y antigedades (incluidos los vehculos) segn se definen en el art. 19.2
de la LIP
8%
Transmisin de vehculos y embarcaciones de cualquier clase

adquiridos al final de su vida til para su valorizacin y eliminacin en aplicacin de la normativa en materia de residuos
2%
EJEMPLO N 12
D. Vicente (que reside en Elche) ha comprado, el 1 de marzo de 2015, a D. Antonio
(que reside en Barcelona) un Ford Focus 1.4 Business, 3 puertas, matriculado en 2011
y que tiene una cilindrada de 1.388 c.c. y 80 caballos de potencia. La operacin se
ha formalizado mediante un documento privado de compraventa en dicha fecha y la
consiguiente entrega de la llave del vehculo.
De acuerdo con la tabla contenida en la Orden HAP/2374/2014, de 9 de diciembre,
por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestin del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados, Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de
Transporte para 2015, el precio medio de venta de un vehculo de esta caracterstica es
de 10.900 , importe por el que es transmitido este vehculo.
353
Consecuencias tributarias de esta operacin en el ITPAJD.

Como se ha tenido ocasin de comentar, el TPO es un tributo cedido a las CCAA de
rgimen comn, correspondiendo, en este caso, la recaudacin a la Comunidad Valenciana ya que el comprador (D. Vicente) tiene su residencia en Elche.
Al no cumplir el vehculo ninguno de los requisitos para la aplicacin del rgimen
jurdico-tributario de clculo de la cuota tributaria aplicable a la transmisin de determinados vehculos, dicha cuota ser de 654 (10.900 x 6%). El sujeto pasivo es el
comprador (D. Vicente), devengndose el impuesto el da del otorgamiento del contrato privado de compra-venta y entrega del vehculo, es decir, el 1 de marzo de 2015.
Al formalizarse la compra-venta mediante documento privado, no se realiza el hecho
imponible de AJD (DN).
c) En los actos o contratos que comprendan bienes muebles e inmuebles, sin

especificar el valor que corresponde a cada uno de ellos, se aplicar el tipo impositivo relativo a los bienes inmuebles13.
d) En el caso de los derechos reales de garanta, pensiones, fianzas y prstamos
incluso los representados por obligaciones, as como la cesin de crditos de
cualquier naturaleza, el tipo impositivo aplicable es el 1%.
e) En los arrendamientos, se aplicar la escala aprobada por la CA correspondiente14; en su defecto, tendr cabida la siguiente escala (artculo 12.1 TRLITPAJD):
BASE IMPONIBLE
(euros)
13
14
EUROS
Hasta 30,05
0,09
De 30,06 a 60,10
0,18
De 60,11 a 120,20
0,39
De 120,21 a 240,40
0,78
De 240,41 a 480,81
1,68
De 480,82 a 961,62
3,37
De 961,63 a 1.923,24
7,21
De 1.923,25 a 3.846,48
14,42
De 3.846,49 a 7.692,95
30,77
De 7.692,96 en adelante
0,024040 euros (por cada 6,01 euros o fraccin)
Este sera el caso de la venta de una vivienda amueblada por un precio global, es decir, sin
especificar qu parte del precio le corresponde al inmueble, por un lado, y al mobiliario, por
otro.
Por ejemplo, la Comunidad Valenciana no ha aprobado una escala especfica al respecto.
354
EJEMPLO N 13
D. Manuel ha arrendado, en Valencia, una vivienda por cuatro aos. Por dicho arrendamiento va a satisfacer una renta mensual de 600 a D. Felipe.
Cmo tributar este arrendamiento en TPO?
El arrendamiento es una operacin sujeta a IVA (el arrendador es considerado, en todo
caso, empresario a afectos del IVA) pero exenta. No obstante, el arrendamiento de un
inmueble es una excepcin a la regla de incompatibilidad IVA/TPO, por lo que la constitucin del arrendamiento, en este caso, est sujeta a TPO.
La base imponible asciende a 28.800 (600 x 12 meses x 4 aos).
Por lo que se refiere a la cuota tributaria, al no haber aprobado la Comunidad Valenciana una tarifa especfica al respecto, debe aplicarse la tarifa establecida en el artculo
12.1 del TRLITPAJD:
Hasta 7.692,96........................................................... 30,77
Resto (28.800 7.692,96)/6,01 x 0,024040 euros...... 84,43
Cuota tributaria.......................................................... 115,20
El contribuyente es el arrendatario, es decir, D. Manuel.
f) El artculo 13.1 (en relacin con el art. 11.a) del TRLITPAJD) establece,
para las concesiones administrativas, un tipo impositivo del 4%, salvo que la CA
correspondiente haya fijado otro tipo de gravamen15.
3. OPERACIONES SOCIETARIAS
3.1. Introduccin
El segundo de los gravmenes incluido en el ITPAJD es el relativo a las OS. En
este mbito es importante remarcar que, en la actualidad, slo estn sometidas,
efectivamente, a imposicin en OS las disoluciones de sociedades y las reducciones de capital social, ya que el resto de operaciones sometidas a imposicin por
este gravamen se encuentran exentas (en virtud de las modificaciones introducidas por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen
del Impuesto sobre el Patrimonio, as como por el Real Decreto-ley 13/2010, de
3 de diciembre, de actuaciones en el mbito fiscal, laboral y liberalizadoras para
fomentar la inversin y la creacin de empleo).
15
La Comunidad Valenciana ha establecido un tipo de gravamen, en este caso, del 6%.
355
3.2. Hecho imponible

Segn el artculo 19.1 del TRLITPAJD estn sujetos a imposicin:
a) La constitucin y disolucin de sociedades.
b) La ampliacin y disminucin del capital social.
c) Las aportaciones que efecten los socios que no supongan un aumento del
capital social.
d) El traslado a Espaa de la sede de direccin efectiva o del domicilio social
de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen, previamente, situados en
un Estado miembro de la Unin Europea.
Por el contrario, el nmero 2 del citado artculo 19, determina que no estn
sujetas a OS las siguientes operaciones:
a) Las operaciones de reestructuracin (definidas en el artculo 21 TRLITPAJD).
b) Los traslados de la sede de direccin efectiva o del domicilio social de sociedades de un Estado miembro de la Unin Europea a otro.
c) La modificacin de la escritura de constitucin o de los estatutos de una
sociedad y, en particular, el cambio del objeto social, as como la transformacin o la prrroga del plazo de duracin de una sociedad.
d) La ampliacin de capital que se realice con cargo a la reserva constituida,
exclusivamente, por la prima de emisin de acciones.
El artculo 22 del TRLITPAJD equipara, a efectos tributarios, a las sociedades
con:
a) Las personas jurdicas no societarias que persigan fines lucrativos.
b) Los contratos de cuenta en participacin.
c) La copropiedad de buques.
d) La comunidad de bienes y, dentro de ellas, distingue entre:
* La constituida por actos inter vivos, que realice actividades empresariales.
* La constituida u originada por actos mortis causa, cuando contine en
rgimen de indivisin la explotacin del negocio del causante por un
plazo superior a tres aos. En este caso cabe la devolucin de la cuota del
Impuesto si la comunidad se disuelve antes del citado plazo de tres aos.
Por ltimo, debe indicarse que, de acuerdo con el artculo 49.1.b) del TRLITPAJD, el gravamen de OS se devenga en el momento en que se formaliza el
acto sujeto a imposicin.
356
3.3. Obligados tributarios

Al igual que suceda en TPO, el TRLITPAJD distingue entre la figura del contribuyente y del responsable.
3.3.1. Contribuyente
Sern contribuyentes (artculo 23 TRLITPAJD):
a) La sociedad, en la constitucin, aumento del capital, fusin, escisin, traslado de la sede de direccin o de domicilio social y aportaciones de los socios
para reponer prdidas.
b) Los socios, en la disolucin y reduccin de capital con devolucin de aportaciones a los socios, por los bienes y derechos recibidos.
3.3.2. Responsable
Sern responsables subsidiarios, en el pago del Impuesto, los promotores, administradores o liquidadores de entidades que hayan intervenido en el acto jurdico sujeto a OS, siempre que se hubieran hecho cargo del capital aportado o
hubiesen entregado los bienes (artculo 24 TRLITPAJD).
3.3. Base imponible

El artculo 25 del TRLITPAJD establece los siguientes criterios en la determinacin de la base imponible, segn el tipo de operacin:
OPERACIN
BASE IMPONIBLE
En la constitucin y aumento de capital de soImporte nominal en el que el capital quede fijaciedades que limiten de alguna manera la resdo inicialmente o ampliado + adicin prima de
ponsabilidad de los socios (por ejemplo, SA
emisin en su caso
SL)
Aumento de capital de sociedades que no limitan la responsabilidad (por ejemplo, una sociedad comanditara) y aportaciones de los socios
que no suponen aumento de capital
Valor real de los bienes y derechos (Cargas

y gastos deducibles + valor de las deudas que
queden a cargo de la sociedad con motivo de
la aportacin)
Traslado de sede y domicilio social
Haber lquido (Activo real Pasivo exigible)
Disolucin y reduccin de capital
Valor real de los bienes y derechos entregados
Fusin y escisin
Capital social de la nueva sociedad o aumento

de capital de la sociedad absorbente + prima de
emisin (en su caso)
357

Sobre la base imponible, se aplicar, para calcular la cuota tributaria, como
tipo impositivo y en todos los casos, el 1%.
EJEMPLO N 14
Los tres socios de Martnez Sociedad Limitada deciden disolver y liquidar la sociedad,
correspondiendo al primero de los socios 5.000 en metlico; al segundo se le adjudica un elemento de transporte que tiene un valor real de 5.000 ; mientras que
al tercero se le adjudica una maquinaria, que tambin tiene un valor real de 5.000 .
La disolucin de la sociedad se formaliza en escritura pblica, la cual deber inscribirse
en el correspondiente Registro Mercantil.
Determinar la tributacin de esta operacin en el ITPAJD.
a) Esta operacin tributa en OS, debiendo, cada uno de los tres socios, realizar una
autoliquidacin (en concepto de contribuyente), en los siguientes trminos:
Base imponible: 5.000 .
Tipo de gravamen: 1%.
Cuota tributaria: 50 .
b) La escritura pblica de disolucin de la sociedad, devenga AJD (DN), pero slo el
gravamen fijo por folio o pliego, ya que OS es incompatible con el gravamen gradual o variable de DN.
4. ACTOS JURDICOS DOCUMENTADOS

4.1. Introduccin
Por lo que se refiere al tercero de los gravmenes que engloba el ITPAJD, cabe
indicar, en primer lugar, que en su seno se encuentran tres modalidades, es decir:
documentos notariales (DN), documentos mercantiles (DM) y documentos administrativos (DA) artculo 27 TRLITPAJD, los cuales, acto seguido pasan a
analizarse.
4.2. Documentos notariales

4.2.1. Hecho imponible
De acuerdo con el artculo 28 del TRLITPAJD (en relacin con el artculo 31),
estn sujetas a DN las escrituras matrices y copias autnticas, actas y testimonios notariales. Por el contrario, no estn sujetas las copias simples.
358
4.2.2. Sujeto pasivo

Ser sujeto pasivo, el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo inters se
expidan, de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 29 del TRLITPAJD.
Por su parte, el artculo 68 del Reglamento del Impuesto precisa que, cuando
se trate de escrituras de constitucin de prstamos con garanta, se considerar
adquirente al prestatario16.
4.2.3. Base imponible

A la hora de analizar este apartado, cabe recordar que en DN existe siempre
un gravamen fijo por folio o pliego, y un gravamen variable o gradual en determinados supuestos, por lo que, realmente, slo cabe hablar de base imponible en
este ltimo caso.
Este gravamen variable o gradual se devengar en relacin con las primeras
copias de escrituras y actas notariales, cuando se cumplen estos tres requisitos
(artculo 31.2 TRLITPAJD):
a) Tengan, por objeto, un cantidad o cosa valuable.
b) Contengan actos o contratos inscribirles en los Registros de la Propiedad,
Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles.
c) Dichos actos o contratos no estn sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones, o a los gravmenes de TPO u OS (artculo 31.2 TRLITPAJD).
En este caso, la regla general es que la base imponible sea el valor declarado,
sin perjuicio de la comprobacin administrativa que sea procedente (artculo 30
TRITPAJD).
Adems de esta regla general, el citado artculo 30 establece una serie de reglas especiales. Entre ellas queremos hacer especial referencia a la relativa a las
escrituras que documenten prstamos con garanta (por ejemplo, un prstamo
hipotecario). En este caso, la base imponible est configurada por la obligacin o
capital garantizado (que se suele establecer, expresamente, en la propia escritura
de formalizacin del prstamo, y que tambin se denomina responsabilidad total
hipotecaria), es decir, el importe del capital prestado ms las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones y penas por incumplimiento. Si no consta,
16
Por tanto, en el supuesto habitual de adquisicin de una vivienda cuya financiacin se realiza
mediante prstamo hipotecario, el sujeto pasivo, como consecuencia de la formalizacin en
escritura pblica, es el adquirente de la citada vivienda y no la entidad financiera prestamista.
359
expresamente, el importe de la obligacin o capital garantizado, se considerar

como tal el importe del capital prestado y tres aos de intereses.
4.2.4. Cuota tributaria

En relacin con la cuota tributaria, el artculo 31 del TRLITPAJD establece un
doble gravamen:
a) Un gravamen fijo, que se aplicar sobre las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, as como sobre los testimonios notariales. Estos
documentos notariales debern extenderse, en todo caso, en papel timbrado
de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a eleccin del fedatario; no
obstante, las copias simples no estarn sujetas a este gravamen.
b) Adems del gravamen fijo, a las primeras copias de escrituras y actas notariales se aplicar un gravamen variable o gradual siempre que se cumplan
los requisitos a los que nos hemos referido anteriormente. El tipo impositivo ser el aprobado por la correspondiente CA o, en su defecto, el 0,5%.
En el caso de la Comunidad Valenciana, el artculo 14.Uno17 de la Ley 13/1997
ha fijado, para el gravamen gradual o variable de DN, un tipo general del 1,5%.
No obstante, hay establecidos otros tipos de gravmenes especiales:
a) Un tipo impositivo reducido del 0,1% en el caso de:
las primeras copias de escrituras pblicas que documenten adquisiciones
de vivienda habitual.
las primeras copias de escrituras pblicas que documenten la constitucin de prstamos hipotecarios para la adquisicin de la vivienda habitual de una familia numerosa, y se cumplan los requisitos previstos en
este precepto.
las primeras copias de escrituras pblicas que documenten la constitucin de prstamos hipotecarios para la adquisicin por un discapacitado
fsico o sensorial, con un grado de minusvala igual o superior al 65%;
o psquico, con un grado de minusvala igual o superior al 33%, de su
vivienda habitual, nicamente por la parte del prstamo en que aqul
resulte prestatario.
b) Un tipo impositivo incrementado del 2% en las primeras copias de escrituras y actas notariales que documenten transmisiones de bienes inmuebles
respecto de las cuales se haya renunciado a la exencin en el IVA, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 20.Dos de la LIVA.
17
Redaccin dada por el Decreto Ley 4/2013, de 2 de agosto, del Consell.
360
EJEMPLO N 15
Siguiendo con el supuesto de D. Ral (ejemplo n 11), supongamos que, para financiar
la adquisicin de la vivienda en Alicante, solicita un prstamo hipotecario al Banco A,
que se formaliza mediante la oportuna escritura notarial. El importe total del capital
garantizado asciende a 400.000 euros.
Determinar las consecuencias tributarias de esta operacin.
a) Por la transmisin del inmueble se devenga TPO, resultando una cuota tributaria
de 16.000 . El contribuyente es D. Ral.
b) Por la formalizacin en escritura pblica de la compra-venta, se devenga AJD
(DN), pero slo el gravamen fijo por folio o pliego, ya que el gravamen gradual o
variable es incompatible con TPO. El contribuyente es D. Ral.
c) El otorgamiento del prstamo, al ser efectuado por una entidad bancaria, es una
operacin sujeta a IVA pero exenta. La constitucin de la garanta hipotecaria
tributa slo en concepto de prstamo y ste tambin est exento en el IVA.
d) La formalizacin, en documento pblico, del prstamo hipotecario est sujeta a DN, tanto al gravamen fijo por folio o pliego, como al variable o gradual, ya
que su objeto es un cosa valuable el citado prstamo hipotecario; es inscribible
en el Registro de la Propiedad y, por ltimo, la operacin no est sujeta a ISD, TPO o
OS. La base imponible es el capital total garantizado, es decir, 400.000 , siendo de
aplicacin el tipo impositivo fijado por la Comunidad Valenciana, esto es, el 1,5%.
De lo anterior resulta una cuota tributaria de 6.000 .
El sujeto pasivo es D. Ral.
4.3. Documentos mercantiles

Su rgimen jurdico-tributario viene sistematizado en el siguiente cuadro (artculos 33 y siguientes TRLITPAJD):
Hecho
imponible
Estn sujetos:
las letras de cambio
los documentos que realizan funcin de giro o que suplen a las letras de
cambio
los resguardos o certificados de depsitos transmisibles
los pagars, bonos, obligaciones y el resto de ttulos anlogos emitidos en
serie, por un plazo no superior a dieciocho meses, representativos de capitales ajenos por los que se satisfaga una contraprestacin establecida por
la diferencia entre el importe satisfecho en la emisin y el comprometido a
reembolsar al vencimiento (es decir, emitidos al descuento)18
Devengo: el da en que se formaliza el acto sujeto a gravamen
361
Contribuyente
Responsable
solidario
Debe diferenciarse:
en las letras de cambio expedidas en Espaa: el librador
en las letras de cambio expedidas en el extranjero: el primer tomador en
Espaa
resto de documentos mercantiles: las personas o entidades que los expidan
La persona o entidad que intervenga en la negociacin o cobro de los efectos
citados
Base
imponible
Hay que distinguir:

las letras de cambio, documentos que realicen funciones de giro y documentos anlogos: el importe del capital que la entidad emisora se comprometa
a reembolsar19; en el caso de vencimientos de letras de cambio superiores a
seis meses desde la emisin, esta cantidad debe duplicarse
los certificados de depsito: importe nominal
los pagars, bonos, obligaciones y ttulos anlogos: el importe del capital
que la entidad emisora se comprometa a reembolsar
Cuota
tributaria
Deben diferenciarse:
las letras de cambio, documentos que realizan funcin de giro o que suplen
a las letras y los resguardos o certificados de depsitos transmisible: se aplica
la escala progresiva prevista en el artculo 37 del TRLITPAJD20
los pagars, los bonos, las obligaciones y otros ttulos anlogos con rendimiento implcito: 0,018 euros por cada 6,01 euros o fraccin (en cualquier
caso, debe recordarse que estn exentos en DM).
18/19
18
19
No obstante, se encuentran exentos en virtud de lo previsto en el artculo 45.I.B).15 del TRLITPAJD.

Con la finalidad de corregir determinadas conductas elusivas tendentes a mitigar la progresividad del Impuesto, distribuyendo la cantidad librada en varias y sucesivas letras de cambio
en vez de en un nico efecto, el artculo 36.2, prrafo segundo, del TRLITPAJD establece la
acumulacin de dichas cantidades salvo que los diversos vencimientos tengan una diferencia
superior a los quince das o cuando se hubiera pactado, documentalmente, el cobro mediante
giros escalonados.
362
EJEMPLO N 16
D. Vctor, empresario del calzado, vende una partida de zapatos a D. Jess por un
importe de 100.000 . En relacin con la tributacin de esta operacin en DM vamos
a suponer que:
a) se libra una letra de cambio por el importe total de la operacin, es decir, 100.000 .
b) se libran diez letras de cambio, por un importe unitario, de 10.000 .
Determinar la tributacin de estas operaciones en el ITPAJD.
En ambos caso, el contribuyente es D. Vctor (librador de la letra de cambio).
En el caso a), la cuota tributaria es de 538,51 (al estar la base imponible comprendida entre 96.161,95 y 192.323,87 ).
Por su parte, en el supuesto b), la cuota tributaria total es de: 10 letras x 33,66 =
336,6 .
Ahora bien, si entre las fechas de vencimiento de estas diez letras de cambio no hay
una diferencia superior a los quince das y, adems, no existe el pacto, acreditado documentalmente, de cobro escalonado de la cantidad adeudada, se deber adicionar
la base imponible de las diez letras, de manera que la base imponible sea el importe
total, es decir, 100.000 .
20
20
Hasta 24,04 euros

De 24,05 a 48,08 euros
De 48,09 a 90,15 euros
De 90,16 a 180,30 euros
De 180,31 a 360,61 euros
De 360,62 a 751,27 euros
De 751,28 a 1.502,53 euros
De 1.502,54 a 3.005,06 euros
De 3.005,07 a 6.010,12 euros
De 6.010,13 a 12.020,24 euros
De 12.020,25 a 24.040,48 euros
De 24.040,49 a 48.080,97 euros
De 48.080,98 a 96.161,94 euros
De 96.161,95 a 192.323,87 euros
Por lo que exceda de 192.323,87 euros
0,06 euros
0,12 euros
0,24 euros
0,48 euros
0,96 euros
1,98 euros
4,21 euros
8,41 euros
16,83 euros
33,66 euros
67,31 euros
134,63 euros
269,25 euros
538,51 euros
0,018 euros por cada 6,01 o fraccin (es decir, 3 por 1000), a
liquidar siempre en metlico.
Hasta 192.238,87 euros se satisfarn mediante efectos timbrados, por la cuanta correspondiente al tramo en que se encuentre la base imponible.
363
4.4. Documentos administrativos

En ltimo lugar, veremos el gravamen que recae sobre determinados documentos de naturaleza administrativa. Su rgimen jurdico-tributario viene sistematizado en el siguiente cuadro (artculos 40 a 44 TRLITPAJD):21
21
Hecho imponible
Anotaciones preventivas que se practiquen en los registros pblicos

que tengan por objeto una cantidad o cosa valuable y no hayan sido
ordenadas de oficio por la autoridad judicial o administrativa competente
Rehabilitacin y la transmisin de grandezas y ttulos nobiliarios
Devengo: da en que se formaliza el acto sujeto a gravamen
Contribuyente
Hay que distinguir:

las anotaciones preventivas: solicitante de las anotaciones
La rehabilitacin y la transmisin de grandezas y ttulos nobiliarios:
los beneficiarios
Base imponible
Solamente hablamos de base imponible en el caso de las anotaciones

preventivas: valor del derecho o inters que se garantice, publique o
constituya
Lmite: valor de los bienes embargados o importe total de la cantidad
que haya dado lugar a la anotacin del embargo
Cuota tributaria
Deben diferenciarse:
Las anotaciones preventivas: 0,5% x base imponible
La rehabilitacin y la transmisin de grandezas y ttulos nobiliarios:
cuanta que deriva de la aplicacin de la escala prevista en el artculo
43 del TRLITPAJD21
El artculo 63 de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2015 aprueba la siguiente
escala:
Transmisiones
directas
Euros
Transmisiones
transversales
Euros
Rehabilitaciones y
reconocimiento de
ttulos extranjeros
Por cada ttulo con grandeza
2.699
6.766
16.222
Por cada grandeza sin ttulo

Por cada ttulo sin grandeza
1.930
769
4.837
1.930
11.581
4.643
Escala
364
EJEMPLO N 17
Se realiza una anotacin preventiva de embargo por un importe de 91.000 (que
corresponde a una deuda pendiente de 90.000 ms 1.000 fijados para costas),
instada por el acreedor, sobre un inmueble urbano, cuyo valor real, en ese momento,
es de 600.000 .
Determinar las consecuencias tributarias de esta anotacin en el ITPAJD:
Como consecuencia de esta anotacin preventiva de embargo, se devenga AJD (DA):
Contribuyente: la persona demandante que insta la anotacin preventiva de embargo.
La base imponible asciende a 91.000 , es decir, el capital ms las costas.
El tipo de gravamen: 0,5%.
La cuota tributaria: 455 .
5. EXENCIONES, DEDUCCIONES Y BONIFICACIONES

5.1. Exenciones
El artculo 45 del TRLITPAJD regula un conjunto de exenciones subjetivas
y objetivas en el Captulo IV dedicado a las disposiciones comunes aplicables
a las tres gravmenes, que engloba el ITPAJD (es decir, TPO, OS y AJD). En cualquier caso, y antes de proceder a su anlisis, es necesario realizar, con carcter
general, una serie de matizaciones previas:
a) Las exenciones de carcter subjetivo sern aplicables a las tres gravmenes
que han sido analizadas previamente, es decir, TPO, OS y AJD.
b) No obstante, dichas exenciones no se aplicarn a las letras de cambio, a los
documentos que suplan a stas o realicen funcin de giro, ni al gravamen
fijo por folio o pliego de AJD (DN).
Como se ha sealado previamente, el artculo 45.I del TRLITPAJD establece
un amplio elenco de exenciones, distinguiendo entre exenciones subjetivas y objetivas. En los siguientes cuadros vamos a enumerar dichas exenciones, remitindonos al citado artculo 45 para un anlisis ms detallado de las mismas:
365
EXENCIONES SUBJETIVAS Artculo 45.I.A) TRLITPAJD; entre otras:

Estado
Administraciones Pblicas Territoriales
Administraciones Pblicas Institucionales
Determinadas Fundaciones pblicas y privadas
Iglesia Catlica e iglesias, confesiones y comunidades religiosas que tengan suscritos acuerdos
de cooperacin con el Estado espaol
Cruz Roja Espaola, ONCE y obra social de las Cajas de Ahorro
EXENCIONES OBJETIVAS Artculo 45.I.B) TRLITPAJD
Transmisiones declaradas exentas en convenios o tratados internacionales punto 1.
Transmisiones derivadas de retractos legales punto 2
Transmisiones, aportaciones y adjudicaciones relacionadas con las sociedades conyugales
punto 3
Exenciones de carcter financiero puntos 4 y 5
Concentracin parcelaria punto 6
Juntas de compensacin y reparcelaciones punto 7
Garantas que prestan los tutores punto 8
Transmisiones de valores, salvo que sea de aplicacin el artculo 108 LMV punto 9
Operaciones societarias puntos 10 y 11
Actos y contratos vinculados a viviendas de proteccin oficial puntos 12
Rectificaciones y subsanaciones de actos o contratos anteriores punto 13
Prstamos y depsitos punto 15
Transmisiones a empresas de leasing punto 16
Determinadas transmisiones de vehculos usados punto 17
Cancelacin de hipotecas punto 18
Escrituras que contengan quitas o minoraciones de las cuantas de prstamos, crditos u otras
obligaciones del deudor que se incluyan en los acuerdos de refinanciacin o en los acuerdos
extrajudiciales de pago establecidos en la Ley Concursal, punto 19
Determinadas operaciones realizadas por instituciones de inversin colectiva, fondos de titulizacin hipotecaria y de activos financieros, y las sociedades de capital riesgopunto 20
Las aportaciones a los patrimonios protegidos de las personas con discapacidad punto 21
Determinadas operaciones realizadas por las Sociedades Annimas Cotizadas de Inversin en
el Mercado Inmobiliario (SOCIMI) punto 22
Las escrituras de formalizacin de las novaciones contractuales de prstamos y crditos hipotecarios que se produzcan al amparo del Real Decreto-ley 6/2012, de 9 de marzo, de medidas
urgentes de proteccin de deudores hipotecarios sin recursos, quedarn exentas de la cuota
gradual de documentos notariales de la modalidad de actos jurdicos documentados de este
Impuesto punto 23
Las transmisiones de activos y pasivos, concesin de garantas; operaciones de reduccin de
capital vinculadas a la reestructuracin y resolucin de las entidades de crdito punto 24
5.2. Deducciones y bonificaciones

Por lo que se refiere a estos beneficios tributarios cabe destacar, por una parte,
que el artculo 57 bis del TRLITPAJD establece una bonificacin del 50% para
determinados actos, contratos y operaciones realizados o vinculados con Ceuta
366
o Melilla22. Por otra parte, que el artculo 58 del TRLITPAJD posibilita que las
CCAA puedan aprobar las deducciones y bonificaciones que estimen convenientes
en este Impuesto23, en relacin con aquellas materias sobre las que ostenten capacidad normativa sobre tipos de gravamen; aunque, en todo caso, debern resultar
compatibles con las deducciones y bonificaciones establecidas en la normativa
estatal, sin que puedan suponer una modificacin las mismas. Estas deducciones
y bonificaciones autonmicas se aplicarn con posterioridad a las reguladas por
la normativa estatal.

Las CCAA han asumido competencias para regular aspectos sobre la gestin y
liquidacin del Impuesto (como consecuencia de la aprobacin de la Ley 21/2001,
de 27 de diciembre). La competencia para la gestin y liquidacin del impuesto
corresponder a las Delegaciones y Administraciones de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria y, en su caso, a las oficinas con anlogas funciones de las
CCAA que tengan cedida la gestin del tributo (artculo 56 TRLITPAJD).
El contribuyente practicar, como norma general, la autoliquidacin de la
cuota tributaria, e ingresar su importe en la entidad de depsito que presta el
servicio de caja en la Administracin tributaria competente o en alguna de sus
entidades colaboradoras. Ingresado el importe de las autoliquidaciones, los sujetos pasivos debern presentar, en la correspondiente oficina liquidadora, la documentacin preceptiva, con un ejemplar de la autoliquidacin practicada. Esta
obligacin debe ser cumplida en el plazo de treinta das hbiles a contar desde el
momento del devengo (artculos 51 TRLITPAJD y 102 RITPAJD)24. No obstante,
22
23

24
Adicionalmente, el artculo 45.I.C) hace referencia a una serie de normas especiales donde
se establecen beneficios tributarios, los cuales se debern aplicar en los trminos previstos en
dichas normas especiales.
En consonancia con lo previsto, en la actualidad, en el artculo 49 de la LSFCCAA.
En el caso de la Comunidad Valenciana caben destacar las dos siguientes bonificaciones introducidas por la Ley valenciana 5/2013: (i) 100% de la cuota de las escrituras pblicas de
modificacin novativa de crditos hipotecarios a los que se refiere el artculo 14.Bis de la Ley
13/1997 y (ii) 100%de la cuota tributaria en el caso de constitucin de prstamos y crditos
hipotecarios que financian la adquisicin de inmuebles por jvenes menores de 35 aos que
sean empresarios o profesionales o por sociedades mercantiles participadas directamente en su
integridad por dichos jvenes. Esta deduccin tiene carcter temporal para 2014 y 2015 (vid.
la Disposicin adicional 15. de la Ley 13/1997).
En el mbito de la Comunidad Valenciana se establecen las siguientes excepciones a este plazo
general: (i) el plazo ser de seis meses en los supuestos de consolidaciones del dominio en el
nudo propietario por fallecimiento del usufructuario; (ii) en el caso de la adquisicin de bienes
muebles (con excepciones) por empresarios o profesionales para su reventa y transmitidos one-
367
en algunos supuestos, no es necesario que el contribuyente realice dicha autoliquidacin (por ejemplo, en caso de las letras de cambio o arrendamientos cuando
se satisfacen mediante efectos timbrados, o en el gravamen fijo por folio o pliego
de AJD, DN).
Cabe resaltar que en la aplicacin de este tributo no slo el contribuyente
tiene obligaciones tributarias. Por un lado, los rganos judiciales y los fedatarios
pblicos deben remitir, a las oficinas liquidadoras del Impuesto, informacin sobre las sentencias y documentos respectivamente con trascendencia tributaria
en este Impuesto (que el artculo 52 del TRLITPAJD seala). Por otro lado, los
rganos judiciales, entidades financieras, asociaciones, sociedades, funcionarios,
particulares y cualesquiera otras entidades pblicas o privadas, no acordarn las
entregas de bienes a personas distintas de su titular sin que se acredite, previamente, el pago del Impuesto, su exencin o no sujecin, salvo que la Administracin
lo autorice (artculo 53 TRLITPAJD).
Para finalizar este apartado debe hacerse referencia a dos previsiones legales,
cuyo fundamento es garantizar el pago del Impuesto. La primera de ellas es la
que se conoce como cierre registral. En efecto, el artculo 54 del TRLITPAJD
imposibilita que los actos o contratos sujetos al ITPAJD puedan surtir efecto en
ninguna Oficina o Registro Pblico si no se justifica el pago, exencin o no sujecin al ITPAJD. Esta disposicin se encuentra desarrollada por el artculo 122
del Reglamento del Impuesto que impide, especficamente, a los Registros de la
Propiedad, Mercantiles y de la Propiedad Industrial admitir para su inscripcin
o anotacin cualquier documento si no se justifica dicho pago, exencin o no
sujecin al Impuesto. La segunda previsin legal es la que prohbe efectuar el cambio de sujeto pasivo de cualquier tributo estatal, autonmico o local, cuando tal
cambio suponga, directa o indirectamente, una transmisin de bienes, derechos
o acciones gravada por el Impuesto, sin que se justifique, previamente, su pago o
exencin (artculo 55 TRLITPAJD).
rosamente por particulares, dichos empresarios y profesionales tienen un perodo de liquidacin trimestral y pueden presentar la autoliquidacin durante los primeros veinte da siguientes
a la finalizacin de dicho plazo trimestral. No obstante, la autoliquidacin que corresponde al
ltimo trimestre del ao es susceptible de presentarse durante los primeros treinta das naturales del mes de enero del ao siguiente. En este supuesto, se consignar en cada autoliquidacin
el valor real de todos los bienes muebles transmitidos durante el correspondiente trimestre
(Artculo 14.Ter de la Ley 13/1997, aadido por la Ley valenciana 5/2013).
Tema Sptimo
El impuesto sobre el valor aadido

1. INTRODUCCIN
1.1. Naturaleza y caracteres
Cualquier acercamiento al Impuesto sobre el Valor Aadido debe a nuestro juicio iniciarse destacando la influencia que, tanto en el establecimiento de este tributo como en su regulacin, ha tenido la incorporacin, y posterior pertenencia, de
nuestro pas a la Unin Europea. En efecto, la implantacin por la Ley 30/1985,
de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Aadido supuso el cumplimiento de
una de las condiciones sealadas para la adhesin de Espaa a la Comunidad
Econmica Europea, al tiempo que una lgica exigencia del establecimiento de
un mercado nico en el que, debiendo circular libremente mercancas, capitales
y personas, mal poda mantenerse un impuesto que favoreciera la concentracin
empresarial1. Su actual regulacin, por la Ley 37/1992, de 28 de diciembre y las
puntuales modificaciones que a la misma se han realizado, supone, por otra parte,
el resultado de la adecuacin de la normativa nacional a las Directivas de armonizacin que en materia de IVA han sido adoptadas.
Sentada la anterior base, el Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA) es el impuesto indirecto que, en nuestro ordenamiento y dentro de su territorio de aplicacin,
est en principio llamado a gravar el consumo resultante del trfico empresarial.
Su carcter de impuesto indirecto puede predicarse tanto en su acepcin jurdica,
por cuanto es un impuesto que contempla la repercusin de sus cuotas, como en
la econmica, por cuanto el consumo (objeto de gravamen de este tributo) supone
una manifestacin mediata de la capacidad econmica del sujeto que lo realiza2.
Entre las notas que caracterizan la naturaleza de este impuesto pueden destacarse las siguientes:
El Impuesto General sobre el Trfico de Empresas, que rega en todo el territorio espaol antes
del establecimiento del IVA era, en tanto que impuesto plurifsico en cascada, un tributo que
favoreca dicha concentracin.
En este sentido se suele sealar que, mientras la Renta y el Patrimonio son manifestaciones
inmediatas de riqueza, el consumo slo pone de manifiesto sta de forma mediata. En otras palabras, que mientras que aquel que ms gana o que ms tiene demuestra una mayor capacidad
econmica que el que gana o tiene menos, el que ms gasta slo pone de manifiesto que tiene
capacidad (la que le permite gastar) pero no necesariamente que la misma sea mayor que la de
aquel que gaste menos.
370
a) Es un impuesto real y objetivo, ya que, a diferencia de los impuestos personales, la persona no es uno de los elementos esenciales en la definicin del
hecho imponible y, a diferencia de los impuestos subjetivos, las circunstancias personales del sujeto pasivo no son, en principio, tenidas en consideracin para graduar el gravamen aplicable.
b) Es un impuesto proporcional, por contraposicin con los impuestos progresivos y regresivos, en la medida en que la cuota del impuesto es el resultado
de aplicar un tipo de gravamen fijo a una base imponible variable3. Ello no
impide que en funcin de los bienes o servicios en que se concrete el consumo se apliquen tipos de gravamen diferentes4.
c) Es un impuesto instantneo, en la medida en que se devenga de forma independiente en cada una de las entregas de bienes, prestaciones de servicios e
importaciones que integran su hecho imponible, sin que ello obste a que se
declare y liquide peridicamente5.
d) Es un impuesto cedido, en la medida en que las Comunidades Autnomas
de rgimen comn y las Ciudades con Estatuto de Autonoma tienen reconocido el derecho a participar en el 50% del rendimiento del Impuesto
sobre el Valor Aadido que corresponda al consumo en cada territorio segn el ndice de consumo territorial certificado por el Instituto Nacional
de Estadstica. La cesin en relacin con este impuesto no ha supuesto, sin
embargo, el reconocimiento de capacidad normativa en la materia en favor
de las distintas Comunidades, lo que por otra parte es coherente con su
carcter de tributo armonizado en el seno de la Unin Europea.
e) Es un impuesto general, por contraposicin con los impuestos especiales, en
el sentido de que pretende someter a tributacin cualquier consumo que sea
consecuencia del trfico empresarial, y no el consumo de bienes concretos.
Esto implica, desde un punto de vista prctico, que las exenciones que el
mismo recoge deben, tendencialmente, ser interpretadas de forma restrictiva.
En los impuestos progresivos la cuota aumenta de forma ms que proporcional a medida que
aumenta la base imponible, en los regresivos la cuota es proporcionalmente menor a medida
que la base imponible aumenta.
La actual regulacin del impuesto contempla junto a la aplicacin de un tipo general del 21%
(art. 90 LIVA), la de un tipo reducido del 10% y otro superreducido del 4% para determinados
consumos considerados de primera necesidad o, en todo caso, protegidos (art. 91 LIVA).
Las declaraciones-liquidaciones a realizar por los sujetos pasivos de este impuesto son generalmente trimestrales, si bien se prevn declaraciones mensuales para las grandes empresas,
los exportadores y otros operadores econmicos, declaraciones anuales en las que se detalle el
resumen de las operaciones, e incluso, en determinados supuestos, la prctica de declaraciones
no peridicas.
371
El Impuesto sobre el Valor Aadido
f) Es un impuesto plurifsico, dado que el gravamen no se establece exclusivamente en una de las fases del proceso de produccin y distribucin (como
ocurre en nuestro ordenamiento en impuestos monofsicos tales como los
Impuestos Especiales6), sino que, en principio, quedan gravadas todas las
fases que dicho proceso comporte. Dentro de la categora de impuestos
plurifsicos el que ahora analizamos es, ms concretamente, un impuesto
sobre el valor aadido, por contraposicin con los impuestos en cascada,
en la medida en que en cada una de las fases no se somete a gravamen el
valor total del bien o servicio, sino slo aquella parte del valor que se haya
incorporado en la fase objeto de tributacin.
Una aclaracin especial merece, sin duda, esta ltima afirmacin, que la experiencia cotidiana parece desmentir, desde el momento en que, en cada una de las
adquisiciones gravadas que efectuamos, la cuota a satisfacer en concepto de IVA
es siempre el resultado de aplicar el tipo que corresponda al precio total del bien
o servicio, y no a la parte del valor que en esa fase se haya incorporado. Cmo
explicar entonces la diferencia entre este impuesto y los denominados impuestos
en cascada? Cmo justificar en definitiva que en cada una de las fases slo el
valor aadido es objeto de tributacin?
EJEMPLO N 1
Para ponerlo de manifiesto sirvmonos del siguiente ejemplo: supongamos que un
determinado bien, cuyo consumo tributa al 21% ha sido vendido por el fabricante a
un mayorista por 600 euros. El mayorista lo ha vendido a un minorista por 900 euros,
y ste a su vez a un consumidor final por 1.050 euros. Las cuotas de IVA devengadas
pueden sistematizarse en el siguiente cuadro:
Tipo de
Gravamen
Cuota de IVA
devengado
Venta del fabricante al mayo600

rista
21%
126
Venta del mayorista al mino900

rista
21%
189
Venta del minorista al Cliente 1.050
21%
220,5
Concepto
Base Imponible
Un impuesto monofsico sometera a gravamen alternativamente, junto a la importacin de

un bien, su fabricacin, su venta al por mayor, o la venta al por menor del mismo, pero nunca
varias de las fases del proceso de fabricacin y comercializacin. As, el Impuesto sobre la
Cerveza grava una nica vez la fabricacin o importacin del producto, sin que se devengue
nuevamente el tributo cada vez que es transmitido a un intermediario o a un consumidor final.
372
Si estuviramos ante un impuesto en cascada, la Hacienda recaudara la suma de las

cuotas devengadas, es decir, en el ejemplo 535,5 euros., ingresados parcialmente por
el fabricante (126), el mayorista (189) y el minorista (220,5). En una situacin en la que
la totalidad de las cuotas devengadas debe ser ingresada se entiende fcilmente que,
prescindiendo de una fase en el proceso de comercializacin, por ejemplo vendiendo
el fabricante directamente al minorista, se produce un ahorro fiscal (dejaran de ingresarse 189 euros). Los impuestos en cascada suponen, en definitiva, un aliciente a la
concentracin empresarial (fenmeno segn el cual un mismo sujeto asume la fabricacin y la comercializacin prescindiendo de intermediarios que pudieran encarecer,
por motivos fiscales, el precio final del producto).
En el IVA, sin embargo, se pretende someter a gravamen la riqueza que pone de manifiesto el consumidor final, por lo que los intermediarios presentes en el proceso de
fabricacin y comercializacin deben quedar indemnes por la aplicacin del impuesto.
Con este fin se les permite, con carcter general, deducir las cuotas de IVA que hayan
soportado de aquellas que hayan repercutido, exigindoles tan slo el ingreso de la
diferencia resultante. Completando pues el anterior cuadro la situacin podra sistematizarse de la siguiente forma:
Cuota de IVA
repercutido
Cuota de IVA
soportado
Cuota de IVA a
ingresar
Fabricante
126
126
Mayorista
189
126
63
Minorista
220,5
189
31,5
Sujeto
Total
220,5
Tomando a ttulo de ejemplo la posicin del mayorista observamos que el mismo, que
haba repercutido 189 euros al minorista, slo tendr que ingresar 63 euros pues, al
ser un intermediario que ha de quedar indemne, se le permite deducir los 126 euros
que por el mismo impuesto soport del fabricante. Como resultas de este sistema Hacienda percibir en total 220,5 euros (lo que se corresponde con la cantidad satisfecha
por el consumidor, es decir el 21% de 1.050 euros), que sern ingresadas en parte
por el fabricante (126 euros.), en parte por el mayorista (63 euros) y en parte por el
minorista (31,5 euros).
El IVA es, por tanto, un impuesto plurifsico que, al permitir a los intermediarios deducir de las cuotas repercutidas aquellas que han soportado, e ingresar en
su caso la diferencia, grava, en cada fase, exclusivamente el valor que en la misma
se haya aadido.
1.2. Esquemas generales de aplicacin del impuesto

