LA ECONOMÍA DIGITAL EN BEPS: UNA SÍNTESIS

Ignacio Cruz Padial

Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Málaga

SUMARIO

I) Introducción. II Estado de la cuestión. III) Beps e intercambio de información. IV)

Economía Digital. 1) Economía Digital: análisis de la acción. V) Informe de la OCDE
sobre economía digital. 1) Análisis de los modelos de negocios típicos en la Economía
Digital. 2) Problemática BEPS en la Economía Digital. 3) Casuísticas específicas en la
Economía Digital. VI) Informe final sobre Beps (Economía Digital). VII) Conclusiones.
VIII) Bibliografía.

RESUMEN
En la actualidad, desde la perspectiva tributaria, una de las cuestiones más
relevantes en la fiscalidad internacional es la erosión de bases y el traslado de beneficios
que se le imputa a las grandes empresas multinacionales, ya que mediante estas
prácticas consiguen menoscabar la recaudación tributaria de los países a los que
correspondería. La presión social ha hecho que Organismos internacionales, en
particular la OCDE, haya formulado un plan de acción para combatir estos usos y que
sirva como instrumento para cambiar el actual sistema de la fiscalidad internacional. De
las quince acciones del plan vamos a incidir en la concerniente a la Economía Digital.

ABSTRACT
Currently, from the tax perspective one of the most important issues is the
erosion of bases and the profit shifting that is imputed to the large multinationals, since
they get reduce through these practices the tax revenues of the countries to which they
would belong. The social pressure has done that international organizations, especially
the OECD, has formulated an action plan to attack these uses and that serves as an
instrument for changing the current international tax system. Of fifteen actions of the
plan we are going to focus on the relating to the Digital Economy

PALABRAS CLAVE
Fiscalidad Internacional; BEPS; Planificación Fiscal; Economía Digital;
Comercio on-line; Establecimiento Permanente
KEYWORDS
International Taxation; BEPS; Tax Planning; Digital Economy; On-lineTrading;
Permanent Establishment

1
 I. INTRODUCCION

En los últimos años se están experimentando cambios muy importantes en la

tributación, de forma especial en el ámbito de la fiscalidad internacional, por el
fenómeno de la globalización económica, lo que está ocasionando una gran
incertidumbre en las relaciones tributarias entre países, ya que no se está produciendo
un reparto fiscal equitativo de la soberanía fiscal.

Como es conocido, desde la perspectiva internacional descrita, en la actualidad

el máximo exponente de todo el proceso desencadenado para tratar de solventar esta
situación de ineficacia desde la vertiente tributaria, es el informe Erosión de Bases y
Traslado de Beneficios (BEPS) con su correspondiente plan de acción1.

Este proyecto BEPS, como el mismo refleja “marca un punto de inflexión en la

historia de la cooperación internacional en materia de tributación”. Es por ello que a él
vamos a dedicar nuestra atención.

Así en este trabajo analizaremos en primer lugar, de una forma breve, cual es el
estado de la cuestión en el tema BEPS; en toda la casuística BEPS es de especial
relevancia el tratamiento de la información, por ello intercalaremos y haremos una
reflexión sobre la importancia que en el tema tiene el intercambio de información;
incidiremos de forma concreta en la acción 1 de BEPS “Economía Digital” (ED), y
utilizaremos para ello como soporte básico de análisis el informe de la OCDE de
septiembre de 2014 que incluía las ocho primeras acciones según el calendario previsto;
tomaremos en consideración el informe final sobre las acciones BEPS de octubre de
2015, que por lo que respecta a la acción Economía Digital, en esencia mantiene lo
establecido en el primer informe, para finalmente tratar de extraer aquellas conclusiones
que se deriven del análisis realizado y que nos parezcan relevantes para la economía
digital.

II. ESTADO DE LA CUESTIÓN

La historia de BEPS podríamos resumirla o decir que tiene su origen en el

fracaso de las políticas tributarias de la OCDE en relación con los considerados paraísos
fiscales, este hecho se ha acentuado desde hace unos años con el conocimiento por parte

1
En la economía occidental se está acostumbrado a resolver las cuestiones relativas a la fiscalidad
internacional usando los postulados de la OCDE (Modelo de Convenio). Cuando cualquier empresa
invierte o se relaciona en términos económicos con economías que podríamos denominar como no
occidentales, se ha asumido que estas van a aceptar los criterios e interpretaciones de la OCDE. Sin
embargo el resurgir de países que manifiestan mayor poder económico y financiero que muchos Estados
occidentales, nos referimos a los denominados países emergentes, Brasil, Rusia, India, China (BRIC), trae
consigo que estos no acepten sin más el Modelo de la OCDE, lo que ellos llaman alcanzar una atribución
razonable del beneficio. lo que ha llevado a la OCDE a fomentar la participación de estos países en el
tema BEPS, en aras de consensuar unos resultados que satisfagan a todos. En esta misma línea
argumental se manifiesta la nota explicativa de la OCDE de octubre de 2015, donde se manifiesta que las
casuísticas que se derivan de la fiscalidad internacional nunca hasta hoy habían ocupado un lugar con
tanto relieve e importancia.

2
de la opinión pública de que las multinacionales no están pagando los impuestos que le
corresponderían, de forma especial en Europa, lo que ha creado lo que podríamos llamar
un cierto clamor social.

Podría decirse que el origen real de BEPS está en la presión social en torno a
este supuesto pago reducido de impuestos, de forma muy especial, por parte de
determinadas multinacionales2.

En efecto, y sin necesidad de un desarrollo exhaustivo de las multinacionales

afectadas (Google, Amazon, Microsoft, Starbucks…), se ha originado una
concienciación de la problemática que se suscita y ha hecho que las Instituciones y
Estados tengan que reaccionar para hacer frente al problema de deslocalización de
rentas que se está produciendo con la consiguiente pérdida de soberanía fiscal y no
olvidemos la más importante de todas, la recaudación3.

Todo ello ha supuesto un motivo o excusa para que se propugnara un cambio en

la estrategia global contra lo que se ha dado en denominar planificación fiscal agresiva.

El documento BEPS, que es un enfoque global sobre la erosión de bases y

deslocalización de beneficios, se elaboró a partir de unas conclusiones elaboradas por el
G8 en junio de 20134, emitiendo un documento en el que se afirmaba “los países deben
cambiar las reglas que permiten a las empresas trasladar sus beneficios a través de las
fronteras para evitar los impuestos”5.

Ha sido a partir de ese documento, cuando la OCDE a petición del G8, recibió el
encargo de establecer soluciones que cambiaran las deficiencias del marco fiscal global,
lo que supondría la mayor revolución a nivel internacional del panorama fiscal; aspecto
éste, que al día de hoy, en el estado actual de la cuestión, dista mucho de poder ser
refrendado6.

Es por ello, que la OCDE elaboró el Plan de Acción publicado el 19 de julio de

2013, que fija un programa de trabajo para tres años, en colaboración con las
Administraciones tributarias de los Estados miembros.

2
En cuanto al objetivo concreto que pretende BEPS, es interesante la afirmación de CALDERON
CARRERO, J.M: Cumplimiento tributario cooperativo y buena gobernanza en la era BEPS. Cívitas,
Navarra, 2015, págs. 19-21, cuando afirma que el objetivo real del plan es dirigir un mensaje a los
ciudadanos con la idea de transmitir que los grandes contribuyentes van a estar sometidos a una
tributación justa, eliminando de esa forma la percepción de desigualdad fiscal y social.
3
En relación a como se realiza la deslocalización de rentas mediante las conocidas estructuras de la doble
irlandesa o sándwich holandés, véase VAN DE HURK, HANS: “Starbucks contra el pueblo”, Nueva
Fiscalidad, nº 2, Marzo-Abril 2014, págs. 17-28, en relación con Google.
4
El G8 está formado, en teoría por los 8 países más industrializados, faltan China y Brasil (la Unión
Europea tiene representación política), donde se encuentra Rusia frente a EE.U y el resto, de los que se
dice que practican una política neoliberal.
5
Véase, GARCIA NOVOA, C: “Base erosión and profit shifting (Beps) y sus implicaciones en los
ordenamientos domésticos”, Nueva Fiscalidad, nº 3, mayo-junio 2015, pág 47.
6
Nos referimos a que los resultados de BEPs no están siendo tan concluyentes como en un principio se
pensó que pudieran serlo, de ahí nuestra incredulidad de momento, puesto que los informes que se están
desprendiendo de las acciones BEPS nos parecen más una declaración de intenciones con la finalidad de
ganar tiempo.

3
 No es nuestra intención efectuar consideraciones genéricas sobre BEPS7, solo
incidir que BEPS se estructura en tres fases:

a) Formular las acciones que integran el plan (15 acciones)

b) Elaborar un informe para cada acción, fijando unos plazos para ello. Una
mayoría en septiembre de 2014 y el resto para septiembre de 2015, salvo
precios de transferencia que se preveía un plazo mayor.
c) Incorporación de los resultados obtenidos a los ordenamientos internos de los
distintos países; ahora bien, en la medida que BEPS va a condicionar el
poder legislativo de los Estados que acojan estos resultados, en unos casos el
resultado se limitara a elaborar u informe identificativo de problemas y en
otros, se emitirán recomendaciones para el diseño de normas internas8.

