TEORÍA DEL VALOR ECONOMICO

En el pasado lejano, la economía se basaba en el trueque y las cosas obtenían valor conforme suplían las necesidades básicas de las
personas, así pues, una lanza de piedra valdría más que un kilogramo de oro, y el cadáver fresco de un venado más que diamantes.
Sobre esta base se construía una economía objetiva justificada en el uso de las cosas, las cuales contaban de un determinado valor, ¿te
gustaría conocer más sobre cómo el valor sigue siendo un factor determinante en la actualidad?
Puede que no te hayas preguntado antes lo que es la teoría del valor, sin embargo, toda la economía depende de ella, incluso se podría
decir que representa uno de los pilares de la civilización y ha logrado evolucionar junto con ella. Conforme fuimos avanzando con los
años el patrón dejó de ser tan simple, y poco a poco se le fue otorgando valor a cosas o productos más diversos que no se presentaban
como vitales, lo que a lo largo de las civilizaciones hizo mudar la economía basada en la teoría objetiva (que se daba por hecho).
¿Cómo definimos qué es la teoría de valor?
La primera teoría del valor, propiamente dicha, podemos rastrearla concretamente al siglo XVII, cuando el filósofo y economista escocés
Adam Smith comenzó a plantearse qué significaba el valor de cada cosa, basándose en el valor de uso y el valor de cambio para
desarrollar un análisis del comportamiento de la sociedad comercial.
Podemos entender qué es la teoría del valor como aquella que intenta explicar cómo se debe determinar el valor de los productos,
mercancías y, en última estancia, los servicios que un individuo necesita, para cubrir sus necesidades básicas y lo que quiere para tener
una mejor calidad de vida y ser feliz.
Utilidad de la teoría del valor
Este postulado académico es la herramienta que utilizan los economistas para que cada bien obtenga su valor justo, tomando en cuenta
la demanda o la satisfacción que el producto pueda otorgar, así pues, es importante considerar la teoría del valor justo que enseña a
distinguir todos los factores que hacen que una mercancía sea valiosa más allá de la opinión subjetiva.
Lo que es la teoría del valor económico para algunos autores...
En base a los primeros estudios de Smith y a postulados de axiología en áreas como los valores éticos (donde Max Scheler fue un claro
exponente) muchos economistas y pensadores del siglo XX desarrollaron sus propias tesis sobre lo que es la teoría de valor.
En este punto, y para que tengas una mejor visión de lo que es la teoría del valor, piensa que un producto comienza a tomar valor según
sus exigencias, la cantidad de personal que se necesita para ser elaborado y luego el ámbito donde este se hace necesario.
Te presentamos algunos postulados breves que ofrecen diferentes pensadores sobre lo que es la teoría del valor:
Según Karl Marx
Señalaba que el valor de la mercancía se deriva de los costes de producción o del trabajo necesario para elaborarla.
En pocas palabras, una compañía debe estipular un tiempo considerable para que pueda llevarse a cabo el desarrollo de un bien,
argumentando por un valor objetivo…
Según David Ricardo
Esta basa sus fundamentos en dos elementos:
o El primero es el esfuerzo laboral necesario para fabricar un bien. Este puede ser variable, diferenciándose de Smith que lo
asumió como constante, así pues, no hace falta dedicar grandes horas de trabajo para que un bien sea valioso
o En segundo lugar, Ricardo hace referencia a la escasez del bien. Cuánto más complicado sea adquirir una mercancía, mayor
será su valor.
Según Martin Krauser
Plantea que una mercancía gana valor según sea el tiempo que se requiere para producirlo, y si esté escasea más valioso se convertirá.
Según Gerald Debreu
Autor de uno de los libros más recomendados en el estudio catedrático, “Teoría del valor: Un análisis axiomático del equilibrio económico”,
en el que establece de forma lúcida el desequilibrio que existe en los sistemas de valor económico, apoyando así el marco de la teoría
subjetiva.
Lo cierto es que la mejor manera de justificar el precio de una mercancía, según sean las variables del costo de producción, la escasez,
las necesidades regionales o cualquier otro tipo de cosa, es conociendo qué es la teoría del valor.
TEORÍA DEL VALOR-TRABAJO
La teoría del valor-trabajo (TVL, también teoría laboral del valor) es una teoría que considera que el valor de un bien o servicio depende
de la cantidad de trabajo que lleva incorporado.
LA TEORIA DEL VALOR TRABAJO EN LA ECONOM IA POLITICA CLASICA
Adam Smith consideraba que el trabajo era la unidad de medida exacta para cuantificar el valor. Para él, el valor era la cantidad de trabajo
que uno podía recibir a cambio de su mercancía. Los bienes podían aumentar de valor, pero lo que siempre permanece invariable es el
trabajo, o sea el desgaste de energía para producirlos, siendo entonces el trabajo el patrón definitivo e invariable del valor. Se trata de la
teoría del valor comandado o adquirido. Aunque no era el factor determinante de los precios, estos oscilaban hacia su precio de producción
gracias al juego de la oferta y la demanda.
Esto nos quiere decir que el trabajo que lleva producir un producto (este trabajo sea directo o indirecto) lleva su precio a la hora de
comercializar el producto para así poder obtener ganancias para remunerar a todo aquel que actuó en la producción de dicho objeto
Pero Adam Smith no logra explicar correctamente según la teoría del valor trabajo los conceptos de beneficio y renta por lo que desarrolla
una segunda: Teoría de los costos de producción. Los problemas que le surgieron a su teoría original en la que el valor de las mercancías
estaba dado por la cantidad de trabajo incorporado en ellas son:
1. En el mercado no se puede saber cuánto trabajo incorporado tiene una mercancía.
2. Si el trabajo es la fuente de valor de las mercancías, el que cristalice el valor, el obrero debería ser el que se vea beneficiado
de éste.
Posteriormente David Ricardo desarrolló una teoría del valor-trabajo incorporado en su obra Principios de economía política y
tributación (1817). Continuando a Smith, adopta la primera de sus dos teorías del valor y trata de explicar cómo funciona el beneficio en
la sociedad capitalista, además, critica la definición que este daba sobre el patrón invariable que era el trabajo. El valor del trabajo, explica,
también varia. Según lo expuesto por Adam Smith, las mercancías varían de valor, pero el trabajo no, siendo el trabajo desgaste de
energía, el aumento o reducción de costos de bienes de subsistencia, demandarían más trabajo para poder satisfacer las necesidades.
Es entonces que desacredita al trabajo como el valor invariable y desarrolla que la única circunstancia que puede servir de norma para
el cambio reciproco de diferentes objetos parece ser la proporción entre las distintas clases de trabajo que se necesitan para adquirirlos.
Thomas Hodgskin, un socialista ricardiano, consideraba que la teoría ricardiana del valor-trabajo tendría lugar en una economía estricta
de libre mercado que hubiese provocado la desaparición del capitalismo.
La teoría del valor-trabajo de Karl Marx
La teoría del valor-trabajo de Karl Marx es distinta a las teorías del valor trabajo de los demás economistas. Su definición se encuentra
en su obra cumbre El Capital, y forma, según Marx, parte de la base fundamental para entender el modo de producción capitalista. La
diferencia de la teoría del valor de Marx es que es histórica y social. Solo se aplica a las economías mercantiles -la economía capitalista
es un tipo de economía mercantil, por lo cual también se aplica a ella. El trabajo no es 'valor' por naturaleza, es lo que produce valor
exclusivamente por la organización social en el cual es empleado. Una característica intrínseca del trabajo es producir, crear, transformar,
pero el hecho de que el valor de las mercancías se mida por el tiempo de trabajo empleado en ellas se debe a la estructura social y las
relaciones sociales de producción.
Mercancía
Una mercancía es un objeto o servicio por cuyas características satisface necesidades, ya sean reales o imaginarias. La mercancía es el
producto que solo existe en las sociedades mercantiles. En el capitalismo, por ser la economía mercantil más compleja y desarrollada, la
producción se presenta como mercancía. Las sociedades mercantiles tienen como principal característica la producción no para la
satisfacción propia sino para el intercambio. Las características de la mercancía son el valor de uso y el valor.
Valor de uso: es la capacidad de un objeto o servicio de satisfacer alguna necesidad. Porque un objeto es útil (funcional)puede satisfacer
la necesidad de alguna persona. Como en el capitalismo se produce para el intercambio, las cosas que se produzcan deben ser útiles
para las personas en la sociedad por eso son valores de uso sociales.
Valor de cambio: que x cantidad de la mercancía A = y cantidad de la mercancía B significa que algo hace equivalentes a ambas
cantidades de mercancías diferentes. Lo que las hace comparables, conmensurables, medibles es la sustancia del valor. La sustancia
del valor hace abstracción de la utilidad de un objeto porque es una característica cuantitativa, no una cualitativa como el valor de uso.
La sustancia del valor es el trabajo socialmente necesario para producir cierta cantidad de una mercancía. La magnitud del valor es la
magnitud de la sustancia del valor, que es el tiempo de trabajo socialmente. Como es tiempo se mide en segundos, minutos, horas,
semanas, etc.
El tiempo de trabajo socialmente necesario es aquel que se realiza bajo la fuerza productiva del trabajo y la intensidad del trabajo
promedio. La fuerza productiva del trabajo depende de varios factores: la destreza del obrero, el desarrollo de la ciencia y sus aplicaciones
tecnológicas, las condiciones naturales, etc.
El valor de cambio es la proporción de intercambio entre las mercancías. Si 10 kg. de papas valen 10 horas y 5 panes valen 10 horas
entonces 10 kg. de papa=10 horas=5 panes.
El valor de uso y valor se deben al carácter bifacético (dual) del trabajo. El trabajo es útil porque transforma materias primas y las convierte
en cosas útiles. Como el trabajo del herrero que convierte el metal en puertas y ventanas para hacer de una casa habitable. El trabajo
abstracto es el gasto de trabajo humano indiferenciado y hace que las mercancías sean comparables entre sí. El trabajo abstracto puede
ser simple, es decir no requiere ninguna destreza o conocimiento especial o complejo que requiere un aprendizaje o práctica especial.
Una cantidad de trabajo complejo equivale a una cantidad de trabajo simple mayor.
El valor de la fuerza de trabajo
En el modo de producción capitalista la fuerza de trabajo, que es la capacidad de realizar alguna actividad laboral ya sea física o
intelectual, es la única propiedad de unas personas (trabajadores asalariados). Por ser la capacidad de trabajar, es una mercancía
especial que solo pueden desempeñar los seres humanos.
Al igual que el valor de cualquier mercancía, el valor de la fuerza de trabajo es el tiempo de trabajo socialmente necesario para producirla.
Esta se encuentra determinada por el valor de las mercancías que consume el trabajador, las mercancías que constituyen las necesidades
promedio de una sociedad en una época en particular. Las necesidades van cambiando conforme cambie la sociedad por lo cual incluyen:
alimentación, vivienda, transporte, entretenimiento, etc.
El modo de producción capitalista surgió con posteridad a otros modos de producción que ya habían desarrollado la fuerza productiva del
trabajo. Por lo cual la cantidad de mercancías que consume un trabajador por día pueden ser producidas en menos tiempo. Entonces, el
tiempo de trabajo necesario para que el trabajador fabrique las mercancías que consume es menor al tiempo de trabajo que labora en la
empresa que lo contrató.
La jornada laboral incluye el trabajo necesario y el plustrabajo. Durante el primero el trabajador repone su valor, durante el segundo
trabaja sin remuneración alguna para el capitalista. Por ejemplo, la jornada laboral legal actual en muchos países es de 8 horas, entonces
si el trabajo necesario es de 4 horas, el plustrabajo será de 4 horas, tiempo del cual se apropia el capitalista por su posición social como
dueño de los medios de producción.
El plustrabajo se expresa en dinero a partir del MELT:
Plusvalía = m* plustrabajo
Por tanto, dentro de la economía política marxista, se establece concepto de Tiempo Totalmente Necesario para producir una mercancía,
la cual condiciona el valor del trabajo desagragando el plusvalor generado por la fuerza de trabajo.
LA TEORÍA DEL VALOR COMO COSTO DE PRODUCCIÓN
La Teoría del valor como costo de producción o "suma de costos de producción" es la teoría según la cual el valor de cambio de un bien
depende del gasto invertido en el mismo, tanto en la remuneración del trabajo como de las ganancias (representadas por la tasa de
ganancia multiplicada por el capital invertido).
Adam Smith osciló entre la aceptación de esta teoría y la teoría del valor-trabajo. David Ricardo intentó salvar la teoría del valor por tiempo
de trabajo explicando que las ganancias y las rentas eran deducciones del porcentaje destinado a salarios, pero finalmente terminaría
aceptando como "excepcional" (sin explicarla) una situación que luego se demostraría como regla: que la igualación de las tasas de
beneficio lleva a que un cambio en el capital invertido no reduce el porcentaje destinado a salarios, sino que aumenta el valor total del
bien.
John Stuart Mill daría por aceptada la teoría del valor como costos de producción, y representaría la culmine de la economía política
clásica que se convertiría en el paradigma dominante hasta fines del siglo XIX. Ésta sería enfrentada parcialmente por Karl Marx en un
nuevo intento de revivir la teoría del valor trabajo mediante fundamentos análogos propios de la economía clásica (en ésta encontraría la
mejor explicación de la sociedad mercantil pero a la vez también del inevitable colapso del capitalismo del cual sería corolario, ya que las
correctas premisas de la economía clásica sobre la competencia implicarían una tendencia decreciente de la tasa de beneficio y una
crisis de sobreproducción por una reducción de los salarios). La teoría marxiana, sin embargo, chocaría nuevamente con el problema de
la relación entre la igualación de las tasas de beneficio y las variaciones de los precios resultantes en relación con la proporción del capital
fijo invertido, que permanecería irresuelto hasta el presente (el debate sobre su solución continúa al día de hoy entre las diferentes
corrientes de economistas marxistas).
Hasta entonces, sin embargo, tanto los clásicos (que adhirieron a la teoría de los costos) como sus críticos (que se mantenían fieles a la
teoría laboral) consideraban que el valor de uso se reducía a ser sólo una condición necesaria de la existencia de un valor de cambio
pero sin determinar su valor (la única excepción eran los "bienes no renovables" que, sin mayores análisis, se determinaban por su
escasez absoluta y en forma no mensurable).
El contrapuesto teórico a lo que estas dos teorías tenían en común surgió con la teoría del valor utilidad que afirmaría que el valor de
cambio de un bien es fijado por la utilidad marginal para el consumidor de acuerdo a su valor de uso. Las tres ramas
del marginalismo (Léon Walras, William Jevons y Carl Menger) aceptarían con diferencias sustanciales esta proposición: Walras y Jevons
consideraban la utilidad en términos más objetivos y el estudio de las relaciones de utilidad entre bienes era cardinal, mientras que en
Menger la utilidad es enteramente subjetiva y el estudio de las escalas de preferencias son ordinales. Los orígenes de este método se
remontaban a la escolástica tardía y a algunos economistas clásicos clave que habían desarrollado en esbozo esta posición, a
saber, Richard Cantillon y Jean-Baptiste Say. Los sistematizadores y divulgadores respectivos del marginalismo (Vilfredo Pareto, Alfred
Marshall e Eugen von Bohm-Bawerk) aumentarían las diferencias entre las diferentes corrientes.
La particular posición marshalliana, que se convertiría en el "mainstream" de la moderna microeconomía, consistió en absorber la teoría
del valor como costo de producción de los clásicos en términos marginalistas y aplicarlo al estudio de la oferta de los bienes en el mercado,
mientras que mantendría la relación entre valor de cambio y su propia idea del valor de uso para el lado de la demanda de los mismos
bienes. A esta síntesis entre la economía política clásica y el marginalismo se la denominaría como "síntesis neoclásica" o economía
neoclásica.
LA GESTIÓN ESTRATÉGICA DE COSTOS Y LA GENERACIÓN DE VALOR

Los conceptos "gestión estratégica de costos" y "generación de valor" están íntimamente interrelacionados ya que articulan la visión
estratégica a la parte operativa de la empresa, buscando desde esta última la generación de valor.
La fuerte interrelación entre ambos conceptos se da porque la gestión estratégica de costos busca emplear la información de los costos
para tomar decisiones que conduzcan a la generación de valor de la empresa.
Además, debemos entender que la gestión estratégica de costos aborda tres aspectos claves: la cadena de valor, la situación estratégica
de la empresa y los causales de costos.
GERENCIA ESTRATEGICA DE COSTOS
La Gerencia Estrategia de Costos busca un nuevo enfoque respecto de la contabilidad tradicional, formulando una visión estratégica cuyo
objetivo es alcanzar un grado de integración entre los costos y la cadena de valor.
Partiendo del convencimiento de que la contabilidad no es un objetivo en sí mismo, sino que es únicamente un medio para ayudar a
alcanzar el éxito empresarial y a partir de este concepto inferir que los sistemas de costos deben ser evaluados en función del papel que
se espera que cumplan, esto implica que se deben desarrollar instrumentos de control gerencial sistemáticamente elaborados.
Al realizar una comparación ente la contabilidad tradicional y la gerencia estratégica de costos, podemos observar que ambas tienen
objetivos y características distintas. La modalidad de análisis de la contabilidad tradicional es en función de los productos y funciones,
con marcado enfoque hacia lo interno. La gerencia estratégica de costos los analiza en función a las diferentes etapas de la totalidad de
la cadena de valor.
En cuanto al comportamiento de los costos, la contabilidad tradicional es básicamente una función del volumen de producción,
distinguiendo costo variable, costo fijo, costo combinado, etc., en tanto en la gerencia estratégica de costos se lo considera una función
de las selecciones estratégicas, tanto las estructurales como las funcionales.
¿Como se puede definir la gerencia estratégica de costos?
La Gerencia Estratégica de Costos es un proceso cíclico, continuo de formulación de estrategias, comunicación de estas estrategias,
desarrollo y utilización de tácticas para implementarlas, y el desarrollo y establecimiento de controles para supervisar el éxito de las etapas
anteriores. Los componentes básicos de la gerencia estratégica de costos son tres:
1. Análisis de la cadena de valor
2. Análisis del posicionamiento estratégico
3. Análisis de las causales de costos.