Aprovechando la anterior explicacin, y con nimo de avanzar en el conocimiento de los aspectos generales del impuesto que nos ocupa, creemos necesario
haya aadido.
1.2 Esquemas generales de aplicacin del impuesto.
373
Aprovechando la anterior explicacin, y con nimo de avanzar en el

destacar que, en el mismo, la posicin de obligado al ingreso de la deuda tributaconocimiento de los aspectos generales del impuesto que nos ocupa, creemos necesario
riadestacar
no recae,
enposicin
el consumidor
cuyaalcapacidad
es objeto
que,generalmente,
en el mismo, la
de obligado
ingreso deeconmica
la deuda tributaria
no
derecae,
gravamen,
sino en la
que entrega
ste los bienes
o servicios
en que
generalmente,
enpersona
el consumidor
cuyaa capacidad
econmica
es objeto
de
elgravamen,
consumo sino
se concreta.
Se establece
de esta
forma
suerte
de colaboracin
en la persona
que entrega
a ste
los una
bienes
o servicios
en que el
entre
quinseresulta
obligado
al ingreso
impuesto
y lade
Administracin
tributaconsumo
concreta.
Se establece
de estadel
forma
una suerte
colaboracin entre
quin
riaresulta
que loobligado
recibe; al
colaboracin
que sloypuede
exigirse, al menos
en que
principio,
a
ingreso del impuesto
la Administracin
tributaria
lo recibe;
empresarios
porexigirse,
ser ellos al
a quienes
presumirse
la suficientey
colaboraciny profesionales,
que slo puede
menos puede
en principio,
a empresarios
profesionales,para
por cumplir,
ser ellos asin
quienes
puedeperjuicios,
presumirsecon
la suficiente
organizacin
para
organizacin
excesivos
la obligacin
y los debecumplir,
sin
excesivos
perjuicios,
con
la
obligacin
y
los
deberes
que
se
les
refiere.
La
res que se les refiere. La justicia tributaria, atendiendo al hecho de que se impone
justicia
tributaria,
atendiendo
al
hecho
de
que
se
impone
una
obligacin
de
ingreso
una obligacin de ingreso a quien no tiene la capacidad econmica objeto dea
quien no tiene
capacidad
econmica
delagravamen,
exige
que se conceda
gravamen,
exigelaque
se conceda
a estosobjeto
sujetos
facultad de
resarcirse
median-a
estos
sujetos
la
facultad
de
resarcirse
mediante
la
repercusin
de
las
cuotas
devengadas,
te la repercusin de las cuotas devengadas, con lo que se arbitra en definitiva el
con lo que se arbitra en definitiva el mecanismo que permite trasladar la carga del
mecanismo
que permite trasladar la carga del gravamen al verdadero titular de la
gravamen al verdadero titular de la riqueza: el consumidor. La mecnica de aplicacin
riqueza: el consumidor. La mecnica de aplicacin del impuesto podra esquemadel impuesto podra esquematizarse, a grandes rasgos, de la siguiente forma:
tizarse, a grandes rasgos, de la siguiente forma:
IVA
Empresario
o profesional
Hacienda
Entrega de bienes o prestacin
de servicios
Precio + IVA
Adquirente
de los bienes
o servicios
De acuerdo con el anterior esquema, la aplicacin del IVA requiere que la

De acuerdo con el anterior esquema, la aplicacin del IVA requiere que la
persona situada en la posicin activa (quien entrega los bienes o presta los
persona situada en la posicin activa (quien entrega los bienes o presta los servicios)
servicios)
la condicin
de empresario
o profesional,
que se requiera
una
tenga la tenga
condicin
de empresario
o profesional,
sin que sesinrequiera
una condicin
condicin
especial
en el adquirente
(que la
detentara
posicinElpasiva).
emespecial en
el adquirente
(que detentara
posicin la
pasiva).
empresarioElqueda
presario
queda
obligado
a
ingresar
la
cuota
de
IVA
devengada,
pudiendo
resarcirobligado a ingresar la cuota de IVA devengada, pudiendo resarcirse repercutindola al
seadquirente
repercutindola
al adquirente
la pagar junto con el precio).
(que la pagar
junto con(que
el precio).
Este esquema
bsico
de aplicacin
del impuesto
puede
obstantecomplicarse
complicarse
Este esquema
bsico
de aplicacin
del impuesto
puede
no no
obstante
cuando
la
operacin
no
tiene
lugar
dentro
de
un
nico
Estado
y,
en
consecuencia,
cuando la operacin no tiene lugar dentro de un nico Estado y, en consecuencia,
puedenser
servarias
variaslas
lasHaciendas
Haciendas implicadas.
implicadas. El
sesecircunscribe
pueden
El problema
problemaenenrealidad
realidad
circunscri-a
las entregas de bienes que han de ser objeto de un transporte internacional, dado que las
be a las entregas de bienes que han de ser objeto de un transporte internacional,
prestaciones de servicios, como tendremos ocasin de analizar en su momento, tributan
dado que las prestaciones de servicios, como tendremos ocasin de analizar en su
siempre como operaciones interiores, radicando su complejidad en la determinacin del
momento, tributan siempre como operaciones interiores, radicando su complejidad en la determinacin del territorio en el que se entiende prestado el servicio,
o mejor dicho, realizado el hecho imponible.
374
EJEMPLO N 2
Para ilustrar el problema al que hacemos referencia tomemos como ejemplo una exportacin de calzado espaol a Japn. Aplicando el esquema bsico, antes descrito,
resultara que el empresario espaol debera repercutir el IVA al adquirente japons e
ingresarlo en Hacienda. Ahora bien, dos cuestiones al menos se presentan:
En qu Hacienda debe ingresarse el impuesto? La Hacienda espaola, si bien es la
ms prxima al empresario espaol, no parece estar legitimada a recaudar un tributo que, no lo olvidemos, pretende gravar el consumo, cuando ste se ha producido
en Japn. La Hacienda japonesa, sin duda ms legitimada para la exaccin del
tributo, tendra sin embargo serios problemas para recaudar y controlar las cuotas
a ingresar por el empresario espaol.
Qu IVA debe gravar la operacin realizada? Est claro que el empresario espaol puede quedar obligado a conocer y aplicar el IVA espaol, pero sin duda sera
excesivamente gravoso obligarle a hacer otro tanto con las legislaciones de todos
aquellos pases con los que pretenda operar. Por su parte Japn, como cualquier
otro Estado soberano, no puede pasar por que la tributacin de los consumos que
se realizan en su territorio sea determinada por legislaciones extranjeras.
La solucin al gravamen de las operaciones de exportacin e importacin resulta, generalmente, la siguiente:

El Estado en el que se produce la importacin somete a gravamen los bienes
de acuerdo con su normativa interna, equiparando as el tratamiento de
estas operaciones al de la produccin nacional. El gravamen es exigido a
quien tenga la consideracin de importador7, y en su exaccin resulta decisivo el control desarrollado en la aduana.
La exencin de la exportacin se justifica en primer trmino por la ausencia
de legitimacin del Estado de origen para someter a gravamen un consumo
que necesariamente se ha de producir fuera de su territorio, como acredita
su salida a travs de la aduana. En segundo trmino, mediante la concesin
de la exencin el Estado de origen evita un probable problema de doble imposicin que hara competir a sus productos en inferioridad de condiciones
frente a las producciones nacionales de los Estados de destino.
Como recoge el artculo 86 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor
Aadido, la condicin de importador vendr fijada por la normativa aduanera, y se refiere,
entre otros, al destinatario de los bienes (ya sea el adquirente, cesionario o propietario de los
mismos, o incluso el consignatario que actuara en nombre propio), al viajero que los introduzca, al propietario de los bienes (aun cuando no tuviera ninguna de las anteriores condiciones),
o los adquirentes, propietarios, arrendatarios o fletadores de los bienes objeto de operaciones
asimiladas a las importaciones.
375
Esquemticamente
la operacin sera
sera lalasiguiente:
Esquemticamente
la operacin
siguiente:
Exportador
de los bienes
Aduana
(Hacienda)
I
V
A
Importador
de los bienes
De lo antedicho
se desprende la importancia capital que en la aplicacin de
De lo antedicho se desprende la importancia capital que en la aplicacin de esta
estasolucin
solucin
tiene
la
existencia
de aduanas:
tiene la existencia
de aduanas:
en relacin
relacin con
porpor
cuanto
permite
comprobar
un requisito
4 en
conelelpas
pasexportador,
exportador,
cuanto
permite
comprobar
un requiesencial a la concesin de la exencin: la salida efectiva de los bienes;
sito
esencial
a
la
concesin
de
la
exencin:
la
salida
efectiva
de
los
bienes;
5 en relacin con el pas importador, por cuanto permite garantizar el efectivo
sometimiento
a gravamen
los bienes que
pretendan
en el territorio
en
relacin con
el pas de
importador,
por
cuantointroducirse
permite garantizar
el de
efectivo
aplicacin
del
impuesto.
sometimiento a gravamen de los bienes que pretendan introducirse en el
territorio
de aplicacin del impuesto.
Esta ltima reflexin pone de manifiesto uno de los problemas ms importantes
que tiene
en reflexin
la actualidad
planteado
el impuesto
en de
el los
senoproblemas
de la Uninms
Europea.
Esta
ltima
pone
de manifiesto
uno
importanTeniendo
en
cuenta
que
el
establecimiento
del
mercado
nico
ha
supuesto
la Eutes que tiene en la actualidad planteado el impuesto en el seno de la Unin
eliminacin de las barreras aduaneras entre Estados miembros, pero que no existe una
ropea.
Teniendo en cuenta que el establecimiento del mercado nico ha supuesto
armonizacin total de las legislaciones nacionales del IVA cul es el mecanismo de
la eliminacin
las barreras
aduaneras
entre
pero que no
aplicacin deldetributo
en aquellas
operaciones
en Estados
las que miembros,
existe un transporte
existe
una armonizacin
total de las legislaciones nacionales del IVA cul es el
intracomunitario
de los bienes?
mecanismo de aplicacin del tributo en aquellas operaciones en las que existe un
mejor ilustrar el de
problema
tomaremos nuevamente un ejemplo: Cmo
transportePara
intracomunitario
los bienes?
tributa una venta de calzado entre un fabricante ilicitano y un distribuidor sueco? La
Para
mejor
problema tomaremos
nuevamente
un ejemplo:
Cmo
aplicacin
delilustrar
esquema el
correspondiente
a las operaciones
interiores implicara
que el
empresario
espaol
el IVA
empresario francs
y procedera
a ingresarlosueco?
tributa
una venta
derepercutira
calzado entre
unalfabricante
ilicitano
y un distribuidor
en Hacienda.del
Como
ocurriera
en el ejemplo anterior
relacin con interiores
la operacinimplicara
con
La aplicacin
esquema
correspondiente
a lasenoperaciones
Japn dos son los interrogantes que se plantean: Qu IVA ha de repercutirse? Qu
queHacienda
el empresario
espaol
repercutira
el IVA ms
al empresario
francs
procedera
ha de recibir
el ingreso?
La solucin
sencilla consistira
en yque
el
a ingresarlo
Hacienda.
Como
ocurriera nacional
en el ejemplo
en relacin
empresarioenespaol
aplicara
su legislacin
(cuyo anterior
conocimiento
parece con
justificado ycon
proporcionado
exigirle),
y que
la Hacienda que
el ingreso,
y a laIVA ha
la operacin
Japn dos
son los
interrogantes
querecibiera
se plantean:
Qu
que competiese Qu
el control
fuera, en ha
virtud
su cercana,
la espaola.
Ello no obstante
de repercutirse?
Hacienda
de de
recibir
el ingreso?
La solucin
ms sencilla
dejara una
la Hacienda
recaudando nacional
un tributo (cuyo
consistira
en cuestin
que el pendiente:
empresario
espaol Espaola
aplicaraestara
su legislacin
sobre consumos realizados en Suecia.
conocimiento parece justificado y proporcionado exigirle), y que la Hacienda que
recibiera el
a la denominando
que competiese
el definitiva
control fuera,
en de
virtud
deelsu cerLa ingreso,
que se ha yvenido
solucin
en materia
IVA en
seno
de
la
Unin
Europea
prev
el
establecimiento
de
un
sistema
de
compensacin,
o
cana, la espaola. Ello no obstante dejara una cuestin pendiente: la Hacienda
transferencias,
mediante
el
que
se
hara
llegar
a
cada
Estado
la
recaudacin
por
los
Espaola estara recaudando un tributo sobre consumos realizados en Suecia.
consumos realizados en su territorio. En el ejemplo propuesto la Hacienda espaola
La
que transferir
se ha venido
denominando
solucin
definitiva
en materia
deenIVA en
debera
a la Hacienda
sueca el IVA
recaudado
por el consumo
realizado
Suecia,
o proceder,
caso de prev
que existieran
operaciones de
inversas,
a la de
debida
el seno
de la
Unin Europea
el establecimiento
un sistema
compensacin, o transferencias, mediante el que se hara llegar a cada Estado la recaudacin por los consumos realizados en su territorio. En el ejemplo propuesto la
376
Hacienda espaola debera transferir a la Hacienda sueca el IVA recaudado por

el consumo realizado en Suecia, o proceder, caso de que existieran operaciones inversas, a la debida compensacin de las cuotas de IVA debidas y a la transferencia
de la diferencia
resultante.
La solucin
presentara
tanto el
compensacin
de las cuotas
de IVA llamada
debidas ydefinitiva
a la transferencia
de la por
diferencia
siguienteresultante.
esquema:
La solucin llamada definitiva presentara por tanto el siguiente esquema:
IVA
Empresario
ilicitano
Hacienda
espaola
IVA
Entrega de calzado, transportado

de Espaa a Suecia
Precio + IVA
Hacienda
sueca
Distribuidor
sueco
La Unin Europea
no ha conseguido
todava
poner en
en prctica
prctica la la
denominada
La Unin Europea
no ha conseguido
todava
poner
denominasolucin
definitivaal al
persistir,pese
pesea aloslos
esfuerzosarmonizadores
armonizadores realizados,
da solucin
definitiva
persistir,
esfuerzos
realizados,
importantes diferencias entre las distintas legislaciones nacionales, fundamentalmente
importantes
diferencias entre las distintas legislaciones nacionales, fundamentalen cuanto a los tipos de gravamen aplicables. Siguiendo con el ejemplo propuesto, caso
mente en
cuanto
los tipos
de gravamen
aplicables.
con
el ejemplo
prode aplicar laasolucin
definitiva,
el empresario
ilicitanoSiguiendo
repercutira al
distribuidor
sueco
21%deenaplicar
conceptoladesolucin
IVA y procedera
a ingresarlo
en la Hacienda
espaola.
sta,
puesto, un
caso
definitiva,
el empresario
ilicitano
repercutira
siguiendosueco
con laun
solucin
transferira
a la y
Hacienda
sueca alaingresarlo
cuota de IVA
al distribuidor
21% descrita,
en concepto
de IVA
procedera
en la
recaudada, es decir, el 21% del precio. Pues bien, el problema radica en que el tipo
Hacienda espaola. sta, siguiendo con la solucin descrita, transferira a la Hageneral de IVA aplicable en Suecia no es del 21% sino del 25%. La Hacienda sueca
cienda sueca
la cuota
de IVA recaudada,
es decir,
el 21% del
precio.
Pues
bien, el
esperara,
en consecuencia,
una cuota superior
a la transferida,
mientras
que la
Hacienda
problema
radica
quecaso
el tipo
general
IVA
aplicable
enrecaudado.
Suecia no es del 21%
espaola
en en
ningn
podra
transferirdems
de lo
que hubiera
sino del 25%. La Hacienda sueca esperara, en consecuencia, una cuota superior
A la espera de una futura? armonizacin de tipos de gravamen, la solucin
a la transferida,
mientras que la Hacienda espaola en ningn caso podra transtransitoria adoptada pasa por someter a gravamen la operacin en el Estado de destino,
ferir ms
de
lo
que
en vez de en elhubiera
Estado derecaudado.
origen, como postula la solucin definitiva. Ello implica que
Hacienda
que ha
de recibir elarmonizacin
ingreso, as como
legislacin
aplicable, son
del
A la la
espera
de una
futura?
delatipos
de gravamen,
la las
solucin
Estado en el que se va a realizar el consumo de los bienes. Determinada la Hacienda que
transitoria
someter
a gravamen
la operacin
en elque
Estado
ha deadoptada
recaudar el pasa
tributo,por
el siguiente
paso
consiste en sealar
cul es el sujeto
ha de de
destino,realizar
en vezel de
en
el
Estado
de
origen,
como
postula
la
solucin
definitiva.
ingreso de la cuota devengada. Atendiendo una vez ms a razones de tipo
prctico,
la la
solucin
consiste
en sealar
sujeto
obligado al
de
Ello implica
que
Hacienda
que
ha de como
recibir
el ingreso,
asingreso
comoallareceptor
legislacin
los son
bienes,
que el en
mismo
tengaselava
condicin
de empresario
o profesional
(por
aplicable,
lassiempre
del Estado
el que
a realizar
el consumo
de los bienes.
presumirse en este caso la existencia de una organizacin suficiente para soportar, sin
Determinada
la Hacienda que ha de recaudar el tributo, el siguiente paso consiste
que resulte excesivamente gravosa, la carga de la obligacin y de los deberes aparejados
en sealar
es En
el elsujeto
que
realizar actuara
el ingreso
la cuota estaramos
devengada.
a la cul
misma).
supuesto
de ha
que de
el adquirente
como de
un particular,
Atendiendo
una
vezsems
a razones
de tipo
prctico,cuyo
la solucin
consiste
en sealar
ante lo
que
denomina
una venta
a distancia,
tratamiento
ser objeto
de
explicacin
ms adelante.
como sujeto
obligado
al ingreso al receptor de los bienes, siempre que el mismo
tenga la condicin de empresario o profesional (por presumirse en este caso la
existencia de una organizacin suficiente para soportar, sin que resulte excesivamente gravosa, la carga de la obligacin y de los deberes aparejados a la misma).
En el supuesto de que el adquirente actuara como un particular, estaramos ante
377
lo que se denomina una venta a distancia, cuyo tratamiento ser objeto de explicacin ms adelante.
Inicialmente, la solucin transitoria presentara por tanto el siguiente esquema:
Inicialmente, la solucin transitoria presentara por tanto el siguiente esquema:
Hacienda
espaola
Hacienda
sueca
IVA
Empresario
ilicitano
Entrega de calzado, transportado de

Espaa a Suecia
Precio (SIN IVA)
Distribuidor
sueco
La operacin descrita se conoce, segn el punto de vista que se adopte, como

La operacinintracomunitaria
descrita se conoce, segn
el puntoy de
que se adopte,
entrega o adquisicin
de bienes,
su vista
existencia
exige como
que se den
entrega o adquisicin intracomunitaria de bienes, y su existencia exige que se den las
las dos dos
siguientes
circunstancias:
siguientes circunstancias:
que los transmitidos
bienes transmitidos
objeto de
de transporte
transporte fsico
entreentre
pases pases
que los- bienes
seansean
objeto
fsico
comunitarios y
comunitarios
- que elyadquirente tenga tambin la condicin de empresario o profesional.
que el adquirente tenga tambin la condicin de empresario o profesional.

Cumplidas estas condiciones, y algunos otros requisitos sobre los que tendremos
Cumplidas
y sujeto
algunos
otrosenrequisitos
sobreellos
que ytendreocasin deestas
incidircondiciones,
ms adelante, el
obligado,
su caso, a realizar
ingreso
cumplir de
conincidir
los deberes
formales anejos
a dicha
sujecin ser
empresario
o
mos ocasin
ms adelante,
el sujeto
obligado,
en suel caso,
a realizar
el
profesional que adquiere los bienes, mientras que para el transmitente de los mismos la
ingresooperacin
y cumplir
con
los
deberes
formales
anejos
a
dicha
sujecin
ser
el
emprede entrega estar exenta. En otras palabras, el empresario ilicitano no va a
sario orepercutir
profesional
adquiere
bienes, mientras
que
el transmitente
de
cuotaque
alguna
de IVA los
al distribuidor
sueco sino
quepara
es ste
quien debe
autorrepercutirse
el impuesto
y proceder,
en su
caso, al ingreso
de lapalabras,
correspondiente
los mismos
la operacin
de entrega
estar
exenta.
En otras
el emprecuota en la
de su pas. cuota
Puntualizamos
obligacin
de ingreso slo
se sino
sario ilicitano
noHacienda
va a repercutir
algunaquedelaIVA
al distribuidor
sueco
dar en su caso en la medida en que siendo el adquirente un empresario o profesional
que es que
steacta
quien
debe
impuesto
y proceder,
en su decaso, al
como
tal,autorrepercutirse
es muy probable que elelmismo
no tenga
la consideracin
ingresoconsumidor
de la correspondiente
cuota
en laintermediario,
Hacienda de
Puntualizamos
final sino tan slo
la de mero
porsu
lo pas.
que posiblemente,
y al que
objeto dede
dejarle
indemne,
normativa
le permitir
deducir
la cuota
de IVA
la obligacin
ingreso
slola se
dar en
su caso
en la
medida
en soportado
que siendo el
que previamente
se ha o
autorrepercutido,
no acta
generndose
la mencionada
adquirente
un empresario
profesional que
comoentonces
tal, es muy
probable que
obligacin de ingreso8.
el mismo no tenga la consideracin de consumidor final sino tan slo la de mero
intermediario,
lo que
posiblemente,
y aly objeto
de dejarle
indemne,
normaEl por
problema
que
queda pendiente,
cuya solucin
nos debe
servir la
para
el anterior
esquema
inicial,
el siguiente:
Cmoque
conseguir
el cumplimiento
tiva le completar
permitir
deducir
la cuota
deesIVA
soportado
previamente
se ha auespontneo de la obligacin de ingreso y los dems deberes por parte del adquirente? o,
torrepercutido,
no generndose entonces la mencionada obligacin de ingreso8.
siguiendo el ejemplo propuesto Cmo conseguir que el distribuidor sueco se dirija a su
Hacienda y ponga en su conocimiento que ha realizado una adquisicin
8
Esta es la razn que nos ha inducido a representar con una flecha de doble direccin el vnculo que une
Estaal esdistribuidor
la razn sueco
que nos
inducidodea su
representar
con unatanto
flecha
de doblededireccin
el vnculo
con ha
la Hacienda
pas, simbolizando
la obligacin
ingreso que
acompaa asueco
la repercusin,
como el crdito
supone
el derecho a deducir
las obligacin
cuotas
quenormalmente
une al distribuidor
con la Hacienda
de suquepas,
simbolizando
tanto la
de
soportadas.
ingreso
que normalmente acompaa a la repercusin, como el crdito que supone el derecho a
deducir las cuotas soportadas.
378
El problema que queda pendiente, y cuya solucin nos debe servir para completar el anterior esquema inicial, es el siguiente: Cmo conseguir el cumplimiento espontneo de la obligacin de ingreso y los dems deberes por parte del adquirente? o, siguiendo el ejemplo propuesto Cmo conseguir que el distribuidor
sueco se dirija a su Hacienda y ponga en su conocimiento que ha realizado una
adquisicin intracomunitaria por la que debe ingresar en concepto de IVA un determinado importe? A nadie se le escapa que la conciencia fiscal suele ser escasa y
que, en realidad, slo cumplimos voluntariamente con las obligaciones fiscales
que nos es imposible eludir.
Por ello, para conseguir el cumplimiento espontneo de los deberes que se
imponen al adquirente es imprescindible que su Hacienda est en condiciones de
podrselo exigir de forma efectiva. A este fin se establece un mecanismo de informacin en
virtud del por
cual
el transmitente
los bienes
a su
administraintracomunitaria
la que
debe ingresar ende
concepto
de IVAcomunica
un determinado
importe?
A nadie se le escapa
la conciencia
fiscal
es, las msdel
de las
veces, como el
toreo: requisito
de
cin la conclusin
de laque
operacin
y la
identidad
adquirente,
como
saln,
y que,
en realidad,
slo cumplimos
voluntariamente
con las obligaciones
ineludible
para
considerar
exenta
su entrega;
la Administracin
del transmitente
fiscales que nos es imposible eludir.
traslada dicha informacin a la Hacienda del adquirente de forma que la misma
Por ello,de
para
conseguir el cumplimiento
espontneo
de los deberes
quedeberes
se
est en condiciones
controlar
cumplimiento
espontneo
de los
y
imponen
al adquirente
imprescindible que su Hacienda est en condiciones de
obligaciones
a cargo
de esteessujeto.
podrselo exigir de forma efectiva. A este fin se establece un mecanismo de
informacin
en virtudadoptado
del cual el
de deberes
los bienesy,comunica
a suobligaEl rgimen
transitorio
notransmitente
slo implica
en su caso,
administracin
la conclusin
de la operacin
y la identidad
ciones para
el empresario
o profesional
adquirente,
que del
ya adquirente,
quedabancomo
sealados
requisito ineludible para considerar exenta su entrega; la Administracin del
en el anterior
esquema,
sino
tambin
deberes
de
informacin
entre
el
transmitente
transmitente traslada dicha informacin a la Hacienda del adquirente de forma que la
y su Hacienda,
de colaboracin
entre las espontneo
Haciendasdeimplicadas
misma estas
en como
condiciones
de controlar el cumplimiento
los deberes y9. Estos
obligaciones
a
cargo
de
este
sujeto.
vnculos informativos han sido representados mediante lneas de puntos flechadas
en el siguiente esquema:
Inf.
Hacienda
espaola
Informacin
Hacienda
sueca
IVA
Empresario
ilicitano
Entrega de calzado, transportado de

Espaa a Suecia
Precio (SIN IVA)
Distribuidor
sueco
1.3 MBITO ESPACIAL DE APLICACIN.

9
La existencia de tres esquemas bsicos de aplicacin del impuesto, referidos

respectivamente
a lascontra
operaciones
interiores,
las importaciones/exportaciones
y las
La necesidad
de luchar
el fraude
fiscal existente
en las operaciones intracomunitarias
entregas/adquisiciones
intracomunitarias
bienes pone de
manifiesto
la importancia
ha determinado
la adopcin
de la Directivade2008/117/CE,
mediante
la cual
se establece que,
que del
en este
la delimitacin
espacial
del mbito relacionadas
de aplicacin.con
Resulta
a partir
1 deimpuesto
enero detiene
2010,
las declaraciones
informativas
este tipo de
lgicamente
determinar
entendemos
por interior
del pas, tanto en
operaciones
pasennecesario
a tener, con
carcterqu
general,
una periodicidad
mensual.
relacin con Espaa, como con los restantes pases miembros de la Unin Europea,
pudiendo acordarse la condicin de territorio tercero a todo espacio no comprendido en
los conceptos anteriores.
El territorio de aplicacin del IVA no coincide necesariamente con el mbito
379
1.3. mbito espacial de aplicacin

La existencia de tres esquemas bsicos de aplicacin del impuesto, referidos
respectivamente a las operaciones interiores, las importaciones/exportaciones y las entregas/adquisiciones intracomunitarias de bienes pone de manifiesto la importancia que en este impuesto tiene la delimitacin espacial del mbito
de aplicacin. Resulta lgicamente necesario determinar qu entendemos por interior del pas, tanto en relacin con Espaa, como con los restantes pases miembros de la Unin Europea, pudiendo acordarse la condicin de territorio tercero
a todo espacio no comprendido en los conceptos anteriores.
El territorio de aplicacin del IVA no coincide necesariamente con el mbito
espacial de la soberana de los distintos estados de la Unin, siendo recogidas
las especialidades que incumben a los diferentes territorios en el artculo 3 de la
Ley del impuesto. En relacin con el Reino de Espaa, no forman parte dicho
territorio ni Ceuta ni Melilla, en cuanto territorios no comprendidos en la Unin
Aduanera, ni Canarias, que es un territorio excluido de la armonizacin de los
impuestos sobre el volumen de negocios10. Las entregas de bienes que se realicen
con los territorios excluidos tendrn, en consecuencia, la naturaleza de importaciones o exportaciones.
1.4. Relacin del IVA con otros impuestos indirectos

Si bien la normativa comunitaria prohbe la existencia de impuestos sobre el
volumen de negocios distintos del IVA, es obvio que ste, como tributo indirecto,
puede, al menos tericamente, concurrir con el resto de figuras que integran la
imposicin indirecta en su mismo mbito territorial de aplicacin. Debemos por
ello, para finalizar esta introduccin, examinar cul es la relacin que presenta
el IVA con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados, con los Impuestos Especiales, con los derechos aduaneros y con el
Impuesto sobre las Primas de Seguros11.
El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados encierra tres gravmenes distintos que no guardan una misma relacin con el
IVA. As, mientras el gravamen de Operaciones Societarias (OS) y el de Actos Jurdicos Documentados (AJD) son perfectamente compatibles con el Impuesto sobre
10
11
En estas zonas son de aplicacin, en lugar del IVA, el Impuesto sobre la produccin, los servicios y la importacin en las ciudades de Ceuta y Melilla, y el Impuesto General Indirecto
Canario.
No se analiza en este punto la relacin del IVA con el Impuesto sobre la produccin, los servicios y la importacin en las ciudades de Ceuta y Melilla, y el Impuesto General Indirecto
Canario por no ser aplicables en el mismo mbito territorial.
380
el Valor Aadido, no ocurre lo mismo en relacin con el gravamen de las Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO). En lnea de principio podra decirse que
TPO somete a tributacin el consumo derivado del trfico privado, mientras
que el IVA hace otro tanto con el derivado del trfico empresarial o profesional,
lo que a priori impedira la existencia de supuestos de doble sujecin. Sin embargo
existen determinadas excepciones a esta regla general, referidas todas a ellas a
operaciones explcita o implcitamente relacionadas con bienes inmuebles, respecto de las que estando sujetas al IVA se ha declarado, y efectivamente aplicado, su
exencin. Entre las operaciones explcitamente relacionadas con bienes inmuebles
se encontraran las entregas, arrendamientos y constitucin de derechos reales
sobre los mismos que hubieran quedado exentas del IVA12, mientras que entre las
implcitamente relacionadas con este tipo de bienes se hallaran las transmisiones
de acciones o ttulos valores exentas del IVA que encubrieran una transmisin de
bienes inmuebles13. Ntese que en cualquiera de esos supuestos tan slo existir
una doble sujecin de la operacin, pero nunca un doble gravamen de la misma,
en la medida en que la sujecin al ITPyAJD se condiciona a la exencin del negocio en el IVA.
Por lo que se refiere a los restantes tributos integrantes de la imposicin indirecta (Impuestos Especiales, derechos aduaneros e Impuesto sobre las Primas de
Seguros), no existe, en principio, problema alguno a su concurrencia con el IVA,
si bien dos aclaraciones deben a nuestro juicio realizarse. La concurrencia va a
implicar, en la generalidad de los casos, un doble gravamen efectivo de la operacin sujeta salvo, en relacin con el Impuesto sobre las Primas de Seguros, dada
la exencin que en relacin con las operaciones de seguro, reaseguro y capitalizacin establece la Ley del IVA14. En los supuestos de doble gravamen, la cuota
del tributo que concurre con el IVA formar parte de la base imponible de este
ltimo, con la excepcin del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de
Transporte15, justificada por la vinculacin que, en su gnesis, tuvo este impuesto
con el IVA16.
12
13
14
15
16
Artculo 4, Cuatro, a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Aadido y artculo 7 punto 5 del
de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados,
en relacin con las exenciones reguladas en el artculo 20, Uno, apartados 20 a 23 (ambos
inclusive)de la Ley del IVA.
Artculo 4, Cuatro, b) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Aadido y artculo 17, punto 2, de
la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados, en
relacin con la exencin regulada en el artculo 20, Uno, apartado 18-k de la Ley del IVA
Artculo 20, Uno, 16 de la Ley del IVA.
Artculo 78, Dos, 4 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Aadido.
El Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte se crea para compensar la
prdida de recaudacin que supuso la supresin del tipo incrementado del IVA (33%), y la
consiguiente aplicacin del tipo general en las entregas de este tipo de bienes.
381
Una vez concluido el estudio de los anteriores aspectos introductorios, el anlisis pormenorizado del Impuesto sobre el Valor Aadido puede emprenderse, alternativamente, analizando simultneamente los elementos esenciales del tributo
en relacin con las operaciones interiores, las adquisiciones intracomunitarias de
bienes y las importaciones, siguiendo la estructura de la propia Ley, o bien, dedicando apartados distintos a cada una de las tres operaciones bsicas objeto de
gravamen. En aras a facilitar el estudio de la materia, y teniendo presente que el
conocimiento obtenido en relacin con los esquemas de aplicacin de este impuesto nos permite conservar la perspectiva unitaria del impuesto, optaremos en
las pginas que siguen por el anlisis separado del gravamen del trfico interno,
intracomunitario e internacional.
2. OPERACIONES INTERIORES: ENTREGAS DE BIENES Y

PRESTACIONES DE SERVICIOS
2.1. Delimitacin del hecho imponible
De acuerdo con el apartado Uno del artculo 4 (LIVA), estarn sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el mbito espacial del impuesto por empresarios y profesionales a ttulo oneroso, con carcter
habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional,
incluso si se efectan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partcipes de las entidades que las realicen.
La anterior definicin del hecho imponible referido a las operaciones interiores
deja pendientes los siguientes interrogantes: Qu entendemos por actividades
empresariales o profesionales?, Qu entendemos por empresario o profesional?
e incluso Qu entendemos por entregas de bienes y prestaciones de servicios?
2.1.1. Concepto de actividad empresarial o profesional y de empresario o profesional

A las dos primeras cuestiones se refiere el artculo 5 (LIVA), cuyo apartado
Dos, acogiendo una definicin clsica en la literatura econmica, dispone que:
son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenacin
por cuenta propia de factores de produccin materiales y humanos o de uno de
ellos, con la finalidad de intervenir en la produccin o distribucin de bienes o servicios, procediendo posteriormente a realizar una enumeracin no exhaustiva de
las mismas. Seala adems el precepto citado que las mencionadas actividades se
considerarn iniciadas desde el momento en que se realice la adquisicin de bienes
382
o servicios con la intencin, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al

desarrollo de tales actividades.
En cuanto al concepto de empresario o profesional, tras atribuir tal condicin
a quien realice las actividades antes definidas, siempre que no lo hagan exclusivamente a ttulo gratuito, el apartado Uno del artculo 5 (LIVA) especifica cuatro
circunstancias que otorgan tambin dicha condicin:
la condicin de sociedad mercantil (salvo prueba en contrario17)
la explotacin de un bien con nimo de obtener ingresos continuados en el
tiempo, y en particular la condicin de arrendador
la urbanizacin de terrenos o la promocin, construccin o rehabilitacin
de edificaciones18 destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicacin o
cesin por cualquier ttulo, aunque sea ocasionalmente
la entrega a ttulo ocasional de medios de transporte nuevos (sobre cuyo
rgimen tendremos ocasin de incidir ms adelante)
Por otra parte, y a los nicos efectos de la determinacin del lugar de realizacin del hecho imponible, tanto de las prestaciones de servicios como del
transporte intracomunitario de bienes, se reputarn empresarios o profesionales
actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados, a
quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultneamente con
otras que no estn sujetas al Impuesto, y a las personas jurdicas que no acten
como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un nmero de
identificacin a efectos del Impuesto sobre el Valor Aadido suministrado por la
Administracin espaola.
2.1.2. Concepto de entrega de bienes y de prestacin de servicios

Delimitados el tipo de sujeto y de actividad en relacin a los cuales puede producirse la realizacin del hecho imponible, debemos ahora determinar cules son
los hechos en los que el mismo se concreta, es decir, qu entiende la norma por
entrega de bienes y por prestacin de servicios.
17
18
La inicial previsin legislativa que atribua la condicin de empresario a todas las sociedades
mercantiles, por el simple hecho de serlo, ha tenido que ser modificada como consecuencia de
la Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.
El concepto de edificaciones es regulado en el artculo 6 (LIVA) que, tras definir stas como las
construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto en la
superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilizacin autnoma e independiente realiza una serie de precisiones tanto para incluir como para excluir expresamente ciertos
supuestos en el concepto.
383
La materia es en principio abordada por la norma mediante la adopcin de

conceptos generales, formulado positivamente en el caso de la entrega de bienes,
al entender por tal la transmisin del poder de disposicin sobre bienes corporales, incluso si se efecta mediante cesin de ttulos representativos de dichos
bienes19, y de forma negativa en relacin a la prestacin de servicios que, a efectos
del IVA, debe entenderse como toda operacin sujeta al citado tributo que, de
acuerdo con esta Ley, no tenga la consideracin de entrega, adquisicin intracomunitaria o importacin de bienes20.
Estos conceptos generales son ilustrados posteriormente mediante la enumeracin, no exhaustiva, de las operaciones en que se concretan, teniendo a nuestro
juicio inters, por las precisiones que suponen las inclusiones en el concepto de
entrega de bienes, las siguientes operaciones:
las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolucin
administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiacin forzosa, en las
que la ausencia de la voluntad del transmitente nos pudiera haber hecho
albergar dudas
las cesiones de bienes en virtud de contratos de venta con pacto de reserva
de dominio o condicin suspensiva, as como las cesiones de bienes en
virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados, por cuanto la
propiedad absoluta sobre la cosa no es an detentada por el adquirente
las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las
adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidacin o disolucin total
o parcial de aqullas21, en las que no quedando sujetas las aportaciones
realizadas por particulares, y pudiendo suponer unas entregas anteriores
al inicio de la actividad empresarial de la nueva entidad, o posteriores a su
cese, tambin podan existir dudas sobre su gravamen.
Del restante contenido de las enumeraciones cabe destacar, por cuanto supera
la mera ilustracin de los conceptos y permite su correcto deslinde que:
Las ejecuciones de obra slo sern consideradas entregas de bienes cuando
tengan por objeto la construccin o rehabilitacin de una edificacin y el
19
20
21
Artculo 8, Uno LIVA, que contina aclarando que a estos efectos, tendrn la consideracin
de bienes corporales el gas, el calor, el fro, la energa elctrica y dems modalidades de energa.
Artculo 11, Uno LIVA.
Adems la norma seala expresamente que se considerar entrega de bienes la adjudicacin
de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada en favor de los
comuneros, en proporcin a su cuota de participacin.
384
empresario que ejecute la obra aporte materiales cuyo coste exceda el 40%
de la base imponible, siendo consideradas, caso contrario, como prestaciones de servicios.
El suministro de productos informticos ser considerado entrega de bienes
cuando los productos sean normalizados (producidos en serie y utilizables
por cualquier consumidor final), y prestacin de servicios cuando se trate de
productos especficos (producidos previo encargo del cliente).
Las transmisiones de valores cuya posesin asegure, de hecho o de derecho,
la atribucin de la propiedad, el uso o disfrute de un inmueble o de una
parte del mismo, a las que no les sera de aplicacin la exencin de la que
generalmente gozan las transmisiones de acciones.
Los arrendamientos financieros tendrn la consideracin de prestaciones
de servicios siempre que no exista un compromiso de ejercitar la opcin de
compra. Si por el contrario existiera dicho compromiso, o una clusula de
transferencia vinculante para ambas partes, el negocio sera calificado de
arrendamiento-venta y, como si de una compraventa con pago aplazado del
precio se tratara, tendra la consideracin de entrega de bienes.
La relacin existente entre el comitente y el comisionista ser considerada
una
de bienes
que este ltimo
acte enser
su propio
nombre, y
- entrega
La relacin
existentesiempre
entre el comitente
y el comisionista
considerada
comouna
prestacin
servicios,
acte acte
en nombre
del comitente.
entrega de de
bienes
siemprecuando
que este ltimo
en su propio
nombre, y
como prestacin de servicios, cuando acte en nombre del comitente.

Para ilustrar
las relaciones existentes entre comitente y comisionista, sobre las
que deberemos
incidir
posteriormente,
tantocomitente
en relacin
con la base
Para ilustrar
las relaciones
existentes entre
y comisionista,
sobreimponible
las
como
con
el
devengo
de
este
impuesto,
tomemos
como
ejemplo
los
esquemas
que
que deberemos incidir posteriormente, tanto en relacin con la base imponible
como
con el devengo
de este impuesto,
comode
ejemplo
esquemas
que presenta
presenta
una comisin
de ventatomemos
en funcin
que lalos
misma
se realice
actuando el
una comisin en
de nombre
venta en funcin
la misma
se realice actuando el comisionista
comisionista
propiodeoque
en el
del comitente.
en nombre propio o en el del comitente.
Si el comisionista acta en su propio nombre, la entrega de los bienes no podr

Si directamente
el comisionista acta
propio nombre,
entregacomitente)
de los bienesy no
realizarse
entreenelsuvendedor
(a lalasazn
el podr
comprador,
realizarse
directamente
entre
el
vendedor
(a
la
sazn
comitente)
y
el
comprador,
ya
ya que los mismos no se conocen. Tendremos entonces dos entregas que
de bienes
los mismos
noprimera
se conocen.
Tendremos
entonces
dos entregas ydeuna
bienes
distintas,entre
una comidistintas,
una
entre
vendedor
y comisionista,
posterior
primera entre vendedor y comisionista, y una posterior entre comisionista y comprador.
sionista y comprador.
Vendedor
Comitente
Comisionista
actuando en
nombre propio
Entrega de
bienes
Entrega de
bienes
Comprador
Si por el contrario el comisionista actuara por cuenta y en nombre del comitente,

por el contrario
comisionista
actuara
cuenta ypodra
en nombre
elSicomprador
conocera laelidentidad
del vendedor
y en por
consecuencia
efectuarsedel
la comientrega
de los bienes conocera
directamente
ambos.del
En vendedor
este supuesto,
a la entrega podra
tente,
el comprador
laentre
identidad
y enjunto
consecuencia
mencionada
tendramos
prestacin
de servicio entre
(el deambos.
comisin)
el
efectuarse
la entrega
de una
los bienes
directamente
En entre
este supuesto,
comisionista
y
su
comitente.
junto a la entrega mencionada tendramos una prestacin de servicio (el de comi-
sin) entre el comisionista y su comitente.

