Libro Actualidad Fiscal 6 Final

portada actualidad fiscal vol 6_Maquetación 1 26/01/2021 10:21 Página 1
actualidad
fiscal
comentada
Miguel Caamaño · actualidad fiscal comentada 2019-2020 · Vol. 6

Vol. 6.
Miguel A. Caamaño Anido
Recopilación
de los comentarios
publicados
en O economista
· 2020
19
20
ISBN 84-18495-03-0
9 788418 495038
Colabora:
REAF Colexio da Coruña Colexio da Coruña

asesores fiscales asesores fiscales
libro_actualidad fiscal 6_Maquetación 1 29/01/2021 8:58 Página 1
Recopilación de los comentarios a la

actualidad fiscal publicados por el autor
en la revista O Economista
durante 2019 y 2020.
actualidad
fiscal
comentada
Vol. 6.
2019 · 2020
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario.
Abogado.
Colabora:
Colexio da Coruña
asesores fiscales
Editan
Consejo General de Economistas Colexio da Coruña
REAF · Asesores Fiscales
ISBN: 978-84-18495-03-8
Depósito Legal: M-1903-2021
Diseño: desdecero estudio gráfico

Impresión: Gráficas Menagui
Todos los derechos reservados. Queda prohibida la reproducción total o parcial de esta publicación, así
como la edición de su contenido por medio de cualquier proceso reprográfico sin autorización previa de
la editorial.
economistas
Presentación 3
Aunque la primera edición de esta obra se realizó en 2011, con esta sexta edición que ahora pre-
sentamos se completarán los comentarios tributarios realizados por el autor, Miguel Caamaño, en
la Revista “O Economista”, durante los últimos 17 años, desde 2004 a 2020, lo cual viene a cons-
tituir, en alguna medida, una moderna historia de nuestro sistema tributario.
Tribunal Superior de Justicia de Galicia
Es curioso comparar los temas de actualidad que nos traían de cabeza a los fiscalistas en el período
que abarcaba la primera edición, de 2004 a 2010, y los que nos ocupan en esta que presentamos,
para el bienio 2019-2020. Pues coinciden, sin ánimo exhaustivo, los siguientes: comprobación de
bases negativas de períodos prescritos, valoración de inmuebles, inspecciones “sorpresa”, nueva
comprobación después de que se anule una liquidación, ganancias de patrimonio no justificadas,
cuentas de socios con sus sociedades, deducibilidad de las retribuciones de administradores, el
ejercicio de opciones y el disfrute de beneficios fiscales o la valoración de operaciones vinculadas.
¿Les suenan? Desde luego es una demostración irrefutable de que la historia se repite.
Aunque esta obra se edita por el Colegio de Economistas de Coruña y el Registro de Economistas
Asesores Fiscales, a la hora de atribuir méritos es el autor el que debe llevarse el 99% de los mis-
mos y, para ello, basta recordar lo que se decía en la presentación de la primera edición sobre
aquel conjunto de artículos: “Su valor compilatorio y documental justificaría por si solo la elabo-
ración de este libro, pero sin duda su mayor valor añadido reside en su carácter interpretativo re-
alizado desde el rigor y la profesionalidad de quien, como Miguel Ángel Caamaño, une a sus
innatas dotes la complementaria visión que le aporta su doble condición de Catedrático en Derecho
Financiero y de abogado en ejercicio. El enfoque teórico-práctico y la experiencia profesional se
integran a la perfección en las reflexiones analíticas del autor”.
En fin, que desde el Colegio y desde el REAF nos felicitamos de poner a disposición de los econo-
mistas asesores fiscales esta obra de consulta que nos aporta soluciones prácticas a problemas
que se nos presentan en el día a día del ejercicio de esta actividad de asesoría fiscal, porque el
autor no se limita a informarnos de una norma, consulta o resolución administrativa o judicial,
sino que TSJ de Galicia
aporta su visión crítica de las mismas ayudándonos a entenderlas y a utilizarlas para
aplicar correctamente la normativa o defender nuestros intereses.
Para terminar, queremos recomendaros paciencia antes de que llegue 2023, y si nada lo impide,
podáis tener en vuestras manos la 7ª edición. Mientras tanto os sugerimos estar atentos a cada
número de “O Economista” porque en él seguirán apareciendo los interesantes comentarios que
el profesor Caamaño elabora sobre los temas que marcan la actualidad tributaria.
Miguel A. Vázquez Taín Agustín Fernández Pérez

Decano Presidente Presidente
Colegio de Economistas de A Coruña REAF
actualidad fiscal comentada 2019-2020

Este volumen 6 de la obra Actualidad Fiscal Comentada

está dedicado, por orden de mayor a menor edad,
a Ainara, a Janine, a Miguel y a Denis.
índice
1. Ley General Tributaria ........................................................ 17 7
§1. La fiscalidad de los intereses y los conflictos entre

DGT y TEAC. ........................................................................ 19
§6. Utilizar indebidamente el procedimiento de
verificación
Tribunal Superior dededatos
de Justicia es causa de nulidad radical,
Galicia
o sea, de pleno derecho (y no de mera anulabilidad). 29
§31. El plazo (no siempre) preclusivo de las opciones fiscales. 80
§44. Novedades en materia de domicilio fiscal. .................... 100
§2. Las facturas en formato pdf remitidas a través de
e-mail sin firma digital. .................................................... 20
§3. La incorrecta aplicación del régimen de estimación
indirecta de bases. ............................................................ 22
§25. Sanciones anulables por “desproporcionadas”............... 65
§8. El principio de confianza legítima protege al
contribuyente de los cambios de criterio de la AEAT,
del TEAC y de la DGT. ........................................................ 33
§4. No existe responsabilidad tributaria por el mero hecho
de ostentar poderes o estar autorizado en las cuentas
bancarias............................................................................. 25
§5. El certificado de defunción de la prescripción tributaria. 26
§11. DeGalicia
TSJ de nuevo sobre la “regularización íntegra”. .................. 38
§12. Consecuencias de que la AEAT utilice un procedimiento
de comprobación incorrecto. ............................................ 40
§13. El “factor sorpresa” no puede justificar la entrada en
la sede social de una empresa por la inspección si no
es necesaria. ...................................................................... 42
§24. El recargo por ingreso fuera de plazo no se devenga
automáticamente. ............................................................ 62
§38. En cuestión ante el TS la deducibilidad fiscal de
los intereses de demora. .................................................. 91
§14. Consecuencias fiscales de la insuficiente justificación
del auto de entrada en un domicilio. .............................. 43
§27. Sanciones tributarias y proporcionalidad. ...................... 69
índice
8 §16. Novedades en materia de prescripción del derecho a

la devolución de ingresos indebidos. .............................. 45
§18. ¿Devolución de ingresos indebidos, cursada incluso de
oficio, en caso de actos administrativos firmes? ............ 48
§65. ¿Puede la Administración comprobar los saldos a
compensar que provengan de periodos prescritos y
que se aplican en otros no prescritos? ............................ 134
2. Gestión e Inspección .......................................................... 27

§6. Utilizar indebidamente el procedimiento de verificación
de datos es causa de nulidad radical, o sea, de pleno
derecho (y no de mera anulabilidad). ............................ 29
§7. Requisitos/exigencias de validez del registro y acceso
de la inspección a empresas y despachos. .................... 31
§8. El principio de confianza legítima protege al
contribuyente de los cambios de criterio de la AEAT,
del TEAC y de la DGT. ........................................................ 33
§9. Peligrosa posibilidad de que vuelva la doctrina
del tercer (o cuarto) tiro. .................................................. 35
§10. Requisitos de validez de las entradas y registros en
despachos profesionales según el TEDH. ........................ 36
§82. Ahora resulta que el valor de tasación hipotecaria de
un bien no sirve para determinar la base imponible
(ni su valor real/de marcado). ........................................ 163
§11. De nuevo sobre la “regularización íntegra”. .................. 38
de comprobación incorrecto. ............................................ 40
§13. El “factor sorpresa” no puede justificar la entrada en
la sede social de una empresa por la inspección si no
es necesaria. ...................................................................... 42
§87. Novedades en materia de comprobación de valores. .. 171
§56. La denegación “tardía” de un beneficio fiscal. .............. 117
§14. Consecuencias fiscales de la insuficiente justificación
del auto de entrada en un domicilio. .............................. 43
economistas asesores fiscales · Colexio da Coruña
índice
§15. El TS deberá determinar cuándo la visita del perito al 9

inmueble a valorar es preceptiva. .................................. 44
§16. Novedades en materia de prescripción del derecho
a la devolución de ingresos indebidos. .......................... 45
§17.Superior
Tribunal Fin dedefiesta
Justiciaa de
la Galicia
recalificación de las rentas por parte
de la AEAT. .......................................................................... 47
§18. ¿Devolución de ingresos indebidos, cursada incluso de
oficio, en caso de actos administrativos firmes? ............ 48
§19. Interesantes conclusiones del TS sobre la entrada y
registro “por sorpresa” del domicilio del contribuyente. 50
§20. Reiteración de actuaciones de comprobación de
los mismos hechos imponibles. ...................................... 53
3. Recaudación ........................................................................ 55
§21. Deudas fiscales y créditos contra la masa. .................... 57
§22. La reforma de la recaudación tributaria ex RD 1071/2017. 59
§23. Ya es embargable la parte del salario mínimo no
gastada en el mes. ............................................................ 61
automáticamente. ............................................................ 62
TSJ de Galicia
4. Infracciones, sanciones y delitos contra la Hacienda Pública 63
§25. Sanciones anulables por “desproporcionadas” .............. 65
§26. Cientos (miles) de sanciones podrían estar viciadas
de nulidad........................................................................... 67
§27. Sanciones tributarias y proporcionalidad. ...................... 69
§28. Errores informáticos y sanciones fiscales ........................ 72
5. I.R.P.F. .................................................................................... 75
§29. Contradicciones jurisprudenciales relativas a la
exigencia de “persona contratada”. ................................ 77
§30. “Nota” de la AEAT sobre la prestación de servicios
profesionales a través de sociedades. ............................ 78
índice
10 §31. El plazo (no siempre) preclusivo de las opciones

fiscales. .............................................................................. 80
§85. La no devolución de un préstamo socio-sociedad
(o viceversa) no encierra una donación (y, por la
misma regla de tres, tampoco un reparto encubierto
de beneficios). .................................................................. 168
§32. Campaña de IRPF 2018: Dudas resueltas por la doctrina
y por la jurisprudencia....................................................... 81
§33. Novedades en materia de expatriados. .......................... 84
§99. Negro sobre blanco en materia de retribución de
administradores y ejecutivos. .......................................... 197
§47. Para ciertos tribunales, la existencia de empleado (y
antiguamente de local) no es exigible para apreciar
actividad económica arrendaticia. .................................. 106
§34. De nuevo sobre las ganancias de patrimonio
no justificadas. .................................................................. 85
(ni su valor real/de marcado)......................................... 163
§35. Ojo con los despidos fraudulentamente improcedentes. 86
§52. Tickets en lugar de facturas como justificante del gasto. 112
§54. ¿Ajuste uni o bilateral en la denegación de la deducción
fiscal de los servicios entre partes vinculadas? .............. 114
§55. El TS se pronuncia sobre las sociedades profesionales
“interpuestas”. .................................................................. 116
§36. Gratuidad del cargo de administrador y deducción
fiscal de gastos. ................................................................ 87
§37. Negro sobre blanco en materia de prueba de las dietas. 89
§38. En cuestión ante el TS la deducibilidad fiscal de los
intereses de demora. ........................................................ 91
§39. Dudas sobre la aplicación del 7p a los administradores. 92
índice
§58. La incidencia del confinamiento ex COVID-19 sobre la 11

residencia fiscal, sobre los EP, sobre los transfronterizos… 120
§40. La residencia fiscal de las personas físicas y el
confinamiento ex COVID-19. ............................................ 93
§66. Los grandes rasgos de la reforma fiscal que se avecina. 135
6. Impuesto sobre Sociedades ................................................ 95

§41. La interesante “recuperación” en el impuesto sobre
sociedades del IVA no deducible a través del principio
de regularización íntegra. ................................................ 97
§42. La libertad de amortización: ¿derecho u opción? .......... 98
§43. Las revalorizaciones contables voluntarias de elementos
del activo no inciden en el IS. .......................................... 99
§85. La no devolución de un préstamo socio-sociedad (o
viceversa) no encierra una donación (y, por la misma
regla de tres, tampoco un reparto encubierto de
beneficios). ........................................................................ 168
§45. Dos
TSJ de novedades jurisprudenciales en materia de
Galicia
operaciones vinculadas. .................................................... 102
§46. A propósito de la provisión por depreciación/deterioro
de la cartera. ...................................................................... 104
§47. Para ciertos tribunales, la existencia de empelado
(y antiguamente de local) no es exigible para apreciar
actividad económica arrendaticia. .................................. 106
§48. ¿Estará perdiendo rigidez la norma que exige valorar a
precios de mercado las operaciones vinculadas? .......... 107
índice
12 §49. Primera aproximación a la propuesta de tipo de

gravamen mínimo sobre las sociedades......................... 109
§5. El certificado de defunción de la prescripción tributaria. 26
§50. El concepto de actividad económica, las PYME´S las
holding. .............................................................................. 110
§51. ¿En qué plazo debe de presentarse la declaración del
IS de una empresa en concurso? .................................... 111
§52. Tickets en lugar de facturas como justificante del gasto. 112
§53. A propósito de los “motivos económicos válidos” del
régimen especial de fusiones, escisiones….................... 113
§54. ¿Ajuste uni o bilateral en la denegación de la deducción
fiscal de los servicios entre partes vinculadas? .............. 114
§55. El TS se pronuncia sobre las sociedades profesionales
“interpuestas”. .................................................................. 116
§38. En cuestión ante el TS la deducibilidad fiscal de los
intereses de demora. ........................................................ 91
§57. La subrogación que provoca toda operación de fusión
o escisión no siempre alcanza a los beneficios fiscales
que disfrutaba la entidad de origen… ............................ 118
§58. La incidencia del confinamiento ex COVID-19 sobre la
residencia fiscal, sobre los EP, sobre los transfronterizos… 120
§59. Escisiones no proporcionales y ordenamiento comunitario. 125
§60. No están perdidas las ventajas fiscales de los ejercicios
prescritos… ........................................................................ 126
§61. Las operaciones financieras entre entidades vinculadas. 128
§62. Miscelánea sobre la comprobación del IS de un grupo
fiscal. .................................................................................. 130
§63. La compensación de bases imponibles negativas es
un derecho (y no una opción). ........................................ 131
§64. Deducción fiscal de los pagos a los administradores y
gratuidad estatutaria del cargo. ...................................... 132
§66. Los grandes rasgos de la reforma fiscal que se avecina. 135
índice
7. IVA ........................................................................................ 139 13
§67. El IVA y la afectación sobrevenida de un activo al

ejercicio de la actividad económica ................................ 141
§68. Modificaciones comunitarias del IVA relativas a las
entregas intracomunitarias de bienes. ............................
142
§41. La interesante “recuperación” en el impuesto sobre
sociedades del IVA no deducible a través del principio
de regularización íntegra. ................................................ 97
§45. Dos novedades jurisprudenciales en materia de
operaciones vinculadas. .................................................... 102
§69. El IVA soportado puede demostrarse por medios
distintos de la factura, incluido un informe pericial....... 144
§70. A ver si queda claro que la afectación “tardía” de un
activo al ejercicio de la actividad empresarial permite
la deducción del IVA soportado. ...................................... 145
§71. Dos importantes fallos en materia de IVA. .................... 147
§72. Resolución de contratos y recuperación de los
impuestos pagados. .......................................................... 148
§73. Vuelta de tuerca a la deducción del IVA por parte de
las entidades holding. ...................................................... 149
§74. Novedades en materia de IVA intracomunitario. .......... 150
§57. La subrogación que provoca toda operación de fusión
o escisión
TSJ de Galicia no siempre alcanza a los beneficios fiscales
que disfrutaba la entidad de origen… ............................ 118
§75. Inversión del sujeto pasivo y cuotas indebidamente
repercutidas. ...................................................................... 151
§76. El IVA en las operaciones entre el EP y la casa central. 153
§77. Actividad principal y actividad accesoria, secundaria o
accidental a efectos de prorrata en el IVA. .................... 154
§78. El IVA en los alquiler condonados ex COVID-19. ............ 156
§79. Otra vez a vueltas con las categorías de terreno rústico,
no edificable, en curso de urbanización, etc. a efectos
de IVA. ................................................................................ 158
índice
14 8. ITPAJD.................................................................................... 159
§80. Definitivamente, compensar en metálico ciertos excesos
de adjudicación no genera tributación por TPO. ............ 161
§81. En el cómputo del art. 108.2 LMV (actual 314 TRLMV)
hay que excluir los inmuebles contabilizados como
existencias. ........................................................................ 162
§9. Peligrosa posibilidad de que vuelva la doctrina del
tercer (o cuarto) tiro. ........................................................ 35
§83. Exenciones de AJD aplicables a determinadas
operaciones de préstamo o crédito hipotecario tras
la reforma del 2019........................................................... 164
§15. El TS deberá determinar cuándo la visita del perito al
9. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.......................... 165

§84. Primeros efectos de la desigualad de trato entre
residentes y no residentes en el ISD .............................. 167
§85. La no devolución de un préstamo socio-sociedad
(o viceversa) no encierra una donación (y, por la
misma regla de tres, tampoco un reparto encubierto
de beneficios). .................................................................. 168
§86. En el ISD, la extinción del vínculo matrimonial no
convierte al pariente afín en un extraño......................... 170
§9. Peligrosa posibilidad de que vuelva la doctrina del
tercer (o cuarto) tiro. ........................................................ 35
§88. Pactos sucesorios sucesivos entre las mismas partes. .. 173
índice
§89. Las acciones, el dinero, los activos inmobiliarios… 15

deben excluirse del ajuar doméstico en el ISD. ............ 175
§15. El TS deberá determinar cuándo la visita del perito al
§90.Superior
Tribunal ¿En qué momento
de Justicia deben
de concurrir los requisitos
de Galicia
que garantizan los beneficios fiscales en el ISD? .......... 177
10. Plusvalía municipal ............................................................ 179

§91. Tengamos presente que el despropósito de la plusvalía
municipal todavía no ha terminado................................. 181
§92. El TC declara inconstitucional el IIVTNU (plusvalía
municipal) cuando la cuota a pagar supere el
incremento o ganancia obtenidos. .................................. 182
11. Fiscalidad internacional .................................................... 183

§68. Modificaciones comunitarias del IVA relativas a las
entregas intracomunitarias de bienes. ............................ 142
§93. Novedades en materia de 720 y estrategia de defensa. 185
§94. Ahora también el TEAC reinterpreta la normativa 720. 187
§95. Nueva represalia a España por la normativa 720. ........ 188
TSJ de Galicia
§96. Por fin la Comisión Europea denuncia ante el TJUE el
régimen del 720. .............................................................. 189
§74. Novedades en materia de IVA intracomunitario. .......... 150
§97. El TS revisa el concepto de “beneficiario efectivo” de
los CD. ................................................................................ 191
12. Derecho Mercantil.............................................................. 193

§98. Novedades relativas al derecho de separación de los
socios en caso de negativa a distribuir dividendos. ...... 195
§21. Deudas fiscales y créditos contra la masa. .................... 57
índice
16 13. Contabilidad ...................................................................... 201

de la cartera. ...................................................................... 104
§100. Contabilidad, fiscalidad y derecho mercantil tras la Res.
ICAC 5/3/2019. ................................................................ 203
§101. Las cuentas en participación como opción para
participar en un negocio ajeno. ...................................... 208
14. Varios .................................................................................. 211

§102. Negocios conjuntos y operaciones conjuntas................. 213
§103. Los nuevos incentivos a los trabajadores de la AEAT
en clave de recusación y abstención............................... 216
§104. A propósito de la negligencia y consiguiente
responsabilidad del asesor fiscal. .................................... 217
§105. Modificaciones introducidas en Galicia ex Ley 7/2019,
de 23 de diciembre, en materia de tributos cedidos. .. 219
§106. A propósito de la propuesta de impuesto a las grandes
fortunas (o impuesto para la reconstrucción nacional). 222

fiscalidad
1. Ley General tributaria
§1. La fiscalidad de los intereses y los conflictos entre DGT y TEAC. ........ 19
§6. Utilizar indebidamente el procedimiento de verificación de datos es

causa de nulidad radical, o sea, de pleno derecho (y no de mera
anulabilidad). ........................................................................................ 29
§31. El plazo (no siempre) preclusivo de las opciones fiscales. .................. 80
§44. Novedades en materia de domicilio fiscal. .......................................... 100
§2. Las facturas en formato pdf remitidas a través de e-mail sin firma
digital. .................................................................................................... 20
§3. La incorrecta aplicación del régimen de estimación indirecta de bases. 22
§25. Sanciones anulables por “desproporcionadas”. .................................... 65
§8. El principio de confianza legítima protege al contribuyente de los

cambios de criterio de la AEAT, del TEAC y de la DGT. .......................... 33
§4. No existe responsabilidad tributaria por el mero hecho de ostentar

poderes o estar autorizado en las cuentas bancarias. ........................ 25
§5. El certificado de defunción de la prescripción tributaria. .................... 26
§11. De nuevo sobre la “regularización íntegra”. ........................................ 38
§12. Consecuencias de que la AEAT utilice un procedimiento de

comprobación incorrecto. ...................................................................... 40
§13. El “factor sorpresa” no puede justificar la entrada en la sede social

de una empresa por la inspección si no es necesaria. ........................ 42

automáticamente. ................................................................................ 62
§38. En cuestión ante el TS la deducibilidad fiscal de los intereses de

demora. .................................................................................................. 91
§14. Consecuencias fiscales de la insuficiente justificación del auto

de entrada en un domicilio. .................................................................. 43
§27. Sanciones tributarias y proporcionalidad. ............................................ 69
§16. Novedades en materia de prescripción del derecho a la devolución

de ingresos indebidos............................................................................. 45
§18. ¿Devolución de ingresos indebidos, cursada incluso de oficio, en

caso de actos administrativos firmes? .................................................. 48
§65. ¿Puede la Administración comprobar los saldos a compensar que

provengan de periodos prescritos y que se aplican en otros
no prescritos? .......................................................................................... 134
§1 Ley General Tributaria · fiscalidad
§1. La fiscalidad de los intereses y los conflictos entre DGT y TEAC. 19
Fecha de publicación: enero 2019
La DGT en su consulta V2395/2018, de 5 de septiembre, adopta el nuevo criterio establecido por

el Tribunal
TEAC en Superior
alzada para
de la unificación
Justicia de criterio, de 10 de enero de 2018, con arreglo a la cual los
de Galicia
intereses indemnizatorios por el retraso en el pago correspondiente a una indemnización exenta
se encuentran también exentos ex art. 7 LIRPF.
Hasta ahora, la DGT venía manteniendo el criterio de que los intereses establecidos en el art. 20 de la
Ley 50/1980 (Contrato de Seguro), artículo que los configura como una indemnización de daños y per-
juicios por la mora del asegurador en el cumplimiento de la prestación, no se correspondían con el
concepto indemnizatorio exento del art. 7 d) LIRPF, sino que trataban de compeler a las compañías
aseguradoras para el pronto pago de la indemnización y compensar al perjudicado por el retraso en el
abono de la indemnización, por lo que estos intereses no quedaban amparados por la exención, sino
que se calificaban como, dado su carácter indemnizatorio, una ganancia patrimonial. Un ejemplo de
ello, con supuesto de hecho coincidente, sería el recogido en la consulta V0128/2017, de 23 de enero.
Ahora la DGT (V2395/2018, de 5 de septiembre de 2918), asumiendo la doctrina del TEAC, modifica
su criterio interpretativo y asume que los intereses indemnizatorios por el retraso en el pago de una
indemnización exenta del art. 7 d) de la Ley 35/2006 están también amparados por la exención.
Estamos ante un conflicto entre el TEAC y la DGT semejante al que suscitó la deducción fiscal de
los intereses de demora tributarios. Como ya comentamos al respecto en estas mismas páginas,
con fecha de 4 de diciembre de 2017, el TEAC dictó la segunda Resolución (la primera tiene fecha
de 7 de mayo de 2015) en el sentido de que los intereses de demora derivados de las actas de
inspección son un gasto fiscalmente no deducible en el IS. Entre ambas Resoluciones, sin embargo,
se había pronunciado (y lo hizo en sentido contrario) la DGT. En CV 4080/15, de 21 de diciembre
de 2015, la DGT sostuvo que los intereses de demora tributarios sí eran fiscalmente deducibles.
Finalmente se impuso, como también tuvimos ocasión de criticar en el número 158 de O Econo-
mista, la doctrina del TEAC sobre la DGT, que se vio obligada a cambiar de criterio.
TSJ de Galicia
Ahora es el TS (STS de 13 de junio de 2018, rec. 2800/2017) quien da un paso más y se pronuncia
sobre un supuesto particular: el de si una doctrina del TEAC contraria a la de la DGT puede ser aplicada
retroactivamente, o sea, si con ocasión de un procedimiento de comprobación puede (o debe) aplicar
la inspección la doctrina del TEAC, de modo que se regularice un ejercicio (o un hecho imponible)
en el cual el contribuyente actuó siguiendo el criterio (incluso una consulta) de la DGT. Pues bien, el
TS es concluyente en el sentido de que no es posible aplicar la doctrina de los TEA con carácter re-
troactivo en procedimientos de comprobación tributaria, cuando el contribuyente ajustó su compor-
tamiento al criterio precedente expresado en una consulta vinculante aplicable durante el período
impositivo de que se trate, aunque ulteriormente la propia DGT haya cambiado de criterio.
Para el TS, “razones relacionadas con la seguridad jurídica y con su corolario principio de protección
de la confianza legítima abonan esta solución. La consulta vinculante, y la posibilidad de extensión
de sus efectos a supuestos idénticos, se configura como un elemento encaminado a dotar de se-
guridad jurídica al contribuyente que se precave de adaptar su conducta a los criterios previamente
expresados por la Administración. El contribuyente que declaró conforme al criterio de la consulta
vinculante no puede ser objeto de una comprobación por motivo de un cambio de doctrina de
cualquier órgano de la Administración”.

Ley General Tributaria · fiscalidad §2
20 §2. Las facturas en formato pdf Remitidas a través de e-mail sin

firma digital.
Fecha de publicación: febrero 2019
La DGT ha analizado reiteradamente las condiciones que deben cumplir las facturas para ser con-
sideradas facturas electrónicas con ocasión de la CV de 15 de septiembre del 2014 y número
V2426-14, en relación con la recepción por parte de un sujeto pasivo de facturas por correo elec-
trónico que habían sido previamente escaneadas por el obligado a emitirlas. En dicha consulta se
señala que:
“En particular, una factura en formato electrónico (como pudiera ser una factura en papel escaneada)
que reúna todos los requisitos establecidos en el Reglamento citado y que sea expedida y recibida
en dicho formato a través de un correo electrónico, tendrá la consideración de factura electrónica a
los efectos de la Ley del IVA y del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
En este mismo sentido se manifiesta la Comisión Europea en sus Notas Explicativas de las normas
de facturación relativas al IVA que, aunque no son jurídicamente vinculantes ni para los Estados
miembros ni para la propia Comisión, sí pueden arrojar cierta luz sobre los conceptos anteriormente
señalados. En particular, la Comisión Europea señala lo siguiente:
«La definición de la factura electrónica tiene por único objetivo aclarar la aceptación por el desti-
natario con arreglo al artículo 232 e ilustrar el uso de la opción facilitada a los Estados miembros
en virtud del artículo 247, apartado 2, en relación con la conservación de las facturas.
Toda factura electrónica, exactamente igual que una factura en papel, debe contener los elementos
requeridos en virtud de la Directiva sobre el IVA.
Además, para que una factura sea considerada una factura electrónica con arreglo a la Directiva
sobre el IVA, deberá ser expedida y recibida en formato electrónico. Cada sujeto pasivo elegirá el
formato de la factura. Cabe citar, entre las posibles opciones, facturas en forma de mensajes es-
tructurados (p. ej. XML) u otros tipos de formatos electrónicos (como mensaje de correo electrónico
con archivo PDF anexo o un fax en formato electrónico (no en formato papel).
De acuerdo con esta definición, no todas las facturas emitidas en formato electrónico se pueden
considerar «factura electrónica». Las facturas emitidas en formato electrónico, por ejemplo me-
diante software de contabilidad o de procesamiento de textos, que hayan sido enviadas y recibidas
en papel no son facturas electrónicas.
Por otro lado, las facturas emitidas en formato papel que sean escaneadas, enviadas y recibidas
por correo electrónico se pueden considerar facturas electrónicas (…)»”.
Así, la DGT (CV 8 de noviembre de 2018, V2891-18) concluye que una factura expedida y recibida
en formato electrónico tendrá la consideración de factura electrónica aunque hubiera sido emitida
originalmente en papel y posteriormente digitalizada por el proveedor, no así, sin embargo, las
facturas que, habiendo sido emitidas y expedidas en papel por el proveedor, sean recibidas en
este mismo formato por el sujeto pasivo, aunque sean posteriormente digitalizadas por el mismo
para su conservación.

En todo caso, las facturas que hayan sido recibidas por correo electrónico en formato PDF por el 21
sujeto pasivo, con independencia de que no hayan sido firmadas digitalmente por su emisor, ten-
drán la calificación de factura electrónica al haber sido necesariamente expedida y recibida en
formato electrónico. Por otra parte, como se ha señalado, la firma digital, tal y como establece el
artículo 10 del Reglamento de facturación, es solamente un medio a través del cual se entienden
acreditados la autenticidad del origen y la integridad del contenido de la factura electrónica. La
factura electrónica
Tribunal Superior no
deprecisa
Justiciade
decondiciones
Galicia o requisitos adicionales respecto de la expedida en
papel como reiteradamente ha establecido la DGT (por todas, en la CV de 21 de octubre del 2015
y número V3213-15).
TSJ de Galicia

22 §3. La incorrecta aplicación del régimen de estimación indirecta

de bases.
Fecha de publicación: junio 2019
Habida cuenta la profusa (e incorrecta) aplicación que viene haciendo la Inspección del régimen
de estimación indirecta de bases (EIB), vale la pena dedicarle unas líneas en esta Reseña de Ac-
tualidad Fiscal.
• EN PRIMER LUGAR, EL MÉTODO DE EI DEBE DE CONDUCIR A DETERMINAR LA BASE IMPONIBLE, NO SOLO EL INGRESO O EL
IVA DEVENGADO.
El artículo 158 LGT contempla, en su apartado 4º, dos supuestos específicos de aplicación del
régimen de EIB que permiten desacreditar el modo de aplicación de la misma frecuentemente
utilizado por la Administración, o sea, el de utilizar el método de EI para determinar el ingreso
en el IRPF/IS o el IVA devengado, dejando los gastos, costes y el IVA soportado al albur de la
prueba aportada por el sujeto pasivo:
a. En el caso de impuestos directos, dice el citado art. 158, “se podrá determinar por el método
de estimación indirecta las ventas y prestaciones, las compras y gastos o el rendimiento
neto de la actividad. La estimación indirecta puede referirse únicamente a las ventas y pres-
taciones, si las compras y gastos que figuran en la contabilidad o en los registros fiscales se
consideran suficientemente acreditados. Asimismo, puede referirse únicamente a las com-
pras y gastos cuando las ventas y prestaciones resulten suficientemente acreditadas.”
b. En el caso de impuestos sobre el consumo (IVA), “se podrá determinar por el método de es-
timación indirecta la base y la cuota repercutida, la cuota que se estima soportada y dedu-
cible o ambos importes. La cuota que se estima soportada y deducible se calculará estimando
las cuotas que corresponderían a los bienes y servicios que serían normalmente necesarios
para la obtención de las ventas o prestaciones correspondientes, pero solo en la cuantía en
la que se aprecie que se ha repercutido el impuesto y que éste ha sido soportado efectiva-
mente por el obligado tributario. Si la Administración Tributaria no dispone de información
que le permita apreciar la repercusión de las cuotas, corresponderá al obligado tributario
aportar la información que permita identificar a las personas o entidades que le repercutieron
el impuesto y calcular su importe”.
Pues bien, como se desprende del transcrito art. 158 LGT, la Administración podrá aplicar el método
de estimación indirecta a uno sólo de los componentes de la base imponible (las ventas y presta-
ciones de servicios, el IVA devengado, las compras y gastos o las cuotas soportadas, etc.), pero a
condición de que la magnitud y realidad del otro componente consten suficientemente acreditadas.
En el mismo sentido debe interpretarse lo dispuesto en el art. 193.1 RGGI, a cuyo tenor “la es-
timación indirecta podrá aplicarse en relación con la totalidad o parte de los elementos inte-
grantes de la obligación tributaria”.
Contrario sensu, la Inspección no podrá estimar uno solo de los componentes de la base impo-
nible (p.ej. los ingresos en el IS o el IVA devengado) sin cuantificar el otro (gastos, costes, IVA

soportado, etc). En otras palabras, la Administración deberá utilizar el régimen de estimación 23

indirecta para calcular la base imponible, o sea, para calcular no solo el ingreso en la imposición
directa o el IVA devengado en la indirecta, dejando el cálculo del gasto deducible o del IVA so-
portado a merced de la prueba que aporte el contribuyente.
Con buen criterio, la SAN de 12 de diciembre de 2013 (rec. 41/2011) concluyó lo siguiente: “El
régimen de estimación
Tribunal Superior indirecta
de Justicia no puede constituir una especie de sanción administrativa atí-
de Galicia
pica cuya infracción fuera la infracción de los deberes contables […]. El informe de estimación
indirecta no razona suficientemente acerca de los motivos por virtud de las cuales no se regu-
larizan los gastos, sino únicamente los ingresos, razones que nos llevan a estimar el recurso en
cuanto a las liquidaciones y, necesariamente, a las sanciones, que pierden así su razón de ser.”
• EN SEGUNDO TÉRMINO, EL RESULTADO DE APLICAR EL MÉTODO DE EIB TIENE QUE APROXIMARSE LO MÁS POSIBLE AL QUE HU-
BIERA RESULTADO DE APLICAR EL RÉGIMEN DE ESTIMACIÓN DIRECTA .
La aplicación del régimen de EIB debe respetar los mismos principios y garantías que los demás
y, en particular, el principio de capacidad económica, el cual se vería gravemente afectado si
la Administración decide tomar en cuenta únicamente los ingresos íntegros o el IVA devengado,
pero no los gastos asociados a los primeros o el IVA soportado. De hacerlo así, en la imposición
directa se estaría alterando la naturaleza misma del Impuesto, que no recaería ya sobre la renta
neta puesta de manifiesto por la diferencia entre ingresos y gastos, gravando una manifestación
de capacidad económica ficticia, y en el ámbito del IVA se habrá roto su estructura misma, así
como su neutralidad, principio angular de este tributo comunitariamente armonizado.
En otras palabras, la base imponible ha de ser la misma con independencia de la conducta del
contribuyente, pues se trata de determinar la cuantía o magnitud del hecho imponible, no de
sancionar o reprimir un determinado comportamiento.
En este sentido se pronunció en numerosas ocasiones tanto el TEAC (Resoluciones de 25-1, 22-
11-1995, 11-4-1996, 24-7-1997 y 27-03-1998) como la jurisprudencia:
TSJ de Galicia
- Sentencia TSJ de Valencia de 18 de noviembre de 2014 (recurso 2411/2011): es ilegítimo
el recurso a la estimación indirecta tomando solo los elementos que perjudicaban al contri-
buyente (ingreso íntegro), ignorando los gastos que, por no documentados1, aunque obvios,
no se pudieron acreditar.
“Indudablemente, el resultado alcanzado por la oficina liquidadora de la AEAT, en cuanto

considera un rendimiento neto notoriamente superior al real, vulnera los invocados princi-
pios, conforme al art. 3 LGT en desarrollo del art. 31 CE, de justicia, generalidad, igualdad,
progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad”.
- Sentencia TSJ Galicia de 17 de junio de 2015 (recurso 15445/2014): se anula la liquidación

del IRPF resultante de la aplicación del régimen de EIB al considerar la Sala que los resultados
1
El contribuyente había determinado su rendimiento neto por el método de estimación objetiva, debiendo haberlo
hecho por el método de estimación directa. Al no llevar contabilidad, la Administración pretendía determinar su
rendimiento neto única y exclusivamente en atención a los ingresos declarados pero el TSJ de Valencia declara la
procedencia de aplicar el método de estimación indirecta con el fin de cuantificar los gastos necesarios para la ob-
tención de dichos ingresos.

