TEMAS DE ACTUALIDAD

La Acción 12 del BEPS y los

esquemas reportables en el
Código Fiscal de la Federación

El contenido del “Proyecto de la OCDE y

del G‑20, sobre la Erosión de la Base Impo‑
nible y el Traslado de Beneficios”, específi‑
camente de su Acción 12, titulada “Exigir a
18 los contribuyentes que revelen sus meca­
nismos de planificación fiscal agresiva”, ac‑
tualmente se ve reflejado y materializado en
México en la reforma al Código Fiscal de la
Federación (CFF) publicada el 9 de diciem‑
bre de 2019 como parte del Paquete Econó‑
mico para 2020, en la cual se adicionó un
Título Sexto denominado “De la revelación
de esquemas reportables”, por lo cual este
artículo tendrá como objetivo señalar los
Dr. Javier Eliott Olmedo principales aspectos de esta reforma, inclu‑
Castillo. Presidente de la
Asociación Nacional de
yendo los comentarios respecto a la compa‑
Especialistas Fiscales, ración entre la iniciativa del ejecutivo y lo
Delegación Michoacán aprobado

Marzo 2020
INTRODUCCIÓN El objetivo del Proyecto BEPS en general es el si‑

A
ctualmente se está implementando en diver‑ guiente:
sos países, entre ellos México, el Proyecto de
la Organización para la Cooperación y el De‑ Partiendo de la voluntad común de hacer frente
sarrollo Económico (OCDE) y del Grupo de los 20
a los problemas BEPS, los gobiernos han acorda-
(G20), sobre la Erosión de la Base Imponible y el
do un amplio paquete de medidas que exigen una
Traslado de Beneficios (BEPS, por sus siglas en in‑
implementación coordinada, mediante legislación
glés), el cual se concretó en septiembre de 2013, a
interna y tratados internacionales, de medidas que
raíz de la publicación del informe titulado Lucha
contra la erosión de la base imponible y el traslado de se verán reforzadas por un seguimiento selectivo y
beneficios, en febrero de 2013, por los países que una transparencia reforzada. El objetivo es atajar las
conforman la OCDE y el G20, los que avalaron y estructuras BEPS atacando sus causas de fondo y
adoptaron un Plan de Acción compuesto por 15 Ac‑ no meramente sus síntomas.2
ciones, para dar respuesta a los problemas BEPS.
Cabe destacar que esas Acciones tienen el objetivo
En otras palabras, el Plan BEPS es un esfuerzo
de dotar de coherencia, eficiencia y eficacia a las nor‑
de carácter internacional creado y coordinado por
mas de Derecho Interno que afectan a las actividades
la OCDE y los integrantes del G20, con el objetivo
transfronterizas principalmente en cuanto al trasla‑
do de beneficios a otras jurisdicciones o respecto de de cerrar los espacios y lagunas en las legislaciones
planeaciones fiscales agresivas. fiscales de sus gobiernos y de países con economías
emergentes, que permiten o dan lugar a la erosión
Para ello el Proyecto BEPS busca reforzar el cri‑
terio de actividad sustancial contemplado por las de bases y el traslado de beneficios fiscales.
normas internacionales en vigor, así como mejo‑ La OCDE explica:
rar la transparencia y la seguridad jurídica de los
actores que intervienen en las relaciones jurídico-
BEPS hace referencia a la erosión de la base im-
tributarias de carácter internacional y que como re‑
ponible y al traslado de beneficios propiciados por
comendación se plantea la necesidad de reformas
la existencia de lagunas o mecanismos no deseados
al marco jurídico en cada uno de los países miem‑
entre los distintos sistemas impositivos nacionales
bros de la OCDE.
de los que pueden servirse las empresas multina- 19

EL PROYECTO BEPS DE LA OCDE Y DEL G20
El movimiento del BEPS se dio en septiembre de
2013 por parte de los líderes del G20, quienes ava‑
laron el ambicioso y extenso Plan de Acción BEPS,
el cual consistió en un paquete de 13 informes, pu‑
blicados en 2015, en los que se incorporan estánda‑
res internacionales nuevos o reforzados, así como
medidas concretas para ayudar a los países a hacer
frente al fenómeno BEPS.1
cionales (EMN), con el fin de hacer “desaparecer”
beneficios a efectos fiscales, o bien de trasladar be-
neficios hacia ubicaciones donde existe escasa o
nula actividad real, si bien goza de una débil impo-
sición, derivando en escasa o nula renta sobre socie-
dades. A tenor de la creciente movilidad del capital
y de activos tales como la propiedad intelectual, así
como de los nuevos modelos de negocio del siglo
XXI, BEPS se ha convertido en un serio problema.3