Vendedor
Comitente
Entrega de bienes
Prestacin de
Comprador
Si por el contrario el comisionista actuara por cuenta y en nombre del comitente,

el comprador conocera la identidad del vendedor y en consecuencia podra efectuarse la
entrega de los bienes directamente entre ambos. En este supuesto, junto a la entrega
mencionada tendramos una
prestacin
deel servicio
(el de comisin) entre el 385
El Impuesto
sobre
Valor Aadido
comisionista y su comitente.
Vendedor
Comitente
Entrega de bienes
Prestacin de
servicios
Comprador
Comisionista actuando
en nombre y por cuenta
del comitente
2.1.3 Operaciones asimiladas a las operaciones interiores.
2.1.3. Operaciones asimiladas a las operaciones interiores
La delimitacin del hecho imponible, en relacin con las operaciones interiores,

delimitacin
del lugar,
hechocon
imponible,
en relacin
con las operaciones
interiose La
completa,
en primer
la referencia
a las operaciones
asimiladas a las
entregas
de bienesen
y aprimer
las prestaciones
Entre
las operaciones
mismas se encuentran
res,
se completa,
lugar, condelaservicios.
referencia
a las
asimiladas a
aquellas
operaciones
que,
gratuitas, deben
ser sometidas
a gravamen
para se
evitar
las
entregas
de bienes
y asiendo
las prestaciones
de servicios.
Entre
las mismas
encuenposibles
elusiones
del
impuesto
y,
fundamentalmente,
el
denominado
autoconsumo.
tran aquellas operaciones que, siendo gratuitas, deben ser sometidas a gravamen
para evitar posibles elusiones del impuesto y, fundamentalmente, el denominado

Dos son las categoras de autoconsumo a las que suele hacer referencia la
autoconsumo.
doctrina: el interno, en el que los bienes permanecen en el patrimonio empresarial del
sujeto
el externo, en
que bienes o servicios
sonsuele
entregados
prestados de
Dospasivo,
son lasy categoras
deelautoconsumo
a las que
hacer oreferencia
la docforma
gratuita
a
terceros
o
al
propio
empresario
o
profesional
considerado
en
esta
trina: el interno, en el que los bienes permanecen en el patrimonio empresarial del
ocasin como particular.
sujeto pasivo, y el externo, en el que bienes o servicios son entregados o prestados

de forma gratuita a terceros o al propio empresario o profesional, considerado en
esta ocasin como particular.
En el autoconsumo externo el empresario o profesional tendr que considerar devengada una cuota de IVA en una operacin en la que no est recibiendo
contraprestacin alguna por el bien entregado o por el servicio prestado, siempre
que como consecuencia del mencionado gravamen no se produzca una sobreimposicin del consumo22. Se trata en definitiva de reconocer que el empresario o
profesional, que tiene perfecto derecho a regalarse a s mismo, a los suyos, o a
quien l decida, los bienes o servicios que produce, comercializa o detenta (como
integrantes de su patrimonio empresarial), no puede, sin embargo, disponer de un
22
Debe sealarse a este respecto que el apartado 7 del artculo 7 LIVA establece la no sujecin de
aquellos autoconsumos en los que el empresario o profesional implicado no hubiera dispuesto,
total o parcialmente, del derecho a deducir el IVA soportado en la previa adquisicin o importacin de los bienes (o sus componentes o elementos) o de los servicios, que gratuitamente se
entregan o prestan. La negacin del derecho a deducir el IVA soportado supone, salvando las
distancias, tomar al empresario o profesional como si de un consumidor final se tratara, por
lo que gravado ya en una ocasin el consumo del bien o servicio (cuando fue adquirido por el
empresario o profesional al que tratamos como consumidor final), el gravamen del autoconsumo supondra una sobreimposicin (algo as como si pretendiramos que el bien o el servicio
pudiera ser totalmente consumido en ms de una ocasin).
386
crdito que slo a la Hacienda pertenece: la cuota resultante del gravamen sobre
el consumo que efectivamente va a realizarse.
As, un comerciante de calzado puede regalar a su hijo un par de zapatos, pero
ello no impide que, por el autoconsumo externo, se devengue un IVA que, en su
caso, deber ser ingresado por el empresario.
El autoconsumo interno (slo referido a bienes) incluye, junto a los supuestos
en los que un empresario dedica a su empresa alguno de los bienes que fabrica o
comercializa, otros supuestos en los que, permaneciendo los bienes en la empresa,
la alteracin del uso al que son destinados implica una variacin en el rgimen de
deducibilidad del IVA soportado en su adquisicin23.
Por ltimo, se asimila tambin a una entrega de bienes la transferencia por un
sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aqulla en este ltimo24. La operacin,
que conoce numerosas excepciones, es tratada en realidad como una entrega intracomunitaria de bienes, en el sentido en que estar sujeta pero exenta, siendo la
adquisicin intracomunitaria subsiguiente la que ser objeto de tributacin en el
Estado al que los bienes hayan sido destinados. Con ello se persigue que los bienes
de inversin tributen de acuerdo con la normativa (y en especial con los tipos de
gravamen) del Estado en el que efectivamente van a ser utilizados.
2.1.4. Operaciones interiores no sujetas al impuesto

Para concluir con la delimitacin del hecho imponible en relacin con las operaciones interiores, el artculo 7 LIVA establece una serie de supuestos de no sujecin25 que podemos reagrupar en torno a los siguientes:
Las entregas de dinero a ttulo de contraprestacin o pago
El trabajo realizado por personas fsicas en rgimen de dependencia en el
marco de una relacin laboral o administrativa, incluido el prestado por los
socios de trabajo en las cooperativas
23
24
25
La materia relativa a la posible deduccin del IVA soportado ser objeto de anlisis en pginas
posteriores de esta leccin.
Artculo 9-3 LIVA.
Pese a que la norma dispone que los doce apartados incluidos en el artculo 7 son supuestos de
no sujecin, en puridad slo dos tienen tal condicin en la medida en que, aun no habindose
estipulado expresamente, el presupuesto fctico que recogen no habra formado parte del hecho imponible.
387
Las entregas de muestras y objetos publicitarios o la prestacin de servicios

de demostracin, a ttulo gratuito, que tengan por finalidad la promocin
de la empresa o sus productos26.
La transmisin de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional
del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad
econmica autnoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad
empresarial o profesional por sus propios medios27.
Los autoconsumos cuya sujecin pudiera generar una sobreimposicin, y
las prestaciones de servicios a ttulo gratuito que sean obligatorias para el
sujeto pasivo en virtud de una norma o convenio colectivo.
Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente
por las Administraciones Pblicas28 sin contraprestacin o mediante contraprestacin de naturaleza tributaria29.
26
27
28
29
Los bienes o productos entregados no deben tener valor comercial estimable, fijndose como
lmite en las entregas de productos publicitarios 200 euros/sujeto/ao, que slo podrn ser
superados si el receptor se compromete a su redistribucin gratuita.
El objetivo de este supuesto de no sujecin es facilitar la continuidad de la actividad econmica
en los supuestos en los que se transmite su titularidad. Esto explica que no se aplique la no
sujecin cuando se transmiten simplemente bienes o derechos sin que se acompaen de una
estructura organizativa que permita su consideracin como unidad econmica autnoma. Y
explica tambin que las transmisiones de los bienes afectos por quienes tienen su condicin
de empresarios por el hecho de ser arrendadores o incluso urbanizadores, constructores o
promotores ocasionales, slo quede excluida de la sujecin si va acompaada de una autntica
organizacin empresarial o profesional.
El empresario que adquiere la unidad econmica se subrogar en la posicin del transmitente
a efectos de la aplicacin de las exenciones inmobiliarias y de la regularizacin de los bienes de
inversin.
Segn el apartado 8 del artculo 7 LIVA: A estos efectos se considerarn Administraciones
Pblicas:
a) La Administracin General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autnomas y las Entidades que integran la Administracin Local.
b) Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social.
c) Los organismos autnomos, las Universidades Pblicas y las Agencias Estatales.
d) Cualesquiera entidad de derecho pblico con personalidad jurdica propia, dependiente de
las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonoma reconocida por
la Ley tengan atribuidas funciones de regulacin o control de carcter externo sobre un determinado sector o actividad.
No tendrn la consideracin de Administraciones Pblicas las entidades pblicas empresariales
estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autnomas y Entidades locales.
El mencionado el apartado 8 del artculo 7 LIVA establece que en todo caso estarn sujetas
al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los entes pblicos realicen
en el ejercicio de las actividades que a continuacin se relacionan: a) Telecomunicaciones; b)
388
Las concesiones y autorizaciones administrativas (a excepcin de ciertas

concesiones relacionadas con puertos aeropuertos e infraestructuras ferroviarias).
Las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenacin y aprovechamiento de las aguas.
2.2. Exenciones
Delimitado el hecho imponible del Impuesto sobre el Valor Aadido en lo relativo a las operaciones interiores, el gravamen efectivo de las mismas depender de
la posible concurrencia de alguna de las causas de exencin previstas en el artculo
20 LIVA. La enorme casustica con la que son establecidas estas exenciones30, as
como el hecho de estar las mismas permanentemente sometidas a puntuales modificaciones, nos inducen a acometer su estudio desde una perspectiva general en la
que, analizada su mecnica de aplicacin y las categoras en que pueden agruparse, incidiremos exclusivamente en aquellas que requieran mayores explicaciones
(exenciones inmobiliarias y exencin tcnica).
30
Distribucin de agua, gas, calor, fro, energa elctrica y dems modalidades de energa; c)
Transportes de personas y bienes; d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotacin de
infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujecin del Impuesto por el nmero 9 siguiente; e) Obtencin, fabricacin
o transformacin de productos para su transmisin posterior, f) Intervencin sobre productos
agropecuarios dirigida a la regulacin del mercado de estos productos; g) Explotacin de ferias
y exposiciones de carcter comercial; h) Almacenamiento y depsito; i) Las de oficinas comerciales de publicidad; j)Explotacin de cantinas y comedores de empresas; k) Las de agencias
de viajes; l) Las comerciales o mercantiles de los entes pblicos de radio y televisin, incluidas
las relativas a la cesin del uso de sus instalaciones. A estos efectos se considerarn comerciales
o mercantiles en todo caso aquellas que generen o sean susceptibles de generar ingresos de
publicidad no provenientes del sector pblico.; m) Las de matadero.
Cuando alguna Administracin Pblica realice conjuntamente operaciones sujetas y no sujetas
al tributo se le permitir la deduccin parcial del IVA que hubiera soportado en funcin de
un criterio razonable, homogneo y mantenido en el tiempo. Se les aplica en consecuencia un
rgimen similar al que supone la aplicacin del porcentaje de prorrata para los empresarios y
profesionales que realizan conjuntamente operaciones gravadas o plenamente exentas y operaciones con exencin limitada.
La enorme casustica en torno a la regulacin de las exenciones exige, en la prctica, un minucioso anlisis de preceptos, resoluciones y jurisprudencia, en los que se concreta la correcta
interpretacin del alcance y contenido de las mismas. No siempre resulta evidente, por citar tan
slo algunos ejemplos, averiguar la razn que permite declarar exento el transporte de enfermos pero no el de rganos, o vincular la exencin de la docencia impartida en las autoescuelas
al tipo de permiso o licencia que pretenda obtener el alumno.
389
2.2.1. Aspectos generales de las exenciones. Exenciones limitadas y exenciones

plenas. Clasificacin de las exenciones en operaciones interiores
Entre las exenciones que se establecen en el IVA la primera distincin a realizar
es la que permite separar las exenciones plenas de las limitadas. Es una exencin
plena aquella que da derecho a deducir las cuotas de IVA soportado, de forma que
no se perciba por parte de Hacienda cuota alguna por el consumo de determinados bienes. Son exenciones plenas las que se refieren a las exportaciones y a las
entregas intracomunitarias de bienes, en las que producindose el consumo fuera
del mbito espacial de aplicacin del impuesto, no est justificada la percepcin
del gravamen.
EJEMPLO N 3
Para ilustrar la mecnica de aplicacin de estas exenciones partamos del siguiente cuadro que recoge el resultado de la tributacin de un supuesto no exento en el que un
determinado bien, cuyo consumo tributa al 21% ha sido vendido por el fabricante a
un mayorista por 600 euros, el mayorista lo ha vendido a un minorista por 900 euros,
y ste a su vez a un consumidor final por 1.050 euros. Las cuotas de IVA devengadas
pueden sistematizarse en el siguiente cuadro:
Sujeto
Base
Imponible
(precio)
Tipo de
Gravamen
Cuota de IVA
repercutido
Cuota
de IVA
soportado
Cuota
de IVA
deducible
Cuota
diferencial
Fabricante
600
21%
126
126
Mayorista
900
21%
189
126
126
63
Minorista
1.050
21%
220,5
189
189
31,5
Total
220,5
Tal y como ya sealramos en la introduccin en un supuesto normal de aplicacin del

IVA en cada una de las fases del proceso de distribucin se va ingresando el IVA correspondiente al valor aadido en esa fase, de tal forma que al final Hacienda ingresa
unas cuotas correspondientes a la aplicacin del tipo sobre el precio final (220,5 euros
= 1.050 euros * 21%), y esta ser a su vez la cuota pagada por el consumidor junto al
precio (1.050 euros de precio + 220,5 euros de IVA).
Para analizar lo que ocurrira en el supuesto de concurrir una exencin plena, basta
con sustituir al minorista por un exportador o un empresario o profesional que realiza
una entrega intracomunitaria de bienes. El cuadro sera entonces el siguiente:
390
Sujeto
Base
Imponible
(precio)
Tipo de
Gravamen
Cuota de IVA
repercutido
Cuota
de IVA
soportado
Cuota
de IVA
deducible
Cuota
diferencial
Fabricante
600
21%
126
126
Mayorista
900
21%
189
126
126
63
Exportador
1.050
Exenta
189
189
-189
Total
De acuerdo con el cuadro anterior el exportador no repercutir cuota alguna de IVA,

por estar exenta la operacin que realiza, pero tendr derecho a deducir y solicitar la
devolucin de las cuotas de IVA que l soport (189 euros) en la medida en que la
exencin aplicada es plena. Hacienda no ingresar finalmente nada por el consumo
de los bienes exportados en la medida en que devuelve al exportador las cuotas que
haban ingresado el fabricante y el mayorista, y el adquirente ltimo pagar slo 1.050
euros (sin perjuicio de la posible tributacin de la importacin o de la adquisicin intracomunitaria que corresponda en el Estado de destino).
Son exenciones limitadas todas las dems (excluidas las referentes a las exportaciones y a las entregas intracomunitarias), y su peculiaridad radica en que no
conceden al sujeto que realiza dichas operaciones el derecho a deducir las cuotas
de IVA que haya podido soportar. La exencin no impide que Hacienda ingrese
determinadas cantidades por la fabricacin, distribucin o comercializacin de
los bienes o servicios sobre los que recae, sino que nicamente el valor aadido
en la ltima fase de estos procesos de comercializacin ser el que se excepcione
de gravamen.
EJEMPLO N 4
Para ilustrar este extremo sustituyamos en el ejemplo anterior al exportador por un
empresario o profesional que entrega unos bienes, o presta unos servicios, exentos
por valor (inicialmente) de 1.050 euros. El cuadro, en un principio, sera el siguiente:
Sujeto
Base
Imponible
(precio)
Fabricante
600
Tipo de
Gravamen
Cuota de IVA
repercutido
Cuota
de IVA
soportado
Cuota
de IVA
deducible
Cuota
diferencial
21%
126
126
Mayorista
900
21%
189
126
126
63
Emp. o Prof.
1.050
Exenta
189
Total
189
391
Como puede constatarse las consecuencias inmediatas del reconocimiento de la exencin son que no se repercutir IVA al consumidor final (que slo pagar el precio), y
que Hacienda no procede a la devolucin de las cuotas ingresadas en fases anteriores
del proceso de comercializacin (en el ejemplo la recaudacin final sera de 189 euros).
Desde el campo de la economa se denuncia que en realidad las cuotas de IVA que no
han podido ser deducidas por el empresario o profesional afectado por una exencin
limitada sern trasladadas al consumidor mediante un incremento del precio que en
lugar de mantenerse en 1.050 euros se incrementara en 189 euros. En definitiva, el
consumidor final pagara 1.270,5 euros en un supuesto en el que no concurriera exencin alguna (1050 de precio + 220,5 de IVA), 1.050 euros si concurriera una exencin
plena (slo precio), y 1.239 euros (1.050 euros + 189 euros) si concurriera una exencin limitada (tambin aqu slo precio aunque incrementado en las cuotas que no han
podido ser deducidas)
Las exenciones que se reconocen en relacin con las operaciones interiores son
todas limitadas y pueden reagruparse en las siguientes categoras:
exenciones sociales y culturales: en las que se incluiran las establecidas en
relacin con los servicios mdicos y sanitarios31, los servicios de carcter
social32, la educacin33 y los servicios deportivos y culturales
exenciones financieras y de seguros: a favor de las operaciones que tengan
dicha naturaleza34
exenciones inmobiliarias
31
32
33
34
Entre los que se encuentran los de los servicios de hospitalizacin y asistencia; los servicios
profesionales mdicos o sanitarios; las entregas de plasma, sangre y dems fluidos y tejidos; los
servicios de estomatlogos, odontlogos, mecnicos dentistas y protsicos dentales; el transporte de enfermos o heridos; las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por la
Seguridad Social.
Entre los que se encuentran la asistencia a la infancia, la juventud, la tercera edad, toxicmanos, transentes, alcohlicos, etc.; la cesin de personal para dichos fines por las rdenes
religiosas; las prestaciones de servicios y las entregas de bienes realizadas directamente a sus
socios por entidades sin nimo de lucro cuya naturaleza sea poltica, sindical religiosa, patritica, filantrpica o cvica.
Comprende la educacin de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de nios, incluida
la atencin a nios en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar
o en aulas en servicio de guardera fuera del horario escolar, la enseanza escolar, universitaria
y de postgraduados, la enseanza de idiomas y la formacin y reciclaje profesional, realizadas
por entidades de derecho pblico o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas
actividades, e incluso las clases particulares sobre materias comprendidas en cualquier plan de
estudios.
As, por ejemplo, la concesin de un prstamo estar exenta en la medida en que es una operacin en la que se retribuye la cesin temporal de un capital, mientras que el alquiler de una
caja de seguridad por parte de una entidad financiera, estar gravado en la medida en que el
servicio prestado es de custodia y no financiero.
392
exenciones tcnicas
otras exenciones: entre las que incluiramos las relacionadas con el servicio
postal universal; los servicios prestados directamente a sus miembros por
uniones de empresas, agrupaciones o entidades autnomas35 y las loteras y
juegos de azar.
2.2.2. Exenciones inmobiliarias

Las exenciones inmobiliarias afectan tanto al arrendamiento como a la entrega de ciertos bienes inmuebles. Estn en principio exentos los arrendamientos de
terrenos y los de las edificaciones destinadas exclusivamente a viviendas, aunque
la exencin admite ciertas excepciones en funcin del uso que vaya a darse a estos
bienes (artculo 20-23 LIVA). Son sin embargo las exenciones en las entregas de
bienes inmuebles las que revisten mayor complejidad en la medida en que, como
se apunt en la introduccin, implican la sujecin de esas operaciones al gravamen de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados, y adems, y tal vez por ello, son
exenciones renunciables.
De acuerdo con el apartado 20 del artculo 20 LIVA, estn exentas de este
impuesto las entregas de terrenos rsticos y dems que no tengan la condicin de
edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotacin agraria, y los
destinados exclusivamente a parques y jardines pblicos o a superficies viales de
uso pblico. En cuanto a las edificaciones, el apartado 22 del artculo 20 LIVA
declara exentas las segundas y ulteriores entregas de las mismas, entendiendo por
primera entrega la realizada por el promotor una vez terminada la construccin o
rehabilitacin de la edificacin36.
Simplificando la cuestin, la tributacin de las operaciones incluidas en el proceso de construccin y comercializacin de una edificacin podra ser resumida de
acuerdo con el siguiente esquema:
35
36
Los miembros de estas agrupaciones deben ser sujetos que ejerzan esencialmente una actividad
exenta o no sujeta al impuesto.
No ser considerada primera entrega de la edificacin la realizada por el promotor tras su utilizacin ininterrumpida por un plazo igual o superior a dos aos, por el propietario, titulares
de derechos reales de goce y disfrute o arrendatarios, salvo que la entrega se realizase precisamente a la persona que lo utiliz.
las mismas, entendiendo por primera entrega la realizada por el promotor una vez
terminada la construccin o rehabilitacin de la edificacin35.
Simplificando la cuestin, la tributacin de las operaciones incluidas en el
sobre el de
Valor
proceso de construccinEly Impuesto
comercializacin
unaAadido
edificacin podra ser resumida de393
acuerdo con el siguiente esquema:
Propietario
terreno edificable Entrega. de
terrenos
GRAVADA
Promotor
1 Entrega.
Edificacin
GRAVADA
Primer
adquirente
2 Entrega.
edificacin
EXENTA
Segundo
adquirente
La entrega de un terreno edificable por parte de su propietario estara gravada
el Impuesto
el valor
aadido as
todas
se realicen
La por
entrega
de unsobre
terreno
edificable
porcomo
parte
de las
su transmisiones
propietarioque
estara
gravada
de la obra en curso hasta la conclusin de la construccin. Finalizada sta, la primera
por el entrega
Impuesto
sobre el valor aadido as como todas las transmisiones que se
de la edificacin, realizada por el promotor al primer adquirente, ser una
realicen
de
la
obra
la que
conclusin
la construccin.
Finalizada
operacin gravadaen
en curso
el IVA,hasta
mientras
la segunda de
y posteriores
entregas, realizadas
sta, laporprimera
entrega
de
la
edificacin,
realizada
por
el
promotor
primer
los sucesivos adquirentes estaran, en principio, exentas del Impuesto sobre elalValor
Aadido
y
sujetas
al
gravamen
de
Transmisiones
Patrimoniales
Onerosas.
adquirente, ser una operacin gravada en el IVA, mientras que la segunda y
posteriores entregas, realizadas por los sucesivos adquirentes estaran no sujetas
La exencin de la segunda o posterior entrega de la edificacin puede ser
cuando
el transmitente
nopasivo,
tuviera
condicin
de empresario
renunciada
por el sujeto
es la
decir,
el transmitente,
siempre queoelprofesional
adquirente, y,
caso contrario,
estaranelsujetas
principio
Impuesto
el La
Valor
teniendo reconocido
derechoyaen
deducir
todo elexentas
IVA que del
soporta,
as se losobre
solicite.
Aadido
si por
el transmitente
fuera solicitara
sujeto pasivo
del impuesto.
La resulta
exencin
de la
razn
la que el adquirente
la renuncia
a la exencin
obvia,
mientrasdeterminara
que el IVA quela
le aplicacin
repercuta el transmitente
va a poder
deducirlo, el Impuesto
transmisin
del gravamen
de Transmisiones
PatrimoTransmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados no permite su
niales sobre
Onerosas.
deduccin, por lo que sera en todo caso un mayor gasto para el mismo.
La exencin de la segunda o posterior entrega de la edificacin puede ser reLaelexencin

venimos
analizando
no es de aplicacin
en losque
supuestos
en los
nunciada por
sujeto que
pasivo,
es decir,
el transmitente,
siempre
el adquirente,
que la edificacin se adquiera para su inmediata rehabilitacin, o su demolicin (con
teniendo reconocido el derecho a deducir todo o parte del IVA que soporta, as lo
carcter previo a una nueva promocin urbanstica). La inaplicacin de la exencin
decida.toma
La en
razn
por la que
adquirente
decidira
la exencin
resulta
consideracin,
en el
estos
casos, el hecho
de querenunciar
la siguienteaoperacin
a realizar
obvia,con
mientras
que el IVA
le repercuta
el transmitente
va a poder
deducirlo,
el bien inmueble
va aque
ser una
operacin gravada,
bien por tratarse
de una primera
entrega sobre
de la edificacin
rehabilitada,
bien por tratarse
de la venta
del terreno
edificable
el Impuesto
Transmisiones
Patrimoniales
y Actos
Jurdicos
Documentados
o
de
la
nueva
construccin
tras
la
demolicin
de
la
antigua,
lo
que
otorgar,
no permite su deduccin, por lo que sera, en todo caso, un mayor gastocomo
para el
tendremos ocasin de ver ms adelante, el derecho a deducir el IVA soportado en la
mismo.
adquisicin.
La exencin que venimos analizando no es de aplicacin en los supuestos en
Tampoco ser
de aplicacin
la su
exencin
en relacin
con las entregas
de
los que la edificacin
se adquiera
para
inmediata
rehabilitacin,
o su demoedificaciones que realizan las empresas de leasing como consecuencia del ejercicio de la
licin opcin
(con carcter
previo a una nueva promocin urbanstica). La inaplicacin
de compra por parte de los arrendatarios de este tipo de bienes. Toma a nuestro
de la exencin
toma
en consideracin,
en estos
el hecho
de que
la siguiente
juicio en consideracin
esta inaplicacin
de lacasos,
exencin
el carcter
meramente
operacin
a
realizar
con
el
bien
inmueble
va
a
ser
una
operacin
gravada,
intermediario, en estos casos, de la propiedad de la empresa arrendataria que enbien
numerosas
ocasiones
adquiere
los bienes
acuerdo con
las especificaciones
de sus
por tratarse
de una
primera
entrega
de la de
edificacin
rehabilitada,
bien por
tratarclientes
y
con
el
nico
objeto
de
celebrar
sobre
estos
bienes
el
contrato
de
se de la venta del terreno edificable o de la nueva construccin tras la demolicin
arrendamiento financiero. La empresa de leasing quedar indemne en la medida en que
de la antigua,
lo que
otorgar,
como
ver ms
adelante, el
puede deducir
el IVA
que soporte
en latendremos
adquisicin, ocasin
por haber de
adquirido
la edificacin
derecho a deducir el IVA soportado en la adquisicin.
35
No ser considerada
primera entrega la
de laexencin
edificacin laen
realizada
por el promotor
su utilizacin
Tampoco
ser de aplicacin
relacin
con lastrasentregas
de edifiininterrumpida por un plazo igual o superior a dos aos, por el propietario, titulares de derechos reales de
caciones
que
realizan
las
empresas
de
leasing
como
consecuencia
del
ejercicio
de
goce y disfrute o arrendatarios, salvo que la entrega se realizase precisamente a la persona que lo utiliz.
la opcin de compra por parte de los arrendatarios de este tipo de bienes. Toma
a nuestro juicio en consideracin esta inaplicacin de la exencin el carcter meramente intermediario, en estos casos, de la propiedad de la empresa arrendataria
que en numerosas ocasiones adquiere los bienes de acuerdo con las especificaciones de sus clientes y con el nico objeto de celebrar sobre estos bienes el contrato
394
de arrendamiento financiero. La empresa de leasing quedar indemne en la medida en que puede deducir el IVA que soporte en la adquisicin, por haber adquirido la edificacin directamente al promotor o por haber solicitado la renuncia a la
exencin si se tratara de una segunda o posterior entrega.
2.2.3. La exencin tcnica

La exencin tcnica, por su parte se refiere a las entregas de bienes realizadas
por empresarios o profesionales a los que no se reconoci, total o parcialmente,
el derecho a deducir las cuotas soportadas en los bienes que transmiten al haber
utilizado los mismos en la realizacin de operaciones exentas37. Simplificando la
cuestin podramos decir que estos empresarios han sido tratados como si fueran
consumidores finales puesto que han soportado un impuesto sobre el consumo sin
que se les permitiera su deduccin. Si la negacin del derecho a deducir equivale a
considerar la adquisicin de los bienes realizada por estos empresarios o profesionales como su consumo final, no tiene sentido que se grave la posible entrega posterior de los bienes por parte de estos sujetos, ya que sera tanto como pretender
que un mismo bien fuera consumido en su totalidad varias veces. El fundamento
de la exencin tcnica radica, en definitiva, en evitar la sobreimposicin que conllevara la reiteracin del gravamen como consecuencia de la transmisin de un
bien que, a los efectos del impuesto, ya se ha considerado consumido. No ser de
aplicacin la exencin tcnica cuando el bien se halle an en periodo de regularizacin y ello porque la regularizacin de los bienes de inversin, a la que haremos
referencia en pginas posteriores, permite tomar en consideracin si el consumo
terico de los mismos se ha realizado parcialmente o en su totalidad.
37
Se entiende que no se ha reconocido el derecho a deducir parcialmente el IVA soportado cuando el sujeto haya utilizado los bienes exclusivamente en la realizacin de operaciones exentas
(aunque hubiese sido de aplicacin la regla de prorrata).
395
EJEMPLO N 5
Para ilustrar esta exencin tomemos como ejemplo a un mdico que adquiere un
ordenador para su consulta. Por la compra realizada el mdico soportar un IVA que
no podr deducir en la medida en que el ordenador sea utilizado en el desarrollo de
una actividad, la prestacin de servicios mdicos, sobre la que recae una exencin
limitada38.
La cuestin que en este momento nos interesa es la siguiente: Debe el mdico repercutir el IVA, si transcurrido cierto tiempo decide vender el mencionado ordenador?
Partiendo de la base de que el mdico es un empresario y la operacin descrita una
entrega de bienes, parece que, en principio, la respuesta debera ser afirmativa. Ahora bien, si tomamos en cuenta que el mdico fue tratado como un consumidor final
cuando compr el ordenador, por cuanto se le neg el derecho a deducir el IVA entonces soportado, deberemos reconocer que un nuevo gravamen supondra una sobreimposicin, en la medida en que presume que el ordenador puede ser consumido ms
de una vez. Resulta por ello aplicable al caso la exencin tcnica a la que nos venimos
refiriendo, de forma que se exime al mdico del deber de repercutir cuota alguna de
IVA, y permitindosele, en consecuencia, cobrar exclusivamente el precio fijado por la
venta del bien.
2.3. Sujeto pasivo38

2.3.1. Regla general: el sujeto pasivo con derecho a repercusin del impuesto
Como sealramos en la introduccin, el IVA es un impuesto sobre el consumo que, al menos generalmente, no hace recaer sobre el consumidor el deber
de ingreso de la obligacin tributaria, sino que fija como sujeto de la misma al
empresario o profesional que entrega los bienes o presta los servicios que van a
ser consumidos. En definitiva, y como no poda ser de otra forma, se seala como
contribuyente a quien realiza el hecho imponible (que no se define en relacin con
el consumo, sino con la entrega de bienes y la prestacin de servicios que antecede a ste), tenga o no la consideracin de persona39. Retomando los esquemas
38
39
Como tuvimos ocasin de sealar anteriormente, las exenciones limitadas (entre las que se
cuentan todas las exenciones en operaciones interiores) no conceden el derecho a deducir,
mientras que las exenciones plenas (referidas a las exportaciones y a las entregas intracomunitarias) s que otorgan ese derecho.
El apartado Tres del artculo 84 LIVA, aplicando la previsin del apartado 4 del artculo 35 de
la Ley General Tributaria dispone que: Tienen la consideracin de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y dems entidades que, careciendo de personalidad jurdica, constituyan una unidad econmica o un patrimonio separado susceptible de imposicin,
cuando realicen operaciones sujetas al impuesto. Esta previsin que la Ley slo establece de
Como sealramos en la introduccin, el IVA es un impuesto sobre el consumo

que, al menos generalmente, no hace recaer sobre el consumidor el deber de ingreso de
la obligacin tributaria, sino que fija como sujeto de la misma al empresario o
profesional que entrega los bienes o presta los servicios que van a ser consumidos. En
definitiva, y como no poda ser de otra forma, se seala como contribuyente a quien
396realiza el hecho imponible (que
noJos
se Bayona
define en
relacin con el consumo sino con la
Juan
Gimnez
entrega de bienes y la prestacin de servicios que antecede a ste), tenga o no la
38
consideracin
de persona
. Retomando los
esquemas ilustrar
de aplicacin
vistos en del
la sujeto
de aplicacin
vistos
en la introduccin
podramos
la posicin
introduccin podramos ilustrar la posicin del sujeto pasivo de la siguiente forma:
pasivo de la siguiente forma:
IVA
Empresario
o profesional
Hacienda
Entrega de bienes o prestacin
de servicios
Precio + IVA
Adquirente
de los bienes
o servicios
La no coincidencia
del sujeto
pasivo
concon
el titular
econmica
La no coincidencia
del sujeto
pasivo
el titulardedelalacapacidad
capacidad econmica
objeto
de
gravamen
exige
que
se
arbitre
un
mecanismo
que
permita
trasladar
a este a
objeto de gravamen exige que se arbitre un mecanismo que permita trasladar
ltimo
la
carga
del
tributo.
Ese
mecanismo,
que
no
es
otro
que
la
repercusin
del
este ltimo la carga del tributo. Ese mecanismo, que no es otro que la repercusin
impuesto,
se
regula
como
un
deber
a
cargo
del
sujeto
pasivo
al
tiempo
que
se
establece,
del impuesto, se regula como un deber a cargo del sujeto pasivo al tiempo que
a cargo del destinatario de los bienes o servicios, la obligacin de soportar sus
se establece,
a cargo del destinatario de los bienes o servicios, la obligacin de
consecuencias. La repercusin se realiza mediante factura o documento anlogo en el
soportar
consecuencias.
La repercusin
se realiza
mediante
factura
o docu39
,
que sesus
consignan
separadamente
la base imponible
(precio)
y la cuota
repercutida
mento
anlogo
en
el
que
se
consignan
separadamente
la
base
imponible
(precio)
perdindose el derecho a repercutir transcurrido un ao desde la fecha del devengo40.
40
y la Debe
cuotaentenderse
repercutida
perdindose
derecho
repercutir transcurrido
ao
que el,anterior
plazo deelun
ao rigeaexclusivamente
en la relacinun
entre
41
el sujeto
pasivo
del impuesto
y el destinatario
la operacin,
queplazo
es el de
mbito
propio
desde
la fecha
del devengo
. Debe
entendersedeque
el anterior
un ao
rige
en el que se ejercita
derechoentre
a ser reintegrado
que asiste
contribuyente.
exclusivamente
en la el
relacin
el sujeto pasivo
delalimpuesto
y el destinatario
de la operacin, que es el mbito propio en el que se ejercita el derecho a ser reintegrado que asiste al contribuyente.
La rectificacin de las cuotas impositivas, que puede, o no, tener trascendencia
en la38 relacin entre el destinatario de la operacin y el sujeto pasivo42, pero que en
El apartado Tres del artculo 84 LIVA, aplicando la previsin del artculo 33 de la Ley General
todoTributaria
caso afecta
la relacin
que este ltimo
mantiene
la Administracin
tridisponeaque:
Tienen la consideracin
de sujetos
pasivos las con
herencias
yacentes, comunidades
de bienes
y dems
entidades que,
careciendo
de personalidad
jurdica,
constituyan
una unidad
econmica
butaria,
podr
realizarse
en el
plazo de
cuatro aos,
contado
desde
la produccin
un patrimonio separado susceptible de imposicin, cuando realicen operaciones sujetas al impuesto.
de laoEsta
causa
de
modificacin
de
la
base
imponible,
cuando
se
fundamente
en sta, o
previsin que la Ley slo establece de forma expresa en relacin con las operaciones interiores debe,
desde
el
devengo,
si
es
consecuencia
de
la
comisin
de
un
error.
En
este
ltimo
sua nuestro juicio extenderse al resto de operaciones que configuran el hecho imponible del impuesto.
39
Una
especialidad
en
esta
materia
es
la
presentada
por
las
entregas
de
bienes
o
prestaciones
de
servicios
puesto, adems, no cabr rectificacin cuando los destinatarios de las operaciones
de que sean destinatarios los entes pblicos, en la medida en que toda propuesta econmica que se
formule a los mismos, incluso verbalmente, se entender siempre que incluye el IVA, sin que la
repercusin del impuesto pueda, en ningn caso, suponer un aumento de la contraprestacin total
propuesta.
40
De acuerdo
con en
lo dispuesto
el apartado
cuarto del artculo
88 de
la LIVA.
forma
expresa
relacinencon
las operaciones
interiores
debe,
a nuestro juicio extenderse al
40
41
42
resto de operaciones que configuran el hecho imponible del impuesto.

Una especialidad en esta materia es la presentada por las entregas de bienes o prestaciones
de servicios de que sean destinatarios los entes pblicos, en la medida en que toda propuesta
econmica que se formule a los mismos, incluso verbalmente, se entender siempre que incluye
el IVA, sin que la repercusin del impuesto pueda, en ningn caso, suponer un aumento de la
contraprestacin total propuesta.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado cuarto del artculo 88 de la LIVA.
En funcin del eventual vencimiento del plazo de un ao en el que debe ejercitarse el derecho
de repercusin.
397
no actuaran como empresarios o profesionales y la rectificacin supusiese aumento de la cuota, en cuyo caso, slo la elevacin de los tipos impositivos permitira
una rectificacin que debera realizarse en el mes en que se produjera la elevacin
o en el inmediato siguiente.
Tampoco cabr rectificacin alguna cuando sea la Administracin tributaria
la que ponga de manifiesto, a travs de las correspondientes liquidaciones, cuotas
impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de ste sea constitutiva de infraccin tributaria.
Las rectificaciones al alza de las cuotas repercutidas generan unas diferencias
que pueden ser liquidadas, mediante una declaracin-liquidacin rectificativa o,
si fueran consecuencia de la concurrencia de una causa de modificacin de la base
imponible o de un error fundado de Derecho, mediante su inclusin en la declaracin del perodo en el que se hayan producido. Las rectificaciones a la baja de las
cuotas repercutidas generan un crdito a favor del sujeto pasivo que puede hacer
valer, bien mediante el correspondiente expediente de devolucin de ingresos indebidos, bien mediante su aplicacin en la liquidacin correspondiente al perodo
en el que se produce la rectificacin o en las que deban realizarse en el plazo de un
ao, debiendo en este caso reintegrar al destinatario de las operaciones el importe
de las cuotas repercutidas en exceso.
2.3.2. El sujeto pasivo por inversin

La regla general a la que hemos hecho hasta ahora referencia se ve alterada,
en relacin con las operaciones interiores, en los denominados supuestos de inversin del sujeto pasivo43, en los que no estando generalmente establecido en el
territorio de aplicacin del impuesto el empresario o profesional que entrega los
bienes o presta los servicios, quien los recibe es un empresario o profesional establecido en este territorio. A estos efectos, se considera establecidos en el territorio
de aplicacin del impuesto los sujetos que tengan en el mismo la sede de su actividad econmica, un establecimiento permanente o su domicilio fiscal, aunque no
realicen las operaciones sujetas al impuesto desde dicho establecimiento.
La medida busca simplificar la aplicacin del impuesto al evitar que, en determinados supuestos, empresarios o profesionales con escasos puntos de conexin
con nuestra Hacienda deban identificarse y asumir obligaciones ante la misma
para operar con empresarios o profesionales establecidos en nuestro territorio.
En definitiva la Administracin, sin renunciar a la recaudacin de las cuotas devengadas, exige su pago al sujeto con el que ya mantiene una relacin de sujecin
y, por otra parte, la carga tributaria sigue siendo efectivamente soportada por el
43
Estos supuestos vienen regulados en el nmero 2 del apartado Uno del artculo 84 de la LIVA.
398
adquirente que, en el presente caso pagar la cuota resultante directamente a la

Hacienda
y no al
empresario
profesional
la
caso pagar
la cuota
resultanteodirectamente
a larepercutidor.
Hacienda y noEsquemticamente
al empresario o
relacin
en esterepercutidor.
caso seraEsquemticamente
la siguiente: la relacin en este caso sera la siguiente:
profesional
Hacienda
IVA
Empresario o profesional
no establecido en el
territorio de aplicacin
del impuesto
Entrega de bienes o
prestacin de servicios
Precio (SIN IVA)
Sujeto Pasivo
por inversin
Empresario o profesional,
establecido en el territorio
de aplicacin del impuesto
El vnculo que une en este caso al sujeto pasivo con la Hacienda lo hemos
El vnculo
quecon
une
estede
caso
alsentido
sujetopara
pasivo
conquelaelHacienda
loque
hemos rerepresentado
unaenflecha
doble
ilustrar
mismo sujeto
asume la
obligacin
tributaria
puede tener
reconocido
derechoque
a deducir
las cuotas
presentado
con
una flecha
de doble
sentido
para el
ilustrar
el mismo
sujeto que
que soporta.
asumedevengadas
la obligacin
tributaria puede tener reconocido el derecho a deducir las
cuotas devengadas
que
No se aplicar soporta.
la inversin del sujeto pasivo en los supuestos en los que la
de bienes
tenga la pasivo
consideracin
de ventautilizada,
a distancia,en
o los
bienes entregados
La entrega
inversin
del sujeto
es tambin
algunas
ocasiones, para
sean objeto de impuestos especiales43, as como a los servicios y trabajos sobre bienes
evitar muebles
posibles
diferencias
entre
las
cuotas
efectivamente
repercutidas
y las efectiy los servicios de transporte intracomunitarios, y los accesorios o de mediacin
vamente
deducidas.
En
estos
casos
el
adquirente
debe
autorrepercutirse
el mismo
de estos ltimos.
impuesto que, como mximo, puede entonces deducir. Con ello se intenta evitar
2.3.3 Los responsables
el perjuicio
que para Hacienda supone la merma de recaudacin derivada de la
prctica de una
deduccin
nopasivo
fueralaacompaada
por
el efectivo
ingreso de las
Por ltimo,
junto alque
sujeto
Ley del Impuesto
sobre
el Valor Aadido
44
en su artculo
87 una serie de supuestos de responsabilidad tanto solidaria
cuotasestablece
repercutidas
.
como subsidiaria, a cargo de personas pblicas o privadas que deliberadamente, o al
Nomenos
se aplicar
la inversin
sujeto pasivo
en los asupuestos
los que la encomo consecuencia
de sudel
negligencia,
han colaborado
la incorrectaen
aplicacin
delbienes
impuesto.
Tal eslael consideracin
caso, por ejemplo,de
de venta
los destinatarios
de las operaciones
sujetasentregatrega de
tenga
a distancia,
o los bienes
45dolosa, eludan la correcta repercusin del
que,
mediante
accin
u
omisin
culposa
o
dos sean objeto de impuestos especiales , as como a los servicios y trabajos sobre
impuesto, a los que se hace responder solidariamente (alcanzando incluso dicha
bienesresponsabilidad
muebles y los
transporte
intracomunitarios,
accesorios o
44
a laservicios
sancin quede
pudiera
corresponder
); el de los Agentes ydelos
Aduanas
de mediacin
ltimos.
que actendeenestos
nombre
y por cuenta de sus comitentes (a los que se hace responder
subsidiariamente) o el de la responsabilidad subsidiaria de los adquirentes que, teniendo
en cuenta el carcter notoria e injustificadamente anmalo del precio satisfecho,
debieran razonablemente presumir que las cuotas correspondientes no han sido (ni van a
ser) objeto de declaracin o ingreso.
43
44
45
Tendremos ocasin de referirnos a estos supuestos en pginas posteriores, en relacin con los
regmenes particulares que presenta el trfico internacional.
Un44ejemplo
dedeestos
supuestos
de en
inversin
lo laencontramos
la entregasdede
bienes inmuebles
La inclusin
las posibles
sanciones
el alcance de
responsabilidad en
es consecuencia
la revisin
que
como por
consecuencia
dedeun
concursal.
El adjudicatario
de se
esteproducen
precepto realizada
la Ley 53/2002,
30 proceso
de diciembre.
Plantea serias
dudas el hecho dede
quelos bienes
alguien
pueda
responder
por una infraccin
ajena, dado el
de culpabilidad
rige en materia
ser
el que
deba
autorrepercutirse
el impuesto
y, principio
en su caso,
procederque
entonces
a la deduccin
Parece
lgico imputar al responsable sus propias infracciones y sancionarle por las
de sancionatoria.
las cuotas que
le ms
correspondieran.
mismas.
Tendremos ocasin de referirnos a estos supuestos en pginas posteriores, en relacin con los
regmenes particulares que presenta el trfico internacional.
399
2.3.3. Los responsables

Por ltimo, junto al sujeto pasivo la Ley del Impuesto sobre el Valor Aadido establece en su artculo 87 una serie de supuestos de responsabilidad tanto
solidaria como subsidiaria, a cargo de personas pblicas o privadas que deliberadamente, o al menos como consecuencia de su negligencia, han colaborado
a la incorrecta aplicacin del impuesto. Tal es el caso, por ejemplo, de los destinatarios de las operaciones sujetas que, mediante accin u omisin culposa o
dolosa, eludan la correcta repercusin del impuesto, a los que se hace responder
solidariamente (alcanzando incluso dicha responsabilidad a la sancin que pudiera corresponder46); el de los Agentes de Aduanas que acten en nombre y por
cuenta de sus comitentes (a los que se hace responder subsidiariamente) o el de la
responsabilidad subsidiaria de los adquirentes que, teniendo en cuenta el carcter
notoria e injustificadamente anmalo del precio satisfecho, debieran razonablemente presumir que las cuotas correspondientes no han sido (ni van a ser) objeto
de declaracin o ingreso.
2.4. Lugar de realizacin del hecho imponible