El Análisis de la Cadena de Valor

En 1985 el Profesor Michael E. Porter de la Escuela de Negocios de Harvard, introdujo el concepto del análisis de la cadena de valor en
su libro Competitive Advantage (Ventaja Competitiva). Al presentar sus ideas, Porter le dió crédito al trabajo que
Mckinsey & Co. Había hecho al comienzo de la década del los 80´s sobre el concepto de los "sistemas empresariales". Mckinsey
consideraba que una empresa era una serie de funciones (mercadeo, producción, recursos humanos, investigación y desarrollo, etc.) y
que la manera de entenderla era analizando el desempeño de cada una de esas funciones con relación a las ejecutadas por la
competencia. Con relación al trabajo de Mckinsey, la sugerencia de Porter fue que había que ir más allá del análisis de un nivel funcional
tan amplio y que era necesario descomponer cada función en las actividades individuales que la constituían, como paso clave para
distinguir entre los diferentes tipos de actividades y sus relaciones entre sí. Copyright ©1998-2000 3w3search.com
El punto de partida del concepto del análisis de la cadena de valor de Porter lo encontramos en su primer libro Competitive Strategy
(Estrategia Competitiva) publicado en 1980, donde identificaba dos fuentes separadas y fundamentales de ventaja
competitiva: el liderazgo en costo bajo y la diferenciación. Porter enfocó su nuevo concepto, argumentando que el liderazgo en costo bajo
o la diferenciación dependía de todas aquellas actividades discretas que desarrolla una empresa y que separándolas en
grupos estratégicamente relevantes la gerencia podría estar en capacidad de comprender el comportamiento de los costos, así como
también identificar fuentes existentes o potenciales de diferenciación.
¿Qué es la cadena de valor?
Porter define el valor como la suma de los beneficios percibidos que el cliente recibe menos los costos percibidos por él al adquirir y usar
un producto o servicio. La cadena de valor es esencialmente una forma de análisis de la actividad empresarial mediante la cual
descomponemos una empresa en sus partes constitutivas, buscando identificar fuentes de ventaja competitiva en aquellas actividades
generadoras de valor. Esa ventaja competitiva se logra cuando la empresa desarrolla e integra las actividades de su cadena de valor de
forma menos costosa y mejor diferenciada que sus rivales. Por consiguiente, la cadena de valor de una empresa está conformada por
todas sus actividades generadoras de valor agregado y por los márgenes que éstas aportan.
Una cadena de valor genérica está constituída por tres elementos básicos:
Las Actividades Primarias, que son aquellas que tienen que ver con el desarrollo del producto, su producción, las de logística y
comercialización y los servicios de post-venta.
Las Actividades de Soporte a las actividades primarias, como son la administración de los recursos humanos, las de compras de
bienes y servicios, las de desarrollo tecnológico (telecomunicaciones, automatización, desarrollo de procesos e ingeniería, investigación),
las de infraestructura empresarial (finanzas, contabilidad, gerencia de la calidad, relaciones públicas, asesoría legal, gerencia general).
El Márgen, que es la diferencia entre el valor total y los costos totales incurridos por la empresa para desempeñar las actividades
generadoras de valor.
El Análisis de la Cadena de Valor como herramienta gerencial
El Análisis de la Cadena de Valor es una herramienta gerencial para identificar fuentes de Ventaja Competitiva. El propósito de analizar
la cadena de valor es identificar aquellas actividades de la empresa que pudieran aportarle una ventaja competitiva
potencial. Poder aprovechar esas oportunidades dependerá de la capacidad de la empresa para desarrollar a lo largo de la cadena de
valor y mejor que sus competidores, aquellas actividades competitivas cruciales.
Porter resalta tres tipos diferentes de actividad:
Las Actividades Directas, que son aquellas directamente comprometidas en la creación de valor para el comprador. Son muy variadas,
dependen del tipo de empresa y son por ejemplo las operaciones de la fuerza de ventas, el diseño de productos, la publicidad, el
ensamblaje de piezas, etc.

Las Actividades Indirectas, que son aquellas que le permiten funcionar de manera contínua a las actividades directas, como podrían
ser el mantenimiento y la contabilidad.
El Aseguramiento de la Calidad, en el desempeño de todas las actividades de la empresa.
Porter fue más allá del concepto de la cadena de valor, extendiéndolo al sistema de valor, el cual considera que la empresa esta inmersa
en un conjunto complejo de actividades ejecutadas por un gran número de actores diferentes. Este punto de vista nos lleva a considerar
al menos tres cadenas de valor adicionales a la que describimos como genérica:
Las Cadenas de Valor de los Proveedores, las cuales crean y le aportan los abastecimientos esenciales a la propia cadena de valor
de la empresa. Los proveedores incurren en costos al producir y despachar los suministros que requiere la cadena de valor de la empresa.
El costo y la calidad de esos suministros influyen en los costos de la empresa y/o en sus capacidades de diferenciación.
Las Cadenas de Valor de los Canales, que son los mecanismos de entrega de los productos de la empresa al usuario final o al cliente.
Los costos y los márgenes de los distribuidores son parte del precio que paga el usuario final. Las actividades desarrolladas por los
distribuidores de los productos o servicios de la empresa afectan la satisfacción del usuario final.
Las Cadenas de Valor de los Compradores, que son la fuente de diferenciación por excelencia, puesto que en ellas la función del
producto determina las necesidades del cliente.
El Diagnóstico de las Capacidades Competitivas
Lo anterior está indicando al gerente que:
Debe construir una cadena de valor con las actividades de su empresa. Examinar las conexiones que hay entre las actividades internas
desarrolladas por la empresa y las cadenas de valor de clientes, canales y proveedores. Identificar aquellas actividades y capacidades
claves para llevarle satisfacción a los clientes y ser exitoso en el mercado.
Utilizar un benchmarketing para hacer las comparaciones internas y externas que le permitan:
 Evaluar que tan bien está la empresa desarrollando sus actividades.
 Comparar la estructura de costos de la empresa con la de sus rivales.
 Evaluar cómo encaja la cadena de valor de la empresa dentro del sistema de valor de su industria.
 Ajustar y mejorar su cadena de valor para reaccionar a los movimientos estratégicos y tácticos de sus competidores en sus cadenas
de valor.
Deberá entonces ser claro para el gerente que las cadenas de valor de las otras empresas de su industria dependerán de la trayectoria
de éstas, de sus estrategias, de sus habilidades y que la ventaja competitiva no surge solamente del interior de su empresa, sino también
fuera de ésta.
Que determina el costo de las actividades en una cadena de valor
El costo de desarrollar cada una de las actividades de una cadena de valor puede fluir desde atrás o hacia adelante en la cadena,
dependiendo de dos tipos de factores:
Los Conductores de Costos Estructurales
Las economías de escala.
Los efectos de la curva de experiencia.
Las exigencias tecnológicas.
La intensidad de capital.
La complejidad de la línea de producción.
Los Conductores de Costos Realizables
El compromiso de la fuerza de ventas con el mejoramiento contínuo.
Las actitudes y las capacidades con respecto a la calidad.
El ciclo de tiempo para lanzar nuevos productos al mercado.
La eficiencia para diseñar y ejecutar los procesos empresariales internos.
La eficiencia de la empresa en trabajar con proveedores, distribuidores y/o con clientes en la reducción de costos.
Que implica la obtención de información para el análisis estratégico de costos
La obtención de información para éste propósito es una tarea formidable, pues requiere descomponer la información de la contabilidad
de costos departamentales en el costo de ejecución de:
Actividades específicas.
Adoptar el sistema de Costeo Basado en Actividades (ABC).
(Lo que pretendemos al adoptar el costeo ABC es poder "rastrear" y no asignar como en el sistema contable tradicional, los costos de
tareas específicas y de las actividades de la cadena de valor.)
Algunos usos de la Cadena de Valor
Análisis Estratégico de Costos
1. Identifique la cadena de valor de la empresa y luego "rastree" los costos relacionados con las actividades y sus categorías
(Costeo ABC).
2. Establezca los elementos claves que dirigen los costos hacia cada actividad de valor.
3. Identifique las cadenas de valor de sus competidores y determine sus costos relativos y el origen de las diferencias en costos
con su empresa.
4. Desarrolle una estrategia para lograr una reducción de costos controlando los conductores de costos (cost drivers) o
remodele su propia cadena de valor.
5. Asegúrese de que las reducciones de costos no erosionen la diferenciación y si lo hacen que sea una decisión consciente
de su parte.
6. Compruebe si las reducciones de costos son sostenibles.
Tenga en cuenta que las acciones estratégicas para eliminar una desventaja en costos, necesariamente debe estar ligada a precisar
dónde se originó la diferencia en costos.
Determinación de la base para Diferenciar
1 Determine con precisión quien es realmente su comprador.
2 Identifique la cadena de valor del comprador para poder evaluar el impacto de las decisiones de su empresa.
3 Determine y jerarquize el criterio de compra de su cliente para conocer el valor que éste le asigna a sus determinaciones.
4 Evalúe las fuentes actuales y potenciales de diferenciación, determinando cuál de las actividades de valor están
impactando los criterios de compra de sus clientes.
5 Determine el costo de las fuentes de diferenciación
6 Estructure la cadena de valor para agregarle el mayor valor en relación con el costo.
7 Compruebe la sostenibilidad de su estrategia de diferenciación frente a las barreras de entrada y la lealtad de sus clientes.
8 Reduzca costos en aquellas actividades que no afecten su estrategia de diferenciación.
Las Cadenas de Valor en la Nueva Economía Digital
En el libro de Larry Downes y Chunka Mui, Unleashing the Killer App, publicado en 1998 por la Harvard Business School Press,estos
autores dicen:
"Las nuevas fuerzas de la digitalización, de la globalización y de las desregularización están destruyendo las cadenas de valor de
empresas de gran trayectoria. En industrias tan variadas como la banca, los seguros y las empresas de servicios públicos, la ventaja
competitiva está siendo borrada por nuevos y a veces inesperados competidores, que usan como arma letal las aplicaciones de la
tecnología digital para alterar radicalmente la ecuación. Para responder efectivamente, las empresas amenazadas deben hoy en día
repensar totalmente sus cadenas de valor en vez de optimizarlas."

Es un hecho que muchas empresas, en forma premonitoria, están destruyendo sus cadenas de valor. Reconocen que el cambio ya llegó
y que hará obsoletas sus infraestructuras, que es el fin del viejo modelo. Estas empresas están usando la tecnología digital para romper
con las normas, implícitas o explícitas, que decían como se compraban o se vendían los bienes y servicios. Están creando nuevas formas
de relacionarse con clientes y competidores mediante la inversión en costosos procesos de automatización o facilitándoles sus propias
herramientas digitales a sus clientes para que las usen, evolucionando en una forma no usual en su industria. La esperanza de esas
organizaciones es que rompiendo sus cadenas y construyendo otras ajustadas a los nuevos tiempos, evitarán que otros les tomen la
delantera y les destruyan sus cadenas de valor basadas en los modelos lineales tradicionales.
Las Estrategias Competitivas Genéricas de Porter
En 1980, Michael E. Porter, Profesor de la Harvard Business School, publicó su libro Competitive Strategy que fue el producto de cinco
años de trabajo en investigación industrial y que marcó en su momento un hito en la conceptualización y práctica en el análisis de las
industrias y de los competidores.
Porter describió la estrategia competitiva, como las acciones ofensivas o defensivas de una empresa para crear una posición defendible
dentro de una industria, acciones que eran la respuesta a las cinco fuerzas competitivas que el autor indicó como determinantes de la
naturaleza y el grado de competencia que rodeaba a una empresa y que como resultado, buscaba obtener un importante rendimiento
sobre la inversión.
Aunque cada empresa buscaba por distintos caminos llegar a ése resultado final, la cuestión residía en que para una empresa su mejor
estrategia debería reflejar que tan bien había comprendido y actuado en el escenario de las circunstancias que le correspondieron. Porter
identificó tres estrategias genéricas que podían usarse individualmente o en conjunto, para crear en el largo plazo esa posición defendible
que sobrepasara el desempeño de los competidores en una industria. Esas tres estratégias genéricas fueron:
• El liderazgo en costos totales bajos
• La diferenciación
• El enfoque
El liderazgo en costos totales bajos
Esta fue una estrategia muy popular en la década de los 70´s, debido al concepto muy arraigado de la curva de experiencia.
Mantener el costo más bajo frente a los competidores y lograr un volumen alto de ventas era el tema central de la estrategia. Por lo tanto
la calidad, el servicio, la reducción de costos mediante una mayor experiencia, la construcción eficiente de economías de escala, el rígido
control de costos y muy particularmente de los costos variables, eran materia de escrutinio férreo y constante. Los clientes de rendimiento
marginal se evitaban y se buscaba la minimización de costos en las áreas de investigación y desarrollo, fuerza de ventas, publicidad,
personal y en general en cada área de la operación de la empresa.
Si la empresa tenía una posición de costos bajos, se esperaba que esto la condujera a obtener utilidades por encima del promedio de la
industria y la protegiera de las cinco fuerzas competitivas. En la medida en que los competidores luchaban mediante rebajas
de precio, sus utilidades se erosionaban hasta que aquellos que quedaban en el nivel más próximo al competidor más eficiente eran
eliminados. Obviamente, los competidores menos eficientes eran los primeros en sufrir las presiones competitivas.
Lograr una posición de costo total bajo, frecuentemente requería una alta participación relativa de mercado (se refiere a la participación
en el mercado de una empresa con relación a su competidor más importante) u otro tipo de ventaja, como podría ser el acceso a las
materias primas. Podría exigir también un diseño del producto que facilitara su fabricación, mantener una amplia línea de productos
relacionados para distribuir entre ellos el costo, así como servir a los segmentos más grandes de clientes para asegurar volumen de
ventas. Como contraprestación, implementar una estrategia de costo bajo podría implicar grandes inversiones de capital en tecnología
de punta, precios agresivos y reducir los márgenes de utilidad para comprar una mayor participación en el
mercado. Por aquella época, la estrategia de liderazgo en costo bajo fue el fundamento del éxito de compañías como Briggs & Stratton
Corp., Texas Instruments, Black & Decker y Du Pont.

La diferenciación
Una segunda estrategia era la de crearle al producto o servicio algo que fuera percibido en toda la industria como único. La diferenciación
se consideraba como la barrera protectora contra la competencia debido a la lealtad de marca, la que como resultante debería producir
una menor sensibilidad al precio. Diferenciarse significaba sacrificar participación de mercado e involucrarse en actividades costosas
como investigación, diseño del producto, materiales de alta calidad o incrementar el servicio al cliente. Sin embargo, esta situación de
incompatibilidad con la estrategia de liderazgo de costos bajos no se daba en todas las industrias y había negocios que podían competir
con costos bajos y precios comparables a los de la competencia. Compañías que se distinguieron en su momento por adoptar algún a
forma de diferenciación fueron: Mercedes-Benz (diseño e imagen de marca), Caterpillar (red de distribución) y Coleman (tecnología),
entre muchas otras.
El Enfoque
La tercera estrategia, consistía en concentrarse en un grupo específico de clientes, en un segmento de la línea de productos o en un
mercado geográfico. La estrategia se basaba en la premisa de que la empresa estaba en condiciones de servir a un objetivo estratégico
más reducido en forma más eficiente que los competidores de amplia cobertura. Como resultado, la empresa se diferenciaba al atender
mejor las necesidades de un mercado-meta específico, o reduciendo costos sirviendo a ése mercado, o ambas cosas. The Martin-Brower
Co., uno de los grandes distribuidores de alimentos en los Estados Unidos, fue un ejemplo en la adopción de la estrategia de enfoque
cuando en su época, limitó su servicio solamente a las ocho principales cadenas de restaurantes de comida rápida (Hoy sólo le distribuye
a McDonald´s).
Las tres estrategias genéricas de Porter eran alternativas, maneras viables de enfrentar a
las fuerzas competitivas. La empresa que fallara en desarrollar su estrategia en por lo menos una de estas directrices, quedaba atrapada
en el centro, como la empresa C de la figura, situada en una posición estratégica extremadamente pobre (una empresa con precio alto
para productos percibidos como de baja calidad). Porter describía a este tipo de empresa con fallas en su participación de mercado, en
su inversión de capital y con limitada capacidad de maniobra para ejecutar la estrategia del bajo costo, de la diferenciación o del enfoque.
La Empresa L tiene precio y calidad bajas. La Empresa M tiene precio y calidad altas. La Empresa C está atrapada en el centro pues la
mayoría de los clientes se preguntarán por qué deben comprarle a C cuando pueden obtener mejor calidad al mismo precio de la Empresa
M, u obtener (más o menos) la misma calidad de los productos de C y a menor precio comprándole a L. Como entre L y M el espacio es
grande, la situación de C podría complicarse aún más si aparece un nuevo competidor que llegue a ocupar el espacio vacío, atacando
además a L y M o si uno de los competidores actuales se mueve hacia una estrategia de línea completa.
En su obra The Competitive Advantage of Nations (1990), Porter reconoce para las nuevas circunstancias del mercado, la inestabilidad
de éstas tres estrategias genéricas y la necesidad de modelos más dinámicos para concebir la ventaja competitiva.
Las tres estrategias genéricas aquí esbozadas, pertenecen a los modelos estáticos de estrategia que describen a la competencia en un
momento específico. Fueron útiles cuando en el mundo los cambios se daban lentamente y cuando el objetivo era sostener una ventaja
competitiva. La realidad es que las ventajas sólo duran hasta que nuestros competidores las copian o las superan.
Copiadas o superadas las ventajas se convierten en un costo. El copiador o el innovador sólo podrá explotar su ventaja, durante un
espacio de tiempo limitado antes que sus competidores reaccionen. Cuando los competidores reaccionan, la ventaja original empieza a
debilitarse y se necesita una nueva iniciativa.

EL COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES.

La economía globalizada es un hecho en todas las organizaciones, de cualquier tipo, así la supervivencia no sólo exige, el desarrollo de
productos innovadores, sino también la eliminación de esfuerzos inútiles y lo peor que una empresa con problemas pueda hacer, es
implementar reducciones generales de costos, porque gracias a ello, disminuyen todas las actividades, tanto las beneficiosas como las
perjudiciales, también esa reducción general, puede hacer disminuir actividades vitales y empeorar el rendimiento, es por ello, que las
reducciones indebidas pueden generar un deterioro innecesario.

Hoy más que nunca las empresas necesitan establecer con mayor precisión los costos, precisan descubrir oportunidades para mejorarlos,
requiere mejorar su toma de decisiones y preparar y actualizar sus planes de negocios. Actualmente las empresas, especialmente las
que tienen muchos productos, grandes costos indirectos y una competencia feroz, están adoptando el Costeo Basado en Actividades y
en vez de asignar costos rastrean cada categoría de gastos relacionada con un objeto de costeo. La nueva situación refleja, que la
comprensión de las actividades fundamentales, los costos, la estructura y la estrategia de una organización, se traducirá en el
mejoramiento del diseño y efectividad de la misma y especialmente, del cálculo de los costos de los productos y servicios, elementos que
posibilitarán el éxito de cualquier estrategia.

Por lo expuesto, es evidente que la implementación del análisis de la cadena de valores y el ABC, deberían contribuir a la modernización
de la economía globalizada y así la misma, logrará alcanzar sus objetivos.

El ABC surge como una necesidad de un sistema de costo innovador, que atienda las nuevas necesidades de un análisis estratégico de
costos y es considerado como la parte instrumental del gerenciamiento estratégico de costos: según la cual son las actividades de
todas las áreas funcionales de manufactura las que consumen recursos y los productos consumen las actividades, con el
objetivo de discriminar en las actividades que adicionan valor y las que no adicionan valor a los productos. El ABC, es una de
las respuestas a los grandes cambios en la determinación de los costos que conjuntamente con JIT y el ABM, constituyen un
procedimiento o modelo de la excelencia empresarial.

El sistema de costo por actividades representa una forma de lenguaje de integración estratégica, pues interpreta los resultados con gran
proximidad al proceso de producción.

La empresa organizada por equipos puede optar por la contratación de terceros que realizarán algunos de sus principales procesos
secundarios (tercerización), en este caso, el principal objetivo de la empresa es concentrarse en sus principales procesos que componen
su principal negocio. En otras palabras, se eligen los puntos de la cadena de valor donde la empresa pretende actuar.
La implantación del ABC está facilitada por la previa existencia de un ambiente favorable, donde se tiene transparente la cadena de
valores y ya esbozados el posicionamiento estratégico y direccionadores de costos.

Las empresas no pueden seguir realizando tareas que no le agreguen valor, deben eliminarse todas aquellas tareas que entorpezcan o
no ayuden al desempeño eficaz de los factores productivos, porque es este valor, el que le da el posicionamiento privilegiado o
menospreciado que se tenga en el mercado, medido esto por la calidad de sus productos, la eficacia de los servicios, los precios bajos,
créditos remanente, etc.

En los años setenta, algunas empresas comenzaron a apreciar las limitaciones de la Contabilidad de Gestión que venían aplicando, y en
este sentido, quizás se puede destacar que General Electric, fue una de las pioneras en incorporar el análisis de las actividades;
concretamente a finales de los años 1960. Sus responsables utilizaron esta información sobre actividades para identificar las
oportunidades de mejora en su estructura de costos.