24 obtenidos por aplicación de dicho método eran desproporcionados, toda vez que no se estaba
tomando en consideración la variación de existencias durante el ejercicio.
“Y es que en el presente caso, el margen de beneficio resultante de los cálculos efectuados

por la actuaria se revelan desproporcionados, calculando un beneficio […] con un margen
que en el primer ejercicio supera el 100 % y en el segundo está próximo al 80 %, y desde
luego muy superior al reflejado en los estudios sobre el margen comercial bruto sobre ventas
en el sector de comercio al por mayor de materiales de construcción.
[…] Por todo ello, el recurso ha de ser estimado […]”.
- Sentencia Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Sede en Valladolid) de 10 de abril

de 2017 (recurso 889/2015: “La revisión del método seguido, utilizando la demandada ex-
clusivamente los datos obtenidos de la recurrente, pero a su modo, sin necesidad de acudir
a fuente externa alguna para realizar la determinación de la parte correspondiente de la
base imponible, denota una inadecuada utilización de este método indirecto, pues en verdad
debería ser un método directo. Nótese que la Inspección ha rechazado tanto el cálculo pro-
puesto en fase de Inspección por la recurrente como cualquier referencia al sector o a em-
presas similares a la recurrente.”

§4. No existe responsabilidad tributaria por el mero hecho de os- 25
tentar poderes o estar autorizado en las cuentas bancarias.

Fecha de publicación: septiembre 2019
LaTribunal Superior
resolución de Justicia
impugnada, sobrede Galicia
la cual acaba pronunciándose la sentencia dictada por la Audiencia
Nacional el 21 de diciembre de 2018 (recurso nº 483/2017), apoya la responsabilidad de la actora
en la consideración de que ha actuado como administradora de hecho de una sociedad, la cual le
había otorgado poderes desde el 16 de febrero de 2010 hasta que vende sus participaciones en
fecha 18 de noviembre de 2011, momento en que se revoca su poder. El acuerdo de derivación
de responsabilidad dictado por la Dependencia de Recaudación se apoya en las siguientes cir-
cunstancias:
- En los poderes otorgados por la sociedad, suficientes para comprar y vender activos, así como
en la habilitación para usar las cuentas bancarias de aquélla. Ambos extremos la convierten en
administradora de hecho.
- Como quiera que la actividad económica de la sociedad había cesado realmente a principios
de 2010, la “administradora de hecho” incumplió su obligación de disolverla y, en su caso, li-
quidarla, tal como impone la legislación mercantil, incurriendo, en consecuencia, en responsa-
bilidad, también tributaria.
Para la AN, en el caso de autos no existe ningún dato indiciario relevante que justifique la exigencia
de responsabilidad tributaria en concepto de administradora de hecho. Y es que, con independen-
cia de si le fue notificado o no el apoderamiento, dato por sí solo irrelevante, al no haberse apor-
tado prueba de que tales poderes fueron utilizados ni conste operación alguna formalizada por la
apoderada, no puede ser considerada responsable tributaria. Y lo mismo cabe decir del hecho de
que estuviese autorizada en las cuentas corrientes, si la resolución que declara su responsabilidad
subsidiaria no va acompañada de ninguna justificación de los movimientos hechos por ella, dis-
posición oTSJ de Galicia
ingreso, o del uso que hubiera podido hacer de su autorización bancaria.
Por consiguiente, concluye impecablemente la AN, no se puede admitir que la actora fuese admi-
nistradora de hecho ni, por tanto, responsable de las infracciones tributarias cometidas por la so-
ciedad, aunque conservase poderes (inscritos en el Registro Mercantil) que le habilitaban para
formalizar y ejecutar operaciones con efectos jurídicos y económicos sobre la sociedad, o estuviese
autorizada en las cuentas bancarias de la misma, en aquellos casos en que la Administración no
aporte prueba del uso de tales poderes y autorizaciones, ni datos concretos del comportamiento
(al menos) negligente de la supuesta administradora de hecho de la sociedad.

26 §5. El certificado de defunción de la prescripción tributaria.

Fecha de publicación: octubre 2019
Muchas veces hemos reiterado, en ésta y en otras revistas, que, a la vista de la evolución de la
doctrina jurisprudencial de la Audiencia Nacional desde hace década y media relativa al instituto
de la prescripción tributaria, y, de modo especialmente evidente, tras la reforma de la LGT que
entró en vigor el 12 de octubre de 2015 (recordemos que el nuevo art. 66 bis señala que “el de-
recho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas
compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplica-
ción, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo re-
glamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio
o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar
dichas deducciones (párr. 2º)”, y añade en el apartado 3º lo siguiente: “[…] la limitación del de-
recho a comprobar a que se refiere el apartado anterior no afectará a la obligación de aportación
de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la
contabilidad con ocasión de procedimientos de comprobación e investigación de ejercicios no pres-
critos en los que se produjeron las compensaciones o aplicaciones señaladas en dicho apartado”),
la prescripción como circunstancia extintiva de la obligación tributaria ha desaparecido. Por mucho
que el art. 59 LGT diga lo contrario, hoy la prescripción ni es obstativa ni extintiva de la obligación
tributaria.
Ahora lo ha admitido explícitamente el TSJ Cataluña, en sentencia de 18 de octubre de 2018. Para

este tribunal, la prescripción no obsta a la facultad de la Administración a realizar actuaciones de
comprobación o investigación de hechos, aun cuando se produjeran en periodos ya prescritos,
siempre que sus efectos determinen liquidaciones de periodos no prescritos. Lo que prescribe,
dice aquél, es solo el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la
oportuna liquidación.
En el caso de autos, las revalorizaciones contables practicadas por las sociedades absorbidas no
se integran en la base imponible ni determinan un mayor valor a efectos fiscales de los elementos
revalorizados. Es en el momento en que se realiza su transmisión a título lucrativo cuando se han
de tener en cuenta las revalorizaciones porque es en tal momento cuando el valor de adquisición
se toma al efecto de determinar la ganancia obtenida por la diferencia entre el valor de venta y
el valor de adquisición con su revalorización. En consecuencia, como quiera que la declaración de
fraude de Ley, con la consiguiente eliminación de la revalorización contable, proyecta sus efectos
en el momento de las sucesivas ventas por ser entonces cuando tiene lugar el hecho imponible,
aquélla debe admitirse, por más que la revalorización contable consiguiente a la fusión se hubiese
hecho en ejercicios históricos, por supuesto prescritos.
No cabe duda de que la reforma de la LGT que entró en vigor el 12 de octubre de 2015 firmó el
certificado de defunción de la prescripción tributaria.

fiscalidad
2. Gestión e inspección
§6. Utilizar indebidamente el procedimiento de verificación de datos es
causa de nulidad radical, o sea, de pleno derecho (y no de mera
anulabilidad). .......................................................................................... 29
§7. Requisitos/exigencias de validez del registro y acceso de

la inspección a empresas y despachos. ................................................ 31
§8. El principio de confianza legítima protege al contribuyente de

los cambios de criterio de la AEAT, del TEAC y de la DGT. .................... 33
§9. Peligrosa posibilidad de que vuelva la doctrina del tercer (o cuarto

tiro. .......................................................................................................... 35
§10. Requisitos de validez de las entradas y registros en despachos

profesionales según el TEDH. ................................................................ 36
§82. Ahora resulta que el valor de tasación hipotecaria de un bien no sirve

para determinar la base imponible (ni su valor real/de marcado)..... 163
§11. De nuevo sobre la “regularización íntegra”. ........................................ 38

de comprobación incorrecto. .................................................................. 40
§13. El “factor sorpresa” no puede justificar la entrada en la sede social

de una empresa por la inspección si no es necesaria. ........................ 42
§87. Novedades en materia de comprobación de valores. .......................... 171
§56. La denegación “tardía” de un beneficio fiscal. .................................... 117
§14. Consecuencias fiscales de la insuficiente justificación del auto

de entrada en un domicilio. .................................................................. 43
§15. El TS deberá determinar cuándo la visita del perito al inmueble

a valorar es preceptiva. .......................................................................... 44
§16. Novedades en materia de prescripción del derecho a la devolución

de ingresos indebidos............................................................................. 45
§17. Fin de fiesta a la recalificación de las rentas por parte de la AEAT. .... 47
§18. ¿Devolución de ingresos indebidos, cursada incluso de oficio, en

caso de actos administrativos firmes? .................................................. 48
§19. Interesantes conclusiones del TS sobre la entrada y registro

“por sorpresa” del domicilio del contribuyente. .................................. 50
§20. Reiteración de actuaciones de comprobación de los mismos hechos

imponibles............................................................................................... 53
§6 Gestión e inspección · fiscalidad
§6. Utilizar indebidamente el procedimiento de verificación de 29
datos es causa de nulidad radical, o sea, de pleno derecho (y no

de mera anulabilidad).
La STS de 2 de julio de 2018, que probablemente habrá levantado ya ampollas en la Administra-

ción, sanciona como supuestos de nulidad radical, o sea, de pleno derecho, a las comprobaciones
realizadas por cualquiera de las Administraciones territoriales -central, autonómicas y locales- que
hubiesen aplicado el procedimiento de verificación de datos más allá de los términos/límites le-
gales a que está ceñido.
Es el caso de autos, a fin de determinar cuándo ciertas personas físicas vendedoras de terrenos
habían adquirido la condición de empresario urbanizador a efectos del IVA, la Dependencia de
Gestión utilizó un procedimiento de verificación de datos. Lo que se pretendía, en definitiva, era
determinar si se desarrollaban o no actividades económicas, cuestión expresamente excluida del
ámbito del procedimiento de verificación de datos.
Sale al paso el TS –en línea con lo ya señalado en su día por el Tribunal de instancia y por el TEAC-
señalando que existe una utilización indebida del procedimiento de verificación de datos «ab
initio» pues la Administración utilizó dicho procedimiento precisamente para una finalidad que el
propio art. 131 LGT prohíbe, con la consiguiente disminución de las garantías y derechos del ad-
ministrado, pues en lugar de utilizar un procedimiento de comprobación limitada o de inspección,
se utilizó el de verificación de datos, el cual encerró un pronunciamiento sobre la existencia de
actividad económica.
Pues bien, se fija como doctrina legal la de que la utilización de un procedimiento de verificación
de datos, cuando debió serlo al menos de comprobación limitada, constituye un supuesto de nu-
lidad de pleno
TSJ dederecho.
Galicia
Haciendo un barrido jurisprudencial, hemos de concluir que serán nulas de pleno derecho las li-
quidaciones y eventuales sanciones dictadas como resultado final de los siguientes procedimientos
de verificación de datos:
a) Aquellos en que se persigue comprobar cualquier extremo relativo a una actividad económica;
b) Discrepancias relativas a la existencia o no de vivienda habitual;
c) La titularidad jurídica sobre bienes o derechos;
d) La aplicabilidad o no de la reducción por generación de rendimientos en plazo superior a dos

años (rendimientos irregulares);
e) El reconocimiento o no de la exención de VPO en el ITP;
f) El cálculo de deducciones en concepto de I+D;
g) El cálculo de la base imponible negativa que puede ser objeto de compensación;

Gestión e inspección · fiscalidad §6
30 h) El cálculo de una ganancia patrimonial incluida en una declaración;
i) La posible existencia de mejoras;
j) Las comprobaciones de valores.
La comentada STS de 2 de julio de 2018 abre la puerta a un alud de revisiones en todos los estadios
de la Administración tributaria, al carecer el vicio de nulidad radical o de pleno derecho del art.
217 LGT (“actos dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente es-
tablecido”) de límite de plazo para su invocación.
Pero es que el razonamiento que hace y los argumentos que esgrime el TS para llegar a tan seria
conclusión son fácilmente extrapolables a otros casos, por ejemplo a los supuestos en que la Ad-
ministración utiliza incorrectamente (hubiera debido de haber promovido el de comprobación/ins-
pección ordinaria) el procedimiento de comprobación limitada.

§7. Requisitos/exigencias de validez del registro y acceso de la 31
inspección a empresas y despachos.

Fecha de publicación: marzo 2019
Sin perjuicio de que ya en otras ocasiones hemos analizado en este espacio los parámetros de va-
lidez de la entrada y registro por parte de la AEAT a empresas y despachos profesionales, una
fresca y contundente sentencia firme de la AP de Pontevedra (SAP de 5 de febrero de 2019) nos
brinda la oportunidad de volver sobre dos importantes cuestiones: la validez (o no) en relación
con terceros (p.ej. proveedores o clientes) de las pruebas obtenidas en un registro autorizado para
otro sujeto pasivo distinto y el tratamiento que debe de darse a tales pruebas durante y tras el
registro e incautación.
I. INVALIDEZ DE LAS PRUEBAS OBTENIDAS EN UN REGISTRO EN RELACIÓN CON TERCEROS:
La citada SAP Pontevedra es clara al respecto:
• “La prueba documental obtenida en un registro cursado con autorización judicial no puede afec-
tar, en todo o en parte, a terceros ajenos al procedimiento de inspección, personas físicas o ju-
rídicas no comprendidas en el ámbito subjetivo ni objetivo de la autorización judicial de entrada
y registro dictada de acuerdo con los términos de la solicitud de la autoridad administrativa”.
• Los funcionarios (de la AEAT) deben de dar cuenta a la autoridad judicial que firmó la autoriza-
ción de entrada y registro, de las circunstancias, incidencias y resultados de éste (art. 173.4 del
RD 1065/2007 del 27 de julio), y, en particular, “del hallazgo de documentación que afectaba
a terceros, a efectos de iniciar eventualmente una investigación no comprendida en el ámbito
de la autorización judicial”.
TSJ de Galicia
• En relación con esta última circunstancia, o sea, la documentación y pruebas incautadas que
afectan a terceros no relacionados en la autorización judicial (p.ej. proveedores o clientes de
los inspeccionados), la AP Pontevedra concluye juiciosamente que “si se otorgase general va-
lidez probatoria a materiales incautados en domicilio ajeno al del titular de dichos materiales,
cuando no existe solicitud ni autorización judicial para ello, además de poder vulnerar su inti-
midad, se afectaría su derecho a no ser investigados sin una sospecha razonable (art. 24.2 CE).
La inobservancia de las garantías establecidas para poder limitar el derecho fundamental a la
inviolabilidad del domicilio en cuestión, podría conllevar investigaciones prospectivas que el
derecho prohíbe, para obtener por esa vía indirecta información o indicios, al margen de los
mecanismos de control que la ley establece”.
• Los funcionarios de la AEAT debieran haber dado cuenta del registro al Juzgado que lo había
autorizado, no como una formalidad legal sino como una garantía constitucional, para que dicho
juzgado ponderara la proporcionalidad de la injerencia con la intervención del material afectante
a terceros ajenos y por objeto ajeno a la autorización. Esta infracción afecta a la inviolabilidad
del domicilio (18.2 CE) y al derecho fundamental de éstos a un proceso con todas las garantías
(art. 24.2 CE).

32 II. LAS EXIGENCIAS/REQUISITOS DE VALIDEZ RELATIVOS A LA MANIPULACIÓN DE LAS PRUEBAS:
• En todo caso, insiste la AP Pontevedra, “el registro debe de ir acompañado de un

inventario/acta del material (pruebas) obtenido (arts. 175 y 176 del RD 1065/2007 del 27 de
julio y 143 de la LGT)”. “Su ausencia supera el marco de la infracción de la legalidad ordinaria,
para conformar una quiebra sustancial en el control de la fuente de prueba que, de ser admitida
como prueba de cargo, vulneraría el derecho a un proceso con todas las garantías (art. 24.2
CE), por vulnerar el derecho de defensa de los acusados, ocasionándoles efectiva indefensión”.
• Los funcionarios responsables del registro, o sea, los que han sido judicialmente autorizados
para ello, deben de haber adoptado las correspondientes medidas de control en orden a la cla-
sificación y depósito del material y documentación intervenida. No haber garantizado la cadena
de custodia del material intervenido podría implicar una quiebra de los principios que definen
el derecho a la tutela judicial y a un proceso justo (STS 88/2012 de 8 de noviembre).
• “El resultado del registro será inválido no solamente cuando se hubiera vulnerado el derecho
fundamental a la inviolabilidad del domicilio (art. 18.2 CE por defecto de autorización -inexis-
tencia de autorización judicial, falta del consentimiento del titular, inexistencia de flagrancia-)
sino también cuando con su práctica se hubiere vulnerado otro derecho fundamental, pues
conforme dispone el art. 11.1 LOPJ no surtirán efecto las pruebas obtenidas, directa o indirec-
tamente, violentando los derechos o libertades fundamentales”.
• “La falta de una relación del material intervenido en el registro, de la adopción de algún tipo
de medida de control y custodia del mismo, la falta de constancia acerca de cómo se recogió y
de cómo se conservó para garantizar su integridad y evitar cualquier tipo de alteración o ma-
nipulación, no permite garantizar que los archivos informáticos, la contabilidad analítica, las
hojas de cálculo, los registros de caja extracontable, las bases de datos, las hojas de cálculo
Excel con información adicional, la documentación administrativa recogida en faxes enviados y
recibidos y en documentos escaneados y otra serie de documentación […] que se dicen reco-
gidos con ocasión de la entrada y registro, son los mismos que los que fueron utilizados para
elaborar el llamado informe de delito (f. 17 y 17 vuelto)”.
• Y “la nulidad sobrevenida de las pruebas incautadas no puede ser objeto de convalidación por
ciertos testimonios (p.ej. de los propios funcionarios de la AEAT), pues difícilmente podrían ser
contrastados en su verosimilitud y proporcionalidad de la actuación, al faltar toda contratación
formal de un resultado del registro.”

§8. El principio de confianza legítima protege al contribuyente de 33
los cambios de criterio de la AEAT, del TEAC y de la DGT.


La AN se pronuncia (SAN de 17 de abril de 2019, rec. 866/2016) sobre la incidencia sobre el con-
tribuyente de los cambios de criterio de la AEAT, del TEAC y de la DGT con ocasión del supuesto de
un obligado tributario perceptor de rendimientos de una comunidad de bienes en régimen de
atribución de rentas, que había aplicado la reducción del rendimiento neto de las actividades eco-
nómicas por mantenimiento o creación de empleo una vez constatado que los requisitos a nivel
de socio se cumplían, de acuerdo con el criterio de la propia AEAT. Pero ésta cambió de criterio in-
terpretativo, iniciando un procedimiento de comprobación limitada con el objeto de revisar la re-
ducción aplicada por el sujeto pasivo.
Pues bien, la AN invoca el principio de confianza legítima a fin de impedir la aplicación “retroac-
tiva” de la nueva (contraria a la anterior) doctrina interpretativa de la Administración, considerando
no son revisables los ejercicios en que el obligado tributario actuó conforme al criterio adminis-
trativo entonces vigente. En otras palabras, la Administración no puede basar una comprobación
en su “propio y tardío cambio de criterio interpretativo”.
La citada SAN nos permite hacer un somero repaso sobre el alcance de la confianza legítima en
nuestro ordenamiento fiscal:
La confianza legítima se vincula al principio de seguridad jurídica, adquiriendo un rango de rele-

vancia equiparable al de legalidad. En determinadas circunstancias, la seguridad jurídica prima
sobre la legalidad ordinaria.
• Para determinar cuándo una norma puede vulnerar el principio de confianza legítima, ha de
estarse a las circunstancias específicas que concurren en cada caso, tomando en consideración
TSJ de Galicia
especialmente «la previsibilidad de la medida adoptada, las razones que han llevado a adop-
tarla y el alcance de la misma» (STC 182/1997, FJ 13).
• Destaca la STC 173/1996 que «La seguridad jurídica, según constante doctrina de este Tribunal,
es suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo no fa-
vorable e interdicción de la arbitrariedad, sin perjuicio del valor que por sí mismo tiene aquel
principio». Dicho principio «sí protege la confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta
económica a la legislación vigente, frente a cambios normativos que no sean razonablemente
previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas tributarias no puede trascender la
interdicción de la arbitrariedad» (SSTC 150/90 y 197/92).
• Por su parte, la STS de 13 de junio de 2018 concluye que «la Administración Tributaria no podrá
exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos
imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos
o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para
entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de
la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la opera-
ción no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente

34 contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo,

esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el
que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al
interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios».

§9. Peligrosa posibilidad de que vuelva la doctrina del tercer (o 35
cuarto) tiro.
Tribunal
Con Superior
fecha del pasadode20
Justicia de Galicia
de junio, el Tribunal Supremo dictó un auto por medio del cual admite el
recurso de casación RCA/80/2019 contra la STSJ Galicia de 19 de octubre de 2018, declarando
que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia pronunciarse sobre
las siguientes cuestiones:
1) Determinar si en los casos en que la Administración tributaria haya dictado una segunda liqui-
dación tributaria en relación con un determinado impuesto y periodo, al haberse anulado en vía
economico-administrativa o judicial la primera liquidación por ser contraria a Derecho, es posible
girar una tercera o sucesivas liquidaciones, referidas a elementos de la deuda tributaria distintos
de los que fueron discutidos en las reclamaciones y recursos precedentes, y sobre los cuales nada
se hubiera decidido en tales vías impugnatorias.
2) De darse una respuesta afirmativa a la anterior pregunta, si esa posibilidad de dictar eventual-
mente una tercera o sucesivas liquidaciones tributarias, con tal de que la regularización se refiera
a cuestiones no examinadas o regularizadas en las dos primeras permite la posibilidad de aumen-
tar la base imponible en relación con aquellos elementos que pudieron ser comprobados por la
Administración desde el primer momento y no se hicieron por causa que le es imputable a esta.
3) Si tal proceder de la Administración podría ser contraria a los principios de buena fe y seguridad
juridica a los que se encuentra obligada la Administración conforme a la Constitución y las leyes,
así como a la cosa juzgada administrativa o judicial, según los casos.
No parece necesario que quien firma estas líneas subraye el peligro de que, por muchos matices
que le reconozcamos, regrese la doctrina del triple (o cuádruple) tiro. Conservemos la fe en el tino
(y en el tiro…)
TSJ dedel Tribunal Supremo.
Galicia

36 §10. Requisitos de validez de las entradas y registros en despa-

chos profesionales según el TEDH.
Para garantizar la inviolabilidad del secreto profesional, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos,
con sede en Estrasburgo, en su sentencia de 21 de enero de 2010, resolvió que aunque el Derecho
interno puede prever la posibilidad de registros o visitas domiciliarias en el despacho de ciertos
profesionales, “éstas deben de ir imperativamente acompañadas de las garantías especiales del
proceso, siendo obligatorio regular estrictamente dichas medidas”. Esta exigencia obedece a que
ciertos profesionales (v.gr. auditores y abogados) ocupan una situación primordial en la Adminis-
tración de Justicia, de modo que su condición de intermediarios entre los justiciables y los tribu-
nales permite calificarlos como auxiliares de justicia.
Sobre la base de la conclusión expuesta, el TEDH ha ido perfilando las exigencias que, en aras de
la inviolabilidad del secreto profesional, deben de respetarse en cualquier registro de un despacho
profesional:
1. En la sentencia del caso Niemietz, de fecha 16 de diciembre de 1992, se exige que el registro
en el despacho profesional vaya acompañado de garantías procesales especiales, como es la
presencia de un “observador independiente”. Respecto a los observadores independientes,
tanto en la citada sentencia como en otras posteriores (p.ej. caso Golovan contra Ucrania, de
fecha 5 de julio de 2012), el TEDH establece una serie de requisitos que deben de concurrir
para considerarse garantías efectivas:
- El observador independiente debe de tener una especial calificación jurídica para poder par-
ticipar efectivamente en el registro.
- Debe estar vinculado por el privilegio cliente-profesional, de modo que se garantice la pro-
tección de todo el material confidencial y los derechos de terceras personas.
- Debe ser dotado de las facultades requeridas para prevenir durante el procedimiento cual-
quier interferencia con el secreto profesional.
2. En el marco del acceso a documentos almacenados electrónicamente en un ordenador, el TEDH

establece que las autoridades no podrán requerir el acceso a archivos y/o documentos perte-
necientes a otro obligado tributario.
3. Cuando el archivo y/o documento pertenezca al sujeto en cuestión, no se podrá requerir el ac-
ceso a aquellos documentos contenidos en él que contengan información relativa a otros obli-
gados tributarios.
4. Cuando varias empresas compartan archivos y las partes correspondientes a cada una de ellas
estén claramente separadas, el acceso deberá estar limitado al ámbito del obligado tributario
objeto de la inspección. Si los archivos no estuvieran claramente separados, según la doctrina
del TEDH, “es de esperar que las autoridades no tengan que depender de las indicaciones del
sujeto acerca de cómo encontrar el material relevante, sino que deberán examinar todo el ar-
chivo para evaluar el problema ellos mismos”.

5. El Tribunal, a raíz de otras sentencias como la del caso Lindstrand Partners contra Suecia, exige 37
también que se respete el requisito de la previsibilidad, es decir, que la decisión de acceder a
y registrar el despacho profesional esté judicialmente motivada y los procedimientos de ejecu-
ción estén debidamente documentados.
TSJ de Galicia

38 §11. De nuevo sobre la “regularización íntegra”.

Fecha de publicación: noviembre 2019.
Habida cuenta el interés estratégico del principio de regularización íntegra, ya le hemos dedicado
en esta sección al menos dos espacios. En el número 165 de O Economista decíamos lo siguiente:
“El criterio del TS se concreta en que la inspección debe regularizar tanto los aspectos que perju-
dican como los que favorecen al obligado tributario, evitando que la invocación de la estanqueidad
fiscal de los ejercicios o de los tributos objeto de comprobación hagan posible que un gasto de-
ducible no llegue a deducirse en ningún periodo impositivo, que una cuota soportada no se de-
duzca en el ejercicio correspondiente y tampoco sea devuelta o sea deducida en otro distinto o,
en fin, que se someta a tributación una operación por un tributo sin realizar simultáneamente la
devolución de otro «incompatible» por el que se haya tributado.
La casuística en la que esta jurisprudencia es aplicable es muy variada, pero en un ensayo de sis-
tematización podría reconducirse a las situaciones siguientes:
a) Casos de impuestos “incompatibles” (recurrentemente IVA e ITP). La Administración no

puede exigir un tributo sin cursar la correspondiente devolución del tributo incompatible ya
pagado.
b) Gastos imputables a distinto periodo impositivo a aquél en que fue deducido por el contri-
buyente: La inspección no puede denegar la deducción de un gasto por razones de imputa-
ción temporal sin regularizar en favor del contribuyente el ejercicio en el que, según aquélla,
debió de haberse deducido.
c) Tampoco es admisible eliminar deducciones de cuotas indebidamente soportadas por razo-

nes temporales o de carácter formal, sin promover simultáneamente en favor del sujeto pa-
sivo el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
d) En fin, tampoco la jurisprudencia no admite que se anticipe la imputación temporal de un

ingreso sin que simultáneamente se regularice, en favor del contribuyente, o sea, con cuota
negativa (a devolver) en la liquidación, el ejercicio en que fue declarado el ingreso.
Y añadíamos en el nº 167 lo siguiente:
En sentencia de 26 de octubre de 2018, la Audiencia Nacional (rec. 585/2016) arbitra una inteli-
gente salida para que el IVA soportado no deducible pueda deducirse como gasto en el IS en el
curso de las mismas actuaciones inspectoras. Para la AN, el principio de regularización íntegra
obliga a admitir como gasto en la liquidación del IS el IVA no deducible como consecuencia de
una minoración del porcentaje de prorrata. La Inspección justificó la negativa en que la entidad
no había contabilizado de forma correcta ese mayor gasto, pero para la AN no es motivo suficiente
la errónea contabilización ni tampoco el hecho de que la modificación del IVA deducible hubiese
sido recurrido, sino que “la regularizacion de la situacion tributaria se debe hacer integramente,
de manera que las consecuencias de una figura tributaria se deben considerar en cuanto incidan
en otras, sin que lo impida ni errores en la contabilización ni la existencia de un recurso contra las
liquidaciones de IVA”.