En síntesis, todo este conjunto de normas tienen como elemento definidor ser
reglas que pretenden corregir la problemática de la fiscalidad internacional; siendo
exagerados en la pretensión, se ha dicho que BEPS supondrá el nacimiento de una
nueva era en el Derecho Tributario.
Al margen de lo comentado, es innegable que BEPS va a tener una trascendencia
en lo que concierne al diseño de los sistemas tributarios, con especial relevancia en el
tema de la cláusula general antiabuso, lo que en gran medida hará que ésta deje de ser
una expresión de la soberanía fiscal de cada país.

En la situación que se encuentran los Estados soberanos, donde hasta ahora

diseñan sus políticas tributarias con gran margen de autonomía, BEPS supondrá un
punto de inflexión para ello, en este contexto habrá que analizar la reacción que los
países de América latina tendrán respecto de BEPS, seguramente la mismas críticas que
les atribuyen a las reglas dictadas por la OCDE, a la que, como es conocido, catalogan
como el club de los países ricos.
Es por ello, por lo que mediante BEPS se pretende otorgarles un mayor
protagonismo, al objeto de implementar las medidas BEPS en las economías en
desarrollo, mediante el principio de inclusión que trata de fomentar la participación de
los países que no forman parte de la OCDE; en síntesis, en la medida que BEPS se

7
Sobre BEPs, puede verse, entre otros, CALDERON CARRERO, J.M, y QUINTAS SEARA, A:
Cumplimiento tributario cooperativo y buena gobernanza en la era BEPS, op,cit. MARTIN JIMENEZ, A
y CALDERON CARRERO, J.M: “El plan de acción de la OCDE para eliminar la erosión de bases
imponibles y el traslado de beneficios a otras jurisdicciones (BEPS): el final, el principio del final o el
final del principio”, Quincena Fiscal, nº 1-2, 2014. CARBAJO VASCO, D: “El plan de acción de la
iniciativa BEPS. Una perspectiva empresarial”, Crónica Tributaria, nº 154, 2015.
8
Nos referimos esencialmente a la elaboración de cláusulas generales antiabuso, ya que podríamos decir
que el diseño BEPS está muy próximo a estas; dicho de otro modo, las acciones recogidas en BEPS
pretenden evitar los abusos de índole tributaria y, si fuera posible, concretar la frontera entre lo que es la
planificación fiscal agresiva y una planificación fiscal legitima dentro de las economías de opción
prevista en las normas tributarias. En nuestro ordenamiento interno la modificación efectuada en nuestra
Ley General Tributaria, artículos 15.3 y 206 bis, podrían quedar incardinados en esta línea.

4
aproxime al reparto justo entre soberanías fiscales estaría en consonancia con los
postulados BRIC (Brasil, Rusia, India y China) 9.

Hemos puesto de manifiesto que no es nuestro objeto aquí y ahora, analizar las
acciones de BEPS de forma conjunta, pero si vamos a dedicar una atención preferente a
la numero 1 “Economía Digital”; no obstante, con carácter previo haremos unas
referencias en relación con lo que está suponiendo el intercambio de información
tributaria, que está en sintonía con todas las acciones y es el soporte en el que tendrán
que apoyarse todas ellas.

III. BEPS E INTERCAMBIO DE INFORMACION

A nivel internacional, la práctica tributaria de los últimos años en lo que se

refiere a una ordenación del intercambio de información, no ha sido muy fructífera, ello
unido a la ineficiencia del modelo basado en el intercambio previo requerimiento de
información tributaria, hace que uno de los principales desafíos de la fiscalidad
internacional sea lograr un efectivo, eficiente y eficaz intercambio de información de
índole tributaria de manera automática10.

Hasta ahora, y consecuencia de los malos resultados obtenidos de los

intercambios de información basados en mecanismos bilaterales, ha hecho que los
Estados sean proclives a adoptar medidas de carácter unilateral; ejemplos de esta
situación serían los acuerdos FATCA y la aprobación de amnistías fiscales para sujetos
con rentas no declaradas que están situadas en países no cooperativos.

En otros Estados se acompaña el compromiso de intercambio de información

con la oferta paralela de otras alternativas como pueden ser: mecanismos de retención
(cantidad que se traslada al Estado residencia del contribuyente) que excluyen de la
obligación de comunicar, aspecto este que ya se incluía en la Directiva sobre la
fiscalidad de los rendimientos del ahorro11; muy especial resulta el caso de Suiza “Plan

9
La OCDE ha organizado cuatro consultas regionales sobre BEPS para fomentar la participación de los
países no incluidos en OCDE. En lo que respecta a los países de América latina y el Caribe, se celebró en
Bogotá el 27-28 de febrero de 2014, en la que participaron representantes de 15 países de la zona. Se
emitió un documento en el que se sintetizan los debates y se resumen las aportaciones de la región al
proceso BEPS. Ha sido idea de la OCDE, mediante lo que denomina “principio de inclusión” intentar la
participación de estos países en el tema BEPS, en aras de consensuar unos resultados que satisfagan a
todos. En ese sentido, véase SERRANO ANTON F.: “La influencia del Plan de Acción BEPS en la
tributación española”, Revista De Contabilidad y Tributación, CEF, nº 391, 2015, pág 83.
10
En el Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de Información, celebrado en Yakarta los días 21
y 22 de noviembre de 2013, se incita a avanzar en la línea del intercambio automático de información
tributaria. En el tema del intercambio de información ha supuesto un gran avance la Directiva
2011/16/UE, de cooperación administrativa en el ámbito fiscal, así como la modificación del artículo 26
del MCOCDE efectuada en 2012, que supone un paso adelante para lograr una mayor transparencia.
Asimismo adquiere especial relevancia los Acuerdos de Intercambio de Información (AII) que resultan
clave para la prevención del fraude fiscal, así como el Acuerdo Multilateral entre Autoridades
Competentes sobre intercambio de información de cuentas financieras, hecho en Berlín el 29 de octubre
de 2014.
11
La Directiva 2003/48/CE no abarcaba determinados instrumentos financieros, aspecto éste que deberá
solventar la Directiva 2014/48/UE, de 24 de marzo, modificadora de la anterior, que incide de forma muy

5
Rubik”, recordar que Suiza este renegociando Convenios incluyendo el articulo 26, y no
incluyendo excepciones a facilitar información12. Es en esta línea donde los
intercambios de información tornan en importantes y vitales para el logro de los
objetivos que se persiguen en la fiscalidad internacional13.

Hemos querido incidir en este aspecto de la falta de información adecuada entre

Administraciones tributarias, que se ha producido, bien por falta de mecanismos o
instrumentos eficientes para ello, o bien porque los existentes no han funcionado, por
entender que es esta casuística de ausencia de información la que ha sido, en definitiva,
el detonante para las acciones BEPS, que no es más que una encendida reacción a las
operaciones de planificación fiscal ¿ilegitimas? de determinadas multinacionales, que
provocan el traslado de beneficios a jurisdicciones de baja tributación14.

En definitiva, toda la casuística viene condicionada por la recopilación de datos,

y la determinación de donde se realiza la actividad económica, lo que nos puede llevar a
otro condicionante como sería la delimitación del motivo económico válido necesario
para otorgar viabilidad al negocio jurídico que se realice15.

IV. ECONOMÍA DIGITAL

En la actualidad una parte importante de las transacciones que se realizan en el

comercio mundial se efectúan por vía digital, ello trae como consecuencia una
desterritorialización de la actividad económica, lo que es obvio determina su influencia
en el ámbito espacial de la norma tributaria y hace que haya que prestar especial
atención a esta situación.

Si se utiliza internet, se puede operar en cualquier mercado sin necesidad de

presencia física, lo que nos lleva a evitar la incidencia fiscal basada en el territorio, o el
criterio de permanencia asociado a la residencia; en definitiva, esta forma de operar

especial en: la definición e información sobre el beneficiario efectivo; ámbito objetivo de aplicación y
calificación del agente pagador. Esta Directiva deberá estar incorporada al derecho nacional de los países
UE antes del 1 de enero de 2016, para que sea aplicable a partir del 1 de enero de 2017.
12
En relación a FATCA y su conexión con los acuerdos “Rubik”, firmados por Suiza con Alemania,
Austria, Gran Bretaña, al objeto de conservar la opacidad fiscal, véase MARTINEZ GINER, L.A: “El
fortalecimiento de la obtención de la información tributaria en el ámbito internacional”, Quincena Fiscal,
nº 19, 2012, págs. 49-51.
13
La Comisión Europea ha considerado ajustado a derecho que un Estado miembro mantenga el exit-tax
en relación con empresas de otro Estado si este rehúsa intercambiar información con el primero, asunto
C-101/05 Statteverket. En el mismo sentido, podríamos considerar la pérdida de deducción por
reinversión en establecimiento permanente situado en otro Estado, véase STJUE de 16 de abril de 2015,
asunto C-591/13.
14
Tal vez habría sido lógico y coherente que la acción 11 de BEPS “Establecer metodologías para la
recopilación y análisis de datos sobre la Erosión de la Base Imponible y Traslado de Beneficios y de las
acciones para enfrentarse a ella” se hubiera postulado como la nº 1, ya que todas las acciones tienen como
trasfondo la información para que puedan alcanzar su objetivo y poder ser eficaces.
15
Sobre el concepto de motivo económico válido puede verse el trabajo de DURAN-SINDREU BUADE,
A.: Los Motivos Económicos Válidos como Técnica contra la Elusión Fiscal: Economía de Opción,
Autonomía de la Voluntad y Causa en los Negocios, Aranzadi, 2007.