En la década de los setenta, diversas firmas de alta tecnología comenzaron a adoptar similares instrumentos de gestión, en torno a las
actividades, con el fin de obtener información que les permitiera descubrir oportunidades de mejora de la productividad.

Sin embargo, no es hasta la década de los ochenta, cuando comienza realmente a emplearse el modelo de las actividades como
instrumento de control y de gestión de los costos, con el fin de conocer el nivel de excelencia empresarial alcanzado.

En los años 80, el mercado mundial se enfrentó al cambio de filosofía de negocios con un enfoque globalizado, apoyado en los avances
tecnológicos, cuyo objetivo es obtener productos competitivos, minimizar costos de producción y responder oportunamente a las
necesidades específicas del cliente.

La organización empresarial actual está caracterizada por la automatización, reducción de plazos de entrega, calidad, satisfacción del
cliente y optimización del costo. La planificación y el control son vitales para la supervivencia en un entorno difícil.

Este sistema ABC, permite la asignación y distribución de los diferentes costos indirectos de acuerdo a las actividades realizadas,
identificando el origen del costo de la actividad, no sólo para la producción sino también para la distribución y venta, contribuyendo en la
toma de decisiones sobre líneas de productos, segmentos de mercado y relaciones con los clientes. Además, mide el alcance, costo y
desempeño de recursos, actividades y objetos de costo. Los recursos son primeros asignados a las actividades y luego estas son
asignadas a los objetos de costo según su uso. Los recursos no cuestan, cuestan las actividades que se hacen con ellos.

El ABC, se configura como un sistema de gestión. En principio resuelve en cuanto al cálculo del costo, las deficiencias imputadas a los
sistemas tradicionales; aunque para hacerlo no se requiera utilizar este nuevo sistema de costos, pues bastaría con la correcta aplicación
práctica de los desarrollos teóricos existentes con antelación. Sin embargo, para solventar las deficiencias con la toma de decisiones y
con la planificación estratégica, la filosofía del ABC sería muy útil, por tratarse de una novedad respecto a los desarrollos clásicos.

El enfoque de la contabilidad de costos por actividades para la gestión de costos divide la empresa en actividades. Una actividad describe
lo que la empresa hace, la forma en que el tiempo se consume y las salidas de los procesos. La principal función de una actividad es
convertir RECURSOS (materiales, mano de obra, tecnología) en salidas.

Históricamente se ha cargado los costos a los productos así:

Cómo se cargan los costos a los productos históricamente.

Realmente para poder elaborar un producto se necesitan unos costos (RECURSOS) pero estos recursos, no los consumen los productos,
sino unas actividades que se realizan para poder elaborarlos. El producto consume actividades y las actividades a su vez consumen
recursos. Cabe aclarar que bajo este sistema, los productos no son solamente susceptibles de costeo, sino todo aquello que consuma
actividades:

Cómo se cargan los costos en el modelo ABC.

Todos los recursos de una empresa van enfocados a producir algo, luego ese algo hay que asignarle todos los recursos y no solamente
lo que se relacione con producción.

El sistema ABC lleva una nueva manera de pensar. Tradicionalmente los sistemas de costo eran la respuesta a la pregunta. ¿Cómo
puede la organización imputar costos para poder realizar los informes financieros y para el control de costos de los departamentos? El
sistema ABC tiene consigo un conjunto de preguntas completamente diferentes:

• ¿Qué actividades e realizan en la organización?

• ¿Cuánto cuesta realizar las actividades?
• ¿Por qué necesita la organización realizar actividades y procesos empresariales?
• ¿Qué parte o cantidad de cada actividad requieren los productos, servicios y clientes?

La filosofía del ABC se basa en el principio de que la actividad es la causa que determina la incurrencia en costos y de que los productos
o servicios consumen actividades, proponiendo una solución alternativa en el tratamiento de los costos indirectos.

Filosofía de ABC

Por tanto, el proceso habitual consiste en que los costos indirectos son asignados a las secciones o centros de costos correspondientes.
Posteriormente, los costos de las secciones se reparten a las actividades que se realizan en cada sección y, finalmente, los costos de las
actividades se reparten entre los productos en función de las causas o inductores de costo.

El proceso anterior también puede hacerse, en determinadas empresas, sin pasar por las Secciones. En este caso los costos indirectos
se imputan a las actividades.
 Reparto de los costos a los productos en un sistema de costos basados en la actividades 16
Los beneficios específicos y los usos estratégicos de esta información son:

1. Costos más exactos de los productos permiten mejores decisiones estratégicas relacionadas con:

• Determinar el precio del producto,

• Combinar productos,
• Elaborar compras,
• Invertir en investigación y desarrollo.

2. Mayor visión sobre las actividades realizadas (debido a que ABC traza el mapa de las actividades y remite los costos a las
mismas) le permite a una empresa:

• Concentrarse más en la gestión de las actividades, tal como mejorar la eficiencia de las actividades de alto costo,
• Identificar y reducir las actividades que no proporcionan valor agregado.

Entre los objetivos que persigue la implantación de un sistema de gestión de costos podríamos citar:

1. Visión estratégica de los recursos consumidos en los procesos.

2. Valoración de las tareas que se están realizando dentro de la organización.
3. Valoración y análisis de las tareas de alto costo.
4. Eliminación o reducción mediante automatización de tareas que agregan poco valor al cliente.
5. Potenciar las tareas que aportan alto valor al cliente (interno o externo) y que no se les presta la atención que merecen.

El ABC no se trata únicamente de un método de cálculo de costos cuyo máximo objetivo es lograr la exactitud, sino que se trata de un
sistema de gestión empresarial, englobando desde el cálculo del costo de cualquier tipo de información para la gestión empresarial,
facilitando a la alta dirección información relevante y oportuna para la Toma de Decisiones, entre otras: el costo de las actividades de la
empresa; el costo de los procesos de negocio; el costo de los siguientes eslabones de la cadena de valor; el costo de los productos y/o
servicios; el costo de los clientes de forma individual; qué productos son rentables y cuáles no; qué clientes son rentables y cuáles no;
reducciones de costos basados en el análisis de las actividades; reducciones de costos basados en el análisis de los procesos; la
clasificación de las actividades en actividades con o sin valor añadido y decisiones sobre: reducción, eliminación o decisión de
determinadas actividades.

En resumen el sistema de costos ABC, se fundamenta en cuatro puntos básicos:

• Analizar todas las actividades que configuran la cadena de valor de la empresa como apoyo en el establecimiento de la
estrategia corporativa.
• Hacer girar el centro de gravedad del sistema en las actividades y en la determinación de los generadores de costo, entendiendo
como tales las causas últimas por la que un costo se producen.
• Asignar el costo de las actividades a los productos y/o servicios.
• Mostrar el papel de las actividades en la conformación de la cadena de valor.

Las consideraciones en que se asientan los sistemas ABC son:

En primer lugar, que una adecuada gestión de costos habrá de actuar sobre los auténticos causantes de los costos, es decir, sobre las
actividades que los originan. Así pues, el personal de la empresa no puede actuar sobre los costos, sólo puede hacerlo sobre las
actividades que causan esos costos.
En segundo lugar, que es posible establecer una relación causa - efecto determinantes entre actividades y servicios, de tal manera, que
puede afirmarse que a mayor consumo de actividades por parte de un servicio, habrá que asignarles mayores costos y, en sentido inverso,
a menor consumo de actividades, menores costos.

En tercer lugar, y de acuerdo con la consideración anterior, los sistemas ABC pueden ser utilizados para asignar de una forma más
objetiva y precisa los costos.

El ABC introduce el concepto de mejoramiento de procesos del negocio en respuesta a las necesidades expresadas por los mismos
clientes; basándose en estos principios:

1. Enfoque de “productos” basados en el valor del cliente.

2. Costea tomando en cuenta las necesidades de los clientes.
3. Explica “QUE”, “PORQUÉ” y “CÓMO”.
4. Facilita los programas de optimización de costos.

Partiendo de la identificación de una necesidad de cambio, pasa al “Conocimiento del negocio” del cliente para validar su visión del
futuro.

El mejoramiento continuo permite evaluar permanentemente las necesidades de mejora de la organización y diseñar un plan a largo plazo
para cubrir esas deficiencias.

ABC un cambio de Paradigmas

DE:
Reducción indiscriminada de costos
Información exacta y real
Relato histórico.
Busca áreas culpables.
Visión esencialmente funcional.
Naturaleza de los costos: salarios, sistemas.
HACIA:
Prevención de costos.
Información relevante y oportuna.
Estructura futura de costos.
Participación proactiva.
Visión del proceso del negocio.
Actividades que consumen recursos

ABC un cambio de Paradigmas

Cuando un gerente posee la visión de procesos, se encuentra en el mundo de la Administración Basada en Actividades y cuenta con la
información necesaria para:

1. Iniciar proyectos de transformación de alto impacto.

2. Eliminar las actividades y procesos duplicados.
3. Integrar los esfuerzos aislados en la organización.

4. Priorizar y conducir proyectos de productividad y mejoramiento donde realmente se concentra el costo de la operación.

Experiencias de implantación del Modelo ABC/ABM.

J. Brimson (1991)18, cita ejemplos de implantación del ABC/ABM en las compañías siguientes:

• General Dynamics, Fort Worth Division, empresa aeroespacial suministradora de aparatos militares de defensa.
• General Motors, fabricante de automóviles.
• Hewlett-Packard. Roseville Network Division, fabricante de periféricos para ordenadores.
• Martin Marietta Energy Sistems, fabricante de piezas para armas nucleares.
• Siemens, fabricante de componentes electrónicos.
• Empresa norteamericana Kanthal (Bethel, Conecticut), filial de la firma homónima Kanthal AB, fundada en Suecia en 1949.
• Empresa J. M. Schneider.

Precisamente, el ABC, representa una mejora en cuanto a la precisión del cálculo de costos y la valoración de productos en el ámbito
anglosajón, puesto que el objeto del departamento en la doctrina norteamericana es controlar, no calcular los costos. Lo anterior hace
que en los países de influencia anglosajona la difusión del ABC haya tenido gran repercusión, puesto que los objetivos de control y toma
de decisiones estaban en gran medida hipotecados por el mal cumplimiento del objetivo de cálculo de costos, cuyo fin principal era valorar
los inventarios a escala global para complementar los informes financieros.

No sucede así visto desde una óptica europeo continental, donde el sistema de las secciones homogéneas ya amplía este cometido. Los
problemas que pueden afectar a la precisión del cálculo son similares en los dos sistemas, sin embargo, el sistema ABC, presenta algunas
ventajas respecto al de las secciones homogéneas en cuanto al objetivo de control:

• El ABC, al centrarse en las actividades como consumidoras de recursos, tiene en cuenta las interrelaciones de las actividades
que se llevan a cabo en diferentes departamentos, evitando incentivar acciones que si bien pueden ser beneficiosas para un
centro pueden ser perjudiciales para la empresa considerada en su totalidad, según Iglesias Sánchez, (1993) 19.
• Por otro lado al centrarse en las actividades, permite pensar desde un punto de vista más físico.
• La cantidad de información requerida para la correcta implantación del ABC es mayor que la requerida por el sistema de las
secciones homogéneas. El buen conocimiento y aprovechamiento de esta información sin duda llevará a que el objetivo de
control sea reforzado.

Se puede concluir, que la mayor novedad, está en la valoración y análisis de las actividades y en el hecho de que sea una crítica a los
sistemas anteriores que propicie un nuevo desarrollo. La filosofía sobre la que asienta el ABC no es en sí novedosa, lo que sí lo es su
implantación y modelización, el revulsivo que ha supuesto para la Contabilidad de Gestión.

En esencia, cuando se interpreta el modelo ABC, cabe hablar más de evolución que de revolución.

Es válido tener presente en cualquier intento de aplicación de este sistema, algunos inconvenientes que puede tener aparejado el mismo
para tenerlos presentes a la hora del diseño de la metodología.

Hay una aceptación clara por parte de todos los expertos de que el ABC consume una parte importante de recursos en las fases de
diseño e implementación, si bien en el otro lado de la balanza, la “poca” experiencia indica que los ahorros anuales se estiman entre el
20% - 30% del total de gastos. Esto indica que el pay-back de los recursos puede ser recuperados en un plazo de tiempo muy corto.

Otro de los aspectos a tener en cuenta, que pueden hacer dificultosa la implantación del ABC, es la determinación del perímetro de
actuación y nivel de detalle en la definición de la actividad, porque si se quisiera determinar hasta el nivel mínimo de actuación, como por
ejemplo puede ser, el consumo de recursos que lleva asociado el proceso de autorización de firmas de una adquisición de bien o servicio,
se podría llegar a establecer unos niveles mínimos de detalle que no aportarían ninguna información adicional relevante. Un tercer
aspecto, en dónde realmente se tiene un mayor número de problemas, es en la definición de los “drivers” o factores que desencadenan
la actividad. Para determinar los “drivers” se debe utilizar el método de causa - efecto, con el objeto de analizar las causas inmediatas
hasta obtener la verdadera causa que desencadenan el cúmulo de actividades. Por último, es cierto que cualquier cambio en un sistema,
siempre va acompañado en las primeras fases de un proceso de adaptación, y para evitar que el nuevo sistema implantado se haga
complejo en el uso y no suponga un proceso traumático, se debe educar a los usuarios que mantienen la información y a las personas
que usan la misma para la toma de decisiones.

El concepto de actividad en el Modelo ABC.

El Modelo ABC utiliza un concepto de actividad más agregado, es decir, agrupando dentro de cada actividad a diferentes tareas siempre
que se cumplan dos condiciones: la primera, que ha de existir una homogeneidad entre esas tareas encaminada a la obtención directa
del bien o servicio o a ayudar a obtenerlo. La segunda, que sean susceptibles de cuantificarse empleando una misma unidad de medida,
o bien como ha expresado Cooper en la generalidad de sus artículos cuando plantea, que puede utilizarse el mismo generador de costo
para cada una de las actividades que se realizan siempre y cuando estas estén agrupadas homogéneamente.

En este sentido la autora coincide con el criterio de Cooper, ya que las actividades van a constituir un núcleo de acumulación de recursos
empleado en el proceso productivo, capaz de ser asignados a los productos de acuerdo a los generadores de costos que le son imputables
a cada tarea seleccionada.

Las actividades han de ser diseñadas de manera que sólo recojan costos directos respecto a ellos. Es decir, si se considera que los
costos del ejercicio pueden ser convenientemente clasificados en directos e indirectos respecto a las propias actividades, el modelo ABC,
prevé que se identifiquen un grupo de actividades tales que eliminen la posibilidad de que existan costos indirectos respecto a ellas. De
esta manera se elimina la necesidad de realizar repartos secundarios entre actividades.

La lógica del modelo, basado en las actividades, a través de su filosofía de transparencia y visibilidad, continuará poniendo en evidencia
que existen costos ligados a actuaciones que no añaden valor, y mostrará cómo otros, ligados a actuaciones que sí lo añaden, se reducen
progresivamente.

Por tanto, la estructuración de la empresa por actividades es especialmente pertinente para:

 • El diagnóstico, al incorporar el análisis de las causas del rendimiento a partir de las condiciones de realización de las actividades
de la empresa.
• El pilotaje, al orientar la ejecución de las actividades, en función de los objetivos generales, es decir, al desplegar en las mismas
la estrategia de la organización, señalando hacia dónde se deben dirigir los esfuerzos.
• Y la gestión de competencias, al introducir le savoir faire en las tareas, dentro de las actividades, induciendo a acciones que
posibiliten la innovación.

Para poder ser calificado un proceso como actividad, debe de poseer tres características:

• Tener una finalidad, es decir, una producción.

• Disponer de unos medios, es decir, unos consumos de factores.
• Tener un sistema de conducción, es decir, una única forma de relacionar los medios a la finalidad.

Este planteamiento parte del hecho de que todos los costos pueden ser considerados directos a una única actividad.

Es importante identificar aquellas actividades que:

• Reduzcan el tiempo y esfuerzo preciso para realizar una tarea utilizando procesos eficientes, como por ejemplo, reemplazo de
una operación del factor humano costosa por automatización.
• Eliminen tareas que no añaden valor ampliando el diseño y prácticas de obtención, como puede ser, reduciendo
desplazamientos innecesarios de materiales.
• Reduzcan costos y tiempo precisos para diseñar y fabricar un producto, como por ejemplo, utilizando partes existentes o
componentes estandarizados en lugar de crear unos nuevos.

Al identificar una actividad es fundamental tener en cuenta los atributos que la caracterizan:

• La actividad es repetitiva, en cuanto al proceso que desarrolla.

• Consume recursos de costo y de tiempo.
• Tiene por objeto la obtención de un output (producto / servicio).
• Están condicionada por variables tales como: tiempos limitados, cumplimientos de calidad, frecuencia, etc.

Clasificación de las Actividades.

Las actividades pueden ser observadas desde distintas perspectivas, según los intereses particulares que se pretendan alcanzar, por lo
que existen distintos tipos de clasificaciones, dependiendo su configuración de la referencia que se tome para proceder a establecer su
tipología concreta.

Dentro del ámbito de los Sistemas ABC es usual clasificar las actividades en relación con los aspectos siguientes:

1. Su actuación con respecto al producto o servicio.

Se puede decir que el protagonista o destinatario específico de cualquier actividad desarrollada en la instalación puede variar. Situados
en un hotel, se puede observar que hay actividades que se llevan a cabo pensando en el servicio que se esté brindando: por ejemplo
confeccionar un plato; sin embargo, otras actividades tienen que ver con un conjunto de platos, como puede ser: el diseño de un menú
determinado o la preparación de los utensilios y materiales para acometer la confección de una serie de ellos. Desde esta perspectiva,
las actividades pueden clasificarse en:

• A nivel unitario: son aquellas que se ejecutan necesariamente una vez que se produce una unidad de producto, se enmarcan
aquellas actividades cuyo costo aumenta o disminuye dependiendo del volumen en números de unidades, por lo que sus costos
suelen ser variables.
• A nivel de lote: las actividades se caracterizan por que su costo está relacionado con el número de lotes de producción
fabricados. El costo que de ellas le corresponda a cada unidad de cantidad de producto variará en función de que se realice un
lote completo o no. También en este caso los costos que la forman suelen ser variables.
• A nivel de producto o a nivel de línea: están las actividades que sirven de apoyo a los productos. Se considera que sus costos,
son fundamentalmente fijos y directos respecto un producto en concreto.

Es preciso decir, que este nivel de actividad permite que los distintos productos sean producidos y vendidos adecuadamente, pero los
costos consumidos sean independientes tanto de las unidades producidas como de los lotes procesados, guardando en cambio, mayor
relación con la complejidad de las modificaciones introducidas en los productos, con los cambios requeridos para lograr mejores
productos.
 • A nivel de cliente: son actividades cuyo objetivo principal es satisfacer las especificaciones de cada cliente. Son
independientes del número de tipo de unidades que ésta adquiere. Este tipo de actividad permite centrar los mayores
esfuerzos en aquellas tareas que agregan valor añadido al producto.
• A nivel de fábrica o a nivel de empresa: se hayan las actividades de apoyo a la organización, es decir, las que recogen los
costos generales de planta, de ahí que no puedan asociarse a un producto u organización concreta por ser comunes en
todos ellos.

Esta clasificación es importante desde el punto de vista de la asignación, por cuanto permite conocer el comportamiento que cada
actividad desarrolla en relación con cada producto o servicio, lo que va a posibilitar una fácil identificación entre los costos por ellas
generados y los productos o servicios por ellas tratados.