1
OCDE. Proyecto BEPS - Nota explicativa: Informes Finales 2015, Proyecto de la OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base Im-
ponible y el Traslado de Beneficios. Éditions OCDE. Paris, p. 5. Consulta realizada el 27 de septiembre de 2019. Véase en: http://
dx.doi.org/10.1787/9789264263567-es
2
OCDE. Op. cit. Nota 1, p. 5
3
OCDE. 10 Preguntas sobre BEPS. Consulta realizada el 25 de septiembre de 2019. Véase en: https://www.oecd.org/ctp/10-pre‑
guntas-sobre-beps.pdf

Marzo 2020
 CONTENIDO DE LA ACCIÓN 12
DEL PROYECTO BEPS
La Acción 12 del Proyecto BEPS, titulada “Exigir
a los contribuyentes que revelen sus mecanismos
de planificación fiscal agresiva”, actualmente se
ve reflejada, pero con variaciones, en la reforma
del 9 de diciembre de 2019 al CFF de México, que
fue parte de la iniciativa de ley propuesta por el
Ejecutivo Federal al Congreso de la Unión como
parte del Paquete Económico para 2020, pues
se atienden las recomendaciones de esa Acción
y se materializan en la legislación mexicana, con
la incorporación Título Sexto “De la revelación de
esquemas reportables”, abarcando los artículos 197
al 202, los cuales contienen normas de declara‑
ción obligatoria a cargo de los asesores fiscales y
contribuyentes.
De esa manera, se puede apreciar que tal incor‑
poración contribuye a reforzar uno de los pilares
básicos del contenido general de la Acción 12 de con‑
tar con información completa y relevante sobre estra‑
tegias de planificación fiscal que permita identificar
rápidamente las áreas de riesgo que coadyuve a una
utilización más eficiente de los medios humanos y
materiales del Servicio de Administración Tributaria
(SAT) así como una reacción temprana contra los per‑
juicios cometidos contra la hacienda pública.
CARACTERÍSTICAS DE LA ACCIÓN
20 12 DEL PROYECTO BEPS
El informe de la Acción 12 consta de cuatro capí‑
tulos: en el Capítulo 1 “Visión general de la declara‑
ción obligatoria” se expone un enfoque general de
las principales particularidades de un régimen
de declaración obligatoria y se estudia su interacción
con otras iniciativas de declaración y mecanismos de
cumplimiento; en el Capítulo 2 “Opciones para un
modelo de norma de declaración obligatoria” se es‑
tablecen tanto el marco como las características de
un diseño modular para un régimen de declaración
4
OCDE. Exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación fiscal agresiva, Acción 12 - Informe final 2015, Pro-
yecto de la OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios. 2016, p. 9. Véase en: https://www.
oecd-ilibrary.org/docserver/9789264267367-es.pdf?expires=1582048937&id=id&accname=guest&checksum=2DB4DE83B4F
9A1040AD3ED79E4166303
5
OCDE. Op. cit. Nota 4, p. 41
Marzo 2020
obligatoria; el Capítulo 3 “Estructuras de tributación
internacional” se centra en las operaciones interna‑
cionales y examina el mejor modo de captar estas
operaciones mediante un régimen de declaración
obligatoria; en el Capítulo 4 “Intercambio de infor‑
mación” se analiza la reciprocidad de información en
el marco de las estructuras internacionales.4
LAS PLANIFICACIONES FISCALES AGRESIVAS
SEGÚN LA ACCIÓN 12 DEL PLAN BEPS
En las planificaciones fiscales agresivas es impor‑
tante distinguir los “rasgos” que son los instrumen‑
tos y medios para identificar las características de las
estructuras de planificación fiscal agresiva, éstos se
dividen en dos categorías comunes: “rasgos genéri‑
cos” y “rasgos específicos”.
Los rasgos genéricos comprenden característi‑
cas que son frecuentes en las planeaciones fiscales
promovidas, como el requisito de confidencialidad
o el pago de una comisión muy elevada. Los rasgos
genéricos también pueden utilizarse para detectar
mecanismos de planificación fiscal nuevos que pue‑
dan ser fácilmente replicados y vendidos a los con‑
tribuyentes.
Por otro lado, los rasgos específicos se utilizan para
centrarse en vulnerabilidades conocidas del sistema
tributario y técnicas que se utilizan frecuentemen‑
te en mecanismos de elusión fiscal, como el uso de
pérdidas.5
En los rasgos genéricos habitualmente se utilizan
dos aspectos genéricos para centrarse en los me‑
canismos promovidos, que son: (i) rasgos distinti‑
vos de “confidencialidad”, en los que el promotor
o asesor exige al cliente mantener la confidencia‑
lidad de la estructura proporcionada, y (ii) rasgos
distintivos de “comisión muy elevada” o “comisión
contingente”, en los que el importe que paga el
cliente por el asesoramiento puede atribuirse al
valor de las ventajas fiscales obtenidas a través de
la estructura.5
LA REFORMA FISCAL 2020 EN MÉXICO
Y LA ACCIÓN 12 DEL PLAN BEPS
Como se mencionó México como miembro de la
OCDE y del G20, ha trabajado activamente en el
desarrollo e implementación de medidas resultan‑
tes del multicitado Plan de Acción BEPS, en el que
se desarrollaron 15 Acciones, las cuales buscan com‑
batir esquemas de evasión y elusión fiscal en donde
la Acción 12 establece la necesidad de revelar las
planificaciones fiscales agresivas.
Una de las estrategias de planificación fiscal agre‑
...la política de declaración de esque-
siva mayormente utilizada es mover o cambiar de
manera artificial los beneficios económicos obtenidos mas reportables no va dirigida solamente a
en un país a lugares de escasa o nula tributación, fe‑ las planeaciones fiscales que evitan el pago
nómeno que ha permitido que diversos contribuyen‑ del ISR, sino que da la pauta para que cual-
tes eludan casi por completo el pago del impuesto quier planeación tributaria que la autoridad
sobre la renta (ISR) en México.6 fiscal considere agresiva, pueda ser consi-
Sin embargo, la política de declaración de es‑ derada como ‘área de riesgo’...
quemas reportables no va dirigida solamente a las
planeaciones fiscales que evitan el pago del ISR,
sino que da la pauta para que cualquier planeación miembros de la OCDE y del G20, de los cuales Mé‑
tributaria que la autoridad fiscal considere agresi‑ xico es miembro.
va, pueda ser considerada como “área de riesgo”
y, como consecuencia, mediante reglas de carác‑ LA ACCIÓN 12 DEL PROYECTO
ter general las podrá considerar como esquemas BEPS EN OTROS PAÍSES
reportables. En la Figura 1 se pueden identificar algunos de
los países que han implementado normas de de‑
REVELACIÓN DE ESQUEMAS REPORTABLES claración obligatoria, mismos que fueron citados
EN EL CFF Y SUS IMPLICACIONES 21
como antecedentes en la iniciativa de la Reforma
El actual Título Sexto del CFF denominado “De Fiscal 2020 para la revelación de esquemas repor‑
la revelación de esquemas reportables” consta de tables, para establecer que ese tipo de normas son
un Capítulo Único que comprende los artículos 197 una estrategia exitosa para las administraciones
al 202. Los referidos preceptos como ya se mencio‑ tributarias que las implementan. Esto, con base
nó se fundamentan en las recomendaciones de la en los resultados y datos proporcionados por esas
Acción 12 del Proyecto BEPS, hechas por los países naciones.