La determinacin del lugar de realizacin del hecho imponible tiene una importancia decisiva en la medida en que determina la legislacin que habr de
aplicarse a la operacin cuyo gravamen se analiza y, como consecuencia de ello,
la posterior calificacin del hecho imponible, la determinacin del sujeto pasivo,
de la base imponible y del tipo de gravamen, entre otros aspectos esenciales del
tributo. Es tal la importancia de esta cuestin que, a nuestro juicio, el primer interrogante a resolver a la hora de aplicar el tributo debe ser precisamente el referido
a la determinacin del lugar donde se entiende realizado el hecho imponible.
La regulacin del lugar de realizacin del hecho imponible en relacin con
una operacin interior, contenida en los artculo 68 a 70 LIVA (ambos inclusive),
distingue los supuestos relacionados con las entregas de bienes de aquellos que se
refieren a las prestaciones de servicios, existiendo en cada caso una regla general
excepcionada o completada por diferentes reglas especiales.
46
La inclusin de las posibles sanciones en el alcance de la responsabilidad es consecuencia de

la revisin de este precepto realizada por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre. Plantea serias
dudas el hecho de que alguien pueda responder por una infraccin ajena, dado el principio de
culpabilidad que rige en materia sancionatoria. Parece ms lgico imputar al responsable sus
propias infracciones y sancionarle por las mismas.
400
2.4.1. Lugar de realizacin del hecho imponible en las entregas de bienes

En relacin con las entregas de bienes la regla general dispone que siempre que
los mismos no deban ser objeto de expedicin o transporte se considerar realizado el hecho imponible en el territorio de aplicacin del impuesto cuando los bienes se pongan a disposicin del adquirente en el mencionado territorio. Esta regla
general es matizada en relacin con los bienes inmuebles respecto de los cuales,
no siendo por naturaleza transportables, el lugar de realizacin de su entrega se
entiende siempre realizado en el territorio en el que radiquen.
En cuanto a las reglas especiales que completan la regla general antes enunciada puede sealarse que se entiende realizado el hecho imponible en el territorio
de aplicacin del impuesto:
cuando, tratndose de bienes muebles corporales que deban ser objeto de
expedicin o transporte, ste se inicie en el territorio de aplicacin del impuesto (siempre que la operacin no tenga que tributar en el pas de destino
por aplicacin del rgimen de las ventas a distancia)47
cuando los bienes hayan de ser entregados a los pasajeros de un buque,
avin o tren que, partiendo desde el mismo, tenga como destino otro Estado
miembro de la Unin europea.
cuando los bienes, provenientes de otro territorio, hayan de ser instalados o
montados en ste
cuando se encuentre en el mismo el lugar de llegada de la expedicin o
transporte de bienes objeto de Impuestos Especiales, habindose efectuado
stos por cuenta del vendedor y no siendo el adquirente un empresario o
profesional cuyas adquisiciones intracomunitarias estn sujetas al impuesto
en relacin con las adquisiciones de gas o electricidad por empresarios revendedores de estos bienes, cuando tengan en el territorio de aplicacin del
impuesto la sede de su actividad, un establecimiento permanente o, en su
defecto, el domicilio, siempre que desde estos lugares se hubiera contratado
el suministro. Las entregas a consumidores finales de estos productos se
entendern realizadas donde se encuentre el contador con el que se efecte
la medicin de los bienes adquiridos.
La ltima regla especial, concerniente a la localizacin de las entregas de bienes, es la referida a las ventas a distancia, cuya explicacin remitimos a las pgi-
47
No obstante la anterior afirmacin, la norma especifica que cuando el lugar de iniciacin de la

expedicin o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importacin est situado
en un pas tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por
sucesivos adquirentes se entendern realizadas en el territorio de aplicacin del impuesto.
401
nas ulteriores en las que son analizadas como un rgimen particular del trfico
internacional.
2.4.2. Lugar de realizacin del hecho imponible en las prestaciones de servicios

Conforme al artculo 69-Uno LIVA: Las prestaciones de servicios se entendern realizadas en el territorio de aplicacin del Impuesto, sin perjuicio de lo
dispuesto en el apartado siguiente de este artculo48 y en los artculos 70 y 72 de
esta Ley, en los siguientes casos:
1 Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que acte como tal
y radique en el citado territorio la sede de su actividad econmica, o tenga en el
mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o
48
Artculo 69-Dos. LIVA Dos. Por excepcin de lo dispuesto en el nmero 2 del apartado Uno
del presente artculo, no se entendern realizados en el territorio de aplicacin del Impuesto los
servicios que se enumeran a continuacin cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y est establecido o tenga su domicilio o residencia
habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario est establecido o
tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los
servicios a que se refieren las letras a) a l) siguientes:
a) Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fbrica o
comerciales y los dems derechos de propiedad intelectual o industrial, as como cualesquiera
otros derechos similares.
b) La cesin o concesin de fondos de comercio, de exclusivas de compra o venta o del derecho
a ejercer una actividad profesional.
c) Los de publicidad.
d) Los de asesoramiento, auditora, ingeniera, gabinete de estudios, abogaca, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con excepcin de los comprendidos en el nmero
1 del apartado Uno del artculo 70 de esta Ley.
e) Los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos los procedimientos
y experiencias de carcter comercial.
f) Los de traduccin, correccin o composicin de textos, as como los prestados por intrpretes.
g) Los de seguro, reaseguro y capitalizacin, as como los servicios financieros, citados respectivamente por el artculo 20, apartado Uno, nmeros 16 y 18, de esta Ley, incluidos los que
no estn exentos, con excepcin del alquiler de cajas de seguridad.
h) Los de cesin de personal.
i) El doblaje de pelculas.
j) Los arrendamientos de bienes muebles corporales, con excepcin de los que tengan por objeto cualquier medio de transporte y los contenedores.
k) La provisin de acceso a los sistemas de distribucin de gas natural o electricidad, el transporte o transmisin de gas y electricidad a travs de dichos sistemas, as como la prestacin de
otros servicios directamente relacionados con cualesquiera de los servicios comprendidos en
esta letra.
l) Las obligaciones de no prestar, total o parcialmente, cualquiera de los servicios enunciados
en este nmero.
402
residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios
a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con
independencia de dnde se encuentre establecido el prestador de los servicios y
del lugar desde el que los preste.
2 Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como
tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede
de su actividad econmica o establecimiento permanente desde el que los preste
o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el
territorio de aplicacin del Impuesto49.
49

Artculo 69-Tres. LIVA A efectos de esta Ley, se entender por:

1 Sede de la actividad econmica: lugar en el que los empresarios o profesionales centralicen
la gestin y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional.
2 Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.
En particular, tendrn esta consideracin:
a) La sede de direccin, sucursales, oficinas, fbricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del
sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petrleo o de gas u otros lugares de extraccin de
productos naturales.
c) Las obras de construccin, instalacin o montaje cuya duracin exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carcter de permanencia por un empresario o profesional
para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancas.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisicin de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier ttulo.
3 Servicios de telecomunicacin: aquellos servicios que tengan por objeto la transmisin,
emisin y recepcin de seales, textos, imgenes y sonidos o informacin de cualquier naturaleza, por hilo, radio, medios pticos u otros medios electromagnticos, incluyendo la cesin o
concesin de un derecho al uso de medios
para tal transmisin, emisin o recepcin e, igualmente, la provisin de acceso a redes informticas.
4 Servicios prestados por va electrnica: aquellos servicios que consistan en la transmisin
enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la
compresin numrica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y
recibida por cable, radio, sistema ptico u otros medios electrnicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualizacin.
d) El suministro de imgenes, texto, informacin y la puesta a disposicin de bases de datos.
e) El suministro de msica, pelculas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones
y manifestaciones polticas, culturales, artsticas, deportivas, cientficas o de ocio.
f) El suministro de enseanza a distancia.
403
Tras la modificacin llevada a cabo por la Ley 2/2010, de 1 de marzo por la

que se trasponen determinadas Directivas en el mbito de la imposicin indirecta
y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla
a la normativa comunitaria, se intenta hacer coincidir, en mayor medida, el lugar
de realizacin del hecho imponible en las prestaciones de servicios con el territorio en el que pudiera haberse realizado su consumo, teniendo siempre presente la
necesidad, salvo en los supuestos de ventanilla nica, de que en dicho territorio
se encuentre un empresario o profesional al que se pueda atribuir la condicin de
sujeto pasivo50. Sin embargo, y pese a la conveniencia desde la perspectiva de la
gestin de la regla general, las reglas especiales que la excepcionan son numerosas
e importantes. Ello es sin duda consecuencia de que las prestaciones de servicios
tienen siempre, como ya sealramos en la introduccin, la consideracin de operaciones interiores, de forma que toda la problemtica que en relacin con las
entregas de bienes queda resuelta mediante el tratamiento del trfico internacional (exportaciones/importaciones y entregas/adquisiciones intracomunitarias de
bienes) debe, en relacin con las prestaciones de servicios, resolverse mediante la
fijacin del lugar de realizacin del hecho imponible.
Las reglas especiales en esta materia, cuyo estudio pormenorizado remitimos a
la lectura de su regulacin en los artculos 70, y 72 de la Ley del Impuesto sobre
el Valor Aadido, adoptan soluciones muy distintas que remiten el lugar de realizacin del hecho imponible, entre otras opciones:
a) al territorio en que radican los bienes con los que los servicios estn relacionados (por ejemplo en el caso del arrendamiento de un bien inmueble)
b) al territorio en el que materialmente se preste el servicio (por ejemplo en
el caso de los servicios de carcter cultural, artstico, deportivo, cientfico,
docente, recreativo o similares)
50
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por

correo electrnico no implicar, por s mismo, que el servicio tenga la consideracin de servicio
prestado por va electrnica.
5. Servicios de radiodifusin y televisin: aquellos servicios consistentes en el suministro de
contenidos de audio y audiovisuales, tales como los programas de radio o de televisin suministrados al pblico a travs de las redes de comunicaciones por un prestador de servicios de
comunicacin, que acte bajo su propia responsabilidad editorial, para ser escuchados o vistos
simultneamente siguiendo un horario de programacin.
Debe recordarse, a este respecto, que a los nicos efectos de la determinacin del lugar de
realizacin del hecho imponible, tanto de las prestaciones de servicios como del transporte
intracomunitario de bienes, se reputarn empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados a quienes realicen actividades empresariales
o profesionales simultneamente con otras que no estn sujetas al Impuesto, y a las personas
jurdicas que no acten como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un
nmero de identificacin a efectos del Impuesto sobre el Valor Aadido suministrado por la
Administracin espaola
404
c) al territorio desde el que haya partido el buque, avin o tren con destino a
otro punto de la Unin (en relacin con determinados servicios prestados a
los pasajeros de los mismos)
Especial relevancia tiene en nuestros das la determinacin del lugar de realizacin del hecho imponible en las prestaciones de servicios de telecomunicaciones,
radiodifusin y televisin as como los derivados del comercio electrnico. En
relacin con estos servicios la postura adoptada por la Unin Europea persigue
someter a gravamen el consumo producido dentro del territorio de aplicacin
del impuesto, y dejar exento el que tenga lugar fuera del mismo. Para ello, en el
supuesto de que el destinatario de los servicios sea un sujeto pasivo del impuesto
se aplica la regla general en virtud de la cual el lugar de realizacin del hecho imponible coincide con aquel en que ste tuviera la sede de su actividad econmica,
un establecimiento permanente o, en su defecto, el domicilio. En estos supuestos
resulta indiferente que el proveedor est establecido en la Unin Europea o fuera
de la misma ya que por aplicacin del mecanismo de inversin del sujeto pasivo
se podr tener por tal al destinatario de los servicios (necesariamente identificado
en el lugar de realizacin) en vez de a su proveedor.
Cuando el destinatario no fuera un sujeto pasivo del impuesto, pero estuviera
establecido en el territorio de aplicacin del tributo, o tuviera en l su domicilio o
residencia habitual, tambin pretende someterse a gravamen el consumo de servicios materialmente realizado en el territorio comunitario en el que est radicado
o en el que se utilicen o exploten efectivamente los servicios. El mayor problema,
se planteaba en los supuestos en los que el consumidor no tiene la condicin de
sujeto pasivo del impuesto y el proveedor no est establecido en ninguno de los
Estados de la Unin Europea.
La falta de establecimiento del prestador del servicio en el lugar de realizacin
del hecho imponible no puede en este caso resolverse por aplicacin del mecanismo de inversin del sujeto pasivo, al no ser apto para ostentar dicha condicin el
particular destinatario de los servicios. Por ello, y ante los problemas que entraa
constreir a los proveedores de servicios de telecomunicacin a identificarse en
todos aquellos Estados en los que pudiera realizarse el consumo de sus productos,
la Directiva 6373/02, de 26 de abril de 2002, prev el establecimiento de un rgimen especial para estas personas cuyo estudio se realiza en pginas posteriores.
En virtud del mencionado rgimen especial ser suficiente la identificacin en un
nico Estado de la Unin Europea ante el que, mediante declaraciones electrnicas, se liquide e ingrese el impuesto devengado en todos los Estados en los que el
consumo se haya producido. Un adecuado sistema de intercambio de informacin
entre los distintos Estados en los que se produce el consumo y aquellos en los
que se hayan identificado los proveedores debe permitir transferir a las cuentas
designadas por los primeros los fondos correspondientes al impuesto devengado
en cada territorio.
405
En el supuesto de que el proveedor estuviera establecido en alguno de los pases miembros de la UE la solucin aplicada ser bsicamente la misma que la anterior presumiendo que la Hacienda en la que han de presentarse las declaraciones
es la del Estado en la que se tuviera el establecimiento. Siendo varios los Estados
en los que el proveedor pudiera tener establecimientos permanentes deber optar
por identificarse en uno slo de ellos a efectos de la aplicacin del rgimen especial (opcin que deber mantener por un perodo mnimo de tres aos).
2.5. Devengo del impuesto

Con carcter general, y como seala el artculo 75 LIVA, el devengo del impuesto en las operaciones interiores se produce cuando los bienes se ponen a disposicin del adquirente51 o cuando se prestan los servicios. Como especialidades
a esta regla general pueden destacarse las referentes a la entrega realizada entre
el comitente y el comisionista cuando ste acta en nombre propio, la relativa al
devengo de las operaciones de tracto sucesivo, y la que afecta a los pagos anticipados.
Cuando el comisionista acta en nombre propio se producen, como tuvimos
ocasin de sealar anteriormente, dos entregas de bienes distintas. Una entre el
comitente y el comisionista, y otra entre este ltimo y el tercero que adquiere (en
la comisin de venta) o entrega (en la comisin de compra). En ambos casos, y
teniendo en cuenta que el comisionista es un mero intermediario, el devengo de la
operacin realizada entre el comitente y el comisionista se determinar por referencia al devengo de la operacin realizada por este ltimo con el tercero ajeno a
la relacin de comisin. Con ello se evita que una diferencia en el devengo pueda
implicar costes financieros al comisionista.
Para ilustrar este punto tomemos como ejemplo una comisin de venta. El
Para ilustrar este punto tomemos como ejemplo una comisin de venta. El
esquema
delalamisma
misma
podra
el siguiente:
esquema de
podra
ser elser
siguiente:
Vendedor
Comitente
Entrega de
bienes
Comisionista
actuando en
nombre propio
Entrega de
bienes
Comprador
Si el comitente hubiera entregado al comisionista los bienes en febrero para que

Si el comitente
entregado
al venderlos
comisionista
bienes
en febrero
para que
procurara
su venta yhubiera
ste no hubiera
podido
hasta los
mayo,
de aplicarse
la regla
procurara
venta y ste
no que
hubiera
podido
venderlos
hasta mayo,
de aplicarse
general el su
comisionista
tendra
soportar
un IVA
en la declaracin
del primer
trimestre del que slo podra resarcirse en el segundo trimestre, cuando repercutiera al
comprador final la cuota correspondiente a la segunda entrega. Mediante la aplicacin
de la regla especial se consigue que coincidan en mayo los devengos de las dos
51 operaciones y se evitan los posibles problemas de liquidez.
Pese a que el devengo, como se ha sealado, coincide con la transmisin de los bienes, cuando la entrega del bien no se realiza a ttulo definitivo por tratarse de una venta con pacto de
La segunda
reglao especial
a loscualquier
arrendamientos,
a los suministros
reserva
de dominio
en la queafecta
existiera
otra condicin
suspensivay ela las
devengo se
operaciones
sucesivo
respecto
de las
se fija como devengo
producirde
entracto
el momento
en en
quegeneral,
el adquirente
reciba
su cuales
posesin.
el momento en el que resulte exigible la parte del precio correspondiente a cada

percepcin.
A ttulo de ejemplo, si el suministro de energa elctrica es objeto de facturacin
406
la regla general el comisionista tendra que soportar un IVA en la declaracin del

primer trimestre del que slo podra resarcirse en el segundo trimestre, cuando
repercutiera al comprador final la cuota correspondiente a la segunda entrega.
Mediante la aplicacin de la regla especial se consigue que coincidan en mayo los
devengos de las dos operaciones y se evitan los posibles problemas de liquidez.
La segunda regla especial afecta a los arrendamientos, a los suministros y a
las operaciones de tracto sucesivo en general, respecto de las cuales se fija como
devengo el momento en el que resulte exigible la parte del precio correspondiente
a cada percepcin.
A ttulo de ejemplo, si el suministro de energa elctrica es objeto de facturacin por la empresa elctrica cada dos meses, el devengo del impuesto coincidir
con el momento en el que resulta exigible el pago de los consumos realizados.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habindose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya
establecido con una periodicidad superior a un ao natural, el devengo del impuesto se producir a 31 de diciembre de cada ao por la parte proporcional
correspondiente al perodo transcurrido desde el inicio de la operacin, o desde el
anterior devengo, hasta la citada fecha.
Por ltimo, el apartado Dos del artculo 75 LIVA establece una regla especial
de devengo en relacin con los pagos anticipados, segn la cual, en las operaciones interiores, el pago anticipado del precio anticipa el devengo del IVA. Esta regla
supone una adecuacin del devengo del IVA al ritmo en que se realizan los cobros,
adecuacin que slo se produce en un sentido ya que completando la regla podemos decir que el aplazamiento del pago del precio no aplaza el devengo del IVA.
En definitiva, si un cliente decide anticipar el pago de sus compras se anticipa el
devengo del impuesto, mientras que si el empresario o profesional decide otorgar
crdito a un cliente, aplazndole el cobro de una deuda, ello no afectar al devengo del impuesto, ya que el sujeto pasivo puede aplazar el cobro de lo que a l se le
deba, pero no de lo debido a la Hacienda.
Una especial aplicacin de esta ltima regla la encontramos en el leasing en
el que, mientras existe una triple opcin, el IVA se devenga en relacin con cada
una de las cuotas del arrendamiento; pero desde el momento en que se asume
la obligacin de ejercitar la opcin de compra el contrato se transforma en un
arrendamiento-venta en el que, como ocurre con toda venta con precio aplazado,
el IVA de todas las cantidades pendientes de pago, se devenga desde que los bienes
han sido puestos a disposicin del adquirente.
407
2.6. Base imponible

2.6.1. Regla general
Con carcter general, la base imponible en el Impuesto sobre el valor Aadido
est integrada por el importe total de la contraprestacin de las operaciones sujetas al mismo52. En particular se incluyen en la misma:
los gastos de comisiones, portes y transportes, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crdito efectivo a favor de quien realice
la entrega o preste el servicio, con exclusin de los intereses por el diferimiento del pago que, en base a su naturaleza financiera, quedaran exentos
(en la parte que no exceda al inters usualmente aplicado en el mercado)
las subvenciones directamente vinculadas al precio de las operaciones sujetas, entendiendo por tales las establecidas en funcin del nmero de unidades entregadas o del volumen de servicios prestados, que se hayan fijado
con anterioridad a la realizacin de la operacin y los importes pagados por
un tercero en contraprestacin de dichas operaciones
los tributos y gravmenes que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Aadido y el Impuesto
Especial sobre Determinados Medios de Transporte53
las cantidades que, conforme a derecho, pueda retener el obligado a efectuar la prestacin en caso de resolucin de la operacin
el importe de los envases y embalajes
el importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones (en
la medida en que podra pactarse una contraprestacin que adoptara esta
forma).
Pinsese, por ejemplo, que un proveedor puede pactar un precio inferior con
su cliente si a cambio ste asume una deuda del primero o, incluso, condona una
deuda existente entre ambos.
52
53
La regla general para la determinacin de la base imponible del impuesto viene recogida en el
artculo 78 LIVA.
Como apuntamos al analizar la relacin del IVA con el resto de tributos que conforman la
imposicin indirecta, la justificacin de la exclusin del Impuesto sobre Determinados Medios
de Transporte se basa en la vinculacin que el origen de este gravamen guarda con el IVA.
408
Por el contrario, no formarn parte de la base imponible:

las indemnizaciones (excluidas las percibidas como fianzas)
las cantidades descontadas o bonificadas cuya concesin, en funcin de una
concreta operacin, se conozca previa o simultneamente a la realizacin de
sta
los suplidos, entendiendo por tales los pagos realizados en nombre y por
cuenta del cliente.
Si el cliente pide a su proveedor que contrate en su nombre el transporte de la
mercanca adquirida, comprometindose a reembolsar el gasto que ello implique
es obvio que el proveedor no debe repercutir IVA sobre las cantidades satisfechas
al transportista (entre las que figurarn el precio del transporte y la correspondiente cuota de IVA), sino simplemente exigir su reembolso.
2.6.2. Reglas especiales

La anterior regla general para la determinacin de la base imponible es excepcionada en relacin con cuatro distintos supuestos (regulados todos ellos en el
artculo 79 LIVA): las retribuciones en especie, el autoconsumo, las operaciones
vinculadas y las entregas de bienes entre comitente y comisionista cuando el ltimo acta en nombre propio.
En las operaciones cuya contraprestacin no consista en dinero se considerar
como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de
mercado entre las partes. Si, por el contrario, la contraprestacin fuera parcialmente dineraria la base imponible sera la mayor de las dos siguientes: el valor de
mercado de los bienes o servicios objeto de la operacin o la suma del importe en
metlico y el valor en el mercado de la parte en especie.
As, si cambiamos de coche y el concesionario nos pide por el coche nuevo
6.000 euros adems del coche antiguo, la base imponible a efectos del IVA ser la
mayor de las dos siguientes: el valor de mercado del coche nuevo o el resultado de
sumar 6.000 euros al valor de mercado del coche antiguo.
En los autoconsumos el problema radica en que no se ha fijado una contraprestacin dado el carcter gratuito de la operacin, por lo que la base imponible
debe determinarse atendiendo al valor de adquisicin si los bienes o servicios se
entregan en las mismas condiciones que se adquirieron, atendiendo al coste de los
bienes y servicios utilizados por el sujeto pasivo para su obtencin, cuando los
bienes han sido sometidos a procesos de elaboracin o transformacin o, finalmente, atendiendo a su valor de mercado en el momento de la entrega cuando los
bienes o servicios hubieran sufrido alguna alteracin (por su uso, obsolescencia,
envilecimiento, revalorizacin, etc.).
409
En las operaciones entre sujetos vinculados, las partes podran haber acordado
una contraprestacin distinta a la que hubieran fijado dos sujetos independientes
en condiciones de libre competencia. Si como consecuencia de lo anterior pudiera
producirse una disminucin de la recaudacin por parte de Hacienda la base imponible se fijar por referencia al valor normal de mercado.
Se entiende que dos sujetos estn vinculados, adems de en aquellos supuestos
en que as lo establezca la normativa del Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fsicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, cuando exista una relacin de carcter laboral o administrativa entre los
mismos, o cuando sean cnyuges o guarden una relacin de parentesco hasta el
tercer grado de consanguinidad con el sujeto.
En cuanto a las entregas entre comitente y comisionista, cuando el ltimo acta en nombre propio, teniendo en cuenta la relacin que las mismas guardan con
las entregas que se realizan entre el comisionista y el tercero ajeno al contrato de
comisin (adquirente o vendedor) es lgico que la determinacin de la base imponible se realice por referencia a la de esta otra operacin. As, siendo la comisin
de venta, la base imponible de la entrega de bienes entre el comitente y el comisionista ser el resultado de minorar en la comisin la contraprestacin convenida
por el comisionista con el comprador. En la comisin de compra, por el contrario,
la base imponible de la entrega de bienes del comisionista al comitente ser el resultado de adicionar la comisin al precio pagado por el comisionista al vendedor.
Esquemticamente la determinacin de la base imponible en estos supuestos de
comisin podra representarse de la siguiente forma:
Comisin de venta
Vendedor
Comitente
BI=Precio
- comisin
Comisionista
actuando en
nombre propio
BI=Precio
Comprador
Comisin de compra
Comprador
Comitente
BI=Precio
+ comisin
Comisionista
actuando en
nombre propio
BI=Precio
Vendedor
2.6.3. Modificacin de la base imponible

La base imponible determinada conforme a los apartados anteriores slo podr ser modificada, de acuerdo con el artculo 80 LIVA, por alguna de las siguientes causas:
410
como consecuencia de la devolucin de envases o embalajes

como consecuencia de la concesin de un descuento con posterioridad a la
emisin de la factura
como consecuencia de la resolucin de una operacin en base a una resolucin firme, judicial o administrativa, o con arreglo a Derecho o a los usos
del comercio
como consecuencia de una situacin de impago acreditada, bien por existir
auto que declare el concurso de acreedores, bien por haber transcurrido un
ao (o seis meses54) sin conseguir el cobro de una transaccin, constando
este extremo en los libros registros y habiendo reclamado notarial o judicialmente al deudor (que ha de tener la condicin de empresario o profesional o, tratndose de un particular, ser la base imponible superior a 300
euros). En las operaciones a plazo55, ser suficiente la reclamacin judicial
de uno de los plazos impagados para poder modificar la base imponible en
el importe de los impagos cuya antigedad supere el ao.
La modificacin de la base imponible por impago no podr realizarse en aquellos supuestos en los que la deuda est garantizada por fianza otorgada por una
entidad de crdito o por una garanta real, el acreedor y el deudor sean sujetos
vinculados, el deudor o garante sea un ente pblico56, o el destinatario no est
establecido en el territorio de aplicacin del impuesto, Canarias, Ceuta o Melilla.
La rectificacin de la base imponible deber realizarse en los tres meses siguientes a la finalizacin del plazo de un ao (o seis meses) que se requiere para
considerar incobrable un crdito. El cobro posterior de las cantidades consideradas inicialmente incobrables no requerir, salvo en casos determinados, la correccin al alza de las cuotas rectificadas.
El cmputo de los plazos para la modificacin de la base imponible en relacin
con las operaciones sometidas al rgimen especial del criterio de caja vendr condicionado con el posible devengo de las mismas a 31 de diciembre.
54
55
56
Cuando el titular del derecho de crdito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el
artculo 121 de la Ley del IVA, no hubiese excedido durante el ao natural inmediato anterior
de 6.010.121,04 euros, el plazo ser de seis meses o de un ao.
Se entendern por operaciones a plazo o con precio aplazado aqullas en las que se haya pactado que su contraprestacin deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno slo, respectivamente, siempre que el perodo transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el
vencimiento del ltimo o nico pago sea superior a un ao.
En este caso la posibilidad de proceder a la rectificacin de la base imponible queda condicionada a la obtencin de certificacin expedida por el rgano competente del Ente pblico
deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aqul en el que conste el reconocimiento de la obligacin a cargo del mismo y su cuanta.
411
2.7. El tipo impositivo

Una vez determinada la base imponible, el clculo de la cuota devengada requiere que apliquemos a la misma el tipo de gravamen que corresponda. A este
respecto, tres son los tipos actualmente aplicables en el IVA:
Un tipo general del 21% aplicable a todos aquellas operaciones sobre bienes o servicios que no tengan fijado un tipo menor57.
Un tipo reducido del 10% aplicable, entre otros, a los siguientes bienes:
alimentos para el consumo humano o animal (salvo los alimentos gravados
al 4% y las bebidas alcohlicas, que quedan gravadas al tipo general), animales, el agua, medicamentos de uso veterinario, determinados equipos e
instrumental mdico, etc.
Un tipo superreducido del 4% aplicable, entre otros, a los siguientes bienes:
pan, harinas panificables, quesos, huevos, leche, ciertos productos naturales (frutas, verduras, hortalizas, tubrculos y cereales), libros, peridicos y
revistas (que no contengan nica o fundamentalmente publicidad), medicamentos para uso humano, etc.
3. TRFICO INTERNACIONAL
3.1. Adquisiciones intracomunitarias de bienes
3.1.1. Hecho imponible
Como tuvimos ocasin de explicar en la introduccin a esta leccin, las entregas y adquisiciones intracomunitarias suponen una solucin transitoria ante la
imposibilidad de implantar el principio de tributacin en el pas de origen debido,
fundamentalmente, a la diversidad de tipos impositivos vigentes en los distintos
Estados de la Unin europea58. Se trata, por tanto, de una solucin acorde con el
principio de tributacin en el pas de destino que exige, como requisitos para su
aplicacin, la existencia de un transporte intracomunitario de los bienes objeto
de la entrega, y la condicin de empresario o profesional tanto en el transmitente
como en el adquirente59.
57
58
59
Artculo 90 LIVA.
Al denominado rgimen definitivo del IVA y a los problemas que plantea su aplicacin se hizo
referencia en las pginas dedicadas a introducir la leccin, a las que nos remitimos.
La condicin de empresario o profesional en el adquirente slo se exime en relacin con las
adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos a las que nos referiremos en
pginas posteriores al analizar los regmenes particulares del trfico internacional.
412
Concurriendo las anteriores circunstancias, la entrega intracomunitaria realizada desde el pas de origen se declara exenta mientras que la adquisicin intracomunitaria en el pas de destino se somete a gravamen. Esquemticamente la
relacin que se establece es la siguiente:
Hacienda
de origen
Inf.
Empresario
o
profesional
Hacienda
de destino
Informacin
Entrega de bienes objeto de transporte

entre dos Estados miembros de la Unin
europea
Precio (SIN IVA)
IVA
Empresario
o
profesional
De acuerdo con este esquema, la obligacin tributaria con la Hacienda de

destino de los bienes es asumida por el adquirente de los mismos, mientras que
el transmitente queda sujeto a un deber de informacin, acerca de la operacin
realizada y de la identidad del adquirente, para poder justificar la exencin de
su entrega. Por ltimo la colaboracin entre las Haciendas implicadas, transmitiendo la informacin sobre la operacin de la que disponen asegura la correcta
aplicacin del rgimen transitorio y posibilita su control60.
3.1.2. Exenciones
Conceptuadas las adquisiciones intracomunitarias, quedan exentas aqullas
referidas a bienes cuya entrega en el territorio de aplicacin del impuesto, en tanto
que operaciones interiores, o cuya importacin, hubiera estado en todo caso no
sujeta o exenta, as como aquellas en las que ostentando el adquirente la condicin de no residente hubieran dado lugar a la completa devolucin de las cuotas
60
Para profundizar en el anlisis del hecho imponible en relacin con las operaciones intracomunitarias, puede consultarse su regulacin en los artculos 13 a 16 LIVA, ambos inclusive. Sin
perjuicio de que incidamos nuevamente sobre esta materia al pasar revista a los regmenes particulares que presenta el trfico internacional, queremos en este punto dejar constancia de que
no estn sujetas las adquisiciones de bienes cuya entrega se efecte por un empresario o profesional que se beneficie del rgimen de franquicia del impuesto en el Estado miembro desde
el que se inicie la expedicin o transporte de los bienes ni tampoco las adquisiciones de bienes
cuya entrega haya tributado con sujecin a las reglas establecidas para el rgimen especial de
bienes usados, objetos de arte, antigedades y objetos de coleccin en el Estado miembro en el
que se inicie la expedicin o el transporte de los bienes.
413
soportadas61. Asimismo se establece una exencin respecto de las denominadas

operaciones triangulares que pasamos a analizar62.
Para que exista una operacin triangular es necesario que estn presentes tres
empresarios o profesionales identificados en tres Estados miembros distintos enquetransmite
exista una
triangular
es necesario
que estn
presentes
tres
tre losPara
que se
unoperacin
bien que es
transportado
directamente
desde
el Estado
empresarios
profesionales
identificados
enSupongamos,
tres Estados miembros
distintos
los
del primeroo hasta
el Estado
del ltimo.
por ejemplo
que entre
un emque se transmite un bien que es transportado directamente desde el Estado del primero
presario francs entrega a un empresario espaol unos bienes que ha adquirido
hasta el Estado del ltimo. Supongamos, por ejemplo que un empresario francs entrega
de un empresario alemn, siendo estos bienes transportados directamente desde
a un empresario espaol unos bienes que ha adquirido de un empresario alemn, siendo
Alemania a Espaa. Esquemticamente el supuesto podra quedar representado
estos bienes transportados directamente desde Alemania a Espaa. Esquemticamente el
en la siguiente
la que las flechas
simbolizan
entregas
y la
supuesto
podra figura,
quedarenrepresentado
en la continuas
siguiente figura,
en lalas
que
las flechas
discontinua
el
transporte
intracomunitario:
continuas simbolizan las entregas y la discontinua el transporte intracomunitario:
Empresario
alemn
Empresario
francs
Empresario
espaol
Aplicando
la normativa
explicada
en el presente
Aplicando
la normativa
hastahasta
ahoraahora
explicada
en el presente
supuesto supuesto
tendratendramos
las siguientes
operaciones:
mos las siguientes
operaciones:
- una entrega intracomunitaria de bienes por parte de un empresario alemn a
unaotro
entrega
intracomunitaria
bienes por
parte exenta.
de un empresario alemn
francs.
Entrega que, ende
Alemania,
quedara
a- otro
francs.
Entrega
que,
en
Alemania,
quedara
una adquisicin intracomunitaria de bienes por exenta
parte de un empresario
en Espaa
(puesto que es
este pas
en el que
losempresario
bienes son
unafrancs
adquisicin
intracomunitaria
de en
bienes
por parte
de un
recibidos).
Esta
operacin,
en
principio,
debera
ser
objeto
de
gravamen,
lo
francs en Espaa (puesto que es en este pas en el que los bienes son reque
obligara
al
empresario
francs
a
identificarse
ante
la
Administracin
cibidos). Esta operacin, en principio, debera ser objeto de gravamen, lo
queespaola.
obligara al empresario francs a identificarse ante la Administracin
- una operacin interior de entrega de bienes, realizada por un empresario
espaola
francs a favor de otro espaol, operacin que tambin debe ser objeto de
unagravamen.
operacin interior de entrega de bienes, realizada por un empresario
francs a favor de otro espaol, operacin que tambin debe ser objeto de
gravamen.
Frente a la situacin descrita, que presenta como inconveniente la necesidad de
obligar
al empresario
francs
a identificarse
ante la
Administracin
espaola
para poder
Frente
a la situacin
descrita,
que presenta
como
inconveniente
la necesidad
de
cumplir
las obligaciones
y deberes
que conante
ella va
a asumir, la consideracin
de la
obligar con
al empresario
francs
a identificarse
la Administracin
espaola para
misma
operacin
nos aporta
la siguiente
poder como
cumplir
con lastriangular
obligaciones
y deberes
que consolucin:
ella va a asumir, la consideTomada
aisladamente
la
entrega
de
bienes
entre
el la
empresario
y el
racin de la misma como operacin triangular nos aporta
siguiente francs
solucin:
espaol, nos encontramos ante un supuesto de inversin del sujeto pasivo en
el que, no estando establecido en el territorio de aplicacin del tributo el
empresario que entrega los bienes, pero estndolo el empresario que los
recibe, ser este ltimo el que tenga la consideracin de sujeto pasivo por
inversin.
61
As se desprende de los apartados Uno, Dos, Cuatro y Cinco del artculo 26 LIVA.
De acuerdo
con alolas
anterior,
slo laoperaciones
adquisicintriangulares
intracomunitaria
de los bienes
62
La exencin
que afecta
denominadas
viene regulada
en el
en Tres
Espaa
por parte
del empresario francs exige su identificacin ante la
apartado
del artculo
26 LIVA.
Administracin espaola. Para evitarlo, basta con declarar exenta la
mencionada adquisicin intracomunitaria.
3.1.3 Sujeto pasivo.
414
Tomada aisladamente la entrega de bienes entre el empresario francs y el

espaol, nos encontramos ante un supuesto de inversin del sujeto pasivo
en el que, no estando establecido en el territorio de aplicacin del tributo
el empresario que entrega los bienes, pero estndolo el empresario que los
recibe, ser este ltimo el que tenga la consideracin de sujeto pasivo por
inversin.
De acuerdo con lo anterior, slo la adquisicin intracomunitaria de los bienes en Espaa por parte del empresario francs exige su identificacin ante
la Administracin espaola. Para evitarlo, basta con declarar exenta la mencionada adquisicin intracomunitaria.
3.1.3. Sujeto pasivo

En las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos sern los
empresarios o profesionales que las realicen63, pudiendo ostentar tambin esta
condicin las personas jurdicas que no acten como empresarios o profesionales
(fundamentalmente personas jurdicas de Derecho pblico).
3.1.4. Lugar de realizacin del hecho imponible

La fijacin del lugar de realizacin del hecho imponible en las adquisiciones intracomunitarias se realiza, con carcter general, por referencia al lugar de llegada
de la expedicin o transporte con destino al adquirente. Ahora bien, cuando de la
aplicacin de la anterior regla no se derivara un gravamen efectivo de la operacin, se entiende que el lugar de realizacin ser el territorio correspondiente a la
identificacin a efectos de IVA suministrada por el adquirente64.
Con esta medida se pretende combatir la posibilidad de elusin del impuesto
que se presenta en aquellos supuestos en los que el territorio correspondiente a la
identificacin suministrada por el adquirente no coincide con el lugar de destino
del transporte de los bienes. Tngase presente que la informacin sobre la identidad del adquirente, suministrada por el transmitente a su Hacienda, ser transmitida, precisamente, a aquella Hacienda a la que corresponda la identificacin.
3.1.5. Devengo
Como ocurriera con las operaciones interiores, en las adquisiciones intracomunitarias de bienes el impuesto se entender devengado en el momento en el que
63
64
De acuerdo con lo dispuesto en el artculo 85 LIVA.

Conforme a lo dispuesto en el artculo 71 LIVA.
415
los bienes sean puestos a disposicin del adquirente (Artculo 76 LIVA). La nica
peculiaridad digna de mencin en este punto se refiere a los posibles pagos anticipados del precio que, a diferencia de lo expuesto en relacin con las operaciones
interiores, no anticipan el devengo del impuesto65.
3.1.6. Base Imponible y tipo de gravamen

Las adquisiciones intracomunitarias no presentan peculiaridades en relacin
con la base imponible o el tipo de gravamen, por lo que son vlidas en este punto
las explicaciones dadas para las operaciones interiores.
3.2. Regmenes particulares

3.2.1. Rgimen de los bienes objeto de instalacin o montaje
Las adquisiciones de bienes que han de ser objeto de instalacin o montaje
tienen en este impuesto la consideracin de operaciones interiores, aunque hayan
sido objeto de un transporte intracomunitario. Como tuvimos ocasin de sealar
anteriormente, estas operaciones tienen como lugar de realizacin el territorio en
el que han de ser instalados o montados los bienes.
3.2.2. Rgimen de las ventas a distancia

Suele hablarse de ventas a distancia para hacer referencia a la distribucin de
productos por catlogo, o a travs de anuncios, en las que la empresa anunciadora
se compromete a la entrega de los bienes en el domicilio del adquirente. Tcnicamente, sin embargo, las ventas a distancia presentan como nica diferencia
frente a las entregas intracomunitarias que el adquirente de los bienes no es un
empresario o profesional. Se trata por tanto de determinar cmo han de tributar
las entregas de bienes que han de ser transportados, por cuenta del vendedor, de
un Estado comunitario a otro cuando el adquirente es un particular66.
Descartada la naturaleza de operacin intracomunitaria de estas operaciones,
y asimismo la de importacin (en la medida en que los bienes no son introducidos
desde territorios terceros a la Unin), est claro que estas transacciones deben
tributar como operaciones interiores. El problema, por tanto, ya slo radica en
determinar en qu Estado han de quedar sujetas a gravamen estas operaciones.
65
66
De acuerdo con lo establecido en el Artculo 75, Dos in fine.