Recientemente, el TSJ de Madrid, en sentencia de fecha 10 de abril de 2019 (recurso nº 774/2017), 39

invoca de nuevo el principio que nos ocupa para estimar el recurso interpuesto y anular la liqui-
dación y la sanción impuestas por la Inspección. En el caso objeto de la citada sentencia, la Ins-
pección regularizó una provisión por despidos al considerar que el contribuyente había imputado
de forma anticipada al año 2008, cuando realmente procedía imputarla al ejercicio 2009. El con-
tribuyente acreditó que, pese a que el criterio inspector era correcto, ese gasto “anticipado” no se
había deducido
Tribunal en eldeejercicio
Superior Justicia siguiente
de Galiciay ya no podría hacerse por haber prescrito su derecho. En
estas circunstancias, el TSJ Madrid concluye que, “conforme al principio de regularización íntegra,
cuando la regularización de un periodo afecte a otros que quedan fuera del alcance del procedi-
miento, la Administración deberá iniciar de oficio –respecto de esos otros periodos- un procedi-
miento de devolución de ingresos indebidos o ampliar el alcance de las actuaciones a esos
periodos indirectamente afectados”. Así, pese a que el criterio de imputación temporal del gasto
defendido por la Inspección era el correcto, la Sala anula la liquidación relativa al año 2008 por la
parte de los ajustes que determinaron una doble imposición en sede del contribuyente, al no
haber procedido la Administración a la regularización íntegra para deducir el gasto en el ejercicio
correcto (2009).
TSJ de Galicia

40 §12. Consecuencias de que la AEAT utilice un procedimiento de

comprobación incorrecto.
Fecha de publicación: diciembre 2019
El TEAR de Catilla-La Mancha, en su Resolución de 30 de marzo de 2015, y posteriormente el TEAC,

se pronunciaron sobre un supuesto en el que los órganos de gestión de la AEAT practicaron una
comprobación limitada referida al IS de varios ejercicios para revisar la corrección de las deduc-
ciones por doble imposición interna de plusvalías.
Tanto el TEAR como el TEAC coincidieron en que las liquidaciones dictadas merecen ser consideradas
improcedentes en la medida en que la comprobación de la citada deducción supone realizar un
conjunto de operaciones que exigen el examen de la contabilidad de la sociedad, especialmente
el libro diario y los balances de sumas y saldos incluidos en el libro de inventarios y cuentas anuales,
lo que únicamente podría hacerse en el seno de un procedimiento de inspección, y no de compro-
bación limitada. Pero el TEAC, que conoció del asunto en apelación, concluyó que estábamos ante
un mero defecto formal, no habilitante de retroacción de actuaciones, debido a que el procedi-
miento originario era improcedente, pero sí susceptible de reinicio de un procedimiento nuevo.
Quien firma estas líneas no puede estar de acuerdo con el criterio del TEAC:
a. Por lo que respecta a su calificación como error formal no habilitante de la retroacción de ac-
tuaciones, no podemos compartirla. El artículo 239.3 LGT indica que las resoluciones estimatorias
de los tribunales económico-administrativos podrán “anular total o parcialmente el acto im-
pugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales”, así como que “cuando la
resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del
reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción
de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal”.
A nuestro modo de ver, emplear un procedimiento indebido merece calificarse como un defecto
sustantivo (o material), nunca como un simple defecto formal, ya que es obvio que la retroac-
ción era inadmisible al suponer volver a utilizar el mismo e improcedente procedimiento.
b. A juicio del TEAC, la indebida utilización del procedimiento de comprobación limitada no debía
calificarse como de nulidad radical debido a que la necesidad de revisar la contabilidad para
examinar la deducción practicada no existía cuando se inició la comprobación limitada, de ma-
nera que, en origen, la elección de este procedimiento no había sido improcedente ni irregular.
Nos llena de sorpresa el argumento esgrimido por el TEAC. No estamos, de ninguna manera,
ante una utilización indebida “meramente sobrevenida” de un procedimiento de comprobación
limitada, sino ante un procedimiento viciado ex origine ratione materiae.
c. La STS de 2 de julio de 2018 calificó como supuestos de nulidad radical, o sea, de pleno derecho,
las comprobaciones realizadas por cualquier Administración que hubiese aplicado el procedi-
miento de verificación de datos más allá de los términos/límites legales a que está ceñido.
Sale al paso el TS señalando que existe una utilización indebida del procedimiento de verifica-
ción de datos «ab initio» pues la Administración utilizó dicho procedimiento precisamente para

una finalidad que el propio art. 131 LGT prohíbe, con la consiguiente disminución de las garan- 41
tías y derechos del administrado, pues en lugar de utilizar un procedimiento de comprobación
limitada o de inspección, se utilizó el de verificación de datos, el cual encerró un pronuncia-
miento sobre la existencia de actividad económica.
Pues bien, se fija como doctrina legal el TS la de que la utilización de un procedimiento de ve-
rificación de datos,
Tribunal Superior de cuando
Justicia debió serlo al menos de comprobación limitada, constituye un su-
de Galicia
puesto de nulidad de pleno derecho, doctrina trasladable, en nuestra opinión, a los supuestos
en que la AEAT utiliza un procedimiento de comprobación limitada cuando el único admisible,
habida cuenta el hecho imponible o los beneficios fiscales comprobados, era el de inspección.
TSJ de Galicia

42 §13. El “factor sorpresa” no puede justificar la entrada en la sede

social de una empresa por la inspección si no es necesaria.
El Tribunal Supremo, en STS de 10 de octubre de 2019, concluye lo siguiente:
- Que para que sea admisible la entrada y registro en la sede de una empresa, así como la validez
de las pruebas obtenidas a resultas de la misma, no basta que sean convenientes, sino que
debe de justificarse su “necesidad”.
- Que no está justificada la necesidad que debe amparar la entrada y registro de la sede de la
empresa cuando no están claras las pruebas que supuestamente podría hacer desaparecer u
ocultar el contribuyente.
- La Sala tampoco comprende la relevancia del «factor sorpresa» para asegurar el éxito de las
diligencias de investigación y comprobación de la Inspección Tributaria, cuando es el obligado
tributario el que tiene toda la carga de probar la concurrencia de los requisitos legales corres-
pondientes. El supuesto valor del «factor sorpresa» en la entrada y registro no justifica sacrificar
el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio.
- Si la finalidad de obtener información del contribuyente con trascendencia tributaria no era

otra que rechazar -mediante un acto de liquidación precedido del procedimiento incoado al
efecto- las decisiones fiscales tomadas en su día por aquél, esa misma finalidad podía alcan-
zarse requiriendo la información al contribuyente y, en su caso, rechazando la idoneidad de los
beneficios fiscales de los que se aprovechó. Por tanto, considera el TS que, faltando el requisito
de la necesidad de la entrada, el recurso de casación debe ser estimado, casando la sentencia
recurrida y anulando, con los efectos inherentes a tal declaración, la autorización de entrada y
registro [Vid., ATS, 18 de octubre de 2017, recurso n.º 2818/2017 que interpone el recurso de
casación contra la STSJ de Castilla y León (Sede en Valladolid) de 10 de febrero de 2017 que se
casa y anula].
En definitiva, para el TS, si lo que buscaba la Inspección era información y documentación, pudo
haberlo conseguido mediante un requerimiento de información, de modo que no parece concurrir
el requisito de la “necesidad” del acceso y registro de la sede de la empresa, razón por la cual ca-
rece de justificación sacrificar el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio. En definitiva,
para el TS la entrada y registro a la sede del obligado tributario debe de anularse, como también
la validez de las pruebas obtenidas a resultas de ello.

§14. Consecuencias fiscales de la insuficiente justificación del 43
auto de entrada en un domicilio.

Fecha de publicación: julio 2020
LaTribunal
Sala de Superior
admisióndedelJusticia
recursodedeGalicia
casación del Tribunal Supremo en un auto de 16 de enero de
2020 considera que el TS debe pronunciarse si, en caso de que un auto de autorización de entrada
y registro en el domicilio constitucionalmente protegido incurra en falta de motivación o en una
motivación deficiente, resulta posible, por sentencia dictada en apelación, acordar junto a la nu-
lidad de dicho auto la retroacción de las actuaciones al objeto de que el juzgado que autorizó la
entrada dicte un nuevo auto en que se subsane el inicial, todo ello con posterioridad a la realización
de la actuación de entrada y registro (al no prever la ley mecanismo cautelar alguno de suspensión
y precisar si la ausencia de justificación material suficiente de las razones ofrecidas en el auto ju-
dicial que autoriza la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido para la ejecución for-
zosa de actos de la administración pública -concepto que asimismo está necesitado de precisión-,
atendida la lesión que ocasiona en el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio) en-
traña un mero defecto formal susceptible de subsanación o, por el contrario, supone una concul-
cación material del contenido esencial de tal derecho que lleva consigo su nulidad radical.
Aunque existe doctrina al respecto (vid. ATS de 3 de octubre de 2019, recurso n.º 2966/2019),
conviene matizar, precisar, concretar o reforzarla, resaltando que la naturaleza procesal especialí-
sima del procedimiento judicial previsto -en realidad, sólo una norma de competencia- para de-
cretar inaudita parte la autorización a la Administración tributaria para entrar en el domicilio
constitucionalmente protegido para ejecutar sus propios actos, cuya particularidad mayor, a efectos
de la tutela de los derechos fundamentales, reside en la imposibilidad para su destinatario de ob-
tener una paralización cautelar de tal auto, con anterioridad a su ejecución.
TSJ de Galicia

44 §15. El TS deberá determinar cuándo la visita del perito al in-

mueble a valorar es preceptiva
Como los lectores recordarán, el TS puso fin a una etapa controvertida sobre las exigencias/requi-
sitos de validez que debían de reunir las comprobaciones de valores con su archicomentada sen-
tencia de 23 de mayo de 2018. Desde entonces, no se ajustan a Derecho aquellas que se remiten
a valores determinados mediante instrumentos normativos o administrativos (Órdenes, por ejem-
plo), las que se remiten a ciertos registros oficiales (p.ej. a valores catastrales), ni tampoco aquellas
comprobaciones firmadas por peritos que no han hecho una visita o inspección del concreto in-
mueble que se trata de tasar (salvo, en este caso, que se trate de parcelas).
La relevancia de las valoraciones fiscales de bienes inmuebles, en particular, no hizo más que mul-
tiplicarse con ocasión de las sentencias del Tribunal Constitucional y del TS que declararon contrario
a la Constitución el IIVTNU (plusvalía municipal) en aquellos casos en que no hubo ganancia de
patrimonio, o sea, riqueza gravable, para lo cual volvió a adquirir protagonismo de qué modo y
en qué casos queda probado el valor de transmisión.
Pues bien, sobre la base de que el principio de seguridad jurídica contemplado en el art. 9.3 CE
exige una doctrina unificada sobre los requisitos que ha de cumplir la motivación de valoraciones
administrativas de inmuebles que hayan utilizado el método de comparación a partir de muestras
o testigos, ahora el TS debe establecer en qué circunstancias se exige la visita preceptiva al in-
mueble que es objeto de valoración o, lo que es lo mismo, cuándo puede prescindirse válidamente
de la misma sin perjudicar la validez del acto administrativo de valoración.

§16. Novedades en materia de prescripción del derecho a la de- 45
volución de ingresos indebidos.

LaTribunal
Sección Superior
Segunda dede Justicia de Galicia
la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha establecido en sentencia de 11 de
junio de 2020 que el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos (y consiguiente inicio
del plazo de prescripción) puede surgir, no cuando se efectúa dicho ingreso sino cuando el contri-
buyente tiene conocimiento de que el mismo era (o se convirtió en) indebido, pues en ese mo-
mento nace para él el derecho a la reclamación.
Los hechos que han dado lugar a tan relevante pronunciamiento jurisprudencial pueden describirse
así:
a) La sociedad A autoliquida su Impuesto sobre Sociedades, declarando como ingresos unas co-
misiones abonadas por la sociedad B.
b) La sociedad B es sometida a una inspección, que concluye con una liquidación por considerar
que aquellas comisiones no son gastos fiscalmente deducibles al constituir, en realidad, una retri-
bución por la participación en capitales propios.
c) Cuando esta liquidación gana firmeza, la sociedad A solicita la devolución, como ingresos inde-
bidos, del importe de las comisiones que declaró como ingresos en su autoliquidación del IS.
d) Esa petición se efectúa transcurridos más de cuatro años desde el día siguiente a la finalización
del plazo para presentar la autoliquidación por dicho tributo y ejercicio.
e) La Administración “no comprobó” la situación jurídica tributaria de la sociedad A en relación con

aquel tributo y período, a pesar de “comprobar y regularizar” a la sociedad B, determinando que
su “gasto TSJ
porde
comisiones”
Galicia (correlacionado con el ingreso por el mismo concepto en la sociedad A)
no tenía la condición de fiscalmente deducible.
Pues bien, para defender el cambio de criterio jurisprudencial, el TS apunta a tener presentes las
siguientes circunstancias y argumentos:
- Aunque el dies a quo del plazo de prescripción de la solicitud de devolución se sitúa, con carácter
general, en la fecha en que se realizó el ingreso, “no podemos olvidar que ese mismo precepto
(el art. 66, c) LGT) sitúa dicha fecha de arranque también en “(...) el día siguiente a aquel en
que dicha devolución pudo solicitarse”.
- La regla general (la del comienzo de la prescripción el día en que se hizo el ingreso indebido)
“no resulta aplicable cuando el nacimiento del derecho (esto es, la constatación del carácter
indebido del ingreso en cuestión) no depende del contribuyente, sino de la Administración,
que está regularizando a otro obligado tributario y que, como consecuencia de su actividad de
comprobación respecto del mismo, termina emitiendo una declaración que comporta que el
ingreso del primer interesado sea indebido”.
- En definitiva, estamos ante un ingreso que “resulta sobrevenidamente indebido”.

46 - Para el TS, “la lógica consecuencia del razonamiento expuesto no puede ser otra que la de
situar el dies a quo de plazo de prescripción para solicitar la devolución de ingresos indebidos
en la fecha en la que se constata que el ingreso en cuestión ostenta ese carácter (indebido),
que no es otra -en el caso de autos- que aquella en la que la Administración -al regularizar el
gasto de otro contribuyente- efectúa una calificación incompatible con la condición del ingreso
afectado como debido”.
- Este nuevo criterio se apoya en el principio de buena administración, el cual “ordena a los res-
ponsables de gestionar el sistema impositivo, a la propia Administración Tributaria, observar el
deber de cuidado y la debida diligencia para su efectividad y la de garantizar la protección ju-
rídica que haga inviable el enriquecimiento injusto”. Por esta razón, para el TS “el ingreso solo
es indebido cuando el contribuyente afectado conoce el contenido de una regularización (hecha
a otro) que no le ha sido comunicada a él mismo, como el principio de buena administración
exigía”.

§17. Fin de fiesta a la recalificación de las rentas por parte de la 47
AEAT.
Tribunal Superior
A propósito de Justicia de
de regularizaciones porGalicia
parte de la AEAT de las llamadas sociedades interpuestas (im-
putando a los socios personas físicas rentas facturadas y declaradas como ingreso por su sociedad),
de empresarios en módulos (imputando rentas a personas físicas o a sociedades en régimen de
estimación directa), de bienes o derechos ubicados en el extranjero no declarados en el 720 o,
solo a título de ejemplo, de ganancias no justificadas de patrimonio, ya casi nos habíamos acos-
tumbrado a convivir con la recalificación fiscal, por parte de la AEAT, de rentas e ingresos, así como
con a su imputación, como si todavía existiese la transparencia fiscal, a obligados tributarios dis-
tintos de los emisores de las correspondientes facturas.
Pues bien, semejante modo de proceder tiene, so pena de nulidad (al igual que las regularizacio-
nes que estén en vía de recurso), que cambiar. La STS del pasado 2 de julio pone fin a la utilización
indiscriminada por parte de la AEAT de figuras tales como la simulación, la interpretación econó-
mica de la norma tributaria, la re-calificación o la re-imputación de rentas. Veamos:
- Parte el TS de la siguiente premisa: “las instituciones no han sido creadas por el legislador de
manera gratuita y, desde luego, no han sido puestas a disposición de los servidores públicos
de manera libre o discrecional, sino solo en la medida en que se cumplan los requisitos esta-
blecidos en cada una de ellas. No son, en definitiva, intercambiables”.
- Cambiar la “calificación” tributaria, a juicio del TS, sería tanto como otorgar al precepto conte-
nido en el artículo 13 de la LGT un poder expansivo incompatible con el resto de la regulación
legal, pues haría innecesaria la presencia de otras figuras, como el conflicto en la aplicación de
la norma o la simulación.
- Para elTSJ
TS,de“loGalicia
que debe resolverse es algo estrictamente jurídico, concretamente si la Adminis-
tración Tributaria puede -exclusivamente con los mimbres que pone a su disposición el artículo
13 LGT y por entender que lo efectivamente realizado es algo distinto de lo aparente- considerar
como real una actividad diferente de la que aparentemente tiene lugar y extraer las consecuencias
fiscales inherentes a la nueva realidad que se declara, consistentes en las que expresa muy bien
el auto de admisión: (i) desconocer actividades económicas formalmente declaradas por personas
físicas, (ii) atribuir las rentas obtenidas y las cuotas del impuesto sobre el valor añadido repercu-
tidas y soportadas a una sociedad que realiza la misma actividad económica que aquéllas y (iii)
recalificar como rentas del trabajo personal las percibidas por las mencionadas personas físicas”.
Pues bien, el TS concluye nada menos que lo siguiente: “no es posible, con sustento en el artículo
13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que la Inspección de los tributos
pueda desconocer actividades económicas formalmente declaradas por personas físicas, atribuir
las rentas obtenidas y las cuotas del impuesto sobre el valor añadido repercutidas y soportadas a
una sociedad que realiza la misma actividad económica que aquéllas, por considerar que la acti-
vidad económica realmente realizada era única y correspondía a esa sociedad, bajo la dirección
efectiva de su administrador, y, finalmente, recalificar como rentas del trabajo personal las perci-
bidas por las mencionadas personas físicas”.

48 §18. ¿Devolución de ingresos indebidos, cursada incluso de ofi-

cio, en caso de actos administrativos firmes?
A veces nos sorprende el TS. Y no tanto por el cambio de criterio en favor del contribuyente, cuanto
por el esfuerzo dogmático y argumental empleado para conseguirlo (y para convencer). En sen-
tencia de 16 de julio de 2020 (rec. 810/19), el TS echa mano del siguiente razonamiento para
concluir que un pronunciamiento del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (y, por la misma
regla de tres, en nuestra opinión, del Tribunal Constitucional español) pudiera no solo generar un
derecho a la devolución de ingresos indebidos, aunque la liquidación no hubiese sido impugnada
(o sea, hubiese ganado firmeza) por el contribuyente, sino que la devolución debe de promoverla
de oficio la Administración. Tal sería el caso, por ejemplo, de los efectos de las sentencias que
equipararon el tratamiento fiscal de los residentes y de los no residentes a efectos del ISD.
Los argumentos más destacables del TS son los siguientes:
- Cabría hablar de un acto firme y consentido bajo una especie de condictio iuris de validez de
la norma en que se ampara o, expresado de otro modo, sería viable admitir una especie de
cláusula rebus sic stantibus, en el sentido de aceptar que el interesado no ha impugnado el
acto en la creencia -o si se quiere, bajo el error invencible- de que la ley que lo ampara se aco-
moda a las fuentes jurídicas de rango superior. Si lo supiera, es posible que lo hubiera impug-
nado, por lo que si cambian las bases esenciales de ese consentimiento que lo presidieron,
falla el fundamento mismo de la imposibilidad de recurrir debido a una firmeza tan precaria-
mente obtenida.
- Si decae la firmeza del acto como concepto -y como obstáculo-, decae también paralelamente
la restricción impugnatoria del art. 217 LGT, por lo que estaríamos en el ámbito propio de una
nueva impugnación acorde con la ahora conocida causa de nulidad (no necesariamente radical);
o, en caso de autoliquidaciones, con la posibilidad de devolución de ingresos indebidos. En
otras palabras, el examen sobre si el acto cuestionado, por ser firme y consentido -y lo es por
el mero hecho de haberse superado los plazos de impugnación obligatoria administrativa- es
nulo o no de pleno derecho, exige una respuesta anterior sobre si tal es la única vía que nuestro
derecho interno ofrece frente a las vulneraciones del derecho de la unión o si, por el contrario,
cabe un sistema de adecuación a este ordenamiento un poco más amplio y flexible, en aras de
la satisfacción del principio de efectividad.
- En todo caso, el principio de buena administración, así como los del art. 103 CE, pueden imponer
a la Administración el deber de anular de oficio una liquidación nula que se sabe, cuando se
dictó, amparada en una norma que se sospecha, en un proceso judicial comunitario, contraria
al Derecho de la Unión Europea. Y también puede revocar de oficio un acto de gravamen en
los términos del artículo 219 LGT, sin que sea dable invocar un pretendido derecho a no hacer
nada al respecto.
- También cabe, es cierto, la vía de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador que, en este
concreto asunto (la infracción de los Tratados por la Ley ISD) ha sido coronada por el éxito -para
otra recurrente-, analizando todos los problemas y objeciones suscitados por el Abogado del Estado.

- La diferencia de trato entre residentes y no residentes en el Impuesto sobre Sucesiones es, al 49

tiempo, una infracción del artículo 14 CE y, por tanto, la lesión del contenido esencial de un de-
recho fundamental, susceptible de provocar la nulidad de pleno derecho de la liquidación, el
de igualdad y no discriminación.
Así las cosas, viene a concluir el TS lo siguiente: “En cuanto a la interpretación del artículo 217.1
LGT, la nulidad
Tribunal de pleno
Superior derecho
de Justicia dede una liquidación girada a un sujeto pasivo no residente en Es-
Galicia
paña, por el Impuesto sobre sucesiones, en aplicación de una ley declarada no conforme al Derecho
de la Unión Europea, que es firme por haber sido consentida por este antes de haberse dictado
aquella sentencia, en este caso la liquidación adolece de nulidad de pleno derecho, en virtud de
la causa prevista en la letra a) del mencionado precepto, referida a los actos “a) Que lesionen los
derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional”, pues no otro efecto cabe aplicar a
un acto administrativo basado en una ley que, al margen de su evidente contravención del Derecho
de la Unión Europea, consagra una situación de diferencia de trato discriminatoria entre los resi-
dentes y los no residentes (con quebrantamiento del artículo 14 de la CE) en cuanto al régimen
de beneficios fiscales previstos para los primeros por razón de residencia”.
TSJ de Galicia

50 §19. Interesantes conclusiones del TS sobre la entrada y registro

“por sorpresa” del domicilio del contribuyente.
Fecha de publicación: noviembre 2020
El TS admitió el recurso de casación en auto de 3 de octubre de 2019, que aprecia la concurrencia

del interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, en estos términos:
1. “[...] Determinar el grado de concreción de la información de las solicitudes de autorización de

entrada en domicilio -o en la sede social de una empresa- formuladas por la Administración Tri-
butaria, así como el alcance y extensión del control judicial de tales peticiones de autorización.
2. Precisar los requisitos para que la autorización judicial de entrada y registro en un domicilio
constitucionalmente protegido, a efectos tributarios, pueda reputarse necesaria y proporcionada,
a la vista de los datos suministrados en su solicitud por la Agencia Tributaria.
3. Si la entrada en domicilio puede justificarse, en el auto judicial que lo autoriza, preponderan-

temente, en que el contribuyente, titular de un establecimiento de hostelería, haya tributado,
con base en los datos declarados, una cuota que resulta inferior a la media de rentabilidad del
sector a nivel nacional y si, por tanto, puede inferirse de ese solo dato que el obligado tributario
puede haber estado ocultando ventas efectivamente realizadas [...]”.
Los criterios del Tribunal Constitucional y del Tribunal Europeo de Derechos Humanos sobre la auto-
rización para la entrada y registro del domicilio de las personas físicas y jurídicas pueden resumirse en los si-
guientes términos:
• “[…] No puede considerarse que el juez competente actúe con una suerte de automatismo
formal (STC nº 22/1984, de 17 de febrero) o sin llevar a cabo ningún tipo de control (STC nº
139/2004, de 13 de septiembre), sino que deberá comprobar (i) que el interesado es titular
del domicilio en el que se autoriza la entrada; (ii) que el acto cuya ejecución se pretende tiene
cierta apariencia de legalidad prima facie; (iii) que la entrada en el domicilio es necesaria para
la consecución de aquélla; y (iv) que, en su caso, la medida se lleve a cabo de tal modo que
no se produzcan más limitaciones al derecho fundamental que consagra el artículo 18.2 de
la Constitución que las estrictamente necesarias para la ejecución del acto (SSTC 76/1992, de
14 de mayo, o 139/2004, de 13 de septiembre)”.
• “Tanto en la solicitud de entrada -y registro- como en el auto autorizatorio debe figurar -dentro
de su contenido mínimo- la finalidad de la entrada, con expresión de la actuación inspectora
que se ha de llevar a cabo, la justificación y prueba de su necesidad, de que es absolutamente
indispensable o imprescindible, el único medio posible para conseguir la finalidad porque exis-
ten concretos, precisos y objetivos indicios de defraudación tributaria, con explicación de cuál
es el presunto ilícito y cuáles son los concretos indicios que permitan conocer su gravedad, se-
riedad y entidad, avanzando la cuantía del fraude o la deuda tributaria eludida y explicando por
qué ese registro domiciliario es instrumento único y eficaz para su constatación, y que han sido
o podrían ser infructuosos otros posibles medios o medidas alternativas menos gravosas (SSTC
de 31 enero 1985, 24 de junio y 18 de julio de 1996)”.

• “[…] tanto la solicitud como el auto que la autoriza deben ofrecer una explicación de la concu- 51
rrencia del principio de subsidiariedad, que impone una adecuada constatación de que no hay
otras medidas menos incisivas o coercitivas que afecten a un derecho fundamental para lograr la
misma finalidad, como podrían ser -por ejemplo- los requerimientos de obtención de información
al propio sujeto o a terceros”.
“Si se trata
• Tribunal de unadeentrada
Superior Justiciainaudita parte, se tiene que solicitar expresamente el consentimiento
de Galicia
-bien informado- del titular del derecho, y dejar referencia a la posibilidad de su revocación en
cualquier momento, pues es doctrina consolidada del TC -sentencias núms. 22/1984, de 17 de
febrero, 209/2007, de 24 de septiembre, y 173/2011, de 7 de noviembre- que el consentimiento
puede ser revocado de tal manera, antes o durante la entrada o registro, pues ello no es más que
el ejercicio de un derecho constitucional que, obviamente, no puede ser objeto de sanción por
considerarla una actitud obstruccionista de la labor inspectora”.
• “Finalmente debe concurrir y cumplirse el principio de proporcionalidad, en su triple vertiente -

idoneidad de la entrada y registro, adecuación y proporcionalidad en sentido estricto-, ad casum,
esto es, específicamente determinada en el supuesto de hecho analizado por el juez compe-
tente para otorgar la autorización (SSTCl núms. 69/1999, de 26 de abril y 188/2013, de 4 de
noviembre)”.
La interesante doctrina que ahora el TS hace suya en la sentencia nº 1231/2020, de 1 de octubre

de 2020, es la siguiente:
a. La autorización de entrada debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector

ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos
y periodos a que afectan las pesquisas, por derivar tal exigencia de los artículos 113 y 142
de la LGT. Sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez
no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente
protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia (art. 8.6 LJCA
y 91.2 LOPJ).
TSJ de Galicia
b. La posibilidad de adopción de la autorización de entrada inaudita parte, no guarda relación con
la exigencia del anterior punto, sino que se refiere a la eventualidad de no anunciar la diligencia
de entrada con carácter previo a su práctica. Tal situación, de rigurosa excepcionalidad, ha de
ser objeto de expresa fundamentación sobre su necesidad en el caso concreto, tanto en la so-
licitud de la Administración y, con mayor obligación, en el auto judicial, sin que quepa presumir
en la mera comprobación un derecho incondicionado o natural a entrar en el domicilio, como
aquí ha sucedido.
c. No cabe la autorización de entrada con fines prospectivos, estadísticos o indefinidos, para ver
qué se encuentra, esto es, para el hallazgo de datos que se ignoran, sin identificar con precisión
qué concreta información se pretende obtener. No proceden las entradas para averiguar qué
es lo que tiene el comprobado.
d. Es preciso que el auto judicial motive y justifique -esto es, formal y materialmente- la nece-
sidad, adecuación y proporcionalidad de la medida de entrada, sometiendo a contraste la in-
formación facilitada por la Administración, que debe ser puesta en tela de juicio, en su
apariencia y credibilidad, sin que quepan aceptaciones automáticas, infundadas o acríticas de
los datos ofrecidos.

52 e. Sólo es admisible una autorización por auto tras el análisis comparativo de tales requisitos, uno
a uno.
f. En otras palabras, para otorgar la autorización debe superarse un triple juicio -que ha de efectuar
el juez competente-: el de idoneidad de la medida (toda vez que ésta debe ser útil para la ac-
tuación inspectora), el de necesidad (esto es, que no exista otra medida sustitutiva más mo-
derada que la intromisión que se pretende) y el de proporcionalidad en sentido estricto (pues
han de ponderarse los beneficios de tal medida para el fin perseguido frente al sacrificio de un
derecho fundamental como el que nos ocupa).
g. No pueden servir de base, para autorizar la entrada, los datos o informaciones generales o
indefinidos procedentes de estadísticas, cálculos o, en general, de la comparación de la si-
tuación supuesta del titular del domicilio con la de otros indeterminados contribuyentes o
grupos de estos, o con la media de sectores de actividad en todo el territorio nacional, sin
especificación o segmentación detallada alguna que avale la seriedad de tales fuentes.

§20. Reiteración de actuaciones de comprobación de los mismos 53
hechos imponibles.
Tribunal Superior
Recordarán de Justicia
los lectores que ende Galicia ocasiones hemos abordado en esta revista los efectos y
distintas
consecuencias de que las actuaciones de comprobación (gestión y/o inspección) relativas al mismo
“objeto comprobado” se repitan, o sea, se reiteren en el tiempo.
Pues bien, la doctrina jurisprudencial puede resumirse en los siguientes términos
1. No puede admitirse, en rigor jurídico, que el resultado de toda comprobación gestora (o de una
inspección limitada) debe de reflejarse en una liquidación provisional, mientras que sólo ad-
quiere el carácter de definitiva la liquidación dictada a resultas de una inspección general. En
el caso de que se reiteren actuaciones de comprobación sobre un mismo hecho imponible, la
segunda comprobación se encontrará siempre vinculada a los elementos determinados, o sea,
comprobados, en el estadio anterior, respecto a los cuales la primera comprobación deviene
definitiva. En otras palabras, la practicada por los órganos gestores o por una inspección parcial
anterior constituye una comprobación “parcial” y, al mismo tiempo, “definitiva”, y adquiere
este carácter, el de “definitiva”, en relación –y sólo en relación- con aquellos elementos (las
ganancias de patrimonio, una concreta operación de permuta, una o varias operaciones intra-
comunitarias, etc. etc.) que fueron comprobados en el primer procedimiento. Estos elementos,
por consiguiente, no pueden serlo de nuevo en una actuación ulterior, aunque ésta nazca como
comprobación general. No pudiendo ser revisado de nuevo en las segundas (o ulteriores) ac-
tuaciones, es obvio que lo que fue objeto de comprobación la primera vez queda fuera de toda
posible discusión por parte de la Administración.
2. Para que la primera comprobación cierre las puertas a ulteriores actuaciones inspectoras no es
necesario que el resultado de la primera sea una liquidación. Ni siquiera es necesario que la
TSJ de Galicia
Administración haya comprobado real y efectivamente un determinado hecho imponible. Basta
al respecto, tal como admite la AN en la reciente sentencia de 5 de noviembre de 2012, con
que la AEAT “hubiese podido hacerlo”.
3. En el supuesto de que las segundas (o ulteriores) actuaciones de inspección sobre el mismo

hecho imponible que hubiese sido objeto de una comprobación previa (p.ej. la deducción por
reinversión de beneficios extraordinarios o una operación de fusión sujeta al régimen especial)
derivase en una liquidación (y no digamos si también en sanción) no solo se habrá vulnerado
la prohibición de la Administración de ir contra sus propios actos y el principio de seguridad ju-
rídica, sino que estaríamos ante un supuesto de nulidad radical o de pleno derecho (art. 217
LGT), por haber dictado la Administración “actos prescindiendo total y absolutamente del pro-
cedimiento legalmente establecido”, que no es otro que el de revocación de oficio de la liqui-
dación (y, en su caso, sanción) dictadas como resultado de la primera comprobación.
4. Para la AN, cuando el art. 140 LGT permite una segunda comprobación en relación con el objeto
ya revisado en el caso de que “se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de
actuaciones distintas de las realizadas y especificadas” en el primer procedimiento, “esa no-
vedad habilitante se refiere a hechos o circunstancias sobrevenidas que alteren el statu quo

54 bajo el que se efectuó la primera comprobación, no a los hechos que descubra la Administración
porque en el segundo procedimiento se hubiera esforzado más o hubiera indagado con mayor
profundidad, pues el art. 140 LGT otorga un derecho a los contribuyentes a no ser comprobados
una y otra vez. De no interpretarse así, la prohibición podría ser burlada con sólo escindir arti-
ficiosamente el objeto o alcance de la comprobación, creando una especie de reserva de ins-
pección futura que impidiese la cosa juzgada administrativa”.
5. Ahora el TS (STS de 16 de octubre de 2020, rec. 3895/18) añade lo siguiente a la doctrina ju-
risprudencial expuesta: los efectos preclusivos de una resolucion que pone fin a un procedi-
miento de comprobacion limitada se extienden no solo a aquellos elementos tributarios
sobre los que verse la liquidación o sanción, sino tambien a cualquier otro elemento tributa-
rio comprobado tras el requerimiento de la oportuna documentacion justificativa, aunque no
haya sido regularizado de forma expresa.

fiscalidad
3. Recaudación
§21. Deudas fiscales y créditos contra la masa............................................. 57
§22. La reforma de la recaudación tributaria ex RD 1071/2017. ................ 59
§23. Ya es embargable la parte del salario mínimo no gastada en el mes. 61

automáticamente. .................................................................................. 62
§21 Recaudación · fiscalidad
§21. Deudas fiscales y créditos contra la masa. 57
Fecha de publicación: mayo 2019
La STS de 20 de marzo de 2019 fija los límites de la Administración Tributaria para dictar provi-
dencias deSuperior
Tribunal apremio de
a fin de hacer
Justicia efectivos sus créditos contra la masa.
de Galicia
Como es sabido, antes de la reforma de la Ley Concursal y de la LGT ex Ley 38/2011, de 10 de oc-
tubre, los créditos que se integraban en la masa del concurso no podían tener una persecución
autónoma. Esto imposibilitaba que, en caso de impago en el periodo voluntario, se dictase la pro-
videncia de apremio, así como el consiguiente recargo (SSTS de 2 de marzo y de 4 de noviembre
de 2015).
Tras la citada reforma, en el artículo 164 LGT se añadieron estas posibilidades:
i. de que se dictase la correspondiente providencia de apremio frente a créditos contra la

masa,
ii. de que el acto administrativo a tomar en consideración en el artículo 55.1 LC sea la diligencia
de embargo y no la providencia de apremio, y
iii. de que la ejecución extraconcursal se limite hasta la aprobación del plan de liquidación.
La jurisprudencia del TS dictada al respecto ha evolucionado en el siguiente sentido:
• Las SSTS de 12 de diciembre de 2014 y 6 de abril de 2017 precisaron que el artículo 84.4 LC
debe ser interpretado sistemáticamente con el resto de preceptos de la LC y, en consecuencia,
“la prohibición de ejecuciones previstas en el artículo 55 LC opera tanto sobre créditos con-
cursales como sobre los créditos contra la masa”,
• “el único
TSJ deescenario
Galicia en que podría admitirse una ejecución de créditos contra la masa es el
que se abre con la aprobación del convenio, en que se levantan los efectos de la declaración
de concurso (artículo 132.2 LC)”,
• “una vez abierta la fase de liquidación, no cabe abrir apremios administrativos o ejecuciones
separadas pues esto supondría una contradicción con el carácter universal que supone la li-
quidación concursal”.
• En sentencia de 20 de marzo de 2019 el TS añade que, a pesar de que la nueva redacción

del 164.2 LGT parece que admite la providencia de apremio con relación a los créditos contra
la masa en todo caso (tesis defendida por la Administración), tal interpretación no es co-
rrecta:
Para el TS, es conveniente distinguir dos planos diferenciados: “por un lado, la dimensión proce-
dimental u orgánica, que dirime la concurrencia competencial entre diferentes órganos ejecutores.
Por otro lado, el plano sustantivo que, en los supuestos de concurrencia de acreedores, establece
cuál de ellos tiene derecho a cobrar prioritariamente. Y estos dos ámbitos no deben confundirse,
toda vez que una cosa es la prioridad para continuar la ejecución y otra distinta la preferencia cre-
diticia. Tanto es así que, a través de unos actos -como las providencias de apremio-, la Adminis-

Recaudación · fiscalidad §21
58 tración no se asegura el cobro del crédito pues, con independencia de la eventual autonomía de
ejecución -que rechazamos en la presente sentencia-, habrá que estar al régimen de preferencia
previsto en la LC”.
En definitiva, “de la interpretación conjunta del artículo 164.2 LGT con relación a los artículos 55
y 84.4 de la Ley Concursal, (el TS) determina que, una vez abierta la liquidación, la Administración
tributaria no puede dictar providencias de apremio para hacer efectivos sus créditos contra la masa
hasta que no se levanten los efectos de la declaración del concurso, debiendo instar el pago de
los créditos contra la masa ante el juez del concurso por los trámites del incidente concursal”.