Respecto al tratamiento de los costos de las diferentes actividades en la formación del costo del producto, se puede decir, que los costos
generados por las actividades primarias repercuten sobre el costo de los productos o servicios, por lo que, pueden distribuirse entre los
productos haciendo uso de bases de reparto que mantengan en gran medida la relación causa-efecto entre actividades y producto, o sea,
que recojan fielmente el consumo de recursos que de esa actividad realiza cada producto.

2. La frecuencia en su ejecución.

Tomando como referencia clasificadora la frecuencia en su ejecución, pueden diferenciarse entre: actividades repetitivas y actividades
no repetitivas.

Actividades repetitivas, son aquellas que se realizan de una manera sistemática y continuada en la instalación, por ejemplo, lavar ropa
sucia de gastronomía y de habitaciones. Poseen como características comunes las de tener prefijado un consumo de recursos
estandarizado cada vez que se ejecutan y un objetivo concreto y bien determinado para cada una de ellas.

Actividades no repetitivas, son las efectuadas con carácter esporádico u ocasional o incluso una sola vez. Éstas deben situarse en el
horizonte temporal del corto plazo, por cuanto a un plazo mayor pueden pasar a hacerse repetitivas.

3. Su capacidad para añadir valor al producto o servicio.

El concepto de valor añadido puede observarse desde dos ópticas convergentes:

• Por una parte, desde una perspectiva interna, el concepto ha de ser entendido como el referido a aquellos costos
estrictamente necesarios para brindar satisfactoriamente un servicio.
• Por otra, en su proyección externa y tomando como referencia el mercado, puede interpretarse como todo costo que haga
aumentar el interés del cliente por el producto.

Desde una perspectiva interna serán consideradas actividades de valor añadido si son estrictamente necesarias para obtener el servicio;
cuando, por el contrario, la eliminación de una actividad no implique problema alguno para la obtención del citado servicio, por lo que se
está en presencia de actividades que no añaden valor.

Desde la perspectiva del cliente o externa, será definida una actividad con valor añadido, como aquella que, aplicada sobre el servicio,
hace aumentar el interés del cliente por él, como por ejemplo: la exquisitez de un plato o el decorado del trago.

En sentido contrario, la actividad sin valor añadido, no ejercerá influencia alguna sobre el cliente en su apreciación por el producto;
actividades como: el almacenaje de los productos o el control de calidad, no reportarán ningún valor para el cliente.

Con respecto al cliente se dice que no es sólo el consumidor final, sino el usuario siguiente del output de una actividad.

Los generadores de costos.

Generador de costo o cost driver, es el factor que crea o influye en el costo. Los generadores de costos originan cambios en el rendimiento
de una actividad, por tanto, afectan a los recursos requeridos para realizar la actividad. El costo está causado o generado por muchos
factores que se interrelacionan de forma compleja.

La contabilidad de gestión tradicional, el costo es fundamentalmente función solamente de un solo generador de costo que es el ligado a
actividades relacionadas con la fabricación de las unidades de producción (actividades de nivel unitario).

Por el contrario, los generadores de costo, que generalmente están trabajando en las actividades, son múltiples y de muy distinta
naturaleza. Los generadores de costos difieren de unas actividades de valor a otras.
Es fundamental determinar cuáles son las causas que motivan la aparición de los costos, para poder así suprimir los costos vinculados a
las actividades estériles. Se trata de gestionar adecuadamente las actividades en lugar de los productos, por lo que es necesario
determinar el generador de costos. Este término, además de traducirse por su significado literal de conductores de costos o portadores
de costos, puede hacerse por el de causante, generadores o inductores de costos, por cuanto que en él se quiere hacer referencia directa
a aquellos factores que, dentro de cada actividad, causan, generan o inducen el costo.

El mejor generador de costo de una actividad es la causante de la misma. La diferencia fundamental con el sistema tradicional radica en
que: mientras que la unidad de obra homogénea es representativa de los centros de costos tradicionales, el generador de costo busca el
reflejo de la casualidad con la actividad concreta.

Por otra parte los generadores de costos serán de naturaleza muy distinta según cual sea la clase de actividad en relación con el
comportamiento de la actividad respecto del servicio. Es decir, será diferente para las actividades a nivel unitario, para las actividades a
nivel de lotes y para las actividades a nivel de líneas de producto.

El número óptimo de generadores de costo dependerá del nivel de precisión y complejidad que exija el grado de conocimiento del costo
del producto.

Los productos son distintos cuando consumen actividades en proporciones distintas. Cuanto mayor sea la diversidad entre los productos,
tanto mayor será el resultado erróneo que se puede originar si se usa un solo generador de costo.

Lo que sí es importante, es no confundir los procesos de generadores de costo y de medida de actividad, ya que la medida de la actividad
representa el factor con relación a la cual varía más directamente el costo de un determinado proceso, el generador de costo, es el factor
cuya ocurrencia o aparición origina al costo.

Proceso de asignación en el modelo ABC.

Hasta este momento se han examinado los fundamentos del sistema ABC de Contabilidad de Costos. Ahora corresponde pasar a un
aspecto más concreto, como es el proceso de asignación de los costos. Es frecuente hablar de dos fases por la mayoría de los autores
que abordan esta temática.

• En la primera fase, se asignan los costos a las actividades pertenecientes a los diferentes centros; de esta forma las actividades
se convierten en el núcleo del modelo.
• En la segunda fase, se asignan a los productos los costos de las actividades y, además, se asignan a esos mismos productos
los costos directos correspondientes, o sea, los costos directos y costos indirectos respecto al producto.

Fases y Etapas del Modelo ABC

Análisis del proceso de asignación de costos en el Modelo ABC

Fase I: Determinación del costo de las actividades de cada centro.

1ª Etapa: Localización de los costos indirectos en los centros.

Se procede a localizar los cargos indirectos respecto al producto en cada uno de los centros en los que se encuentre dividida la empresa,
de manera similar a como lo hacen los modelos tradicionales. Esta localización se limita a situar los cargos en el centro donde se realiza
la actividad a la que después se traspasará.

En algunas exposiciones del Modelo de Costos ABC, no siempre se incluye esta etapa. Sin embargo, se observa una tendencia creciente
a hacer una referencia expresa a los centros de costos para situar en ellos las actividades.

Una adecuada división de la empresa o instalación en centros de actividad, que estén orientados principalmente hacia las propias
actividades, potencia la aplicación del Modelo ABC y la ejecución de su proceso contable. No lo desvirtúa, puesto que no sustituye la
aparición de las actividades.

2ª Etapa: Identificación de actividades por centros.

En el ámbito de cada centro generalmente tiene lugar la ejecución de actividades diferentes. Precisamente aquí se identifican y clasifican
cada una de las actividades que se realizan en cada centro, constituyendo una de las etapas más delicadas e importantes. Para ello, uno
de los procedimientos que se utilizan es el cuestionario o entrevista entre personas integradas a los centros.

Es muy importante el descubrimiento de todas las actividades que se realizan en la instalación. Además se debe señalar que las
actividades deben recibir sólo costos directos con relación a ellas, es decir, no se ha de llevar a cabo ninguna asignación para trasladar
costos indirectos a las actividades. La selección de las actividades ha de eliminar la existencia de costos indirectos con respecto a ellas.

3ª Etapa: Elección de cost- drivers o generadores de costos de las actividades.

Supone un momento crucial en estos procesos de asignación. Dentro de cada actividad se deberá elegir aquel cost-driver, portador o
inductor de costos, que mejor respete la relación causa - efecto entre:

asimismo, se deberá tender, entre los que cumplan la anterior condición, hacia el más fácil de medir e identificar.

4ª Etapa: Reclasificación de actividades.

Como se abordó anteriormente dentro de los distintos centros de costos, pueden existir idénticas o similares actividades, en este sentido
son actividades comunes. Se trata de agregar esas actividades para simplificar los procesos de asignación y además para determinar los
costos originados por cada una de las diferentes actividades. A tal fin, se agrupan las actividades de similares características, formándose
así los costos totales por actividad.

5ª Etapa: Reparto de los costos entre las actividades.

Identificadas y definidas cada una de las actividades de los centros, el proceso se completa en esta quinta etapa, con la distribución o
reparto de los costos localizados en los centros, entre las distintas actividades que lo han generado.

Este reparto no es, en general, complejo, dado que en la mayor parte de las ocasiones es posible identificar de manera directa y simple
los costos ocasionados por las distintas actividades dentro de cada centro, por lo que su determinación no debe resultar problemática; no
obstante en presencia de repartos difíciles de efectuar, se necesitará disponer de la suficiente información para que el reparto realizado
no se lleve a cabo de manera subjetiva.

6ª Etapa: Cálculo del costo de los generadores de costos.

Conocidos los costos de las actividades, y determinados los generadores de costos para cada una de ellas, el costo unitario se determina,
dividiendo los costos totales de cada actividad entre el número de generadores de costos.

El costo unitario del generador de costos representa la medida del consumo de recursos que cada inductor ha necesitado para llevar a
cabo su misión, o en otros términos, el costo que cada inductor genera dentro de una actividad concreta.

Fase II: Determinación del costo de los productos.

7ª Etapa: Asignación de los costos de las actividades a los productos.

Tiene una profunda significación en el Modelo ABC, pues los productos consumen actividades y las actividades recursos, siendo los
generadores o inductores, los que relacionan de manera directa a unos y otros, por lo que, llegado este momento en el proceso de
asignación, son conocidos ya los costos generados por cada portador de costos; asimismo y de acuerdo con la correspondencia directa
entre estos y los productos, se puede saber de manera inmediata el consumo que cada producto ha hecho de cada actividad.

El consumo realizado de cada actividad vendrá expresado por el número de prestaciones con las que la actividad ha contribuido a la
formación del producto.

8ª Etapa: Asignación de los costos directos a los productos.

Los costos directos respecto del producto no han intervenido en las etapas anteriores del proceso contable del Modelo ABC. El proceso
de asignación terminará trasladando los costos directos respecto al producto.

Conviene hacer un apartado respecto a la mano de obra directa. El Modelo ABC, propugna la asignación de la mano de obra directa a
las actividades y su reparto desde éstas a los productos, de acuerdo con un portador de costo representativo, como es el caso del número
de horas consumidas en cada actividad por los diferentes productos. La mano de obra directa, suele representar una parte del costo de
muchas actividades, por lo que de no tenerse en cuenta, se estaría deformando el costo total de las actividades.

A los efectos del valor práctico del modelo, consideran que debería cuantificarse el tiempo que dedica cada empleado en el desarrollo de
sus actividades, evitando así, considerar en algunos casos la mano de obra indirecta respecto a las actividades y permitiendo a su vez
un mayor control sobre la plantilla de cargos y sobre el aprovechamiento del fondo de tiempo. Por tanto, los costos directos a repartir,
sólo harán referencia a los materiales consumidos, que se trasladarán al costo de los productos a nivel unitario de acuerdo con las
cantidades físicas que hayan necesitado.

La autora trabajó esta metodología a través del enfoque de procesos, puesto que las empresas son tan eficientes como lo son sus
procesos y teniendo en cuenta la complejidad y dinamismo que ha adquirido el entorno de las organizaciones, así como la necesidad de
enfrentar los nuevos retos del mercado se necesita contar con un sistema de control que posibilite la toma de decisiones basado no sólo
en el análisis económico – financiero sino que logre una valoración integral de la gestión y sirva de herramienta en la ubicación de
desviaciones en los diferentes procesos que la conforman.

Cada vez más el éxito de toda organización depende de que sus procesos empresariales estén alineados con su estrategia, misión y
objetivos, por esto el principal punto de análisis lo constituye precisamente la gestión en la empresa basada en los procesos que la
integran

La gestión por proceso, es la forma de gestionar toda la organización basándose en los procesos, que estos constituyen una secuencia
de las actividades orientadas a generar un valor añadido sobre una ENTRADA para conseguir un resultado, y una SALIDA que a su vez
satisfaga los requerimientos del cliente.

Algunos conceptos claves dentro de la gestión por proceso.

Procesos: Conjunto de recursos y actividades interrelacionados que transforman elementos de entrada en elementos de salida. Los
recursos pueden incluir personal, finanzas, instalaciones, equipos, técnicas y métodos, o sea, son aquellas actividades destinadas a la
consecución de un objetivo global, a una salida global, tanto material como inmaterial. Por tanto, los procesos son combinaciones de
distintos modos de proceder, que permiten obtener un resultado preciso.

Los procesos son una organización racional de personas, materiales, energía, equipos y procedimientos en actividades concebidas para
producir un resultado final específico.

Si bien es posible que en la empresa pueda haber cien o doscientas actividades, en ella no hay más de veinte o
treinta procesos significativos. Los procesos tienen tres características importantes:

• generalmente son transversales en la organización jerárquica y en las grandes divisiones funcionales de la empresa
(estudios, producción, marketing, ventas, finanzas, personal, planificación, compras, etcétera),
• cada proceso tiene una salida global única,
• tiene un cliente que puede ser interno o externo.

Proceso relevante: es una consecuencia de actividades orientadas a generar un valor añadido sobre una entrada, para conseguir un
resultado que satisfaga los objetivos, las estrategias de una organización y los requerimientos del cliente. Una de las características
principales que normalmente interviene en los procesos relevantes es que estos son ínter funcionales, siendo capaces de cruzar
verticalmente y horizontalmente la organización.
Proceso clave o básico: Son aquellos procesos extraídos de los procesos relevantes que inciden de manera significativa en los objetivos
estratégicos y son críticos para los éxitos del negocio. Son los diferentes servicios básicos que ofrece un hotel para sus clientes.

Subprocesos: Son partes bien definidas como un proceso identificación puede resultar útil para aislar los problemas que pueden
presentarse y posibilitar diferentes tratamientos dentro de un mismo proceso.

Con la terminación de éste epígrafe se puede conocer a ciencia cierta que es lo que propone el Modelo ABC a diferencia de los
tradicionales, lo cual se sintetiza en la siguiente:

Una vez analizado el Sistema ABC, se procederán a comentar aspectos relacionados con el Sistema de Presupuestación Basado en
Actividades el cual forma parte del enfoque integral a diseñar.

El Presupuesto Basado en Actividades.

El proceso de control ha sido tradicionalmente acometido por parte de las empresas, en el contexto de la Contabilidad de Gestión,
mediante la formulación de los correspondientes presupuestos, como una etapa previa de la planificación para posteriormente abordar la
etapa de evaluación, esto es, el control presupuestario.

El mismo, tiene así por objeto evaluar la actuación y el rendimiento o resultado alcanzado por la empresa, para lo cual se efectúan las
oportunas comparaciones entre las previsiones y las realizaciones, de lo que surgen las oportunas desviaciones. Poniéndose de
manifiesto la doble finalidad del presupuesto, por un lado, controlar y por otro, evaluar, enjuiciando la eficacia y la eficiencia de su gestión.

Características del Presupuesto Basado en las Actividades.

La implementación de un sistema de control basado en actividades exige que previamente la empresa haya elaborado sus estimaciones
basándose en este tipo de información.

La prolongación de los principios del sistema ABC al área presupuestaria es lo que se denomina en lenguaje anglosajón el ABB, mediante
el cual se establecen las estimaciones de costos vinculadas a las actividades que deben ser acometidas para producir y vender los
productos y servicios, por tanto, el ABB, se constituye así como una lógica progresión metodológica a partir del ABC y del ABM.

Este presupuesto, es un plan integrado y coordinado que se expresa en términos financieros, respecto de las operaciones y recursos que
forman parte de una empresa, para un período determinado, con el fin de lograr los objetivos fijados por la gerencia.

Un presupuesto puede ser más efectivo si se elabora con los principios inherentes a la filosofía de las actividades, fundamentalmente
debido a que los gestores normalmente seguirán unos recursos de acción más críticos si valoran la eficacia, eficiencia y necesidad de las
actividades, la cadena de valor, los procesos, los objetivos de mejora, etc.
El análisis de las estrategias, en primer lugar, constituye un elemento importante del proceso ABB, dado que permite establecer la relación
o los vínculos más adecuados dentro del proceso de planificación estratégica, e igualmente ayuda a formalizar el marco teórico dentro
del cual se va a desarrolla el sistema ABC. Por tanto, se utilizará el costo de las mismas actividades del ABC, así como los datos sobre
sus rendimientos (ABM) para poder desarrollar eficazmente la propia estrategia de la empresa. Se trata además, de medir el impacto que
la estrategia tiene sobre las actividades y de permitir un adecuado seguimiento para poder así, determinar si los resultados previstos por
la estrategia están siendo alcanzados. Este análisis de los costos conlleva descomponer los objetivos de la empresa en planes de
actuación específicos basados en las actividades desde el diseño hasta la distribución de los productos / servicios, y determinar dónde
puede ser aumentado el valor añadido para el cliente y dónde puede aplicarse una reducción de los costos.

El ABB, por tanto, supone en esta primera instancia una división de los problemas esenciales o de las variables criticas del éxito a las
que tiene que hacer frente la empresa, tales como: la insatisfacción del cliente, la baja productividad, el incremento de la competencia, y
otros factores a tomar en consideración en la estrategia adoptada por la organización. Los factores críticos del éxito necesitan ser
desarrollados para cada estrategia, si no han sido previamente definidos del plan estratégico.

Específicamente el ABB, tendrá que centrarse en planificar e integrar adecuadamente estos factores críticos dentro del sistema de
presupuestación.

Por otra parte, un adecuado análisis de la cadena de valor puede servir en el ABB como una poderosa herramienta para establecer los
presupuestos de una forma eficaz, y podrá indicar claramente qué procesos y qué actividades están implicadas en la estrategia propuesta
y cuáles no. De esta forma, la dirección de la empresa, puede analizar la oportunidad de eliminar actividades no estratégicas y procesos
en tanto en cuanto sea posible.

La entidad puede reestructurarse o simplificarse de forma significativa en virtud del análisis de esta cadena de valor y poder establecer
una comparación útil de informaciones particulares respecto a los competidores.

Otra tarea importante que se desarrolla en el ámbito del ABB, es la previsión de la actividad empresarial basándose en las estimaciones
de mercado, que supone determinar la cantidad de productos que probablemente serán demandados por los clientes, tomando en
consideración la dirección estratégica y el análisis de la cadena de valor.

Un adecuado análisis y representación del conjunto de actividades que ejecuta la empresa, permitirá reconcebir los costos y poder
implantar una presupuestación dinámica (proactiva) relativamente poco vinculada con las oscilaciones del mercado. Al presupuestar las
actividades, las oscilaciones se ven prácticamente reducidas a cero, dada la estabilidad que las caracteriza, aspecto éste que con mucha
dificultad puede encontrarse en la cifra de negocios.

Un sistema presupuestario basado en actividades pondrá claramente de manifiesto, los correspondientes costos, cuáles son los
inductores, y cómo pueden comportarse los mismos ante diferentes circunstancias.

Esta situación obliga a que la dirección de la empresa se esfuerce por tener una mejor información sobre los distintos costos, cuáles son
las causas que originan la aparición de cada uno de ellos y cómo éstos pueden cambiar ante variables u oscilaciones de los niveles de
actividad. Normalmente esta variación podrá estar relacionada con el nivel de producto, al nivel de lotes, al nivel de líneas de producto,
al nivel de proceso, o bien al nivel de infraestructura global. Este enfoque permite o posibilita que se tenga un conocimiento adecuado de
los recursos que serían necesarios para afrontar los diferentes niveles de actividad.

En síntesis, el ABB, en primer lugar, se viene a apoyar en el análisis y consideración de la cadena de valor que resulta necesaria o más
apropiada para la empresa, a fin de alcanzar su estrategia. En este sentido, el ABB requiere de un mínimo de detalle de conocimiento de
los procesos y de la estructura de los productos a través de una definición de un apropiado mapa de actividades. Esto supone el tener un
conocimiento completo de todas las complejidades, no solamente de la fabricación del producto sino también de la disponibilidad de los
productos a los clientes, esto es, mediante los canales de marketing o de distribución. El presupuesto convencional normalmente no
requiere este análisis tan detallado o pormenorizado.