La determinacin del lugar de realizacin del hecho imponible en relacin con las ventas a
distancia se recoge en los apartados Dos, Tres, Cuatro y Seis del artculo 68 LIVA.
416
Para dar solucin a este problema el legislador fija un lmite en relacin con el
importe de este tipo de ventas realizadas por el empresario o profesional con destino a su Estado. En el caso de Espaa el lmite se fija en 35.000 euros. Si el empresario super este lmite el ejercicio anterior, o lo supera en el presente, las entregas
que efecte tendrn como lugar de realizacin Espaa, debiendo el empresario
transmitente proceder a identificarse a efectos de IVA ante la Hacienda Espaola
y cumplir en este Estado con las obligaciones y deberes que la legislacin espaola
establece. Si por el contrario el empresario no ha superado el lmite sealado se le
concede la opcin de identificarse en el Estado de destino y tributar en el mismo
conforme a su legislacin o evitar dicha identificacin y tributar conforme a la
legislacin del Estado de origen.
EJEMPLO N 6
A ttulo de ejemplo, si un empresario sueco vende por catlogo prendas de vestir a
particulares espaoles hacindose cargo del transporte de los artculos vendidos, para
saber qu IVA debe aplicar y cul es la Hacienda competente para el cobro hay que
comprobar si ha superado o no en el conjunto de sus operaciones los 35.000 euros. Si
ha superado el lmite, la operacin tributar en Espaa, aplicndose un IVA del 21%
que el empresario, tras identificarse ante la Hacienda espaola, deber ingresar en la
misma. Si por el contrario su volumen de operaciones no ha alcanzado el mencionado
importe, tendr entonces derecho a optar entre tributar en Suecia, cargando a sus artculos un 25%67, o identificarse ante la Hacienda espaola y tributar al tipo del 21%.
En el supuesto expuesto es probable que el empresario opte por una tributacin en
Espaa con el fin de hacer ms competitivos sus productos.
Del rgimen de las ventas a distancia quedan excluidos los bienes objeto de
instalacin o montaje, los medios de transporte nuevos y los bienes objeto de
impuesto especiales. En relacin con estos ltimos bienes, las entregas que de los
mismos se realicen a particulares tributarn siempre como operaciones interiores
en el Estado de destino (artculo 68, Cinco).67
3.2.3. Rgimen de los medios de transporte nuevos

La especialidad que presenta el comercio de los vehculos, embarcaciones y
aeronaves, considerados nuevos de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del
artculo 13 LIVA68, es que su sujecin no requiere la condicin de empresario
67
68
Tipo de gravamen general aplicable por el Impuesto sobre el Valor Aadido en Suecia.
Segn dispone el mencionado precepto, se considerarn medios de transporte: a) los vehculos
terrestres accionados a motor cuya cilindrada sea superior a 48 cm3 o su potencia exceda de
7,2 Kw.; las embarcaciones cuya eslora mxima sea superior a 7,5 metros, con excepcin de
417
o profesional en el transmitente (cuando se trata de una operacin interior) ni

tampoco en el adquirente (cuando se trata de una adquisicin intracomunitaria).
As, un particular espaol que adquiriera a un particular portugus un coche
que no hubiera recorrido ms de 6.000 Km, y que no hubiera sido puesto en servicio por vez primera antes de los siete meses anteriores a la fecha de la compra,
estara realizando una adquisicin intracomunitaria (siempre que fuera objeto del
necesario transporte intracomunitario).
3.2.4. Rgimen aplicable a determinadas personas

Siendo la regla general que las entregas de bienes objeto de transporte intracomunitario tributan como adquisiciones intracomunitarias siempre que transmitente y adquirente tengan la condicin de empresario, se establece un rgimen
especial a favor de los siguientes sujetos:
los empresarios acogidos al Rgimen Especial de la Agricultura Ganadera
y Pesca,
los empresarios que realizan exclusivamente operaciones que no originan el
derecho a la deduccin total o parcial del impuesto y
las personas jurdicas que no acten como empresarios o profesionales (recurdese que a efectos del impuesto toda persona jurdica tiene per se, salvo
prueba en contrario, la condicin de empresario o profesional, acte o no
como tal).
Las adquisiciones intracomunitarias de bienes realizadas por estos sujetos no
quedarn obligatoriamente sujetas como tales69 (tributando entonces como ope-
69
aquellas a las que afecte la exencin del artculo 22, apartado Uno de esta Ley (buques aptos
para la navegacin martima internacional afectos a actividades comerciales de transporte
remunerado de mercancas o pasajeros; buques afectos al salvamento, la asistencia martima
o la pesca costera; y buques de guerra); c) las aeronaves cuyo peso total al despegue exceda de
1.500 kilogramos, con excepcin de aquellas a las que afecte la exencin del artculo 22, apartado Cuatro de esta Ley (las utilizadas exclusivamente por compaas dedicadas esencialmente
a la navegacin area internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancas o pasajeros; las utilizadas por entidades pblicas en el cumplimiento
de sus funciones pblicas).
Los referidos medios de transporte tendrn la consideracin de nuevos cuando, respecto de
ellos se d cualquiera de las circunstancias que se indican a continuacin: a) que su entrega
se efecte antes de los tres meses siguientes a la fecha de su primera puesta en servicio o,
tratndose de vehculos terrestres accionados a motor, antes de los siete meses siguientes a la
citada fecha; b) que los vehculos terrestres no hayan recorrido ms de 6.000 kilmetros, las
embarcaciones no hayan navegado ms de 100 horas y las aeronaves no hayan volado ms de
40 horas.
La no sujecin de estas adquisiciones intracomunitarias viene recogida en el artculo 14 LIVA.
418
raciones interiores) siempre que el importe de su conjunto no haya superado en el

ejercicio anterior, o en el presente, la cuanta de 10.000 euros. Ahora bien, opcionalmente, y por un perodo mnimo de dos aos, pueden decidir que se considere
sujetas las adquisiciones intracomunitarias que realicen (no tributando entonces
las mismas como operaciones interiores) cuando no hubieran rebasado el anterior
lmite. El rgimen descrito no ser de aplicacin respecto de los bienes objeto de
impuestos especiales ni respecto de los medios de transporte nuevos.
3.3. Importaciones
La importacin de bienes constituye el ltimo hecho imponible del Impuesto
sobre el Valor Aadido y, como tuvimos ocasin de analizar en la introduccin
a esta leccin, supone el sometimiento a gravamen de las entregas de bienes que
con destino al territorio de aplicacin del impuesto se realicen desde un territorio
tercero. A diferencia de lo que ocurre en relacin con las adquisiciones intracomunitarias, en las importaciones la aplicacin del gravamen viene facilitada por
la existencia de aduanas en las fronteras, donde se controla y recauda el impuesto,
junto con otros tributos como los impuestos especiales y los derecho aduaneros.
Dejando al margen las exenciones que la Ley reconoce a favor de operaciones
de este tipo, a la que se dedican los artculos 27 a 67 (ambos inclusive), son pocas
las especialidades que el IVA presenta en relacin con este hecho imponible.
Ser sujeto pasivo cualquier persona que figure como destinatario de los bienes70, sin que se requiera que la misma tenga una condicin especial (a diferencia
de las adquisiciones intracomunitarias en las que el adquirente debe, salvo en el
rgimen particular de los medios de transporte nuevos, tener la condicin de empresario o profesional).
El lugar de realizacin ser el territorio en el que las mercancas pretendan
ser introducidas71 y el devengo se producir, de acuerdo con lo dispuesto en el
artculo 77 LIVA, en el momento en el que hubiera tenido lugar el devengo de
70
71
Como sealamos en la introduccin, el artculo 86 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del

Impuesto sobre el Valor Aadido, establece que la condicin de importador vendr fijada por
la normativa aduanera, y se refiere, entre otros, al destinatario de los bienes (ya sea el adquirente, cesionario o propietario de los mismos, o incluso el consignatario que actuara en nombre
propio), al viajero que los introduzca, al propietario de los bienes (aun cuando no tuviera ninguna de las anteriores condiciones), o los adquirentes, propietarios, arrendatarios o fletadores
de los bienes objeto de operaciones asimiladas a las importaciones.
Pese a que la anterior manifestacin pueda sostenerse en base al concepto de importaciones
de bienes que suministra el artculo 18 LIVA, no deja de resultar sorprendente la ausencia de
una mencin legal a las importaciones en el marco del Ttulo III LIVA dedicado al Lugar de
realizacin del hecho imponible.
419
los derechos de importacin, de acuerdo con la legislacin aduanera (lo que con
carcter general remite al momento en que los Servicios de Aduanas hubieran
admitido la declaracin de despacho)72. En cuanto a la base imponible, la misma
vendr definida por referencia al valor en aduana (coincidente en principio con el
de la contraprestacin), al que habr que adicionar los gravmenes devengados
tanto fuera del territorio como en la propia aduana con motivo de la importacin
(a excepcin del propio IVA) y los gastos accesorios hasta el primer lugar de destino en el interior de la Unin europea, entendindose por tal el que figure en la
carta de porte o cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes
en el interior de la Unin o, en su defecto, aquel en el que se produzca la primera
desagregacin de stos73.
4. DEDUCCIN DEL IMPUESTO

4.1. Requisitos para la deduccin del IVA soportado
Como tuvimos ocasin de sealar al analizar la naturaleza y caracteres de
este impuesto, el IVA es un tributo indirecto que pretende someter a gravamen la
capacidad econmica que se pone de manifiesto con el consumo. Es adems un
impuesto en el que la carga tributaria se traslada hasta el consumidor por medio
de sucesivas repercusiones de la cuota entre los empresarios y profesionales implicados en el proceso de fabricacin y provisin de los bienes o servicios, y es
adems un impuesto sobre el valor aadido que resulta neutral en relacin a los
procesos de concentracin empresarial.
72
73
La fijacin del devengo de las importaciones puede no obstante venir referida al momento en
que los bienes son introducidos en el territorio (incumpliendo las formalidades y controles
aduaneros), al momento en que deban quedar excluidos de un determinado rgimen de depsito distinto del aduanero, o a aquel en el que deben entenderse incumplidas las condiciones
que determinaban su exencin (tal y como se desprende de la lectura del artculo 77 LIVA, y
del artculo 5-1 del Real Decreto legislativo 1299/1986, de 28 de junio, por el que se modifica
el texto refundido de los impuestos integrantes de la Renta de Aduanas.
Junto a la regla general expuesta, el artculo 83 recoge una serie de reglas especiales para la
determinacin de la base imponible en las importaciones referidas a los supuestos de reimportacin de bienes exportados temporalmente para su reparacin, transformacin, adaptacin,
etc., y para los casos en los que la importacin es consecuencia del incumplimiento de las
condiciones que otorgaban el derecho a la exencin o del abandono de un rgimen de depsito distinto al aduanero. Ha de sealarse que cuando el abandono de uno de los regmenes
aduaneros especiales tenga por objetivo la exportacin o la entrega intracomunitaria de los
bienes (ambas transmisiones consideradas exentas) la operacin dejar de considerarse como
asimilada a la importacin.
420
Es precisamente para conseguir que ste sea un impuesto que grava en cada
fase el valor que en la misma se ha aadido, y para dejar indemne al empresario
o profesional que, sin ser el titular de la capacidad contributiva objeto de este
impuesto, intermedia en la provisin de bienes o servicios, por lo que se establece
la posibilidad de deduccin de las cuotas por ellos soportadas.
Cinco son a nuestro juicio los requisitos principales de cuyo cumplimiento se
hace depender el derecho a practicar la deduccin de las cuotas de IVA soportadas:
1. El sujeto debe tener la condicin de empresario o profesional. Una lectura
negativa del anterior requisito permite asegurar que los particulares carecen
del derecho a deducir las cuotas de IVA que soportan, lo cual es cierto, con
la excepcin ya apuntada en relacin con la transmisin de medios de transporte nuevos y siempre que tomemos como concepto de empresario o profesional el suministrado por la normativa del propio impuesto. Ahora bien,
el cumplimiento de este requisito se vena haciendo depender del efectivo
inicio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios, condicionando la
posible deduccin de las cuotas soportadas con anterioridad a ese momento
a la presentacin de una declaracin censal previa al mismo. Con la reforma
del impuesto introducida por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, la deducibilidad de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio efectivo de la
actividad slo requiere la intencin, confirmada por elementos objetivos, de
destinarlos a la realizacin de actividades empresariales o profesionales74.
2. Las cuotas de IVA cuya deduccin se pretende han debido ser soportadas
en el territorio de aplicacin del impuesto (artculo 92 LIVA). La regla general exige, por tanto, que la deduccin de las cuotas de IVA se practique
en el pas en el que se han soportado, restando las mismas a las cuotas
repercutidas a fin de determinar la cuota lquida a ingresar (o, en su caso,
a compensar o devolver). Cuando el empresario o profesional que ha soportado el impuesto no est establecido en el mbito espacial de aplicacin
del mismo y, en consecuencia, no realiza declaraciones peridicas en las que
poder aplicar la deduccin, se establece un procedimiento especial para la
devolucin de las cuotas soportadas (artculos 119 y 119 bis de la LIVA75).
74
75
La reforma de la LIVA introducida por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, afecta principalmente al artculo 111 de esta norma y supone la adaptacin a la interpretacin de la sexta
directiva defendida por el Tribunal Europeo de Justicia.
Para la aplicacin del mencionado procedimiento se exige que el empresario o profesional est
establecido en algn pas de la Unin Europea, en las Islas Canarias, en Ceuta o en Melilla o,
no concurriendo dicha circunstancia, se acredite la reciprocidad con el correspondiente Estado.
En este ltimo caso, adems, se requiere al sujeto no establecido en el territorio de aplicacin
del impuesto el nombramiento de un representante, que s que lo est, a cuyo cargo estar el
421
3. El sujeto debe estar en posesin del documento justificativo de su derecho y haberlo contabilizado. Ese documento ser: la factura original en las
operaciones interiores y en las adquisiciones intracomunitarias de bienes,
el documento acreditativo del pago del impuesto en las importaciones, el
documento expedido por el propio sujeto pasivo en los supuestos de inversin del sujeto pasivo, o el recibo original firmado por el sujeto acogido al
Rgimen Especial de la Agricultura Ganadera y Pesca (artculo 97 LIVA).
4. Los bienes o servicios, por cuya adquisicin o recepcin han sido soportadas las cuotas de IVA, deben quedar directa y exclusivamente afectos a la
actividad empresarial o profesional (artculo 95 LIVA)76. El rigor de este
requisito se atena desde el momento en que se permite deducir, en proporcin a su utilizacin en las actividades empresariales o profesionales, las
cuotas soportadas por la adquisicin, importacin, arrendamiento o cesin
de uso por otro ttulo de los bienes de inversin no afectos de forma exclusiva. La aplicacin de la anterior regla se simplifica mediante el establecimiento de una presuncin iuris tantum de afectacin al 50% de los vehculos automviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas no
76
cumplimiento de las obligaciones formales y que responder solidariamente con el interesado

en el caso de devoluciones improcedentes. No se requerir sin embargo reciprocidad para
obtener la devolucin de las cuotas de IVA soportadas en la adquisicin de plantillas moldes
y equipos utilizados en la fabricacin de bienes que sean exportados o destruidos, as como
en los servicios de acceso, hostelera, restauracin y transporte vinculados con la asistencia a
ferias, congresos y exposiciones de carcter comercial o profesional que se celebren en el territorio de aplicacin del impuesto.
As, el artculo 95, dedicado a las Limitaciones del derecho a deducir, dispone: Uno. Los
empresarios o profesionales no podrn deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a
su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entendern afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por perodos de tiempo alternativos.
2. Los bienes o servicios que se utilicen simultneamente para actividades empresariales o
profesionales y para actividades privadas.
3. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad
empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio
empresarial o profesional.
5. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfaccin de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los
mismos, con excepcin de los destinados a alojamiento gratuito en los locales o instalaciones
de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos y a los servicios econmicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
422
utilizados en determinados servicios77. Con idntico nimo simplificador,

se establece una relacin de bienes y servicios, entre los que se encuentran
las joyas, alimentos, bebidas, tabaco, servicios de hostelera y restauracin,
etc.78, respecto de los cuales no podrn deducirse las cuotas de IVA soportadas en su adquisicin (incluso por autoconsumo), importacin, arrendamiento, transformacin, reparacin, mantenimiento o utilizacin, salvo que
concurran determinadas circunstancias que posibiliten su afectacin79.
5. Los bienes o servicios adquiridos han de ser utilizados en operaciones que
otorguen el derecho a deducir (artculo 94 LIVA). Son operaciones que
otorgan derecho a deducir el IVA aquellas que estn sujetas y no exentas
(es decir, las entregas y prestaciones de servicios gravadas), as como las que
estuvieran exentas en base a una exencin plena (es decir, las exportaciones y entregas intracomunitarias). Por el contrario, como apuntramos en
su momento, las exenciones limitadas no otorgan el derecho a deducir. De
esta forma, un empresario o profesional que se dedicara exclusivamente a
realizar operaciones interiores gravadas (por ejemplo, la venta de calzado)
tendra derecho a deducir todo el IVA que hubiera soportado, y lo mismo
ocurrira si se dedicara a realizar exportaciones o entregas intracomunitarias de bienes. Sin embargo, un empresario o profesional que slo realizara
operaciones interiores exentas (por ejemplo un profesional de la medicina)
no tendra derecho a deducir el IVA que hubiera soportado en sus adquisiciones de bienes o servicios.
77
78
79

Se entendern, sin embargo, afectos al 100% los anteriores medios de transporte cuando se
dediquen al transporte de mercancas; los servicios de transporte de viajeros o los de enseanza
de conductores o pilotos mediante contraprestacin; los utilizados por sus fabricantes en la
realizacin de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promocin de ventas; los utilizados en
los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales; y los utilizados
en servicios de vigilancia.
La relacin completa de bienes y servicios excluidos del derecho a deducir puede encontrarse
en el apartado Uno del artculo 96 LIVA.
A tenor del artculo 96-Dos, cumplen las circunstancias que posibilitan la afectacin:
1. Los bienes que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicacin industrial, comercial, agraria, clnica o cientfica.
2. Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesin de uso a ttulo oneroso, directamente o mediante transformacin por empresarios o profesionales dedicados con
habitualidad a la realizacin de tales operaciones.
3. Los servicios recibidos para ser prestados como tales a ttulo oneroso por empresarios o
profesionales dedicados con habitualidad a la realizacin de dichas operaciones.
423
4.2. Regla de prorrata general

El problema se plantea cuando el empresario o profesional realiza, al mismo
tiempo, y en un mismo sector diferenciado de la actividad80, operaciones que le
otorgan el derecho a deducir y operaciones que le niegan el mismo. No puede
entonces decirse ni que el sujeto tiene derecho a deducir la totalidad del IVA que
hubiera soportado, ni que le est completamente vedada la posibilidad de deducir. La solucin pasa por permitir que se practique parcialmente la deduccin en
proporcin a la importancia que tengan las operaciones que otorgan el derecho a
deducir, y las que lo niegan, en relacin con el conjunto de las operaciones realizadas. Esa proporcin se conoce como prorrata y la frmula para el clculo del porcentaje que implica puede expresarse de la siguiente forma (artculo 104 LIVA):
P=
Volumen de operaciones con derecho a deduccin

Volumen total de las operaciones activas
*100
A efectos del clculo del porcentaje de prorrata deben realizarse las siguientes
puntualizaciones:
los importes a consignar no incluirn el IVA (repercutido)
no se tomarn en cuenta entre las operaciones activas, las realizadas desde
establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicacin del
impuesto, las operaciones no sujetas al impuesto ni las entregas de bienes
de inversin o las operaciones inmobiliarias y financieras que no formaran
parte del trfico habitual del sujeto.
80
La definicin del concepto de sector diferenciado de la actividad puede encontrarse en el artculo 9 LIVA. Simplificando la cuestin podemos decir que cuando un empresario o profesional
realiza varias actividades econmicas debe determinarse en primer lugar cul de ellas es la
principal, atendiendo exclusivamente a su volumen de operaciones. Fijada la actividad principal, forman con ella un sector diferenciado las actividades accesorias y las que no difieran en
ms de 50 puntos porcentuales en el porcentaje de prorrata. El resto de actividades formar
otro sector de actividades diferenciado. Adems, constituyen siempre sectores diferenciados
de la actividad distintos las actividades acogidas a uno de los siguientes regmenes especiales:
simplificado, del recargo de equivalencia o de la agricultura, ganadera y pesca, as como las
operaciones de arrendamiento financiero, y las de cesin de crditos o prstamos, a excepcin
de las realizadas en el marco de un contrato de factoring.
424
EJEMPLO N 7
Una empresa se dedica al alquiler de bienes inmuebles por cuenta propia. Teniendo en
cuenta que el arrendamiento de viviendas est exento del IVA y que, sin embargo, el
arrendamiento de locales comerciales est gravado por el impuesto la empresa deber
calcular el porcentaje de prorrata para poder determinar en que medida puede deducir
las cuotas de IVA que soporte en el desarrollo de su actividad. Suponiendo que a lo
largo del ejercicio la empresa hubiera arrendado viviendas por importe de 250.000
euros y locales comerciales por importe de 750.000 euros, el clculo del porcentaje de
prorrata sera el siguiente:
P=
Volumen de operaciones con derecho a deduccin

*100
Volumen total de las operaciones activas
P=
750.000
250.000 + 750.000
P=
*100
75%
En consecuencia si, por ejemplo, la empresa hubiera soportado 1.000 euros de IVA
por el consumo energtico en la actividad, slo tendra derecho a deducir 750 euros.
La aplicacin de la prorrata general implica que la cuanta del IVA deducible

por parte del sujeto pasivo se determina aplicando al conjunto del IVA que haya
soportado el porcentaje calculado conforme a las anteriores especificaciones.
Ahora bien, el mencionado porcentaje slo puede calcularse una vez concluido
el ejercicio, pues ser entonces cuando puedan determinarse los volmenes de
operaciones que toma en consideracin. Sin embargo, la necesidad de practicar
liquidaciones peridicas (generalmente trimestrales) exige que la determinacin
de las cuantas deducibles, en las liquidaciones anteriores a la finalizacin del ejercicio, se realice aplicando provisionalmente el porcentaje de prorrata definitivo
obtenido en el ejercicio precedente. En la declaracin correspondiente al ltimo
perodo del ejercicio, conocido ya el porcentaje de prorrata definitivo del ao en
curso, se proceder a regularizar, con arreglo a la nueva proporcin, las cuantas
provisionalmente deducidas. Cuando se inicie una actividad que se sabe sometida
a prorrata, el sujeto pasivo propondr a la Administracin el porcentaje provisional a aplicar en el primer ejercicio. (Artculo 105 LIVA)
4.3. Regla de prorrata especial

En la aplicacin de la prorrata especial (artculo 106 LIVA), a diferencia de
lo que ocurre con la prorrata general, se establecen tres tipos de cuotas de IVA
soportado:
425
el IVA soportado en la adquisicin de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realizacin de operaciones que otorgan el derecho a deducir,
que ser totalmente deducible.
el IVA soportado en la adquisicin de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realizacin de operaciones que nieguen el derecho a deducir,
que no ser deducible en absoluto.
el IVA soportado en la adquisicin de bienes o servicios utilizados simultneamente en la realizacin de operaciones que otorgan el derecho a deducir
y la de operaciones que niegan tal derecho, que ser deducible en el porcentaje de prorrata calculado conforme se expuso en la prorrata general.
EJEMPLO N 8
Partiendo del ejemplo anterior, supongamos que las cuotas de IVA soportadas por el
consumo elctrico (1.000 euros en total) se correspondan en parte a consumos en las
viviendas (300 euros), en parte a consumos en los locales (600 euros) y, finalmente, en
parte a consumos realizados en la oficina de la empresa desde la que se gestiona toda
la actividad (100 euros).
Atendiendo a la regla de prorrata especial, no podran deducirse las cantidades soportadas en las viviendas (por estar exento su arrendamiento), mientras que seran
completamente deducibles las cuotas soportadas en los locales (por no afectarles la
exencin). En cuanto a las cuotas soportadas en la oficina desde la que se gestiona
toda la actividad, su deducibilidad vendr sealada por el clculo del porcentaje de
prorrata calculado conforme a la regla general (en el presente caso del 75%). De los
1.000 euros de IVA soportado slo podra deducirse, por tanto, 675 euros (600 correspondientes a los locales y 75 a la oficina).
La existencia de dos reglas de prorrata distintas exige determinar cundo debe

ser aplicada cada una de ellas81. A este respecto debe sealarse que la regla de
prorrata especial ser aplicable siempre que lo solicite el sujeto pasivo y, de forma
preceptiva, cuando la cuanta deducible resultante de la aplicacin de la prorrata
general supere en un 10% a la resultante por aplicacin de la prorrata especial
(IVA deducible en prorrata general > 110% del IVA deducible en prorrata especial) (artculo 103 LIVA).
Otra cuestin relevante es la de determinar en qu medida puede deducirse el
IVA soportado en la adquisicin o importacin de bienes o servicios que vayan
a ser utilizados conjuntamente en el desarrollo de actividades pertenecientes a
81
Conforme al artculo 101 LIVA, la aplicacin del rgimen de deducciones, as como la de la

regla de la prorrata especial puede hacerse de forma independiente para cada sector de la actividad.
426
sectores diferenciados distintos. La regla general obliga en estos casos al clculo

de un porcentaje de prorrata ad hoc para determinar la deducibilidad de esas
cuotas tomando en consideracin los volmenes de operaciones correspondientes
al conjunto de las actividades implicadas. Sin embargo esta regla especial puede
verse alterada en los supuestos en los que una de las actividades est sometida al
rgimen especial de grupo de entidades, al simplificado y a los de la agricultura,
ganadera y pesca o del recargo de equivalencia82.
4.4. Deduccin del IVA soportado en la adquisicin de bienes de inversin

La deduccin del IVA soportado presenta una especial problemtica en relacin con los denominados bienes de inversin. Se trata de bienes que, sin tener la
condicin de accesorios de otros y superando su valor las quinientas mil pesetas
(cuya conversin es de 3.005,06 euros), estn destinados a ser consumidos en un
perodo superior al ao (artculo 108 LIVA). Como ocurre con cualquier otro
bien, en el ejercicio en el que se procede a la adquisicin se soporta la correspondiente cuota de IVA y se deduce sta conforme al porcentaje de prorrata que sea
aplicable ese ao.
La peculiaridad radica en el hecho de que el consumo del bien no va a realizarse nicamente en ese ejercicio sino que abarcar, segn la norma, los cuatro o los
nueve aos siguientes, segn se trate de un bien mueble o de un inmueble. Durante
esos perodos en los que idealmente se consume el bien, dos circunstancias pueden
alterar la deduccin del IVA que se efectu en el ejercicio de la adquisicin. La
primera, que permaneciendo el bien en el patrimonio del sujeto, exista una variacin considerable del porcentaje de prorrata aplicable por el sujeto (artculo 109
LIVA). As, cuando el porcentaje de prorrata aplicable en uno de los ejercicios que
comprende el perodo de regularizacin vare en ms de diez puntos porcentuales respecto del que fue aplicado en el ejercicio de la adquisicin se proceder al
siguiente ajuste:
Ajuste =
(IVA soportado * Po) (IVA soportado * Pn)

5 o 10 aos (en funcin de la naturaleza mueble o inmueble del bien)
En esta frmula (Po) es el porcentaje de prorrata aplicado en el ejercicio de

la adquisicin y (Pn) el que resulta de aplicacin en el ejercicio del ajuste. De
esta forma si se ha producido un aumento del porcentaje de prorrata durante el
perodo de regularizacin el ajuste ser negativo, de manera que, teniendo en la
actualidad derecho a deducir una mayor cantidad de IVA por el consumo del bien
82
Ver a este respecto el artculo 101 LIVA.
427
de inversin imputable al presente ejercicio, minoraremos la cuota de IVA en la

liquidacin. Si por el contrario el porcentaje de prorrata hubiera disminuido, el
ajuste sera positivo, aumentando la cuota en la liquidacin del impuesto.
EJEMPLO N 9
Tomemos nuevamente como ejemplo la empresa dedicada al alquiler de bienes inmuebles por cuenta propia. Supongamos que adquiere unos muebles para la oficina desde
la que gestiona la actividad por los que soporta unas cuotas de IVA de 1.000 euros. El
ao en el que los muebles se adquieren el porcentaje de prorrata aplicable era del 75%
ya que el importe de los arrendamientos de locales ascendi a 750.000 euros, mientras
que el de los arrendamientos de viviendas qued en 250.000 euros. Supongamos que
al ao siguiente la empresa consigue obtener exactamente el mismo importe por el
arrendamiento de locales que por el de viviendas. Debe procederse a un ajuste por la
deduccin del IVA soportado en la adquisicin de los muebles de la oficina?
Si los muebles tuvieran la consideracin de bienes de inversin, el hecho de que se
produzca una variacin estimable en el porcentaje de prorrata de la empresa genera
la necesidad de proceder a un ajuste en la liquidacin del impuesto. La variacin es de
25% (mayor de 10 puntos porcentuales), ya que el ao de la adquisicin el porcentaje
de prorrata aplicable fue del 75% y en el siguiente ejercicio tan slo del 50% (al obtener el mismo importe en ambos tipos de arrendamientos).
El ajuste sera el siguiente:
Ajuste =
Ajuste =
Ajuste =
(IVA soportado * Po) (IVA soportado * Pn)

(1.000 * 75%) (1.000 * 50%)
5
50 euros
Dado que el porcentaje de prorrata aplicado al adquirir el bien es mayor que el que
corresponde aplicar por el consumo que del mismo se ha realizado en el siguiente ejercicio, deber procederse a ajustar la cuota de tal forma que se ingresen los 50 euros
deducidos en exceso.
La segunda circunstancia que puede provocar un ajuste de la cuota del impuesto, prev la posibilidad de que el bien se transmita antes de que se haya producido
su total consumo terico, es decir, que se entregue durante el perodo de regularizacin (artculo 110 LIVA). En este caso el ajuste a realizar sera el siguiente:
Ajuste =
(IVA soportado * Po) (IVA soportado * 0% o 100%)

*N
428
En la anterior frmula el 0% se aplicar cuando la entrega del bien de inversin

est exenta y el 100% cuando la misma est gravada. Por su parte, (N) representa
el nmero de aos pendientes de regularizacin, incluido el de la transmisin. En
el supuesto en el que el ajuste fuera negativo, extremo que slo puede darse si la
entrega del bien de inversin est gravada, el lmite del mismo, en trminos absolutos, sera la cuota de IVA repercutida en esa entrega.

La gestin del impuesto exige el cumplimiento de una serie de deberes a cargo
del sujeto pasivo de entre los que debemos destacar, en primer lugar, la prctica
de declaraciones-liquidaciones peridicas, generalmente trimestrales. En estas liquidaciones se calcula la cuota diferencial del impuesto restando al importe de
las cuotas repercutidas el IVA deducible. Si la cuota es positiva se proceder a su
ingreso, mientras que si la cuota es negativa debe intentarse su compensacin con
cuotas positivas de liquidaciones posteriores, teniendo en principio limitado el
ejercicio del derecho a solicitar la devolucin de las cuotas no compensadas a la
ltima liquidacin del ejercicio.
As, si la cuota resultante de la liquidacin del ltimo perodo del ejercicio
resultara negativa el sujeto pasivo podr optar entre solicitar su devolucin o
dejarla a compensar con las liquidaciones positivas incluidas en los cuatro ejercicios siguientes a la prctica de la declaracin en la que se gener el derecho a la
deduccin. Si se solicita la devolucin, la misma deber ser practicada por Hacienda en los seis meses siguientes a la finalizacin del perodo de presentacin de
la liquidacin (o a la efectiva presentacin de la declaracin, cuando sta hubiera
sido presentada fuera de plazo), incurriendo, caso contrario, en la obligacin de
abonar intereses de demora desde el incumplimiento del plazo.
No obstante la previsin general anteriormente expuesta, los sujetos pasivos
podrn optar por solicitar la devolucin del saldo a su favor existente al trmino
de cada perodo de liquidacin conforme a las condiciones, trminos, requisitos y
procedimiento que se establezcan reglamentariamente. El perodo de liquidacin
de los sujetos pasivos que opten por este procedimiento coincidir con el mes natural, con independencia de su volumen de operaciones
Junto a la prctica de liquidaciones, los sujetos de este impuesto son cargados
tambin con deberes de informacin, conminndoseles a la presentacin de declaraciones de esta naturaleza, como puedan ser la declaracin resumen anual o la
declaracin recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
Existe tambin un deber especfico de nombramiento de representante a cargo
de los sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, del que se exime a quie-
429
nes estuvieran establecidos en Canarias, Ceuta y Melilla, o en un Estado con el

que existan instrumentos de asistencia mutua anlogos a los instituidos entre los
Estados de la Unin.
Por ltimo, y no por ello menos importante, la gestin del impuesto exige de
los sujetos la expedicin y entrega de facturas, as como la llevanza de los libros
de facturas emitidas, de facturas recibidas, de bienes de inversin y de determinadas operaciones intracomunitarias.
Es precisamente la preocupacin por aligerar estos deberes formales la que
subyace detrs del establecimiento de muchos de los regmenes especiales que
prev y regula en el Ttulo IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Aadido.
6. REGMENES ESPECIALES
Conforme al artculo 120-Uno. LIVA: los regmenes especiales en el Impuesto
sobre el Valor Aadido son los siguientes:
1. Rgimen simplificado.
2. Rgimen especial de la agricultura, ganadera y pesca.
3. Rgimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigedades y objetos de coleccin.
4. Rgimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversin.
5. Rgimen especial de las agencias de viaje.
6. Rgimen especial del recargo de equivalencia.
7. Regmenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de
radiodifusin o de televisin y a los prestados por va electrnica.
8. Rgimen especial del grupo de entidades.
9. Rgimen especial del criterio de caja.
La aplicacin de estos regmenes tiene, en principio, carcter facultativo, salvo
en relacin con los citados en los nmeros 4, 5 y 6, expresando esta voluntariedad en la aplicacin, bien en la necesidad de su solicitud (en relacin con el rgimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigedades y objetos de coleccin y el rgimen especial del grupo de entidades), bien en la posibilidad de su
renuncia (ya sea en relacin con toda la actividad o, como ocurre en el Rgimen
especial de los bienes usados, objetos de arte, antigedades y objetos de coleccin,
en relacin con cada una de las operaciones que la componen).
430
6.1. El rgimen simplificado

El rgimen simplificado, regulado en los artculos 122 y 123 LIVA, es un rgimen voluntario al que quedan sujetos, salvo renuncia83, las personas fsicas y
entidades sin personalidad jurdica que, siendo sujetos pasivos del impuesto, desarrollen dentro de los lmites fijados por el Ministerio de Economa y Hacienda,
cualquiera de las actividades incluidas en el rgimen de determinacin objetiva
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, para la que no est previsto
otro rgimen especial.
Entre las causas que, tradicionalmente, han podido determinar la exclusin del
rgimen simplificado (artculo 36 RIVA) podemos destacar, junto a la superacin
de los lmites que hubiera fijado el Ministerio, haber quedado excluido de la aplicacin del rgimen de determinacin objetiva del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas, o realizar simultneamente actividades no acogidas a los regmenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadera y pesca o del recargo de
equivalencia84. Posteriormente85 se ha aadido dos posibles causas de exclusin
del Rgimen Simplificado:
1) Que el volumen de ingresos del ao inmediato anterior, del conjunto de sus
actividades empresariales o profesionales, supere, sin computar las subvenciones o indemnizaciones recibidas, y el IVA que pudiera gravar las operaciones, el importe de 150.000 euros anuales (este lmite ser de 250.000
euros anuales para las actividades agrcolas forestales y ganaderas que determine el Ministerio de Hacienda)
2) Que el volumen de adquisiciones e importaciones de bienes y servicios, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, supere (sin computar el
posible IVA soportado) el importe de 150.000 euros anuales.
El rgimen simplificado consiste, bsicamente, en un rgimen de determinacin
objetiva de las cuotas a ingresar por el impuesto, mediante la aplicacin de los
signos, ndices, mdulos y dems parmetros establecidos por el Ministerio86. A
83
84
85
86
La renuncia, a tenor de lo dispuesto en el artculo 33 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Aadido (aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre), deber producirse
en la declaracin de comienzo de la actividad, o en el mes de diciembre anterior al ejercicio al
que deba surtir efectos. La renuncia tendr efecto para un perodo mnimo de tres aos y se
entender prorrogada para cada uno de los aos siguientes salvo que se revoque expresamente
en el mes de diciembre anterior al ao natural en que deba surtir efectos.
Salvo que el desarrollo de esa actividad implicase exclusivamente la realizacin de operaciones
exentas o se tratase del arrendamiento de bienes inmuebles cuyos rendimientos, conforme al
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, no fueran calificados como empresariales.
Reforma del artculo 122 LIVA introducida por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre.
Los ndices, mdulos y dems parmetros que sirven para la aplicacin de este rgimen deben
ser aprobados mediante Orden Ministerial que deber publicarse antes del 1 de diciembre
431
las anteriores cuotas deben adicionarse, en su caso, aquellas que hubieran podido devengarse en operaciones no incluidas en el clculo estadstico que sirve de
base al mecanismo de determinacin objetiva (adquisiciones intracomunitarias de
bienes, supuestos de inversin del sujeto pasivo, entregas de activos fijos materiales y transmisiones de activos fijos inmateriales). Se permite la deduccin de las
cuotas soportadas en la adquisicin o importacin de los bienes integrantes del
activo fijo (tomando en consideracin las posibles subvenciones percibidas para
su adquisicin) y, en la declaracin-liquidacin correspondiente al ltimo perodo, la deduccin de las restantes cuotas de IVA soportadas y las compensaciones
agrcolas satisfechas, ms un 1% de la cuota devengada en concepto de cuotas
soportadas de difcil justificacin87.
6.2. El rgimen especial de la agricultura, ganadera y pesca

El carcter facultativo de este rgimen especial se fundamenta en la posibilidad
de renuncia que, en idnticos trminos a los expuestos en relacin al rgimen
simplificado, se ofrece a quienes quedan sujetos al mismo, es decir a los titulares
de las explotaciones, sin que pueda considerarse como tales a los propietarios que
las hubieran cedido en arrendamiento88 ni a quienes desarrollen la explotacin
en rgimen de ganadera integrada A estos efectos, quedan excluidos del rgimen
(artculo 124 LIVA): las sociedades mercantiles; las sociedades cooperativas y las
sociedades agrarias de transformacin; los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones durante el ao inmediatamente anterior hubiese excedido del importe
que se determine reglamentariamente; los sujetos pasivos que hubiesen renunciado a la aplicacin del rgimen de estimacin objetiva del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Fsicas por cualquiera de sus actividades econmicas; los
sujetos pasivos que hubieran renunciado a la aplicacin del rgimen simplificado
y aquellos cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y servicios (excluidas las
relativas a elementos del inmovilizado) hubieran superado en el ao inmediato
anterior el importe de 150.000 euros anuales.
A grandes rasgos puede sealarse que la aplicacin del rgimen requiere que la
actividad agrcola, ganadera o pesquera que se desarrolle se limite a la comercializacin en la propia explotacin de los productos naturales obtenidos. Ello implica
la exclusin de aquellas actividades en las que se somete a los productos a cual-
87
88
anterior al ejercicio en que deban aplicarse.

Las reglas a las que deben someterse estas deducciones se contienen en el artculo 123-Uno-A
LIVA.
El supuesto de arrendamiento incluye tambin el de aparcera o cualquier forma de cesin de
la explotacin, as como la cesin del aprovechamiento de la resina de los pinos ubicados en
sus fincas o explotaciones.
432
quier proceso de transformacin, elaboracin o manufactura (incluida la simple

mezcla o confusin con productos adquiridos a terceros), as como la de aquellas
en las que la comercializacin se realiza utilizando, de forma exclusiva o no, un
establecimiento fijo situado fuera de la explotacin. En todo caso, a las siguientes
actividades econmicas no les es aplicable el rgimen especial: las explotaciones
cinegticas de carcter deportivo o recreativo, la pesca martima y la ganadera
independiente (aqulla en la que menos del 50% de los piensos utilizados en la
alimentacin del ganado procede de la explotacin).
Como consecuencia de la aplicacin del presente rgimen especial, se exime al
empresario del cumplimiento de la prctica totalidad de las obligaciones formales
y materiales que acompaan a este impuesto. El sujeto no tendr que repercutir el
impuesto a sus clientes, no tendr que emitir facturas o presentar declaracionesliquidaciones peridicas, tan slo se le exige tener un Nmero de Identificacin
Fiscal, realizar una declaracin censal de inicio de la actividad, llevar un Libro
Registro en el que anote las operaciones comprendidas en el rgimen y, en la medida en que desarrolle otras actividades no incluidas en el rgimen, cumplir con las
formalidades que las mismas impongan89. Junto a las anteriores ventajas, el sujeto
encuentra como inconveniente el hecho de que no se le reconozca el derecho a
deducir las cuotas que por este mismo impuesto haya podido soportar, si bien es
cierto que en contrapartida, y bajo determinadas condiciones, tendr derecho al
cobro de una compensacin.
La compensacin a tanto alzado, a la que tienen derecho los sujetos acogidos a
este rgimen por las entregas de sus productos o la prestacin de servicios accesorios del rgimen90 a empresarios o profesionales, con independencia del territorio
en el que estn establecidos91, es el resultado de aplicar al precio de venta92 los
porcentajes del 12% (para productos agrcolas o forestales) o del 10,5% (para
productos ganaderos o pesqueros). La compensacin ser satisfecha directamente
por la Hacienda Pblica, en los supuestos de exportacin o entrega intracomuni-
89
90
91
92
A ttulo de ejemplo, y como dispone el artculo 47-2-1 RIVA, si el sujeto desarrolla simultneamente actividades sometidas al rgimen simplificado o al del recargo de equivalencia, se
les exigir la llevanza de un Libro Registro de Facturas Recibidas, en el que deberan hacer
constar, con la debida separacin, las que correspondieran al rgimen especial de la agricultura
ganadera y pesca.
Conforme al artculo 127 LIVA, quedan incluidos en el rgimen los servicios accesorios que
contribuyan a la realizacin de las producciones agrcolas, ganaderas o pesqueras, siempre que
no superen el 20% del volumen total de operaciones de las explotaciones.
Generan tambin derecho a la percepcin de la compensacin las entregas intracomunitarias
realizadas con personas jurdicas que no acten como empresarios o profesionales.
El mencionado precio de venta no incluir los posibles impuestos indirectos que graven las
operaciones, ni los costes accesorios correspondientes a portes, transportes, envases, embalajes,
etc.
433
taria de los productos, y por intermediacin de los destinatarios de los productos,

a los que se permite deducir las compensaciones pagadas en sus liquidaciones del
impuesto (artculo 134 LIVA), en los supuestos de operaciones interiores.
Por ltimo, el derecho a la percepcin de compensaciones agrcolas y el diferente rgimen de deducciones de las cuotas de IVA soportadas implica que tanto
la inclusin en el rgimen especial como el cese de su aplicacin generen la obligacin de regularizar la situacin fiscal del sujeto pasivo de acuerdo con lo previsto
en el artculo 134 bis LIVA y su desarrollo reglamentario.
6.3. El rgimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigedades

y objetos de coleccin
El rgimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigedades y objetos de coleccin93, puede aplicarse por los revendedores de los citados bienes
cuando los hubieran importado, o hubiera quedado exenta o gravada a un tipo
reducido (artculo 135-Uno).La aplicacin del rgimen podr realizarse de forma
global, para el conjunto de las operaciones94, o aisladamente, para cualquier operacin. La peculiaridad del rgimen radica en la determinacin de la base imponible y, subsiguientemente, de la cuota a ingresar. As, si la liquidacin a practicar en
el rgimen general supone la determinacin de la cuota a ingresar por diferencia
entre las cuotas repercutidas y las deducibles del perodo, en el rgimen especial
analizado la cuota a ingresar es el resultado de la aplicacin del tipo a la base
imponible (no se contempla un mecanismo de deduccin de cuotas soportadas),
determinndose la base por referencia al margen de beneficio (diferencia entre
el precio de venta y el de compra95), minorado en la cuota del Impuesto sobre el
Valor Aadido que al mismo corresponda.
A modo de ejemplo, si un revendedor, que aplica de forma aislada el rgimen
especial, adquiere de un particular una antigedad por 1.200 euros, y la transmite
por 1.800 euros, el margen de beneficio, por diferencia, sera de 600 euros., y la
base imponible el resultado de minorar ese margen en la correspondiente cuota de
IVA, es decir, 600 21% 600 = 474 euros. Esto implicara que la cuota a ingresar
93
94
95
Los conceptos de bienes usados, objetos de arte, antigedades, objetos de coleccin

se encuentran regulados en el artculo 136 LIVA.
La modalidad del margen de beneficio global slo est prevista, sin necesidad de autorizacin
administrativa, para los siguientes bienes: sellos, efectos timbrados, billetes y monedas, de inters filatlico o numismtico; discos, cintas magnticas y otros soportes sonoros o de imagen;
libros, revistas y otras publicaciones.
Los precios de compra y de venta suponen la total contraprestacin satisfecha, con inclusin
de las cuotas que por este impuesto pudieran haberse devengado.
434
por la citada operacin sera de 99,54 euros, resultantes de aplicar el 21% a las
anteriores 474 euros que constituyen la base imponible96.
6.4. El rgimen especial del oro de inversin

Se entiende por oro de inversin, a tenor de los dispuesto en el artculo 140
LIVA, los lingotes y lminas de oro que respeten ciertos pesos y purezas97, as como
las monedas de oro que cumplan determinados requisitos98. La peculiaridad del
rgimen radica en la exencin de las entregas, adquisiciones intracomunitarias e
importaciones que tengan por objeto el oro de inversin, as como las operaciones
financieras que supongan la transmisin del poder de disposicin sobre este tipo
de bien, y la mediacin por cuenta ajena en las anteriores operaciones.
La exencin, dado su carcter limitado, supone, junto a la ausencia de repercusin de cuotas por parte del sujeto, la imposibilidad de deduccin de las cuotas
por l soportadas en aplicacin de este impuesto. Ante el perjuicio que este ltimo
extremo puede conllevar para los empresarios dedicados a la fabricacin de oro
de inversin o a la transformacin de oro que no tenga esta condicin en oro de
inversin, se contempla la posibilidad de renuncia al rgimen especial, siempre
que el adquirente, que pasar a asumir la condicin de sujeto pasivo, sea un empresario o profesional que acte como tal.
Los empresarios y profesionales que realicen operaciones que tengan por objeto oro de inversin, debern conservar las copias de las facturas correspondientes
a dichas operaciones, as como los registros de las mismas, durante un perodo de
cinco aos.
6.5. El rgimen especial de las agencias de viaje