6
Cámara de Diputados. LXIV Legislatura. Gaceta Parlamentaria número 63-51-D. Iniciativa del Ejecutivo Federal que reforma, adi-
ciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del
Impuesto sobre Producción y Servicios y del Código Fiscal de la Federación. P. II. Consulta realizada el 1 de octubre de 2019. Véase
en: http://gaceta.diputados.gob.mx/PDF/64/2019/sep/20190908-D.pdf

Marzo 2020
 Figura 1. Antecedentes citados por la iniciativa de reforma al CFF sobre esquemas reportables7

• Leyes anti estructura de elusión fiscal

• 2. De las 2 mil 366 estructuras de elusión declaradas hasta 2013, se ha impedido que se implementen
925
Reino Unido • El número de estructuras declaradas anualmente se ha ido reduciendo con los años. Se cree que por
DOTAS el factor DOTAS

• Desde 2009 se han declarado 629 mecanismos con arreglo al régimen sudafricano. La mayoría de
las declaraciones se realizaron durante 2009 y el número de mecanismos declarados anualmente ha
caído significativamente
• La mayoría de las declaraciones se realizaron durante 2009 y el número de mecanismos declarados
Sudáfrica anualmente ha caído significativamente

• Ha determinado el alcance de los problemas sobre refugios fiscales que entrañan donaciones benéficas
• Ha rechazado más de 5 mil 900 millones de CAD en solicitudes por donación y ha revisado la declaración
de más de 182 mil contribuyentes
• Ha revocado el carácter benéfico de 47 organizaciones
Canadá • Ha impuesto sanciones a terceros (ejemplo, promotores) por una suma aproximada de 137 millones
TAX SHELTER de CAD

DEFINICIÓN DE ESQUEMAS REPORTABLES

A continuación, se hará referencia a los preceptos que conforman el Título Sexto del CFF y algunas con‑
sideraciones relacionadas con lo que recomienda la Acción 12 del Plan BEPS y lo que el Ejecutivo Fede‑
ral interpretó de la misma, para después plasmarlo en el contenido del Título Sexto “De la revelación de
esquemas reportables”, que establece la obligación para los asesores fiscales y para los contribuyentes
22 de revelar sus mecanismos de planificación fiscal agresiva en la jurisdicción mexicana.
El artículo 199 del CFF define como esquemas reportables: “… cualquiera que genere o pueda generar,
directa o indirectamente, la obtención de un beneficio fiscal en México…”8
La definición de beneficio fiscal la encontramos en el artículo 5-A señalándose que:

…Se consideran beneficios fiscales cualquier reducción, eliminación o diferimiento temporal de una contribución.
Esto incluye los alcanzados a través de deducciones, exenciones, no sujeciones, no reconocimiento de una ganancia
o ingreso acumulable, ajustes o ausencia de ajustes de la base imponible de la contribución, el acreditamiento de
contribuciones, la recaracterización de un pago o actividad, un cambio de régimen fiscal, entre otros.
...