§22. La reforma de la recaudación tributaria ex RD 1071/2017. 59
La reforma de la recaudación tributaria introducida ex RD 1071/2017, que pasó más desapercibida

deTribunal
lo que debiera,
Superiormerece quede
de Justicia le dediquemos
Galicia unas líneas en esta Reseña de Actualidad Fiscal:
a. Se suprime del RGR, en consonancia con la LGT, la excepción que permitía en ciertos casos
el aplazamiento o fraccionamiento de las deudas correspondientes a retenciones e ingresos
a cuenta.
b. En el supuesto de solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de pago, se establece la
obligación de declarar y documentar que las deudas tributarias no tienen la consideración
de créditos contra la masa, habida cuenta que las deudas tributarias correspondientes a di-
chos créditos no tienen la consideración de aplazables o fraccionables.
c. Se clarifica el cálculo del importe de la garantía en el caso de los aplazamientos o fraccio-
namientos solicitados en periodo ejecutivo para que incluya los recargos que se hubieran
devengado. Así, si la deuda está en vía ejecutiva, la garantía del aplazamiento o fracciona-
miento solicitado deberá cubrir el importe de la deuda (en la que se entiende incluido el re-
cargo del 20% de la vía de ejecutiva), más los intereses que genere el aplazamiento, más
un 5% de ambas partidas.
d, Se prevé una interesante compensación de oficio de cantidades que resulten a ingresar y a
devolver como consecuencia de la regularización en la que estén implicadas varias obliga-
ciones conexas.
e. A la ejecución de garantías no será de aplicación la limitación prevista en la LGT, según la
cual no pueden enajenarse los bienes embargados mientras la liquidación esté pendiente
de la resolución de un recurso o reclamación, o sea, mientras no sea firme. En consecuencia,
cuando la deuda no esté suspendida, sí podrán ejecutarse y enajenarse los bienes ofrecidos
TSJ de Galicia
en garantía y los bienes embargados aun cuando el acto administrativo esté recurrido.
f. Para dotar de eficacia al embargo de depósitos y cuentas en las entidades de crédito, se fa-
cilita su eventual extensión a todos los existentes en dicha entidad y no sólo a los obrantes
en la oficina a la cual se dirige el embargo, como ocurría antes de la modificación normativa.
g. Se habilita expresamente la posibilidad de que las diligencias de embargo sobre activos no
fungibles puedan ser objeto de presentación telemática cuando así se convenga con el des-
tinatario, en términos similares al régimen ya existente para el embargo de cuentas y de-
pósitos bancarios.
h. Se reconoce un peligroso derecho de la Administración a solicitar la anotación preventiva,
en el Registro de la Propiedad correspondiente, de la prohibición legal de disponer de de-
terminados bienes inmuebles pertenecientes a sociedades mercantiles, cuando se hubieran
embargado determinadas acciones o participaciones de las mismas a ciertos socios. Dicho
en otras palabras, el impago de deudas fiscales por parte de ciertos socios puede traducirse
en la prohibición legal de disponer, inscrita en el Registro de la Propiedad, sobre los inmue-
bles, por valiosos y esenciales que sean para el ejercicio de su actividad, de la sociedad en
la que participan.

60 i. Se modifica el procedimiento de subasta para adaptarlo a los principios recogidos en el

informe de la Comisión para la Reforma de las Administraciones Públicas (CORA) con el
objetivo de agilizar y simplificar dicho procedimiento, así como potenciar el cauce elec-
trónico. La subasta será única y se desarrollará por medios electrónicos en el Portal de Su-
bastas del BOE.
j Algunas de las novedades del procedimiento de subasta son las siguientes:
i. La presentación y ordenación de las ofertas es electrónica.
ii. Se puede solicitar que el depósito quede a resultas de que finalmente la adjudicación
no se produzca en favor de la mejor oferta.
iii. A igualdad de puja, prevalece la primera en el tiempo.
iv. Respecto a los depósitos, se reduce el exigible del 20 al 5 por ciento del tipo de salida.
v. Se elimina la segunda licitación en la subasta.
vi. Se elimina la adjudicación directa como procedimiento posterior y subsiguiente al pro-
cedimiento de subasta.
k. Se amplía el plazo hasta el cual el embargado puede liberar el bien que va a ser subastado,
identificando éste con cualquier momento anterior a la certificación del acto de adjudicación
o, en su caso, al otorgamiento del título del remate.
l. Se aclara que el concurso sólo se puede utilizar como procedimiento para la enajenación de
los bienes embargados cuando la realización por medio de subasta pueda producir pertur-
baciones nocivas en el mercado.
m. En relación con las tercerías, se elimina la obligación de aportar documentos originales en
la reclamación, se fija un plazo de resolución del procedimiento de tercería de 6 meses y se
eleva el plazo de silencio (negativo) de 3 a 6 meses.
n. Se establece la obligatoriedad de dar la conformidad expresa en el trámite de audiencia
abierto en el procedimiento de declaración de responsabilidad para poder disfrutar de la re-
ducción de la sanción del artículo 188.3 LGT (reducción por “pronto pago” del 25%).
o. En aras del principio de economía procesal, en los nuevos procedimientos de declaración de
responsabilidad se evita que, habiendo realizado un intento de notificación o la puesta a
disposición electrónica antes de la finalización del plazo voluntario de ingreso otorgado al
deudor principal, pero aún no habiendo conseguido la notificación efectiva antes de dicho
plazo, el órgano de liquidación deje de ser competente para acordar la responsabilidad, con
lo cual el órgano de recaudación ya no tendrá que tramitar de nuevo el procedimiento.
p. Se regulan, en fin, las particularidades siguientes:
i. la declaración de responsabilidad asociada a la liquidación vinculada a delito,
ii. la exacción de la responsabilidad civil por delito contra la Hacienda Pública para adaptarla
a la nueva tramitación administrativa del delito, haciendo referencia de forma expresa a
la recaudación de la pena de multa,
iii. y, se regula, por fin, la impugnación de los actos recaudatorios asociados a un proceso
penal en curso.

§23. Ya es embargable la parte del salario mínimo no gastada en 61
el mes.
El Tribunal Superior de
Tribunal Supremo Justicia de Galicia
ha dictaminado en su Auto de 26 de septiembre de 2019 que carece de interés
casacional objetivo para la formación de jurisprudencia la siguiente cuestión, planteada por la le-
trada de la Diputación de Barcelona en el recurso 889/2019:
“si los saldos acumulados en las cuentas procedentes de ingresos en concepto de pensión, sueldo
o salario, que excedan de la cuantía ingresada en el mes en que se procede a practicar el embargo
o, en su defecto, en el anterior, son o no embargables”.
Considera el Alto Tribunal que esta cuestión se halla claramente regulada en el artículo 171.3 de la
LGT en relación con el artículo 607.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil: “Cuando en la cuenta afectada
por el embargo se efectúe habitualmente el abono de sueldos, salarios o pensiones, deberán res-
petarse las limitaciones establecidas en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, me-
diante su aplicación sobre el importe que deba considerarse sueldo, salario o pensión del deudor.
A estos efectos, se considerará sueldo, salario o pensión el importe ingresado en dicha cuenta por
ese concepto en el mes en que se practique el embargo o, en su defecto, en el mes anterior” (art.
171.3 LGT). “Es inembargable el salario, sueldo, pensión, retribución o su equivalente, que no exceda
de la cuantía señalada para el salario mínimo interprofesional” (art. 607.1 LEC)
Así pues, inadmite el TS el recurso presentado ya que “es diáfano que las limitaciones que se es-
tablecen en la Ley de Enjuiciamiento Civil se aplican exclusivamente sobre el importe que deba
considerarse sueldo, salario o pensión, y no sobre el exceso que pudiera haber en la cuenta ban-
caria, al margen de su origen y procedencia”.
Hasta el momento, si un contribuyente cobraba una pensión o un salario inferior al salario mínimo
interprofesional, la Agencia Tributaria venía absteniéndose de trabar dicho importe. Del mismo
TSJ de Galicia
modo que, decretado el embargo total del saldo de una cuenta bancaria (bien como medida cau-
telar, bien como acción recaudatoria en un procedimiento de apremio), si su titular acreditaba que
parte dicho saldo provenía de la domiciliación de su salario o pensión (p.ej. mediante la aportación
de los extractos del último trimestre), la Agencia Tributaria determinaba qué parte de dicho saldo
se correspondía con el salario inembargable y acordaba su liberación. Pero a partir de ahora, la
parte de los salarios, sueldos o pensiones no gastada en el mes en el que se perciben, pierde tal
condición, convirtiéndose en un puro depósito bancario plenamente embargable, con lo que el
perjuicio para el contribuyente derivado de este nuevo criterio es evidente.
Este nuevo criterio del TS se traduce, en la práctica, en la posibilidad para la Agencia Tributaria de
vaciar por completo las cuentas de los contribuyentes, salvo en la parte correspondiente al último
salario, sueldo o pensión cobrado.

62 §24. El recargo por ingreso fuera de plazo no se devenga automá-

ticamente.
Ahora también el TEAC, en Res de 18 de diciembre de 2019, que se pronuncia en recurso extraor-
dinario de alzada para la unificación de criterio, aborda la cuestión relativa a la necesidad de de-
terminar cuál es el cauce formal que debe seguir la Administración para, concurriendo los requisitos
para la exacción del recargo por declaración extemporánea, exigirlo al obligado tributario. Defini-
tivamente, por tanto, el recargo no se devenga automáticamente. El recargo no se devenga por
el mero hecho de que el contribuyente ingrese una deuda tributaria fuera de plazo (no habiendo
sido requerido al efecto, obviamente).
El recargo solo puede exigirse en el marco de un procedimiento o actuación identificado como de

liquidación del recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación sin requerimiento previo
-art. 27 de la Ley 58/2003 (LGT)-.
En este sentido, debe recordarse lo dispuesto en el art. 99. LGT, en virtud del cual “En los procedi-
mientos tributarios se podrá prescindir del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución
cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las normas reguladoras del procedimiento
esté previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta. En este último caso, el expe-
diente se pondrá de manifiesto en el trámite de alegaciones”. Conforme a lo dispuesto en este
art. 99.8 y teniendo presente que ni la LGT ni el RD 1065/2007 (RGAT) regulan expresamente el
procedimiento para exigir el recargo por autoliquidación extemporánea, la Administración tributaria
debería conceder trámite de audiencia al interesado con anterioridad a la propuesta de liquidación
del recargo, a fin de que éste pueda alegar cuanto conviniera a su derecho, en la medida en que
tal ausencia de regulación determina que no esté previsto un trámite de alegaciones posterior a
dicha propuesta.

fiscalidad
4. Infracciones, sanciones y delitos contra
la Hacienda Pública
§25. Sanciones anulables por “desproporcionadas”. .................................... 65
§26. Cientos (miles) de sanciones podrían estar viciadas de nulidad. ........ 67
§27. Sanciones tributarias y proporcionalidad. ............................................ 69
§28. Errores informáticos y sanciones fiscales. ............................................ 72

§25 Infracciones, sanciones y delito fiscal · fiscalidad
§25. Sanciones anulables por “desproporcionadas”. 65
Como es sabido, las sanciones deben estar debidamente motivadas, con referencia a las circuns-
tancias del Superior
Tribunal caso concreto y a la de
de Justicia culpabilidad
Galicia del sujeto infractor, y deben, además, respetar el prin-
cipio de proporcionalidad (artículo 3.2 y 178 LGT) con el fin de no incurrir en una causa de
anulabilidad o nulidad radical.
El principio de proporcionalidad “comporta que cualquier actuación de los poderes públicos limitativa
o restrictiva de derechos responda a los criterios de necesidad y adecuación al fin perseguido, lo
que, dicho en términos legales, significa que debe de existir una debida adecuación entre la gra-
vedad del hecho constitutivo de la infracción y la sanción aplicada” (SAN de 8 de marzo de 2012).
Pues bien, como últimamente los Tribunales vienen invocando cada vez más el principio de pro-
porcionalidad para anular sanciones impuestas por la Administración, a continuación se exponen
algunos ejemplos sangrantes:
i. Infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Ad-
ministración tributaria (art. 203. 5 apartado c) LGT).
SAN de 8 de marzo de 2012: la falta de comparecencia o de entrega de la información en el plazo

concedido en el último requerimiento notificado al efecto es un elemento configurador de la in-
fracción y no un criterio de agravación de la conducta, tal como interpreta la Administración, de
modo que la sanción impuesta debe de ser anulada.
Misma sentencia (AN de 8 de marzo de 2012): La referencia legal al porcentaje que representa el
requerimiento no atendido respecto a las operaciones que debieron declararse no pone en relación
de causalidad la información omitida con el requerimiento –en cuyo caso, siempre que éste no
fuera contestado ese porcentaje sería del 100%-, lo cual vulnera el principio de proporcionalidad,
TSJ de Galicia
anulando la sanción impuesta.
SSAN 3 de abril de 2014 y 27 octubre de 2016: Para acudir al criterio proporcional de volumen de
negocio, es necesario que la Administración conozca la magnitud económica de la operación a la
que el requerimiento se refería (SAN 19 de mayo de 2016). Ante el desconocimiento de ese im-
porte, debe aplicarse el artículo 203.5 c) párrafo tercero de la LGT. La falta de referencia al importe
al que va referido el requerimiento desatendido permite estimar el recurso por falta de motivación,
sin necesidad de entrar a valorar la falta de proporcionalidad (SAN 27 de octubre de 2016), aunque
en este supuesto también existe falta de proporcionalidad (SAN 3 de abril de 2014).
ii. Infracción tributaria por no presentar en plazo declaraciones informativas sin causar perjuicio a
la Hacienda Pública (artículo 198.2 LGT) o presentarlas en plazo de forma incorrecta (199.5 LGT)
La no presentación en plazo de declaraciones tributarias informativas sin causar perjuicio a la Ha-

cienda Pública (p.ej. en los modelos 340, 347 o 190) es una conducta tipificada en el artículo
198.1 LGT. La sanción aparejada a la misma oscilará entre los 300 y los 20.000 euros. Sin embargo,
la presentación incompleta, inexacta o con datos falsos de declaraciones tributarias informativas
-las mismas que en el párrafo anterior-, recogida en el artículo 199.5 LGT, lleva aparejada una san-

Infracciones, sanciones y delito fiscal · fiscalidad §25
66 ción pecuniaria proporcional de hasta un 2% del importe de las operaciones no declaradas o de-
claradas incorrectamente, con un mínimo de 500 euros.
Como puede observarse, en la mayor parte de las ocasiones la sanción mínima será menor en el
primero de los casos que en el segundo. En otras palabras, será frecuente que resulte menos gra-
voso para el contribuyente la no presentación en plazo de declaraciones tributarias informativas
que su presentación en plazo pero con inexactitudes o incorrecciones, lo cual es contrario al prin-
cipio de proporcionalidad.
A la descrita desproporción se le puede añadir otra: si el contribuyente advierte algún error en

estas declaraciones informativas una vez que ya han sido presentadas en plazo y decide presentar
una autoliquidación complementaria o sustitutiva de las anteriores, se le aplicará la sanción pre-
vista para las presentadas fuera de plazo (artículo 198.2 párrafo segundo LGT).
iii. Caso especial: Modelo 720
Siendo el modelo 720 una declaración informativa, su falta de presentación o presentación ex-
temporánea lleva también aparejada la imposición de sanciones. En este caso, no son de aplicación
los artículos 198 y 199 LGT sino la Disposición Adicional decimoctava de la LGT, cuyas conductas
típicas están sancionadas con multas pecuniarias fijas más gravosas que las establecidas en el ré-
gimen general para infracciones similares reguladas en la LGT, anteriormente comentadas. Este
hecho ha sido considerado desproporcionado y contrario al ordenamiento comunitario por la Co-
misión Europea en el Dictamen Motivado de fecha 15 de febrero de 2017.
Nos remitimos en este punto a lo que hemos argumentado sobre las obligaciones y sanciones
derivadas del régimen 720 en el número 168 de O Economista.
Quien firma estas líneas ha tenido conocimiento de que recientemente la Comisión Europea ha
decidido llevar a España ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea por la “desproporción” de
las sanciones que castigan la infracción de la normativa 720 y por el incumplimiento por parte
del Estado español del deber impuesto por la Comisión de modificar la citada normativa a fin de
ajustarla al ordenamiento comunitario.

§26. Cientos (miles) de sanciones podrían estar viciadas de nulidad. 67
Fecha de publicación: noviembre 2019.
El Tribunal Supremo, mediante Auto de admisión del recurso de casación de fecha 26 de septiem-
breTribunal Superior
de 2019, siendode Justicia dePonente
Magistrado Galicia el Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís, acuerda que el
recurso interpuesto presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, siendo
las cuestiones que deben ser sometidas a casación las siguientes:
“1) Aclarar si, dada la exigencia legal de separación de los procedimientos inspector y sancionador,
una sanción tributaria puede ser impugnada y anulada con fundamento en que la liquidación tri-
butaria, derivada de un procedimiento de inspección, se ha ejercido tras la prescripción extintiva
de la potestad correspondiente, con el efecto de que habría prescrito también la potestad de im-
poner sanciones derivadas de esa deuda liquidada, en caso de que se hubiera excedido el plazo
legalmente previsto para este último procedimiento.
2) Determinar si la Administración tributaria puede iniciar un procedimiento sancionador antes de

haberse dictado y notificado (o de entenderse notificado ex artículo 156.3 de la LGT) la liquidación
determinante del hecho legalmente tipificado como infracción tributaria -en los casos en que se
sancione el incumplimiento del deber de declarar e ingresar correctamente y en plazo la deuda
tributaria u otras infracciones que causen perjuicio económico a la Hacienda Pública-, teniendo en
cuenta que la sanción se cuantifica en estos casos en función del importe de la cuota liquidada,
como un porcentaje de ésta.
3) Precisar si el artículo 209.2, párrafo primero, de la LGT, debe interpretarse en el sentido de que,
al prohibir que los expedientes sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedi-
miento de inspección - entre otros- puedan iniciarse una vez transcurrido el plazo de tres meses
desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o reso-
lución, han de partir necesariamente de tal notificación (la de la liquidación) como dies a quo del
TSJ de Galicia
plazo de iniciación, sin que por ende sea legítimo incoar tal procedimiento antes de que tal reso-
lución haya sido dictada y notificada a su destinatario.
4) Esclarecer si el problema jurídico suscitado en las preguntas anteriores podría variar en su so-
lución por razón de que el procedimiento inspector de que dimana la sanción controvertida haya
concluido con la firma en conformidad del acta, dando lugar a una propuesta de liquidación que
vincula tanto a la Administración como al inspeccionado”.
A nuestro juicio, estas cuestiones expuestas tienen una notable trascendencia, habida cuenta que:
a. La inspección casi nunca notifica los acuerdos de inicio de los procedimientos sancionadores
después de haber notificado la liquidación.
b. La AEAT no establece distingos para los casos de firma en conformidad o en disconformidad de

las actas, más allá de los plazos y trámites que establece el RGA.
c. No es real la separación de los procedimientos de liquidación y sancionador formal, orgánica

ni materialmente.

68 Nótese que en el referido Auto del TS se reconoce que: “en la práctica administrativa no es excep-
cional que la notificación de la liquidación y la de la sanción coincidan en el tiempo -como aquí
sucede-. En tales casos, debemos reflexionar, al examinar las preguntas que deben ser formuladas,
si tal proceder no implicaría un menoscabo material, pero efectivo, de la garantía legal de sepa-
ración de los procedimientos de liquidación y sanción, contenida en el artículo 208 LGT, que no
sería así observada de modo real y genuino, sino puramente aparente y formal”. Pues, como es
sabido, el artículo 208.1 de la LGT expresa que: “el procedimiento sancionador en materia tributaria
se tramitará de forma separada a los de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta
ley, salvo renuncia del obligado tributario, en cuyo caso se tramitará conjuntamente”.
Además, cabe señalar que el TS ha admitido una cuestión similar a la ahora planteada mediante
Auto de 9 de julio de 2019 (rec. cas. 1993/2019), que versa sobre la posibilidad de iniciar el pro-
cedimiento sancionador antes de haberse notificado la liquidación derivada de un procedimiento
inspector, teniendo en cuenta que la sanción se cuantifica en función del importe de la cuota li-
quidada y, particularmente, como un porcentaje de ésta.
No se le escapa a quien escribe estas líneas que ya la Sentencia del TS, de fecha 3 de febrero de
2016, nº 298/2016 (rec. cas. 5162/2010) se pronunció sobre esta materia, concluyendo (FJ 7º) lo
siguiente: “la necesidad de que el expediente sancionador se inicie una vez practicada la corres-
pondiente liquidación tributaria resulta clara si atendemos al hecho de que dicha liquidación es
requisito sine qua non -al menos en el caso de autos lo es al tratarse de una infracción consistente
en dejar de ingresar la deuda tributaria- para mantener la existencia de una infracción tributaria
que pueda dar lugar a la imposición de una sanción. Sin liquidación no hay infracción y, conse-
cuentemente, sanción. En caso contrario, se estaría iniciando el procedimiento para imponer san-
ciones antes de haberse confirmado la comisión de la infracción.
Habiéndose iniciado dicho expediente sancionador sin que existiera aún el presupuesto de hecho
que podía originar el tipo infractor, como era el acuerdo de liquidación, la sentencia de la Audiencia
Nacional que lo confirma resulta nula, por vulnerar el artículo 209 de la Ley 5 8/2003, General
Tributaria, y el principio de tipicidad recogido en los artículos 177 y 183.1 del mismo texto legal,
procediendo su casación”.
Ahora bien, tengamos presente que la citada Sentencia “dejó imprejuzgada la cuestión, pues la
sanción ya había sido anulada por la Sala de instancia”, como reconoce el propio TS en su Auto de
9 de julio de 2019 (rec. cas. 1993/2019), ya citado.
Habida cuenta de lo expuesto, queda meridianamente claro el interés casacional de las cuestiones
que hemos enumerado, así como las importantes consecuencias que podrían derivarse del futuro
pronunciamiento del TS, pues podría suponer la anulación de cientos (miles) de sanciones, sobre
la base de que, como viene siendo frecuente en el modo de proceder de la AEAT, no ha habido,
desde los puntos de vista formal, orgánico ni sustantivo, separación de los procedimientos inspector
y sancionador, con la consiguiente vulneración de lo dispuesto en el artículo 208.1 de la LGT.

§27. Sanciones tributarias y proporcionalidad. 69
Ante la falta de armonización de la legislación de la Unión Europea en el ámbito de las infracciones

y sanciones tributarias,
Tribunal Superior los Estados
de Justicia miembros son soberanos para definir los tipos de infracción,
de Galicia
las sanciones derivadas de su comisión, los criterios de cuantificación de éstas y las circunstancias
excluyentes de responsabilidad, bien es cierto que respetando el Derecho de la Unión y sus prin-
cipios generales, particularmente el de proporcionalidad.
Pues bien, precisamente sobre la base de este principio, distintos órganos jurisdiccionales, bien
anularon la disposición normativa sancionadora que fue considerada “desproporcionada”, bien
anularon, por la misma razón, una concreta sanción impuesta a un contribuyente.
Algunos de los supuestos en que el régimen fiscal sancionador español difícilmente resiste una
prueba de proporcionalidad, esto es, en que la sanción no guarda coherencia con la gravedad de
la infracción cometida, son los siguientes:
- INFRACCIÓN TRIBUTARIA POR DETERMINAR O ACREDITAR IMPROCEDENTEMENTE PARTIDAS POSITI-

VAS O NEGATIVAS RECOGIDA EN EL ARTÍCULO 195.1 Y 2 LGT.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sentencia de 8 de mayo de 2019 recuerda que las
sanciones establecidas por los Estados miembros deben respetar el principio de proporcionalidad
y señala que “conforme a dicho principio, es preciso tener en cuenta, en particular, la naturaleza
y la gravedad de la infracción que se reprime con esa sanción, así como el método para la deter-
minación de su cuantía”, para concluir que, “una norma de Derecho nacional en virtud de la cual
la deducción ilegal del IVA se sanciona con una multa igual al importe de la deducción efectuada
no responde a dicho principio”. En otras palabras, vulnera el principio de proporcionalidad.
A esta misma
TSJ deconclusión
Galicia bien pudiera llegarse a propósito de la infracción consistente en deter-
minar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas. En esta infracción, la base
de la sanción sobre la cual se aplica un porcentaje determinado en la LGT no tiene en cuenta si ha
existido o no perjuicio para la Hacienda Pública, lo cual supone que se pueda imponer dicha san-
ción aunque el resultado final de la declaración ni fuera a ingresar ni se hubiese causado (ni se
pueda llegar a causar nunca en el futuro) perjuicio económico a la Hacienda Pública.
- INFRACCIÓN TRIBUTARIA POR RESISTENCIA, OBSTRUCCIÓN, EXCUSA O NEGATIVA A LAS ACTUACIO-

NES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA RECOGIDA EN EL ARTÍCULO 203. 5 APARTADO C) LGT.
En primer lugar, en este supuesto, la falta de comparecencia o de entrega de la información en el

plazo concedido en el último requerimiento notificado al efecto es un elemento configurador de
la infracción y no un criterio de agravación de la conducta, como interpreta la Administración (SAN
8 de marzo de 2012).
La referencia legal al porcentaje que representa el requerimiento no atendido respecto a las ope-
raciones que debieron declararse no pone en relación de causalidad la información omitida con
el requerimiento –en cuyo caso, siempre que éste no fuera contestado, ese porcentaje sería del
100%-, lo cual vulnera claramente el principio de proporcionalidad (SAN 8 de marzo de 2012).

70 Para evitar la citada vulneración, tendría que tomarse en consideración el volumen de negocio,
para lo cual la Administración tendría que conocer la magnitud económica de la operación a la
que el requerimiento se refería (SAN 19 de mayo de 2016), circunstancia que, como nunca se da,
vicia de nulidad, por desproporcionada, la sanción que se imponga.
Es más, la desproporción se multiplica en la medida en que la infracción de la que estamos ha-

blando no solo puede provocar la imposición de una sanción, sino también el régimen de estima-
ción indirecta de bases, la pérdida del régimen de consolidación fiscal e incluso la pérdida del
régimen de grupos en el IVA.
- INFRACCIÓN TRIBUTARIA POR NO PRESENTAR EN PLAZO DECLARACIONES INFORMATIVAS SIN CAU-

SAR PERJUICIO A LA HACIENDA PÚBLICA (ARTÍCULO 198.2 LGT) O PRESENTARLAS EN PLAZO DE
FORMA INCORRECTA (199.5 LGT)
La no presentación en plazo de declaraciones tributarias informativas sin causar perjuicio a la Ha-

cienda Pública (ej.: modelo 340, 347 o 190) es una conducta tipificada en el artículo 198.1 LGT. La
sanción asociada a la misma oscilará entre los 300 y los 20.000 euros. Sin embargo, la presentación
incompleta, inexacta o con datos falsos de declaraciones tributarias informativas -las mismas que
en el párrafo anterior-, recogida en el artículo 199.5 LGT, lleva aparejada una sanción pecuniaria
proporcional de hasta un 2% del importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrec-
tamente, con un mínimo de 500 euros.
Como puede observarse, la sanción mínima será, en todo caso, menor en el primero de los casos
que en el segundo, de modo que es posible que resulte más gravoso para el contribuyente la no
presentación en plazo de declaraciones tributarias informativas que la presentación en plazo de
forma inexacta o incorrecta, lo cual fácilmente entra en conflicto con el principio de proporciona-
lidad porque se está sancionando en mayor medida la no presentación de estas declaraciones en
plazo que presentarlas en plazo pero con errores.
A esto se puede añadir que, si el contribuyente advierte algún error en estas declaraciones infor-
mativas una vez que ya han sido presentadas en plazo y decide presentar una autoliquidación
complementaria o sustitutiva de las anteriores, se le aplicará solo el recargo previsto para las pre-
sentadas fuera de plazo (artículo 198.2 párrafo segundo LGT).
- CASO ESPECIAL: MODELO 720
En el Diario Oficial de la Unión Europea de 23 de diciembre de 2019 se ha publicado el recurso in-

terpuesto por la Comisión Europea ante el TJUE contra España el día 23 de octubre de 2019 (asunto
C-788/19), debido a la desproporción de las consecuencias derivadas del incumplimiento de la
obligación informativa respecto de los bienes y derechos en el extranjero o de la presentación
extemporánea del “Modelo720”.
La Comisión llega a la conclusión de que la recalificación fiscal de los activos como ganancias no
justificadas de patrimonio, la inaplicación de las reglas ordinarias de prescripción y la cuantía de
las multas pecuniarias fijas, constituyen una restricción a las libertades fundamentales del Tratado
de Funcionamiento de la Unión Europea y del Espacio Económico Europeo, de modo que, aunque
en principio estas medidas puedan ser adecuadas para alcanzar los objetivos perseguidos, o sea,
la prevención y la lucha contra la elusión y el fraude fiscal, resultan desproporcionadas.

En el recurso que ahora interpone la Comisión ante el Tribunal de Justicia comunitario, recuerda 71
tanto la conclusión a la que llega el Dictamen Motivado de la Comisión Europea, de fecha 15 de
febrero de 2017 (el cual, por cierto, las autoridades españolas ocultaron hasta el mes de diciembre
de 2018) como el incumplimiento por parte de éstas del imperativo ordenado por la Comisión Eu-
ropea al Gobierno de España de adaptar a la legalidad comunitaria la normativa española “en el
plazo de dos meses”, fecha que concluyó el 15 de abril de 2018.
TSJ de Galicia

72 §28. Errores informáticos y sanciones fiscales.