6
provoca el efecto de desterritorializar la fiscalidad por el hecho de practicar un tipo de
comercio que puede ser calificado de inmaterial16.

Es por ello por lo que esta acción está encaminada a construir reglas que impidan
la erosión de bases y el traslado de beneficios mediante movimientos de intangibles
entre miembros de un grupo17.

Se exigirá adoptar una definición de intangibles clara y con precisión; la

definición que se adopte debe estar en consonancia con los paradigmas de innovación
que se están propugnando en la fiscalidad internacional18.

Se especula con el hecho de que la economía digital (ED) se confunde cada vez
más con el resto de la actividad económica, lo cual hace que no pueda separarse de esta
para recibir un tratamiento autónomo a efectos fiscales (equivale a decir que no existe
un sector específico de economía digital).

Sin embargo, en el informe de esta acción se reconoce que la economía digital

presenta unas características típicas, lo que hace que algunos de los modelos de
negocios que se realicen magnifiquen los problemas de deslocalizar beneficios, lo que
nos llevaría a que deberían ser objeto de un tratamiento específico y diferenciado del
resto de la actividad económica19.

La premisa que subyace en esta cuestión es la distribución del poder tributario,

así en el tema de intangibles un aspecto muy relevante serán los cánones que tienen gran
peso específico; no podemos obviar que el MCOCDE en su artículo 12 prevé el
gravamen exclusivo de estas rentas en el Estado de residencia (preminencia al Estado

16
Esta situación deviene en la necesidad de adaptar los conceptos tributarios a la realidad de la economía
digital; es por ello que las organizaciones internacionales ni los Estados podrán quedar impasibles, sino
que deben encontrar soluciones y hacerlo en un contexto internacional, ya que la economía digital no
tiene barreras geográficas. Véase, ALAMO CERRILLO, R y LAGOS RODRIGUEZ, G. “Necesidad de
adaptación de los conceptos tributarios a la economía digital”, Quincena Fiscal, nº 3, 2015, págs. 19-30
17
Recordar que en la acción 1 de BEPS “Economía Digital” se dice que los países deben garantizar
gravar la renta en el territorio que sean obtenidas sin presencia física.
18
En esta línea, y a modo de ejemplo, en relación con los precios de transferencia se está propugnando un
sistema de profit split en lugar de arm´s lenght; esta acción de la economía digital está en relación directa
con las acciones previstas para la reordenación de los precios de transferencia. Véase MARTIN
JIMENEZ, A y CALDERON CARRERO, J.M: “El plan de acción de la OCDE para eliminar la erosión
de bases imponibles y el traslado de beneficios a otras jurisdicciones (BEPS): el final, el principio del
final o el final del principio”, op, cit, págs. 90-91, en donde se alude a un informe francés y a un proyecto
de ley australiano que vienen a plantear las situaciones que se generan en los modelos de negocios
globales que desarrollan las multinacionales digitales y la normativa sobre precios de transferencia que
trate de prevenir la transferencia artificial de bases; asimismo, destacan como los actuales artículos 5 y 7
de los CDI que siguen el MCOCDE como reglas de fiscalidad internacional están totalmente desfasadas.
19
Considerar que BEPS no prevé tratamiento diferenciado para cada una de las posibles modalidades de
intangibles, a diferencia de Estados Unidos que distingue entre intangibles de producción e intangibles de
comercialización, llegando incluso a contemplar hasta seis grupos de activos susceptibles de ser
considerados intangibles con valor económico para la empresa. Véase GARCIA NOVOA, C, op, cit, pág
56 y MARTÍN JIMENEZ, A y CALDERÓN CARRERO, J.M, op, cit, pág 102, cuando `ponen de
manifiesto la ausencia de una definición precisa del término intangible (goodwill; location savings;
worforce in place; know-how…).

7
exportador de tecnología). El modelo Naciones Unidas prevé una tributación
compartida entre Estado fuente y residencia; sin embargo, la práctica convencional se
aproxima cada vez más a esta segunda opción, ya que en la mayoría de los CDI, se
dispone el gravamen en residencia pero con tributación limitada

No debemos olvidar que los retos que cuestiona la economía digital y que se
plantea resolver, presentan cuestiones comunes a otros tipos de negocios, con lo cual su
resolución conlleva analizar de forma conjunta las soluciones que aporten el resto de
acciones BEPS, por la innegable interrelación que existe entre ellas. Todo ello sin
perjuicio de que los retos fiscales, que podamos identificar como específicos de la
economía digital requieran un análisis particularizado y pormenorizado20.

1. ECONOMIA DIGITAL: ANÁLISIS DE LA ACCIÓN

En septiembre de 2013 se creó el grupo de expertos sobre la fiscalidad de la

economía digital (GEFED), órgano auxiliar del Comité de Asuntos Fiscales (CAF) en el
que han participado los países del G-20 no pertenecientes a la OCDE en su condición de
asociados en igualdad de condiciones con los países de la OCDE.

Se estableció como objetivo de esta acción “Identificar las principales

dificultades que plantea la economía digital para la aplicación de las normas fiscales en
vigor y trabajar, desde un planteamiento holístico que comprenda tanto los impuestos
directos como indirectos, en la elaboración de opciones detalladas que permitan abordar
dichas dificultades….”.

Entre los problemas que debían abordarse, a título meramente enunciativo y no

limitativo, se incluyen:

1) la capacidad de las empresas para tener una presencia digital significativa en

la economía de otro país sin estar sujetas a imposición debido a la imposibilidad de
establecer un nexo conforme a las normas internacionales vigentes.

20
Los aspectos específicos de la ED, los abordaremos en el epígrafe 5.3 cuando los analicemos a raíz del
Informe de la OCDE de septiembre de 2014. No podemos obviar en este punto que como dificultad
esencial en el tema de la economía digital tenemos la concreción del establecimiento permanente; aspecto
que analizaremos a la luz de las conclusiones del informe final de BEPS de octubre de 2015, la
concreción del concepto de establecimiento permanente resulta fundamental en este tema; sobre este
concepto y el comercio electrónico, por la interrelación que puede tener con la economía digital, puede
verse, entre otros: HURTADO GONZÁLEZ, J.F: “La aplicación del concepto de establecimiento
permanente a la tributación del comercio electrónico”, REDF, Cívitas, nº 107, 2000; CASANOVA
GUASCH, F: “Problemática en la aplicación de concepto establecimiento permanente a las actividades
del comercio electrónico”, Revista de Contabilidad y Tributación, nº 277, 2006; GUTIERREZ
LOUSA,M y RODRIGUEZ ORDANZA, J.A: “Comercio electrónico y establecimiento permanente”,
Impuestos, nº 19, 2007; CALVO VERGEZ, J: “La atribución de beneficios a establecimientos
permanentes en el ámbito del comercio electrónico”, REDF, Cívitas, nº 146, 2010.

8
 2) la atribución de valor creado a partir de la generación de datos comerciales
cuya importancia está vinculada a la localización, mediante productos y servicios
digitales.

3) la calificación de las rentas derivadas de nuevos modelos empresariales.

4) la aplicación de normas sobre fuentes vinculadas.

5) como garantizar la recaudación del IVA y los impuestos generales sobre el

consumo en el caso de entregas inter-fronterizas de bienes y servicios digitales.

En definitiva, lo que se pretende es un análisis exhaustivo de los distintos

modelos empresariales que pueden acontecer en este sector.

En el informe que se publicó en septiembre de 2014 sobre los retos fiscales

planteados por la economía digital, se identifican los problemas que plantea la ED y las
posibles acciones a desarrollar para hacerles frente; todo ello, aceptando que es un
documento básicamente descriptivo21.

En el informe se distinguen dos importantes tipos de problemas relacionados con

la ED: uno, problemas comunes a la economía digital y al resto de la actividad
económica, que se resolverán teniendo en cuenta las medidas que resulten del trabajo
desarrollado para otras acciones BEPS; otro, aquellos problemas que sean específicos de
BEPS y que no tienen una resolución expresa con el apoyo de las medidas anti-BEPS
que se desprendan del resto de acciones.