7
Elaboración propia con información consultada en la Cámara de Diputados LXIV Legislatura. Gaceta Parlamentaria, número
63-51-D, p. CXXV, CXXVI
8
Cámara de Diputados LXIV Legislatura. Código Fiscal de la Federación. Consultado el 18 de febrero de 2020. Véase en http://
www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/8_090120.pdf

Marzo 2020
 Asimismo se entiende por asesor fiscal lo señala‑
do por el artículo 197 del CFF:
…cualquier persona física o moral que, en el cur-
so ordinario de su actividad realice actividades de
asesoría fiscal, y sea responsable o esté involucrada
en el diseño, comercialización, organización, imple-
mentación o administración de la totalidad de un
esquema reportable o quien pone a disposición la
totalidad de un esquema reportable para su imple-
mentación por parte de un tercero…8
ESQUEMAS REPORTABLES
GENERALIZADOS Y PERSONALIZADOS
Por otro lado, el artículo 199, tercer párrafo del CFF,
dispone que:
...
Se entiende por esquemas reportables generali-
zados, aquellos que buscan comercializarse de ma-
nera masiva a todo tipo de contribuyentes o a un
grupo específico de ellos, y aunque requieran mí-
nima o nula adaptación para adecuarse a las cir-
cunstancias específicas del contribuyente, la forma
de obtener el beneficio fiscal sea la misma...8
...Se entiende por esquemas reportables perso-
nalizados, aquellos que se diseñan, comercializan,
organizan, implementan o administran para adap-
tarse a las circunstancias particulares de un contri-
buyente específico. 8
...
Cabe destacar que en la referida reforma de ley se
crean sus propios conceptos para referirse a los que
maneja la Acción 12 del Plan BEPS, como en el caso
de los “esquemas reportables generalizados” que
se refieren a los “productos fiscales normalizados”
9
OCDE. Op. cit. Nota 4, p. 43
10
OCDE. Op. cit. Nota 4, p. 41
11
Cámara de Diputados LXIV Legislatura. Op. cit. Nota 6, p. CXXVII
o rasgos distintivos genéricos, que según el Reporte
de Final de 2015 de la Acción 12 son:
Una “estructura de amplia comercialización”
es un mecanismo que se pone a disposición de más
de una persona y que utiliza documentación norma-
lizada que no está adaptada, en ninguna medida,
a las circunstancias del cliente.9
Por otro lado, los “esquemas reportables perso‑
nalizados” se refieren a lo que en la Acción 12 del
Plan BEPS se maneja como: “rasgos específicos” los
cuales:
…se utilizan para centrarse en vulnerabilidades
conocidas del sistema tributario y técnicas que se
utilizan frecuentemente en mecanismos de elusión
fiscal, como el uso de pérdidas.10
Como se puede observar, en el artículo 199 del CFF
se incorporan las recomendaciones de la Acción 12
del Plan BEPS de forma general, es decir, no sola‑
mente para identificar estructuras fiscales agresivas
de carácter internacional implementadas en la juris‑
dicción mexicana, sino que las va a utilizar para de‑
tectar planificaciones fiscales internas a todo tipo de
contribuyentes y a todo tipo de actividades.
Respecto a lo anterior, la iniciativa de reformas fis‑ 23
cales para 2020 señala:
…se propone que los esquemas reportables se cla-
sifiquen en generalizados (buscan comercializarse
de manera masiva a todo tipo de contribuyentes o
a un grupo específico), y personalizados (se adap-
tan a las circunstancias particulares de un contribu-
yente específico), similar al régimen implementado
por Irlanda.11
Marzo 2020
 La Acción 12 del Plan BEPS describe que en Irlan‑
da se abarcan los mecanismos cuya planificación fis‑
cal es lo suficientemente innovadora como para que
un promotor pueda percibir una alta comisión por
ella. Sin embargo, en Irlanda normalmente limitan
la aplicación de esos rasgos en función de un um‑
bral que excluye a las estructuras diseñadas con el
fin principal de generar beneficios fiscales naciona‑
les.12 Es decir, que las declaraciones obligatorias no
son tan duras con las planificaciones fiscales que
buscan ejercer un beneficio fiscal de carácter nacio‑
nal por el umbral establecido.
VARIACIONES ENTRE LOS ESQUEMAS
REPORTABLES EN EL CFF Y LA
ACCIÓN 12 DEL PLAN BEPS
Tanto en la iniciativa como en la reforma aprobada
al CFF, el artículo 197 primer párrafo ordena que los
asesores fiscales están obligados a revelar al SAT
los esquemas reportables generalizados y persona‑
lizados a que se refiere el artículo 199. Sin embar‑
go, la obligación para que los asesores fiscales se
registraran con tal calidad no fue aprobada, en la
cual incluso se establecía una sanción (artículo 82-A,
fracción X del CFF de la iniciativa) situación que no
fue aprobada.13
En relación con lo anterior, cabe señalar que lo
aprobado en el CFF es acorde con la Acción 12 del
Plan BEPS que en sus recomendaciones no establece
que los asesores o promotores se tengan que registrar
24 como tal ante la autoridad fiscal, sino que únicamente
recomienda en cuanto a las obligaciones que deben