Este rgimen obligatorio se aplica a las agencias de viajes y a los organizadores
de circuitos tursticos, respecto de las operaciones en que, actuando en nombre
propio respecto de los viajeros, utilicen en la realizacin del viaje bienes o servicios suministrados por otros empresarios o profesionales. Quedan por tanto
excluidos del rgimen los supuestos en los que para la realizacin del viaje se
96
97
98
La aplicacin del tipo general del 18% o de un tipo reducido depender de la naturaleza de los
bienes transmitidos. As, la entrega de libros antiguos tributara al 4%, y la de obras de arte
por parte de su autor al 8%, etc.
Cuya Ley iguale o supere las 995 milsimas.
Debe tratarse de monedas que hayan sido de curso legal y que cumplan ciertos requisitos
referidos a la pureza del oro que contienen, su antigedad, y a la proporcin existente entre
el valor que habitualmente alcancen, y el del oro que contienen (necesariamente inferior al
180%).
435
utilizan exclusivamente medios de transporte y de hostelera propios. Cuando la

utilizacin de los medios propios sea parcial el rgimen especial slo ser de aplicacin a los servicios prestados mediante medios ajenos.
La peculiaridad del rgimen radica fundamentalmente en la forma de determinar la base imponible del impuesto debiendo adems sealar que se declaran
exentas las operaciones del viaje que deban prestarse fuera de la Comunidad.
La base imponible corresponde al margen bruto de la agencia, entendiendo
por tal la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente (excluido el IVA) y
el importe efectivo (impuestos incluidos) satisfecho por la agencia a otros empresarios por el suministro de bienes o servicios utilizados en la realizacin del viaje
que redunden directamente en beneficio del viajero.
La base imponible, que nunca podr ser negativa, ser objeto de aplicacin del
tipo a efectos de determinar la cuota devengada, teniendo la agencia derecho a
deducir aquellas cuotas soportadas que no estn relacionadas con la adquisicin
a terceros de bienes o servicios, utilizados en la realizacin de un viaje, que redunden directamente en beneficio del viajero.
6.6. El rgimen especial del recargo de equivalencia

El rgimen especial del recargo de equivalencia se aplica coactivamente a todos
los empresarios minoristas que tengan la condicin de personas fsicas o de entes
sin personalidad (que tributan en rgimen de atribucin de rentas en el Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fsicas). La condicin de empresario minorista se
hace depender tanto de que la comercializacin de los bienes, objeto de la actividad, se realice sin someterlos a proceso alguno de fabricacin, elaboracin o
manufactura, como del hecho de que al menos el 80% del total de las entregas
realizadas tenga por destinatarios a la Seguridad Social o a quien no tenga la condicin de empresario o profesional.
Los minoristas sometidos a este rgimen no tienen obligacin de liquidar e ingresar el IVA correspondiente a sus entregas (aunque vendrn obligados a la presentacin de declaraciones-liquidaciones no peridicas en relacin con las adquisiciones intracomunitarias y los supuestos de inversin del sujeto pasivo en que
participen) y en contrapartida, se les niega el derecho a deducir las cuotas que, por
este impuesto, pudieran soportar. Sin embargo, una situacin como la descrita, en
la que se niega al minorista el derecho a deducir las cuotas que soporta mientras
se le permite conservar aquellas que repercute, no resulta equilibrada desde el momento en que se presuma la obtencin de un beneficio empresarial. Efectivamente,
las cuotas soportadas sern menores que las repercutidas desde el momento en
que las primeras son el resultado de la aplicacin del tipo de gravamen sobre el
436
coste de las compras, mientras que las segundas suponen la aplicacin del mismo
tipo99 sobre el coste incrementado en el beneficio empresarial.
La posible discriminacin, en este caso positiva, que supondra el enriquecimiento por motivos fiscales del minorista, se soluciona mediante la aplicacin de
un recargo de equivalencia que vara en funcin del tipo de gravamen aplicable
al comercio que se desarrolle. As, el recargo ser del 5,2%, del 1,4% o del 0,5%
cuando el tipo de gravamen aplicable sea, respectivamente, del 21%, del 10% o
del 4%100. El ingreso de este recargo, y su anterior repercusin al minorista, se
realizar generalmente por el proveedor de ste, salvo en los supuestos de importacin, adquisicin intracomunitaria o participacin en un supuesto de inversin
del sujeto pasivo.
6.7. El rgimen especial del grupo de entidades

El grupo de entidades estar constituido por una entidad dominante (que no
podr ser dependiente de ninguna otra y que podra no actuar como empresario
o profesional) y las entidades dependientes sobre las que tenga el control efectivo
al poseer, directa o indirectamente, una participacin mnima del 50% del capital
o de los derechos de voto de las mismas (que deber mantenerse durante todo el
ao natural). Las sedes de actividad econmica o establecimientos permanentes
de todas y cada una de las entidades tendrn que radicar en el territorio de aplicacin del impuesto, sin que pueda pertenecerse simultneamente a dos grupos
diferentes.
La aplicacin de este rgimen viene condicionada a la opcin que por el mismo
se haga en el mes de diciembre anterior al inicio del primer ejercicio en el que ha
de aplicarse, vinculando dicha opcin por un perodo de tres aos que, salvo renuncia (vinculante tambin por tres aos), se entender tcitamente prorrogado.
La consecuencia ms destacable del rgimen consiste en la valoracin de las
operaciones realizadas entre entidades del grupo por el coste de los bienes o servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en su realizacin,
conservando las correspondientes entidades el derecho a la deduccin de las cuotas soportadas. Desde un punto de vista formal, la aplicacin del rgimen exige la
presentacin de declaraciones-liquidaciones peridicas agregadas del grupo junto
a las que individualmente corresponden a las entidades que lo componen. To-
99
100
La coincidencia del tipo de gravamen en las compras y en las ventas realizadas por el minorista
viene garantizada por la coincidencia del bien transmitido, al no haber podido ser objeto de
transformacin alguna.
Para las entregas de bienes objeto del Impuesto Especial sobre las Labores del Tabaco se establece un recargo especfico del 1,75%.
437
das estas liquidaciones debern presentarse mensualmente, con independencia del

volumen que cada entidad pudiera tener, quedando no obstante restringido a la
ltima declaracin-liquidacin del ejercicio el derecho a solicitar la devolucin de
los saldos que pudieran generarse.
6.8. El rgimen especial del criterio de caja

Este rgimen especial ha sido introducido en el impuesto como consecuencia
de la modificacin operada en el mismo por la Ley 14/2013, de 27 de septiembre,
de apoyo a los emprendedores y su internacionalizacin. El objetivo perseguido
era el de aliviar los problemas de liquidez padecidos por los pequeos empresarios
que se vean obligados a ingresar las cuotas de IVA devengadas cuando an no
haban conseguido obtener su cobro.
Se trata de un rgimen opcional al que pueden acogerse al inicio de su actividad, o en el mes de diciembre anterior al ejercicio en el que haya de aplicarse, los empresarios cuyo volumen anual de operaciones no supere los 2.000.000
de euros101. La principal caracterstica del rgimen consiste en considerar que el
devengo de las cuotas del IVA correspondientes a las operaciones realizadas se
produce en el momento en el que se consigue obtener el cobro de las mismas o,
de no conseguirse antes, a 31 de diciembre del ao inmediatamente posterior. De
forma correlativa, los empresarios acogidos a este rgimen no podrn proceder
a la deduccin de las cuotas por ellos soportadas en tanto en cuanto no hayan
hecho efectivo su pago o, de no realizarse ste antes, a 31 de diciembre del ao
inmediatamente posterior.
El principal problema que presenta el rgimen, y que explica su hasta ahora
escasa aplicacin, radica en el hecho de que se limita la deduccin del IVA soportado, en tanto no lo hayan pagado (o hasta el 31 de diciembre del ao siguiente)
a los destinatarios de las operaciones efectuadas por quienes se hayan acogido a
este rgimen. Se entiende que los clientes pueden preferir contratar con proveedores no acogidos a este rgimen especial para no ver limitada la posibilidad de
deducir inmediatamente el IVA soportado an cuando no lo hubieran abonado.
En cuanto a las operaciones sometidas al rgimen debemos sealar que ste no
se aplicar a cualquier operacin sometida a otro rgimen especial (a excepcin
del de agencias de viaje). Tampoco se aplicar a las importaciones (para las que
la liquidacin del IVA se produce en aduana), a las operaciones exentas (para las
que no existe devengo de cuota alguna), ni a las adquisiciones intracomunitarias
101
Cuando la actividad se hubiera iniciado en el ejercicio precedente el importe del volumen de

ventas se elevar al ao a efectos de comprobar el cumplimiento del lmite de 2.000.000 de
euros establecido por la normativa.
438
y los supuestos de inversin del sujeto pasivo (en los que coinciden en la misma
persona quien repercute y quien soporta las cuotas).
En el momento en que el empresario o profesional acogido a este rgimen
fuera declarado en concurso se devengaran todas las cuotas pendientes y, correlativamente, nacera el derecho a deducir las cuotas soportadas que todava no se
hubieran aplicado.
6.9. Los regmenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusin o de televisin y prestados por va electrnica
El origen de estos regmenes debe buscarse en la preocupacin que supuso
para la Unin Europea el gravamen en el IVA de las operaciones on line de
comercio electrnico. El hecho de que no hubiera una transmisin de bienes materiales obligaba a hacer tributar las mencionadas operaciones como prestaciones
de servicios, y las mismas se consideraban generalmente realizadas en el lugar en
el que tuviera la sede de su actividad el empresario o profesional que los prestaba.
Esta situacin implicaba, en primer lugar, que todas las operaciones realizadas
por empresarios situados fuera de la comunidad a favor de adquirentes radicados
en la misma no eran objeto de gravamen en el seno de la Unin Europea, lo que
permita a los proveedores extranjeros competir en mejores condiciones que a los
proveedores europeos. Y en segundo lugar, los servicios prestados por proveedores europeos a favor de adquirentes situados fuera de la Unin eran gravados en
el seno de la misma, lo que en ocasiones provocaba que compitieran en peores
condiciones con los proveedores extranjeros, sobre todo en aquellos casos en los
que los Estados en los que se produca el consumo no aplicaban el IVA.
La solucin adoptada pasaba por establecer cuatro premisas claras:
a) Slo deben tributar en la UE los servicios que vayan a consumirse en la
misma
b) Todos los servicios que vayan a consumirse en la UE deben tributar en la
misma
c) El sujeto pasivo ser siempre un empresario o profesional
d) Debe intentarse respetar al mximo el principio de la tributacin en destino
La aplicacin de estas premisas llev a establecer que, a nivel europeo, slo se
consideraran realizadas en el mbito de aplicacin del impuesto las prestaciones
de estos servicios cuando el adquirente estuviera aqu radicado. En los supuestos
en los que el adquirente era un empresario o profesional la aplicacin del gravamen resultaba sencilla en la medida en la que poda designrsele sujeto pasivo
por inversin, asegurndose adems con ello que el impuesto aplicado era el del
Estado en el que poda realizarse el consumo. El problema se planteaba funda-
439
mentalmente en aquellos supuestos en los que el adquirente era un particular al

que, como sabemos, la regulacin del IVA evita otorgarle la consideracin de
sujeto pasivo.
En un primer momento la solucin adoptada para someter a gravamen las
adquisiciones realizadas por los particulares pas por distinguir claramente el
tratamiento que se daba a los proveedores comunitarios y a los no comunitarios.
A los primeros se les peda que aplicaran el IVA de sus respectivos Estados, con lo
que se aseguraba un gravamen en el seno de la Unin aunque no necesariamente
coincidente con el Estado en el que el consumo podra haberse realizado. Para
los proveedores no comunitarios se estableci un rgimen especial que es el que
bsicamente ha servido de modelo a los que actualmente estn en vigor.
Una idea fundamental en el diseo del rgimen especial era la de facilitar a
los sujetos que se acogieran al mismo el cumplimiento de las obligaciones que el
impuesto comporta. Para ello resultaba esencial permitirles que se relacionaran
con una nica hacienda a la que pudieran presentarle telemticamente todas las
declaraciones. En el caso de los proveedores no comunitarios se les peda que
escogieran la Hacienda de un Estado miembro cualquiera ante la que se identificaban mediante la presentacin de una declaracin censal y en la que presentaban
trimestralmente las liquidaciones del IVA haciendo constar de forma separada
las bases imponibles que correspondan a cada uno de los Estados miembros y,
por aplicacin de los correspondientes tipos de gravamen generales, las cuotas
resultantes. El importe total de la liquidacin era ingresado en la Hacienda en la
que estaban identificados y corresponda a sta ltima transferir a las restantes
Haciendas las sumas que resultaran a su favor.
Las liquidaciones resultaban siempre positivas en la medida en que no se permita en las mismas la deduccin de las cuotas de IVA que se hubieran podido
soportar. Estas ltimas, sin embargo, podan ser objeto de devolucin siguiendo
los procedimientos establecidos al efecto en cada uno de los Estados102.
Tomando como base el rgimen que acabamos de exponer las novedades introducidas por la Ley 28/2014 suponen la extensin del mismo tanto objetiva
como subjetivamente. Objetivamente en la medida en que se aplican no ya slo a
los servicios prestados por va electrnica, sino tambin a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusin o de televisin. Subjetivamente porque se permite
tambin a los empresarios y profesionales establecidos en alguno de los Estados
de la Unin europea acogerse voluntariamente a este rgimen para liquidar el IVA
correspondiente a las prestaciones de servicios realizadas a favor de particulares
102
En el caso de Espaa ese procedimiento prescinde de exigir, para acordar la devolucin, tanto
del nombramiento de un representante como de la prueba de la reciprocidad de trato en el
Estado del proveedor.
440
que estn establecidos o tengan su residencia habitual en un Estado miembro

distinto.
Las peculiaridades que afectan a estos empresarios o profesionales son bsicamente las siguientes:
El Estado de identificacin coincidir con aqul en el que estuviera establecida la sede de su actividad o tuviera un establecimiento permanente,
debiendo no obstante optar por un Estado cuando dispusiera de varios establecimientos situados en Estados miembros diferentes
En el supuesto de que tuviera varios establecimientos permanentes situados en Estados miembros distintos, las liquidaciones presentadas debern
incluir la informacin correspondiente a cada uno de los establecimientos
desglosada por Estados
El rgimen no ser de aplicacin a las operaciones realizadas con particulares situados en el Estado de identificacin respecto de las cuales ser de
aplicacin el rgimen general del impuesto.
Por lo que al control de los Regmenes Especiales se refiere, sin perjuicio de la
presentacin de declaraciones recapitulativas en las que se suministre informacin
respecto a las operaciones de todo el ejercicio, se exige al proveedor que, durante
diez aos, mantenga un registro de las operaciones sometidas a estos Regmenes
Especiales, llevado con la precisin suficiente para que pueda comprobarse la
exactitud de las liquidaciones presentadas tanto por el Estado de identificacin
como por los estados de los consumos.
Tema Octavo
Los impuestos especiales

1. CONCEPTO, NATURALEZA Y CLASES
Los Impuestos Especiales configuran, junto al Impuesto sobre el Valor Aadido, el panorama de una imposicin indirecta en la que se han centrado los principales esfuerzos armonizadores de la Unin Europea, de lo que es buena muestra
la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales y su normativa de
desarrollo1. Se trata de Impuestos que recaen sobre consumos especficos, a diferencia del IVA, y que presentan una gran capacidad recaudadora derivada tanto
de la importancia del consumo de los bienes sujetos como del control al que se
somete la fabricacin o distribucin de los mismos. Ello no obstante, son tributos que suelen gozar de una buena aceptacin, no slo por cuanto su naturaleza
indirecta y su devengo instantneo dificultan su correcta percepcin por el consumidor, sino tambin en la medida en que se les atribuye un carcter ordenador, ya
sea como disuasores de ciertos vicios (por ejemplo alcoholismo o tabaquismo) o
como justos asignadores de la compensacin del gasto en importantes inversiones
pblicas (por ejemplo del gasto en construccin de carreteras en el caso del Impuesto sobre los Hidrocarburos)2.
Ahondando en el anlisis de la naturaleza jurdica de estos tributos debemos
sealar que se trata de impuestos que pueden calificarse de indirectos tanto en una
acepcin econmica (por cuanto siendo el objeto de gravamen el consumo, recaen
sobre una manifestacin mediata de riqueza) como jurdica (desde el momento en
que arbitran la repercusin de sus cuotas). Son adems impuestos reales (en los
que la persona no es un elemento esencial), objetivos (que no toman en consideracin circunstancias personales del sujeto a efectos de graduar la carga tributaria),
instantneos (en la medida en que el devengo se produce en cada operacin, sin
perjuicio de su declaracin peridica) y monofsicos (por cuanto se aplican en
una nica fase del proceso de produccin y fabricacin).
Los Impuestos Especiales incluyen los denominados Impuestos especiales de
fabricacin, entre los que encontramos los impuestos sobre el alcohol y las bebidas alcohlicas (Cerveza, Vino y Bebidas Fermentadas, Productos Intermedios y Alcohol y Bebidas Derivadas), el Impuesto sobre Hidrocarburos y el
Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos
Especiales.
Producindose en estos casos un cierto abandono de los criterios contributivos de justicia en
favor de los retributivos.
442
Impuesto sobre las Labores del Tabaco, y otros impuestos especiales que incluyen
el Impuesto Especial sobre la Electricidad, el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte y el Impuesto especial sobre el carbn.
Cabe asimismo sealar que tras la aprobacin de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulaban las medidas fiscales y administrativas del nuevo
sistema de financiacin de las Comunidades Autnomas de rgimen comn y Ciudades con Estatuto de Autonoma, la prctica totalidad de estos impuestos pas a
tener la condicin de tributos cedidos, condicin que se ha mantenido en la nueva
normativa sobre la materia. Dicha cesin, que no ha afectado al Impuesto Especial sobre el Carbn, no tiene sin embargo el mismo alcance en los dems casos.
En los impuestos especiales de fabricacin la cesin consiste en un porcentaje del
rendimiento del Impuesto producido en el correspondiente territorio conforme a
ndices territoriales de consumo, ventas, entregas o devengo elaborados al efecto
por el Instituto Nacional de Estadstica o el Ministerio competente (porcentaje
que se cifra en la actualidad en el 58% salvo en el caso del Impuesto Especial
sobre Hidrocarburos en el que abarca el 58% del tipo estatal y el 100% tanto del
tipo estatal especial como del tipo autonmico). Quitando el caso del Impuesto
Especial sobre Hidrocarburos, en el que se reconocen competencias normativas a
las Comunidades Autnomas en relacin a la fijacin del tipo de gravamen, la cesin en los impuestos especiales de fabricacin supone tan slo un reconocimiento
a la participacin en el producto de la recaudacin.
La cesin en el Impuesto Especial sobre la electricidad y en el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte supone la participacin de las
Comunidades Autnomas en el 100% del producto de la recaudacin de dichos
tributos, si bien para el segundo de ellos se les atribuyen adems competencias
normativas en la determinacin del tipo de gravamen. Por ltimo, para el Impuesto Especial sobre el carbn no existe previsin de cesin a favor de las Comunidades Autnomas.
2. LOS IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIN

Esta distincin tiene especial relevancia en relacin con la determinacin del
hecho imponible que, en los denominados impuestos especiales de fabricacin, se
concreta en la fabricacin o importacin de los bienes sujetos dentro del correspondiente mbito territorial de aplicacin (artculo 5 LIIEE).
El mencionado mbito territorial viene condicionado por dos distintos conceptos: el de mbito territorial comunitario y el de mbito territorial interno. El
primero, suma de los mbitos territoriales internos de los Estados que componen
la Unin Europea, tiene especial relevancia en la medida en que la introduccin en
Los Impuestos Especiales
443
el mismo de los bienes sujetos configura una de las operaciones incluidas en el hecho imponible: la importacin. El mbito territorial interno, por lo que a Espaa
se refiere, supone la exclusin del territorio nacional de las Islas Canarias, Ceuta
y Melilla3, debindose no obstante sealar la existencia de regmenes tributarios
especiales por razn del territorio4.
Ahora bien, la existencia de un espacio aduanero comn en el seno de la Unin
Europea, unida a la conveniencia de la aplicacin del principio de tributacin en
el pas de destino5, ha implicado, en relacin con estos impuestos especiales de
fabricacin, la incorporacin de un tercer componente del hecho imponible referido a la entrega y recepcin de dichos bienes entre distintos Estados miembros.
Teniendo presente que es la recepcin en el Estado de destino la que ha de ser
objeto de gravamen, debe exonerarse la fabricacin o importacin en el Estado
de origen, ya sea por aplicacin de un rgimen suspensivo, ya por la devolucin
de las cuotas inicialmente satisfechas6.
Completa la delimitacin del hecho imponible en estos tributos tanto la sujecin de los supuestos de autoconsumo como la no sujecin de las mermas y
prdidas que, conforme a la reglamentacin, resulten admisibles. Declarndose
asimismo la exencin de determinadas operaciones referidas, directa o indirectamente, a la exportacin de los bienes sujetos7.
El devengo de los impuestos especiales viene referido, respectivamente, a la salida de fbrica (o del depsito fiscal) de los bienes o el de su autoconsumo, en las
operaciones interiores, el de su recepcin, en las operaciones intracomunitarias, o
el del nacimiento de la deuda aduanera, en las importaciones.
En estas condiciones, la Ley establece como sujetos pasivos de estos impuestos
a ttulo de contribuyentes a los depositarios autorizados (entendiendo por tales a
los titulares de las fbricas o depsitos fiscales), los obligados al pago de la deuda
aduanera (en las importaciones) y los receptores autorizados (en los supuestos
de entregas intracomunitarias), considerando sustitutos de los contribuyentes a
En estos territorios son sin embargo de aplicacin, con algunas especialidades, algunos de los
impuestos especiales. As en Canarias son de aplicacin los Impuestos sobre la Cerveza, sobre
Productos Intermedios y sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas.
Son Impuestos que se ven afectados por el Rgimen de Convenio en el caso de Navarra y de
concierto en el caso del Pas Vasco.
La conveniencia de la aplicacin del principio de tributacin en el pas de destino es consecuencia del carcter de impuestos sobre el consumo de estos tributos, y de la todava imperfecta
armonizacin de los mismos en el seno de la Unin Europea.
Tal ocurrir en las ventas a distancia de productos sujetos y en la adquisicin de envos garantizados por un receptor autorizado.
El artculo 9 LIIEE regula estos supuestos de exencin que encuentran su fundamento, entre
otros, en el principio de extraterritorialidad de que gozan las representaciones diplomticas y
consulares, o en las peculiaridades del rgimen jurdico de la navegacin martima o area.
444
los representantes fiscales que deben ser nombrados por quienes realicen ventas
a distancia y por quienes realicen entregas intracomunitarias a favor de personas
que carezcan de la condicin de depositarios autorizados8.
3. EL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE DETERMINADOS MEDIOS DE

TRANSPORTE
El hecho imponible en el Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte
viene referido a la primera matriculacin definitiva en Espaa de los automviles, embarcaciones o aeronaves, nuevos o usados, sujetos al tributo (artculo 65
LIIEE)9, as como la circulacin o utilizacin en Espaa de los mismos cuando no
se hubiese solicitado su matriculacin en el plazo establecido.
El impuesto, que se devenga en el momento en que se solicita la matriculacin, se exige en principio a quin solicite sta, tomando como base imponible la
definida para el Impuesto sobre el Valor Aadido y aplicando tipos impositivos
que toman en consideracin fundamentalmente las caractersticas fsicas del medio de transporte y su potencial carcter contaminante y que pueden alcanzar el
14,75%. Los tipos de gravamen aplicables en Canarias se ven minorados en un
1% mientras que Ceuta y Melilla gozan de la aplicacin generalizada del tipo del
0%. Debe asimismo sealarse que, a diferencia de los que ocurre con los restantes
impuestos especiales, el Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte no
forma parte de la base imponible del IVA, sin dejar por ello de ser compatible con
dicho impuesto.
4. EL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE EL CARBN

El Impuesto Especial sobre el Carbn est regulado en el Captulo I del Ttulo
III de la de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales. Su adopcin dio cumplimiento a la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre
de 2003, por la que se reestructura el rgimen comunitario de imposicin de los
productos energticos y de la electricidad.
Junto a los sujetos pasivos el artculo 8 LIIEE establece tambin supuestos de responsabilidad
tributaria.
Son numerosos los supuestos de no sujecin que en razn a su destino contempla el artculo 65
LIIEE, as como las exenciones que contempla el artculo 66.
445
La propia exposicin de motivos de la Ley que instaur este tributo10, sealaba

que, con arreglo a las posibilidades de no sujecin y exencin, previstas en su regulacin, la creacin del presente Impuesto no haba de representar, con carcter
general, una carga tributaria efectiva para el carbn que se consuma en Espaa. Sin embargo, el hecho de que a partir del 1 de enero de 2013 se suprimiera
la exencin que afectaba a los consumos destinados a la produccin de energa
elctrica y cogeneracin de electricidad y calor, ha cambiado radicalmente estas
previsiones.
A grandes rasgos, podemos sealar que el presente impuesto es un tributo monofsico que pretende gravar, en el pas en el que se produzca, el consumo como
combustible del carbn para fines industriales. Quedan sin embargo exentos de
gravamen, entre otros, los consumos destinados a la reduccin qumica y procesos
electrolticos y metalrgicos, a procesos mineralgicos, al consumo domstico y
residencial, y a cualquier otro uso que no suponga la combustin.
La base imponible del impuesto estar constituida por el poder energtico del
carbn objeto de las operaciones sujetas, expresado en gigajulios (GJ) y los tipos
impositivos aplicables conllevan que el impuesto se exigir con arreglo a los
siguientes epgrafes:
Epgrafe 1.1: Carbn destinado a usos con fines profesionales siempre y cuando no se utilice en procesos de cogeneracin y generacin directa o indirecta de
energa elctrica: 0,15 euros por gigajulio.
A efectos de lo previsto en este Epgrafe se considera carbn destinado a usos
con fines profesionales los suministros de carbn efectuados para su consumo en
plantas e instalaciones industriales, con exclusin del que se utilice para producir
energa trmica til cuyo aprovechamiento final se produzca en establecimientos
o locales que no tengan la condicin de plantas o instalaciones industriales. Asimismo, tendr la consideracin de carbn destinado a usos con fines profesionales, el carbn utilizado en cultivos agrcolas.
Epgrafe 1.2: Carbn destinado a otros usos: 0,65 euros por gigajulio (Artculo 84 LIIEE).
Aunque sean los sujetos pasivos del impuesto los productores o extractores,
importadores o adquirentes intracomunitarios de carbn y los empresarios revendedores que realicen las ventas o entregas o las operaciones de autoconsumo
sujetas al impuesto, no hay que olvidar que se trata de un impuesto indirecto por
10
Ley 22/2005, de 18 de noviembre, por la que se incorporan al ordenamiento jurdico espaol

diversas directivas comunitarias en materia de fiscalidad de productos energticos y electricidad y del rgimen fiscal comn aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes, y se regula el rgimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de
pensiones en el mbito de la Unin Europea.
446
lo que, salvo en los supuestos en que puedan ser considerados consumidores,

podrn resarcirse mediante la repercusin de las cuotas a quienes realicen las
adquisiciones.
5. EL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE LA ELECTRICIDAD

El Impuesto Especial sobre la Electricidad est regulado en el Captulo II del
Ttulo III de la de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales y
ha sido introducido por la Ley 28/2014 de 27 de noviembre. No se trata ya de un
Impuesto Especial de Fabricacin (como lo fue en el pasado) sino de un tributo de
naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de electricidad y grava, en fase
nica, el suministro de energa elctrica para consumo, as como el consumo por
los productores de aquella electricidad generada por ellos mismos.
Es un tributo que resulta aplicable en todo el territorio nacional sin perjuicio
de los regmenes tributarios forales de concierto y convenio econmico en vigor,
respectivamente, en los territorios del Pas Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra, en virtud de cuyo hecho imponible estn sujetos al impuesto:
a) El suministro de energa elctrica a una persona o entidad que adquiere la electricidad para su propio consumo, entendindose por suministro de energa elctrica tanto
la prestacin del servicio de peajes de acceso a la red elctrica como la entrega de
electricidad. ()
b) El consumo por los productores de energa elctrica de aquella electricidad generada por ellos mismos.
Los sujetos pasivos del impuesto son bsicamente los suministradores debidamente habilitados que, salvo que realicen consumos propios tendrn el derecho
a resarcirse por va de repercusin. La base imponible del impuesto se determina
por referencia a la del IVA (excluido el propio impuesto) aunque existen supuestos de reduccin en un 85% de la misma atendiendo fundamentalmente al carcter industrial de la actividad desarrollada por el adquirente de la electricidad.
El impuesto se exigir al tipo del 5,11269632 por ciento sin que las cuotas resultantes de la aplicacin del tipo impositivo puedan ser inferiores a las cuantas
siguientes:
a) 0,5 euros por megavatio-hora (MWh), cuando la electricidad suministrada
se destine a usos industriales.
447
b) 1 euro por megavatio-hora (MWh), cuando la electricidad suministrada se

destine a otros usos11.
11
A estos efectos, se consideran destinados a usos industriales los siguientes suministros de electricidad para consumo: a) Los efectuados en alta tensin, b) Los efectuados en baja tensin con
destino a riegos agrcolas.
Tema Noveno
Las haciendas territoriales

1. INTRODUCCIN
El artculo 137 de la Constitucin Espaola (CE) establece que el Estado espaol se organiza territorialmente en Municipios, Provincias y las Comunidades
Autnomas (CCAA) que se constituyan. En la actualidad, Espaa se organiza
territorialmente en 17 CCAA, 50 Provincias, ms de 8.000 municipios y 2 Ciudades Autnomas (Ceuta y Melilla) y todas estas entidades territoriales poseen
una Hacienda propia y disfrutan de autonoma para la gestin de sus propios
intereses.
Podemos definir el concepto de Haciendas Territoriales como el conjunto de
derechos y obligaciones de contenido econmico de que son titulares los entes
pblicos territoriales con el objeto de obtener los ingresos necesarios y poder
realizar los gastos que requieren e l mantenimiento de los servicios pblicos y la
satisfaccin de las necesidades colectivas de los ciudadanos.
El rgimen de las Haciendas Territoriales est presidido por los principios
constitucionales de de autonoma financiera, de suficiencia financiera, de coordinacin con la Hacienda del Estado y de solidaridad. Junto a estos se encuentra un
principio que carece de reconocimiento constitucional, pero no podemos pasar
por alto: es el principio de corresponsabilidad fiscal.
2. LA HACIENDA AUTONMICA
2.1. Introduccin
La entrada en vigor de la Constitucin Espaola supuso un importante cambio
en la Hacienda espaola al implicar el paso de una Hacienda fuertemente centralizada a una situacin inspirada en los criterios de autonoma y descentralizacin.
La aparicin de las CCAA cre la necesidad de dotar a stas de recursos financieros propios y de una Administracin encargada de su obtencin y empleo, esto es
de una Hacienda propia.
En materia de gastos pblicos, como se desprende del artculo 156.1 de la
CE, todas las CCAA disfrutarn del poder financiero que precise el desarrollo
y ejecucin de sus competencias. Tienen pues, las CCAA, libertad para decidir
el destino de sus gastos en funcin, lgicamente, de las competencias que tengan
atribuidas.
450
Begoa Prez Bernabeu
En materia de ingresos pblicos, el poder financiero de las CCAA est fundamentalmente regulado en el artculo 157 de la CE. Este precepto constitucional
enumera los recursos de los que pueden disponer las CCAA y establece limitaciones para la regulacin de esos recursos.
Como es sabido, en la actualidad el territorio espaol se encuentra organizado
en diecisiete CCAA, si bien todas ellas no comparten el mismo rgimen aplicable
a sus Haciendas autonmicas. Ello estriba en la redaccin de la Disposicin Adicional Primera de la CE afirma que esta norma suprema respeta y ampara los
derechos histricos de los territorios forales. De este precepto podemos distinguir
dos tipos de Haciendas autonmicas: las de rgimen comn y las de rgimen especial o foral (Navarra y Pas Vasco).
Adems debe respetarse la existencia de dos particularidades ms en el territorio espaol. En primer lugar, un rgimen econmico-fiscal en Canarias que consiste en aplicar el modelo de financiacin previsto para las CCAA de rgimen comn, sin perjuicio de lo cual la Disposicin Adicional tercera de la Constitucin,
la Disposicin Adicional cuarta de la Ley Orgnica 8/1980, de 22 de septiembre,
de Financiacin de las Comunidades Autnomas (LOFCA) y el artculo 45 de su
Estatuto de Autonoma, as como el Derecho comunitario, admiten la existencia
de figuras tributarias que, siendo de titularidad y regulacin estatal, se aplican exclusivamente en esta Comunidad Autnoma. Con esto nos referimos al Impuesto
General Indirecto Canario (IGIC) y del Arbitrio sobre Importaciones y Entregas
de Mercancas en las Islas Canarias (AIEMIC).
En segunda lugar, el rgimen fiscal de Ceuta y Melilla ya que los Estatutos de
Autonoma de Ceuta y Melilla (LO 1/1995, de 13 de marzo y LO 2/1995, de 13
de marzo, respectivamente) declaran subsistentes las particularidades del rgimen
fiscal en estos territorios que no forman parte del territorio arancelario comn de
la UE. En concreto el rgimen fiscal bsico de Ceuta y Melilla se recoge en el Texto
Refundido de la Ley de Haciendas Locales (RDL 2/2004, de 5 de marzo), con la
particularidad de que el apartado 2 del artculo 159 de este texto legal prev una
bonificacin del 50 por cien en la cuota de los impuestos municipales exigidos en
ambas ciudades autnomas.
Adems, en Ceuta y Melilla no se aplican algunos impuestos estatales como
el IVA, los Impuestos Especiales de Fabricacin (salvo el Impuesto sobre la Electricidad), ni el Impuesto Especial sobre el Carbn. En cambio, se exacciona el
Impuesto sobre la Produccin, los Servicios y la Importacin, que es un impuesto
municipal, regulado por la Ley 8/1991, de 25 de marzo, as como los gravmenes complementarios del mismo, aplicables sobre las Labores del Tabaco y sobre
Carburantes y Combustibles petrolferos, creados por la Ley 13/1996, de 30 de
diciembre. Finalmente, se prev una bonificacin del 50 por cien en la mayora de
los impuestos estatales.
Imposicin Autonmica y Local
451
2.2. La financiacin de las ccaa de rgimen comn

El apartado 1 del artculo 157 CE enumera los recursos de las CCAA de rgimen comn1. No obstante, el constituyente remiti la concrecin del modelo
de financiacin autonmica a una ley orgnica. Esta norma es la LOFCA, que
desarroll este precepto constitucional, no obstante, sus previsiones son genricas
y necesitan de una mayor concrecin a travs de leyes ordinarias, que son las denominadas leyes de financiacin2 que comentaremos seguidamente.
El actual sistema de financiacin de las CCAA de rgimen comn (aplicable
desde el 1 de enero de 2009) trae causa del Acuerdo 6/2009, de reforma del sistema de financiacin autonmica, adoptado en la reunin de 15 de julio de 2009 del
Consejo de Poltica Fiscal y Financiera y es regulado por la Ley 22/2009, de 18 de
diciembre, por la que se regula el sistema de financiacin de las Comunidades Autnomas de rgimen comn y de las Ciudades con Estatuto de Autonoma, la cual
acomete las reformas que no requieren el rango de Ley orgnica, complementando
as a la Ley orgnica 3/2009, de 18 de diciembre, de modificacin de la Ley orgnica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiacin de las Comunidades Autnomas.
Por su parte, el apartado 1 del artculo 4 de la LOFCA ha venido a recoger la
enumeracin de los recursos permanentes de las CCAA al establecer que:
De conformidad con el apartado 1 del artculo 157 de la Constitucin, y sin perjuicio de lo establecido en el resto del articulado, los recursos de las Comunidades Autnomas estarn constituidos por:
a) Los ingresos procedentes de su patrimonio y dems de derecho privado.
b) Sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales.
c) Los tributos cedidos, total o parcialmente, por el Estado.
d) La participacin en el Fondo de Garanta de Servicios Pblicos Fundamentales.
e) Los recargos que pudieran establecerse sobre los tributos del Estado.
f) Las participaciones en los ingresos del Estado a travs de los fondos y mecanismos
que establezcan las leyes.
g) El producto de las operaciones de crdito.
h) El producto de las multas y sanciones en el mbito de su competencia.
i) Sus propios precios pblicos.
Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado, recargos sobre impuestos estatales y
otras participaciones en los ingresos del Estado; sus propios impuestos, tasas y contribuciones
especiales; transferencias de un Fondo de Compensacin Interterritorial y otras asignaciones
con cargo a los Presupuestos Generales del Estado; los rendimientos procedentes de su patrimonio e ingresos de Derecho privado y el producto de las operaciones de crdito.
El artculo 3 de la LOFCA cre el Consejo de Poltica Fiscal y Financiera de las Comunidades
Autnomas con el objetivo de adecuar la coordinacin entre la actividad financiera de las
Comunidades Autnomas y de la Hacienda del Estado. En el seno de este rgano se han alcanzado los distintos acuerdos que han ido configurando el concreto sistema de financiacin
de las CCAA de rgimen comn aplicable en cada momento, habindose desarrollado varios
modelos de financiacin que se han ido sucediendo en el tiempo.
452
Begoa Prez Bernabeu
Pasando el apartado 2 de este artculo 4 LOFCA a prever los recursos financieros eventuales de las CCAA al aadir que:
En su caso, las Comunidades Autnomas podrn obtener igualmente ingresos procedentes de:
a) Las asignaciones que se establezcan en los presupuestos Generales del Estado, de
acuerdo con lo dispuesto en la presente Ley.
b) Las transferencias del Fondo de Compensacin interterritorial, cuyos recursos tienen el carcter de carga general del Estado a los efectos previstos en los artculos
segundo, ciento treinta y ocho y ciento cincuenta y ocho de la Constitucin.
A continuacin centraremos nuestra atencin en los tributos propios autonmicos, en concreto en los de naturaleza impositiva, por ser los impuestos propios
de las CCAA la figura ms importante dentro de la categora de tributos propios
autonmicos y principalmente satisfacen la vertiente extrafiscal del sistema tributario. Son bsicamente tres los tipos de hechos imponibles gravados por las
CCAA:
a) El juego.
b) Las tierras infrautilizadas.
c) El medio ambiente.
2.2.1. La tributacin sobre el juego

Con la despenalizacin del juego en nuestro pas en 1977, con el Real Decreto
Ley 16/1977, de 25 de febrero, se abri la posibilidad de celebrar juegos de suerte,
envite o azar y se cre la tasa fiscal sobre rifas, tmbolas, apuestas y combinaciones aleatorias, constituyendo esta fecha un punto de inflexin, pues hasta entonces el juego no poda implicar la existencia de tributos sobre l, dada su ilegalidad.
La materia del juego no se encuentra entre las competencias de las CCAA, de
acuerdo con el artculo 148 de la CE, pero tampoco es de competencia exclusiva
del Estado conforme a lo establecido en el artculo 149 de la CE. A pesar de ello,
la prctica totalidad de los Estatutos de Autonoma la han recogido dentro de
las materias cuya competencia exclusiva corresponde a las CCAA, teniendo en
cuenta lo dispuesto en el apartado 3 del artculo 149 CE que dispone que las materias no atribuidas expresamente al Estado por la CE podrn corresponder a las
CCAA, en virtud de sus respectivos Estatutos.
Son muchas las CCAA que han legislado en materia de juego, destacando, en
primer lugar, los impuestos autonmicos sobre el bingo, que podemos clasificar
en dos bloques:
453
a) por un lado los que gravan la compra de cartones de bingo, como es el caso
de la
Comunidad Autnoma de Galicia en la que este impuesto grava
las cantidades invertidas en el juego del bingo
b) y por otro, aquellos que gravan los premios obtenidos en el bingo como los
de las Comunidades autnomas de Asturias, Murcia, Islas Baleares.
Dentro de los gravmenes sobre el juego debemos destacar tambin otra tipologa encarnada por el Impuesto sobre las loteras balear creado por la Ley
12/1990, de 28 de noviembre, declarado inconstitucional por Sentencia del Tribunal Constitucional 49/1995, de 16 de febrero, por invasin en materia de competencia estatal. El hecho imponible era la adquisicin de billetes o fracciones de
lotera en el territorio de las Islas Baleares, sin embargo, en esta materia estamos
ante un monopolio del Estado como es la lotera y la CCAA no puede adoptar
medidas legislativas que puedan incidir en los rendimientos derivados de esta
fuente de ingresos.
Solo la Comunidad de Madrid mantiene impuestos distintos al gravamen sobre el bingo, en concreto grava la instalacin de mquinas recreativas y recreativas con premio programado en establecimientos de hostelera debidamente autorizados.
2.2.2. La tributacin de las tierras infrautilizadas

Son criterios de justicia material los que llevan al legislador al establecimiento
de estos impuestos, buscando un uso racional de la tierra como medio para mejorar la condicin de vida del sector agrario, tratando de lograr su equiparacin con
otros sectores sociales, aunque es discutible que esta sea la manera ms eficaz de
lograrlo. Dentro de esta tipologa podemos citar el Impuesto sobre tierras infrautilizadas de Andaluca y el Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas, de la Comunidad autnoma de Asturias que gravan la infrautilizacin
de fincas rsticas por no alcanzar en el perodo impositivo el resultado ptimo
fijado para cada zona.
2.2.3. La tributacin medioambiental

El empleo de medidas de carcter fiscal como instrumento de proteccin
medioambiental tiene una larga tradicin en el campo de la Hacienda Pblica. El
rasgo primordial de esta modalidad impositiva es el fin extrafiscal que persigue,
dado que su objetivo no es meramente recaudatorio, sino que persigue reducir
determinados efectos negativos sobre el medio ambiente, estableciendo una estrecha relacin entre la base imponible del impuesto y los impactos negativos que se
quieren evitar o reducir. De hecho los tributos medioambientales pretenden hacer
454
Begoa Prez Bernabeu
efectivo el principio quien contamina paga y generar nuevos ingresos para las
arcas pblicas con los que financiar polticas o proyectos medioambientales.
Ante la aprobacin por las CCAA de este tipo de impuestos, se han planteado
problemas de constitucionalidad o de compatibilidad con otros impuestos estatales o locales o incluso su congruencia con los principios materiales de justicia
tributaria. Se puede observar importantes diferencias en el catlogo de impuestos
medioambientales, pero todos ellos presentan un comn denominador que es su
objeto de gravamen que consiste en determinados comportamientos en los que el
legislador advierte un ndice de contaminacin o un mero riesgo de contaminacin que, en s mismo, justifican el establecimiento de un tributo. Otras caractersticas comunes que presentan son:
a) Con algn matiz, pueden calificarse en conjunto como autnticos impuestos, pues no se exigen con ocasin de una actividad administrativa determinada.
b) Son impuestos reales, porque su presupuesto de hecho no se construye desde la persona del contribuyente, sino por referencia a un acontecimiento,
bien o derecho.
c) Son objetivos, pues no vara su cuanta por razn de circunstancias subjetivas.
d) Son directos, en el sentido de no estar prevista su repercusin.
e) Estn sometidos al rgimen de declaracin peridica.
f) Su recaudacin queda afectada a polticas ambientales.
A continuacin reproducimos el listado de impuestos propios de las CCAA
actualizado a octubre de 20143:
Fuente: Tributacin Autonmica. Medidas 2014, Ministerio de Hacienda y Administraciones

Pblicas, Secretara General de Coordinacin Autonmica y Local, Subdireccin General de
Relaciones Tributarias con las Haciendas Territoriales.
455
COMUNIDAD
AUTNOMA
NOMBRE DEL TRIBUTO
Catalua
Gravamen de proteccin civil

Canon del agua
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales
Canon sobre la deposicin controlada de residuos municipales
Canon sobre la incineracin de residuos municipales
Canon sobre la deposicin controlada de residuos de la construccin
Canon sobre la deposicin controlada de residuos industriales
Impuesto sobre las estancias en establecimientos tursticos
Impuesto sobre los depsitos en las Entidades de Crdito
Impuesto sobre la emisin de xidos de nitrgeno a la atmsfera producida por
la aviacin comercial
Impuesto sobre la emisin de gases y partculas a la atmsfera producida por
la industria.
Impuesto sobre la produccin de energa elctrica de origen nuclear.
Galicia
Impuesto sobre el juego del bingo.