Así, en relación con el primer tipo de problemas, y antes de tomar ninguna

decisión puntual, se adopta la postura de analizar las soluciones que se propongan en el
resto de acciones BEPS, cuando estén completas, lo que ha llevado a no plantear
ninguna cuestión hasta que todos los informes relativos a las acciones estén realizados;
respecto del segundo tipo se seguirán analizando los retos o cuestiones específicas que
plantea la ED y las distintas opciones que le permitirían hacerles frente.

Es por ello, que no existen todavía decisiones concretas, la idea era que cuando
estuvieran terminados los informes y recomendaciones de las 15 acciones en octubre de
2015, a partir de ahí las Administraciones tributarias llegaran a consensuar las medidas
necesarias para alcanzar los logros que se derivaran de los informes y
recomendaciones22.

21
Una síntesis del contenido del informe, puede verse en, BARRENO, M, FERRERAS, J, MAS, J,
MUSILEK, A, RANZ, A.: “El proyecto Beps de la OCDE/G20: resultados de 2014”, DOC. nº 5/2015,
Instituto de Estudios Fiscales, en el que se analiza la primera entrega que se corresponde con los siete
primeros informes publicados de las acciones BEPS, con fecha 16 de septiembre de 2014.
22
Como el informe final ya es conocido, incidiremos en ello, en lo que a economía digital se refiere, en el
apartado 6.

9
 V. INFORME DE LA OCDE SOBRE ECONOMÍA DIGITAL

El informe publicado en septiembre de 2014 se estructuró en tres bloques:

1) Se analizan cuáles son los modelos de negocio típicos y las principales

características de la ED.
2) Que problemas de BEPS se dan en ED y que posibles formas hay de
abordarlos.
3) Problemas que se dan de forma específica en ED por su especial
configuración.

1. ANÁLISIS DE LOS MODELOS DE NEGOCIOS TÍPICOS EN ED

Analicemos en primer lugar, a modo descriptivo, los modelos típicos de negocio

en los que se materializa la ED y las características relevantes que se infieren de ellos.

La economía digital es resultado del proceso de cambio experimentado en la

actividad económica por el desarrollo de las tecnologías de la información y de la
comunicación (TIC).

La economía digital es cada vez más la propia economía en sí misma, o dicho de

otro modo, cada vez es más digital porque las TIC lo impregnan todo, por lo que surge
la cuestión de si podríamos separar la ED como si fuera un sector concreto y
diferenciado del resto de la actividad económica para, de esta forma, aplicarle reglas
fiscales de forma independiente, o si, por el contrario queda encuadrada dentro del
marco genérico de la actividad económica como un aspecto más (especialmente
relevante) dentro de ésta.

Consideramos que la atención no debe estar en considerar a la ED como sector

diferenciado, sino en el modelo de negocio y características especiales que aparecen en
las estructuras que crean las multinacionales, que operan en ED, y vienen a incrementar
los problemas de BEPS; modelos de negocio que no son sino los tradicionales que se
desarrollan a mayor escala y distancia de lo que sin las TIC hubiera sido posible.

La ED, por su apoyo en las TIC, está en continua evolución, lo que plantea
aspectos relevantes desde el punto de vista fiscal, puesto que el desarrollo y evolución
que se produzcan en las TIC, tendrán su impacto en la ED, por lo que acarreara
consecuencias tributarias que podrían derivar en problemas adicionales en términos de
BEPS a corto-medio plazo23.

23
Nos estamos refiriendo entre otras cuestiones a: incremento de los dispositivos conectados a internet
que permiten su transacción (internet de las cosas); las monedas virtuales (bitcoin); la impresión en 3D
que permite alterar el cómo y dónde se crea valor en la cadena de suministro; acceso al consumo
colaborativo que permite el intercambio de bienes y servicios,..….; dicho en otros términos, el desarrollo
de las TIC va a ser un condicionante esencial en la configuración de la fiscalidad internacional.

10
 No obstante, no podemos obviar que los modelos de negocio de la ED, aun
considerándolos encuadrados dentro del modelo tradicional de comercio, presentan
determinadas características potencialmente relevantes y que resultan clave desde la
óptica tributaria; en este punto tendremos:

a) Movilidad, tanto desde el punto de vista de los activos intangibles (propios

de la ED) como de los usuarios; se produce una mayor facilidad para la
adquisición de bienes y servicios en cualquier país.
b) Dependencia de datos, se produce un uso masivo de los mismos por la
capacidad de almacenamiento y procesamiento junto a una disminución de
costes; la información de los bienes y servicios que pueden componer la
economía digital es fácilmente accesible y a coste ínfimo.
c) Efectos de red, las decisiones de unos usuarios pueden tener un impacto
directo en el beneficio que reciben otros usuarios; el conocimiento que
transmiten los usuarios de bienes y servicios por vía digital tiene un efecto
inmediato en el resto de potenciales consumidores. Internet reduce costes de
producción por lo que pueden disminuir el precio de los bienes y servicios
que ofrecen, sin que ello implique un beneficio menor.
d) Difusión de modelos de negocio multifacéticos mediante la utilización de
plataformas donde grupos de personas pueden interactuar y sus decisiones
pueden afectar a otros grupos24.
e) Tendencia hacia situaciones monopolísticas u oligopolísticas, puesto que
algunos modelos de negocios dependen en gran medida de los efectos que
producen en la red. Especialmente en aquellos casos en los que exista una
patente u otro tipo de derecho de propiedad intelectual sin que exista un bien
o servicio sustitutivo por lo único y específico del negocio que se trata.
f) Volatilidad, por las reducidas barreras de entrada que hay en los mercados, y
la velocidad con la que los clientes optan por probar nuevos productos y
servicios. Este aspecto de la volatilidad hace difícil concretar donde se crea
el valor, lo que dificulta la manera de cómo y dónde sujetar a tributación el
producto o servicio de que se trate.

Asimismo, otro aspecto relevante a considerar es como la ED ha venido a alterar

la forma en la que las empresas multinacionales estructuran las cadenas de valor que
integran sus operaciones a nivel mundial. Antes de la ED, lo usual era establecer una
filial en cada uno de los países en los que se hacía negocio y desde esta se administraba
el mismo25.

24
En este aspecto es interesante considerar lo que puede suponer el crowdfunding; como es conocido, en
nuestro país mediante la Ley de Fomento de la Financiación Empresarial se ha regulado esta cuestión en
lo que concierne a los aspectos de inversión y préstamo, excluyendo el mecenazgo y la compraventa, lo
cual no significa que no se realice y que haya intervención de la economía digital. Sobre la temática
crowdfunding, véase el extenso trabajo de: SAN GÓMEZ, R, y LUCAS DURÁN, M: “Implicaciones
tributarias del crowdfunding o financiación colectiva”, Quincena Fiscal nº 9, 2015, págs. 19-69
25
Estructura ésta de establecer una filial que venía originada por factores, entre otros, tales como: lentitud
y dificultad en las comunicaciones; las limitaciones que imponía el uso de monedas distintas que

11
 Los avances en las TIC han hecho que se produzca una evolución hacia
productos digitales, podríamos incluso afirmar que ha existido un avance hacia una
economía de servicios; esto ha permitido a los grupos multinacionales estructurarse para
operar como empresas globales que adoptan modelos de negocios que centralizan sus
funciones a nivel global en vez de hacerlo a nivel local26.

2. PROBLEMÁTICA BEPS EN LA ECONOMÍA DIGITAL

La segunda parte del informe se dedica a concretar los problemas BEPS que se
dan en la ED y la forma de abordarlos.

En el informe se establece como conclusión que en la economía digital no

existen problemas nuevos de BEPS a los ya identificados, sino que el problema radica
en que las características típicas de la ED incrementan los problemas y casuísticas ya
existentes.

De esta forma, tanto en la imposición directa como en la indirecta, podríamos

decir que el trasfondo de la cuestión es la utilización de una planificación fiscal
internacional al objeto de desplazar de forma artificial los beneficios a lugares en donde
son gravados a tipos más bajos o no lo son. Podría decirse que el objetivo de BEPS será
restaurar la tributación en los Estados a los que legítimamente les pertenece, sea el
Estado fuente o el de residencia de la entidad27.

Para materializar este desplazamiento de beneficios a lugares con baja

tributación, podríamos considerar que las estrategias usuales de planificación fiscal
agresiva de mayor utilización en el ámbito de la imposición directa serian:

1º) Reducir tributación en Estado fuente

Para ello, lo usual es evitar la existencia de presencia significativa en dicho

Estado, de esta forma se elude el concepto de establecimiento permanente (EP).