imponerse a los promotores o usuarios.
La identificación de los usuarios de una estructu‑
ra forma parte esencial de un régimen de declara‑
ción obligatoria y los regímenes actuales proceden
a esa identificación de las dos formas siguientes:
(i)  mediante el uso de números de referencia para
12
OCDE. Op. cit. Nota 4, p.74
13
Cámara de Diputados LXIV Legislatura. Op. cit. Nota 6, p. 124
14
OCDE. Op. cit. Nota 4, p. 56
Marzo 2020
las estructuras que permitan identificar al contri‑
buyente que ha utilizado una estructura concreta,
o (ii)  en lugar (o además) de utilizar un número de
identificación, imponiendo al promotor la obligación
de facilitar una lista de los clientes que han utilizado
las estructuras declaradas.14
Es decir, que los asesores o promotores de estruc‑
turas o planeaciones fiscales y sus usuarios (contribu‑
yentes) tienen la obligación de hacer uso de números
de referencia para las estructuras, y por otro lado, la
obligación por parte de los asesores o promotores de
facilitar una lista de los clientes que han utilizado las
estructuras declaradas, cuestión que se atiende por
parte del Ejecutivo en México en la Reforma Fiscal
en comento. Situación que se ve materializada en el
artículo 201, cuarto párrafo del CFF, en la cual se‑
ñala lo siguiente:
...
El Servicio de Administración Tributaria otorga-
rá al asesor fiscal o contribuyente obligado a reve-
lar, un número de identificación por cada uno de los
esquemas reportables revelados. El Servicio de Ad-
ministración Tributaria emitirá una copia de la de-
claración informativa a través de la cual se reveló el
esquema reportable, un acuse de recibo de dicha
declaración, así como un certificado donde se asigne
el número de identificación del esquema.8
...
En México, por ejemplo, habría que hacer un aná‑
lisis sobre las violaciones que pudieran efectuarse al
implementar las nuevas normas de declaración obli‑
gatoria para los asesores de esquemas reportables,
como bien podrían darse en el caso del derecho a la
protección de datos personales, cuestión que se ve
en el siguiente tema.
LA REVELACIÓN DE ESQUEMAS
REPORTABLES Y EL DERECHO A LA
PROTECCIÓN DE DATOS PERSONALES
La Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos (CPEUM) en su artículo 16, primero y se‑
gundo párrafos,15 establece que:
Artículo 16.
Nadie puede ser molestado en su persona, fami-
lia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de
mandamiento escrito de la autoridad competente,
que funde y motive la causa legal del procedimiento.
...
Además, reconoce que:
...
Toda persona tiene derecho a la protección de sus
datos personales, al acceso, rectificación y cancela-
ción de estos, así como a manifestar su oposición,
en los términos que fije la ley, la cual establecerá los
supuestos de excepción a los principios que rijan
el tratamiento de datos, por razones de seguridad
nacional, disposiciones de orden público, seguri-
dad y salud públicas o para proteger los derechos
de terceros.
...
Por su parte, la Ley Federal de Protección de
Datos Personales en Posesión de los Particulares
(LFPDPPP) vigente, establece que los responsa‑
bles en el tratamiento de datos personales deberán
observar los principios de licitud, consentimiento, in‑
formación, calidad, finalidad, lealtad, proporcionali‑
dad y responsabilidad, previstos en esa ley. Además,
dispone que todo tratamiento de datos personales
estará sujeto al consentimiento de su titular, salvo
las excepciones previstas por esa ley.16
Cabe destacar que dentro del Título Sexto deno‑
minado “De la revelación de esquemas reportables”,
no se hace referencia a la obligación que tienen los
asesores fiscales de solicitar el consentimiento de sus
clientes antes de revelar su información a la autori‑
dad, circunstancia que generaría una contradicción
entre el CFF y la LFPDPPP.
EL SECRETO PROFESIONAL EN LOS
ESQUEMAS REPORTABLES EN MÉXICO
Y EN LA ACCIÓN 12 DEL PLAN BEPS
La Confederación Patronal de la República Mexi‑
cana (Coparmex), mediante un comunicado del 23
de septiembre de 2019, asegura que con la imple‑
mentación de la revelación de esquemas reportables
propuesta en la reforma al CFF:
…se viola el principio del secreto profesional y del
derecho a la intimidad, que protege civil y penal-
mente a médicos, abogados y asesores –en este
caso asesores fiscales– quienes acceden a datos e
información del orden privado y que deben man-
tener en secrecía para proteger las actividades de
sus clientes.17
Efectivamente, el Código Penal Federal (CPF) –ar‑
25
tículos 210, 211, 211 Bis–, el Código Nacional de Pro‑
cedimientos Penales (CNPP) –numerales 362 y 244–,
y el Código Civil Federal (CCF) –dispositivo 2590–,
así como otras legislaciones locales en materia penal
y civil, regulan diversas circunstancias relacionadas
con el secreto profesional y las sanciones aplicables
a los profesionistas que divulguen información o da‑
tos privados de sus clientes.18