Son muy variadas las excusas alegadas por los contribuyentes como causas de exclusión de la cul-
pabilidad, siendo una de las más frecuentes el error informático. Normalmente, los distintos tri-
bunales consideran que este tipo de errores no es suficiente para excluir la culpabilidad, aunque
en ciertas ocasiones se ha decidido en sentido contrario. Veamos:
- La STSJ de Castilla y León (Sede en Valladolid) de 12 de mayo de 2020 (rec. 377/2019) no

apreció el error cometido debido al cambio en el sistema informático de gestión de factura,
error que alegó la contribuyente para desvirtuar la sanción impuesta por dejar de ingresar la
deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación, pues lo único acreditado fue la
compra de un paquete informático de gestión de facturas y software complementario, pero no
se demostró el fallo del programa, ni cómo influyó su implantación en las facturas, nóminas y
contabilidad del ejercicio anterior.
- La STSJ de Cataluña de 19 de diciembre de 2019 (rec. 576/2018) no apreció el error involuntario

imputable a un fallo en el programa informático en el programa PADRE de la Administración
Tributaria, pues cualquier error supone una actuación negligente propia o del personal auxiliar
de quien se sirvió para la confección de la autoliquidación. A juicio de la Sala, no consta que se
haya declarado base liquidable general negativa en ejercicios anteriores, ni se ha comprobado
ningún error informático en el programa PADRE de la Agencia Tributaria, y la casilla del modelo
de la autodeclaración referente a bases liquidables generales negativas no se traslada auto-
máticamente, sino que lo hace en función de los datos introducidos por quien confecciona la
declaración. No estamos, por tanto, ante un error invencible, cuando el dato erróneo introducido
en la declaración, por su importe y por su relación con la cuota reflejada, no debía de haber
pasado desapercibido por quien confeccionó la declaración.
- La STJS de Castilla-La Mancha de 17 de diciembre de 2019 (rec. 425/2018) ratifica la sanción

por incluir erróneamente cantidades a compensar en las declaraciones del IVA, proveniente de
períodos anteriores, que el interesado había solicitado y obtenido su devolución. El recurrente
alegó un error informativo, desestimado por la Sala, que apreció una evidente negligencia,
falta de control y de revisión adecuada de las declaraciones tributarias, pues no solo existe un
error inicial que no puede calificarse de informático, sino de error humano o personal, debido
a haber incluido una cantidad errónea en el programa informático, que se repitió en los suce-
sivos trimestres y que terminó con la solicitud de devolución de lo que ya había sido devuelto.
- En otros casos, sin embargo, los Tribunales de justicia han decidido en sentido contrario. Por
ejemplo, la STSJ de Cataluña de 11 de octubre de 2019 (rec. 821/2017) se aleja del criterio de
(que) todo error supone una actuación negligente en la confección de la autodeclaración, por
la falta de control y de revisión adecuada de las declaraciones tributarias, al estimar el error
cometido por el cambio del programa informático utilizado para la gestión de la contabilidad,
para justificar la declaración de bases imponibles negativas pendientes inexistentes con origen
en ejercicios anteriores. La Sala resuelve la controversia desde el punto de vista de la motivación
de la sanción, pues en su criterio, no puede considerarse que en todos aquellos casos en que
se ha cometido un error material existe negligencia. A juicio de la Sala, la falta de consulta de

las declaraciones anteriores y la habitualidad en la declaración de bases positivas no es sufi- 73

ciente para entender que no se observó la diligencia media al concurrir una circunstancia que
haría fácilmente perceptible el error, como puede ser el cambio del programa informático uti-
lizado para la gestión de la contabilidad.
- La STSJ de Castilla y León (Sede en Valladolid) de 3 de diciembre de 2019 (rec. 28/2019), acoge
el error Superior
Tribunal informático como causa
de Justicia de exclusión de la responsabilidad. En este caso, la obligada
de Galicia
tributaria presentó, dentro del plazo reglamentariamente establecido, la Declaración informativa
de operaciones incluidas en los libros registros (modelo 340), sin consignar dato alguno y, pos-
teriormente, sin mediar requerimiento alguno de la Administración, presentó fuera de plazo
una nueva declaración correspondiente al mismo período, consignando 253 datos. El acuerdo
sancionador admite la existencia de un posible error informático, pero ubica la culpabilidad en
la no comprobación posterior. A juicio de la Sala, si la Administración admite la posibilidad del
error informático, de suyo desaparece la posibilidad de sancionar. Se sancionó por no revisar la
declaración, lo que hizo la recurrente, mas no en el plazo legal. No es lo mismo, argumenta el
Tribunal, a efectos de culpabilidad, sancionar una mera negligencia apreciada por una inactivi-
dad formal, que sancionar una inactividad posterior consistente en no verificar la falta de errores
después de cumplir formalmente una actividad obligada.
TSJ de Galicia

fiscalidad
5. I.R.P.F.
§29. Contradicciones jurisprudenciales relativas a la exigencia de
“persona contratada”. ............................................................................ 77
§30. “Nota” de la AEAT sobre la prestación de servicios profesionales

a través de sociedades. .......................................................................... 78
§31. El plazo (no siempre) preclusivo de las opciones fiscales. .................. 80
§85. La no devolución de un préstamo socio-sociedad (o viceversa) no

encierra una donación (y, por la misma regla de tres, tampoco
un reparto encubierto de beneficios). .................................................. 168
§44. Novedades en materia de domicilio fiscal. .......................................... 100
§32. Campaña de IRPF 2018: Dudas resueltas por la doctrina y por la

jurisprudencia. ........................................................................................ 81
§33. Novedades en materia de expatriados. ................................................ 84
§99. Negro sobre blanco en materia de retribución de administradores

y ejecutivos. ............................................................................................ 197
§47. Para ciertos tribunales, la existencia de empelado (y antiguamente de

local) no es exigible para apreciar actividad económica arrendaticia. 106
§34. De nuevo sobre las ganancias de patrimonio no justificadas. ............ 85

§35. Ojo con los despidos fraudulentamente improcedentes. .................... 86
§52. Tickets en lugar de facturas como justificante del gasto. .................... 112
§54. ¿Ajuste uni o bilateral en la denegación de la deducción fiscal

de los servicios entre partes vinculadas? .............................................. 114
§55. El TS se pronuncia sobre las sociedades profesionales “interpuestas”.116
§36. Gratuidad del cargo de administrador y deducción fiscal de gastos. .. 87
§56. La denegación “tardía” de un beneficio fiscal. .................................... 117

§37. Negro sobre blanco en materia de prueba de las dietas. .................... 89
§38. En cuestión ante el TS la deducibilidad fiscal de los intereses

de demora............................................................................................... 91
§39. Dudas sobre la aplicación del 7p a los administradores....................... 92
§58. La incidencia del confinamiento ex COVID-19 sobre la residencia fiscal,

sobre los EP, sobre los transfronterizos… .............................................. 120
§40. La residencia fiscal de las personas físicas y el confinamiento ex

COVID-19. ................................................................................................ 93

no prescritos? .......................................................................................... 134
§66. Los grandes rasgos de la reforma fiscal que se avecina. .................... 135
§29 I.R.P.F. · fiscalidad
§29. Contradicciones jurisprudenciales relativas a la exigencia de 77
“persona contratada”.
Fecha de publicación: febrero 2019.
El Tribunal Superior
TSJ Cataluña de Justicia
(sentencia de 5 de
de Galicia
octubre de 2018, rec. 114/2016) se sitúa ante la aplicación de
los requisitos del IRPF para que la actividad de arrendamiento y compraventa de inmuebles pueda
ser considerada como empresarial a los efectos del Impuesto, así como para determinar si concu-
rren las correspondientes reducciones en el ISD.
En el supuesto de autos, la sociedad cuyas participaciones habían sido donadas tenía como acti-
vidad la compraventa y arrendamiento de bienes inmuebles en un 88% y la promoción inmobi-
liaria en un 12%, siendo el donatario la única persona contratada con contrato laboral y a jornada
completa. Sin embargo, tras la donación efectuada, éste se convirtió en el propietario principal,
pasando a ostentar el 78,39% de los títulos de la compañía.
Pues bien, para el TSJ Cataluña, son varios los pronunciamientos judiciales en los que se establece
que a partir de un 50% de participación en el capital social de la entidad, puede entenderse que no
se dan las notas de dependencia o ajenidad, y ello porque la participación en el capital social es tan
determinante que puede concluirse que el titular de las mismas tiene el poder o control de la empresa.
Así las cosas, aplicando esta doctrina al caso de autos y teniendo en cuenta que desde la donación el
sujeto pasivo se convierte en titular del 78,39% de los títulos de la compañía, para el citado órgano
jurisdiccional, no puede ser considerado empleado de la misma (el nacimiento del vínculo societario
extingue definitivamente la relación laboral previa) y, por tanto, no puede ser él quien cumpla la con-
dición que la normativa reguladora del IRPF exige para que la actividad de arrendamiento de inmue-
bles realizada por la entidad fuera considerada una actividad económica o empresarial.
La doctrina expuesta es contraria a la dictada por el TSJ Murcia, en cuya sentencia de 10 de marzo de
2016 afirma que no existe norma alguna que, de modo expreso, obligue a disponer de persona con-
TSJ la
tratada para dellevanza
Galicia de la gestión de los arrendamientos en el IS. Salvo disposición expresa en
este sentido, que no existe, es irrelevante la naturaleza laboral o mercantil que une al socio mayoritario
con la entidad. La retribución pactada por la realización de diversas labores en el seno de la sociedad,
tiene la consideración de rendimientos íntegro del trabajo, pero la normativa fiscal reconoce que el
administrador social puede percibir unas retribuciones por su tareas productivas en la sociedad al
margen de su condición de administrador, asimilándolas a las percibidas por cualquier otro trabajador
que no sea administrador y calificándolas como rendimientos del trabajo personal, con independencia
de la naturaleza mercantil de la relación existente entre el administrador y la sociedad, puesto que
esta naturaleza es absolutamente intrascendente a efecto fiscales. Por consiguiente, el que la natu-
raleza del vínculo que une al administrador es de naturaleza mercantil y no laboral, para afirmar a
continuación que la sociedad no realiza una actividad económica, carece de fundamento.
Pero no olvidemos la interesante conclusión a la que llega el Tribunal Superior de Justicia de Castilla
y León (sede de Burgos) en sentencia de 9 de marzo de 2018: el arrendamiento de inmuebles
constituye una actividad económica aunque la existencia de local y empleado no esté justificada
desde un punto de vista empresarial, sino motivada por razones de mero ahorro o estrategia fiscal.

I.R.P.F. · fiscalidad §30
78 §30. “Nota” de la AEAT sobre la prestación de servicios profesio-

nales a través de sociedades.
Fecha de publicación: marzo 2019.
En el marco de la Res. de 11 de enero de 2019, de la Dirección General de la AEAT, por la que se

aprueban las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2019
(BOE, 17-enero-2019), se ha hecho pública una “Nota” (sic) relativa a la fiscalidad de la prestación
de servicios profesionales a través de sociedades mercantiles.
Aunque desde un punto de vista rigurosamente jurídico una “Nota” no es más que eso, una “Nota”
(instrumento que no sólo carece de dimensión normativa, sino que ni siquiera obliga no sólo a los
órganos jurisdiccionales sino tampoco a la Administración), la AEAT envía un aviso a los profesionales
que desarrollan toda o parte de su actividad y, por tanto, facturan, a través de sociedades mercantiles.
Las coordenadas más relevantes de esta sorpresa se pueden vertebrar en dos órdenes:
I. CIRCUNSTANCIAS QUE INCIDEN EN LA CORRECCIÓN DE INTERPONER FISCALMENTE SOCIEDADES PARA PRESTAR/FACTURAR SERVICIOS
PROFESIONALES:
a. Que los medios materiales y humanos a traves de los que se prestan los servicios sean de ti-
tularidad de la persona fisica o de la persona juridica.
b. En caso de que tanto la persona fisica como la juridica tengan medios materiales y humanos
mediante los que poder prestar los servicios (o realizar operaciones), que la intervencion de la
sociedad en la prestación de los servicios sea real.
En consecuencia, en el supuesto de que la sociedad carezca de estructura para realizar la actividad

profesional que se aparenta realizar, si no dispone de medios personales y materiales suficientes
y adecuados para la prestacion de servicios de esta naturaleza, o bien, teniendola, no hubiera in-
tervenido realmente en la realizacion de las operaciones, “nos encontrariamos, dice la AEAT, ante
la mera interposicion formal de una sociedad en unas relaciones profesionales en las que no habria
participado en absoluto, especialmente teniendo en cuenta el caracter personalisimo de la activi-
dad desarrollada”.
Por el contrario, en el caso de que efectivamente la entidad disponga de medios personales y

materiales adecuados y haya intervenido realmente en la prestacion de servicios, el analisis de la
correcta tributacion debe ir dirigido a determinar si dichas prestaciones se encuentran correcta-
mente valoradas conforme al régimen de las operaciones vinculadas. “Cuando la Administracion
tributaria detecte la incorrecta valoracion, la reaccion consistira en la regularizacion y, en su caso,
sancion, de aquellos supuestos en los que exista una ilicita reduccion de la carga fiscal en alguna
de las partes vinculadas derivada de una incorrecta valoracion de las operaciones realizadas o ser-
vicios prestados”.
II. EL PATRIMONIO OSTENTADO A TRAVÉS DE SOCIEDADES MERCANTILES:
Para la AEAT, la tenencia por parte del socio de bienes o derechos a traves de una sociedad no es
a priori una cuestion que, de por si, sea susceptible de regularizacion, siempre que la titularidad

y el uso de dicho patrimonio se encuentre amparado en su correspondiente titulo juridico y se 79

haya tributado conforme a la verdadera naturaleza de dichas operaciones.
Ahora bien, dice la “Nota”, no puede llegarse a la misma conclusión cuando la atencion de las
necesidades del socio por parte de la sociedad supone la puesta a disposicion de aquel de diversos
bienes, entre los que es frecuente encontrar la vivienda (vivienda habitual y viviendas secundarias)
y los medios
Tribunal de transporte
Superior (coches,
de Justicia yates, aeronaves, etc.), sin estar amparada en ningun contrato
de Galicia
de arrendamiento o cesion de uso; o cuando se pretende que la sociedad costee determinados
gastos, entre los que se encontrarian los asociados a dichos bienes (mantenimiento y reparaciones)
y otros gastos personales del socio (viajes de vacaciones, articulos de lujo, retribuciones del per-
sonal domestico, manutencion, etc.).
En tales supuestos, la contingencia fiscal del socio tiene que ver con haber omitido la correspon-
diente imputación de rentas, dinerarias o en especie, y la contingencia de la sociedad con la in-
correcta deducción del gasto en el IS y del IVA soportado.
Cuando sí se haya formalizado contractualmente (y cuantificada la retribución) el uso o disfrute

por parte del socio de bienes o derechos afectos al ejercicio de la actividad societaria, la eventual
contingencia se traslada al ámbito de aplicación del art. 18 LIS, esto es, a determinar el valor de
mercado de aquél, en tanto en cuanto que operación vinculada.
TSJ de Galicia

80 §31. El plazo (no siempre) preclusivo de las opciones fiscales.

Fecha de publicación: abril 2019
A propósito de la libertad de amortización, analizábamos en el número anterior de esta Revista

las diferencias entre el ejercicio de un derecho y de una opción en materia tributaria.
Como es sabido, la opción de tributación ejercida por el contribuyente, individual o conjunta, por
ejemplo al presentar su declaración del IRPF, le vincula para el futuro, al igual que lo hace para la
Administración, y no se puede cambiar esta opción (salvo que el cambio se haga antes de finalizar
el plazo para presentar la declaración) ni siquiera en eventuales complementarias que ulterior-
mente se presenten.
Poco a poco, sin embargo, los tribunales van admitiendo cierta flexibilidad a la regla expuesta.
Así, el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (TSJCL), en sentencia de 28 de noviembre de
2018, reconoce una excepción: se trata de aquellos supuestos en que al ejercer la opción fiscal
(en el caso de autos, por declaración conjunta en el IRPF) se demuestra que “existe un error en
la formación de la voluntad no imputable al contribuyente y que está debidamente acreditado”.
¿Cuál fue el “error” en la formación de la voluntad, o sea, la “voluntad viciada” del contribuyente?
Pues el cobro de unos atrasos imputables al ejercicio anterior, cuya percepción no conocían en el
momento de la presentación de la declaración del IRPF.
El TSJ Castilla-León cita tres precedentes para admitir el cambio de la opción (de conjunta a individual
al presentar la declaración complementaria relativa a los atrasos): dos del mismo TSJ -de 4 de fe-
brero de 2010 y 14 de diciembre de 2012- , y otro del TSJ de Cataluña -de 16 de mayo de 2012-.
Así, por ejemplo, en la primera de ellas, se determina que estamos ante “un supuesto de voluntad
viciada, en el que el error esgrimido vino motivado por circunstancias no imputables a los intere-
sados, si se tiene en cuenta que la declaración se confeccionó por una tercera persona que desco-
nocía los ingresos reales de la recurrente, además de resultar creíble la no detección, a simple vista,
del error contenido en la certificación del total montante de las cantidades anuales percibidas”.
Se trata, por tanto, de supuestos de voluntad “viciada” en el momento de ejercer la opción fiscal,
no imputables a los interesados, que debe de permitir el cambio a posteriori de la opción.

§32. Campaña de IRPF 2018: Dudas resueltas por la doctrina y por 81
la jurisprudencia.
• LTribunal Superior
OS PROFESIONALES de EJERCIENTES
LIBRE Justicia de GaliciaTRATAR CIERTOS RENDIMIENTOS COMO IRREGULARES.
SÍ PUEDEN
Argumenta el ponente (Navarro Sanchís) de la STS de 19 de marzo de 2018 que los rendimientos
percibidos por ciertos profesionales (los autos versan sobre un abogado), como retribución por
sus servicios de defensa jurídica en procesos judiciales que se han prolongado más de dos años y
se han percibido a su finalización, en un solo periodo fiscal, deben entenderse como generados
durante un periodo superior a los dos años y beneficiarse de la correspondiente reducción fiscal.
Para el TS, más que al tipo de actividad profesional en sí, debe atenderse a la singular situación
personal del contribuyente sometido a regularización, a la índole concreta y particular de su acti-
vidad profesional (asesoramiento, consultoría, arbitraje, asistencia a órganos de administración
mercantil, etc.), y a la naturaleza de los rendimientos obtenidos en su ejercicio, con respecto a los
cuales se pueda precisar cuáles son los regular o habitualmente obtenidos y cuáles no.
En definitiva, ha de estarse, para concretar los conceptos jurídicos indeterminados de la habitua-

lidad y de la regularidad, más que a la profesión, actividad o sector a que pertenezca el sujeto pa-
sivo, a la índole de los ingresos propios de cada profesión en sí, o sea, a los ingresos generados
por aquellas actuaciones o servicios que no sean habituales o regulares en el caso concreto de
cada profesional.
• LA LIPF NO EXIGE QUE EN LOS 3 AÑOS DE EXCLUSIÓN DEL RÉGIMEN DE ESTIMACIÓN DIRECTA SIMPLIFICADA LA CIFRA DE NE-
GOCIOS DEBA DE SER INFERIOR A 600.000 EUROS.
Nada permite sostener, a juicio del TS, que la consecuencia derivada de la exclusión del régimen
simplificado -la determinación del rendimiento por la modalidad normal durante tres ejercicios-
implique TSJ
necesariamente
de Galicia que durante ese período trianual no se supere el límite de los 600.000
euros de cifra de negocios. De ser así, la consecuencia legalmente prevista -la utilización imperativa
del sistema normal durante tres ejercicios cualquiera que sea la cifra de negocios de éstos- incluiría
una exigencia adicional que, desde luego, no está prevista en la norma y que consistiría en la ne-
cesidad de que en todo ese período no se superara el umbral legal. Y esa exigencia adicional im-
plicaría claramente, en la práctica, una alteración del régimen previsto en la normativa reguladora
del tributo, pues el contribuyente que ha sido excluido del método simplificado sólo podría utilizarlo
nuevamente cuando el importe neto de su cifra de negocios fuera inferior a 600.000 euros “en los
tres ejercicios inmediatamente anteriores”, algo claramente distinto a lo que la norma establece
al referirse exclusivamente al “año inmediatamente anterior”. Todo ello obliga a entender, concluye
el TS, que basta con que en el último de los períodos de exclusión del régimen no se rebase aquella
suma para que despliegue plenos efectos la previsión legal según la cual la modalidad simplificada
se aplicará cuando el importe neto “no supere los 600.000 euros en el año inmediato anterior”.
• REGRESAR A ESPAÑA PARA ATENDER CIRCUNSTANCIAS FAMILIARES NO SUPONE RECUPERAR LA RESIDENCIA FISCAL , AUNQUE LA
PERMANENCIA EXCEDA LOS 183 DÍAS AL AÑO.
En un supuesto en que un contribuyente regresó a España con el único fin de atender a uno de
sus padres durante su última enfermedad y gestionar su herencia, sin arraigar económicamente

82 aquí, circunstancias que se consideraron probadas por el TSJ de Murcia, llegó éste a la conclusión
de que no había adquirido la residencia fiscal de nuevo en España, aunque su permanencia durante
un año superase el umbral de los 183 días. Para el TSJ Murcia (sentencia de 24 de septiembre de
2018, rec. 195/2017), la interpretación contraria que hizo la AEAT “es un buen ejemplo de la apli-
cación exagerada, y contra norma, del criterio de permanencia como criterio delimitador de la re-
sidencia fiscal en España, por parte de la Administración tributaria”.
• EL RECONOCIMIENTO DE LA CONDICIÓN DE “PERSONA DEPENDIENTE” NO SIRVE PARA ACREDITAR LA MINUSVALÍA A EFECTOS DEL
IRPF.
El reconocimiento de la condición de dependiente se dicta con una finalidad distinta -la de dar una
cobertura de ayuda a personas dependientes-, cuyo objeto no es declarar minusvalías ni, menos
aún, fijar su porcentaje, lo cual solo puede acreditarse mediante certificado o resolución expedidos
por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades
Autónomas competentes en materia de valoración de incapacidades, según estableció la sentencia
del TSJ Castilla-León de 31 de octubre de 2018 (rec. 852/2017). Para éste, “el grado de discapacidad
a los efectos del IRPF no se puede probar por cualquier medio admitido en Derecho, pues, entre
otras razones, no es un concepto exclusivamente médico, en tanto que para su determinación se
toman en cuenta factores sociales complementarios ajenos a las distintas especialidades médicas”.
• ES POSIBLE CAMBIAR LA OPCIÓN EN EL IRPF (DE CONJUNTA A SEPARADA , O VICEVERSA) EN UNA COMPLEMENTARIA CUANDO
EXISTA “ERROR EN LA FORMACIÓN DE LA VOLUNTAD”.
Como es sabido, la opción de tributación ejercida por el contribuyente, individual o conjunta, por
ejemplo al presentar su declaración del IRPF, le vincula para el futuro, al igual que lo hace para la
Administración, y no se puede cambiar esta opción (salvo que el cambio se haga antes de finalizar
el plazo para presentar la declaración) ni siquiera en eventuales complementarias que ulterior-
mente se presenten.
Poco a poco, sin embargo, los tribunales van admitiendo cierta flexibilidad a la regla expuesta.
Así, el TSJ de Castilla y León, en sentencia de 28 de noviembre de 2018, reconoce una excepción:
se trata de aquellos supuestos en que al ejercer la opción fiscal (en el caso de autos, por declara-
ción conjunta en el IRPF) se demuestra que “existe un error en la formación de la voluntad no im-
putable al contribuyente y que está debidamente acreditado”. ¿Cuál fue el “error” en la formación
de la voluntad, o sea, la “voluntad viciada” del contribuyente? Pues el cobro de unos atrasos im-
putables al ejercicio anterior, cuya percepción no conocían en el momento de la presentación de
la declaración del IRPF, o sea, en el momento de ejercer la opción.
• EL DESPIDO DE UN TRABAJADOR SEGUIDO DE SU INMEDIATA CONTRATACIÓN COMO CONSEJERO NO SUPONE PERDER LA EXENCIÓN.
La recurrente en este procedimiento fue designada, al día siguiente de su despido, consejera de

la sociedad mercantil que hasta el día anterior había sido su empleadora. A juicio del TSJ Asturias
(sentencia de 29 de mayo de 2018, rec. 717/2017), esa nueva vinculación de carácter no laboral
como miembro de un órgano de dirección societaria no debe incluirse en las excepciones que pre-
sume el art. 1 del RD 439/2007 (Rgto IRPF) que deben dar lugar a no considerar exenta del IRPF
la renta obtenida de una indemnización por despido. La razón de ello estriba en que la finalidad
de la norma -evitar beneficios fiscales sobre presupuestos fraudulentos cual sería un despido se-
guido de una nueva contratación-, no se produce en un caso como éste en que la nueva relación
con la entidad empleadora ya no tiene naturaleza laboral sino mercantil.

• LA PRUEBA DE CIERTAS DIETAS CORRESPONDE A LA ENTIDAD PAGADORA Y OTRAS AL PERCEPTOR. 83
Para el TEAC (Res. de 6 de noviembre de 2018, dictada en rec. de alzada para la unificación de cri-
terio), siempre será precisa la intervención del pagador para la acreditación de la exoneración de
gravamen en el IRPF del perceptor, de las cantidades recibidas por este último en concepto de
dietas y asignaciones para gastos de viaje.
Ahora bien, siendo cierto que los gastos de locomoción mediante el uso de vehículo privado así
como los gastos de manutención deben de ser acreditados por el pagador, pues a él le corresponde
justificar el día y lugar del desplazamiento que, junto con el motivo o razón de éste, son precisa-
mente los extremos que permiten acreditar que las cantidades -euros por kilómetro o euros por
día- establecidas en la norma quedan exoneradas de tributación por obedecer a razones laborales
y de desarrollo de su actividad económica, ello no es obstáculo para que el perceptor pueda aportar
voluntariamente la justificación de los mismos si dispusiera de ella.
Por otra parte, los gastos de locomoción en caso de haberse utilizado un medio público de trans-
porte, así como los de estancia -con la salvedad de los correspondientes a conductores de vehículos
de transporte de mercancías por carretera que no excedan de las cantidades diarias señaladas en
la norma-, habrán de justificarse, en principio, por el empleado o perceptor de las dietas, al no
atribuir la norma la carga de dicha prueba a la entidad pagadora, haber sido satisfechos por él,
estando los justificantes expedidos a su nombre, y regir, en definitiva, el criterio general sobre re-
parto de la carga de la prueba del art. 105 LGT y que atribuye al obligado tributario acreditar aque-
llos hechos que le favorecen. Lo mismo cabría señalar de los gastos de aparcamiento o peaje en
el caso de que se hubiese utilizado un vehículo privado. No obstante lo anterior, la acreditación
de la vinculación de estos gastos con la actividad económica de la entidad pagadora corresponderá
a esta última.
• NO SE PIERDE LA EXENCIÓN EN EL IRPF POR EL HECHO DE QUE LA DACIÓN EN PAGO DE LA VIVIENDA HIPOTECADA NO SE HAGA
EN FAVOR DEL BANCO SINO DE UN TERCERO.
“Aunque uno de los requisitos que deben concurrir para la aplicación de la exención se refiere a
TSJ de hipotecarias
que las deudas Galicia se hayan contraído con entidades de crédito o cualquier otra entidad
que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios,
ello no supone –según confirma la Res. DGT V2646-18, de 2 de octubre de 2018- que la transmisión
en que consiste la dación se haga a favor de esa misma entidad de crédito, pues cabe la posibilidad
de que la misma acreedora admita o imponga, sin alterar el carácter extintivo de la dación, la
transmisión a un tercero designado a su voluntad”.

84 §33. Novedades en materia de expatriados.

La STS de 28 de marzo de 2019 “determina a efectos de la aplicación de la exención prevista en

el artículo 7 letra p de la Ley 35/2006 del IRPF el alcance del requisito referente al destinatario o
beneficiario de los trabajos efectivamente realizados en el extranjero […]”. Sin embargo, a pesar
del supuesto tan concreto que a priori parece resolver, realmente esta sentencia analiza uno a
uno los requisitos exigidos por el citado texto legal para, finalmente, determinar en qué casos es
posible aplicar esta exención.
Recordemos que la exención del 7p exige que el trabajo en cuestión se realice físicamente fuera
del territorio español para una entidad no residente por un trabajador por cuenta ajena. El objetivo
de ésta, descrito por la STS de 20 de octubre de 2016, “es la internacionalización del capital hu-
mano con residencia fiscal en España, reduciendo la presión fiscal de quienes, sin dejar de ser re-
sidentes, se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero”. Es un beneficio, pues, pensando
en los trabajadores, no en las empresas.
a. El TS en la citada Sentencia de 20 de octubre de 2016 ya se pronunció sobre el hecho de que

el artículo 7 letra p de la LIRPF no exige “dos compañías distintas: la empleadora, residente y
la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios” pues “lo que demanda el pre-
cepto es se trate de una persona física residente fiscalmente en España, que trabaje por cuenta
ajena en una entidad no residente”.
b. La STS de 28 de marzo de 2019 añade que es indiferente que el perceptor de estos rendimientos
del trabajo sea funcionario o no y, además, también es indiferente la naturaleza del trabajo
desempeñado en el extranjero, pudiendo, por lo tanto, aplicarse la exención -cuando se cum-
plan el resto de los requisitos- a labores de mera supervisión, coordinación o trabajos realizados
en comisiones de servicio.
c. Asimismo, aclara la STS del pasado 28 de marzo que el art. 7p LIRPF tampoco exige una duración
o permanencia mínima en los desplazamientos, por lo que “no se pueden descartar los trasla-
dos esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional”. Es decir, estos desplazamien-
tos no tienen que ser continuados o sin interrupciones.
d. En fin, matiza también el TS que aunque la norma exige que el destinatario de los trabajos sea
una entidad residente en el extranjero, aquélla no exige que no pueda haber “otros beneficia-
rios (…), o sea, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios y/o que entre ellos se encuentre
el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo”.

§34. De nuevo sobre las ganancias de patrimonio no justificadas. 85
A pesar de las reiteradas ocasiones en las que el TS se ha pronunciado sobre la figura que nos
ocupa, la de
Tribunal las ganancias
Superior de patrimonio
de Justicia de Galicia no justificadas, concretamente sobre el juego de las pre-
sunciones que encierra desde una perspectiva temporal, el pasado 18 de marzo se ha visto obli-
gado a volver sobre el tema (sentencia nº 364/2019) ante la reticencia de la Administración
Tributaria a asumir una doctrina que parecía haber quedado clara.
En el caso concreto de esta sentencia, la Administración tributaria tiene conocimiento de que una
persona posee determinado importe en una cuenta bancaria extranjera que no había sido decla-
rada; le consta su tenencia, pero no la fuente de la que proceden los fondos depositados en el
banco. Pues bien, en el curso de las correspondientes actuaciones de comprobación, la AEAT no
sólo exige que se pruebe la titularidad de los saldos bancarios, sino también la fuente/origen/pro-
cedencia de los mismos.
El conflicto, como siempre, deriva de la “particular lectura” que hace la Administración Tributaria
del art. 39 LIRPF, a cuyo tenor “Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la
base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el con-
tribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes
desde una fecha anterior a la del período de prescripción”.
Pues bien, como hemos venido sosteniendo reiteradamente en estas páginas de Actualidad Fiscal
(y ahora lo subraya el TS), si se conociera esa fuente, es decir, de dónde provienen los bienes o
derechos ocultados por el contribuyente y descubiertos por la inspección, ya no estaríamos ha-
blando de una ganancia patrimonial no justificada, sino de un rendimiento del trabajo personal,
del capital o de actividades económicas, que puede estar prescrito o no; o incluso de una donación,
prescrita o no. Solo cuando la Administración tiene constancia de la titularidad del bien o derecho,
pero no se TSJhaya probado su fuente u origen, aparece la ganancia patrimonial no justificada, la
de Galicia
cual se imputará al ejercicio en que se descubre, salvo que el obligado tributario logre justificar
que el bien o derecho era de su titularidad, o sea, ya le pertenecía, en un ejercicio fiscalmente
prescrito.
Y aquí reside el núcleo de la cuestión que tanto se repite y que la AEAT no parece haber entendido:
para que las ganancias patrimoniales no justificadas NO puedan ser regularizadas, integrándolas
la Administración en la base liquidable general del período impositivo en que se descubran, basta
con probar que se es titular o propietario de los bienes o derechos desde una fecha anterior a la
del período de prescripción, sin que sea preciso, además, identificar y probar la fuente u origen
de la que proceden tales bienes o derechos (los pertenecientes al contribuyente desde
ejercicios/años ya fiscalmente prescritos). Basta, por tanto, con probar la titularidad desde ejer-
cicios prescritos, nada más.

86 §35. Ojo con los despidos fraudulentamente improcedentes.

La Audiencia Nacional (sentencia de 3 de julio de 2019, rec. 144/2017) confirmó que no están
exentos en el IRPF para el perceptor ni de la práctica de la retención para la empresa pagadora
aquellos despidos que no fuesen realmente improcedentes, aunque se hubiesen tramitado como
tales, o sea, los despidos “fraudulentamente improcedentes”.
La AN considera, en relación al caso de autos, que los indicios en los que se basa el acuerdo de li-
quidación, luego confirmado por el TEAC, conducen racional y razonablemente a la conclusión de
que concurrió un acuerdo extintivo de la relación laboral, lo cual llevaría consigo la sujeción de la
indemnización satisfecha por el trabajador al IRPF y, consecuentemente, la obligación para la em-
presa pagadora de practicar la correspondiente retención.
Del conjunto de los indicios que apuntaban a que la improcedencia del despido era simulada, o
sea, fraudulenta (la aceptación por los empleados de cantidades muy inferiores a las que proce-
derían si el despido fuese improcedente, la ausencia de litigiosidad en el proceso de despido, la
falta de una verdadera causa para los despidos, la circunstancia de que el “acuerdo encubierto al-
canzado, disfrazado de despido” le permitía a los trabajadores enlazar con la prestación de jubi-
lación o cobrar el desempleo hasta que llegue la jubilación, etc. etc.), y además en un entorno en
el que la empresa se estaba viendo obligada a reducir personal por imposición de las medidas de
restricción del gasto, extrae la AN la conclusión de que los despidos no pueden ser calificados de
improcedentes. Como quiera que la norma tributaria condiciona la exención de la indemnización
por despido (hasta el máximo legal) a que éste sea efectivamente tal, o sea, a que no se enmas-
care como despido lo que en realidad es un acuerdo extintivo, para la AN, en el caso de autos,
deben de confirmarse la regularización del IRPF de cada trabajador y las retenciones no practicadas
por la empresa, así como la sanciones en uno y otro caso.