Como se materializa este hecho, podemos emplear diversas estrategias:

a) Fragmentar operaciones entre varias entidades del grupo con la finalidad de

que cada una de ellas tenga un carácter preparatorio o auxiliar al objeto de no

establecía una dependencia del mercado de divisas; los aranceles; costes del transporte físico de los
bienes. Factores estos que, en el ámbito de la UE, podríamos decir que han desaparecido.
26
Esta evolución hacia la economía digital, ha hecho que incluso empresas de reducida dimensión puedan
operar con mayor facilidad en distintos mercados y países; podría decirse que pueden actuar como micro-
multinacionales.
27
Como resulta obvio, con la planificación fiscal se pretende desplazar los beneficios obtenidos (bien sea
mediante comercio tradicional o economía digital) a lugares o territorios donde la tributación sea más
favorable o incluso nula si fuera posible; es evidente, por tanto, que este no es un problema exclusivo de
economía digital sino que atañe al conjunto de acciones BEPS.

12
 ser considerada como establecimiento permanente; o bien que donde se
desarrolle el negocio este por debajo del umbral de reconocimiento como
establecimiento permanente28.
b) Si resulta inevitable la existencia de EP, habría que limitar al máximo la
importancia aparente de las funciones, activos y riesgos en ese EP para de
esta forma poder atribuirle el menor beneficio posible29; para ello, se pueden
transferir los activos intangibles del negocio a jurisdicciones de baja o nula
tributación y de esta forma alegar que la titularidad legal y atribución del
beneficio corresponde a estas jurisdicciones.
c) El mantener empresas filiales en el Estado de la fuente sólo para realizar
actividades de marketing, sólo permitir el acceso a los productos digitales de
una forma más rápida por parte de los consumidores, pero en definitiva, sin
la existencia de intangibles ni riesgos relevantes.
d) Limitar el nivel de capitalización de la empresa local para justificar su
incapacidad para asumir riesgos; en este sentido, falta de asunción del riesgo,
también se puede justificar la empresa local como almacén de productos para
facilitar su acceso al consumidor.
e) Si no se puede eludir la existencia del EP y además hubiera que reconocerle
importantes activos y riesgos, se maximizan las deducciones a aplicar
mediantes pagos en forma de intereses, cánones, comisiones a otras
entidades del grupo localizadas en territorios de baja tributación, o bien
mediante la utilización de instrumentos híbridos30.

2º) Evitar retención de salida en el Estado fuente

Ello se consigue interponiendo compañías en Estados con los que el Estado

fuente tiene convenio para evitar la doble imposición, que es favorable por no sujetar a
retención los pagos por intereses y cánones con destino al otro Estado31.

28
Aquí podemos tener controversia en la delimitación del concepto de EP, ya que no en todas las
legislaciones internas tiene la misma catalogación y concreción del mismo, lo que podría dar lugar a
discrepancias en cuanto a que sea o no considerado como EP.
29
Véase DIAZ-FAES, J. IRASTORZA, M y DURÁN, V. La Economía Digital y el entorno BEPS, en la
obra colectiva Fiscalidad Internacional, tomo II, CEF, 2015, pág 1141, “…por la vía de atribuirle la
realización de actividades de carácter rutinario (análisis de funciones) o de bajo valor añadido, reduce sus
posibles riesgos y/o reduce la importancia de sus activos…”. El riesgo BEPS surge en aquellos casos en
los que la definición de funciones, activos y riesgos no concuerda con la realidad empresarial de la
compañía.
30
No es nuestro objeto aquí y ahora analiza la acción 2 de BEPS, “Instrumentos híbridos”, sólo indicar
que con ella se pretende obviar los problemas que plantean las distintas formas de sujetar las rentas a
tributación en los países fuente y residencia, al objeto de que no se den problemas de doble imposición y
especialmente de doble no imposición, como podría ser no tributar en fuente y estar exentas en residencia.
En relación con los híbridos, véase BARRENO, M, FERRERAS, J, MAS, J, MUSILEK, A, RANZ, A,
op, cit, págs 15-18, donde sintetizan el informe comprensivo de la acción 2 de BEPS y dejan constancia
de los aspectos pendientes en este tema.
31
Estamos haciendo referencia al Treaty Shopping, nos queremos aprovechar del convenio favorable
entre el Estado fuente y el Estado en el cual interponemos una compañía, que será la que luego nos
traslade las rentas al Estado residencia

13
 3º) Reducir tributación en Estados intermedios

Las rentas llegan a Estados intermedios en los que la tributación es baja o nula, o
existen regímenes preferenciales, o se pueden utilizar instrumentos híbridos, todo con la
finalidad de tributar lo menos posible. Podría incluso darse el caso de que la tributación
en el Estado intermedio sea elevada, pero es necesario su paso por él para conseguir una
retención de salida en el Estado fuente a tipo reducido o nulo; si ocurre esta situación las
rentas se minoran después mediante pagos deducibles a otras jurisdicciones de baja o
nula tributación, o bien mediante pagos a filiales que, incluso, pueden estar situados en
territorios de tributación elevada pero se puede hacer uso de instrumentos híbridos32.

4º) Reducir la tributación en el Estado de residencia de la matriz.

Esto puede conseguirse si el Estado de residencia tiene un sistema de exenciones

o diferimiento para las rentas de fuente extranjera, o simplemente no hay reglas de
Transparencia Fiscal Internacional (TFI), o si las tiene carecen de la adecuada cobertura
de determinadas categorías de rentas pasivas o móviles33.

Asimismo, podría plantearse reducir la tributación en el Estado en el que se

encuentra la cabecera del grupo, mediante la atribución de los activos de mayor valor
(intangibles) y los riesgos más relevantes a otras entidades del grupo, aunque las
funciones se sigan desarrollando en la cabecera.

En síntesis, hemos tratado de reflejar alguna de las formas usuales que se

utilizan como planificación fiscal con el objeto de reducir o minorar la tributación, bien
en el Estado fuente, mediante Estados intermedios, o en el Estado residencia, pero en
todos los casos con la finalidad última de tributar allí donde la tributación sea más
beneficiosa (menor) aunque para ello se fuerce el verdadero negocio jurídico o dicho de
otro modo, lo que sería un motivo económico válido y real para la transacción
realizada34.

En relación con la casuística tratada, al igual que en el ámbito de la imposición

directa hemos tratado de reflejar las estrategias usuales que se utilizan para reducir o
eludir la tributación, pretendemos hacer el mismo análisis con la imposición indirecta
(IVA).

32
En definitiva, utilización de Treaty Shopping con el objeto de minorar las rentas mediante pagos
deducibles a otras jurisdicciones con baja tributación si ésta fuera elevada en el Estado intermedio, o
mediante la utilización de instrumentos híbridos.
33
Véase artículo 100 de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades,
comprensivo de nuestra TFI o imputación de rentas positivas obtenidas por entidades no residentes; es
interesante aquí contemplar la ampliación de rentas pasivas que se incorporan a las ya existentes
(rendimientos inmobiliarios, seguros, instrumentos financieros, operaciones de capitalización….), lo que
ha venido a dificultar la posibilidad de reducir la tributación en el Estado residencia de la matriz.
34
Vid, DURAN-SINDREU BUADE, A.: Los Motivos Económicos Válidos como Técnica contra la
Elusión Fiscal: Economía de Opción, Autonomía de la Voluntad y Causa en los Negocios, op,cit.

14
 En este ámbito los problemas de BEPS que se plantean, en relación con la
economía digital, serian de dos tipos:

- uno, los que están relacionados con la provisión remota de servicios e

intangibles a empresarios exentos de IVA

- otro, la provisión digital remota a empresas que están multilocalizadas (tienen

diversos EPs en el mismo país)

En relación con el primero, cuando hay empresarios exentos de IVA que

compran servicios o intangibles en el extranjero, estos no tienen derecho a deducir el
IVA que soporten, son consumidores finales que tienen que autorepercutirse el IVA, sin
podérselo deducir como IVA soportado. El problema surge si la legislación del país no
les exige, al hacer la compra de esos servicios o intangibles en el exterior, que se auto
repercutan el IVA, con lo que se pierde la correspondiente recaudación35.

Si se sigue el principio de tributación en origen, las empresas vendedoras se

localizaran en territorios con exención IVA o que resulte de aplicación un tipo
reducido36.

Es claro que este hecho, tipos bajos de IVA, plantea una cuestión de
competencia desleal, situación a la que, con efectos uno de enero de 2015, se ha tratado
de poner coto al hacer que los servicios de telecomunicación, radiodifusión o TV y
electrónicos tributen en el Estado miembro en el que esté establecido el cliente, tanto si
éste es empresario o profesional o consumidor final y tanto si quien presta el servicio es
empresario establecido en la UE o fuera de ella37. En este nuevo régimen las
transacciones comerciales electrónicas donde el comprador es consumidor final, sean
entrega de bienes o prestaciones de servicios tributan donde el adquirente resida38.

Es obvio que si el consumidor está establecido en un Estado con IVA bajo

tendrá ventaja comparativa respecto del resto de consumidores que se ubiquen en
territorios con IVA más elevados; no obstante, es cierto que se consigue un efecto
neutral por parte del suministrador de los servicios.