15
Cámara de Diputados del Congreso de la Unión. Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Artículo 16. Consulta
realizada el 2 de octubre de 2019. Véase en: http://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/ref/cpeum.htm
16
Cámara de Diputados del Congreso de la Unión. Ley Federal de Protección de Datos Personales en Posesión de los Particulares.
Artículos 6 y 8. Consulta realizada el 2 de octubre de 2019. Véase en: http://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/ref/lfpdppp.htm
17
Coparmex. Revelación forzosa de esquemas reportables: La nueva inquisición fiscal. Señal Coparmex. 23 de septiembre de 2019.
Véase en: https://coparmex.org.mx/revelacion-forzosa-de-esquemas-reportables-la-nueva-inquisicion-fiscal/
18
Cruz Barney, Óscar. El secreto profesional del abogado en México. Universidad Nacional Autónoma de México (UNAM) e Insti‑
tuto de Investigaciones Jurídicas (IIJ). México. 2018. pp. 100-120. Consulta realizada el 1 de octubre de 2019. Véase en: https://
archivos.juridicas.unam.mx/www/bjv/libros/10/4739/6.pdf

Marzo 2020
 Sin embargo, hay razones para considerar que los
esquemas reportables no son violatorios del secreto
profesional dado que tratándose de información que
es requerida por una autoridad es de carácter público
y el secreto profesional aplica entre las partes cuan‑
do son particulares además que en el Título Sexto,
artículo 197, séptimo párrafo del CFF, señala que no
constituirá una violación a la obligación de guardar
un secreto conocido al amparo de alguna profesión.
De igual manera, es importante prestar atención
a las normas de carácter general que el SAT tenga a
bien expedir en materia de esquemas reportables,
pues tal y como Michel Higuera19 advierte, existen
diferentes instrumentos legales de carácter inter‑
nacional de los cuales México es parte, en materia
de protección al Derecho Humano a la privacidad,
como son los siguientes: (i) el Pacto Internacio‑
nal de Derechos Civiles y Políticos; (ii) Conven‑
ción Americana sobre Derechos Humanos (CADH);
(iii) Declaración Universal de Derechos Humanos,
y (iv) la Declaración Americana de los Derechos y
Deberes del Hombre.
SUJETOS OBLIGADOS A REVELAR
DE CONFORMIDAD A LA ACCIÓN 12
DEL PROYECTO BEPS Y EL CFF
La Acción 12 del Plan BEPS también recomienda:
Los países que adopten normas de declaración
26 obligatoria tendrán que decidir si introducen o no
una doble obligación de declaración aplicable al
promotor y al contribuyente o si introducen una obli-
gación de declaración que recaiga principalmente
en el promotor. No obstante, cuando la obligación
principal de declarar recaiga en el promotor se re-
comienda que dicha obligación pase al contribu-
yente cuando: 1) el promotor sea no residente; 2) no
haya promotor; 3) el promotor se acoja al secreto
profesional.20
19
Michel Higuera, Ambrosio. Secreto bancario y defraudación fiscal. Porrúa. México. 2016, p. 9
20
OCDE. Op. cit. Nota 4, p. 38
21
Cámara de Diputados. LXIV Legislatura. Decreto por el que se reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios
y del Código Fiscal de la Federación. Consulta realizada el 18 de febrero de 2020. Véase en: http://gaceta.diputados.gob.mx/
PDF/64/2019/sep/20190908-D.pdf
Marzo 2020
La anterior recomendación se puede ver materia‑
lizada de la siguiente forma: Primeramente el suje‑
to obligado a revelar siempre será el que ostente el
carácter de asesor fiscal tal y como lo señala el nu‑
meral 199 del CFF, sin embargo el artículo 198 es‑
tablece los supuestos en los que los contribuyentes
serán obligados a revelar los esquemas reportables;
en una interpretación de ambos preceptos se pue‑
de afirmar que solo en casos excepcionales serán
los contribuyentes los obligados a revelar o cuando
el asesor fiscal pacte con el contribuyente que será
éste quien lo revele y en los casos que el asesor fis‑
cal tenga un impedimento legal; es así que el sujeto
obligado a revelar por regla general será el asesor
fiscal y solo por excepción el contribuyente.
CÓMPUTO DEL PLAZO PARA
CUMPLIR CON LA OBLIGACIÓN DE
LOS ESQUEMAS REPORTABLES
Es un hecho que los esquemas reportables ten‑
drán que declararse obligatoriamente a partir del 1
de enero de 2021, tal como lo establece el artícu‑
lo  octavo transitorio, en su fracción II del CFF, con la
salvedad de que la obligación de revelar esquemas