Canon de saneamiento
Impuesto sobre contaminacin atmosfrica
Canon elico
Impuesto sobre el dao medioambiental causado por determinados usos y
aprovechamientos del agua embalsada
Andaluca
Impuesto sobre tierras infrautilizadas

Impuesto sobre emisin de gases a la atmsfera
Impuesto sobre vertidos a las aguas litorales
Impuesto sobre depsito de residuos radioactivos (sin efecto)
Impuesto sobre depsito de residuos peligrosos
Canon de mejora de infraestructuras hidrulicas de depuracin de inters de la
Comunidad Autnoma.
Impuesto sobre los depsitos de clientes en las Entidades de Crdito (sin efecto)
Impuesto sobre las bolsas de plstico de un solo uso
Principado de
Asturias
Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas

Impuesto sobre el juego del bingo
Impuesto sobre las afecciones ambientales del uso del agua
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales
Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el
medio ambiente.
Impuesto sobre depsitos en Entidades de Crdito
Cantabria
La Rioja
Impuesto sobre el depsito de residuos en vertederos
Impuesto sobre los grandes establecimientos comerciales
Impuesto sobre la eliminacin de residuos en vertederos
Impuesto sobre el impacto visual producido por los elementos de suministro
de energa elctrica y elementos fijos de redes de comunicaciones telefnicas
o telemticas
456
Begoa Prez Bernabeu
COMUNIDAD
AUTNOMA
NOMBRE DEL TRIBUTO
Regin de
Murcia
Impuesto sobre los premios del juego del Bingo

Impuesto sobre vertidos a las aguas litorales
Impuesto por emisiones de gases contaminantes a la atmsfera
Impuesto sobre el almacenamiento o depsito de residuos en la Regin de
Murcia
Comunidad
Valenciana
Aragn
Castilla-La
Mancha
Canarias
Impuesto sobre actividades que inciden en el medio ambiente
Impuesto sobre los depsitos en entidades de crdito
Canon de saneamiento de aguas
Impuesto sobre el dao ambiental causado por la emisin de gases contaminantes a la atmsfera
Impuesto sobre el dao medioambiental causado por grandes reas de venta
Impuesto sobre determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
Canon elico
Impuesto especial sobre combustibles derivados del petrleo
Canon de vertido
Impuesto sobre las Labores del Tabaco
Impuesto sobre el impacto medioambiental causado por los grandes establecimientos comerciales
Impuesto sobre el impacto medioambiental causado por determinadas actividades
Impuesto sobre los depsitos de clientes en las Entidades de Crdito de Canarias (sin efecto)
Extremadura
Impuesto sobre aprovechamientos cinegticos
Impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente
Impuesto sobre depsitos de las entidades de crdito (sin efecto)
Impuesto sobre la eliminacin de residuos en vertedero
Illes Balears
Impuesto sobre los premios del juego del bingo

Canon de saneamiento de aguas
Comunidad de
Madrid
Tarifa de depuracin de aguas residuales

Impuesto sobre la instalacin de mquinas en establecimientos de hostelera
autorizados.
Impuesto sobre depsito de residuos
Castilla y Len
Impuesto sobre la afeccin medioambiental causada por determinados aprovechamientos del agua embalsada, por los parques elicos y por las instalaciones
de transporte de energa elctrica de alta tensin.
457
2.3. La gestin autonmica de tributos propios de las CCAA

Nos referimos con esto a la gestin de los impuestos, tasas y contribuciones
especiales que las CCAA pueden crear, establecer y aplicar en el ejercicio de sus
potestades normativas y aplicativas. Para la gestin de sus propios tributos, el
apartado 1 del artculo 19 de la Ley 22/2009, de 28 de julio, reconoce a las CCAA
la titularidad de todas las competencias, para cuyo ejercicio y organizacin goza
de plenas atribuciones, sin perjuicio de la colaboracin que pueda establecerse
con la Administracin Tributaria del Estado, cuando as lo exija la naturaleza del
tributo. Este precepto abre la puerta a la constitucin de diversas Administraciones Tributarias Autonmicas encargadas de la aplicacin del subsistema tributario autonmico.
3. LAS HACIENDAS LOCALES

3.1. Introduccin
La atribucin del poder financiero a las Corporaciones Locales encuentra su
base general en el artculo 137 CE que les reconoce autonoma para la gestin
de sus respectivos intereses, declaracin que se reitera con carcter especfico
para los municipios en el artculo 140 y para las provincias en el apartado 2 del
artculo 141 de nuestra Carta Magna. La consecuencia inmediata de estas previsiones normativas en las que se reconoce la autonoma financiera de estos entes
territoriales es la atribucin a los mismos de poder financiero, es decir, poder en
materia de ingresos y de gastos pblicos.
En materia de gastos pblicos, no existe mencin expresa alguna en la Constitucin referida a los entes locales, no obstante lo cual hay que entender que las
Corporaciones Locales tienen libertad para decidir el destino sobre los gastos
pblicos que se generen en el ejercicio de sus competencias.
En la vertiente de los ingresos pblicos, stos vienen determinados en el Real
Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL). Los distintos
tipos de ingresos varan en funcin del tipo de ente territorial, siendo posible esquematizarlo de la siguiente manera:
458
Begoa Prez Bernabeu
TIPO DE ENTE
LOCAL
RECURSOS
Municipio
a) Los ingresos procedentes de su patrimonio y dems de Derecho privado.

b) Los tributos propios.
c) Los recargos exigibles sobre los impuestos propios de su respectiva CA
y de otras entidades locales, en los casos expresamente previstos en las
leyes de la CA.
d) La cesin de recaudacin de impuestos del Estado.
e) La participacin en los tributos del Estado.
f) La participacin en los tributos propios de las CCAA en la forma y cuanta
que se determine por las leyes de sus respectivos Parlamentos.
g) Las subvenciones
h) El producto de las operaciones de crdito.
i) El producto de las multas y sanciones en el mbito de sus competencias.
j) Los Precios Pblicos.
k) La prestacin personal y la prestacin de transporte.
Provincia
a) Los ingresos procedentes de su patrimonio y dems de Derecho privado.

b) Tasas (Especial referencia a tasas del BOP).
c) Contribuciones Especiales.
d) Recargo sobre el IAE.
e) Los recargos exigibles sobre los impuestos propios de su respectiva CA
y de otras entidades locales, en los casos expresamente previstos en las
leyes de la Comunidad Autnoma.
f) La cesin de recaudacin de impuestos del Estado.
g) La participacin en los tributos del Estado:
La Participacin en el Fondo complementario de financiacin.
Las Asignaciones destinadas al mantenimiento de los centros sanitarios
provinciales de carcter no psiquitrico.
h) La participacin en los tributos propios de las CCAA en la forma y cuanta
que se determine por las leyes de sus respectivos Parlamentos.
i) Las subvenciones:
Subvenciones del Estado y la CA a los Planes provinciales de cooperacin a las obras y servicios de competencia municipal.
Participacin en las Apuestas Mutuas Deportivas del Estado.
j) El producto de las operaciones de crdito.
k) El producto de las multas y sanciones en el mbito de sus competencias.
l) Los Precios Pblicos.
m) Otros recursos:
Dotaciones econmicas de la CA para financiar los servicios de sta
encomendados a la Diputacin provincial.
Operaciones de tesorera para anticipar a los Ayuntamientos la recaudacin del IBI y del IAE, en caso de asumir la Diputacin su recaudacin.
459
TIPO DE ENTE
LOCAL
RECURSOS
reas
Metropolitanas
Las leyes de las CCAA que creen en su territorio reas metropolitanas determinarn los recursos de estos entes de entre los siguientes:
Tasas, Contribuciones Especiales y Precios pblicos.
Recargo sobre el IBI sobre los inmuebles sitos en el territorio de dicha
entidad.
Subvenciones de carcter finalista que se puedan fijar en los Presupuestos
Generales del Estado.
Mancomunidades
y otras entidades
municipales
asociativas
Contribuciones especiales.
Aportaciones de los municipios que las integran.
Comarcas y
otras entidades
supramunicipales
Las leyes de las CCAA que creen en su territorio este tipo de entes determinarn los recursos econmicos que se les asignen.
No obstante, las Comarcas no podrn exigir ningn impuesto ni recargo previsto en la LHL ni tampoco percibir participacin en los tributos del Estado.
Entidades locales
de mbito
territorial inferior
al municipio.
Las leyes de las CCAA sobre rgimen local que regulen las entidades de
mbito territorial inferior al municipio determinarn los recursos integrantes
de las Haciendas de estos entes de entre los que el TRLRHL prev para los
municipios, con dos especialidades:
No podrn tener impuestos propios.
No podrn tener participacin en los tributos del Estado, pero s en los del
municipio al que pertenezcan.
Adems, el TRLRHL prev una serie de regmenes especiales aplicables a Baleares, Canarias, Ceuta y Melilla, as como unos regmenes financieros especiales
para el Municipio de Madrid y el Municipio de Barcelona, siendo supletorio, en
estos dos ltimos supuestos, lo dispuesto en este texto legal.
No obstante el detalle con el que se exponer el sistema de recursos en el cuadro
anterior, a continuacin estudiaremos nicamente las cuestiones relativas a los
impuestos locales.
3.2. Los recursos tributarios de los Municipios

3.2.1. La potestad normativa de los entes locales y el principio de legalidad
Tanto el apartado 2 del artculo 133 CE, como el artculo 142 CE prevn la posibilidad de que las Corporaciones locales establezcan y exijan tributos, al mismo
tiempo que el artculo 133 CE establece el principio de reserva de ley formal en
el mbito tributario. Sin embargo, las Corporaciones locales carecen de potestad
legislativa. En consecuencia, corresponde a una ley estatal establecer el sistema de
tributos locales, cosa que se ha llevado a cabo con el RDL 2/2004, de 5 de marzo,
por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas
460
Begoa Prez Bernabeu
Locales (cuyos preceptos tienen la consideracin de Bases del Rgimen Jurdico

Financiero de la Administracin Local) y corresponde a las Corporaciones locales
el desarrollo y aplicacin de dicho sistema a travs de sus Ordenanzas, entendiendo que la reserva de ley formal queda limitada nicamente a los elementos esenciales del tributo previstos en el artculo 8 LGT, por lo que la potestad normativa
de la entidad local completar la actividad legislativa desarrollada previamente
por el Estado.
3.2.2. Los tributos propios de los municipios

El artculo 2 del TRLRHL enumera a los impuestos, tasas y contribuciones
especiales como recursos propios de los municipios, ofreciendo este texto legal
una definicin de los mismos similar a la contenida en la LGT. Mayor relevancia
presentan las previsiones del artculo 59 de esta norma que enumera los impuestos propios de los municipios distinguiendo entre:
a) Impuestos de exaccin obligatoria para el municipio: el Impuesto sobre
Bienes Inmuebles (IBI), el Impuesto sobre actividades econmicas (IAE) y el Impuesto sobre Vehculos de Traccin Mecnica (IVTM).
b) Impuestos de exaccin potestativa: Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO), el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos
de Naturaleza Urbana (IIVTNU). Adems, la Disposicin Transitoria 6 del TRLRHL prev la posibilidad de que los Ayuntamientos exijan el Impuesto Municipal
sobre Gastos Suntuarios (IGS), en lo referente, exclusivamente, a la modalidad de
este que grava el aprovechamiento de cotos de caza y pesca.
Seguidamente llevaremos a cabo un breve estudio de cada uno de estos impuestos.
3.2.3. El Impuesto sobre Bienes Inmuebles

3.2.3.1. Naturaleza y Hecho Imponible
El IBI es un impuesto municipal de exaccin obligatoria, directo, de carcter
real, objetivo y peridico.
Su hecho imponible viene constituido por la titularidad dominical o de los derechos reales de superficie o usufructo, sobre bienes inmuebles, rsticos o urbanos
y sobre los bienes de caractersticas especiales, as como las concesiones administrativas sobre los inmuebles o servicios pblicos a los que se hallen afectos.
461
3.2.3.2. Supuestos de no sujecin

El fundamento de los supuestos de no sujecin radica, en unos casos, en el
carcter pblico y gratuito de su utilizacin y, en otros casos, porque se produce
la confusin entre el sujeto activo y el pasivo del impuesto. Los supuestos de no
sujecin son los siguientes:
a) Las carreteras, los caminos, las dems vas terrestres y los bienes del dominio pblico martimo-terrestre e hidrulico, siempre que sean de aprovechamiento pblico y gratuito para los usuarios.
b) Los inmuebles de dominio pblico afectos a uso pblico o a un servicio
pblico gestionado por el Ayuntamiento y los bienes patrimoniales, cuando
sean propiedad de los Ayuntamientos en que estn radicados.
3.2.3.3. Exenciones
Podemos distinguir tres tipos de exenciones:
a) Exenciones no potestativas no rogadas:
Los bienes inmuebles propiedad del Estado, de las CCAA o de las entidades locales que estn directamente afectos a la seguridad ciudadana y a
los servicios educativos y penitenciarios, as como los del Estado afectos
a la Defensa Nacional.
Los bienes comunales y los montes vecinales en mano comn.
Los de la Iglesia catlica (Acuerdo entre el Estado espaol y la Santa
Sede sobre Asuntos Econmicos de 3 de enero de 1979) y los de las asociaciones confesionales no catlicas legalmente reconocidas4.
Los de la Cruz Roja Espaola.
Los inmuebles exentos en virtud de un Convenio de Doble Imposicin.
Los inmuebles de Gobiernos extranjeros destinados a su representacin
diplomtica, consular o a sus organismos oficiales, a condicin de reciprocidad.
La superficie de los montes poblados con especies de crecimiento lento
reglamentariamente determinadas.
Los terrenos ocupados por las lneas de ferrocarriles.
La exencin alcanza a ciertos bienes inmuebles propiedad de las Iglesias Evanglicas (Ley
24/1991, articulo 11), las Comunidades Israelitas (Ley 25/1992, artculo 11) y la Comisin
Islmica de Espaa (Ley 26/1992, artculo 11), aclarando la Orden Ministerial de 2 de febrero
de 1994 el alcance de esta exencin.
462
Begoa Prez Bernabeu
b) Exenciones no potestativas rogadas:

Los que se destinen a la enseanza por centros docentes acogidos, total o
parcialmente, al rgimen de concierto educativo, en cuanto a la superficie
afectada a la enseanza concertada.
Los declarados expresa e individualizadamente monumento o jardn histrico de inters cultural e inscritos en el Registro General.
La superficie de los montes en que se realicen repoblaciones forestales o
regeneracin de masas arboladas (duracin de 15 aos).
c) Exenciones potestativas que siempre tienen carcter no rogado. (Para su
implantacin se requiere un acuerdo municipal, plasmado en la correspondiente ordenanza fiscal):
Los bienes inmuebles de que sean titulares los centros sanitarios de titularidad pblica.
Los inmuebles rsticos y urbanos cuya cuota lquida no supere la cuanta mnima que se determine mediante ordenanza fiscal (se trata de una exencin tcnica
cuyo fundamento reside en razones de eficacia, pues el coste de la gestin es superior al producto de la recaudacin de tales cuotas).
3.2.3.4. Sujetos pasivos y otros obligados tributarios

Son sujetos pasivos, a ttulo de contribuyentes, las personas naturales y jurdicas y las entidades a que se refiere el artculo 35.4 LGT, que ostenten la titularidad del derecho que, en cada caso, sean constitutivo del hecho imponible de este
impuesto. Es imprescindible, por tanto que el contribuyente tenga atribuidas las
facultades de usar y disfrutar el bien inmueble inherentes al dominio, por lo que
nunca podr ser el nudo propietario.
Se establece un supuesto de sustitucin del contribuyente que se limita a los
casos en que hay varios concesionarios sobre un mismo bien de caractersticas
especiales, quedando obligado aquel que pague un canon mayor y estando obligados el resto de concesionarios a soportar la repercusin que se establece potestativamente para el sustituto en proporcin al canon satisfecho por cada uno.
Igualmente se prevn dos supuestos de repercusin:
a) El arrendador tiene la facultad de exigir a los arrendatarios el pago del IBI
si el contrato de arrendamiento se celebr con anterioridad al 9 de mayo de
1985.
b) Los sujetos que, sin ser concesionarios, utilicen los bienes demaniales o patrimoniales mediante contraprestacin debern soportar la repercusin de
la cuota del impuesto.
463
La normativa de este impuesto recoge un supuesto de responsabilidad subsidiaria para los adquirentes de inmuebles afectos al pago de las cuotas de IBI pendientes (este supuesto de responsabilidad subsidiaria est directamente relacionado con el derecho de afeccin) y un supuesto de responsabilidad solidaria para las
entidades del artculo 35.4 LGT, cuyos miembros responden solidariamente de la
cuota de este impuesto y en proporcin a sus respectivas participaciones.
EJEMPLO N 1
Don Alejandro, casado en rgimen de gananciales con Doa Beatriz con quien tiene
dos hijos (Carmen, de 15 aos y Pedro de 21 aos), falleci el 25 de agosto de 2014.
En su testamento instituye herederos universales por partes iguales a sus dos hijos y
lega a su esposa el usufructo vitalicio de la vivienda familiar. Determine los supuestos
pasivos del impuesto, as como la situacin en que puedan verse otros obligados tributarios en los ejercicios 2013, 2014 y 2015.
En el ejercicio 2013, previo a la muerte de Don Alejandro, son sujetos pasivos Don
Alejandro y su esposa Doa Beatriz. No hay otros obligados tributarios, puesto que
quienes ostentan el derecho de propiedad son ambos cnyuges y no recaen sobre la
vivienda familiar derechos que constituyan el hecho imponible de este impuesto.
En el ejercicio 2014 en el que fallece Don Alejandro, son sujetos pasivos tambin Don
Alejandro y su esposa, debido a que el IBI se deveng con fecha de 1 de enero de
2013, fecha en la que Don Alejandro todava viva. No hay otros obligados tributarios,
puesto que quienes ostentan el derecho de propiedad son ambos cnyuges y no recaen sobre la vivienda familiar derechos que constituyan el hecho imponible de este
impuesto.
En el ejercicio 2015, tras el fallecimiento de Don Alejandro, ser sujeto pasivo Doa
Ana (por ser titular del 50% del derecho de propiedad sobre la vivienda familiar, debido a la disolucin de la sociedad de gananciales) y por ser usufructuaria del otro 50%
del bien inmueble.
Podramos pensar que los hijos y herederos universales de Don Alejandro (Carmen y
Pedro) son tambin sujetos pasivos, puesto que cada uno de ellos es titular del 25%
del derecho de propiedad del bien, pero hay que recordar que Doa Beatriz es usufructuaria vitalicia de la vivienda familiar, por lo que, si bien es cierto que son tambin
propietarios del bien inmueble, tienen la condicin de nudos propietarios, por lo que
carecen de la facultad de usar y disfrutar del bien inmueble y, por ello, son excluidos
de la condicin de sujetos pasivos.
3.2.3.5. Base imponible

La Base imponible viene constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles, el cual se determina a partir de los datos obrantes en el Catastro Inmobiliario
y estar integrado por los valores catastrales del suelo y de las construcciones.
Dicho valor se mantendr actualizado por la aplicacin de coeficientes (cercanos
464
Begoa Prez Bernabeu
a los coeficientes de crecimiento del IPC) previstos en la Ley de Presupuestos Generales. El cambio de valores catastrales como consecuencia de su actualizacin
por estos coeficientes no exige su notificacin individualizada, porque se trata de
una revalorizacin de carcter general autorizada por Ley.
3.2.3.6. Base liquidable

La base liquidable es el resultado de practicar en la base imponible una reduccin que se calcula conforme al siguiente esquema:
Reduccin = componente individual x coeficiente reductor
A su vez, el componente individual se calcula de la siguiente manera:
Componente individual = valor catastral nuevo valor base (base liquidable
del ejercicio inmediato anterior a la entrada en vigor)
Por su parte, el coeficiente reductor tendr una cuanta de 0,9. Esta reduccin
tendr una duracin de 9 aos y cada ao el coeficiente reductor se disminuir
en un 0,1.
Esta reduccin es aplicable a los bienes inmuebles rsticos y urbanos que se
encuentren en una de las dos circunstancias previstas en el apartado 1del artculo
67 TRLRHL.
3.2.3.7. Tipos de gravamen y Cuota ntegra

A la base imponible o, en su caso, a la base liquidable se le aplica el tipo de
gravamen para obtener la cuota ntegra.
El tipo de gravamen en el IBI es una alcuota proporcional, lo que significa que
es un nico porcentaje fijo que se aplica sobre la base imponible, sea cual sea su
importe, para hallar la cuota.
El tipo de gravamen vara en funcin de la naturaleza del bien. Adems, con
el fin de compatibilizar las exigencias del principio de reserva de ley con la autonoma municipal, el legislador en el artculo 72 TRLHL5 establece con carcter
supletorio unos tipo de gravamen mnimos, cuya aplicacin depende de la naturaleza de los bienes (el 0,4 por cien para inmuebles de naturaleza urbana y los
inmuebles de caractersticas especiales y el 0,3 por cien para los de naturaleza
rstica) que slo se aplicarn si el Ayuntamiento no ha fijado un tipo ms ele-
Para los periodos impositivos que se inicien en los aos 2014 y 2015 vase el artculo 8 Ley
16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (Vigente hasta el 01
de Enero de 2015) que establece un incremento en los tipos de gravamen del IBI.
465
vado. Asimismo se establecen los tipos que, como mximo, puede establecer el
municipio por medio de Ordenanza, tambin en funcin de la naturaleza de los
inmuebles (el 1,10 por cien para los inmuebles urbanos, el 0,9 por cien, para los
rsticos y el 1,3 para los inmuebles de caractersticas especiales).
Los Ayuntamientos podrn incrementar estos tipos de gravamen generales con
los puntos porcentuales establecidos (artculo 72.3 TRLRHL) para cada caso si se
dan ciertas circunstancias previstas en la ley.
Una vez fijado con carcter general el tipo de gravamen para cada categora de
bienes, dentro de los mximos legales y tras la aplicacin de los incrementos oportunos, se prevn tipos diferenciados para determinados inmuebles del municipio.
Adems, es posible aplicar un tipo de gravamen incrementado a travs de un
recargo de hasta el 50 por cien de la cuota lquida del impuesto a los inmuebles de
uso residencial que se encuentren desocupados con carcter permanente.
3.2.3.8. Bonificaciones y Cuota Lquida

La cuota lquida es el resultado de minorar la cuota ntegra en el importe de
las bonificaciones.
Debemos distinguir entre bonificaciones obligatorias, que son comunes para
todos los municipios (la mayora de ellas de carcter rogado), y las bonificaciones
potestativas, previstas en el artculo 74 TRLHL pero cuya aplicacin exige la previa adopcin de la correspondiente ordenanza fiscal.
Las bonificaciones obligatorias son:
Bonificacin rogada y temporal de entre el 50 y el 90 por cien de la cuota
lquida aplicable a empresas de urbanizacin, construccin y promocin
inmobiliaria, respecto de sus inmuebles que no constituyan su inmovilizado.
Bonificacin rogada y temporal (3 aos) del 50 por cien de la cuota lquida
para las viviendas de proteccin oficial.
Bonificacin del 95 por cien de la cuota lquida y en su caso de los recargos
locales aplicable a las cooperativas agrarias y de explotacin comunitaria
de la tierra respecto de los bienes de naturaleza rstica.
Por su parte, las bonificaciones potestativas son:
Bonificacin de hasta el 90 por cien de la cuota ntegra a favor de determinados bienes inmuebles urbanos.
Bonificacin temporal (3 aos) en la cuota ntegra, por entrada en vigor de
nuevos valores catastrales.
Bonificacin de hasta el 90 por cien de la cuota ntegra del impuesto a favor
de cada grupo de bienes inmuebles de caractersticas especiales.
466
Begoa Prez Bernabeu
Bonificacin de hasta el 90 por cien de la cuota ntegra del impuesto a favor

de las familias numerosas.
Bonificacin de hasta el 50 por cien de la cuota ntegra para los inmuebles
en los que se hayan instado sistemas de energas renovables.
Igualmente, como ya hemos comentado, se establece una bonificacin general
para todos los inmuebles gravados radicados en Ceuta y Melilla, del 50 por cien
del impuesto.
3.2.3.9. Devengo y perodo impositivo

El perodo impositivo coincide con el ao natural, devengndose el impuesto
el 1 de enero de cada ao.
3.2.3.10. Derecho de afeccin

Se trata de una garanta real de la deuda tributaria prevista en el artculo 64
TRLHL el cual establece que en caso de cambio de titularidad en los derechos
que constituyen el hecho imponible del impuesto, los bienes inmuebles objeto de
dichos derechos quedarn afectos al pago de la totalidad de la cuota tributaria en
rgimen de responsabilidad subsidiaria.
EJEMPLO N 2
Don Abelardo, que es propietario a fecha de 1 de enero de 2015 de un bien inmueble
que tiene pendiente el pago del IBI de los ejercicios 2014 y 2013, vende dicho bien
inmueble el 23 de marzo de 2015 a Doa Blanca.Qu sujeto responde del pago de
la deuda?
Dado que el impuesto se devenga el 1 de enero de cada ao, ser sujeto pasivo en
calidad de contribuyente del impuesto Don Abelardo respecto de las cuotas no satisfechas en los ejercicios 2013, 2014 y 2015. No obstante, Doa Blanca, en virtud de
lo dispuesto en el artculo 64 TRLRHL tiene la condicin de responsable subsidiaria,
respondiendo el bien inmueble del pago de las cuotas pendientes. Procede realizar dos
aclaraciones, la primera de ellas es que el derecho de afeccin solo garantiza la cuota y
no los recargos, sanciones e intereses y la segunda de ellas es que, como resulta obvio,
Doa Blanca no ofrece una responsabilidad universal del pago de la deuda tributaria,
es decir, no responde de dicho pago con todos sus bienes presentes y futuros, sino
nicamente con el bien inmueble afecto.
Demos un paso ms e imaginemos que Doa Blanca, a su vez, vende el bien inmueble
a fecha de 12 de septiembre de 2015 a Don Camilo. Quin tendra en este caso la
consideracin de contribuyente?
467
En este caso concreto, el contribuyente seguira siendo Don Abelardo, pero Doa Blanca ya no ostentara la condicin de responsable subsidiaria, sino que esta condicin la
ostentara Don Camilo, pues quien es considerado responsable subsidiario es el propietario actual del bien inmueble. O dicho de otra manera, los propietarios intermedios
no responden del pago de las cuotas pendientes.
En cualquier caso, y segn lo prescrito en el apartado 1 del artculo 64 del TRLRHL, los
notarios estn obligados a solicitar informacin sobre la existencia de las cuotas pendientes, en cuyo caso, debern advertir al comprador de la existencia de este Derecho
de afeccin.
3.2.3.11. Gestin
Demos distinguir entre gestin catastral y gestin tributaria:
a) La gestin tributaria, es llevada a cabo por los Ayuntamientos, correspondindoles la liquidacin, recaudacin y revisin, competencias stas que podrn
ser ejercidas directamente por los ayuntamientos o a travs de Convenios o acuerdos con otras Administraciones Pblicas.
b) Por su parte, la gestin catastral es competencia del Estado, quien la ejerce
a travs de la Direccin General del Catastro6.
Una vez fijados los valores catastrales, el Ayuntamiento gestiona el impuesto
por el sistema del Padrn (lo que implica que, una vez notificada de modo individual la primera liquidacin, las siguientes pueden notificarse colectivamente
mediante edictos) El Padrn en el punto de conexin entre la gestin tributaria y
la gestin catastral y es confeccionado anualmente por los rganos competentes
de la Administracin del Estado para cada trmino municipal.
La nica obligacin de los sujetos pasivos relacionada con la gestin consiste
en presentar declaraciones por las que se manifiesta o reconoce ante el Catastro
Inmobiliario que se han producido las circunstancias determinantes de un alta,
baja o modificacin de la descripcin catastral de los inmuebles.
Resolucin de 12 de marzo de 2014, de la Direccin General del Catastro, por la que se

aprueba la forma de remisin y la estructura, contenido y formato informtico del fichero del
padrn catastral y dems ficheros de intercambio de la informacin necesaria para la gestin
del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
468
Begoa Prez Bernabeu
3.2.4. El Impuesto sobre Actividades Econmicas

3.2.4.1. Naturaleza y hecho imponible
Es un impuesto local de exaccin obligatoria, directo, real, objetivo y peridico.
El IAE somete a gravamen el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artsticas, se ejerzan o no en un local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del impuesto.
Por actividad econmica debe entenderse el desarrollo de cualquier actividad
con carcter empresarial, profesional o artstico, cuando suponga la ordenacin
por cuenta propia de medios de produccin o distribucin de bienes o servicios,
siendo irrelevante la habitualidad, el nimo de lucro, la obtencin de rendimientos o la disposicin de un local para llevar a cabo el referido ejercicio (aunque se
devengar el IAE por cada local).
EJEMPLO N 3
Don Carlos es albail de profesin y, tras trabajar ms de 20 aos para la misma empresa constructora, en la actualidad se encuentra en situacin de desempleo. Dada
la escasez de recursos econmicos que sufre realiza de forma ocasional diferentes
trabajos de albailera.
Adems, recientemente, ha vendido una bicicleta nueva de su propiedad con el fin de
obtener ingresos.
Estn sujetos al IAE la realizacin de los trabajos ocasionales de albailera y la venta
aislada de la bicicleta?
Segn el apartado 1 del artculo 78 TRLRHL el hecho imponible del IAE se realiza por el
mero ejercicio de actividades econmicas, por lo que el ejercicio ocasional de trabajos
de albailera por cuenta propia est sujeta al IAE
Cuestin distinta es la venta aislada de la bicicleta, pues el apartado 4 del artculo 81
TRLRHL prev que un solo acto aislado cuando se trate de comercio al por menor no
est sujeto al impuesto.
469
EJEMPLO N 4
Doa Matilde es peluquera de profesin y desarrolla su actividad profesional en un
local que tiene alquilado a tal fin en el trmino municipal. No obstante, en el ltimo
ejercicio, ha perdido gran parte de su clientela, a pesar de haber soportado los mismos
gastos derivados de su negocio, por lo que, no slo no ha obtenido beneficio alguno,
sino que ha experimentado importantes prdidas. Est sujeta al IAE la realizacin de
esta actividad que no genera ganancia alguna?
En este caso, la ausencia de beneficios empresariales puede hacernos pensar que esta
actividad no est gravada, debido a que no hay manifestacin de riqueza. No obstante, esta actividad, s que se encuentra sujeta al IAE, pues este impuesto se exige
con independencia de cul sea el resultado de la actividad, siendo indiferente si existe
beneficio empresarial o, por el contrario, si existen prdidas derivadas del ejercicio de
la actividad empresarial.
Es decir, el objeto material gravado en el IAE (la riqueza gravada) no se refiere en absoluto al producto o beneficio empresarial, sino que est conectado a su mero ejercicio,
que es, por s mismo la manifestacin susceptible de ser gravada (Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de enero de 2010).

Los supuestos de no sujecin se caracterizan por tratarse de actuaciones de
carcter espordico o infrecuente, en concreto son los siguientes:
La enajenacin de bienes inmuebles integrados en el activo fijo de las empresas que hubieran figurado debidamente inventariados como tal inmovilizado con ms de dos aos de antelacin a la fecha de transmisin.
La venta de bienes de uso particular y privado del vendedor siempre que los
hubiese utilizado durante dos aos, al menos.
La venta de los productos que se reciben en pago de trabajos personales o
servicios profesionales.
La exposicin de artculos con el fin exclusivo de decoracin o adorno del
establecimiento.
Cuando se trate de venta al por menor, la realizacin de un solo acto u operacin aislada.
3.2.4.3. Exenciones
Debe tenerse presente que, adems de las previstas en el artculo 82 TRLRHL,
otros textos normativos regulan distintos supuestos de exencin. Centraremos
470
Begoa Prez Bernabeu
nuestra atencin en los supuestos del TRLRHL cuyo comn denominador es, en
la mayora de supuestos, el carcter subjetivo:
El Estado, las CCAA y las Corporaciones locales.
Los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio espaol, durante los dos primeros perodos impositivos.
Los sujetos pasivos que sean personas fsicas sean residentes o no (estn
exentos en todo caso, con independencia del importe neto de su cifra de
negocios).
Los sujetos pasivos del IS, las sociedades civiles y las entidades del artculo
35.4 de la LGT que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior7
a 1.000.000 de euros.
En cuanto a los contribuyentes por el IRNR, la exencin slo alcanzar a
los que operen en Espaa mediante establecimiento permanente, siempre
que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de
euros. Las personas jurdicas y entidades no residentes que operen sin establecimiento permanente en Espaa, no estarn exentas del IAE en ningn
caso
Las entidades gestoras de la Seguridad Social y las mutualidades de previsin social.
La Cruz Roja Espaola.
Los sujetos pasivos que resulten exentos en virtud de tratados o convenios
internacionales.
Los organismos pblicos de investigacin y determinados establecimientos
de enseanza carentes de nimo de lucro (carcter rogado).
Las asociaciones y fundaciones de disminuidos fsicos, psquicos y sensoriales sin nimo de lucro, por la realizacin de determinadas actividades
encaminadas a la atencin de las personas con discapacidad.
3.2.4.4. Sujetos pasivos

Son sujetos pasivos del impuesto a ttulo de contribuyente las personas fsicas,
las personas jurdicas y las entidades sin personalidad del artculo 35.4 LGT que
ejerzan la actividad econmica sujeta a gravamen, con independencia de quin sea
el titular o propietario del local en que aqulla se desarrolle.
Sobre las reglas a seguir para el clculo del importe neto de la cifra de negocios vase artculo
82.1.c) del TRLHL.
471
EJEMPLO N 5
Doa Isabel es animadora infantil y se dedica a realizar espectculos de magia y actuaciones de payaso en fiestas infantiles y de cumpleaos, para lo cual siempre se
traslada a los domicilios privados de aquellos padres que la contratan o a las cafeteras
y parques de juegos infantiles donde se llevan a cabo las celebraciones en donde se
requieren sus servicios, desplazndose a distintos trminos municipales de la provincia.
Quin es el sujeto pasivo del IAE en cada actuacin o espectculo que Doa Isabel
realiza? A qu Ayuntamiento deber dirigirse Isabel para cumplir con sus obligaciones
tributarias en relacin con el IAE?
En todos los casos es Doa Isabel el sujeto pasivo del IAE, con independencia de si lleva
a cabo su actividad en local determinado o no. A efectos del IAE Doa Isabel tiene la
consideracin de artista independiente por no emplear local.
Por otro lado y dado que no desarrolla su actividad en local determinado, cabra plantearse de debe darse de alta en cada municipio en donde realiza una actuacin. No
obstante, en el caso de las actividades artsticas, estas se consideran realizadas en el
trmino municipal en el que tenga su domicilio fiscal el sujeto pasivo que es donde
deber darse de alta.
3.2.4.5. Cuota tributaria

El artculo 84 TRLRHL establece que la cuota ser la resultante de aplicar
las Tarifas del Impuesto, por lo que hablamos as de Cuota de tarifa, una de
las caractersticas ms reseables del IAE, que no se encuentran reguladas en el
TRLRHL, sino en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre,
consecuencia de la delegacin legislativa del apartado 1 del artculo 85 TRLRHL.
En la cuantificacin del IAE debe tenerse presente que existen tres tipos de
cuotas diferentes: nacional, provincial y local.
a) Cuotas nacional y provincial: se calculan aplicando la cuota de tarifa (que
incluye una cuota de actividad que es asignada por la tarifa a cada actividad
clasificada y un elemento de superficie que tiene en cuenta la superficie del
local donde se desarrolla la actividad gravada) y un coeficiente de ponderacin.
b) Cuota municipal: La cuota de tarifa en el mbito municipal recibe el nombre de Cuota mnima municipal y comprende la cuota de actividad y un
elemento de superficie. Sobre ella se aplicar:
El coeficiente de situacin se aplicar solo en aquellos casos en que el Ayuntamiento lo haya establecido. Este coeficiente, pondera la situacin fsica del local
dentro de cada trmino municipal, en funcin de la categora de la calle en que
radique el local y atendiendo al callejero fiscal. Los valores oscilan entre un mnimo del 0,4 y un mximo de 3,8.
472
Begoa Prez Bernabeu
Por su parte, el Recargo Provincial, slo se aplicar si as lo ha establecido la

Diputacin Provincial, el Consejo Insular o el Cabildo insular o la CA uniprovincial correspondiente.
3.2.4.6. Coeficiente de ponderacin en funcin del importe neto de la cifra de

negocios
Este coeficiente se aplica una vez calculada la cuota de tarifa y con independencia de que se trate de la cuota municipal, provincial o estatal. Recogido en
el artculo 86 TRLRHL, este coeficiente se determina en funcin de la cifra de
negocios del sujeto pasivo en atencin a los tramos de importe neto de negocios.
3 2.4.7. Bonificaciones
Las bonificaciones estn previstas en el artculo 88 TRLRHL y son aplicables
solo a la cuota municipal. Cabe distinguir entre bonificaciones obligatorias y potestativas para los Ayuntamientos, en este ltimo caso, es el Ayuntamiento a quien
corresponde decidir sobre su establecimiento y sobre el porcentaje de bonificacin a aplicar dentro de los lmites mximos legalmente fijados, as como sobre
los dems aspectos sustantivos y formales de la bonificacin no previstos por el
TRLRHL.
Bonificaciones obligatorias:
Bonificacin del 95 por ciento de la cuota y, en su caso, del recargo provincial, a favor de las cooperativas, uniones, federaciones y confederaciones de
cooperativas y las sociedades agrarias de transformacin.
Bonificacin del 50 por ciento de la cuota para las personas fsicas que
inicien el ejercicio de una actividad profesional, durante los cinco aos de
actividad siguientes a la conclusin del segundo perodo impositivo de la
misma.
Bonificaciones potestativas:
Bonificacin de hasta el 50 por cien de la cuota para quienes inicien el
ejercicio de cualquier actividad empresarial y tributen por cuota municipal,
durante los cinco primeros aos de actividad siguientes a la conclusin del
segundo perodo impositivo de ejercicio.
Bonificacin de hasta el 50 por cien de la cuota para los sujetos pasivos que
incrementen el promedio de su plantilla de trabajadores con contrato indefinido.
Bonificacin de hasta el 50 por cien de la cuota por realizacin de determinadas actividades de carcter medioambiental.
473
Bonificacin de hasta el 50 por cien de la cuota para los sujetos que tengan
un rendimiento neto de la actividad econmica negativo o inferior a la cantidad fijada en la ordenanza municipal.
Una bonificacin de hasta el 95 por ciento de la cuota correspondiente
para los sujetos pasivos que tributen por cuota municipal y que desarrollen
actividades econmicas que sean declaradas de especial inters o utilidad
municipal por concurrir circunstancias sociales, culturales, histrico artsticas o de fomento del empleo que justifiquen tal declaracin. Corresponder
dicha declaracin al Pleno de la Corporacin y se acordar, previa solicitud
del sujeto pasivo, por voto favorable de la mayora simple de sus miembros.
Recordamos la bonificacin del 50 por cien que el artculo 159.2 TRLRHL
prev para los sujetos pasivos de Ceuta y Melilla.
3.2.4.8. Perodo impositivo y Devengo

El perodo impositivo coincide con el ao natural, devengndose el impuesto
el 1 de enero de cada ao. Si la actividad se iniciara en da distinto del 1 de enero
o finalizara en da distinto del 31 de diciembre, el perodo impositivo tendr una
duracin inferior al ao y comenzar y/o dar inicio en la fecha de inicio o fin
de la actividad. No obstante, cuando se trate de espectculos cuyas cuotas estn
establecidas por actuaciones aisladas, el devengo se produce al realizar cada una
de ellas.
Se prev el prorrateo de cuotas por trimestres naturales, cuando la actividad
comience en da distinto del 1 de enero o cuando el cese de la actividad se produzca en da diferente del 31 de diciembre, pero antes del 1 de octubre (fecha en
que comienza el ltimo trimestre natural del ao y, por tanto, ya no es posible el
prorrateo).
3.2.4.9. Gestin
Es pertinente distinguir entre la gestin censal y la gestin tributaria.
La gestin censal comprende la formacin de la matrcula del impuesto, la
calificacin de las actividades econmicas y el sealamiento de las cuotas, correspondiendo la titularidad de estas competencias a la Administracin Tributaria del
Estado en exclusiva.
La gestin tributaria se lleva a cabo a partir de la matrcula del impuesto e
incluye las funciones de liquidacin, inspeccin y recaudacin. En el caso de las
cuotas municipales, la competencia recae en el Ayuntamiento, mientras que en
el caso de las cuotas provincial y nacional recae en la Administracin Tributaria
del Estado. En cualquier caso, el procedimiento ordinario de gestin parte de la
474
Begoa Prez Bernabeu
notificacin colectiva de las liquidaciones y la emisin de recibos, aunque el Ayuntamiento est facultado para exigir el impuesto en rgimen de autoliquidacin.
Para el correcto desarrollo de la gestin censal del impuesto los sujetos pasivos
(aunque estn exentos) deben cumplir determinadas obligaciones formales, en
especial, la presentacin de las declaraciones de alta, variacin y baja. Adems,
determinados sujetos pasivos tienen la obligacin de comunicar a la Administracin tributaria del Estado el importe neto de su cifra de negocios.
EJEMPLO N 6
Don Manuel es sujeto pasivo del IAE y, consecuentemente, se encuentra incluido en
la matrcula del impuesto. Don Manuel desarrolla su actividad econmica en un local,
en concreto en una nave industrial de 1.000 metros cuadrado. Por necesidades del
negocio decide ampliar su nave industrial 500 metros cuadrados ms, sin cambiar en
ningn momento su actividad econmica. Est obligado Don Manuel a presentar una
declaracin de variacin?
Como regla general, las variaciones de orden fsico (como es el caso que nos ocupa),
jurdico o econmico que tengan trascendencia en la tributacin del impuesto han
de ser declaradas por los sujetos pasivos incluidos en la matrcula del impuesto, de
manera separada para cada actividad y en el plazo de un mes a contar desde la fecha
de la variacin, surtiendo efectos en la matrcula del ejercicio siguiente a aquel en que
se producen.
Hecha esta precisin, debemos aclarar qu se entiende por variacin, entendindose
por tal las oscilaciones en ms o en menos de los elementos tributarios que superan
el 20% (porcentaje que puede alcanzar el 50% en los casos del nmero de obreros) y
que suponen, por tanto, una alteracin en la cuanta de la cuota tributaria.
En nuestro caso, Don Manuel decide ampliar la nave en un 50%, por lo que esta ampliacin tiene la consideracin de variacin con efectos tributarios, y por tanto, est
obligado a comunicar dicha variacin del local de negocios.
3.2.5. El Impuesto sobre Vehculos de Traccin Mecnica

Se trata de un impuesto municipal, de exaccin obligatoria, directo, real, objetivo y peridico.
Este impuesto grava la titularidad de un vehculo de traccin mecnica apto
para circular por las vas pblicas, cualesquiera que sean su naturaleza y categora, definiendo vehculo de traccin mecnica como aquel medio de transporte
apto para circular por las vas pblicas que funciona a travs de un aparato de
motor y entendiendo que este es apto para circular por las vas pblicas si est
inscrito en el Registro Pblico correspondiente, en tanto no se haya cursado su
475
baja con carcter definitivo, incluyendo a los vehculos provistos de permisos

temporales y los de matrcula turstica.