35
Es esta una cuestión que no alcanza su solución por el mero apoyo de resto de acciones BEPS, sino que
tiene que buscarla en las disposiciones sobre el lugar de consumo en las operaciones entre empresas B2B.
36
Nos referimos a países donde el tipo de IVA para servicios electrónicos o para algunos de ellos sea muy
reducido, a modo de ejemplo en Luxemburgo se tributa al 3%.
37
Mediante la Directiva 2008/8/CE, del Consejo de 12 de febrero, se modificó la sexta Directiva del IVA
y se estableció el nuevo régimen especial que ha entrado en vigor el uno de enero de 2015
38
Los empresarios que se acojan al nuevo régimen se registrarán mediante un portal Web (ventanilla
única) en el Estado miembro que estén identificados, estando obligados a ello los empresarios o
profesionales que no estén establecidos en la UE (régimen exterior a la Unión), o los que siendo
residentes operen en distintos Estados miembro (régimen de la Unión).

15
 En cuanto al segundo problema considerado, compras en el extranjero realizadas
por empresas multilocalizadas (varios EPs en el mismo país), lo usual sería que hubiera
un EP que hiciera las compras de forma centralizada y luego refacturara al resto.

El problema surge cuando los EPs forman una cadena y los del final están
exentos porque la legislación interna del territorio en el que están ubicados no exige que
se gire el IVA en las operaciones entre EPs; ello trae consigo que el EP comprador
termine deduciéndose todo el IVA soportado y los EPs exentos del final de la cadena,
que no podrán deducirlo, no lleguen siquiera a soportarlo.

Como se hace frente a estas situaciones descritas, tanto en lo que se refiere a la

imposición directa como a la indirecta (IVA). Con el proyecto BEPS lo que se pretende
es restaurar los derechos de imposición, en la medida que a cada uno corresponda, en
los Estados fuente y Estado residencia de la sociedad matriz.

Para ello se plantean diversas opciones:

- Imposición en la jurisdicción de la fuente, acciones encaminadas a evitar el

abuso del CDI (acción 6)39, e impidiendo la evitación de forma artificial del
EP (acción 7)40.
- La fiscalidad en la jurisdicción de residencia será restaurada mediante un
reforzamiento del régimen de TFI (acción 3). La finalidad de la TFI es
proteger el principio según el cual los residentes deben ser gravados por su
renta mundial evitando su incumplimiento mediante la colocación de
patrimonios bajo la titularidad de entidades jurídicas no residentes.
- Restaurar la imposición en fuente y residencia mediante la neutralización del
efecto que pueden ocasionar los instrumentos híbridos (acción 2).
- Limitando la erosión de la base con la deducción de intereses y otros pagos
financieros (acción 4).En la actualidad se está aplicando una limitación a la
deducción de gastos financieros netos, entendidos estos como el exceso de
gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros
de capitales propios41.

39
Como es conocido en los comentarios al artículo 1 del MCOCDE ya existen medidas contra el abuso de
convenios. En este sentido BEPS propone que los Estados adopten en sus ordenamientos internos una
cláusula de salvaguarda mediante la que podrían excepcionar la primacía del convenio frente a la
legislación interna cuando se invocara el tratado de forma abusiva; esta cláusula se basa en el test del
propósito principal. En síntesis, desarrollar reglas internas que restrinjan los beneficios de los convenios
en circunstancias inapropiadas. Véase GARCIA NOVOA, C, op, cit, pág 68 y MARTIN JIMENEZ, A y
CALDERON CARRERO, J.M: op, cit, pág 97.
40
Este aspecto es de extrema importancia, ya que aquí se enlaza con la política de atribución razonable
del beneficio que se está propugnando a nivel internacional, en especial BRIC. En definitiva se trataría de
contrarrestar la práctica de convertir a filiales fabricantes y distribuidoras con capacidad de vincular a la
empresa matriz en meras promotoras de ventas retribuidas con comisiones.
41
Véase la interpretación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) sobre la
limitación de los gastos financieros deducibles, Actum-Actualidad Fiscal 10/15, 3-9 marzo; asimismo,
nuestra Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, artículo 16.

16
 - Mediante una lucha más eficiente contra las prácticas fiscales perjudiciales
(acción 5). Se refiere a la falta de transparencia, con mención expresa de los
regímenes preferenciales {holding de Luxemburgo, Holanda, Suecia y
también las Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros españolas
(ETVE)}.
- Asegurando que la normativa sobre precios de transferencia esté en línea con
la creación de valor (acciones 8-10). Un objetivo básico aquí sería definir los
intangibles con un perfil económico que no tuviera una estricta vinculación
con el concepto de cánones que se establece en el artículo 12 del MCOCDE;
de esta forma, si el concepto de intangible es preciso y concreto se podría
limitar con mayor precisión el traslado de beneficios mediante el
movimiento de intangibles entre miembros del grupo42.

En lo que al contexto IVA se refiere, la cuestión principal para aplicar el IVA a

las transacciones que se derivan de la economía digital está en la configuración dual del
impuesto43. Este hecho nos hace plantearnos si la normativa se adapta a la nueva forma
de realizar operaciones comerciales consecuencia de la expansión de la economía
digital.

Si pretendemos especificar las opciones descritas, en todas ellas podemos

apreciar una interrelación con las demás, es por ello, que la resolución tendrá que ser
mediante un metodología holística que tenga en cuenta de forma conjunta todos los
aspectos reseñados en cada una de las posibles acciones intervinientes, ya que son
problemas que no solo se producen en la ED, sino que se dan también en otros sectores
de la actividad económica general.

En síntesis, lo que se está estableciendo es que las otras áreas, a las que afecta de
forma concreta la ED, tengan en cuenta las singularidades que presenta la ED, en
particular:

a) Que la ED no pueda beneficiarse de forma indebida de las excepciones al

estatuto de EP.
b) En materia de precios de transferencia se tenga en cuenta la importancia de
los intangibles, uso de datos, y cadenas de valor global en la ED

42
Con BEPS se pretende sentar las bases para cambiar el paradigma de precios de transferencia pero,
hasta ahora, nada nos lleva a concluir que vaya a producirse una revolución en este punto, ya que en los
intangibles se está utilizando como referencia el documento de la OCDE de 30 de julio de 2013. Véase
también, OCHOA TORRES, R.: “El borrador de modificación de las Directrices sobre Precios de
Transferencia de la OCDE en operaciones con activos intangibles”, Curso de Alta Especialización en
Fiscalidad Internacional, Cuadernos de Formación. Colaboración 13/14. Volumen 17/2014, Instituto de
Estudios Fiscales, págs. 229-242.
43
En las transacciones que se realicen en el ámbito de la economía digital, lo primero que hay que
delimitar es que es una entrega de bienes y que una prestación de servicios, calificada la operación aplicar
el tipo. La dualidad del impuesto origina que la compra de un mismo bien, con formato distinto, -material
o digital- se califique de forma diferente y tribute a un tipo distinto, lo que conlleva no respetar el
principio de neutralidad.

17
 c) Se considere la necesidad de adaptar las reglas TFI a la ED, ya que en
ocasiones las actuales reglas no permiten gravar las ventas de ED.
d) Se haga frente a las compras de servicios e intangibles en el extranjero por
empresarios exentos de IVA y se adecue una solución a esta casuística.

3. CASUÍSTICAS ESPECÍFICAS EN LA ECONOMÍA DIGITAL

Este apartado del informe está dedicado a abordar las casuísticas que son
específicas de la ED por las especiales características de la misma y que no tendrán
solución con las medidas anti-BEPS que se adopten en el resto de acciones.

Se plantea la idoneidad de la normativa fiscal internacional para hacer frente a

los cambios producidos en la actividad económica por la ED, para garantizar que los
beneficios se graven donde se realiza la actividad y donde se genera el valor.

En relación con los problemas ya identificados, cuya pretensión no va más allá

de cerrar las vías por las que se distorsiona la tributación, ahora se pretende ir más lejos,
ya que la actividad económica consecuencia de la ED y los nuevos modelos de negocio
ponen en tela de juicio la validez de las reglas de distribución internacional de los
derechos de gravamen entre Estados.

Es por ello que a los retos que se plantean, previa identificación, hay que intentar
darles una respuesta adecuada, lo que se traduce en encontrarles una solución lo más
rápidamente posible.

En cuanto a los retos planteados como más significativos, en el ámbito concreto

de la ED, tendremos:

NEXO: Hay que plantear si las reglas actuales de conexión existentes para la
realización de negocios siguen siendo válidas en la evolución que ha tenido la forma de
realizar transacciones comerciales; ¿sigue siendo necesaria la presencia física?, a ello si
responde el nexo actual que sigue siendo en muchos casos el tradicional, pero en
relación con la ED no parece estar la cuestión definida con la precisión que se
requeriría.