sea aplicable a aquellos que surjan a partir del año
2020, o con anterioridad, cuando sus efectos fiscales
se reflejen a partir de ese año.21 De igual manera, se
establece en esta Disposición Transitoria (DT) que
será obligación de revelar por parte del contribu‑
yente cuando se trate de esquemas implementados
con anterioridad al año 2020 cuando tengan efec‑
tos fiscales a partir del año 2020.
OBLIGACIÓN DE REVELAR EN CASO
DE VARIOS ASESORES FISCALES
De igual manera, se acordó que las cargas de cum‑
plimiento a cargo de los asesores, cuando existan
varios encargados de un esquema, bastará que uno
de ellos realice la declaración para que los demás
queden liberados de ésta. Se acepta también que se
asignará un número de identificación a los esquemas
reportables declarados para su identificación y sean
susceptibles de ser contemplados en las declaracio‑
nes que hagan los contribuyentes.8
EL COMITÉ ESPECIALIZADO Y LA VALORACIÓN
DE LOS ESQUEMAS REPORTABLES
El comité especializado que propuso el Ejecutivo
Federal conformado por integrantes de la Secretaría
de Hacienda y Crédito Público (SHCP) y el SAT para
efectos de que emitiera consideraciones respecto de
los esquemas reportables declarados por los aseso‑
res y contribuyentes,22 no fue aceptado por la Comi‑
sión de Hacienda y Crédito Público, al considerar que
el establecimiento de ese comité supondría un trato
inequitativo entre los contribuyentes que implemen‑
tan esquemas no considerados reportables y los que
declaren esquemas reportables, pues los primeros
no tendrían la oportunidad de impugnar la respues‑
ta o consulta de la autoridad fiscal; mientras que los
asesores y contribuyentes sí estarían en posibilidad
de impugnar o aclarar la opinión de la autoridad fis‑
cal; el obtener una resolución por parte de un comité
respecto a la aceptación o no aceptación de un es‑
quema reportable finalmente no fue aprobado en
este sentido la autoridad fiscal se reserva la infor‑
mación suministrada en los esquemas reportables.
LA CADUCIDAD Y LOS ESQUEMAS
REPORTABLES
Finalmente, no se aceptó la propuesta del Ejecuti‑
vo Federal en cuanto a establecer que se interrumpe
el plazo de caducidad de las facultades de compro‑
bación de las autoridades fiscales respecto a cual‑
quier esquema reportable no revelado, o revelado de
manera incompleta o con errores, hasta en tanto la
autoridad fiscal no tenga conocimiento del esquema
de que trate con ello se otorga mayor certidumbre
para el contribuyente.23
CONCLUSIONES
El “Proyecto de la OCDE y del G‑20 sobre la Ero‑
sión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios”
y su Acción 12 referente a exigir a los contribuyentes
que revelen sus mecanismos de planificación fiscal
agresiva, da la pauta para poder diseñar normas de
declaración obligatoria orientadas a los asesores fis‑
cales para que declaren sobre las estructuras o pla‑
neaciones fiscales que proporcionan a sus clientes.
Sin embargo, la Acción 12 del Plan BEPS también
reconoce que, para implementar esas normas de de‑
claración obligatoria por parte de los asesores, es
necesario que la autoridad genere los espacios de
flexibilidad, para que se hagan las modificaciones
legislativas a las normas de cada país, e identifique
las que se contraponen a las recomendaciones de la
Acción 12 del Plan BEPS.
Con la reforma del 9 de diciembre de 2019 se deci‑
dió hacer responsables principalmente a los ase­sores
fiscales de efectuar las declaraciones obligatorias
relacionadas con las planeaciones fiscales que se
consideren agresivas por la autoridad fiscal, salvo
los supuestos establecidos en el artículo 198 del CFF.
Las obligaciones y cargas administrativas para ase‑
sores y contribuyentes establecidas en la reforma al
CFF, en materia de esquemas reportables, se carac‑
teriza por ser muy dura en comparación con los pa‑
rámetros que establece la Acción 12 del Plan BEPS,
pues como se dijo, los esquemas reportables con‑ 27
templan cualquier tipo de planificación fiscal, ya sea
de carácter internacional, que son a las que van enfo‑
cadas las recomendaciones de la Acción 12 del Plan
BEPS, o a la de carácter local o nacional. Cuestión
que puede traer aparejados otros problemas, como
la disuasión a la inversión privada internacional y na‑
cional, que se pudiera generar por la dureza de las
normas de esquemas reportables.