Mientras que los presupuestos convencionales suelen clasificar primeros los costos primarios en costos fijos y costos variables, la
clasificación de los costos de las actividades al nivel de unidades, lotes, productos, procesos, o infraestructura, permite tener una nueva
perspectiva del comportamiento de los costos respectos a la variable que se toma en consideración en este análisis. Esta relación puede
ser utilizada en el proceso de presupuestación para pormenorizar costos de las actividades con relación a los recursos que requiere para
cada uno de estos niveles.

Por otra parte, la presupuestación convencional tiende a clasificar los costos en: costos de materiales directos, costos de mano de obra,
costos indirectos fijos, y costos indirectos variables, los que constituyen globalmente los costos de producción, mientras que todos los
restantes son clasificados como costos indirectos: de administración, comercialización, etc. El ABB, así como el ABM y el ABC, expande
este proceso de cálculo de costos (y, por tanto, de presupuestación) al máximo que resulte posible, con el fin de llegar un análisis o una
asignación de los costos por clientes, que son, en definitiva, los receptores de los outputs o productos de la empresa.

Por otro lado, un sistema de presupuestación convencional normalmente sigue una estructura por elementos de costos (o por ítems de
gastos), dentro de los diferentes centros de costos o de departamentos, y asignando el sentido ascendente a éstos en los presupuestos
de la organización. Esta es una de las principales razones por la que un presupuesto convencional normalmente va a exigir que se realice
determinadas iteraciones antes de que éste haya sido finalizado o concluido. Una característica del ABB es que está intrínsecamente
relacionado con la propia existencia de cada proceso y cada actividad, al requerir que cada una de ellas sea clasifica de acuerdo a su
aportación, o no, de valor añadido a la empresa. El ABB puede constituir un principio de reingeniería de los procesos al fomentar o
potenciar que se revisen determinadas actividades.

La práctica presupuestaria convencional suele conllevar un proceso repetitivo de negociación entre los gestores de los centros de
responsabilidad y los ejecutivos. Los primeros, demandan siempre más recursos, mientras que los segundos, pretenden controlar
continuamente el aumento de los gastos autorizados con sus unidades descentralizadas. Por supuesto, el ABB pretende ser una técnica
que se base en los hechos y menos en el poder, la influencia, y la capacidad de negociación.

Desde el punto de vista de la competitividad de la empresa, cabe señalar que el benchmarking puede constituir una baza importante en
el ABB, dado que permite evidenciar de forma específica aquellos elementos de la empresa que deben permitir obtener de la empresa
una ventaja o desventaja competitiva.

Otra de las características del ABB, es su preocupación por los sistemas de información no financieros. Desde el punto de vista de
presupuestación, este atributo presenta una perspectiva diferente a los presupuestos habituales, pues el ABB se centra fundamentalmente
en las actividades requeridas para operar de manera efectiva en la organización. Posteriormente, el sistema de medición de las
actuaciones de la organización, permitirá elaborar unas normas no financieras y unos objetivos a ser observados e incorporados en los
diferentes presupuestos, lo que permitirán generar un mejor conocimiento del nivel de actividades y de los recursos que se requieren para
operar a tales niveles.

Una vez identificadas las actividades a acomete y las oportunidades de mejora de las ejecuciones, se procederá a presupuestar y, por
tanto, a estimar el consumo de factores necesarios en cada una de las actividades. Lógicamente junto con estos dos sistemas (ABC y
ABB) que han sido tratados se necesita tener en cuenta que la administración en la entidad mantenga el criterio de gestionar por actividad,
por lo que el próximo epígrafe se harán consideraciones respecto a este sistema (ABM).

La Administración Basada en Actividades.

El ABM o de Gestión basado en las actividades tiene una dimensión más genérica que el sistema ABC, dado que aquél tiene una
proyección orientada a la gestión de la empresa en general, con el objetivo de conseguir, la excelencia empresarial.

Al sistema ABC, se le otorga una dimensión eminentemente contable que en función de esta nueva filosofía, suministra una información
bastante renovada respecto a los métodos convencionales, a la vez que viene a completar y apoyar los objetivos generales adscritos al
denominado ABM.

Según esta dicotomía terminológica, el ABM se articula, tanto en función del sistema ABC, como de las decisiones técnicas dirigidas a
conseguir la calidad total y a rentabilizar el ciclo de vida de los productos. Es por tanto, por lo que el ABM se desarrolla y consigue sus
objetivos a través de esos tres pilares, tendiendo a incrementar la competitividad de las empresas, y persiguiendo, consecuentemente, el
logro de: la reducción de costos; el incremento de la calidad y la optimización de los tiempos en la empresa.

La Administración Basada en Actividades, implica el uso de la información obtenida a través del ABC para comprender y hacer cambios
beneficiosos en la forma que las compañías hacen negocio. En resumen, el ABM se hace realidad cuando se desarrolla una gestión
basada en la información proporcionada por el ABC.

El ABM se inserta dentro de un marco de administración estratégica de costo y en los procesos de mejora continua, incorporando técnicas
de análisis tales como:

• Análisis de actividades.
• Análisis de causa / efecto a través de los drivers.
• Análisis de las actividades que agregan y no agregan valor.
• Calidad y satisfacción del cliente.
• Benchmarketing / mejoras prácticas.

Entre los sistemas ABM, los sistemas de costos (ABC) y de presupuestación (ABB), recién comentados en los tres epígrafes
desarrollados, deben existir relaciones dinámicas, para lograr la mejora continua de las actividades.

En la Figura # 11, se ilustra esta integración.

 Relaciones de mejora continúa entre el ABM, el ABC y el ABB

CASO 01

La empresa Jugos Naturales ABC se dedica a la producción de jugos de frutas, que comercializa en envases de aluminio. Esta empresa
fabrica tres tipos de jugos de fruta conocidos como X, Y y Z.
Desde sus inicios en el año 2000, aplican sus ejecutivos el Costeo por Absorción, el Costeo Directo y, además, asigna sus CIF, sobre la
base de las horas máquina u horas de maquinado, consumidos en la fabricación de cada producto.
La organización, está evaluando la posibilidad de aplicar el CBA, es decir, implantar un sistema de costeo que se base en las actividades,
que mejore el actual sistema tradicional de costeo, que se basa en el volumen de producción.
Por otro lado la alta dirección desea recibir un Estado de Resultados que muestre la aplicación del CBA.
Se dispone que los siguientes datos correspondientes al último periodo:
1. Datos de unidades producidas, vendidas y elementos del costo.

CONCEPTO X Y Z TOTAL
Unidades producidas y vendidas 40,000 30,000 10,000
Costo de materiales directos 20 15 10
Costo de MOD Hora S/. 8.00
CIF 3’689,000
Horas MOD/Unidad 2.5 2 1.5
Horas Máquina/Unidad 1.2 1.3 1.8

2. Se han analizado las actividades, los inductores de costos respectivos y los CIF por actividad:

ACTIVIDADES INDUCTORES CIF

Maquinar Horas/Máquina 1,758,000
Cambiar moldes Lotes de fabricación 104,900
Recepcionar materiales Recepciones 750,400
Expedir productos Expediciones 425,500
Planificar producción Ordenes de Fabricación 650,200

3. Además, se ha revelado la información que se presenta:

ACTIVIDADES X Y Z
Los productos se fabrican en lotes de fabricación,
cada lote contiene 8,000 5,000 500
Las recepciones de materiales para cada producto
fueron 20 veces 30 veces 200 veces
Los productos se han expedido el siguiente número
de veces 10 veces 5 veces 25 veces
Las ordenes de producción lanzadas a la planta
han sido 20 ordenes 15 ordenes 30 ordenes
CASO 02:

Una empresa que emplea el método tradicional en el cálculo de sus costos fabrica 3 productos X, Y y Z de los que tiene la siguiente
información:

EN UNIDADES X Y Z TOTAL
Producidas y vendidas 30,000.00 20,000.00 8,000.00
Horas de MOD por producto 1.50 2.00 1.00 93,000.00
Horas máquina por proudcto 1.30 1.00 2.00 75,000.00
EN VALORES
Costo de materiales por producto 25.00 20.00 11.00 1,238,000.00
Costos de MOD por producto (Unid. S/.
6.00) 9.00 12.00 6.00 558,000.00
Costos dindirectos de producción 1,845,000.00
TOTAL 3,641,000.00

Una investigación más profunda del costo, basado en un análisis de las actividades que genera la partida mas importante, el CIF, ha
suministrado la siguiente información:

ACTIVIDAD INDUCTOR COSTO Nº INDUCTOR

Mecanizar Horas maquina 757,500 75,000.00
Cambiar utilaje Lotes de fabricacion 30,000 30.00
Recibir material Recepciones 434,700 270.00
Expedir productos Expediciones 249,600 32.00
Planificar la producción Ordenes de fabricación 373,200 50.00
TOTAL CIF 1,845,000

INFORME DE INDUCTORES X Y Z
Se fabrican en series de unidades 6,000 4,000 400
La entrega de materiales en unidades 15 35 220
Los productos se han expedido en No. de veces 9 3 20
Las ordenes de fabricación lanzadas al taller 15 10 25

La empresa El Huamanguino S.A.C. se dedica a la fabricación de pan empleando como materias primas harina, salvado y levadura, así
como otras materias auxiliares. Obtiene dos productos: pieza de pan integral de 250 gramos y pieza normal de 500 gramos. La
composición la composición porcentual de ambos productos es:

P. INTEGRAL P. NORMAL
– Harina 75% 90%
– Salvado 20%
– Levadura 2% 2%
– M. Auxiliares 3% 8%

La empresa está organizada en los departamentos de producción: Envasado, Producción, Aprovisionamientos, Distribución,
Administración y Conservación, donde se realizan las siguientes actividades:

COMPRAS PRODUCCION ENVASADO DISTRIBUCION CONSERVACION

1. Mantenimiento de las
1. Emisión de pedidos 1. Amasadura 1. Envasado 1. Reparto instalaciones
2. 2. 2. Organización del
2. Recepción de pedidos Moldeamiento Transporte 2. Facturación mantenimiento
3. Conservación de las
existencias 3. Cocción interno
4. Transporte interno

Las actividades realizadas por la sección de Administración tienen carácter de actividades a nivel de empresa y no repercute al costo de
los productos y las actividades de compras se imputan solo a las harinas de salvado.
Los generadores de costos, así como su cuantificación en el mes de Enero son los siguientes:

ACTIVIDAD GENERADORES DE COSTOS

DESCRIPCIÓN CANTIDAD
 1. Emisión de pedidos Nº de pedidos emitidos 14
2. Recepción de pedidos Nº de pedidos recibidos 14
3. Conservación de las existencias Kgs. Comprados
4. Transporte interno Horas de carretilla 40
5. Amasadura Horas – máquina 45
6. Moldeamiento Horas – máquina 80
7. Cocción Horas – horno 55
8. Envasado Piezas producidas 750,000
9. Transporte interno Horas de carretilla 140
10. Reparto Soles vendidos
11. Facturación Soles vendidos
12. Mantenimiento instalaciones Horas – hombre 200
13. Organización del mantenimiento Horas - hombre 180

Los datos referidos al mes de enero son los siguientes:

1. Existencias iniciales
– Bolsas : 120,000 bolsas a 2 soles/und
– Harina : 34,500 Kgs. a 150 soles/kg
– Salvado : 1,500 kgs a 20 soles/kg
– Levadura : 200 kgs. a 400 soles/kg
– Materias auxiliares : 600,000 Soles
2. Compras
– Bolsas de plástico : S/. 1.90 soles/und
– Harina : S/. 125.00 soles/kg
– Salvado : S/. 15 .00 soles/kg
– Levadura : S/. 40 .00 soles/kg
3. Producción
– Pan integral : 350,000 Piezas
– Pan normal : 600,000 Piezas
4. Consumos
- Han respondido a la composición porcentual del producto
– Materias auxiliares : (30% Pan Integral y 70% Pan normal)

– Bolsas de plástico : 1.025 bolsas por pieza.

5. Ventas
Se han vendido toda la producción a los siguientes valores:
– Pan integral : S/. 50 soles./und.
– Pan normal : S/. 120 soles./und.
6. Existencias finales
– Bolsas de plástico : 60,000 unids.
– Harina : 45,000 Kgs.
– Salvado : 5,520 Kgs.
– Levadura : 2,500 Kgs.
– M. Auxiliares : S/. 150,000 soles.

Las salidas de inventario se valoran a costo ponderado.

Los costos indirectos (respecto a los productos) asignados a las diferentes actividades han sido los siguientes:

COSTOS INDIRECTOS
ACTIVIDAD S.
Personal Energía S. exterior Depreciación empresario
1. Emisión pedidos 70,000
2. Recepción pedidos 70,000
3. Conservación de existencias 60,000
4. T. Interno 4,000 20,000
5. Amasadura 200,000 80,000 120,000
6. Moldeamiento 250,000 200,000 400,000
7. Cocción 250,000 2,800,000 615,000
8. Envasado 500,000 400,000 150,000
 9. T. Interno 195,000 40,000
10. Reparto 250,000 50,000
11. Facturación 62,500
12. Mantenimiento Instalaciones 1,000,000 30,000 20,000
13. Organización del
mantenimiento 250,000 10,000

La distribución de los generadores de costos entre los diferentes productos se indica a continuación
DISTRIBUCIÓN
Pan Pan Pan Integral Pan Normal
Actividades Harina Salvado Integral Normal Empacado Empacado
1. Emisión pedidos 10 4
2. Recepción pedidos 10 4
3. Conservación existencias
4. T. interno 35 5
5. Amasado 8 37
6. Moldeamiento 14 66
7. Cocción 9 46
8. Envasado
9. T. interno 47 93
10. Reparto
11. Facturación
12. Mantenimiento instalaciones 40 100 20 40
13. Organización del
mantenimiento 40 100 10 30

Se Pide:
Siguiendo el modelo CBA, calcular el costo de producción y final de los productos y el Resultados del periodo.

CASO 03:

La empresa Calzado Lionis S.A. se dedica a la fabricación de calzado en general. Las ventas del 2006 fueron S/ 12,000,000

Actualmente ofrece tres líneas de productos:

• Zapatos para caballero

• Botas
• Sandalias para dama

El administrador del negocio desea conocer el costo total de cada línea de producto a fin de determinar qué productos son competitivos
y lanzarlos a los mercados internacionales.

La estructura organizacional del negocio es la que muestra la figura

GERENCIA

ALMACEN Y
PRODUCCION EMBARQUES INGENIERIA

La contraloría cuenta con la siguiente información de costos y gastos.

Los costos indirectos de fabricación (CIF), durante el mes de noviembre del 2006 fueron los siguientes

Departamento
Producción S/.1,050
Almacén y embarques 650
Ingeniería 300
S/.2,000

A continuación se presenta la información recopilada al entrevistar a los encargados de cada departamento integrante de la organización.

Entrevista 1
Responsable Jefe de producción
Personal que depende del área 86 personas en producción -85.70%
14 personas en preparación -14.30%

Actividades que realiza

• Es responsable de efectuar la preparación de las máquinas

• Es responsable de la producción del producto

Factor determinante del trabajo

• En la recepción de materiales lo que dispara el trabajo es el número de recibos de materiales

• En los embarques, lo que dispara el trabajo es el número de envíos.

Se utilizaron 1,000 horas de MOD para la producción de 25 pares de zapatos, 50 pares de botas y 100 pares de sandalias

Las horas de MOD requeridas por cada par de calzado son

10 horas para zapatos de caballero, 15 horas para botas y 5 horas para sandalias

Los costos de MP y MOD son:

ZAPATO BOTA SANDALIA

MP S/.5 S/.20 S/.50
MOD S/.5 S/.15 S/.10

Las actividades involucradas en el desarrollo del producto son:

1. Preparación de maquinaria
2. Uso de la maquinaria
3. Recepción de materias primas
4. Ingeniería de la producción
5. Embarques

Adicionalmente se tiene la información

ZAPATOS BOTAS ZANDALIAS

Tiempo de preparación por
corrida 5 h 5 h 5 h
Tiempo de operación total 20 h 30 h 10 h
Números de recepción
dematerias primas 5 recibos 10 recibos 5 recibos
Números de órdenes de
ingenieria 2 órdenes 2 órdenes 2 órdenes
Número de envíos 5 envíos 15 envíos 5 envíos
Productos por corrida 25 50 10
Número de corridas en el mes 1 1 1
SE PIDE

Con base en la información anterior y suponiendo que la empresa tradicionalmente asigna sus gastos indirectos en función de las horas
de mano de obra, se pide:

1. Determinar el costo unitario indirecto y producción basándose en el costeo tradicional

2. Obtener el costo de cada actividad.
3. Determinar el costo unitario indirecto y de producción de cada producto basándose en el costeo por actividades.