Es evidente el incremento del potencial de las TIC, de ahí que podamos afirmar
que el beneficio empresarial futuro está cada vez más en el mundo digital y nuestros
sistemas tributarios no están respondiendo a esta nueva forma de realizar la actividad
económica, ya que se configura una conexión (nexo) completamente distinta, lo que trae

18
como consecuencia que el reparto de derechos entre Estados haya quedado desfasado en
el tiempo44.

DATOS: efectuar una adecuada asignación de las rentas imponibles entre los
distintos lugares en los que se realiza la actividad económica y se crea valor no está
claro en la ED. El incremento de la sofisticación en las TIC permite a las empresas
obtener y recopilar información sin precedentes, lo que plantea la cuestión de cómo
atribuir valor creado a partir de la generación de datos mediante bienes y servicios
digitales o como caracterizar a efectos fiscales el suministro de datos por persona o
entidad en una transacción; lo que nos conduce al tercer reto,

CARACTERIZACION: nos referimos a como se califican las rentas, el

desarrollo de nuevos modelos de negocio planteara cuestiones respecto de la
caracterización de las mismas, como se calificaran estas en las transacciones, se trata de
delimitar, entre otras a: tema de la computación en nube, que es un modelo de consumir
tecnología como servicio sin necesidad de inversiones, de forma segura y accesible
desde cualquier lugar; la impresión en 3D, ya que la fabricación de bienes para su
posterior distribución podría ser un sistema de licencias de diseño para su impresión
remota y directa por parte de los consumidores. En definitiva como se califica la renta
obtenida, como actividad empresarial, profesional, o de otra forma.

En cuanto a la imposición indirecta (IVA) y respecto de la casuística específica

que se produce en este ámbito, puede plantearse:

El comercio transfronterizo de bienes, servicios e intangibles crea retos para la

recaudación del IVA, de forma especial cuando la transacción se realiza entre
consumidores privados y proveedores extranjeros; ello es así y ha estado motivado por
la ausencia de un marco eficaz que garantice la recaudación del IVA. Esta situación ha
podido resultar especialmente costosa para las Pymes por la ausencia de normativa clara

44
En relación con el tema del EP y comercio electrónico, al que consideramos como una parte especifica
de la economía digital, véase el trabajo de SEGURA ANDUEZA, J. J: “El concepto de establecimiento
permanente y el comercio electrónico”, en Cuadernos de Formación. Colaboración 15/07. Volumen
3/2007, Instituto de Estudios Fiscales, págs. 219-236; en el que delimita la figura del establecimiento
permanente en el comercio electrónico, y se cataloga como tal al servidor que alberga la página WEB por
ser parte de un equipo con ubicación física y localización, a diferencia de la página que carece de
materialidad y que no tiene la consideración de EP. Véase también SERRANO ANTON, F: “Los aspectos
fiscales internacionales en el establecimiento permanente”, Fiscalidad Internacional (tomo I), CEF, 2015,
pág 246, donde cita el informe que sirvió de base a la modificación del MCOCDE, donde se incluyeron
comentarios a los artículos 5 y 12 con implicaciones en determinados aspectos para determinar la posible
consideración como EP de: website, que al no ser tangible no conforma un EP; el servidor que si puede
constituir un EP al ser base fija de negocio; ISP con contrato de hosting no constituye un EP; ISP que
pone a disposición de la empresa el servidor puede ser EP siguiendo la cláusula de agencia; housing,
puede constituir cláusula de agencia y ser EP; véase de forma específica las modificaciones realizadas en
los comentarios al artículo 5 del MCOCDE (apartado 7, 42-1 a 42-10, relativo al comercio electrónico).

19
que estableciera como recaudar el impuesto y remitirlo a las Administraciones
tributarias45.

Para las propias Administraciones tributarias se plantea el reto de gestionar un

volumen importante de transacciones de bajo valor añadido, lo que crea una importante
carga administrativa con ingresos marginales. El principal problema podría estar en las
importaciones on-line de productos de bajo valor añadido que podrían estar por debajo
del límite exento en muchas jurisdicciones.

Ante estos retos planteados, las Administraciones tributarias de los Estados

tratan de establecer diversas opciones para hacerles frente, entre ellas podemos destacar
como más significativas:

1) Creación de un nuevo concepto de “EP virtual” que sería de aplicación sólo a

quienes vendan bienes y servicios digitales donde la posibilidad de establecer contacto
sea únicamente vía web, no hay espacio físico y la residencia del vendedor es
irrelevante. Para su concreción se plantean dos alternativas:

a) Considerar que existe EP solo cuando haya una presencia digital

significativa que se medirá por el volumen de contratos, consumos,
participación significativa de residentes fiscales; a todo ello hay que
encontrarle el mecanismo de medición adecuado.
b) Solo considerar que existe EP cuando la mayor parte del negocio
empresarial en el país se desarrolle usando datos personales que se han
obtenido mediante monitorización regular y sistemática de los usuarios
de internet del país.

2) Establecer una retención de salida sobre las transacciones digitales, en esta

opción también se contemplan dos variantes:

a) Retención como impuesto final autónomo.

b) Retención de salida como a cuenta del impuesto sobre sociedades
correspondiente a alguna de las variantes del EP virtual.

3) Gravar el volumen de datos utilizados en el país (bit tax)46.

Estas serían las opciones pensadas para atender a los retos planteados, es por
ello, que en relación con las mismas habría que pretender concretar su:

45
En este aspecto habrá que ve el efecto práctico que producen los nuevos regímenes en IVA,
consecuencia de las nuevas reglas de localización que han entrado en vigor con fecha 1 de enero de 2015,
nos referimos a los ya citados “régimen exterior a la Unión” y al “régimen de la Unión”.
46
El bit tax consiste en gravar los impulsos informáticos que permiten la transferencia de la información.
El sujeto pasivo es el usuario en internet y los servidores de la red actuarían como retenedores. Aquí la
cuestión a delimitar es: si sujeto a tributación el impulso informático pero no lo hago con el bien o
servicio transmitido, lo que estaré haciendo es gravar objetos imponibles sin sentido, ya que no someto a
tributación el valor del bien o servicio, sino el medio para hacerlo.

20
 a) Viabilidad, esto consiste en conseguir que no se generen incentivos para que
los negocios se desarrollen no distorsionando el modo usual en que se
habrían desarrollado, ello incluye no alterar la atribución de beneficios,
reglas de coste, que se siga evitando la doble imposición…
b) Problemas que se suscitarían para su adopción en la normativa interna de
cada país.
c) Incidencia económica que tendrían, ya que esta variará según la solución
adoptada
d) Muy especialmente si con la opción adoptada siguen cumpliéndose los
principios de neutralidad, certeza, simplicidad, efectividad, justicia…

VI. INFORME FINAL SOBRE BEPS (ECONOMÍA DIGITAL)

El informe final de BEPS, en el que se sintetizan los resultados de todas las

acciones, por lo que concierne a la acción 1 “Economía digital”, no se han producido
cambios significativos respecto de los ya establecido en el informe de 2014, que fue
donde específicamente se trató esta acción.

Se produce una reafirmación en considerar a la economía digital como el

resultado de un proceso de transformación que desencadenan las tecnologías de la
información y de la comunicación, a su vez, se ratifica el hecho de que la ED cada día
más es la economía propiamente dicha, lo que hace inviable su separación específica del
resto de la economía a efectos fiscales, no obstante, se incide en las peculiaridades que
presenta el modelo de negocio de economía digital que resultan relevantes desde una
perspectiva fiscal.

Podría decirse que el informe final incide en lo ya planteado en el informe

específico de la acción 1, septiembre de 2014, del que ya hemos hecho cumplida
referencia, por lo que nos limitaremos a hacer un resumen de los aspectos más
significativos; así respecto de las estrategias y recomendaciones para abordar los
problemas BEPS en el contexto de la economía digital, nos encontramos:

1) La economía digital no genera problemas BEPS exclusivos y aislados, pero

algunas de sus características específicas incrementan los riesgos de prácticas elusivas
en este ámbito; como resumen:

a) Modificar la lista de excepciones a la definición de establecimiento

permanente con el fin de garantizar que toda excepción que se contemple
quede subordinada a la condición general de que aquellas actividades objeto
de excepción tengan un carácter auxiliar o preparatorio, así como la
introducción de un criterio antielusivo que impida poder acogerse a las
excepciones, contempladas en el estatus de EP, mediante la fragmentación de
operaciones entre las distintas entidades de un mismo grupo.

21
 b) Modificación del concepto EP en aquellos casos en los que la utilización de
mecanismos o estructuras artificiosas para vender bienes o servicios de una
empresa, por parte de un grupo multinacional, lleve consigo, en la práctica,
celebrar contratos de tal forma que cabria considerar que esas ventas han sido
efectuadas por dicha empresa matriz.
c) Las directrices sobre precios de transferencia establecen que la titularidad
jurídica de los intangibles, por si sola, no genera derecho a percibir los
beneficios que emanan de su explotación; asimismo se garantiza que el
análisis de los precios de transferencia no quede afectado por asimetrías de
información entre la Administración tributaria y el contribuyente en lo que
respecta a intangibles de difícil valoración, mediante acuerdos contractuales
especiales, como los acuerdos de reparto de costes.
d) Las recomendaciones en el diseño eficaz de normas CFC incluirán
definiciones propias de CFC que hagan que las rentas obtenidas, en el ámbito
de la economía digital, se sometan a gravamen en la jurisdicción en que
efectivamente se ubique la matriz.