22
Cámara de Diputados. LXIV Legislatura. Gaceta Parlamentaria número 63-51-D. Iniciativa del Ejecutivo Federal que reforma, adi-
ciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del
Impuesto sobre Producción y Servicios y del Código Fiscal de la Federación. P. CXXVIII. Consulta realizada el 18 de febrero de 2020.
Véase en: http://gaceta.diputados.gob.mx/PDF/64/2019/sep/20190908-D.pdf
23
Cámara de Diputados. LXIV Legislatura. Gaceta Parlamentaria número 63-51-D. Iniciativa del Ejecutivo Federal que reforma, adi-
ciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del
Impuesto sobre Producción y Servicios y del Código Fiscal de la Federación. P. CXXIX. Consulta realizada el 18 de febrero de 2020.
Véase en: http://gaceta.diputados.gob.mx/PDF/64/2019/sep/20190908-D.pdf

Marzo 2020
 FUENTES DE CONSULTA
Calero García, María Luz. La Base Imponible en el
Derecho Tributario General. Véase en: https://revis-
tas.ucm.es/index.php/CESE/article/download/CE-
SE9696110067A/10590/0
Cámara de Diputados del Congreso de la Unión. Consti-
tución Política de lo Estados Unidos Mexicanos. Artículo
16. Véase en: http://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/
ref/cpeum.htm
Cámara de Diputados del Congreso de la Unión. Ley Fede-
ral de Protección de Datos Personales en Posesión de los
Particulares. Artículos 6 y 8. Véase en: http://www.dipu-
tados.gob.mx/LeyesBiblio/ref/lfpdppp.htm
Cámara de Diputados LXIV Legislatura. Gaceta Parlamen-
taria 8709/2019. Iniciativa del Ejecutivo Federal que reforma,
28 adiciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de
la Ley del Impuesto sobre Producción y Servicios y del Código
Fiscal de la Federación. Véase en: https://www.ppef.hacien-
da.gob.mx/work/models/PPEF2020/paquete/ingresos/
LISR_LIVA_LIEPS_CFF.pdf
Coparmex. Revelación forzosa de esquemas reportables: La
nueva inquisición fiscal. Señal Coparmex. 23 de septiembre
de 2019. Véase en: https://coparmex.org.mx/revelacion-
forzosa-de-esquemas-reportables-la-nueva-inquisicion-
fiscal/
Cruz Barney, Óscar. El secreto profesional del abogado en
México. UNAM e Instituto de Investigaciones Jurídicas. Mé-
xico. 2018, pp. 100-120. Véase en: https://archivos.juridicas.
unam.mx/www/bjv/libros/10/4739/6.pdf
European Commission. Commission Recommendation of
6.12.2012 on aggressive tax planning. Brussels, 6.12.2012 C
(2012) 8806 final. Véase en: https://ec.europa.eu/taxation_
customs/sites/taxation/files/docs/body/c_2012_8806_
en.pdf
Marzo 2020
García Prats, Alfredo. Cuestiones actuales de planificación
fiscal internacional.
Montiel Rodríguez D., Amando. “El Informe BEPS y la Le-
gislación Fiscal Mexicana”. Horizontes de la Contaduría en
las Ciencias Sociales. Año 3. Número 6. Enero-Junio 2017.
Véase en: https://www.uv.mx/icp/files/2017/12/horizon-
tes_06_art23.pdf
Michel Higuera, Ambrosio. Secreto Bancario y Defraudación
Fiscal. Porrúa. México. 2016
OCDE. Exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos
de planificación fiscal agresiva. Acción 12 - Informe final 2015.
Proyecto de la OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base Im-
ponible y el Traslado de Beneficios. Éditions OCDE. 2016, Pa-
ris. Véase en: http://dx.doi.org/10.1787/9789264267367-es
OCDE. Proyecto BEPS - Nota explicativa: Informes Finales
2015. Proyecto de la OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base
Imponible y el Traslado de Beneficios. Éditions OCDE. 2016.
Paris. Véase en: http://dx.doi.org/10.1787/9789264263567-
es
OCDE. 10 Preguntas sobre BEPS. Consulta realizada el 25
de septiembre de 2019. Véase en: https://www.oecd.org/
ctp/10-preguntas-sobre-beps.pdf
Rosembuj, Tulio. “La erosión de la base imponible y el des-
plazamiento de beneficios”. El Fisco. Núm. 204. Véase en:
http://elfisco.com/articulos/revista-no-204-la-erosion-de-
la-base-imponible-y-el-desplazamiento-de-beneficios
Sánchez Vega, Alejandro. La estrategia fiscal mediante
contratos de fideicomiso. Instituto Mexicano de Contadores
Públicos (IMCP). México. 2011
Vallejo Vásquez, Santiago. Definición de la base imponible en
los tributos aduaneros y sus tensiones con el principio de reser-
va de ley. Universidad Andina Simón Bolívar. Ecuador. 2018.
Consulta realizada el 27 de septiembre de 2019. Véase en:
http://repositorio.uasb.edu.ec/bitstream/10644/6355/1/
T2701-MDE-Vallejo-Definicion.pdf •