§36. Gratuidad del cargo de administrador y deducción fiscal de 87
gastos.
El Tribunal Superior de
Tribunal Superior deJusticia
JusticiadedeMadrid,
Galiciaen su Sentencia de fecha 14 de octubre de 2019, resuelve
la siguiente cuestión: ¿el hecho de que el desempeño del cargo de administrador sea gratuito ex-
cluye la deducibilidad de las cuotas abonadas en el régimen de autónomos a la Seguridad Social?
El Tribunal llega a la conclusión de que no es posible en este supuesto la deducción de las cuotas
abonadas en el régimen de autónomos de la seguridad social, sobre la base de los siguientes ar-
gumentos:
“El carácter deducible de un gasto viene determinado por su vinculación con el ingreso. (…) En el
presente supuesto, la parte actora no ha obtenido ningún rendimiento íntegro del trabajo al que
se le pueda vincular su correspondiente gasto, de modo que resulta intrascendente el carácter
obligatorio o no de las cuotas de la Seguridad Social.
(…)
Una cosa es que se reconozca que el socio mayoritario y administrador único efectúe una actividad
lucrativa -a efectos de la inscripción obligatoria en el régimen correspondiente de la Seguridad
Social-, aunque en los estatutos se asuma el carácter gratuito de su función, y otra distinta que
dicho lucro deba calificarse como rendimiento del trabajo.
(…)
En conclusión, lo que resulta, a priori, absolutamente determinante es la existencia o no de ren-

dimientos del trabajo para poder deducir los gastos correspondientes y es precisamente esa au-
sencia deTSJingresos (por la gratuidad, establecida en estatutos, del cargo) lo que impide el
de Galicia
reconocimiento a la deducción interesada”.
Esta Sentencia cambia el criterio mantenido hasta el momento incluso por la Dirección General de
Tributos, que en consultas como la de 8 de febrero de 2016 (V0479-16) y de 6 de febrero de 2017
(V0415-17) concluyó lo siguiente:
“Por tanto, las cotizaciones al “Régimen de Autónomos” que corresponde realizar al consultante
por el desempeño de las funciones de administrador de la entidad tendrán para aquél la conside-
ración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo, pudiendo re-
sultar este tipo de rendimientos negativos si el consultante no obtiene por este concepto ingresos
íntegros que superen las cuotas abonadas. La mencionada consideración lo será con independencia
de si se opta por la tributación individual o por la tributación conjunta”.
De todas formas, el mismo Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en la Sentencia dictada en fecha
30 de octubre de 2019, es decir, menos de quince días después de la que estamos comentando,
resuelve un supuesto en el que también se cuestiona la deducibilidad de las cuotas de la seguridad
social pagadas por los administradores solidarios de varias sociedades, siendo el cargo en algunos
casos retribuido y en otros gratuito. Es cierto que, en ese supuesto, el Tribunal se centra en la va-

88 loración de la prueba relativa a la condición de administradores de los recurrentes, así como de la

situación de control efectivo y directo en las entidades por parte de éstos, pero resuelve de la si-
guiente forma, sin distinguir entre los supuestos de retribución o no de los administradores:
“Por ello, en el presente caso debe concluirse que, valorando los documentos aportados, tanto en
el expediente administrativo como ante esta Sala, queda debidamente probado que los recurrentes
eran administradores solidarios de las entidades referidas y que poseen el control efectivo, directo
o indirecto de aquéllas, por lo que procede la estimación de la referida pretensión de la demanda
a los efectos de lo dispuesto en el art. 19 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (RCL 2006,
2123y RCL 2007, 458) , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en relación con la con-
sideración como gasto deducible de las cuotas satisfechas por el RETA”.

§37. Negro sobre blanco en materia de prueba de las dietas. 89
El TS acaba de pronunciarse (STS de 29 de enero de 2020, rec. 4258/18) sobre este controvertido
capítulo,
Tribunalconcluyendo
Superior deque no esdealGalicia
Justicia empleado al que corresponde probar la realidad de los despla-
zamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción al IRPF, sino que la
Administración deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades
abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y
lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral.
Para que no haya dobleces en su interpretación, trascribimos tres párrafos de la citada STS del pa-
sado 29 de enero:
• “Es el reglamento el que advierte, como se ha dejado dicho, que es el pagador el que debe
acreditar el día y lugar del desplazamiento, en definitiva, su realidad, así como su razón o mo-
tivo, esto es, su vinculación con la relación laboral de la que se obtiene los rendimientos. Por
tanto, no pudiendo exigir la Administración al contribuyente documentos que ya estén en su
posesión -ni aquellos respecto de gastos que no precisan justificación conforme al art. 9 del
reglamento-, y haciendo recaer normativamente el deber del pagador de acreditar el día y
lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo, a estos efectos el contribuyente no
asume más deber que cumplimentar su declaración aportando los certificados expedidos por
la empresa, que de no resultar suficientes para la Administración para discernir sobre la sujeción
o no de asignaciones y dietas deberá dirigirse al empleador para hacer prueba sobre dichos
extremos a los efectos de la exclusión prevista en el art. 17 de la LIRPF, pues es al pagador al
que se le impone reglamentariamente dicho deber”.
• “Hechas las anteriores matizaciones, ha de concluirse que no es al empleado al que corresponde

probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de
TSJ de Galicia
su no sujeción al IRPF, sino que la Administración para su acreditación deberá dirigirse al em-
pleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos
responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón
del desarrollo de su actividad laboral”.
• “En la sentencia de instancia, se deja constancia de la condición de socio-trabajador del contri-

buyente, con carácter general sin concretar su grado de participación o relación. Con referencia
a otros pronunciamientos señala que ello le facilita el acceso a la documentación y que corres-
pondía al recurrente en su condición de socio-trabajador la carga de probar si las cantidades
percibidas reunían las exigencias legales y reglamentarias para poder ser cualificadas como
ayudas de gastos. Ciertamente tal y como se hace constar y sin un análisis suficiente y ade-
cuado, este dato en nada altera lo dicho hasta ahora. Ciertamente si hemos puesto el acento
en que la regla general de la distribución de la carga de la prueba puede alterarse en aquellos
casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba
para la otra, esto es, si se condiciona la distribución de la carga de la prueba en los supuestos
de facilidad o disponibilidad de los elementos que hacen prueba sobre un hecho, puede resultar
absolutamente relevante en cuanto a la alteración de las reglas de la carga de la prueba que
en razón de la posición que el socio-trabajador, o en el caso de autos cooperativista-trabajador,

90 ocupe en el entramado empresarial, pero ello exige el examen de cada caso, sin apriorismos
generalizados del que por la mera participación o, en este caso, por la mera condición de coo-
perativista-trabajador derive los referidos efectos de asumir la carga de la prueba el contribu-
yente. En este caso, como se ha dicho, se deja constancia del crudo dato, sin justificar dicha
disponibilidad o facilidad”.

§38. En cuestión ante el TS la deducibilidad fiscal de los intereses 91
de demora.
El Tribunal
TS debe Superior
de dirimirdeenJusticia de si
casación Galicia
los intereses de demora y los intereses suspensivos exigidos
a los contribuyentes como consecuencia de la regularización de su situación tributaria en relación
con el Impuesto sobre Sociedades tienen o no la consideración de gasto fiscalmente deducible.
Niegan su deducibilidad fiscal la Administración tributaria y los órganos administrativos revisores,

argumentando que si tales intereses derivan del retraso en el pago de una deuda, de aceptarse
la deducción fiscal desaparecería su carácter resarcible.
Desde un punto de vista dogmático, es defendible, por el contrario, que los intereses de demora
son gastos financieros, cuya finalidad estriba en indemnizar un daño o perjuicio, no sancionar, por
lo que, conceptualmente, deben de ser fiscalmente deducibles. Su naturaleza indemnizatoria, o
sea, no sancionadora, conduce a admitir su deducción fiscal.
La cuestión planteada presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia,

pues varios Tribunales Superiores de Justicia, [v.gr. STSJ de Aragón de 20 de julio de 2016, recurso
n.º 5/2015, y Castilla y León (Sede en Burgos) de 1 de febrero de 2019, recurso n.º 150/2018],
han resuelto que a efectos del IS los intereses de demora sí merecen la consideración de gasto
fiscalmente deducible. Así pues, debe determinar el TS si, a efectos del IS, los intereses de demora,
sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean
los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen o no
la consideración de gasto fiscalmente deducible, atendida su naturaleza jurídica y con qué alcance
y límites. A tal efecto, sea cual fuere la respuesta a tal interrogante, es incontrovertible que ni los
intereses de demora tienen carácter punitivo o sancionador, ni son, como sostiene la sentencia
que motiva el auto que admite la casación, en sí mismos y al margen de toda otra consideración,
TSJ de Galicia
«un acto contrario al ordenamiento jurídico».

92 §39. Dudas sobre la aplicación del 7p a los administradores.

Mediante auto de fecha 21 del pasado mes de febrero, el TS admite a trámite recurso de casación,
por medio del cual se obliga a precisar el alcance de la expresion “rendimientos del trabajo per-
cibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero” contenida en el articulo 7.p) LIRPF
y, en particular, si se puede aplicar a los rendimientos obtenidos por la direccion y control propios
de la participacion en los Consejos de Administracion de una empresa en el extranjero o, por el
contrario, esas funciones carecen de la consideracion de “trabajos efectivos” y, consecuentemente,
no dan derecho a la exencion contemplada en el precepto citado.
No existe jurisprudencia del TS relativa a si la participacion en un Consejo de Administracion de

una compania extranjera suponen un “trabajo efectivo” o se trata de simples funciones de “di-
reccion y control”, que no pueden gozar de la exencion. Es conocida la STS 428/2019, de 28 de
marzo (recurso 3774/2017), de acuerdo con cuyo criterio el art. 7.p) LIRPF “no prohibe que se
trate de labores de supervision y coordinacion”, pero dicha sentencia no se refiere especificamente
a las funciones propias de un Consejo de Administracion, sino a servicios de funcionarios del Banco
de Espana en organismos internacionales. Parece claro cual es para el TS el espiritu de la norma
y cual es la linea interpretativa que debe seguirse, pero ahora deberá de confirmar explícitamente
su criterio en relación a los administradores y consejeros societarios.

§40. La residencia fiscal de las personas físicas y el confinamien- 93
to ex COVID-19.

Para sorpresa de muchos, la DGT (CV 1983/2020, de 17 de junio de 2020) responde que, por
haber permanecido en España más de 183 días continuados, han adquirido la residencia fiscal en
España los cónyuges que le plantearon la consulta: un matrimonio de residentes fiscales en Líbano
que llegó a España en enero de 2020 para un viaje de 3 meses, pero debido al estado de alarma
no ha podido regresar a su país, debiendo esperar hasta junio.
La respuesta de la DGT nos llena de perplejidad. Sin perjuicio de las dudas que de inmediato nos
surgen para el caso inverso, o sea, de un español que se hubiese visto confinado fuera de España
durante más de 183 días (¿realmente perdió su residencia fiscal en España?, ¿habrá que regularizar
las retenciones practicadas como residente en el momento en que pierde tal condición?, ¿la pér-
dida sobrevenida de la residencia en España se habrá llevado por delante la exención de 60.100
euros de los expatriados?, ¿se devengará el exit tax?, ¿en qué momento sobreviene la exención
de retenciones sobre rentas pagadas por aplicación de un CDI?...), para justificar nuestra perplejidad
transcribimos lo que hace pocos meses escribíamos en esta revista a propósito del confinamiento
ex Covid-19 y la residencia fiscal:
Algunos países (Reino Unido, Australia o Irlanda, por ejemplo) ya han publicado orientaciones
útiles y medidas administrativas relativas al impacto COVID-19 sobre la residencia de una persona
en virtud de la legislación interna y también del marco general de los CDI.
Se pueden dar dos situaciones:
1. Una persona se encuentra temporalmente fuera de su hogar (tal vez de vacaciones, tal vez
para trabajar durante unas semanas) y se queda varada en el país de acogida a causa de la crisis
TSJ de Galicia
de COVID-19 durante el tiempo suficiente como para, objetivamente, considerar que ha obtenido
la residencia en dicho país.
2. Una persona está trabajando en un país (el “país actual”) y ha adquirido allí la condición de re-
sidente, pero regresa temporalmente a su “país de origen anterior” debido a la situación de COVID-
19. Pudiera ser que nunca haya perdido su condición de residente de su “país de origen anterior”
con arreglo a su legislación interna o que recupere la condición de residente a su regreso para
confinarse.
En el primer caso, es poco probable que la persona adquiera la condición de residente en el país
en que se encuentra temporalmente debido a circunstancias extraordinarias. Incluso si la persona
se convierte en residente en virtud de las normas que le reconocen tal condición por haber per-
manecido en su territorio cierto número de días al año, no llegaría a adquirir la condición de resi-
dente a los efectos del CDI firmado entre ambos países. Por lo tanto, esa deslocalización temporal
no debería tener consecuencias tributarias.
En la segunda hipótesis, también es poco probable que la persona recupere la condición de resi-
dente por encontrarse temporal y excepcionalmente en el anterior país de origen. Pero incluso si

94 la persona es o se convierte en residente con arreglo a ciertas normas internas, la deslocalización

temporal de la persona no le convertiría en residente de ese país a efectos del CDI firmado entre
ambos países.
¿Por qué los CDI servirían para evitar un cambio de residencia derivado de un confinamiento que
durase cierto número de días?
A los efectos de un CDI, una persona sólo puede ser residente en un país a la vez (su “residencia
en virtud del tratado”), de modo que cuando se suscita un conflicto entre las normativas de dos
países, o sea, cuando de acuerdo con la normativa interna de cada país pudiera ser considerada
residente fiscal de ambos, se echa mano de las llamadas reglas de desempate (art. 4 del MC
OCDE), reglas que recogen una jerarquía de pruebas, empezando por la cuestión de en qué Estado
tiene la persona un domicilio permanente a su disposición.
En el primer caso anterior (persona confinada por el COVID-19 en un país distinto al suyo), lo pro-
bable es que la prueba de desempate conceda la residencia en el CDI al país de origen. Ello se
debe a que es poco probable que la persona tenga un “hogar permanente” a su disposición en el
país anfitrión. Pero si lo tuviera (v.gr. sería suficiente un apartamento alquilado por un período
suficientemente largo), y hubiera cedido a un tercero su vivienda en su país de origen, se le trataría
como residente en virtud del tratado del Estado anfitrión. Si la persona tiene un hogar permanente
en ambos Estados, lo probable es que las otras pruebas de desempate (centro de intereses vitales,
lugar de residencia habitual y nacionalidad) le reconozcan la residencia en el Estado de origen y
no en el de confinamiento.
En el segundo caso (persona que retorna para confinarse en su país de origen, que es distinto del
país donde habitualmente trabaja), se aplican las mismas normas de los CDI, pero su aplicación
produce un resultado más incierto porque el apego de la persona al país de origen anterior es
más fuerte. En los casos en que las relaciones personales y económicas entre los dos países son
estrechas pero la regla del desempate sea favorable al Estado donde actualmente trabaja, el hecho
de que la persona se trasladara a su país de origen durante la crisis de COVID-19 puede correr el
riesgo de inclinar la balanza hacia este último. Esto se decidiría normalmente utilizando la prueba
de la “residencia habitual”. Para dirimir cuál es dicha residencia habitual sabemos que se atenderá
a la frecuencia, duración y regularidad de las estancias que forman parte de la rutina establecida
de la vida de un individuo y, por lo tanto, no a las transitorias. Además, la determinación de la
morada habitual debe de extenderse por un período de tiempo suficiente para que sea posible
determinar la frecuencia, la duración y la regularidad de las estancias que forman parte de la
rutina propia de la vida del individuo. Todo lo expuesto conduce a pensar que el retorno para con-
finarse en su antiguo país de residencia no alterará la condición de residente fiscal del país donde
trabajaba hasta el COVID-19.

fiscalidad
6. Impuesto sobre Sociedades
§41. La interesante “recuperación” en el impuesto sobre sociedades del IVA
no deducible a través del principio de regularización íntegra. .................... 97
§42. La libertad de amortización: ¿derecho u opción?.......................................... 98
§43. Las revalorizaciones contables voluntarias de elementos del activo

no inciden en el IS. ........................................................................................ 99
§44. Novedades en materia de domicilio fiscal. .................................................. 100

encierra una donación (y, por la misma regla de tres, tampoco un
reparto encubierto de beneficios). ................................................................ 168
§45. Dos novedades jurisprudenciales en materia de operaciones vinculadas. 102
§46. A propósito de la provisión por depreciación/deterioro de la cartera. ...... 104
§99. Negro sobre blanco en materia de retribución de administradores y

ejecutivos. ...................................................................................................... 197
§47. Para ciertos tribunales, la existencia de empelado (y antiguamente de

local) no es exigible para apreciar actividad económica arrendaticia......... 106
§48. ¿Estará perdiendo rigidez la norma que exige valorar a precios de

mercado las operaciones vinculadas? .......................................................... 107

para determinar la base imponible (ni su valor real/de marcado)............. 163
§49. Primera aproximación a la propuesta de tipo de gravamen mínimo

sobre las sociedades....................................................................................... 109
§5. El certificado de defunción de la prescripción tributaria. ............................ 26
§50. El concepto de actividad económica, las PYME´S las holding. .................... 110
§51. ¿En qué plazo debe de presentarse la declaración del IS de una empresa
en concurso? .................................................................................................. 111
§52. Tickets en lugar de facturas como justificante del gasto. ............................ 112
§53. A propósito de los “motivos económicos válidos” del régimen especial

de fusiones, escisiones…................................................................................ 113
§54. ¿Ajuste uni o bilateral en la denegación de la deducción fiscal de

los servicios entre partes vinculadas? .......................................................... 114
§55. El TS se pronuncia sobre las sociedades profesionales “interpuestas”. ...... 116
§56. La denegación “tardía” de un beneficio fiscal. ............................................ 117
§38. En cuestión ante el TS la deducibilidad fiscal de los intereses de demora. 91
§57. La subrogación que provoca toda operación de fusión o escisión no siempre

alcanza a los beneficios fiscales que disfrutaba la entidad de origen… .... 118
§58. La incidencia del confinamiento ex COVID-19 sobre la residencia fiscal,

sobre los EP, sobre los transfronterizos… ...................................................... 120
§59. Escisiones no proporcionales y ordenamiento comunitario. ........................ 125
§60. No están perdidas las ventajas fiscales de los ejercicios prescritos… ........ 126
§61. Las operaciones financieras entre entidades vinculadas. ............................ 128
§62. Miscelánea sobre la comprobación del IS de un grupo fiscal. .................... 130
§63. La compensación de bases imponibles negativas es un derecho (y no

una opción). .................................................................................................... 131
§64. Deducción fiscal de los pagos a los administradores y gratuidad

estatutaria del cargo....................................................................................... 132

provengan de periodos prescritos y que se aplican en otros no prescritos? 134
§66. Los grandes rasgos de la reforma fiscal que se avecina. ............................ 135
§41 Impuesto sobre Sociedades · fiscalidad
§41. La interesante “recuperación” en el impuesto sobre socieda- 97
des del IVA no deducible a través del principio de regularización

íntegra.
En sentencia de 26 de octubre de 2018, la Audiencia Nacional (rec. 585/2016) arbitra una inteli-
gente salida para que el IVA soportado no deducible pueda deducirse como gasto en el Impuesto
sobre Sociedades en el curso mismo de las actuaciones inspectoras.
Para la AN, el principio de regularización íntegra obliga a admitir como gasto en la liquidación del
IS el que deriva de reducir las cuotas soportadas deducibles del IVA como consecuencia de una
minoración del porcentaje de prorrata aplicable. La Inspección justificó la negativa en que la en-
tidad no había contabilizado de forma correcta ese mayor gasto, pero para la AN no es motivo su-
ficiente la errónea contabilización ni tampoco el hecho de que la modificación del IVA deducible
hubiese sido recurrido, sino que “la regularizacion de la situacion tributaria se debe hacer
integramente, de manera que las consecuencias de una figura tributaria se deben considerar en
cuanto incidan en otras, sin que lo impida ni errores en la contabilización ni la existencia de un re-
curso contra las liquidaciones de IVA”.
Para la AN, en primer término, “es incuestionable que la contabilizacion realizada por el sujeto
pasivo respecto de las cuotas de IVA soportadas, cuenta del grupo 4 (Hacienda publica deudora
por IVA), era incorrecta, entendiendo que debia haberse contabilizado en la cuenta del grupo 63
(Impuesto diferido). Ante esta situacion, y toda vez que la Inspeccion no admitio ser deudora del
IVA, debio proceder a aplicar todas las consecuencias de su posicion, entre ellas, la rectificacion
de la contabilidad incorrecta a fin de aplicar cabalmente el regimen fiscal correspondiente”.
En segundo lugar, la íntegra regularizacion debe hacerse con unidad del criterio por la Inspeccion,
de suerteTSJ
quedeésta debe seguir las consecuencias fiscales de sus planteamientos respecto de una
Galicia
figura tributaria en cuanto incida en otras. En consecuencia, la existencia de un recurso frente a la
regularizacion del IVA tampoco puede impedir la íntegra regularizacion en el IS cuando la reduccion
en la deduccion del IVA acordada por la Inspeccion incide directamente en el gasto deducible en
el IS.

Impuesto sobre Sociedades · fiscalidad §42
98 §42. La libertad de amortización: ¿derecho u opción?

El TEAC dirime en recurso de alzada la controversia acerca de si la libertad de amortización es un

derecho o una opción. En otras palabras, de si, no ejercitada la opción o el derecho dentro del
plazo de presentación de la declaración, puede hacerse ulteriormente.
Pues bien, en Res. de fecha 14 de febrero de 2019, el TEAC llega a la conclusión de que el beneficio
de “la libertad de amortización” funciona como una opción de las del art. 119.3º LGT, de modo
que los sujetos pasivos que puedan acogerse a ella deben de optar dentro del plazo reglamenta-
riamente establecido al efecto, sin que dicha opción pueda ser ejercitada fuera de plazo ni tampoco
ulteriormente rectificada (salvo que la rectificación se presente también, igual que la opción, den-
tro del plazo voluntario de declaración).
Quien firma estas líneas, sin embargo, no puede compartir el expuesto criterio del TEAC. A nuestro
modo de ver, no nos encontramos ante el ejercicio de una opción sino ante el ejercicio del derecho
a la aplicación de un beneficio fiscal:
i. Las opciones fiscales (las cuales han de ejercitarse necesariamente en la declaración tribu-
taria) vienen explícitamente detalladas en la Ley, como es el caso de la opción por el régimen
de estimación directa o el de estimación objetiva, o la opción por la declaración conjunta o
separada en el IRPF, o en el Impuesto sobre Sociedades la opción por el método de cálculo
de la base de los pagos fraccionados o por la aplicación de determinados regímenes espe-
ciales. No es el caso, sin embargo, de la libertad de amortización.
ii. En segundo lugar, el ejercicio de la opción tiene carácter obligatorio, de manera que no se
puede no elegir: si no se ejercita, se aplica el régimen general. Por el contrario, un derecho
puede no ejercitarse, sin que el no ejercicio entrañe la pérdida o renuncia del mismo. En
consecuencia, cuando el sujeto pasivo pudo ejercitar una facultad o un derecho y no lo hizo,
puede a posteriori, mientras no se haya producido la prescripción o la caducidad del derecho,
ejercitarlo, instando la rectificación de su autoliquidación en los términos del artículo 120
de LGT o incluso ante una determinada propuesta de regularización en el curso de unas ac-
tuaciones inspectoras.
En definitiva, en nuestra opinión, el ajuste por libertad de amortización no es una “opción” de las
que han de ejercitarse necesariamente en la declaración y que se consideran no modificables por
aplicación del artículo 119.3º, sino que encierra la titularidad de un derecho, que el sujeto pasivo
puede ejercitar dentro del plazo de prescripción o caducidad, pudiendo incluso ejercitarse en la
regularización que, en su caso, derive de un procedimiento de comprobación.

§43. Las revalorizaciones contables voluntarias de elementos del 99
activo no inciden en el IS.

Tribunal
Como Superior
es sabido, de Justicia
el art. de Galicia
17 LIS, relativo a las reglas de valoracion, establece lo siguiente:
“1. Los elementos patrimoniales se valoraran de acuerdo con los criterios previstos en el Codigo
de Comercio, corregidos por la aplicacion de los preceptos establecidos en esta Ley. No obstante,
las variaciones de valor originadas por aplicacion del criterio del valor razonable no tendran efectos
fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de perdidas y ganancias […]. El importe de las
revalorizaciones contables no se integrara en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo
en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en la cuenta de
perdidas y ganancias. El importe de la revalorizacion no integrada en la base imponible no deter-
minara un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados (...)”
Pues bien, en una reciente e interesante consulta vinculante (CV de 25 de octubre de 2018,
V2805/2018), la DGT aclara definitivamente que, de acuerdo con las reglas generales de valoración
establecidas en el vigente PGC, los elementos patrimoniales no pueden ser objeto de revaloriza-
ción aun cuando su valor de mercado sea superior a su valor contable. No obstante, si el sujeto
pasivo realiza una revalorización voluntaria de sus elementos patrimoniales sin amparo de una
norma legal o reglamentaria, dicha revalorización contable no tiene ningún efecto en el IS, es
decir, el importe del incremento de valor de los elementos afectos no tiene consecuencias fiscales,
de tal modo que cada ejercicio tendrá que efectuar los correspondientes ajustes al resultado con-
table para poder determinar la base imponible de cada año en el que se computen los ingresos
o gastos contables procedentes de los elementos revalorizados.
Esta razonable doctrina se traduce en lo siguiente:
a. si la entidad efectúa la revalorización de ciertos activos (p.ej. de la cartera) voluntariamente,

TSJ de Galicia
dicha revalorización no genera renta a efectos de determinar la base imponible en el IS del
periodo impositivo en el que se realiza la revalorización, y
b. los ingresos y gastos derivados de ese elemento (la cartera, en el ejemplo anterior) se deter-
minarán a efectos fiscales sobre el mismo valor que tenían con anterioridad a la revalorización,
lo cual supone que el sujeto pasivo tendrá que efectuar los correspondientes ajustes al resultado
contable al objeto de determinar la base imponible de cada ejercicio en el que se computen
los ingresos o gastos contables procedentes de los elementos revalorizados.

100 §44. Novedades en materia de domicilio fiscal.

- EFECTOS EN EL TIEMPO DEL DOMICILIO FISCAL DEL CONTRIBUYENTE DECLARADO DE OFICIO POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTA-
RIA .
En un supuesto tramitado ante la AN, la AEAT había probado que la finalidad e inmediata conse-
cuencia de los continuos cambios de domicilio declarados por el sujeto pasivo, que no se corres-
pondían con el real, solo podía tener por objeto dificultar y eludir, hasta el extremo de hacer
inviable, el ejercicio de las potestades tributarias de la Administración. Baste recordar que el primer
requisito para una válida actuación de la Administración es que se lleve a cabo por los órganos
territorialmente competentes, y no olvidemos que la falta de competencia del órgano adminis-
trativo es causa de nulidad de pleno Derecho. Pues bien, antes las constantes y sucesivas comu-
nicaciones de cambio de domicilio con finalidad esquiva y fraudulenta, quedó confirmado como
domicilio fiscal el que resultó de la investigación administrativa.
La AN, sin embargo, señala en sentencia de 29 de noviembre de 2018 (rec. nº 20/2016) que, no
obstante los hechos descritos, no es admisible que el domicilio considerado oficialmente como
fiscal por la Administración se aplique retroactivamente, o sea, a los ejercicios anteriores no pres-
critos. Para la AN –en la línea compartida con el TS-, el domicilio considerado de oficio como do-
micilio fiscal, hay que atribuirlo ejercicio por ejercicio, sin efectos hacia el pasado, por más que la
labor investigadora de la Administración evidencie que la sociedad recurrente no residió ni en el
ejercicio litigioso ni en otros en el lugar que declaró, donde ni siquiera ejerció actividad económica
alguna.
- POR MÁS QUE LA “GESTIÓN CENTRALIZADA” DE LA EMPRESA ESTÉ EN UN TERRITORIO, SI LOS ELEMENTOS QUE APORTAN “VALOR
AÑADIDO” ESTÁN EN OTRO, SU ACTIVIDAD DEBE CONSIDERARSE REALIZADA EN ESTE ÚLTIMO.
El TS (sentencia de 31 de enero de 2019, rec. nº 48/2018) se enfrenta a la disyuntiva de si debe

de considerarse como domicilio fiscal de una compañía aquél en el que esté ubicada la “gestión
centralizada” de la misma o bien donde lo estén los “elementos que le aportan valor añadido”,
cuando ambos territorios no coinciden.
Pues bien, para el TS:
- Lo esencial en las entregas de bienes no es necesariamente su lugar de localización, sino “la

puesta a disposición del adquirente de los mismos”, concepto más amplio recogido en su ju-
risprudencia.
- Asimismo, los términos del Convenio establecen un sistema de valor en origen -los artículos
del Convenio aplicables utilizan el término “desde” y no “en”, ya que tratan de determinar el
lugar (punto de conexión) desde el cual se genera el valor a gravar y no dónde se consumen
los bienes-: el reparto de la tributación que se deriva del Convenio Económico supone ir al
origen de los bienes, es decir, al lugar donde se haya generado el valor añadido, para de este
modo realizar un cálculo lo más exacto posible de la capacidad generadora de riqueza o de
valor añadido que tiene cada territorio.

En consecuencia, para el TS “habrá que prescindir de aquellos lugares típicos -y acudir, por el con- 101
trario, a aquel en el que realmente deba entenderse que se realiza la actividad- cuando no puedan
identificarse en los previstos con carácter general en la norma actuaciones de una apreciable sig-
nificación, conectadas o vinculadas con los procesos de fabricación, transformación o comerciali-
zación. En definitiva, el punto de conexión será uno u otro en la medida en que se constate que
en el mismo se realizan tareas de tal envergadura que permitan afirmar que son acciones sus-
ceptibles
Tribunalde incrementar
Superior el valor
de Justicia de de los bienes entregados, para lo cual será pieza fundamental
Galicia
la actividad probatoria desarrollada al efecto por los interesados”.
Aplicando todo ello al caso de autos, concluye el TS que a pesar de que la gestión centralizada de
la empresa esté situada en territorio foral (en Navarra está situada la sede de la compañía y se
encuentra en dicho territorio la nave industrial en la que se hallan los medios personales y mate-
riales con los que se dirige el negocio), generan también valor añadido otros lugares (estén si-
tuados en Navarra o en territorio común) en que se efectúan cometidos tan relevantes como la
recepción de la mercancía, la carga o descarga, el almacenaje, el transporte desde y hacia el lugar
correspondiente o la entrega en los mataderos designados, tareas que, desde luego, no cabe ca-
lificar como accesorias o irrelevantes, sino identificativas del domicilio fiscal de la compañía.
TSJ de Galicia

102 §45. Dos novedades jurisprudenciales en materia de operaciones

vinculadas.
- EL TS ESTUDIARÁ EN CASACIÓN SI LA INSPECCIÓN ESTÁ VINCULADA POR LA POLÍTICA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA DEL GRUPO
EMPRESARIAL .
El TS admite a trámite, con fecha del pasado 8 de enero, el correspondiente recurso de casación
a fin de determinar si la Inspección tributaria está obligada a tener en consideración la política de
precios de transferencia del grupo empresarial, en particular cuando se base en el método del
margen neto del conjunto de operaciones (TNMM: Transactional Net Margin Method), a la hora
de regularizar operaciones que afectan a sociedades del mismo grupo multinacional, en aquellos
casos en que no sea posible realizar el pertinente ajuste bilateral que evite el enriquecimiento in-
justo de la Administración.
- EL RÉGIMEN SANCIONADOR DE LAS OPERACIONES VINCULADAS.
La STS 3632/2018, de 15 de octubre de 2018, aspira a cerrar definitivamente la discusión sobre la

compatibilidad del régimen sancionador del anterior artículo 16.10º TRLIS (cuya redacción práctica-
mente coincide con la del vigente art. 18.13º LIS, de modo que cuanto se concluya en este comentario
es trasladable al régimen actual) con el general de la LGT, en especial su artículo 191 (“dejar de in-
gresar…”), en los casos en que el contribuyente no estuviera sujeto a las obligaciones de documen-
tación de las operaciones vinculadas. Recordemos que al respecto tanto el anterior art. 16 como el
actual art. 18 LIS establecen en sus cláusulas de exención de responsabilidad lo siguiente: “las correc-
ciones realizadas por la Administracion tributaria […] respecto de operaciones vinculadas […] que de-
terminen falta de ingreso […], habiendose cumplido la obligacion de documentacion especifica […],
no constituira la comision de las infracciones de los articulos 191, 192, 193 o 195 de la LGT”.
Pues bien, para el TS:
1. La aplicación de la transcrita cláusula de exención de responsabilidad presupone la existencia

de la obligación de documentar. Por tanto, cuando el obligado tributario esté exento de la obli-
gación de llevar la documentación de las operaciones vinculadas, no procederá aplicar la citada
cláusula de exclusión de las sanciones.
2. Dicha cláusula de exclusión se aplicará cuando “concurran” las tres circunstancias siguientes:
a) que no se haya incumplido la obligación de documentación de las operaciones vinculadas,
b) que el valor declarado por el contribuyente en su declaración coincida con el reflejado en la

indicada documentación, y
c) que, pese a lo anterior, el valor de mercado que se haya atribuido a la operación vinculada
haya sido objeto de una corrección valorativa por parte de la Administración tributaria.
3. Cuando, de acuerdo con los requisitos anteriores, no sea aplicable la cláusula de exención de
responsabilidad, entonces sí procede aplicar el régimen sancionador general de la LGT y, en
concreto, el artículo 191 LGT (“dejar de ingresar…”).