Esta implantación coordinada de medidas unidas a las incardinadas en el

proyecto BEPS como (evitar Treaty Shopping; mejores prácticas para la formulación de
normas internas relativas a deducción de intereses y pagos financieros…..) se espera
resuelvan de manera significativa los problemas BEPS que son potenciados y agravados
por la economía digital, tanto en Estado fuente como en residencia de la matriz, con la
finalidad de acabar con el fenómeno de las rentas apátridas.

2) En cuanto a los desafíos genéricos que plantea la economía digital en materia

de política fiscal, guardan relación con determinar la existencia de un nexo, con el
tratamiento fiscal de los datos y con la calificación de rentas; asimismo se plantean
desafíos en relación con el IVA, de forma especial cuando el consumidor privado
adquiere bienes y servicios intangibles de proveedores situados en el extranjero; como
resumen el Grupo de Expertos sobre la Fiscalidad de la Economía Digital (GEFED)
alcanzó las siguientes conclusiones:

a) Modificar las excepciones al estatus de EP para que solo se aplique a las

actividades que tengan un carácter preparatorio o auxiliar, que se adopta por
las acciones incardinadas de la acción 7 del plan BEPS en toda la red de
convenios fiscales, mediante la firma del acuerdo multilateral en virtud de la
modificación de los convenios bilaterales en el marco de la acción 15.
b) La recaudación del IVA aplicable a los suministros transfronterizos, de forma
concreta en las transacciones B2C (empresa a consumidor), se insta a los
países a seguir las recomendaciones de las Directrices Internacionales sobre
IVA de la OCDE y acogerse a los mecanismos de recaudación tributaria
contemplados en éstas.
c) No se recomienda adoptar las restantes soluciones que estaban propuestas y
que analizo el GEFED, en concreto: introducción de un nuevo nexo con base

22
 en una presencia económica significativa; someter ciertas transacciones
digitales a una retención en la fuente; un impuesto progresivo. Se adopta esta
decisión por el hecho de que se esperaba que las medidas desarrolladas en
BEPS tuvieran un efecto decisivo sobre los problemas BEPS previamente
identificados en el ámbito de la economía digital, cosa que no ha sido así.
d) Los países afectados, no obstante, pueden introducir cualquiera de las
soluciones antes especificadas en sus legislaciones nacionales como garantía
de su lucha contra BEPS, siempre que preserven las obligaciones derivadas de
los tratados fiscales en vigor o sus convenios fiscales bilaterales.

3) De cara al futuro se plantea que como estas conclusiones pueden alterarse

fruto de la constante evolución de la economía digital, hay que seguir buscando
soluciones a los problemas; trabajos que involucrarán a un amplio abanico de partes
interesadas con las consiguientes consultas a desarrollar a lo largo de 2016, para llegar a
elaborar un informe que sea reflejo del resultado que se alcance por los trabajos que se
elaboren en el entorno de la economía digital desde ahora hasta 2020.

VII. CONCLUSIONES

Los sistemas tributarios actuales se concibieron en una época en la que las

economías eran menos abiertas y los avances en el ámbito de las tecnologías de la
información y comunicación no se vislumbraban en el horizonte, como tampoco la
relevancia que alcanzarían los intangibles en la actualidad.

Con la acciones BEPS se intenta un cambio, pero el proceso requiere más

tiempo, hemos intentado cambiar la estructura tributaria en sólo dos años, pero la
efectividad de las acciones que componen BEPS van a requerir un mayor periodo para
que puedan alcanzar los resultados que pretenden.

Toda la casuística que plantea la ED no será fácil de solventar y ya resulta

evidente que con el resultado que ofrecen el resto de acciones BEPS vaya a poder
solucionarse en un corto plazo; no obstante, hay que considerar que se ha logrado un
importante avance, el hecho de sentar las bases para llegar a un acuerdo concreto y
definitivo en este tema que pueda implicar a Estados tan distintos como son los
integrados en la OCDE y las principales economías de los países emergentes (BRIC) ya
supone un logro.

Asimismo, resulta evidente que sin menospreciar los problemas técnicos que la
ED pueda acarrear, el principal obstáculo será de índole política, ya que se verán
afectados importantes intereses económicos de aquellos países cuya posición estará en
consonancia con el prejuicio o beneficio que esto le reporte, lo que dependerá de la
posición que ostenten en el mundo digital.

23
 Nos referimos a que si alguna de las fórmulas que se adopten en la ED permiten
el gravamen en fuente mediante el establecimiento de un EP virtual, seguramente se
volvería a otorgar el derecho a gravar a países por los beneficios empresariales que es
probable ya hubieran perdido, lo que se haría a costa de otros países (residencia) que
habrían obtenido la recaudación hasta ese momento. Es fácil comprender las posiciones
de los países a favor o en contra del nuevo concepto de EP, que serán contrapuestas en
función de si son consumidores o exportadores de bienes y servicios de la ED.

Tras estas consideraciones de índole general, vamos a sintetizar de forma

concreta nuestra opinión sobre BEPS en general y de ED en particular:

1) En conjunto no podemos decir que BEPS haya aportado un solución global a

la problemática que lo origino, sino que ha optado por recomendaciones que
tratan de paliar cada acción en particular; tal vez si se hubiera alcanzado una
mayor concreción del Instrumento Multilateral, como compendio del resto
de acciones, se habría avanzado para lograr una solución global.

2) No tenemos claro si BEPS constituye el final de un proceso o el inicio a

partir de las recomendaciones que se plantean, más bien entendemos que con
el Informe final de octubre de 2015, volvemos a estar en una situación de
inicio.

3) Los logros parciales alcanzados desde un plano teórico constituyen un

progreso, ya que se ha tenido en cuenta en su realización, no solo el entorno
OCDE, sino también BRIC, lo que es un avance significativo; ahora bien,
tenemos seria dudas de su aplicación en la práctica, por la pérdida de
soberanía y recaudación que supondrá, en general, para los países
exportadores de capital y tecnología.

4) Consideramos que, hasta el momento, BEPS tiene poca concreción y

efectividad, sin embargo si ha podido servir para contentar a los
contribuyentes en la presión social que venían ejerciendo por la poca
tributación de las Empresas Multinacionales, con lo que se atenúa o elimina
la percepción de desigualdad fiscal.

5) El origen de BEPS se justificó por la planificación fiscal agresiva de las

Empresas Multinacionales, aspecto que no debatimos, pero al mismo tiempo
ha faltado capacidad de reacción por parte de los Estados para dar una
respuesta más rápida y eficaz; entendemos que de forma especial por parte
de quienes no les resultaba tan perjudicial la situación anterior.

6) Las recomendaciones que emanan de BEPS no generan obligaciones

jurídicas para los Estados por lo que estos no están obligadas a seguirlas,
salvo que las canalicen como normas legislativas; sin embargo, no vayamos

24
 a considerar a BEPS como actos soft law y los convirtamos en Hard Law sin
pasar la necesaria legitimidad parlamentaria.

7) El concepto de Economía Digital sigue sin tener una definición precisa y

concreta, tanto de forma global como a nivel individualizado, de los posibles
conceptos que pueda incluir.

8) La solución a los problemas que plantea la Economía Digital, en la

imposición directa, pasan por resolver las casuísticas que se suscitan en su
interrelación con: establecimiento permanente virtual; precios de
transferencia y transparencia fiscal internacional.

9) En el ámbito del IVA, la modificación efectuada para que los servicios de

telecomunicación, radiodifusión y electrónicos tributen en el país del
consumidor final ha podido solventar una parte del problema, pero no
alcanza a las compras realizadas por empresas que operan mediante distintos
establecimientos permanentes en el mismo país.

10) Incertidumbre a la vista del Informe Final, podríamos preguntarnos: que

hemos avanzado, hemos hecho solo una declaración de intenciones, están
dispuestos los Estados a asumir los resultados de BEPS, seguiremos
dilatando el tema como ha ocurrido en otras ocasiones, a título de ejemplo,
Acta de Mercado Único; Base Imponible Consolidada Común del Impuesto
sobre Sociedades….

11) De momento, flojo final para todo el proceso realizado, volvemos a la

conclusión que se repite con demasiada asiduidad, mucha declaración de
intenciones, pero en realidad poca efectividad. Nos parece que parte de los
países implicados no manifiestan interés suficiente para solucionar la erosión
de bases y el traslado de beneficios por parte de las empresas
multinacionales y de forma especial en lo que concierne a la economía
digital.

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