CASO 04
Incersa se caracteriza por tener una línea completa de vasos de cerámica. Opera una de sus plantas en SLP. La planta produce diseños
diferentes: diseño indio y el diseño contemporáneo. Marco Santana, director general, decidió cambiar del sistema de costeo tradicional al
sistema de costeo basado en actividades. Antes de hacer el cambio, quiere asegurarse del efecto que el costo del producto produciría en
la planta de SLP. A continuación se presentan los siguientes datos:
Vaso cantidad Costos primos Horas Movimiento de Numero de
de fabricación maquina material arranques de
equipo
Indio 200,000 S/. 700,000 50,000 700,000 100
Contemporáneo 50,000 S/. 150,000 12,500 100,000 50
Valor en S/. S/. 850,000 S/. 250,000* S/. 300,000 S/. 450,000

Según el sistema tradicional, los costos de mantenimiento, el traslado de material y e tiempo son asignados a los vasos con base en las
horas maquina.
Se pide:
a) Calcule los costos indirectos por unidad que se asignaran a cada tipo de vaso utilizando el sistema tradicional
b) Calcule los costos indirectos por unidad que se asignaran a cada tipo de vaso utilizando el sistema de costeo basado en actividades
* Costo de mantenimiento
CASO 05
El centro médico Meditec tiene una unidad de cuidados cardíacos. Frecuentemente, a los pacientes se les carga la misma cuota por día
por los servicios de cuidado. La cuota diaria de cuidados es calculada de acuerdo con la ocupación, la alimentación y el cuidado de
enfermería. Un estudio reciente reveló información importante:
Primero: la demanda de los pacientes por los servicios de cuidado depende de la gravedad de cada caso.
Segundo: la ocupación es una combinación de dos actividades: hospedaje y utilización del equipo de monitoreo. Debido a que algunos
pacientes requieren más monitoreo que otros, estas actividades deben ser separadas.
Tercero: en la cuota diaria debe reflejarse la diferencia de demanda de cada tipo de paciente.
Para calcular una cuota diaria que refleje la diferencia de demanda, los pacientes fueron clasificados en tres categorías de acuerdo con
su gravedad. A continuación, se presenta la información de un año.
Actividad Costo de la Costo generador Cantidad
actividad
Hospedaje S/. 950,000 Días 7,500
Monitoreo S/. 700,000 Núm. De monitoreos 10,000
Alimentación S/. 150,000 Días 7,500
Cuidados de enfermería S/. 1’500,000 Horas de enfermería 75,000

La demanda asociada con la gravedad de los pacientes es la siguiente:

Gravedad Días Monitoreo Horas de

enfermería
Alta 2,500 5,000 45,000
Media 3,750 4,000 25,000
Baja 1,250 1,000 5,000

Se pide:
a) Suponga que los costos de cuidados son asignados utilizando sólo los días como base de aplicación (que es también la medida de
salida). Calcule la cuota diaria utilizando el sistema tradicional de costos.
b) Calcule grupos homogéneos utilizando los generadores de costos mencionados.
 Calcule el cargo diario por paciente para cada tipo de éstos utilizando los grupos homogéneos del punto 2 y la demanda de cada
actividad. CALIDAD Y COSTOS DE CALIDAD
Conceptualización de la Calidad
Cuando se habla de calidad se está hablando de un entorno extenso ya que abarca desde el producto más ínfimo hasta el servicio más
imprescindible.
El término calidad tiene su origen del griego Kalos que significa lo bueno, lo hermoso, apto y favorable; y del latín Qualitatem (propiedad).
El término se difundió rápidamente entre los especialistas, cada uno dando su versión. Muchos de esos especialistas fueron completando
y perfeccionando sus conceptos de calidad con el paso del tiempo.
Diversos autores como Crosby ofrecen en sus inicios una definición limitada al plantear que calidad es “conformidad con la especificación
o cumplimiento con los requisitos” (Crosby, 1988) ya que depende de que los requerimientos que se hayan tenido en cuenta, sean de los
clientes o de los productores. Concepto el cual para haber sido uno de los primeros que se dieron se observa bastante completo, aunque
todavía le quedan cosas por incluir, aunque más tarde lo perfecciona dividiendo a los clientes en dos grupos: los internos y los externos,
e involucrando en la definición su filosofía de producir con cero defectos (Crosby, 1994).
Por otra parte, Juran plantea como definición de calidad "aptitud para el uso o propósito" (Juran, 1983) lo cual se queda bastante general
e incipiente. Este planteamiento pretende “la aptitud para el uso” del producto desde una perspectiva flexible, si bien pueden surgir
discrepancias a la hora de interpretar la aptitud, puesto que pueden diferir los puntos de vista del fabricante y del cliente.
Más tarde (Juran, 1994) aporta ya no una, sino dos definiciones de calidad, una que se refiere al producto “calidad es el conjunto de
características de un producto que satisfacen las necesidades de los clientes y en consecuencia hacen satisfactorio el producto” que
coincide con la anterior en su conclusión, y otra que se refiere a la organización “la calidad consiste en no tener deficiencias”. Dichos
conceptos, aunque los está viendo separados y deben verse juntos como un todo integrado se encuentran bastante completos y
adelantados a su época con una amplia visión futurista.
Otro concepto lo da (Ishikawa, 1988) qeu define calidad como: “En su interpretación más estrecha, calidad significa calidad del producto,
pero en su interpretación más amplia significa calidad del trabajo, calidad del servicio, calidad de la información, calidad del proceso,
calidad de la dirección, calidad de la empresa” mediante la cual representa la mirada integrada con la que analiza las empresas de ese
entonces.
Se puede afirmar que para obtener un producto o servicio con calidad se hace muy necesario poseer una organización que trabaje con
calidad y por ello (Feigenbaum, 1994) plantea un concepto más integrado abarcando desde el conjunto de características del producto
y/o servicio que cumplen las expectativas de los clientes hasta el sistema de gestión que integre los distintos grupos de la entidad para
producir los productos y/o servicios que permitan la satisfacción del cliente.
A pesar de la inmensa cantidad de conceptos e interpretaciones que existen en lo referente al término calidad, se cuenta con una definición
instaurada a nivel internacional y que se encuentra vigente en (norma ISO 9000: 2005) que plantea que calidad es “grado en el que un
conjunto de características inherentes cumple con los requisitos” aunque se debe tener en cuenta que para lograr lo anterior se debe
trabajar en una entidad de calidad integral que “no es más que la integración de los conceptos de calidad en un clima armónico que valore
la interacción entre los clientes, el ambiente laboral y la seguridad de los empleados con el medio ambiente en un ambiente competitivo”
(Fernández Clúa, 2002).
Este concepto resulta importante para actuar con objetividad y rigor en la gestión del binomio medio ambiente-calidad, de manera que se
convierta en una nueva cultura de comportamiento y no en moda pasajera; no se desean “sistemas caóticos” de servicios, no se desean
“normas perversas” que documentalmente cumplan todo lo recomendado pero que no formen parte del hábitus de la organización y que
no contribuya a la educación de los sujetos activos del servicio; si no se observa lo anterior, los efectos sobre la competitividad, la elevación
del nivel de vida y la protección al entorno no se lograrían. (Fernández Clúa, 2002)
El concepto de calidad integral permite agrupar de forma articulada principios de gestión de la calidad, del medio ambiente y de la
seguridad y salud ocupacional. Por ello se hace necesario cada día más hacer énfasis en su uso y aplicación pues se encuentra en gran
correspondencia con la tendencia internacional actual.
Conceptualización de Costo
Para conceptualizar el término costo se debe hacer referencia a su definición en el diccionario que plantea que es aquella cantidad que
se da o se paga por algo. Los contadores no difieren en gran medida de este concepto, sino que lo profundizan un poco más planteando
que son aquellos recursos sacrificados o dados a cambio para alcanzar un objetivo específico.
En economía el coste o costo es el valor monetario de los consumos de factores que supone el ejercicio de una actividad económica
destinada a la producción de un bien o servicio. Todo proceso de producción de un bien supone el consumo o desgaste de una serie de
factores productivos, el concepto de coste está íntimamente ligado al sacrificio incurrido para producir ese bien. Todo coste conlleva un
componente de subjetividad que toda valoración supone. (Wikipedia contributors, 2012)
El concepto de costo debe ser diferenciado de otros conceptos cercanos como el de gasto o inversión. Se denomina gasto a los bienes
y servicios adquiridos para la actividad productiva de una empresa, es un concepto asociado al momento de la adquisición de los factores
a diferencia del coste que es el gasto consumido en la actividad productiva y que por tanto está vinculado al momento en que se incorporan
al proceso productivo. La inversión viene del hecho de que ciertos gastos son consumidos en varios ejercicios. Se considera que los
costes son cedidos a las distintas secciones o departamentos de la empresa, como, por ejemplo, departamento de compras, departamento
de Ventas, departamento de producción, etc.
Si bien es cierto que existen costos ineludibles, debido a que son propios de los procesos productivos o costos indirectos para que éstos
se realicen, algunos autores, además de estas erogaciones, distinguen otros dos tipos de costos; el costo de calidad y el costo de no
calidad.
Para poder hablar de costos de calidad lógicamente hay que comenzar hablando de sus antecedentes y del cuándo surge el término.
Antecedentes de los Costos de Calidad
Después de la Segunda Guerra Mundial el mercado retoma el interés en la competitividad, tratando de optimizar las actividades de las
organizaciones para obtener un producto final con la máxima calidad y el mínimo costo. Las empresas entienden que el introducir la
necesidad de prevenir sin esperar a que se detecten los errores en los procesos de producción, trae como resultado, que el costo final se
disminuya.
El proceso de globalización de los mercados, ha logrado que la competencia entre países y entre empresas sea más intensa y exigente,
y el hecho de que han ido surgiendo consumidores cada vez más educados, más exigentes y con un mayor número de opciones para
satisfacer sus necesidades, ha sido uno de los puntos de presión que reciben las empresas para mejorar su competitividad y rentabilidad.
Al tratar de hacer las cosas bien, de una manera correcta y cumplir con los deseos del cliente de una forma óptima, las empresas logran
la generación de calidad que encierra en sí, un costo de oportunidad. El costo de oportunidad, en la actualidad, por lo difícil que resulta
su cuantificación, no es un costo que las entidades contemplen como costo de calidad.
Las correctas mediciones de los costos de calidad sirven como guía para los programas de la administración de calidad, además de que
mostrarán señales de alerta sobre los problemas financieros relacionados con la calidad.
Costos de Calidad
En la actualidad, se entienden como costos de la calidad aquellos que se incurren cuando se diseña, implementa, opera y mantiene los
sistemas de calidad de una organización, costos empresariales ligados a los procesos de mejora continua, y cos- tos de sistemas,
productos y servicios que no dieron frutos o que tallaron al ser rechazados por el mercado.
Las ideas respecto al costo de la calidad han venido cambiando en el tiempo, y esta evolución esta marcada por los cambios respecto a
la forma como la empresa enfrenta los problemas de productos de mala calidad. Se puede decir con toda seguridad que el enfoque del
costo de la calidad esta directamente ligado al estadio de la calidad desde sus inicios:
El concepto de costos de calidad implica la utilización de técnicas administrativas, encaminadas a cuantificar los esfuerzos de la
organización y las áreas de oportunidad, en la misma para obtener niveles óptimos de calidad, utilizando los recursos disponibles de la
forma más rentable.
Los costos de calidad, en términos sencillos son la suma de los costos operativos de la calidad y los costos del aseguramiento de la
calidad, que se relacionan específicamente con el logro o no del producto o con la calidad del servicio.
Podemos entender como costos de calidad aquellos costos necesarios para alcanzar la calidad, surgen por la baja calidad existente o
que pudiera existir. Incluyen los costos directos por baja calidad para la empresa y los costos de calidad ocultos especificados por las
funciones de pérdida de calidad, por lo que los costos de calidad están asociados con la creación, identificación, reparación y prevención
de defectos.
También podemos definir como costos de calidad, a la parte de los aspectos económicos de la calidad que considera los gastos incurridos
en la obtención y aseguramiento de una calidad satisfactoria, así como las pérdidas originadas cuando no se obtiene ésta.
Otra definición planteada por los autores Blocher, Chen y Lin Irwin en su libro Cost a Strategic Emphasis Management, nos dice que los
costos de calidad son aquellos asociados con la prevención, identificación, reparación y rectificación de la calidad deficiente y con el costo
de oportunidad de la pérdida de tiempo de producción y ventas, como resultado de una calidad pobre o deficiente.
Los costos de calidad son los costos en que la empresa incurre para hacer posible que su personal haga bien su trabajo siempre a la
primera más el costo de determinar si la producción es aceptable; se incluyen también los costos de reparaciones por incurrir en fallos.
Pocos de estos costos añaden valor, ya que el cliente considera que es obligación de la organización hacerlo bien y a la primera.
Alrededor del 95% de los costos de calidad se desembolsan para evaluar la calidad así como para estimar el costo de las fallas. Estos
gastos se suman a valor de los productos o servicios que paga el consumidor, y aunque este último sólo los percibe en el precio, llegan
a ser importantes para él, cuando a partir de la información que se obtiene, se corrigen las fallas o se disminuyen los incumplimientos y
reprocesos, y a consecuencia de estos ahorros se disminuyen los precios.
Por el contrario cuando no hay quien se preocupe por los costos, simplemente se repercuten al que sigue en la cadena (proveedor-
productor? distribuidor? intermediario? consumidor), hasta que surge un competidor que ofrece costos inferiores.
Algunas empresas han considerado que además de los costos de manufactura, los costos de calidad incluyen, los costos asociados con
las funciones de soporte como el diseño del producto, compras, relaciones públicas, y el servicio al cliente, entre otros.
Cuando existe la probabilidad de que las cosas puedan salir mal, una empresa incurre en los costos de prevención y evaluación (costos
de control), estos se consideran como una inversión; cuando las cosas salen mal, se experimentan los costos de fallas (internas y
externas) considerándolos como pérdidas.

COSTOS DE CONFORMIDAD
Costos de prevención
Costos de evaluación
 COSTOS DE NO CONFORMIDAD
Costos de falla interna
Costos de falla externa

COSTOS DE CONFORMIDAD
Costos de prevención Costos de evaluación
Planificación e ingeniería de la calidad Inspección y ensayo de productos, materiales y
Revisión de nuevos productos servicios consumidos
Ingeniería de diseño de productos y procesos Calibración de los equipos de prueba
Control de procesos Auditorías
Entrenamiento Control de la documentación
Adquisición y análisis de datos para la calidad Control de artes
Estudios de capacidad Inspección final
Mantenimiento preventivo Inspección de IPC
Desarrollo y puesta a punto de técnicas Control analítico
Inventario de mercadería Evaluación rutinaria del personal
Pronósticos Inspección de prototipos
Descripción de tareas Inspección de recepción (incluye muestreo)
Análisis de mercado Inspección de despacho
Documentación Inspección y test de ensayos
Ensayos con prototipos Tests en equipos de mantenimiento
Capacitación en GMP Informes de inspección
Ingeniería de materiales
Encuestas
Estudios de movimientos y tiempos
Evaluación y selección de proveedores
Incentivos para la calidad
COSTOS DE NO CONFORMIDAD
Costos de falla interna Costos de falla externa
Scrap y su aceptación Respuesta a las quejas
Trabajos repetidos Productos y materiales devueltos
Ensayos repetidos Costo de la garantía
Análisis de fallas Costos de la responsabilidad legal
Disminución de rendimientos Costos indirectos
Accidentes Falta de satisfacción del paciente
Corrección de errores contables Notas de crédito hacia el cliente (Droguería)
Rotación del personal Equipo adquirido por el cliente fuera de uso
Cambios desde Ingeniería Costos de instalación no previstos en el contrato de
Paradas de máquina compra (equipos hospitalarios)
Sobrestock Sobrestock por falta del producto en el mercado
Sobreconsumo por manejo del material farmacéutico
Obsolescencia debida a cambios de diseño Gastos de traslado (Medicación trasladada al
Horas extras (sobresueldos) Interior del país)
Rediseño Revisión por fallas en el uso por el paciente
Reparaciones Reparación posventa
Repetición de controles Costos de distribución de productos devueltos
Selección de entidades conformes Pérdidas por ventas menores (Calidad - Precio)
Reprogramación Ejecución de la responsabilidad sanitaria
Repetición de análisis Pérdida de market share
Margen de contribución perdido por mala calidad Obsolescencia del producto por mejoras en el
Repetición de mecanografiado de documentos por diseño (o forma farmacéutica)
fallas Sobrefacturación al cliente
Ficheros de entradas tardías Concesiones de precio
Cambios de diseño por fallas anteriores Errores en la facturación
Recalls
Las 5 R
Visitas por reclamos de clientes
Entrenamiento postservice por reclamos

Los costos de no calidad no son más que el punto de vista pesimista de los costos de calidad como las ineficiencias o incumplimientos,
los cuales son evitables, como por ejemplo: reprocesos, desperdicios, devoluciones, reparaciones, reemplazos, gastos por atención de
quejas y exigencias de cumplimiento de garantías, entre otros.
El "costo de la no calidad", conocido también como el "precio del incumplimiento" o el costo de hacer las cosas mal o incorrectamente.
Se define como aquellas erogaciones producidas por ineficiencias o incumplimientos, las cuales son evitables, como por ejemplo:
reprocesos, desperdicios, devoluciones, reparaciones, reemplazos, gastos por atención a quejas y exigencias de cumplimiento de
garantías, entre otros. Por otra parte, otros incluyen a ambos bajo el concepto de costo de calidad.
Los costos de no calidad se clasifican en costos tangibles e intangibles. Estos últimos se asocian por ejemplo con la pérdida de imagen.
La no calidad o lo que es lo mismo la mala calidad le cuesta dinero a la economía de todo país, la diferencia entre un país y otro es el
porcentaje en que afecta a sus ingresos. La mala calidad afecta sin distinguir si se trata de una empresa manufacturera, ministerio, banco,
municipio, casino, empresa familiar, etc. En la empresa, su presencia se refleja en los estados financieros del periodo, finalmente esto
afecta la caja fiscal debido a la disminución de las utilidades antes de impuestos. Lo paradójico es que no se llevan registros de las
pérdidas producidas por la mala calidad, debido a que toda área trata a toda costa de ocultar sus ineficiencias.
El costo de la mala calidad es importante porque ayuda a medir el desempeño y porque indica donde se debe llevar acabo una acción
correctiva y que sea rentable. Varios estudios señalan que los costos de la calidad representan alrededor del 5 al 25% sobre las ventas
anuales. Estos costos varían según sea el tipo de industria, circunstancias en que se encuentre el negocio o servicio, la visión que tenga
la organización acerca de los costos relativos a la calidad, su grado de avance en calidad total, así como las experiencias en mejoramiento
de procesos.
SISTEMA INTEGRADO DE MEDICIÓN DE LA CALIDAD.
Elemento de la calidad Métrica financiera Métrica no financiera
Adaptación a normas Costo de evaluación Tasa de defectos
Costo de falla interna Rendimientos
Costo de prevención Lead times
Capacidad ociosa
Tiempo de parada de
máquina
Control estadístico de
procesos
Adaptación al uso Costo de falla externa Resultados de encuestas de
Costo de servicios postventa clientes y trabajo
y reparación interfuncional para satisfacer
expectativas
Entregas a tiempo
Número de quejas de clientes
Adaptación al costo Evolución de los costos en el Producción con baja varianza
tiempo Grado de desarrollo de las
Contabilidad de costos actividades de grupo para el
control de procesos y el uso
de herramientas de la
calidad.
Adaptación a necesidades Inversión absoluta y relativa Grado de utilización de la
latentes en investigación sobre QFD y las nuevas
nuevas necesidades, herramientas de la calidad.
productos y servicios.

Repercusión de la decisión en el mercado

Debido a todo el análisis bibliográfico se determina que las empresas se mueven en un entorno dinámico y cambiante hasta un punto
que, por una mala decisión pueden llegar a caer en la quiebra; y entre ellas está la decisión que se plantea: entre asumir los costos que
se generan por ofertar un producto o un servicio, no solo con la calidad requerida y esperada por el cliente, sino con una calidad muy por
encima de las expectativas; y de asumir los costos que genera una deficiente calidad.
Esta situación se torna complicada y depende en gran medida de la actitud o decisiones de la competencia por ello se puede decir que
se convierte en una decisión de mercado. Pueden darse varias situaciones ante las cuales la empresa debe reaccionar:
La primera de estas situaciones es que la empresa sea única comercializadora de un producto o un servicio en específico y, en este caso
puede tomar la decisión de no realizar inversiones en base a obtener la calidad óptima ya que, sus clientes van a seguir consumiendo el
servicio y/o el producto independientemente de su calidad porque siempre va e existir la necesidad de consumo y no habrá presencia de
otra oferta con la que compensar dicha necesidad. Esta situación implica que exista deterioro en la imagen corporativa de la empresa
que aboga por esta decisión. En el caso de una empresa de servicio se pierden las propinas de los clientes. Por el otro concepto si es
una entidad comercializadora de productos se genera un aumento en el monto de los costos pues aunque no existan grandes cantidades
de capital destinadas al área o departamento de calidad, aumenta en gran medida el valor de los costos generados por diversos conceptos
como las devoluciones, las reparaciones por fallas o lo que es lo mismo la garantía del producto.
La segunda situación se pone de manifiesto cuando la empresa independientemente de la cantidad de competidores que existan en el
mercado determina y toma la decisión de no alcanzar la calidad que exige el cliente y asuma a su vez todos los costos que esta decisión
trae consigo. Desde el punto de vista económico en esta situación se incluyen como implicaciones negativas la pérdida de clientes que
aunque no lo parezca, genera pérdidas económicas puesto que, por cada uno que se retire es un producto que se deja de vender y puede
llegar a caer en la partida de costo por concepto de obsolescencia. No solo se pierde un cliente porque este haya comprado o recibido
un producto o un servicio que no haya cumplido con sus expectativas del todo, sino que también se pierde por la publicidad negativa que
ejerce el cliente afectado sobre los clientes potenciales.
La última y no por ello la menos ventajosa para la empresa que la asuma como decisión a ejecutar es la situación en que la empresa
asume los costos de calidad y puede o no lograr un punto de equilibrio entre: los costos de prevención y de evaluación, y los costos de
fallas ya sean internas o externas; pues lo que la empresa nunca puede permitir es valores extremadamente grandes de ninguno de los
conceptos, sino que debe mantenerse en el punto donde las curvas se unen (Figura 1). Podría darse el caso, como se observa en la
mencionada figura que no se logre el nivel óptimo y entonces una decisión que puede utilizarse de forma productiva y beneficiosa para
la empresa se convierta en una amenaza corporativa.
Como bien se puede apreciar en todos los casos la decisión que tome la empresa afecta su posición, su imagen y su nivel de competencia
en el mercado y por ende es una situación que se debe manejar con suma delicadeza para que la opción por la que se incline la institución
no la lleve a una pérdida completa de sus clientes y por transitividad a la quiebra.