Pues bien, ¿qué opinión nos merece la expuesta doctrina del TS? 103
- Coincidimos con David Cañabate2 en que, por más que el razonamiento del TS sea tan inobje-
table como respetuoso con lo previamente fijado en la STC 145/2013, de 11 de julio, sorprende
el silencio que nuestro TS guarda en relación con el elemento subjetivo del tipo infractor, esto
es, sobre la necesidad de que concurra (y la inspección pruebe) la exigible culpabilidad para
Tribunalaplicar
poder las de
Superior sanciones
Justicia correspondientes
de Galicia a la infracción tipificada en el art. 191 LGT (“dejar
de ingresar…”). Con razón el citado autor argumenta que “si se debe justificar debidamente la
culpabilidad en la actuación del contribuyente en cualquier caso de conducta infractora, más lo
debería ser en el campo de la comprobación de los precios de transferencia en las operaciones
vinculadas, tanto por el elevado componente valorativo e interpretativo que implica, como por
la discrecionalidad con la que suele actuar la Administración tributaria”.
Tampoco se plantea el TS (ni lo hizo en su día el TC) las razones que subyacen tras la configu-
ración de los tipos infractores del régimen sancionador de las operaciones vinculadas. La pre-
gunta que cabría hacerse es ¿por qué sólo son sancionables el supuesto de incumplimiento de
la obligación formal de llevanza de la documentación, haya o no ajuste, y el supuesto de de-
clarar un valor distinto al de mercado que, esta vez sí, refleja la documentación que mantiene
el contribuyente? La respuesta es clara: porque solo en estos dos supuestos cabría defender ra-
zonablemente la existencia del elemento subjetivo del tipo infractor, esto es, de culpabilidad
del contribuyente.
- Ha habido, en todo caso, jurisprudencia que discrepa de la que ahora viene a sostener el TS.
Como decíamos en nuestra Reseña de Actualidad Fiscal de O Economista correspondiente al
mes de octubre de 2018, el TSJ Castilla y León (sede Valladolid) defiende un razonamiento
(sentencia de 1 de febrero de 2018, rec. 378/2017) que le permite llegar a la conclusión si-
guiente: si el resultado de la comprobación de ciertas operaciones de entrega de bienes y de
prestación de servicios entre partes vinculadas es correcta, o sea, se ajustó a parámetros de
mercado, o si la Inspección pudo comprobar, aunque no lo haya hecho, los valores dados a tales
operaciones, no cabe sancionar a la compañía por haber incumplido la obligado de elaborar,
conservar y exhibir
TSJ de Galiciala documentación (master file del grupo y master file del obligado tributa-
rio), ni tampoco procede imponer sanciones en aquellos casos en que sí se haya confeccionado
un paquete documental, pero “reunía una serie de deficiencias (se refería a uno solo de los
años en comprobación y fue realizada una vez iniciado el procedimiento inspector)”.
2
Cañabate, David: A vueltas con el régimen sancionador de vinculadas al albur de la reciente jurisprudencia y
praxis de la inspección. Sección de fiscalidad internacional y precios de transferencia. AEDAF, 2019.

104 §46. A propósito de la provisión por depreciación/deterioro de la

cartera.
La SAN de fecha 7 de diciembre de 2018 hace ciertas afirmaciones relativas a la provisión por de-
preciación de la cartera durante la vigencia de la derogada LIS 43/1995. Las apreciaciones de la
AN nos permiten comentar el régimen actual de deducción fiscal del deterioro de la cartera.
CONTABLEMENTE, cuando los valores negociables calificados como mantenidos hasta el vencimiento
o disponibles para la venta, admitidos a cotización en un mercado regulado, ya sean valores re-
presentativos de deuda o de la participación en el capital de entidades (solo los valores disponibles
para la venta) tengan al final del ejercicio un valor de mercado inferior a su valor de adquisición,
debe dotarse la correspondiente pérdida por deterioro.
Tratándose de valores negociables no admitidos a cotización, han de figurar en el balance por su

precio de adquisición, salvo cuando sea superior al importe que resulte de aplicar criterios valo-
rativos racionales admitidos en la práctica, en cuyo caso también se debe dotar la correspondiente
pérdida por deterioro.
Para las participaciones en el capital de empresas del grupo, multigrupo o asociadas o de cualquier
otra sociedad que no tengan valor de mercado fiable, se valoran por el precio de adquisición y, a
efectos de calcular el deterioro, se compara dicho precio con el patrimonio neto de la sociedad
participada corregido en las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración.
El RÉGIMEN FISCAL del deterioro de estas participaciones, tanto de sociedades cotizadas como de no
cotizadas, es el siguiente, para los períodos iniciados a partir de 2017:
No es deducible el gasto por deterioro de las participaciones en el capital de entidades cotizadas

en mercados regulados respecto de las que se cumplan las siguientes condiciones: a) que en el
período impositivo en que se registre el deterioro, la participación no cumpla los requisitos para
aplicar la exención por doble imposición, es decir, que sea inferior al 5% y su valor de adquisición
sea igual o inferior a 20 millones euros; y b) que, en caso de participaciones en entidades no re-
sidentes, en el período impositivo en que se registre el deterioro, la entidad participada esté sujeta
y no exenta a un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al IS a un tipo nominal de
al menos el 10%.
La no deducibilidad del deterioro supone que el valor fiscal de la participación sea superior al valor
contable en el importe del deterioro no deducido, por lo que esa diferencia de valor sale a relucir
a efectos fiscales en la transmisión de la participación o su baja.
En lo que se refiere a la corrección fiscal del valor de participaciones en el capital de entidades

del grupo, multigrupo y asociadas para los períodos iniciados a partir del 1 de enero de 2017, no
es deducible el gasto por deterioro respecto de las que se cumpla alguna de las siguientes condi-
ciones: a) que en el período impositivo en que se registre el deterioro de la participación se cum-
plan los requisitos establecidos en la exención sobre dividendos relativos a la participación
(porcentaje y valor) y el tipo nominal de al menos el 10% si la participada es no residente; o b)

que, en caso de participaciones en entidades no residentes, en el período impositivo en que se 105

registre el deterioro, la entidad participada esté sujeta y no exenta a un impuesto extranjero de
naturaleza idéntica o análoga al IS a un tipo nominal inferior al 10%, aunque se tenga un porcen-
taje de participación superior al 5% exigido para que la entidad no residente forme parte del
mismo grupo.
A Tribunal
diferencia del supuesto
Superior anterior,
de Justicia la no deducibilidad del deterioro es definitiva, esto es, no se
de Galicia
recupera con la transmisión o baja de estas participaciones, en donde la renta negativa que pudiera
obtenerse tampoco es fiscalmente deducible
TSJ de Galicia

106 §47. Para ciertos tribunales, la existencia de empelado (y anti-

guamente de local) no es exigible para apreciar actividad econó-
mica arrendaticia.
Para sorpresa de propios y extraños, el TSJ de Castilla-La Mancha concluye en su sentencia de 16

de octubre de 2018 (rec. 224/2017) que para calificar como actividad económica y aplicar el ré-
gimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas no es necesariamente exi-
gible que realice su actividad contando con empleado a jornada completa (y antiguamente
también con local ad hoc), sino que lo que exige la Ley del IS es que el arrendamiento de vivienda
sea su actividad “principal”.
Como es sabido, esta cuestión ha recibido respuestas contradictorias en diferentes Tribunales Su-
periores, pero, en opinión del TSJ Castilla-La Mancha, la Administración está exigiendo requisitos
que no son de aplicación al caso. “Que a efectos del IRPF haya creído necesario restringir a la con-
currencia de determinadas circunstancias es algo perfectamente legítimo en el marco del IRPF,
argumenta el citado tribunal, pero debemos ser muy cautos a la hora de extender la misma a
otros ámbitos en el que el concepto (en este caso “actividad económica”) puede seguir teniendo
el sentido usual y ordinario que deriva de las palabras utilizadas. El arrendamiento, en sí y por sí,
y sin necesidad de más requisitos, es evidente una “actividad económica”. Parece claro que si la
LIS hubiera querido limitar los casos en que los arrendamientos de viviendas puedan ser conside-
rados actividad económica y separar el concepto de actividad económica del ordinario y usual, así
lo habría hecho, como hizo la LIRPF y como más adelante también hizo el legislador en el caso
del IS, en el art. 5.1. de la Ley 27/2014”.
Quien firma estas líneas sospecha que al texto de la LIS que manejó el magistrado ponente de la
citada sentencia le faltaba la página donde figuraba el párrafo 2º del apartado 1º del art. 5.

§48. ¿Estará perdiendo rigidez la norma que exige valorar a pre- 107
cios de mercado las operaciones vinculadas?


La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 31 de mayo de 2018 (asunto C-382/16)
pudiera abrir la puerta a una respuesta afirmativa a la pregunta formulada en este epígrafe. Ve-
amos el caso y la interesante conclusión en vía perjudicial del Tribunal:
Hornbach-Baumarkt AG es una sociedad anónima, matriz de un grupo propietario de una cadena

de tiendas de bricolaje y de materiales de construcción en Alemania y en otros Estados miembros
de la Unión Europea.
Las sociedades extranjeras del grupo presentaban un capital propio negativo, teniendo urgentes
necesidades financieras tanto para poder continuar sus actividades como para cumplir el contrato
y concluir la construcción de un costoso hipermercado.
Las entidades bancarias que ofrecieron ayuda financiera al grupo la condicionaron a que la socie-
dad matriz alemana (Hornbach-Baumarkt AG) asumiese ciertas obligaciones, varios compromisos
y aportase las correspondientes garantías colaterales.
Tras haber cumplido Hornbach-Baumarkt AG las exigencias impuestas, los bancos financiaron al
grupo, particularmente a las filiales extranjeras en dificultades.
Al considerar que terceros independientes, en circunstancias idénticas o similares, habrían conve-

nido una remuneración como contraprestación de las garantías concedidas y obligaciones contra-
ídas, la Administración tributaria alemanda decidió regularizar a la matriz (Hornbach-Baumarkt
AG), de conformidad con el régimen de las operaciones vinculadas, imputándole un ingreso co-
rrespondiente al valor de mercado de las garantías prestadas y de las obligaciones contraídas.
TSJ de Galicia
En su defensa en vía de recurso por haber incumplido el imperativo de respetar las supuestas re-
glas del mercado, la sociedad regularizada esgrimió (y justificó), entre otros, argumentos de na-
turaleza comercial y financiera.
Si bien dichos argumentos no fueron acogidos por los tribunales administrativos alemanes, los ju-
risdiccionales decidieron elevar la correspondiente cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia
de la Unión Europea, el cual, tras un análisis meticuloso de las particularidades y urgencias finan-
cieras y comerciales del grupo, llega a una interesante y sorprendente conclusión (STJUE de 31 de
mayo de 2018, C-382/16): de la misma manera que ningún tercer operador independiente del
mercado habría prestado las garantías y asumido las obligaciones que la matriz hizo en favor de
las filiales, o sea, que estamos ante relaciones intra-grupo poco habituales (o inasumibles) entre
partes independientes, las mismas razones que justificaron el comportamiento (no habitual entre
terceros independientes) de la matriz en favor de filiales deben de justificar una retribución sin-
gular (no habitual) de las garantías y servicios prestados a éstas. En otras palabras, la norma de
valoración a parámetros de mercado de las operaciones vinculadas puede haber dejado de ser
siempre imperativa, debiendo perder rigidez en ciertos casos, cuando haya razones que lo justifi-
quen.

108 Para el TJUE, habida cuenta que no hubo intención fraudulenta alguna en el comportamiento fiscal
de las partes involucradas, razones de alcance comercial y financiero deben de ser tenidas en
cuenta para flexibilizar la regla (ya no tan) imperativa de valorar a parámetros de mercado las re-
laciones de contenido económico entre partes vinculadas.

§49. Primera aproximación a la propuesta de tipo de gravamen 109
mínimo sobre las sociedades.

Fecha de publicación: Octubre 2019.
EnTribunal Superior
el documento deelJusticia
que Gobiernode en
Galicia
funciones sometió a consideración del partido Unidas-Pode-
mos a fin de tratar de alcanzar un acuerdo programático que facilitase el apoyo de éste a la in-
vestidura de Pedro Sánchez figura, en el apartado correspondiente a las medidas económicas de
un eventual programa de gobierno, el establecimiento de un tipo de gravamen mínimo del 15%
sobre el resultado contable de sociedades y grupos.
Pues bien, aunque la medida no se desarrolla lo suficiente, lo que se ha publicado sobre ella y lo
que al respecto ha dicho públicamente la Ministra de Hacienda en funciones, María Jesús Montero,
sí nos permite redactar unas líneas sobre sus efectos y consecuencias:
- El tipo de gravamen mínimo se llevará por delante muy importantes medidas de política fiscal,
vitales en momentos de incertidumbre inversora e inestabilidad económica como los que vivi-
mos. Se llevará por delante los beneficios fiscales relativos a la creación de empleo, a la inver-
sión en I+D+I o, a título de ejemplo, a las deducciones por inversiones en activos destinados a
la protección del medio ambiente.
- Se habrá limitado el importe de las bases imponibles negativas susceptibles de compensación

anual, de la deducción de gastos financieros y de la reducción por reserva de capitalización.
- Se estarán gravando en España beneficios por los que ya han tributado una sociedad o un grupo
español en el país de la fuente, con la consiguiente vulneración de los Convenios para Evitar la
Doble Imposición firmados entre España y los países donde aquéllos operen.
- Se podría perder, en fin, la exención (no sabemos si sustituyéndola por una deducción parcial)
de los TSJ
dividendos y plusvalías de fuente extranjera, también con riesgo de conflicto con el co-
de Galicia
rrespondiente CDI.

110 §50. El concepto de actividad económica, las PYME´S las holding.

La sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 3 de mayo de 2019 llega a unas conclusiones

sobre el concepto de actividad económica, las empresas de reducida dimensión y las entidades
de mera tenencia de bienes que vale la pena transcribir:
Para la AN, “Conviene subrayar que si bien en el Impuesto sobre Sociedades no hay ningun pre-
cepto especifico para determinar cuándo estamos ante el ejercicio de actividades empresariales
o de explotaciones economicas, lo que obliga, como en todos aquellos casos en que nuestras nor-
mas utilizan conceptos juridicos indeterminados, a analizar las circunstancias concurrentes en cada
caso (en el sentido de determinar si se trata o no de actividades que suponen la organizacion de
medios humanos y materiales, es decir, la ordenacion de factores de produccion con la finalidad
de intervenir de forma efectiva en la distribucion de bienes o servicios en el mercado), no es
menos cierto que la exigencia de este requisito de las “actividades economicas” para aplicar el
regimen de empresas de reducida dimension, no resulta en modo alguno excepcional o ajeno a
este Impuesto, ni ligado exclusivamente a las sociedades transparentes o patrimoniales, como
parece entender el TEAR. Asi, pueden traerse a colacion los siguientes ejemplos:
- La deduccion por reinversion de beneficios extraordinarios, la cual requiere, tanto para los ele-
mentos patrimoniales transmitidos como para aquellos en los que se materialice la reinversion,
su afectacion a “actividades economicas”.
- El regimen especial de entidades, precisamente, dedicadas al arrendamiento de viviendas, re-

quiere que tales sociedades tengan como actividad principal el arrendamiento de viviendas.
- Dentro de la regulacion especial de las operaciones de fusion, escision, aportacion de activos,

canje de valores y cambio de domicilio social de una sociedad europea o cooperativa europea
de un Estado miembro a otro de la Union Europea, se exige, en las aportaciones no dinerarias
de elementos patrimoniales distintos de acciones o participaciones sociales pro contribuyentes
del IRPF, que esten afectos a actividades economicas.
- Y una norma de reciente introduccion, la disposicion adicional undecima del TRLIS, que regula
una libertad de amortizacion, requiere que las inversiones en elementos nuevos del inmovili-
zado material y de inversiones inmobiliarias, esten afectos a actividades economicas.
Finalmente, debe subrayarse que este criterio del Tribunal Central ha sido confirmado por la Au-
diencia Nacional. Asi, en su sentencia de 23 de diciembre de 2010 (Rec. n.° 363/2007 ), puede
leerse literalmente en su fundamento juridico quinto (...) el concepto “cifra de negocios” da a en-
tender que los ingresos que lo componen provienen de una actividad empresarial que, por sus di-
mensiones, se trata de primar mediante el establecimiento de un tipo de gravamen reducido para
una parte de esa cifra economica, posibilidad que no es posible extender a las sociedades de mera
tenencia de bienes que, por tal razon, no desarrollan actividad mercantil alguna o, de hacerlo, lo
que debe ser objeto de estricta prueba, han de sujetarse, en el acogimiento de tales beneficios,
a la separacion entre sus ingresos empresariales y los procedentes de la gestion patrimonial (...)”

§51. ¿En qué plazo debe de presentarse la declaración del IS de 111
una empresa en concurso?

LaTribunal
DGT (CV Superior
de 31 dede Justicia
julio de Galicia
de 2019, V1981-19) responde a la siguiente consulta: La entidad consul-
tante A está en situación de concurso de acreedores, que próximamente se concluirá, emitiendo
entonces el juzgado de lo mercantil competente un auto en el que se acordará la extinción de la
empresa. ¿En qué fecha se considera extinguida la sociedad y, por lo tanto, concluido el período
impositivo para iniciar el cómputo del plazo de presentación del Impuesto sobre Sociedades? ¿En
la fecha del auto del juzgado en el que se acuerda la extinción de la empresa, en la fecha en la
que se presenta el citado auto en el Registro Mercantil (fecha del asiento de presentación) o en
la fecha en la que se inscribe la extinción en el Registro Mercantil?
Como es sabido, el período impositivo concluye cuando la sociedad se extingue. La fecha de la

extinción de la sociedad será la fecha en que se inscriba en el Registro Mercantil su extinción y
cancelación. Los efectos de la inscripción de estos actos se retrotraen a la fecha del asiento de
presentación de la escritura que los documenta, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 55 del
RRM, aprobado por el RD 1597/1989, de 29 de diciembre, en virtud del cual “1. Se considera
como fecha de la inscripción la fecha del asiento de presentación. Para determinar la prioridad
entre dos o más inscripciones de igual fecha, se atenderá a la hora de presentación.”
En definitiva, el plazo de presentación de la declaración del IS serán los 25 días naturales siguientes
a los seis meses posteriores a la fecha del asiento de presentación.
TSJ de Galicia

112 §52. Tickets en lugar de facturas como justificante del gasto.

Aunque estamos ante un capítulo tan manido que no debería de ocupar espacio en esta Revista,
la obstinación de la AEAT en seguir contracorriente, sin embargo, sí lo justifica. En el caso de autos,
la AEAT argumentó para denegar la deducción fiscal de los gastos lo siguiente: “no estan justifi-
cados mediante el original de la factura, sino que se han aportado como justificante de los mismos
unos tiques”, los cuales “no reunen los requisitos previstos en el reglamento de facturacion (Real
Decreto 1496/2003)”. Para la Inspección, los tiques sin identificación del destinatario constituyen
“documentos que no reunen los requisitos de las facturas, máxime si ni siquiera esta identificado
el destinatario de tales servicios”, razón por la cual carecen de validez para que el gasto que acre-
ditan pueda deducirse fiscalmente.
El TSJ Cataluña (sentencia de 28 de marzo de 2019, rec. 265/16) discrepa abiertamente del criterio
de la AEAT, y lo argumenta del siguiente modo, que nos parece impecable:
“Si bien en lo relativo a los gastos controvertidos sobre los que se aporta ante la oficina gestora
tickets o justificantes, sobre todo de desplazamientos urbanos o interurbanos (desde luego no en
todos los gastos incluidos en las fichas confeccionadas por el actor, fichas que en tanto que carentes
de justificacion documental que pueda amparar todas las anotaciones de gasto per se no pueden
ser admitidas como prueba suficiente de la realidad del gasto a los efectos examinados), entiende
este Tribunal que no hay obstaculo para considerar que los mismos (gastos justificados con tickets)
responden a lo habitual de la actividad profesional del actor, acreditada por este, a la que se vin-
culan necesariamente gastos, y ello sin que la Administracion, que se queda como se ha visto en
lo puramente formal, ofrezca motivacion alguna de rechazo de los gastos por razon de la ausencia
de relacion de los mismos con la actividad profesional declarada y de correlacion con los ingresos
de esta. Asi las cosas, a juicio de este Tribunal, han de estimarse deducibles aquellos gastos con-
trovertidos acerca de los cuales se aporta ticket”.

§53. A propósito de los “motivos económicos válidos” del régi- 113
men especial de fusiones, escisiones…

LaTribunal
Res. delSuperior
TEAC de de Justicia
8 de octubrede de
Galicia
2019 toma como referencia cierta doctrina del TS (v.gr. sen-
tencia de 16 de marzo de 2016, recurso de casación 1815/2014) para llegar a conclusiones que
es importante tener presentes cuando nos proponemos reestructurar una empresa o un grupo
acogiéndonos al régimen especial (Cap. VII, Tit. VII LIS):
i. La carga de la prueba ha de entenderse distribuida entre la sociedad que pretende acogerse

al régimen especial de fusiones, acreditando los hechos constitutivos del derecho que pre-
tende hacer valer (o sea, el régimen de diferimiento), y la Administración, a la cual le co-
rresponde probar, en su caso, la carencia del “motivo económico válido” que opone como
obstáculo a la aplicación de dicho régimen.
ii. La Administración puede utilizar, para justificar la inaplicación del régimen de neutralidad
fiscal, la prueba de presunciones, de manera que puede resultar acreditada la realización
de la operación “principalmente por fines de fraude o evasión fiscal”, habida cuenta de la
inexistencia de motivos económicos en la misma. En tal caso, incumbiría a la sociedad que
pretende acogerse al régimen especial de fusiones desvirtuar la improcedencia de la con-
clusión presumida por no concurrir los requisitos exigidos para tal prueba o desvirtuar su re-
sultado mediante la utilización de otros medios de prueba (Cfr. SSTS de 28 de junio de 2013,
rec. de cas. 1186/2011 y 4 de julio de 2014, rec. de cas. 725/2012).
iii. Los motivos económicos válidos cuya concurrencia exige la norma deben observarse desde
la perspectiva de las sociedades que intervienen en las operaciones de fusión, escisión, canje
de valores o aportaciones no dinerarias, y no desde la perspectiva de los socios. Las finali-
dades que integran los motivos económicos válidos que habilitan la aplicación del régimen
TSJ dedeben
especial, Galiciaversar sobre la reorganización o reestructuración empresarial, sobre la me-
jora o racionalización de la actividad económica de las mercantiles en cuestión, no sobre as-
pectos o circunstancias de la esfera particular de los accionistas (p.ej. poner fin a las
discrepancias entre socios, la ejecución de un protocolo familiar, facilitar el tránsito genera-
cional sobre el control de las empresas, separar actividades entre distintas sociedades del
grupo, de modo que distintos miembros de las familias puedan ocuparse individualmente
de la gestión y dirección de cada una…), sin trascendencia o incidencia directa en la reorga-
nización empresarial antes referida.

114 §54. ¿Ajuste uni o bilateral en la denegación de la deducción fis-

cal de los servicios entre partes vinculadas?
Recordemos lo que dice el apartado 4º del art. 18 LIS: “En el supuesto de prestaciones de servicios
entre personas o entidades vinculadas, se requerirá que los servicios prestados produzcan o pue-
dan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados con-
juntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible
la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su
remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades be-
neficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se en-
tenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la
naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o sus-
ceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias”.
Estamos ante lo que desde siempre conocíamos como “servicios de apoyo a la gestión”, o sea,
servicios prestados intra-grupo en concepto de gestión y dirección a sociedades hermanas o par-
ticipadas. Pues bien, tales servicios han venido planteando históricamente un serio problema: si
la inspección los consideraba fiscalmente no deducibles para la sociedad perceptora del servicio,
por las razones que fueran, no se practicaba el correspondiente ajuste bilateral. La denegación de
la deducción del gasto no solía ir acompañada de la reducción del ingreso en la parte vinculada.
En ocasiones la AEAT argumentaba que esta cuestión quedaba al margen de las operaciones vin-
culadas porque lo que estaba en discusión no era una cuestión valorativa, o sea, de haberse ajus-
tado o no al valor de mercado, sino de deducibilidad fiscal del gasto, en otras que el eventual
ajuste correlativo le corresponde hacerlo a la empresa y no de oficio a la inspección, etc. etc. Lo
cierto es que la denegación de la deducción fiscal de los que conocemos como gastos de apoyo a
la gestión sin el correspondiente ajuste del ingreso en la entidad prestadora del servicio han venido
generando una doble imposición para el grupo, contrario al espíritu que inspira el régimen de las
operaciones vinculadas, así como el consiguiente enriquecimiento injusto para la Hacienda Pública.
Pues bien, ahora por fin tercia en la cuestión expuesta el TS, mediante sentencia dictada en casa-
ción de fecha 13 de noviembre de 2019, rec. 1675/18. La nueva (y afortunada) doctrina, dictada
a propósito de servicios y préstamos intragrupo, es la siguiente:
- En el Impuesto sobre Sociedades, se fija como criterio interpretativo el de que “en los expe-
dientes en los que incluso se cuestiona la realidad de las operaciones entre sociedades del
grupo o entre las que existe algun tipo de vinculacion (que en caso de aplicarse a otros sujetos
pasivos intervinientes en la operacion les generaria a aquéllos un exceso de tributacion sus-
ceptible de regularizacion), la Administracion debe efectuar una regularizacion completa y bi-
lateral de la situacion, evitando con ello el enriquecimiento injusto de la Administracion”.
- En el ámbito del IVA, en los casos en que el destinatario de unas operaciones (incluso en el su-
puesto de que tales operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las cuotas
de IVA de forma indebida (asi como cuando las cuotas fueron repercutidas improcedentemente,
por la razón que fuese) y se vea sometido a una actuacion inspectora de regularizacion, “la
inspeccion no puede limitarse a no admitir la deduccion de las cuotas indebidamente repercu-

tidas y practicar liquidacion para que obligado tributario que esta siendo objeto de comproba- 115
cion que fue destinatario de la repercusion de las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas
cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora, y posteriormente, restablecida la si-
tuacion, instar la devolucion del ingreso indebido, sino que la Administracion tributaria debe
adoptar la solucion mas favorable para el interesado, o sea, la que evite una duplicidad impo-
sitiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administracion, debiendo regularizar
de formaSuperior
Tribunal integra de
la situacion delGalicia
Justicia de reclamante con respecto al IVA, garantizando asi la neutralidad
del impuesto”.
- Por último, es ilustrativo que el TS descarta explícitamente la siguiente propuesta interpretativa

de la norma, opción que defendía el Abogado del Estado: “No tratandose de la aplicacion de
las normas entre partes vinculadas contenidas en el art. 16 TRLIS aplicable al caso (actual art.
18 LIS), la regularizacion en el IS que supone un aumento de la base imponible por considerar
que determinado gasto no reune los requisitos exigibles para su deduccion, no obliga a la Ad-
ministracion a regularizar la situacion del sujeto pasivo del IS que hubiera podido declarar el
ingreso pues no hay fundamento ninguno para presumir en estos casos que se produce un en-
riquecimiento injusto, y corresponde a los obligados tributarios elegir la opcion de tributacion
que les resulte mas favorable”.
TSJ de Galicia

116 §55. El TS se pronuncia sobre las sociedades profesionales “inter-

puestas”.
Hemos dado cuenta en esta revista de que en el marco de la Res. de 11 de enero de 2019, de la
Dirección General de la AEAT, por la que se aprueban las directrices generales del Plan Anual de
Control Tributario y Aduanero de 2019 (BOE, 17-enero-2019), se ha hecho pública una “Nota” (sic)
relativa a la fiscalidad de la prestación de servicios profesionales a través de sociedades mercan-
tiles. Pues bien, tras la citada “Nota”, estábamos esperando el criterio del TS, criterio que acaba
de fijar la STS de 17 de diciembre de 2019 (rec. nº 6108/2017). Para el TS, la existencia de socie-
dades profesionales en las que tenga una presencia prácticamente total el socio profesional es
una realidad admitida por el ordenamiento tributario. Sin embargo, para que quede amparada
por la normativa tributaria, es necesario que ello responda a razones económicas válidas, por lo
que, contrario sensu, no podrá admitirse esa utilización cuando se fundamente en motivos que
en la práctica sean exclusiva o fundamentalmente fiscales.
Las llamadas “sociedades interpuestas” provocan, para el TS, los siguientes efectos fiscales:
a. “Un diferimiento en la tributación, en lugar de que el socio tribute de forma inmediata, normalmente
al tipo marginal que correspondería al importe de las rentas obtenidas por la percepción directa de
los emolumentos de actividades profesionales, la hace su sociedad al tipo del Impuesto sobre So-
ciedades correspondiente, obviamente más bajo que el del lRPF cuando de cantidades elevadas se
trata ( sin perjuicio de la tributación que en el futuro se puede producir, cuando las rentas de la so-
ciedad repercutan al socio). Existe, pues, un fenómeno de remansamiento de rentas.
b. Una minoración de la tributación, mediante fraccionamiento de rentas (splitting). AI figurar

como socios de la entidad interpuesta familiares del socio profesional, el futuro reparto de renta
a los mismos dividirá la renta total permitiendo a la futura tributación en el lRPF a tipos infe-
riores al que correspondería a la acumulación en la persona del socio que realmente ha reali-
zado la actividad, dada la progresividad del IRPF.
c. Una minoración de la tributación, enjugando en el seno de este tipo de sociedades los ingresos
derivados de su actividad profesional con partidas de gasto que se deben a supuestas explotaciones
económicas deficitarias (fincas rústicas) o al desarrollo de otras actividades, como la inmobiliaria.
d. Una minoración de la tributación mediante deducción en sede de la sociedad interpuesta de

gastos no relacionados ni afectos en modo alguno al ejercicio de actividades profesionales por
parte del obligado tributario. Así, por ejemplo, la deducción de partidas correspondientes a gas-
tos o inversiones particulares del socio profesional, tales como inmuebles o embarcaciones de
recreo, viajes en periodo vacacional, reformas de domicilios particulares, etc”.
Lo compartamos o no, hemos de tomar nota de lo que concluye el TS: de lo que se trata es de
probar si las sociedades de profesionales responden a una realidad jurídico material sustancial
con una causa negocial lícita o, por el contrario, si son meros artificios jurídico-formales que no
persiguen otra finalidad que la de minorar la carga fiscal que, por imperativo legal, debe soportar
el obligado tributario.

§56. La denegación “tardía” de un beneficio fiscal. 117
La afortunada STS de 10 de abril de 2019 (rec. 1215/2018), tras una ilustrada digresión sobre los
efectos preclusivos
Tribunal Superiordedelas comprobaciones
Justicia de Galicia tributarias, concluye que ningún procedimiento de com-
probación puede negar un beneficio fiscal previamente reconocido, expresa o tácitamente, en un
procedimiento anterior (o incluso por la propia oficina liquidadora) sin aportar el “elemento dife-
rencial”. No es suficiente, por tanto, un cambio de criterio de la Administración, por muy justificado
que esté desde una ortodoxa perspectiva hermenéutica, para que en el curso de unas actuaciones
de comprobación se le deniegue al contribuyente un beneficio fiscal que otro órgano de la Admi-
nistración, incluso la oficina liquidadora, admitió previamente.
Para el TS, “como los propios jueces a quo subrayan, haria padecer la seguridad juridica proclamada
por nuestra Constitucion al mas alto nivel (art. 9.3 ) que, realizada una comprobacion limitada de
un determinado elemento de la obligacion tributaria (v.gr. la deduccion por reinversion de bene-
ficios extraordinarios), pese a tener a su disposicion todos los datos precisos (por haberlos sumi-
nistrado el obligado o por contar ya con ellos), la Administracion se concentre a su albur solo en
alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidacion provisional, para mas adelante regularizar y
liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligacion tributaria, pero analizando
datos a los que no atendio cuando debia, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos. Este cri-
terio ya habia sido seguido por las sentencias de 22 de septiembre de 2014 (rec casación nº
4336/2012) y 30 de octubre de 2014 (rec. casación nº 2568/2013)”.
¿En qué consiste el “elemento diferencial” que justificaría denegar un beneficio fiscal previamente
admitido por la oficina liquidadora o admitido, expresa o tácitamente, en un procedimiento de
comprobación anterior? Aunque el TS no lo aclara, hemos de entender por tal el descubrimiento
de “nuevos hechos o circunstancias”, tal como reza el art. 140 LGT, pero tales “nuevos hechos o
circunstancias” ni pueden ser un mero cambio de criterio, sino novedades objetivas (v.gr. que
hayan aparecido documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores
TSJ de Galicia
al primer procedimiento y que evidencien haber cometido un error, que al dictar el primer acto o
resolución hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia
judicial firme anterior o posterior a aquella resolución o, a título de ejemplo, que el primer acto o
la resolución se hubiese dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maqui-
nación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial
firme) que legitimen a la Administración a ir contra sus propios actos, a quebrar el precedente
administrativo y, en definitiva, a postergar el principio de seguridad jurídica.