Son supuestos de no sujecin:
Los vehculos que habiendo sido dados de baja en los registros por antigedad de su modelo, puedan ser autorizados para circular excepcionalmente
con ocasin de exhibiciones, certmenes o carreras limitadas a los de esta
naturaleza.
Los remolques y semirremolques arrastrados por vehculos de traccin mecnica cuya carga til no sea superior a 750 kilogramos.
3.2.5.3. Exenciones
El apartado 1 del artculo 93 del TRLRHL prev dos tipos de exenciones:
a) Exenciones automticas:
Vehculos oficiales de Entidades Pblicas adscritas a la defensa nacional
o a la seguridad ciudadana.
Vehculos de representaciones diplomticas y organismos internacionales, o que se derive de lo dispuesto en Tratados y Convenios Internacionales.
Vehculos destinados a la asistencia sanitaria.
Los vehculos destinados al transporte urbano.
b) Exenciones rogadas:
Los vehculos para el transporte de personas con discapacidad.
Los vehculos agrcolas

Son sujetos pasivos de este impuesto a ttulo de contribuyente, las personas
fsicas o jurdicas, as como las entidades a que se refiere el artculo 35.4 LGT, a
cuyo nombre conste el vehculo en el permiso de circulacin.
3.2.5.5. Cuota
El artculo 95 del TRLRHL fija unas tarifas mnimas compuestas por un tipo
de gravamen gradual que vara en funcin de la clase de vehculo y de otros pa-
476
Begoa Prez Bernabeu
rmetros como su potencia expresada en caballos fiscales, plazas tiles, carga til
o la cilindrada.
Los Ayuntamientos, por medio de la correspondiente Ordenanza Municipal,
podrn incrementar (nunca disminuir) las cuotas mnimas mediante la aplicacin
de un coeficiente que no ser superior a 2.
3.2.5.6. Bonificaciones
A parte de la ya mencionada bonificacin del 50% de la cuota que disfrutan
los sujetos pasivos residentes en Ceuta y Melilla, se prev la aplicacin potestativa
de las siguientes bonificaciones:
Bonificacin de hasta el 75 por cien de la cuota que persigue fines medioambientales y que se conceder en funcin de la clase de carburante que consuma el vehculo y de las caractersticas del motor del vehculo.
Bonificacin de hasta el 100 por cien para aquellos vehculos que tengan
una antigedad mnima de 25 aos.

El perodo impositivo coincide, como regla general, con el ao natural, devengndose el impuesto el da 1 de enero de cada ao. No obstante, esta regla
general tiene excepciones, pues se prev la posibilidad de perodos impositivos
cortos motivados por la primera adquisicin del vehculo, baja definitiva o baja
temporal por sustraccin o robo. En estos casos, se prev el prorrateo de la cuota
por trimestres naturales.
La transmisin del vehculo no supone alteracin alguna del perodo impositivo, ni devengo anticipado del mismo, ni genera el derecho a prorratear la cuota.
En estos casos, ser sujeto pasivo el titular del vehculo a 1 de enero, debiendo
esperar el Ayuntamiento del domicilio del adquirente al ejercicio siguiente para
proceder al cobro del impuesto.
477
EJEMPLO N 7
Doa Susana es propietaria de un automvil que tiene una antigedad de 23 aos y,
aunque gracias a los esmerados cuidados tcnicos que le ha proporcionado todava
circula, por razones de seguridad, decide darlo de baja definitiva procediendo a ello el
24 de enero de 2015. Determine la sujecin y devengo del impuesto y, en caso afirmativo, indique la duracin del perodo impositivo.
El devengo de este impuesto se produce el 1 de enero de cada ao, por lo que en el
caso de Doa Susana, s que se ha producido el devengo del impuesto, no obstante, la
baja definitiva del vehculo supone la no sujecin al impuesto, puesto que el vehculo
ya no es apto para circular por vas pblicas y, por tanto, no se renen las caractersticas exigidas por el hecho imponible del IVTM.
Para los casos de baja definitiva de un vehculo, el apartado 3 del artculo 96 TRLRHL
establece que el impuesto se prorratear por trimestres naturales, por lo que la liquidacin que gire el Ayuntamiento competente ir referida nicamente al primer trimestre,
prorratendose la cuota tributaria.
EJEMPLO N 8
Don Salvador vendi un turismo de su propiedad a Doa Mercedes el 21 de junio de
2013, sin embargo, no se procedi a realizar la transferencia administrativa hasta el 7
de enero de 2014, por lo que en el permiso de circulacin sigue constando Don Salvador. Quin tiene la condicin de contribuyente en los ejercicios 2013, 2014 y 2015,
respectivamente?
En el ejercicio 2013 tiene la consideracin de sujeto pasivo en calidad de contribuyente, Don Salvador, puesto que el impuesto se devenga el 1 de enero de cada ao por
lo que una transmisin posterior a esa fecha ni altera la condicin de sujeto pasivo ni
constituye un supuesto que permite el prorrateo del impuesto.
En el ejercicio 2014 tiene la consideracin de sujeto pasivo igualmente Don Salvador,
por la misma razn que acabamos de exponer, porque el impuesto se devenga el 1 de
enero de cada ao y el 1 de enero de 2014, quien figura como titular en el permiso de
circulacin es Don Salvador.
Es en el ejercicio 2015 cuando finalmente surte efectos el cambio de titularidad en el
permiso de circulacin y tiene la consideracin de sujeto pasivo en calidad de contribuyente Doa Mercedes.
478
Begoa Prez Bernabeu
3.2.5.8. Gestin
Este impuesto se gestiona a travs de un censo, por el que se constituye el padrn o matrcula anual, confeccionado con la informacin suministrada por las
Jefaturas Provinciales de Trfico.
Ser competente para la gestin, liquidacin, inspeccin y recaudacin el
Ayuntamiento del domicilio que conste en el permiso de circulacin del vehculo.
El TRLRHL no fija ningn plazo para el pago, por lo que ser la correspondiente Ordenanza Municipal la que lo establezca. El sistema habitual de gestin es
el de cobro peridico mediante notificacin colectiva y emisin del recibo.
3.2.6. El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras

3.2.6.1. Naturaleza y Hecho imponible. Supuestos de no sujecin.
El ICIO es un impuesto municipal de exaccin potestativa, de carcter indirecto, real, objetivo e instantneo
Su hecho imponible est constituido por la realizacin, dentro del trmino
municipal, de cualquier construccin, instalacin u obra para la que se exija obtencin de la correspondiente licencia de obras o urbanstica, se haya obtenido o
no dicha licencia (por lo que tambin quedan sujetas las obras ilegales), o para
la que se exija presentacin de declaracin responsable o comunicacin previa,
siempre que la expedicin de la licencia o la actividad de control corresponda al
ayuntamiento de la imposicin8.
Si la obra se realizara en varias fases debiendo solicitar una licencia para cada
una de ellas, se producen varios hechos imponibles.
El artculo 104 TRLHL en su apartado 4 regula una serie de supuestos de no
sujecin relacionadas con las aportaciones o transmisiones de bienes inmuebles
realizadas por la Sociedad de Gestin de Activos Procedentes de la Reestructuracin Bancaria, S.A. o por los fondos de activos bancarios, a que se refiere la
disposicin adicional dcima de la Ley 9/2012, de 14 de noviembre.
Apartado 1 del artculo 100 TRLRHL en su redaccin dada por el Real Decretro-ley 19/2012,
de 25 de mayo, de medidas urgentes de liberalizacin del comercio y determinados servicios.
479
EJEMPLO N 9
Doa Encarnacin se ve obligada a realizar unas obras de demolicin por eminente
ruina de una casa de su propiedad en el casco antiguo del municipio. Estn sujetas
las obras de demolicin al ICIO?
En este caso concreto, la realizacin de obras de demolicin no est sujeta al ICIO, ya
que la realizacin de obras de demolicin no requiere licencia de obras, por lo que no
se realiza el hecho imponible del ICIO.
Otro caso distinto es el constituido por la demolicin que se solicita al Ayuntamiento
correspondiente, que s se encuentra sometida a solicitud y obtencin de licencia de
obras, por lo que s se realiza, en este caso, el hecho imponible del ICIO.
3.2.6.2. Exenciones
Estn exentas:
Las construcciones, instalaciones u obras, tanto de inversin como de conservacin, de las que sean dueas el Estado, la Comunidad Autnoma o las
Entidades Locales, siempre que se destinen directamente a carreteras, ferrocarriles, puertos, aeropuertos, obras hidrulicas o saneamiento de poblaciones y de sus aguas residuales, aunque su gestin la realicen Organismos
Autnomos.
A pesar de haber sido una cuestin polmica, por no recogerse expresamente esta exencin en el TRLRHL, tambin quedan exentas las obras, construcciones e instalaciones de la Iglesia Catlica en virtud del Concordato
con la Santa Sede.
3.2.6.3. Obligados tributarios

Sern sujetos pasivos a ttulo de contribuyente, las personas fsicas o jurdicas
y las entidades del artculo 35.4 LGT que sean dueos de la construccin, instalacin u obra, con independencia de la titularidad del inmueble sobre el que
recaen dichas actividades, entendindose que tiene la consideracin de dueo,
quien soporte los gastos o el coste que comporte la realizacin de la construccin,
instalacin u obra.
En el supuesto de que la construccin, instalacin u obra no sea realizada por
el sujeto pasivo contribuyente tendrn la condicin de sujetos pasivos sustitutos
del contribuyente quienes soliciten las correspondientes licencias o presenten las
correspondientes declaraciones responsables o comunicaciones previas o quienes
480
Begoa Prez Bernabeu
realicen las construcciones, instalaciones u obras. El sustituto podr exigir del

contribuyente el importe de la cuota tributaria satisfecha9.
EJEMPLO N 10
La Comunidad de Propietarios de un edificio de 27 aos de antigedad va a realizar
unas obras de mejora en el edificio que ocupa, encargando dichas labores a la mercantil Construcciones y Aplicaciones S.L., quedando encargada dicha empresa de solicitar
todas las licencias y permisos necesarios para la realizacin de la obra.
A tal fin, el representante legal de Construcciones y Aplicaciones S.L. se dirige al Ayuntamiento y solicita la pertinente licencia de obras, abonando la cantidad de 2.750
euros en concepto de pago del ICIO, cantidad que posteriormente, la empresa de
construccin pretende repercutir a la Comunidad de Propietarios. Identifique en este
caso concreto a los sujetos pasivos.
Tiene la condicin de sujeto pasivo en calidad de contribuyente el dueo de la obra,
con independencia de que sea ste el propietario del inmueble sobre el que recae la
obra o no, considerando que es el dueo de la obra quien soporta los gastos o el coste
que conlleva su realizacin. As pues, en este caso concreto, tiene la condicin de sujeto pasivo en calidad de contribuyente la comunidad de propietarios.
Por otro lado, como de los hechos expuestos se deriva, la obra no es realizada directamente por el contribuyente, sino por la empresa Construcciones y Aplicaciones S.L.,
que ostenta la condicin de sujeto pasivo en calidad de sustituto del contribuyente, ya
que es esta empresa quien solicita la oportuna licencia urbanstica o de obras. Como
Construcciones y Aplicaciones S.L. es el sustituto de la comunidad de propietarios,
puede repercutir el impuesto sobre esta.
3.2.6.4. Base imponible

Est constituido por el coste real y efectivo de la construccin, instalacin u
obra, entendindose por tal el coste de ejecucin material de aquellas, excluyendo
el IVA y dems impuestos anlogos, las tasas, los precios pblicos y dems prestaciones patrimoniales de carcter pblico local relacionadas con la construccin,
instalacin u obra, los honorarios de profesionales, el beneficios empresarial del
contratista o cualquier otro concepto que no integre estrictamente el coste de
ejecucin material.
Apartado 2 del artculo 101 TRLRHL en su redaccin dada por el Real Decretro-ley 19/2012,
de 25 de mayo, de medidas urgentes de liberalizacin del comercio y determinados servicios.
481
EJEMPLO N 11
La Escuela Infantil Burrito Azul va a realizar unas obras de ampliacin de su centro
concertando todos los trabajos de realizacin y acondicionamiento de la obra a una
empresa constructura, la cual presenta al Ayuntamiento, tras el oportuno visado en el
Colegio Oficial correspondiente, el siguiente presupuesto de la obra a realizar:
1. Coste de los materiales.......................................85.000 euros
2. Coste de personal............................................120.000 euros
3. Redaccin del proyecto........................................ 8.700 euros
4. Movimientos de tierra.........................................12.000 euros
5. Construccin de piscina infantil..........................24.000 euros
6. Jardinera..............................................................7.200 euros
7. Alquiler e instalacin de caseta de obra................5.500 euros
De las cantidades que se incluyen en el presupuesto, qu cantidades integran la base
imponible del impuesto?
La base imponible del ICIO viene constituida por el coste real y efectivo de la construccin, instalacin y otra por tanto nicamente incluiremos en la base imponible las
cantidades presupuestadas por los siguientes conceptos:
a) Coste de los materiales
b) Coste de personal
c) Movimientos de tierra
d) Construccin de piscina infantil
3.2.6.5. Tipo de gravamen y Cuota ntegra

El tipo de gravamen ser fijado por cada Ayuntamiento en su Ordenanza municipal, sin que ste pueda exceder del 4 por cien. Tras aplicar el tipo de gravamen
a la cuota lquida obtendremos la cuota ntegra.
3.2.6.6. Bonificaciones y Cuota lquida

A la cuota ntegra pueden aplicarse una serie de bonificaciones de carcter
potestativo para el Ayuntamiento, lo que implica que deben ser reguladas en la
correspondiente Ordenanza Municipal. Estas bonificaciones son:
Bonificacin de hasta el 95 por cien a favor de las construcciones, instalaciones u obras que sean declaradas de especial inters o utilidad municipal.
Bonificacin de hasta el 95 por cien a favor de las construcciones, instalaciones u obras en las que se incorporen sistemas para el aprovechamiento
trmico o elctrico de la energa solar para autoconsumo.
482
Begoa Prez Bernabeu
Bonificacin de hasta el 50 por cien a favor de las construcciones, instalaciones u obras vinculadas a los planes de fomento de las inversiones privadas en infraestructuras.
Bonificacin de hasta el 50 por cien a favor de las construcciones, instalaciones u obras referentes a viviendas de proteccin oficial.
Bonificacin de hasta el 90 por cien a favor de las construcciones, instalaciones u obras que favorezcan las condiciones de acceso y habitabilidad de
los discapacitados.
3.2.6.7. Devengo
El devengo se produce en el momento de iniciarse la construccin, instalacin
u obra, aun cuando se haya solicitado la licencia, pero no se haya obtenido, entendiendo que el inicio se produce en el momento en que se realiza el replanteo
previo de la obra, esto es, el marcaje del terreno de la planta de la obra proyectada
para proceder a su construccin.
3.2.6.8. Gestin
La gestin corresponde ntegramente al Ayuntamiento que sea titular de este
impuesto, quien podr optar entre exigirlo en rgimen de autoliquidacin, o exigirlo en rgimen tradicional de gestin, lo que implicara la concurrencia de cuatro fases de gestin tributaria: declaracin, liquidacin provisional a cuenta10,
comprobacin y, por ltimo, liquidacin definitiva teniendo en cuenta el coste
real y efectivo final.
10
Segn el apartado 1 del artculo 103 TRLRHL, en su redaccin dada por el Real Decreto-ley
19/2012, de 25 de mayo, de medidas urgentes de liberalizacin del comercio y determinados
servicios, la base imponible de la liquidacin provisional a cuenta se determinar:
a. En funcin del presupuesto presentado por los interesados, siempre que hubiera sido visado
por el colegio oficial correspondiente cuando ello constituya un requisito preceptivo.
b. Cuando la ordenanza fiscal as lo prevea, en funcin de los ndices o mdulos que sta establezca al efecto.
Una vez finalizada la construccin, instalacin u obra, y teniendo en cuenta su coste real y
efectivo, el ayuntamiento, mediante la oportuna comprobacin administrativa, modificar, en
su caso, la base imponible a que se refiere el apartado anterior practicando la correspondiente
liquidacin definitiva, y exigiendo del sujeto pasivo o reintegrndole, en su caso, la cantidad
que corresponda.
483
EJEMPLO N 12
Don Anselmo decide realizar unas obras en su vivienda unifamiliar, para lo cual contrata los servicios de la empresa de construcciones Reformas Aplicadas S.L., encargndose dicha empresa de realizar todos los trmites necesarios para la realizacin de la
obra ante el Ayuntamiento. El representante legal de Reformas Aplicadas S,L. solicita
la licencia de obras oportuna el 19 de junio de 2015, presentando un presupuesto
inicial que asciende a 42.000 euros. Las obras dan comienzo el 28 de junio de 2015
y finalizan el 13 de septiembre de 2015. Tras la finalizacin de las obras y debido a
unos cambios que, sobre la marcha, decidi Don Anselmo, el coste real de la obra ha
ascendido a 35.000 euros.
Determine la cuota provisional y la cuota definitiva, sabiendo que el tipo de gravamen
fijado por el Ayuntamiento en su ordenanza municipal es del 4%.
Liquidacin provisional:
Base imponible: 42.000 euros
Tipo de gravamen: 4%
Cuota provisional: 1.680 euros
Liquidacin definitiva.
Base imponible: 35.000 euros
Tipo de gravamen: 4%
Cuota definitiva: 1.400 euros
Liquidacin definitiva Liquidacin provisional = 1.400 euros 1.680 euros = 280
euros (Cantidad a reintegrar al sujeto pasivo)
3.2.7. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza

Urbana
El IIVTNU es un impuesto local, de exaccin potestativa para el Ayuntamiento, directo, real, objetivo e instantneo.
En este impuesto se grava el incremento de valor que experimenten los terrenos de naturaleza urbana y que se pongan de manifiesto por la transmisin
de la propiedad de los mismos por cualquier ttulo, o a raz de la constitucin o
transmisin de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los
referidos terrenos.
484
Begoa Prez Bernabeu

No estn sujetas a este impuesto:
a) Las aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cnyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cnyuges en pago de sus haberes
comunes.
b) Las transmisiones de bienes inmuebles entre cnyuges o a favor de los hijos,
como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad,
separacin o divorcio matrimonial, sea cual sea el rgimen econmico matrimonial.
c) El incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideracin de rsticos a efectos del IBI.
EJEMPLO N 13
Don Abelardo y Doa Cristina constituyen la sociedad Cerezas Verdes S.A mediante
escritura pblica de fecha de 4 de mayo de 2015. El capital social de esta sociedad
viene constituido por 500 participaciones de 1.000 euros cada una, suscritas a partes
iguales por los dos socios. La sociedad se inscribe en el Registro mercantil el 22 de
mayo de 2015.
Don Abelardo aporta 250.000 euros en efectivo y Doa Cristina aporta una parcela
urbana valorada en 250.000 euros, la cual tiene en 2015 un valor catastral a efectos
del IBI de 90.000 euros.
Est sujeta a gravamen esta operacin?
Tal y como hemos visto, segn el apartado 1 del artculo 104 TRLRHL, el IIVTNU grava
el incremento de valor que experimentan los terrenos de naturaleza urbana que se
ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisin de la propiedad de los terrenos
por cualquier ttulo o de la constitucin o transmisin de cualquier derecho real de
goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos. Por tanto podemos afirmar
que las operaciones de aportacin de terrenos de naturaleza urbana a una sociedad,
como es el caso que nos ocupa, se encuentran sujetas al IIVTNU.
485
EJEMPLO N 14
El 20 de febrero de 2015 el Ayuntamiento donde radica una parcela urbana propiedad de Don Francisco, acuerda expropiar dicha parcela urbana a su propietario, quien
haba adquirido esta parcela el 30 de abril de 1998. Esta parcela tena en 2015 un
valor catastral a efectos del IBI de 21.000 euros. El acta de ocupacin se suscribe el da
19 de junio de 2015 con un justiprecio acordado de 17.600 euros. Est sujeta esta
operacin al IIVTNU?
La expropiacin forzosa constituye una transmisin de terreno, por lo que se integra
en el hecho imponible del IIVTNU.
Sin embargo, en relacin con la tributacin de las expropiaciones forzosas debemos
destacar dos particularidades. De un lado, los porcentajes anuales se aplicarn sobre
la parte del justiprecio que corresponda al valor del terreno, salvo que el valor del terreno a efectos del IBI fuese inferior, en cuyo cayo prevalece este ltimo. De otro lado,
en los casos de expropiaciones forzosas el devengo se produce en el momento de la
suscripcin del acta de ocupacin que ser la fecha a tener en cuenta para el cmputo
del nmero de aos que integran el perodo de generacin.
3.2.7.3. Exenciones
Se prevn exenciones tanto objetivas como subjetivas. Entre estas ltimas destacamos las exenciones a favor del Estado, CCAA, Entidades locales del municipio, instituciones benficas, rganos de la Seguridad Social, Cruz Roja Espaola,
Universidades, Por su parte, las exenciones objetivas son las siguientes:
a) La constitucin y transmisin de cualesquiera derechos de servidumbre.
b) Las transmisiones de bienes que se encuentren dentro del permetro delimitado como Conjunto Histrico-Artstico o hayan sido declarados individualmente de inters cultural, cuando sus propietarios o titulares de derechos reales acrediten que han realizado a su cargo obras de conservacin,
mejora o rehabilitacin en dichos inmuebles.

Es sujeto pasivo a ttulo de contribuyente quien resulte beneficiado con el incremento de valor (quien adquiere el terreno o a favor de quien se constituye el
derecho real de que se trate, en los casos de operaciones a ttulo lucrativo, o el
transmitente si la operacin se realiza a ttulo oneroso).
Se prevn dos supuestos de sustitucin del contribuyente:
a) para aquellos casos de transmisiones a ttulo oneroso en que el contribuyente sea una persona fsica no residente en Espaa, en estos casos el ad-
486
Begoa Prez Bernabeu
quirente o a cuyo favor se constituya el derecho, tendr la consideracin de

sustituto del contribuyente
b) En las transmisiones realizadas por los deudores comprendidos en el mbito de aplicacin del artculo 2 del Real Decreto-ley 6/2012, de 9 de marzo,
de medidas urgentes de proteccin de deudores hipotecarios sin recursos,
con ocasin de la dacin en pago de su vivienda prevista en el apartado 3
del Anexo de dicha norma, tendr la consideracin de sujeto pasivo sustituto del contribuyente la entidad que adquiera el inmueble, sin que el sustituto pueda exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias
satisfechas.
EJEMPLO N 15
Don Heiko Gemmel es un nacional alemn, residente en Mnster (Alemania), propietario de un chalet en la costa blanca. Don Heiko Gemmel transmite la propiedad de
dicho chalet a Doa Mara, de nacionalidad espaola y residente en el municipio en el
que radica la vivienda. Identifique a los distintos sujetos pasivos.
Si bien, como regla general, en virtud de lo dispuesto en el apartado 2 del artculo 106
TRLRHL, en las transmisiones de terrenos a ttulo oneroso es sujeto pasivo del IIVTNU
en calidad de contribuyente el vendedor de dicho terreno, debemos tener en cuenta
que en este caso en concreto, el sujeto que transmite la propiedad es un sujeto no
residente en Espaa. En estos casos, segn el precepto citado, tendr la consideracin
de sujeto pasivo sustituto del contribuyente el adquirente del terreno.
Consecuentemente, en el caso que nos ocupa, el sujeto pasivo contribuyente ser Don
Heiko Gemmel y el sujeto pasivo sustituto ser Doa Mara.
487
EJEMPLO N 16
Don Antonio, propietario de una parcela de suelo urbano, vende esta parcela a la empresa promotora Viviendas Alegres S.L. formalizando esta compraventa en un contrato
privado entre ambas partes. En dicho contrato privado se recoge una clusula en virtud
de la cual el IIVTNU ser satisfecho por la parte compradora.
El Ayuntamiento competente para exaccionar este impuesto, practica la pertinente
liquidacin y la notifica a Don Antonio, requirindole el pago del tributo. Don Antonio, dentro del plazo para presentar recurso de reposicin, recurre esta liquidacin
esgrimiendo la clusula contenida en el contrato privado en virtud de la cual l queda
exonerado del pago del tributo. Debe respetar el Ayuntamiento el cambio de titularidad en la posicin de contribuyente prevista en el clausulado del contrato privado?
Es una prctica habitual en los supuestos de transmisin de terrenos a ttulo oneroso
que la parte vendedora y la parte compradora pacten que ser esta ltima quien satisfar el IIVTNU. A este respecto, el artculo 17 LGT establece que los pactos privados
carecen de eficacia para alterar la posicin jurdica prevista en la normativa tributaria.
En consecuencia, quien tiene la consideracin de sujeto pasivo contribuyente frente a
la Administracin tributaria, en este caso local, es Don Antonio, por ser el vendedor
del terreno y ello a pesar de lo previsto en el contrato privado y contra l se dirigir la
Administracin para exigir el pago del tributo, recurriendo, si fuera necesario a la va
de apremio.
Cuestin distinta es la exigencia de Don Antonio a Viviendas Alegres S.L. del resarcimiento del pago de este tributo, pero esta es una cuestin ajena al mbito tributario
que se ventilar en el mbito civil.
Al recogerse la operacin en un documento privado, debemos hacer referencia al
artculo 1.227 del Cdigo Civil que establece que la fecha de un documento privado
no se contar respecto de terceros sino desde el da en que hubiese sido incorporado
o inscrito en un registro pblico, sin distinguir este precepto la naturaleza estatal,
autonmica o local del funcionario pblico. As pues, en el presente caso, el devengo
del IIVTNU tiene lugar en el momento de la presentacin del documento privado en la
oficina liquidadora del ITP.
A efectos prescriptivos, el diez a quo del plazo de prescripcin viene determinado por
la entrega del documento privado a un funcionario pblico por razn de su cargo.
3.2.7.5. Cuantificacin del impuesto

La base imponible es el aumento de valor que experimenta el terreno de naturaleza urbana en cuestin puesto de manifiesto en un perodo mximo de 20 aos
y mnimo de 1 ao (se desprecian los perodos inferiores al ao).
488
Begoa Prez Bernabeu
Para la determinacin de la base imponible se toma el valor catastral11 en el

momento del devengo y se le aplica el porcentaje anual que determine cada ayuntamiento sin que pueda exceder de los siguientes lmites:
Periodo generacional (aos)
Porcentaje
De 1 hasta 5
3,7
Hasta 10
3,5
Hasta 15
3,2
Hasta 20
Al resultado as obtenido se le aplica el tipo de gravamen, que ser fijado por

cada Ayuntamiento, sin que pueda exceder del 30 por cien, obteniendo, as, la
cuota ntegra.
EJEMPLO N 17
Doa Francisca compr directamente del promotor un bungalow el 2 de mayo de
2014 por un valor de 256.00 euros, transmitiendo la propiedad de dicho bungalow
15 das ms tarde, es decir, el 17 de mayo de 2014, por un precio de 318.000 euros.
De este modo, Doa Francisca obtuvo una plusvala de 62.000 euros en un perodo de
generacin de 15 das.
En este caso concreto no se puede calcular el impuesto, puesto que, como se ha dicho en la teora, para el clculo del impuesto slo se consideran los aos completos,
desprecindose las fracciones del ao. En consecuencia, los movimientos puramente
especulativos del suelo pueden no quedar sujetos a este impuesto, siempre que la
plusvala se genere en un perodo inferior al ao.
11
Cuando este valor catastral haya sido revisado consecuencia de un procedimiento de valoracin colectiva de carcter general, el Ayuntamiento podr establecer una reduccin de entre el
40% y el 60%, aplicable sobre el valor catastral actual revisado.
489
EJEMPLO N 18
Don Manuel es propietario desde el 5 de marzo de 2011 de una vivienda, cuyo valor
catastral del suelo es de 65.000 euros. El 13 de julio de 2015 transmite la propiedad
de dicha vivienda.
La Ordenanza fiscal reguladora del IIVTNU del Ayuntamiento donde radica la vivienda
ha fijado para el 2015 un porcentaje anual para los incrementos de valor generados en
un perodo de uno hasta cinco aos del 3,82 y un tipo impositivo del 28%.
Determine la cuota del IIVTNU con los datos facilitados.
(Valor catastral del suelo x porcentaje) x Tipo de gravamen
(65.000 euros x3,82%) x 28% = 695,24 euros.
3.2.7.6. Bonificaciones y Cuota lquida

La cuota ntegra as obtenida puede ser objeto de bonificacin, obteniendo la
cuota lquida, pues los Ayuntamientos podrn establecer una bonificacin de hasta el 95 por cien de la cuota ntegra del impuesto, en las transmisiones de terrenos
y en la transmisin o constitucin de derechos reales de goce limitativos del dominio, realizadas a ttulo lucrativo por causa de muerte, a favor de los descendientes
y adoptados, los cnyuges y los ascendientes y adoptantes.
Adems, Las ordenanzas fiscales podrn regular una bonificacin de hasta el
95 por ciento de la cuota ntegra del impuesto, en las transmisiones de terrenos,
y en la transmisin o constitucin de derechos reales de goce limitativos del dominio de terrenos, sobre los que se desarrollen actividades econmicas que sean
declaradas de especial inters o utilidad municipal por concurrir circunstancias
sociales, culturales, histrico artsticas o de fomento del empleo que justifiquen
tal declaracin. Corresponder dicha declaracin al Pleno de la Corporacin y
se acordar, previa solicitud del sujeto pasivo, por voto favorable de la mayora
simple de sus miembros.
Adems, como ya hemos comentado, se prev una bonificacin del 50 por cien
en los casos de aplicacin de este impuesto en Ceuta y Melilla.
3.2.7.7. Devengo
Debemos distinguir dos supuestos:
a) En los supuestos de transmisin de la propiedad onerosa o gratuita, inter
vivos o mortis causa, el devengo se producir en la fecha de transmisin.
490
Begoa Prez Bernabeu
b) Cuando se constituye o transmite cualquier derecho real de goce limitativo

del dominio, en cuyo caso se devenga en la fecha en que tiene lugar la constitucin o transmisin.
3.2.7.8. Devolucin del impuesto

Se prev que cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente por
resolucin firme haber tenido lugar la nulidad, resolucin o rescisin del acto o
contrato determinante de la transmisin del terreno o de la constitucin o transmisin del derecho real de goce sobre el mismo, el sujeto pasivo tendr derecho
a la devolucin del impuesto satisfecho, siempre que dicho acto o contrato no le
hubiere producido efectos lucrativos y que reclame la devolucin en el plazo de
cuatro aos desde que la resolucin qued firme.
No proceder la resolucin aunque el acto o contrato no haya producido efectos lucrativos, si la rescisin o resolucin se declarase por incumplimiento de las
obligaciones del sujeto pasivo del impuesto ni tampoco si el contrato que origina
el hecho imponible quedara sin efecto por mutuo acuerdo de las partes, considerndose como un acto nuevo sujeto a tributacin.
EJEMPLO N 19
Doa Natalia es propietaria de un solar urbano desde el 22 de mayo de 2003. El 5 de
marzo de 2008 vendi dicho solar a Don Javier, liquidando y abonando Doa Natalia el
IIVTNU correspondiente. Sin embargo, debido a graves diferencias interpretativas del
contenido del contrato, Doa Natalia y Don Javier acuden a los tribunales a solventar
sus diferencias. El da 2 de mayo de 2011 el tribunal competente dict sentencia declarando la nulidad del contrato y declarando la procedencia de la devolucin de las
partes de sus respectivas contraprestaciones. Esta resolucin adquiri firmeza el 5 de
junio de 2013. Tiene derecho Doa Natalia a la devolucin del IIVTNU que satisfizo?
Segn lo dispuesto por el apartado 2 del artculo 109 TRLRHL, cuando se declare
judicialmente por resolucin firme haber tenido lugar la nulidad del contrato determinante de la transmisin del terreno, el sujeto pasivo tendr derecho a la devolucin del
IIVTNU satisfecho, siempre que dicho contrato no le hubiere producido efectos lucrativos y que reclame la devolucin en el plazo de cuatro aos desde que la resolucin
qued firme, entendindose que existe efecto lucrativo cuando no se justifique que
los interesados deban efectuar las recprocas devoluciones de sus contraprestaciones.
En el caso en que nos ocupa, Doa Natalia tiene derecho a la devolucin del IIVTNU
satisfecho siempre que reclame dicha devolucin dentro de los cuatro aos siguientes
a la fecha en la que adquiri firmeza la resolucin judicial, esto es, tiene derecho a
solicitar esta devolucin antes del 5 de junio de 2017.
491
3.2.7.9. Gestin
La gestin corresponde al Ayuntamiento titular del mismo, pudiendo articularse a travs del sistema tradicional de gestin basada en la declaracin del propio
sujeto pasivo o mediante el sistema de autoliquidacin.
En ambos casos, los plazos son los mismos: cuando se trate de un acto inter vivos, el plazo ser de 30 das hbiles a contar desde la fecha del devengo, mientras
que si se trata de una transmisin por causa de muerte, el plazo ser de 6 meses,
prorrogables a un ao, a solicitud del sujeto pasivo.
3.2.8. El impuesto sobre Gastos Suntuarios: Cotos privados de caza y pesca

3.2.8.1. Naturaleza, Normativa y Hecho Imponible
Es un impuesto municipal, de exaccin voluntaria para los Ayuntamientos,
indirecto, real y peridico aunque de devengo instantneo.
Este es el nico impuesto local cuya regulacin sustantiva no se encuentra en el
TRLRHL, sino que se encuentra en los artculos 372 a 377 del Texto Refundido
de las disposiciones legales vigentes en materia de rgimen local, aprobado por
Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril.
El hecho imponible del IGS viene definido por el aprovechamiento de los cotos
privados de caza o pesca, cualquiera que sea la forma de explotacin o disfrute de
dichos aprovechamientos. Para los conceptos de cotos privados de caza y pesca se
estar a lo que dispone la legislacin administrativa especfica en dicha materia.

Estn obligados al pago, en concepto de contribuyente los titulares de los cotos
o las personas a las que corresponda, por cualquier ttulo, su aprovechamiento,
teniendo la condicin de sustituto del contribuyente, el propietario de los bienes
acotados, quien podr repercutir el tributo al titular del aprovechamiento.
492
Begoa Prez Bernabeu
EJEMPLO N 20
Don Emiliano es el titular del derecho de propiedad de una finca cuyo aprovechamiento principal es el cinegtico, razn por la cual constituy un coto privado de caza en
dicha finca. No obstante, ha cedido los derechos cinegticos a la mercantil Escopeta
Cazadora S.A. mediante un contrato firmado el 7 de septiembre de 2014, quedando
gestionado el coto de caza, a partir de este momento, por Escopeta Cazadora S.A.
Determine los sujetos pasivos (contribuyente y sustituto) en 2014 y 2015.
Dado que el impuesto se devenga a fecha de 31 de diciembre de cada ao, la identificacin de los sujetos pasivos se realizar atendiendo a las circunstancias existentes a
31 de diciembre, sin tener en cuenta las posibles incidencias que a lo largo del ao en
cuestin acontezcan en relacin a la determinacin de los sujetos pasivos.
De este modo, en el ao 2014 el sujeto pasivo contribuyente ser Don Emiliano, pero
en el ejercicio 2015, es sujeto pasivo contribuyente Escopeta Cazadora S.A. siendo
Don Emiliano el sustituto.
3.2.8.3. Cuantificacin del impuesto

La base imponible viene constituida por el valor del aprovechamiento cinegtico o pisccola, que ser fijado por los Ayuntamientos en sus ordenanzas fiscales,
siendo determinado mediante tipos o mdulos que atiendan a la clasificacin de
las fincas en distintos grupos, segn su rendimiento medio por unidad de superficie.
El tipo de gravamen ser fijado por el Ayuntamiento en la correspondiente
Ordenanza fiscal, sin que pueda exceder del 20 por cien.

Se trata de un impuesto peridico, pero de devengo instantneo, devengndose
el 31 de diciembre de cada ao.
3.2.8.5. Gestin del impuesto

Corresponde al Ayuntamiento de imposicin la titularidad de las competencias
de gestin. Los propietarios de los bienes acotados debern presentar a la Administracin municipal, dentro del primer mes de cada ao, declaracin de la persona a la que corresponde el aprovechamiento de caza o pesca. En dicha declaracin
se harn constar los datos del aprovechamiento y de su titular. Recibida esta declaracin, el Ayuntamiento practicar la liquidacin y la notificar al interesado.
493
3.3. La gestin tributaria local. Los organismos autnomos de recaudacin

El apartado 1 del artculo 12 del TRLRHL establece que la gestin, liquidacin, inspeccin y recaudacin de los tributos locales se realizar de acuerdo con
lo previsto en la LGT y en el resto de leyes estatales reguladoras de la materia,
as como en las disposiciones dictadas para su desarrollo. Asimismo, dispone este
precepto en su apartado 2, que a travs de sus ordenanzas fiscales los entes locales
podrn adoptar dicha normativa al rgimen de organizacin y funcionamiento
interno propio de cada una de ellas, sin que tal adaptacin pueda contravenir el
contenido material de dicha normativa.
Hay que tener en cuenta tambin que la organizacin local para la gestin
tributaria, en principio, puede adoptar cualquiera de las formas que admite el
artculo 85 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Rgimen
Local (LRBRL), esto es, gestin directa o indirecta, pero respetando que en ningn caso podrn prestarse por gestin indirecta ni mediante sociedad mercantil de
capital social exclusivamente local los servicios pblicos que impliquen ejercicio
de autoridad.
Una frmula que se viene extendiendo es la delegacin de competencias de gestin tributaria en la Diputacin Provincial12. Por su parte, la Diputacin Provincial puede gestionar estas competencias delegadas sin un rgano diferenciado o
puede llevar a cabo la gestin de las mismas a travs de un organismo autnomo,
tal y como sucede en el modelo de SUMA en la provincia de Alicante.
12
La base jurdica para ello es el artculo 8 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que
se aprob el Reglamento General de Recaudacin, el cual (en desarrollo del artculo 5 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria) establece que la recaudacin de las Entidades
locales podr llevarse a cabo: bien directamente por las Entidades locales, bien por la Agencia
estatal de Administracin Tributaria o bien por otros entes territoriales a cuyo mbito pertenezcan cuando as se haya establecido legalmente, cuando con ellos se haya formalizado el
correspondiente convenio o cuando se haya delegado esta facultad en ellos con la distribucin
de competencias que en su caso se haya establecido entre la Entidad local titular del crdito
y el ente territorial que desarrolle la gestin recaudatoria. La delegacin se contempla en el
artculo 7 TRLRHL que establece que, de conformidad con lo establecido en el artculo 106.3
LRHRL, Es competencia de las entidades locales la gestin, recaudacin e inspeccin de sus
propios tributos, sin perjuicio de las delegaciones que puedan otorgar a favor de las entidades
locales de mbito superior o de las respectivas Comunidades Autnomas, y de las frmulas de
colaboracin con otras entidades locales, con las Comunidades Autnomas o con el Estado, de
acuerdo con lo que establezca la legislacin del Estado.
Tirant
Tributario
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Ordenamiento tributario espaol: los impuestos
Tirant Tributario es una necesaria y trabajada iniciativa de la

Editorial Tirant lo Blanch que, junto con un equipo de expertos
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E. Aliaga; J. J. Bayona; E. Cencerrado; J. B. Gallego; M. Nez; B. Prez
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Ordenamiento
tributario espaol:
los impuestos
3 Edicin
Coordinadora:
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Autores:
MANUALES
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Ordenamiento Tributario Espan - Ol Los Impuestos, Ed. 2015

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Eva Aliaga Agull y otros

A nuestros Maestros, los profesores Juan Jos Bayona

Rendimientos ntegros procedentes de operaciones de

5.2.3. Reducciones por motivos de proteccin social de las personas

9.3.2.2. Retenciones............................................................ 140

5.11.5. Regla especial de valoracin para las operaciones vinculadas

2.1. Contribuyente..................................................................................... 247

2.2. Atribucin e imputacin del patrimonio............................................. 282

4.3. Seguros de vida................................................................................... 314

4.2.1. Hecho imponible.................................................................... 357

2.6.2. Reglas especiales.................................................................... 408

3.2.5.7. Perodo impositivo y Devengo................................ 476

Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancas en las Islas Canarias

Impuesto sobre Gastos Suntuarios

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas

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bilidad fiscal y autonoma de dichas entidades, que se concreta, en lo referente al

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A travs de la determinacin de los distintos elementos que componen la renta,

Rendimientos del capital mobiliario:

A partir de 1 de enero de 2015, se modifica nuevamente el tratamiento de las ganancias y

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Por su parte, la renta del ahorro est constituida por:5

Rendimientos del capital mobiliario procedentes de:

2.2. Rentas no sujetas y rentas exentas

A partir de 2015, la totalidad de las ganancias y prdidas patrimoniales procedentes de la

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas

Prestaciones pblicas extraordinarias y pensiones por actos de terrorismo.

Prestaciones familiares por nacimiento, adopcin o hijo a cargo, etc.,

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Becas para cursar estudios reglados y becas de investigacin9.

Rendimientos percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

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Como vemos, la Ley 26/2014 ha introducido diversas modificaciones en los

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2.3. Contribuyentes. La atribucin de rentas

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Un tratamiento especial se reserva para los residentes europeos; en concreto,

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2.4. Perodo impositivo, devengo del impuesto e imputacin temporal

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2.5. Individualizacin de rentas

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas

Tras declarar que la renta se entender obtenida por los contribuyentes en

Ahora bien, cuando no coincida la titularidad formal y material de un bien

Los rendimientos de actividades econmicas se consideran obtenidos por

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3. BASE IMPONIBLE: DETERMINACIN DE LA RENTA SOMETIDA

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Rendimiento ntegro del trabajo

3.2.2. Los rendimientos ntegros del trabajo. Concepto y supuestos particulares

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Las contribuciones empresariales a planes de pensiones, seguros colectivos