Figura 1: Modelo clásico de coste total de la calidad óptimo (Lopez Fojo, 2012)
De lo explicado se pueden discernir un grupo de planteamientos que servirán de conclusiones para concretar el análisis realizado.
Además, dichos elementos valdrán como base para estudios posteriores:
- La diferenciación del concepto de Costo de otros conceptos similares como el de Gasto y el de Inversión se hace indispensable
a la hora de analizar la problemática definida por la presente investigación.
- El término calidad ha venido evolucionando en consecuencia a la evolución de los conocimientos y exigencias del hombre. Una
de las principales tendencias de su estudio es la de analizar la calidad más allá de su significado teniendo en cuenta la
integración de los conjuntos que componen un sistema y el funcionamiento de ellos como un todo.
- El mercado en que se desempeñan nuestras empresas las obliga a incurrir en costos de calidad y de no calidad y la decisión
de aumentar en cuantía una u otra partida en cualquier circunstancia repercutirá indistintamente de forma positiva o negativa la
posición, imagen y condición en el mercado y para con los clientes.
INDICADORES DE CALIDAD
En ocasiones sucede que el proceso de prestación del servicio definido se ve dificultado o roto por diversos problemas que pueden
provocar problemas de insatisfacción del cliente, por ello resulta necesario disponer de un mecanismo que identifique estas situaciones
y permita recuperar la satisfacción del mismo.
Los indicadores de calidad serán una herramienta de medición que permitirán ir haciendo el seguimiento de la calidad que se está
ofreciendo al cliente, así como las desviaciones que se puedan producir en el servicio. De esta forma, los indicadores permitirán tomar
medidas preventivas y/o correctoras para asegurar la mejora en el tiempo.
Los indicadores de calidad propuestos deben cubrir los servicios ofrecidos al cliente final así como los servicios internos que se generan
entre departamentos y que desembocan al final en el servicio al cliente.
El sistema de indicadores, facilitará (si se desea) la comparación de los resultados entre los espacios naturales protegidos que se integran
en el Sistema de Calidad, por lo que se puede hacer un comparativo entre los diferentes espacios respecto al nivel de calidad ofrecido.
Compartir dichos resultados puede ser no sólo un sistema de comunicación entre los diferentes espacios naturales protegidos sino que
puede ser un motivo más de estrechamiento de relaciones entre todos aquellos espacios naturales que participan en el Sistema de
Calidad en Espacios Naturales Protegidos.
SISTEMA DE INDICADORES. DEFINICIONES
Los indicadores de calidad son instrumentos de medición, basados en hechos y datos, que permiten evaluar la calidad de los procesos,
productos y servicios para asegurar la satisfacción de los clientes, es decir, miden el nivel de cumplimiento de las especificaciones
establecidas para una determinada actividad o proceso empresarial. Los indicadores de calidad, idealmente pocos aunque
representativos de las áreas prioritarias o que requieren supervisión constante de la gestión, deben ser:
- realistas: relacionados con las “dimensiones” significativas de la calidad del proceso, producto o servicio
- efectistas: que se centren en el verdadero impacto de la calidad
- visibles: en forma de gráficos de fácil interpretación, accesibles a las personas involucradas en las actividades medidas
- sensibles a las variaciones del parámetro que se está midiendo
- económicos: sencillos de calcular y gestionar
En función de la característica medida, los indicadores pueden clasificarse como:
- Generales: índices de incumplimiento de requisitos sobre un servicio global.
- Específicos: similares a los anteriores pero referidos a un tipo de servicio concreto o a una casuística de fallos
determinada.
- Ponderados: considerando una valoración, no necesariamente económica, de la importancia del fallo / incumplimiento.
y pueden ser de:
- Conformidad: índices con que se evalúa internamente el grado de cumplimiento con los requisitos o especificaciones
del servicio, mediante inspección o “cliente anónimo”.
- Servicio: similares a los anteriores pero referidos a dimensiones no contractuales de la calidad del servicio (trato,
amabilidad, capacidad de respuesta, etc..).
- Satisfacción: evalúan la percepción del cliente acerca de la calidad del servicio.
Los indicadores de gestión miden, de manera global, el resultado final de las actividades empresariales.
Un estándar responde al nivel de calidad objetivo que la empresa espera y desea alcanzar.
A modo de ejemplo un estándar es la eficiencia del servicio, para la cual podemos establecer un indicador en el tiempo de espera de un
visitante para ser atendido en un punto de información, mientras que el estándar puede ser que el espacio natural protegido tenga como
objetivo que este trámite no se demore más de 10 minutos.
Componentes de un indicador de calidad
- Indicador: lo que se quiere medir:
- Unidades de medida:
- Ratios: Monitor/alumno
- Tiempo
- Porcentaje
- Valores de referencia: nivel mínimo y máximo admisible
- Fuente de los datos: de donde se extraerán los datos (encuestas, informes, albaranes, informes de no conformidades)
- Responsable de la toma de datos
- Periodicidad: Diario, semanal, mensual, etc
- Tendencia o evolución deseada
- Datos: resultados obtenidos para el indicador
¿Por qué implantar un sistema de indicadores?
Porque la dirección de un espacio natural protegido, los responsables de los servicios y los propios trabajadores necesitan información
sobre el nivel de servicio prestado al visitante o sobre la calidad con la que se realiza un proceso interno.
Los indicadores de calidad permiten valorar la correcta aplicación de los recursos consumidos por las diferentes actividades de Uso
público y la adecuación de sus resultados a los requerimientos del visitante.
Por tanto existen motivos suficientes por los que implantar un sistema de indicadores:
1º. Para tener los procesos bajo control y garantizar los resultados previstos o mantener los estándares de calidad.
2º. Para poder mejorar el nivel del servicio y mejorar los procesos, con el fin último de obtener:
- Una mayor satisfacción del visitante
- Mejoras en los resultados del Uso público
Un indicador de calidad puede orientar las actividades de mejora, mediante la implantación de acciones preventivas y el control de los
resultados obtenidos; al tiempo que permite tener bajo control el proceso, de manera que si supera los límites admisibles se tomen las
medidas correctoras y preventivas correspondientes.
TIPOS DE INDICADORES DE CALIDAD
1. Indicador de calidad del proceso / actividad
Reflejan el nivel de cumplimiento de las especificaciones previstas en la realización de las actividades de uso Público, basándose
en los datos generados por las mismas.
2. Indicador de calidad del servicio
Reflejan las características del servicio final ofrecido al visitante, a partir de los datos de inspección o verificación recogidos
internamente.
3. Indicador de calidad de la percepción del visitante
Reflejan la opinión del visitante respecto al servicio recibido, recogiéndose mediante encuestas o métodos afines.
Un sistema de indicadores de calidad completo debe contemplar los tres tipos de indicadores, de manera que exista un control global
de las actividades de Uso público del espacio natural protegido y de los resultados generados frente al visitante por las mismas.
Las causas que motivan el resultado final del proceso deben buscarse en el origen, ya que un defecto o error detectado en la primera
actividad evita la posible ejecución defectuosa del resto del proceso.
Si se desea obtener un determinado resultado es necesario controlar las causas que lo motivan. Los indicadores de calidad de los
procesos van orientados a controlar la cadena causa-efecto de las actividades del Uso público.
SELECCIÓN DE INDICADORES DE CALIDAD
El Sistema de Indicadores debe constituir una herramienta a disposición del espacio natural protegido que facilite la gestión de la
calidad en el servicio y la satisfacción del visitante.
Los indicadores de calidad influyen sobre los indicadores de gestión, que son los que utilizará la Dirección para proponer acciones globales
del departamento o del establecimiento, o bien para controlar la situación de determinados parámetros del negocio.
~ Criterios de selección de indicadores
- En aquellos procesos que sean más críticos por la influencia que tienen en la calidad del servicio que se da al visitante
y vinculados a las variables críticas del Uso público.
- En aquellos procesos que sean más críticos por la influencia que puedan tener en los resultados del Uso público.
- En aquellos procesos y servicios que están por debajo del nivel de prestaciones exigido por la Dirección.
- En aquellos procesos y servicios que están por debajo de las expectativas de los visitantes.
- En aquellos procesos y servicios que están en niveles de eficiencia inferiores o de unos costes superiores a los
exigidos por la Dirección.
¿Cuántos indicadores hacen falta?
Tantos cuantos sean necesarios para mantener una visión clara e inequívoca del estado o situación de la actividad a controlar. Por
ejemplo:
- de los procesos / actividades críticas que puedan afectar a la satisfacción del visitante (p. ej.: número de días con
instalaciones fuera de servicio: audiovisuales, paneles).
- de los procesos / actividades críticas que puedan afectar a los resultados del Uso público (tiempo de espera para ser
atendido)
IMPLANTACIÓN Y GESTIÓN DE LOS INDICADORES
Para realizar la implantación operativa de un indicador es necesario que previamente se definan determinados aspectos, como:
- La toma de datos,
- Responsabilidad de gestión, y
- Otras características significativas
La implantación de un indicador debería ser una tarea a realizar por el responsable del equipo de procesos afectados directamente por
el indicador, con la colaboración del gestor de la calidad, que actuará como facilitador para ayudar a la implantación, debiendo atender a
las siguientes recomendaciones:
- Utilizar indicadores gráficos de fácil interpretación
- Colocar los indicadores en lugares visibles, en las zonas donde se realizan las actividades medidas
- Gestionar los indicadores por los “propietarios” de los procesos o actividades medidas
 - Evitar indicadores “misil” o falsas alarmas
- Conceder a los indicadores la importancia que tienen
Ejemplos:
- El tiempo de contestación de las peticiones de información (vía administrativa), será asignado por el responsable de
administración o de Uso público
- El tiempo de intervención para las reparaciones, será asignado al responsable de mantenimiento técnico.
~ ¿Cómo hacer para definirlos?
- No imponer indicadores, consensuarlos.
- Para ello decidir qué es lo más significativo, qué hace cada uno y desglosarlo hasta llegar a sus componentes unitarios
(Visión completa).
- Acordar qué es exactamente lo que se va a medir y cómo (unidades, frecuencias, etc.).
- Buscar indicadores de gestión que puedan incluir el resultado de varios indicadores de calidad (proceso o servicio).
- Definir responsabilidades (tanto para medir como para analizar y actuar).
- Ponerlo en marcha e ir mejorando el sistema continuamente: proponer acciones de mejora que permitan que los indicadores
reflejen el resultado de esas mejoras.
Cuándo en un espacio natural protegido se quiere implantar una nueva actividad en el día a día, como el Sistema de Indicadores, lo más
probable es que surjan problemas de implantación y se pueda caer en el desánimo. Para evitar esta posible situación lo más adecuado
es realizar una implantación por fases:
1. Búsqueda de áreas de mejora en las actividades de Uso público.
- Dirección, Jefes de Servicio: indicadores de gestión.
- Cliente: indicadores para mejorar la satisfacción del cliente.
2. Selección de las áreas de mejora críticas de gestión:
- selección de indicadores más significativos para mejorar la Gestión del Uso público.
- selección de los indicadores que mayor influencia tendrán en la mejora de la satisfacción del visitante.
3. Análisis de las causas para los indicadores de gestión y de calidad del servicio ofrecido (percepción del cliente):
- Definición previa de Indicadores de Calidad.
4. Selección de indicadores de Calidad.
5. Definición de objetivos para indicadores.
6. Diseño del sistema de recogida de información para el seguimiento de indicadores:
- Hoja de recogida de datos (ficha del indicador).
7. Definición de la periodicidad en la recogida y anotación de datos.
8. Seguimiento de la evolución del indicador:
- Evolución de la situación actual en referencia al objetivo a conseguir.
9. Puesta en marcha de acciones de mejora:
- Acciones correctoras.
- Acciones preventivas.
10. Implantación de los resultados de las acciones de mejora derivados de los equipos de trabajo:
- Equipo de trabajo: formado por las personas que influyen o pueden influir de forma clara en mejorar el indicador en cuestión.
11. Estandarización de resultados.
12. Seguimiento continuado de la evolución de resultados sobre los indicadores de gestión, que deberán mejorar en función de que
se haya seleccionado en su momento los indicadores de calidad correctos y que realmente influyen en la mejora de los
Indicadores de Gestión.
13. Inicio del ciclo: Búsqueda de nuevos indicadores.
¿Cómo efectuar el análisis de resultados?
- Comparar los resultados con los estándares, y crear nuevos estándares si la Dirección así lo estima necesario o el nivel
alcanzado es alto.
- Definir objetivos que, a través de planes de mejora, se puedan alcanzar.
 - Establecer límites de admisibilidad y alarma de forma que cuando se superen o no se alcancen los estándares se adopten
medidas correctoras.
- Poner en marcha actuaciones de mejora cuando se han superado los límites admisibles.
EJEMPLOS DE INDICADORES
A continuación, se detalla una muestra de indicadores de calidad aplicados a la gestión del Uso público de un espacio natural protegido
sobre la base de las diez normas establecidas en la Normativa de Calidad.
Norma 01: Dirección
- Cumplimiento de los plazo establecidos
- Inversión respecto a la prevista
- Número de días al año en que se supera la capacidad de acogida de cada equipamiento
- Grado de fidelización (repetición de la visita).
- Número de no conformidades
Norma 02: Acogida y Recreación
- Kilómetros de senderos señalizados en función de la normativa/Kilómetros de senderos gestionados para el Uso público.
- Capacidad de acogida/Número de visitas para cada equipamiento y para un tiempo dado
Norma 03: Información
- Tiempo medio de espera (atención personalizada)
- Contenidos transmitidos en la información personalizada
- Número de errores comunicados/Número de publicaciones
- Número de solicitudes de información atendidas/Número de solicitudes de información recibida
- Tiempo medio de respuesta a las solicitudes de información (para cada medio: e-mail, fax, carta).
- Número de visitantes atendidos personalmente/Número de visitantes totales
Norma 04: Señalización
- Tiempo de sustitución de la señalización deteriorada
- Número de extravíos detectados
Norma 05: Educación Ambiental/Interpretación
- Grado de ocupación de las Aulas de Naturaleza
- Número de reclamaciones o devoluciones por servicio
- Ratio monitor/niños/as
- Números de días al año en que el audiovisual se encuentra fuera de servicio
- Número de días en que el Centro de Visitantes permanece cerrado (dentro de su horario de atención)
Norma 06: Comercialización/Reservas
- Número de reclamaciones o devoluciones por servicio
- Número de autorizaciones y/o permisos solicitados y atendidos
Norma 07: Seguridad
- Número de llamadas de emergencia atendidas al año
Norma 08: Limpieza y Mantenimiento
- Número de averías
Norma 09: Calidad Ambiental
- Consumo de energía por visitante
- Consumo de agua por visitante

UN EJEMPLO DE CÁLCULO DE LOS COSTOS DE LA CALIDAD

Se muestra los detalles de una orden de trabajo de la sección de acondicionamiento del laboratorio farmacéutico; la orden contiene
elementos fundamentales para el cálculo de los CC, como las tarifas de mano de obra directa y los costos de mantenimiento.
 ORDEN DE TRABAJO NÚMERO: 53-1 1-01
Tamaño de la orden: 10.000 unidades Tarifa horaria de blistera: S/. 8,3
Costo standard del producto: S/. 380/millar Tarifa horaria de estuchadora: S/. 6,5
Tarifa horaria mano de obra directa: S/. 1 0,6 Layout operativo en blistera: 1 operario
Tarifa horaria mantenimiento (costo indirecto): S/. 12 Layout operativo en estuchadora: 3 operarios
Tabla 1: Orden de trabajo para la sección de acondicionamiento de un laboratorio farmacéutico.
La orden de trabajo se completa en 8,5 horas y se producen las siguientes fallas: paradas de blistera (0,4 hora) y estuchadora (0,2 hora),
descarte de dos unidades cuyos comprimidos se rompen durante la recuperación de comprimidos (0,4 hora), reprocesados en la blistera
y en la estuchadora (0,3 hora en cada una). La Tabla 2 resume el cálculo de los costos de fallas internas correspondientes a esta orden.
Tipo de falla interna Tarifa o costo Tiempo o Costo del Sub- Total
horario o costo unidades de compo- total
Parada de máquinas estándar producto nente
Costo de blistera parada S/. 8,3 0,4 h S/. 3,32
Costo operario blistera parada S/. 1 0,6 0,4 h S/. 4,24
Costo de estuchadora parada S/. 6,5 0,2 h S/. 1.3
Costo operario estuchadora parada S/. 10,6 0,2 h * 3 op. S/. 6.36
Sub-total costo parada máquinas S/. 15,22

Recupero
Costo de recupero de granel S/. 10,6 0,3 h S/. 3.18
Sub-total costo de recupero S/. 3,18

Reprocesado
Costo operarios S/. 10,6 0,3 h * 4 op. S/. 12,72
Costo blistera S/. 8,3 0,3 h S/. 2,49
Costo estuchadora S/. 6,5 0,3 h S/. 1,95
Sub-total costo reprocesado S/. 17,16

Descarte
Costo del descarte S/. 0,38 2 unid. S/. 0,76
Sub-total costo de descarte S/. 0,76

Costo total de fallas internas S/. 36,32

Tabla 2: Cálculo del costo de fallas internas de una orden de trabajo para el sector de acondicionamiento del laboratorio farmacéutico.
EL INFORME DE LOS COSTOS DE LA CALIDAD
Cálculos similares a los de la sección anterior permiten estimar los costos de prevención, evaluación y de fallas externas asignables al
área de acondicionamiento. Integrando esta información con datos de las otras órdenes del mes, se completa el informe mensual de los
CC. Este informe, estructurado sobre la base del formulario de la Tabla 2, es un elemento central del modelo de los CC. En la estructura
del formulario, en el que solo se incluyen algunos elementos de costo por razones de espaciovi, se destacan las cuatro categorías de los
CC.
INFORME RESUMEN DE LOS COSTOS DE CALIDAD
Area de Acondicionamiento
MES DE OCTUBRE DE 20XX
DESCRIPCIÓN Costos de calidad,
Costos de calidad del
acumulado anual (en
mes actual (en S/. )
S/. )
COSTOS DE PREVENCIÓN 7000 50000
Mantenimiento preventivo 1050 25000
Entrenamiento 2000 18000
Subtotal costos prevención 10050 93000
Ingeniería de procesos
Objetivos prevención 10000 100000
COSTOS DE EVALUACIÓN 0 2050
Autoinspecciones 1500 18000
Inspección de IPC 5500 55000
Subtotal costos de evaluación 7000 75050
Calibraciones
Objetivos evaluación 5000 50000
 COSTOS DE FALLAS INTERNAS 2500 12500
Reprocesos 7500 45000
Paradas 1000 7000
Subtotal costos de fallas internas 11000 64500
Recuperación
Objetivo fallas internas 7500 75000
COSTOS DE FALLAS EXTERNAS 1000 7500
Reclamos de muestra médica 50 200
Subtotal Devoluciones
costos de fallas externas 1050 7700
Objetivo fallas externas 1500 15000
TOTAL COSTOS DE LA CALIDAD 29100 240250
TOTAL OBJETIVOS DE COSTOS DE LA
CALIDAD 24000 240000
Tabla 3: Formulario para el registro de los CC utilizado en el área de acondicionamiento (Por razones de espacio se presenta un
formulario resumido.)
Los CC ejercen impacto sobre la estructura financiera tradicional. En el área de acondicionamiento, la relación entre aquéllos y el sistema
contable se da a través del sistema SAP, empleando un programa auxiliar que permite ligar la Tabla 3 con la estructura de costos del
laboratorio, como se indica en la Tabla 2.
Elementos del Elementos del costo de la calidad
Prevención Evaluación Falla interna Falla externa Total
costo contable estándar

Materiales directos 0 50 30 0 80

Mano de obra directa 120 20 40 0 180

Materiales indirectos 20 0 10 0 30

Mano de obra indirecta 80 40 0 0 120

Fijos varios 30 0 0 0 30

TOTAL 250 110 80 0 440

Tabla 4. Matriz contable del costo de la calidad para una Orden de Trabajo. Unidad de medida: S/. .
GESTIÓN DE LOS COSTOS DE LA CALIDAD
LOS COSTOS DE LA CALIDAD COMO INDICADORES DE OPORTUNIDADES DE MEJORA
El análisis de los CC permite aplicar técnicas de mejora a los productos y procesos. Esta vinculación entre los costos y las herramientas
de mejora es lo que garantiza, en última instancia, el éxito de los programas de control de los CC. Las compañías que utilizan los CC
únicamente como información contable, en lugar de identificar a través de ellos oportunidades de mejora, fallan con frecuencia en sus
programas de CC.
Por ejemplo, en la Tabla 3 se observa el importante peso relativo que los costos de reprocesos y paradas de máquina tienen sobre los
costos de fallas internas. Un programa de mejoramiento contínuo destinado a reducir los tiempos de parada de máquina y la necesidad
de los reprocesos redundaría en beneficios financieros importantes. Por otra parte, las categorías de costos menos significativas no
exigen un tratamiento tan inmediato y las acciones sobre ellas pueden posponerse. vii De esta forma, los CC permiten focalizar los
esfuerzos de mejora en programas de acción concretos.
BASES PARA EL CÁLCULO DE RATIOS
En el momento de tomar decisiones, los gerentes prefieren analizar la información en términos fácilmente interpretables, como los ratios
que se obtienen al dividir las magnitudes de costo por una base adecuada. Es muy conocida la anécdota de un alto ejecutivo de AT&T
que, en un breve encuentro en el ascensor con su gerente de calidad, comprendió la importancia de los CC al enterarse de que
constituían más del 25% del volumen de ventas de la empresa.
Utilizando los resultados de una sección anterior, es posible determinar el ratio de costo de fallas internas/costo estándar correspondiente
a la sección de acondicionamiento, que se calculo como:
Ratio de costo de fallas internas/costo estándar = costo de fallas internas / costo estándar Ratio de costo de fallas
internas/costo estándar = S/. 36,32/S/. 380 = 9,56%
Además de este ratio, en el área de acondicionamiento del laboratorio farmacéutico se están comenzando a estudiar y utilizar otros ratios,
como se indica en la Tabla 7. Cada ratio tiene sus ventajas y desventajas de interpretación. Para un producto determinado, por ejemplo,
el ratio costo de la calidad/ventas, permite obtener un porcentaje, fácilmente visualizable, del impacto de los costos sobre el volumen del
negocio, como vimos en la anécdota de AT&T; sin embargo, dado que las ventas del periodo considerado pudieron haberse realizado
con productos fabricados en periodos anteriores, la información está potencialmente distorsionada. Por otra parte, el ratio costo de fallas
internas/costo estándar, brinda una perspectiva específica de la magnitud relativa de dos variables operativas utilizadas frecuentemente
por el gerente de planta y sus colaboradores.
Bases comparativas de los costos de calidad
Bases laborales
Mano de obra directa (real)
Mano de obra estándar (estimada)
Base de ventas
Ventas netas
Bases de costos de manufactura
Costos indirectos
Costos directos
Base de customer service
Número de reclamos
Bases por unidades
Unidades monetarias por unidad de producción
Producción (en unidades)

Tabla 5. Lista de bases comparativas de los costos de calidad utilizadas en el área de acondicionamiento del laboratorio farmacéutico.
Una ratio importante es el cociente entre los costos de prevención y los costos de evaluación. Los costos de prevención tienen un gran
poder de apalancamiento, pues una pequeña suma invertida en prevención puede reportar grandes beneficios financieros a la compañía.ix
Sin embargo, en las primeras etapas de un proyecto de CC, las empresas tienden a invertir mucho más en actividades de evaluación que
de prevención, en una relación de 8 ó 10 a 1.x Esta desproporción no se justifica, porque el apalancamiento de la prevención es mucho
más efectivo que el de la evaluación; sin embargo, la desproporción se explica porque los ítems de evaluación son a menudo componentes
del presupuesto de las áreas de manufactura o de aseguramiento de la calidad, mientras que los elementos de la prevención no figuran
en los presupuestos normales.
DIFICULTADES DEL BENCHMARKING
El benchmarking, o referenciación, es “el estudio a fondo de la productividad, calidad y valor en los distintos departamentos y
actividades, en relación con los rendimientos en otro lugar”.xi Puede tener distintos objetivos, como la reducción de costos, la mejora de
la calidad, la decisión sobre técnicas productivas, o las políticas de subcontratación. En todos los casos, la organización que lo realiza
debe disponer de una base de datos comparativa, con información relevante de otras empresas o de otras áreas de la propia
organización.
Ahora bien, a pesar de que existen bases de datos comerciales para el benchmarking (ofrecidas por algunas firmas de contabilidad),
no es fácil obtener estándares de comparación de otras empresas, en especial cuando se trata de conocer los CC en sus diversas
categorías. Tampoco es sencillo tener datos de los CC en la propia firma. En primer lugar, la generación de esta información es compleja
porque ella no se refleja directamente en los registros contables tradicionales, si bien algunos datos sobre evaluación o fallas externas
pueden obtenerse con mayor simplicidad. Por otra parte, la información que no se obtiene de los registros contables suele ser el resultado
de estimaciones o de muestreos acotados a un tiempo más o menos breve.
La solución que adoptan los gerentes, ante las dificultades anteriores, consiste en comparar los resultados actuales con otros del pasado,
para estimar eventuales desvíos e, idealmente, mejorar los rendimientos de las variables de interés.
ESTRATEGIA GENERAL DE LOS COSTOS DE LA CALIDAD
Se habla a veces de “la fábrica oculta”, contrapuesta a “la fábrica visible”. Esta última es la fábrica productiva, eficiente, mientras que la
primera es el derroche de recursos debido a problemas de calidad. La fábrica oculta siempre existe, aunque su magnitud varía según la
industria y las categorías de costos consideradas, como se muestra en la Tabla 6. Los porcentajes indicados son representativos de
numerosas industrias.
Categoría de los costos de Porcentaje del total
calidad
Prevención 0-5
Evaluación 10-50
Fallas internas 20-40
Fallas externas 20-40

Tabla 6. Magnitudes relativas de los CC según sus diversas categorías.

Se observa que en general los costos de prevención son menores que los de otras categorías, y que existe una amplia gama en la inversión
en actividades de evaluación. Por otra parte, las fallas ocasionan una importante carga a la empresa. Una primera observación consiste
en recomendar el incremento de los costos de prevención. En cuanto a las demás categorías de costos, su reducción se dará como
consecuencia de las mejoras de los sistemas derivadas de la inversión en prevención. Particularmente si no se ha realizado ningún
esfuerzo sistemático de control y mejora, es posible reducir los CC en un 50 % o más a través de un proceso de control de CC
acompañado de un programa de mejora.
La gestión de los CC no es, entonces, un fin en sí mismo ni busca generar simples registros contables, sino que debe orientarse a
detectar y aprovechar oportunidades de mejora en los procedimientos utilizados. Detrás de cada falla hay unas pocas causas raíces, en
principio evitables, que deben encontrarse y resolverse, dado que la prevención tiene un gran poder de apalancamiento.
Para que los programas de control de CC no fracasen, la experiencia sugiere tener en cuenta las siguientes recomendaciones:
- Atacar directamente los fallos internos, fijándose como objetivo el “cero defectos”.
- Recordar la importancia del apalancamiento de las actividades de prevención y destinarles toda la importancia posible, en
tiempo y dinero.
- Evaluar continuamente los sistemas utilizados y sus resultados, y reorientar los esfuerzos de prevención para conseguir más
mejoras.
- A medida que la prevención va mostrando resultados positivos, ir reduciendo gradualmetne los costos de evaluación.
- Tratar a los CC como una herramienta de control de gestión, que permita detectar oportunidades de mejora, y no como un
elemento del sistema contable; se debe evitar la búsqueda de la perfección en la precisión de los datos.
ASPECTOS DE ORGANIZACIÓN
El diseño, implementación y posterior mantenimiento de un sistema de CC es un proceso de cambio organizacional, y como tal debe ser
gestionado. Uno de los objetivos que se busca es evitar la resistencia al cambio, para lo cual la participación temprana de los operarios
y supervisores es importante. En especial, es conveniente trabajar en la construcción del sistema de mejora a partir del análisis de los
CC. Esta tarea se desarrolló en el área de acondicionamiento trabajando en equipo sobre los siguientes aspectos:
- Determinación de los elementos integrantes en cada categoría de costos de calidad (prevención, evaluación o falla).
- Asignación de los costos a cada categoría según la naturaleza de la actividad que corresponda.
- Análisis de los datos (con diagramas de Pareto u otras herramientas) para seleccionar los candidatos que presenten mayores
beneficios para la empresa, en términos económicos y posibilidades de aplicar técnicas de mejora continua.
Por su parte, los niveles gerenciales realizaron actividades de planificación y afianzamiento del sistema, a saber:
- Confección del manual interno de costos de calidad que establece:
• un sistema de los costos de calidad, incluyendo sus métricas
• la categorización de las actividades,
• la forma y lugar para recoger o estimar los datos,
• las bases comparativas por aplicar,
• el formato de la presentación de los informes, y
• la forma de realizar ajustes de acuerdo con las políticas del laboratorio
- Análisis de tendencias de costos de calidad en el corto y largo plazo, con objetivos anuales de mejora.
- Entrenamiento en todos los niveles para desarrollar el interés en la participación en un programa de costos de calidad. El
entrenamiento fue breve y práctico.
En el área de acondicionamiento todo el personal interviene en el proceso de gestión de los CC, conformado por las siguientes
actividades:
1. El personal de línea releva datos de CC, siguiendo los lineamientos preparados por el departamento de costos.
2. Expertos en producción, calidad y mantenimiento de máquinas, utilizando herramientas como flujogramas, diagramas de causas
y efecto y gráficos de Pareto, proponen e implantan soluciones que reduzcan los CC relevados.
3. Se continúa relevando datos, y se repite el ciclo.
Una vuelta completa al ciclo 1-3 anterior se da en unos 4 ó 5 meses. En algunos casos, cuando se alcanzan límites en la mejora de los
procesos de acondicionamiento, se debe lograr la colaboración de otras áreas, como Ingeniería, para desarrollar dispositivos nuevos
que permitan reducir aún más los CC.
LIMITACIONES DEL SISTEMA DE COSTOS DE LA CALIDAD
No existe una opinión unánime sobre la importancia de los CC como eje de la medición en la gestión de la calidad.xiii Si bien autoridades
como Deming, Crosby y Juran reconocen que la medición es clave para mejorar la calidad, difieren en la forma de realizarla. Crosby y
Juran utilizan el costo como medida de la eficacia y eficiencia de los programas que, en última instancia, dan como resultado la
satisfacción del cliente. Deming, por otra parte, no emplea los costos como elementos centrales de la medición y prefiere concentrarse
en medir la variabilidad de los procesos; considera que los costos desconocidos, como el efecto de la pérdida de un cliente, son más
importantes que los visibles, como el costo de entrenamiento del personal de planta.
Independientemente de la posición que se adopte en este tema, el modelo de los CC tiene sus limitaciones, algunas de los cuales se
explican a continuación.
- La medición de los CC no resuelve por sí misma los problemas de calidad ni establece métodos concretos de resolución
de problemas. Es necesario indagar en el significado de cada gasto para buscar el origen de los problemas y traducir el
significado de los números en acciones operativas que mejoren la calidad.
- Los programas de gerenciamiento de los CC tienen tendencia a Interrumpirse en el corto plazo. Cambios de autoridades,
alteraciones en las prioridades en el uso del tiempo de los supervisores y dificultades de capacitación, son algunas de las
razones que llevan a la interrupción de los programas antes de que den frutos. Este problema es más visible en las firmas
con poca cultura de control contable, especialmente si operan en industrias muy dinámicas.
- Es muy difícil conectar el impacto de los esfuerzos con los logros obtenidos. Con frecuencia hay demoras entre la causa
y el efecto, y se altera la asignación de responsabilidades: por ejemplo, un programa de entrenamiento del año 1 que no
dé resultados hasta el año 2 será visto como improductivo en términos de la contabilidad convencional de los CC.
- Una parte importante de los costos pueden ser omitidos involuntariamente de los reportes de costos de calidad, o pueden
incluirse costos inapropiados, por no existir una correspondencia absoluta entre los costos contables y los del sistema de
calidad.xiv A esta dificultad debe sumársele la naturaleza de los CC, que suelen ser estimaciones antes que el resultado
de mediciones precisas.
CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
Diversas conclusiones y recomendaciones se obtienen del estudio de los CC y su aplicación al área de acondicionamiento del laboratorio
farmacéutico. Examinemos las más importantes.
Necesidad de consolidar y ampliar el sistema de CC. El sistema de CC es una parte integral del sistema de gestión de la firma. Tanto
en su concepción como en su implementación, mantenimiento y uso cotidiano, debe ser comprendido y apoyado adecuadamente por
todos los niveles de la empresa. En el caso del laboratorio farmacéutico, el sistema de CC nació por iniciativa de un profesional del área
de acondicionamiento que trabajó con sus colegas y colaboradores, pero sin la participación de otras áreas. Para aprovechar las ventajas
del sistema y mejorarlo, sin embargo, es necesario consolidar su utilización y lograr el compromiso de toda la organización.
Importancia de los indicadores. El CC en sus diversas manifestaciones numéricas es una familia de indicadores que orienta la gestión.
En el trabajo del área de acondicionamiento se destaca permanentemente el papel que los costos tienen como señales de oportunidades
de mejora, antes que como una simple herramienta de control financiero. Este enfoque es correcto y de aplicación general en todas las
empresas.
Integración de métodos y herramientas. Desde hace varios años, el área de acondicionamiento viene aplicando herramientas de la
calidad, clásicas y avanzadas, en sus operaciones. La introducción de un sistema de CC permite integrar el uso de tales herramientas
con los métodos y sistemas del departamento contable. En cualquier tipo de organización debe fomentarse esta interacción entre
funciones.
No buscar la perfección y aplicar el ciclo PDCA. En el área de acondicionamiento (como en casi todas las aplicaciones similares) los
CC son con frecuencia estimaciones imperfectas. La experiencia enseña, sin embargo, la conveniencia de trabajar con estimaciones
sub-óptimas antes que postergar los beneficios de contar con herramientas útiles. Si se busca la perfección de los datos antes de tomar
decisiones sobre mejoras potenciales, se corre el riesgo de caer en una parálisis organizacional en la cual nada se realiza por falta de
información. Por otra parte, el uso de los costos se da en un contexto de aplicación del ciclo PDCA (Plan-Do-Check-Act), que permite
ir mejorando las estimaciones en cada realización del ciclo.
Trabajo en equipo y preparación para el cambio. La resistencia al cambio es un hecho normal en todas las organizaciones. La
introducción de un sistema de CC suele verse como una complicación innecesaria de la rutina diaria. Según la experiencia del área de
acondicionamiento, trabajar en equipo y comprometer al personal operativo y de supervisión en el diseño y uso de los sistemas de costo
es la forma más práctica de preparar el camino para un cambio con pocas resistencias.
Con estas recomendaciones confirmamos la importancia central de una buena gestión, sin la cual los métodos y técnicas de los CC no
pueden utilizarse eficientemente. Sus temas centrales --la necesidad de apoyo de la alta gerencia, el uso de herramientas simples, el
trabajo en equipo, el ciclo PDCA y el lugar clave asignado a la medición-- hacen que las recomendaciones anteriores sobre el sistema
de CC compartan el espíritu general de la gestión de calidad.
CASO 1
FABRICA DE TORNILLOS “GIRO SIN FIN”

La Fabrica de Tornillos “GIRO SIN FIN” fabrica una amplia variedad de tornillos sobre medida para compañías industriales, Por lo general,
los clientes proporcionan los diseños. La nomina total de la planta es de 260 personas con ventas alrededor de S/. 8 Millones. Las
operaciones son relativamente sencillas pero preparadas para altos volúmenes de producción. Se alimenta alambre de rollo alambre en
rollos a alta velocidad en las maquinas encabezadotas en las que se forma el contorno del tornillo. Las punteadotas y ranuradoras realizan
operaciones secundarias. La operación de roscar completa la configuración del tornillo. Los pasos finales son el tratamiento con calor
galvanizado y algunas veces horneado, y los realiza un contratista externo que se localiza cerca.

Se le ha pedido que prepare un resumen de costo de calidad para la compañía y usted ha hecho las siguientes notas:
 - El departamento de control de calidad es en esencia un departamento de inspección final (ocho inspectores), que también
inspecciona el alambre que llega. Se realizan rondas de inspección a las encabezadoras verificando la primera y la ultima piezas
de cada corrida. El departamento de control de calidad maneja también la verificación y preparación de todos los anillos, placas
y calibradores que usan ellos mismo y el personal del departamento de producción. El salario de un inspector es de alrededor
de S/. 24000 anuales.
- La calidad de la fabricación es responsabilidad de los equipos de preparación asignados a conjuntos de mas o menos cuatro
maquinas cada uno. Es difícil estimar cuanto de su tiempo se gasta en verificar las preparaciones o las corridas de las maquinas,
así que no ha tratado de hacerlo todavía. La producción tiene dos inspectores para clasificación, cada uno gana S/. 18000; ellos
clasifican los lotes que la inspección final rechaza.
- El departamento de ingeniería prepara referencias, herramientas de diseño, planos de ruta de trabajos, y establece los
requerimientos de calidad; trabajan a partir de los planos del cliente. Además, resuelven problemas, a un costo de alrededor de
S/. 20000. Anuales. Se gastan otros S/. 16000 al año en a la revisión de los planos de los clientes para identificar las
dimensiones criticas, tratando de que el cliente cambie esos aspectos y traduciendo los requerimientos de calidad del cliente a
especificaciones que los inspectores y el personal de manufactura de la Empresa puedan usa.
- Los registros sobre desperdicio, retrabado y devoluciones son escasos, pero usted ha podido reunir cierta cantidad de
información de los registros y estimaciones:

• El desperdicio por rechazo de la inspección final y devoluciones suma 438000 y 667000 piezas respectivamente, para los
dos últimos meses.
• Las devoluciones que requieren retrabajo promedian 1 millón de piezas al mes.
• Se piensa que el desperdicio generado durante la producción es alrededor de la mitad del desperdicio en el suelo (el resto
no se relaciona con la calidad) de 30.000 libras al mes.
• La inspección final rechaza un promedio de 400000 piezas mensuales para retrabado. Estas son piezas que se pueden
volver a roscar o hacerse de rosca plana.
- Se han obtenido cifras preliminares de los contadores, que dicen que se puede valorar el desperdicio en S/. 12 por millar de
piezas, el desperdicio en el suelo en S/. 800 por cada mil libras, el trabajo de las devoluciones en S/. 4 por millar de piezas, y
el roscado plano y la vuelta rosca en S/. 1.2 por millar de piezas. Se supone que todas estas cifras incluyen costos generales.

Prepare un resumen de los costos anuales de la calidad.

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