118 §57. La subrogación que provoca toda operación de fusión o esci-

sión no siempre alcanza a los beneficios fiscales que disfrutaba
la entidad de origen…
Siempre hemos partido de la base de que las operaciones de fusión y escisión encerraban un
efecto subrogatorio sobre el activo y el pasivo, derechos y obligaciones, de la(s) entidad(es) de
origen. El artículo 84 LIS, etiquetado literalmente como “subrogacion en los derechos y las obli-
gaciones tributarias”, dice lo siguiente:
1. “Cuando las operaciones mencionadas en el articulo 76 u 87 de esta Ley (o sea, operaciones

de fusión, escisión y aportación de rama de actividad) determinen una sucesion a titulo universal,
se transmitiran a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad trans-
mitente.
Cuando la sucesion no sea a titulo universal, se transmitiran a la entidad adquirente los derechos
y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumira el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar apli-
cando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.
2. Se transmitiran a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compen-

sacion en la entidad transmitente […]”
Pues bien, ahora nos sorprende el TEAC, que se remite a la doctrina jurisprudencial de la Audiencia
Nacional, con matices que no son fáciles de compartir (ni tampoco de encajar en el tenor del
transcrito art. 84 LIS). Para el TEAC (Res. de 3 de diciembre de 2019), que se pronuncia a propósito
de los beneficios fiscales de la RIC, la pérdida de la personalidad jurídica que encierra toda ope-
ración de reestructuración en la que deja de existir la entidad de origen (por efecto, obviamente,
de la fusión, de la escisión o de la aportación de rama de actividad) supone la pérdida de aquellos
beneficios fiscales que no se hubiesen consumado. Por consiguiente, cuando un régimen especial
o un beneficio fiscal todavía no se hubiese consumado, por no haberse cumplido los requisitos le-
galmente establecidos al efecto, se pierde (no hay, en definitiva, efecto subrogatorio) con motivo
de la desaparición de la entidad de origen, esto es, de la titular del derecho al régimen especial
o al beneficio fiscal.
La Audiencia Nacional (sentencia de 23 de mayo de 2013, rec. nº 151/2010) explica su doctrina,

que hace suya el TEAC, en los siguientes términos:
“[…] la sucesion universal en los derechos y obligaciones que conlleva de suyo la operacion de
escision total, por aplicacion de las normas mercantiles, en tanto que la personalidad juridica de
la escindida desaparece, debe entenderse rectamente que comprende los derechos y obligaciones
perfectos y consumados, no las meras expectativas, los derechos interinos o los adquiridos me-
diante condicion suspensiva no verificada […], pues para consumarse definitivamente el derecho
a ese beneficio es preciso cumplir los requisitos de materializacion, mantenimiento de las inver-
siones e indisponibilidad de la Reserva, todos los cuales estaban pendientes de realizacion en el

momento en que se llevo a cabo la operacion de escision, de modo que no puede hablarse aqui 119
de la transmision de un derecho economico perfecto y acabado, sino de un derecho para cuya de-
finitiva adquisicion era preciso el cumplimiento de la condicion legal suspensiva, estado en que
resulta inviable su traslacion a las beneficiarias [...]”.
Compartamos o no el expuesto criterio, no cabe duda de que hemos de tomar buena nota del
mismo cuando
Tribunal hagamos
Superior el punteo
de Justicia de las circunstancias fiscales (amortizaciones, provisiones y
de Galicia
deterioros, bases imponibles negativas, diferencias temporales, IVA pendiente de deducir o de re-
gularizar, etc) que debieran de hacer tránsito a la(s) nueva(s) entidad(es) resultante(s) de una
fusión, una escisión o una aportación de rama de actividad.
TSJ de Galicia

120 §58. La incidencia del confinamiento ex COVID-19 sobre la resi-

dencia fiscal, sobre los EP, sobre los transfronterizos…
La pandemia de COVID-19 ha obligado a los gobiernos a tomar medidas sin precedentes, la más
relevante a nuestros efectos estriba en la limitación de los movimientos de personas, particular-
mente su confinamiento donde se encontrasen físicamente en el momento de entrar en vigor las
medidas. Esta situación sin precedentes está planteando muchos problemas fiscales, especialmente
cuando hay elementos transfronterizos en la ecuación. El confinamiento podría haber alterado la
sede de dirección efectiva de una empresa, podría poner en discusión la condición de residente de
una persona física en uno u otro país en función de los días de permanencia (en buena medida
obligados por el confinamiento), podría haber creado un establecimiento permanente o, a título
de ejemplo, podría haber afectado al régimen fiscal de los trabajadores transfronterizos.
A reflexionar sobre estas cuestiones dedicaremos las líneas que siguen.
1. EL EVENTUAL NACIMIENTO DE ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES.
Algunas empresas pueden tener dudas sobre si el confinamiento de ciertos empleados en un país
distinto a aquel en el que trabajan regularmente pudiera crear un establecimiento permanente,
lo que tendría una seria trascendencia fiscal tanto en el país de confinamiento como en el de la
casa central (en este caso, sobre todo, por la asignación de gastos).
En general, un EP debe tener cierto grado de permanencia y estar a disposición de una empresa
para que ese lugar se considere un “lugar fijo de negocios” a través del cual el negocio de esa
empresa se desarrolle total o parcialmente. El párrafo 18 de los Comentarios al art. 5 del MC OCDE
señala que, aunque parte de los negocios de una empresa puedan llevarse a cabo en o desde
una oficina instalada en el domicilio de un individuo, ello no debe llevar a la conclusión de que
ese lugar está a disposición de esa empresa simplemente porque ese lugar sea utilizado por un
individuo (por ejemplo, un empleado) que trabaja para la empresa. Tampoco el desarrollo de ac-
tividades comerciales meramente intermitentes en el domicilio de un empleado podría convertir
a ese domicilio en un “lugar a disposición de la empresa”, o sea, en un EP. En tercer lugar, para
que una oficina instalada en el hogar de un empleado se convierta en un EP de una empresa,
debe usarse de manera continua para desarrollar la actividad negocial/empresarial, así como que
la empresa le exija a su trabajador que use su domicilio a tal efecto.
Durante la crisis COVID-19, las personas que se quedan en casa para trabajar de forma remota lo
hacen como resultado de las directivas del gobierno: es una causa de fuerza mayor, no una decisión
empresarial. Por lo tanto, habida cuenta la naturaleza extraordinaria de la crisis COVID-19, el tele-
trabajo desde el hogar (es decir, la oficina en el hogar) no crearía un EP para la empresa/emple-
ador, tanto porque dicha actividad carece del grado suficiente de permanencia o continuidad como
porque, excepto a través de ese empleado, la empresa no suele tener acceso ni control sobre esa
oficina instalada provisionalmente en el hogar.
2. PARTICULAR REFERENCIA A LOS AGENTES DEPENDIENTES COMO EP.
También puede surgir la duda de si las actividades de un individuo que trabaja temporalmente desde
su hogar para un empleador no residente podrían dar lugar a un EP en calidad de agente dependiente.

Según el art. 5 del MC OCDE, las actividades de un agente dependiente, como un empleado, cre- 121
arán un EP para una empresa si el empleado habitualmente celebra contratos en nombre de la
empresa. Por lo tanto, para aplicar el art. 5 en estas circunstancias, será importante evaluar si el
empleado realiza estas actividades de una manera “habitual”.
Es improbable que la actividad de un empleado se considere habitual si solo trabaja en su hogar

enTribunal
un determinado Estado
Superior de durante
Justicia un corto período de tiempo debido a causas de fuerza mayor
de Galicia
y/o directrices del gobierno que afectan extraordinariamente a su rutina normal. El párrafo 6 del
Comentario MC OCDE 2014 sobre el art. 5 explica que un EP existe solo cuando las actividades re-
levantes tienen un cierto grado de permanencia y no son puramente temporales o transitorias. El
párrafo 33.1 del mismo Comentario (y también el párrafo 98 Comentario MC OCDE 2017) establece
que el requisito de que un agente debe usar “habitualmente” poderes para celebrar contratos
significa que la presencia que una empresa mantiene en un país no debe de ser meramente tran-
sitoria.
Naturalmente, las conclusiones serían distintas si el empleado concluía habitualmente contratos

en nombre de la empresa en su país de origen antes de la crisis COVID-19.
3. SUBSISTENCIA O NO DE EP CONSTITUIDOS ANTES DE COVID-19.
Es fácil de intuir que muchas de las obras de construcción se han interrumpido temporalmente
por la crisis COVID-19. Pues bien, en general, una obra de construcción constituirá un EP si dura
más de 12 meses según el MC OCDE o más de seis meses según el MC ONU. La paralización im-
puesta por el COVID-19, por consiguiente, al menos desde un punto de vista objetivo, podría con-
ducir a pensar que no llegaron a constituirse o que dejaron de existir ciertos EP cuyo objeto es el
de obras de construcción, reparación, instalación, montaje, etc.
La duda no es difícil de despejar habida cuenta que el párrafo 55 del Comentario al art. 5 del MC
OCDE señala que no debe considerarse que un EP deja de existir cuando se interrumpen tempo-
ralmente las obras, a cuyo efecto las interrupciones temporales deben incluirse en la duración de
las obras.TSJ
En de Galicia
consecuencia, de la misma manera que son ejemplos de interrupciones temporales
la escasez de material o las dificultades laborales, también debe de serlo la paralización de la ac-
tividad económica impuesta institucionalmente ex COVID-19.
4. LA SEDE DE DIRECCIÓN EFECTIVA DE LAS EMPRESAS.
El confinamiento COVID-19 puede suscitar también preocupación por un posible cambio en la “sede
de dirección efectiva” de una empresa como consecuencia de un traslado o de la imposibilidad
de viajar de los directores generales u otros altos ejecutivos. La preocupación obedece a que cual-
quiera de estas circunstancias podría ocasionar un cambio de residencia de la empresa con arreglo
a las leyes nacionales y, por tanto, afectar al país en que se considera que una empresa es resi-
dente a los efectos de un CDI.
A nuestro modo de ver, no es probable que la situación COVID-19 genere cambios en la residencia
de una entidad. Un cambio temporal en la ubicación de los directores generales y otros altos eje-
cutivos es una situación extraordinaria y temporal debido a la crisis COVID-19, y ese cambio de
ubicación no debería provocar un cambio de residencia, especialmente una vez que se aplique la
regla del desempate contenida en los CDI.

122 ¿Por qué llegamos a la conclusión expuesta? Pues porque incluso en las situaciones poco frecuentes
en que se dieran los vínculos de una doble residencia de una entidad, los CDI establecen normas
para romperlos y dirimir el conflicto. Si el CDI contiene una disposición como la regla de desempate
del MC OCDE de 2017, las autoridades competentes se ocupan de la cuestión de la doble residencia
caso por caso, de común acuerdo. En esta disyuntiva, se tendrán en cuenta todos los hechos y cir-
cunstancias a lo largo de un largo período de tiempo. En particular, el párrafo 24.1 del Comentario
MC OCDE sobre el art. 4 ilustra la gama de factores que se espera que las autoridades competentes
tomen en consideración para resolver la cuestión, entre los que figuran el lugar donde se celebran
habitualmente las reuniones del consejo de administración de la empresa u órgano equivalente,
el lugar donde el director general y otros altos ejecutivos suelen llevar a cabo sus actividades, el
lugar donde se gestiona cotidianamente la empresa, el lugar donde se encuentra la sede, etc.
Cuando el CDI contenga la regla de desempate del MC OCDE, la “sede de dirección efectiva” será
el único punto de conexión válido para dirimir los eventuales casos de doble residencia, conside-
rándose aquél como el lugar donde la persona o grupo de personas de mayor rango (por ejemplo,
un consejo de administración) adopta las decisiones administrativas y comerciales fundamentales
y necesarias para la realización de los negocios de la empresa. En tal caso, deben examinarse
todos los hechos y circunstancias que permitan determinar el lugar “habitual” y “ordinario” de la
gestión eficaz, y no (al menos no solo) los que corresponden a un período excepcional y temporal
como la crisis COVID-19.
5. LOS TRABAJADORES TRANSFRONTERIZOS.
Cuando un gobierno subvenciona la(s) nómina(s) de un empleado de una empresa durante la

crisis COVID-19, los ingresos del empleado deben de considerarse percibidos, según el Comentario
al art. 15 MC OCDE, en el lugar donde se ejercía el empleo. En el caso de los empleados que tra-
bajan en un Estado pero que se desplazan a él desde otro Estado en el que son residentes (traba-
jador transfronterizo), los ingresos deben de considerarse percibidos en el Estado en el que solían
trabajar. ¿Por qué? Porque el art. 15 (rentas del trabajo) del MC OCDE parte de que “los sueldos,
salarios y otras remuneraciones análogas” sólo son imponibles en el Estado de residencia de la
persona, a menos que el “empleo se ejerza” en el otro Estado.
Algunos paquetes de estímulo adoptados o propuestos por los gobiernos (por ejemplo, los subsi-
dios salariales a los empleadores) tienen por objeto mantener a los trabajadores en la nómina
durante la crisis de COVID-19 a pesar de las restricciones al ejercicio de su trabajo. Los pagos que
reciben los empleados en estas circunstancias se asemejan mucho a los pagos por despido, de
modo que deben de recibir el tratamiento, en lo que se refiere a su lugar de percepción, de éstos
(párr. 2.6 del Comentario art.15 del MC OCDE). En la mayoría de las circunstancias, éste será el
lugar en el que trabajaba la persona antes de la crisis del COVID-19.
El cambio de lugar en que los trabajadores transfronterizos ejercen su empleo como consecuencia
de las medidas COVID-19 (confinamiento) también puede afectar a la aplicación de las disposicio-
nes especiales (tratamiento de ciertos ingresos y límites al número de días que un empleado
puede trabajar fuera de la jurisdicción en la que trabaja habitualmente) de algunos CDI que se
ocupan del régimen de los trabajadores transfronterizos. En términos generales, si el país en el
que se ejercía anteriormente el empleo perdiera su derecho a gravar las rentas por cuestión de
plazos, surgirían dificultades adicionales de cumplimiento para los empleadores y los empleados.
A título de ejemplo, la empresa empleadora puede ver alterados los criterios para practicar la re-

tención, con el consiguiente efecto sobre su reembolso al trabajador, y este último verá alterado 123
su tratamiento fiscal en su Estado de residencia.
Pues bien, las circunstancias excepcionales exigen un nivel excepcional de coordinación entre los
países para mitigar los costos de cumplimiento y administrativos para los empleados y emplea-
dores asociados con el cambio involuntario y temporal del lugar de trabajo. Quien firma esta Re-
seña de Actualidad
Tribunal Superior Fiscal tienede
de Justicia conocimiento
Galicia de que la OCDE está trabajando con los países para
mitigar las consecuencias fiscales imprevistas y las posibles nuevas cargas que surjan debido a
los efectos de la crisis COVID-19 en materia de trabajadores transfronterizos. El objetivo estriba en
evitar que la excepcionalidad de aquélla altere el régimen fiscal de éstos.
6. EVENTUALES CAMBIOS DE RESIDENCIA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
A pesar de la complejidad de las normas y de su aplicación a una amplia gama de personas po-
tencialmente afectadas, es poco probable que la situación COVID-19 afecte a la residencia de una
persona física.
Algunos países (Reino Unido, Australia o Irlanda, por ejemplo) ya han publicado orientaciones
útiles y medidas administrativas relativas al impacto COVID-19 sobre la residencia de una persona
en virtud de la legislación interna y también del marco general de los CDI.
Se pueden imaginar dos situaciones:
1. Una persona se encuentra temporalmente fuera de su hogar (tal vez de vacaciones, tal vez
para trabajar durante unas semanas) y se queda varada en el país de acogida a causa de la crisis
de COVID-19 durante el tiempo suficiente como para, objetivamente, considerar que ha obtenido
la residencia en dicho país.
2. Una persona está trabajando en un país (el “país actual”) y ha adquirido allí la condición de resi-
dente, pero regresa temporalmente a su “país de origen anterior” debido a la situación de COVID-19.
Pudiera ser que nunca haya perdido su condición de residente de su “país de origen anterior” con
arreglo a su
TSJlegislación
de Galicia interna o que recupere la condición de residente a su regreso para confinarse.
En el primer caso, es poco probable que la persona adquiera la condición de residente en el país
en que se encuentra temporalmente debido a circunstancias extraordinarias. Incluso si la persona
se convierte en residente en virtud de las normas que le reconocen tal condición por haber per-
manecido en su territorio cierto número de días al año, no llegaría a adquirir la condición de resi-
dente a los efectos del CDI firmado entre ambos países. Por lo tanto, esa deslocalización temporal
no debería tener consecuencias tributarias.
En la segunda hipótesis, también es poco probable que la persona recupere la condición de residente
por encontrarse temporal y excepcionalmente en el anterior país de origen. Pero incluso si la persona
es o se convierte en residente con arreglo a ciertas normas internas, la deslocalización temporal de
la persona no le convertiría en residente de ese país a efectos del CDI firmado entre ambos países.
¿Por qué los CDI servirían para evitar un cambio de residencia derivado de un confinamiento que
durase cierto número de días?
A los efectos de un CDI, una persona sólo puede ser residente en un país a la vez (su “residencia
en virtud del tratado”), de modo que cuando se suscita un conflicto entre las normativas de dos

124 países, o sea, cuando de acuerdo con la normativa interna de cada país pudiera ser considerada
residente fiscal de ambos, se echa mano de las llamadas reglas de desempate (art. 4 del MC
OCDE), reglas que recogen una jerarquía de pruebas, empezando por la cuestión de en qué Estado
tiene la persona un domicilio permanente a su disposición.
En el primer caso anterior (persona confinada por el COVID-19 en un país distinto al suyo), lo pro-
bable es que la prueba de desempate conceda la residencia en el CDI al país de origen. Ello se
debe a que es poco probable que la persona tenga un “hogar permanente” a su disposición en el
país anfitrión. Pero si lo tuviera (v.gr. sería suficiente un apartamento alquilado por un período
suficientemente largo), y hubiera cedido a un tercero su vivienda en su país de origen, se le trataría
como residente en virtud del tratado del Estado anfitrión. Si la persona tiene un hogar permanente
en ambos Estados, lo probable es que las otras pruebas de desempate (centro de intereses vitales,
lugar de residencia habitual y nacionalidad) le reconozcan la residencia en el Estado de origen y
no en el de confinamiento.
En el segundo caso (persona que retorna para confinarse en su país de origen, que es distinto del
país donde habitualmente trabaja), se aplican las mismas normas de los CDI, pero su aplicación
produce un resultado más incierto porque el apego de la persona al país de origen anterior es
más fuerte. En los casos en que las relaciones personales y económicas entre los dos países son
estrechas pero la regla del desempate sea favorable al Estado donde actualmente trabaja, el hecho
de que la persona se trasladara a su país de origen durante la crisis de COVID-19 puede correr el
riesgo de inclinar la balanza hacia este último. Esto se decidiría normalmente utilizando la prueba
de la “residencia habitual”. Para dirimir cuál es dicha residencia habitual sabemos que se atenderá
a la frecuencia, duración y regularidad de las estancias que forman parte de la rutina establecida
de la vida de un individuo y, por lo tanto, no a las transitorias. Además, la determinación de la
morada habitual debe de extenderse por un período de tiempo suficiente para que sea posible
determinar la frecuencia, la duración y la regularidad de las estancias que forman parte de la
rutina propia de la vida del individuo. Todo lo expuesto conduce a pensar que el retorno para con-
finarse en su antiguo país de residencia no alterará la condición de residente fiscal del país donde
trabajaba hasta el COVID-19.

§59. Escisiones no proporcionales y ordenamiento comunitario. 125
La Comisión Europea ha pedido a España que elimine ciertas condiciones indebidamente restric-
tivas de losSuperior
Tribunal diferimientos fiscales
de Justicia (régimen especial) relativos a ciertas operaciones de escisión
de Galicia
de empresas. La Comisión ha decidido enviar el pasado mes de marzo un dictamen motivado en
el que le solicita al Estado español que “elimine las condiciones de la legislación española contra-
rias a las normas de la UE sobre fusiones y escisiones, que tienen por objeto garantizar que la re-
organización de empresas, como las fusiones y las escisiones, no se vea obstaculizada por
cuestiones tributarias en el momento de la reestructuración (Directiva 90/434/CEE del Consejo)”.
Para la Comisión Europea, la tributación de las plusvalías resultantes de las operaciones de reor-
ganización en España puede correctamente diferirse a una venta o enajenación posterior de los
activos y las acciones. Con carácter general, por tanto, nada que reprochar. Ahora bien, la legisla-
ción española establece, sin embargo, ciertas condiciones/exigencias para que ciertas operaciones
de escisión puedan acogerse al régimen especial que son “indebidamente restrictivas”. En parti-
cular, para la Comisión, la exigencia de que el diferimiento fiscal no se concederá cuando los ac-
cionistas de la sociedad escindida no reciben la misma proporción de acciones en todas las
sociedades resultantes de la escisión a menos que los activos adquiridos sean ramas de actividad,
es una medida restrictiva contraria al ordenamiento comunitario.
En otras palabras, la exigencia de que solo puedan acogerse al régimen de diferimiento las esci-
siones cualitativamente no proporcionales (las cuales, dicho sea de paso, son las únicas que inte-
resan cuando la escisión está motivada por problemas/discrepancias entre los socios) cuando lo
que escinde o segrega constituye una rama de actividad, vulnera el ordenamiento comunitario.
El dictamen concluye con una advertencia dirigida al Estado español en la cual se indica que si no
actúa en los próximos dos meses (y ya han transcurrido sin que España haya cumplido su obliga-
ción de eliminar la exigencia de rama de actividad para que las escisiones no proporcionales cua-
TSJ de Galicia
litativamente pueda acogerse al régimen especial), se remitirá el asunto al Tribunal de Justicia de
la UE. Esperemos que lo haya hecho ya…

126 §60. No están perdidas las ventajas fiscales de los ejercicios pres-
critos…
En el número de esta revista correspondiente al mes de octubre de 2016, escribíamos lo siguiente:
“En nuestra opinión, los mismos argumentos en los que se ha apoyado la jurisprudencia, sobre
todo de la AN, para construir lo que actualmente ya es una realidad normativa, o sea, la posibilidad
de comprobar e investigar hechos, operaciones, incluso valores, correspondientes a ejercicios pres-
critos para, en aquellos casos en que la comprobación haya detectado errores (o falta de prueba
de apuntes) contables, modificar la contabilidad y, así, llegar a un ejercicio fiscalmente no prescrito
para regularizarlo, los mismos argumentos militan ahora (tras la Ley 34/2015, de Reforma de la
LGT) para defender la deducción de gastos que traigan causa de ejercicios prescritos cuando el
contribuyente pueda aportar prueba indubitada de los mismos”.
La conclusión a la que llegábamos fue recibida con sorpresa por la mayoría de los lectores y con
discrepancia por muchos de ellos. La reciente SAN de 21 de noviembre de 2019 (rec. 1064/2017)
permite confirmar, sin embargo, que no andábamos muy desencaminados.
En efecto, la AN admite la rectificación de la liquidación del IS de un ejercicio prescrito a fin de re-

conocer una base imponible negativa. La Audiencia Nacional lo razona del siguiente modo:
1. “La modificacion de la Ley General Tributaria operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre,
vino a despejar cualquier duda que pudiera existir al respecto. La citada norma ha regulado,
por un lado, un plazo de 10 anos durante el cual la Administracion puede comprobar los creditos
fiscales, como es el caso de las bases imponibles negativas o las deducciones”.
2. “Por otro lado, y en logica consonancia con lo anterior, la misma Exposicion de Motivos de la
citada Ley 34/2015 admite tambien de forma expresa que ese reconocimiento (ya inequivoco,
al venir plasmado en la norma) del derecho de la Administracion a extender la comprobacion
de los creditos fiscales mas alla del plazo general de prescripcion de cuatro anos, ha de llevar
aparejado el reconocimiento de identico derecho a favor del contribuyente, en caso de que sea
este el que desee ejercitar su derecho a rectificar las declaraciones presentadas para corregir
los referidos creditos fiscales”.
La referida Exposicion de Motivos senala que: “Con estas modificaciones se posibilita no solo
garantizar el derecho de la Administracion a realizar comprobaciones e investigaciones, sino
que tambien se asegura el del obligado tributario a beneficiarse de los creditos fiscales citados
mas arriba, asi como el correcto ejercicio de otros derechos, como por ejemplo, el de rectifica-
cion de sus autoliquidaciones cuando en la comprobacion de la procedencia de la rectificacion
la Administracion deba verificar aspectos vinculados a ejercicios respecto de los que se produjo
la prescripcion del derecho a liquidar.”
“Entender, subraya la AN, que el derecho de la Administracion para comprobar se extiende mas
alla del plazo de prescripcion durante un periodo de nada mas y nada menos que 10 anos y
que, por el contrario, la posibilidad del contribuyente de corregir las declaraciones incorrecta-

mente presentadas para adecuar su tributacion a su verdadera capacidad economica se reduce 127
a los estrictos 4 anos del plazo general supone un tratamiento totalmente discriminatorio e in-
justificado, contrario a los principios constitucionales que configuran nuestro ordenamiento y a
la propia voluntad manifestada del legislador.
Por si todo lo expuesto hasta el momento no fuera suficiente, podemos fundamentar tambien
nuestro derecho de
Tribunal Superior en el principio
Justicia de regularizacion integra que rige las actuaciones de compro-
de Galicia
bacion de la Administracion tributaria y que ha sido reconocido en multitud de ocasiones por
la jurisprudencia de nuestros Tribunales [a modo de ejemplo, sentencias del Tribunal Supremo
de 25 de marzo de 2009 (recurso 4608/2006) o 10 de mayo de 2010 (recurso 1454/2005)]”.
Tomemos nota de esta jugosa invocación por parte de la AN de la no discriminación y del principio
de regularización íntegra para nunca dar por perdidas ventajas fiscales enraizadas en ejercicios
fiscalmente prescritos.
TSJ de Galicia

128 §61. Las operaciones financieras entre entidades vinculadas

El pasado 11 de febrero de 2020 la OCDE publicó su Guía de precios de transferencia en materia

de operaciones financieras, dando así continuidad a las Acciones 4 y 8 a 10 del proyecto BEPS, y
al borrador para discusión pública que sobre esta materia se había publicado en julio del 2018.
Este informe tiene una especial trascendencia, pues pasa a formar parte de las Directrices de la
OCDE sobre Precios de Transferencia de 2017, (las secciones A-E se incorporan a dicho documento
como nuevo Capítulo X). Además, es la primera vez que estas Directrices incluyen referencias a las
transacciones financieras, lo que contribuye a la coherencia en la interpretación del principio de
plena competencia (arm´s length principle), ayudando a evitar la litigiosidad en esta materia y las
situaciones de doble imposición. Por lo tanto, este documento resulta de especial interés para gru-
pos multinacionales y administraciones tributarias en la medida en que aporta luz a un área que
ha motivado una gran conflictividad tributaria, y no pocos ajustes de precios de transferencia.
La Guía aborda el tratamiento de las principales tipologías de transacciones financieras desde el

punto de vista de los precios de transferencia, y analiza las funciones y riesgos más destacables
que suelen ser asumidos por las partes intervinientes en este tipo de operaciones, así como la
posible identificación de comparables externos que permitan justificar su adecuación con el prin-
cipio de valoración a mercado. Así, el documento viene a desarrollar aspectos clave que permiten
definir si las condiciones acordadas en cierto tipo de operaciones financieras son acordes con el
principio de plena competencia.
En concreto, el informe se estructura en seis secciones (de la A a la F), la primera de ellas está de-
dicada a una introducción, la sección B proporciona orientación sobre la aplicación a las transacciones
financieras de los principios recogidos en la sección D.1 del Capítulo I de las Directrices de la OCDE
sobre Precios de Transferencia de 2017, centrándose en la importancia de definir correctamente
las operaciones financieras para poder determinar su remuneración de plena competencia.
La sección C analiza las denominadas actividades de tesorería (treasury function) dentro de los
grupos multinacionales, y estudia las operaciones financieras que más frecuentemente se produ-
cen en éstos, las cuales se corresponden con: (i) los préstamos intragrupo, (ii) los esquemas de
cash pooling, y (iii) las operaciones de cobertura.
Esta sección ofrece orientación sobre el análisis al que deben estar sometidas estas operaciones,
abordando puntos estratégicos como el cálculo de los ratios de solvencia (credit ratings) y su va-
lidez para definir el tipo de interés de un préstamo, indicando que pueden servir como una medida
útil de solvencia, ayudando a identificar posibles comparables o a aplicar modelos económicos en
el contexto de las transacciones financieras entre parte vinculadas. Igualmente, la determinación
de cuál es la manera óptima de remunerar tanto a la entidad centralizadora de un cash pooling,
que dependerá de los hechos y circunstancias del caso concreto, de las funciones desempeñadas,
de los activos utilizados y de los riesgos asumidos, como a sus miembros.
Por su parte, la sección D trata sobre las garantías financieras de ciertas operaciones intragrupo,
analizando cuál es el impacto derivado de su uso desde el punto de vista de los precios de trans-
ferencia, así como la forma óptima de determinar una remuneración de mercado.

La sección E de la Guía versa sobre las compañías de seguros cautivas (captive insurance), enten- 129
diéndose por tal las empresas aseguradoras cuya actividad consiste esencialmente en asegurar
los riesgos de las entidades del grupo multinacional del que forman parte, analizando su impacto
desde la perspectiva de precios de transferencia, así como la forma óptima de determinar una re-
muneración de mercado para dichas compañías de seguros. Por último, la sección F ofrece orien-
tación sobre el tratamiento de las tasas libres de riesgo y de riesgo ajustado.
En definitiva, este documento merece ser tenido muy presente, en la medida en que proporciona
métodos y enfoques que permiten determinar si las operaciones financieras entre partes vincula-
das se estructuran de una forma óptima. También pone énfasis en la necesidad de analizar los
términos contractuales de cada concreta transacción, las funciones realizadas, los activos utilizados
y riesgos asumidos, así como las circunstancias económicas tanto de las partes como del mer-
cado.
A título de ejemplo, el informe propone, entre otros, los siguientes métodos o enfoques para de-
terminar el tipo de interés de los préstamos intragrupo en condiciones de plena competencia:
• Método de precio no controlado comparable (método CUP): una vez se haya estructurado con
precisión la transacción real, se pueden determinar tipos de interés en condiciones de plena
competencia sobre la base de la calificación crediticia del prestatario, o la calificación de la emi-
sión concreta, teniendo en cuenta todos los términos y condiciones del préstamo y los factores
de comparabilidad. Por lo tanto, el tipo de interés de mercado se puede comparar con los datos
disponibles públicamente de otros prestatarios con la misma calificación crediticia para présta-
mos con términos y condiciones suficientemente similares, y otros factores de comparabilidad.
• Coste de los fondos: a falta de transacciones no controladas comparables, en algunas circuns-

tancias se puede utilizar este método, que reflejará los costes en los que ha incurrido el pres-
tamista al recaudar los fondos que presta, añadiendo ciertos gastos, una prima de riesgo y un
margen de beneficio.
• Swaps de incumplimiento crediticio: los swaps de incumplimiento de créditos reflejan el riesgo

TSJ vinculado
crediticio de Galiciaa un activo financiero. Por lo tanto, a falta de información sobre dicho activo
subyacente que pueda ser utilizada como una transacción comparable, los contribuyentes y las
administraciones pueden emplear los márgenes de estos swaps para calcular la prima de riesgo
asociada a los préstamos intragrupo.
En definitiva, estamos ante un importante informe sobre el tratamiento y valoración de las trans-
acciones financieras a efectos de precios de transferencia. Nótese que, como ya se ha adelantado,
las secciones A-E de la Guía se incorporan íntegramente a las Directrices de la OCDE sobre Precios
de Transferencia de 2017 como nuevo Capítulo X, por lo que se espera que contribuya a evitar
tanto la litigiosidad como situaciones generadoras de doble imposición en materia de operaciones
vinculadas.

130 §62. Miscelánea sobre la comprobación del IS de un grupo fiscal.

La Audiencia Nacional nos ofrece una rica miscelánea fiscal en su reciente jurisprudencia:
- ¿Cuál es el criterio relativo a la corrección de un error contable mediante un ajuste con abono
a reservas por exceso de amortización registrado en años anteriores? Pudiera pensarse que, al
no poder corregir el gasto excesivo por tratarse de ejercicios prescritos, el abono a reservas no
tendría repercusión fiscal y no tendría que efectuar un ajuste positivo a la base imponible. La
Audiencia Nacional, sin embargo, entiende (SAN de 13 de marzo de 2020, rec. 874/2017) que
el exceso de gasto dado en su día provoca un abono a reservas y, desde el punto de vista fiscal,
se devenga un ingreso por tal exceso, que ha de someterse a tributación en ese ejercicio, salvo
que en un momento anterior a la corrección del error contable, la Inspección hubiese llevado
a cabo la regularización de aquellos ejercicios, minorando la base imponible del impuesto en
el exceso de gasto deducido o la propia entidad hubiera presentado declaraciones complemen-
tarias de aquéllos.
- La misma AN concluye que en el caso de la aportación no dineraria con ocasión de una amplia-
ción de capital de una entidad del grupo, si no existe un valor fiable, se acude al valor contable
del bien en la sociedad aportante, se mantiene el valor que tenía en la aportante.
- Igualmente, que no son deducibles los gastos por asesoramiento pagados a socios cuya cuantía
es proporcional a la participación de cada uno en el capital y de los que no se ha probado su
realidad.
- También merecen ser destacados los pronunciamientos relativos a que los documentos que se
aporten después del procedimiento de comprobación son admisibles como medio de prueba
y, en fin,
- que las retribuciones de los administradores de los que no se ha acreditado que realicen fun-
ciones distintas de la gerencia y dirección no son deducibles.

§63. La compensación de bases imponibles negativas es un de- 131
recho (y no una opción).

El Tribunal
TSJ de la Superior
Comunidadde Valenciana
Justicia de Galicia
(sede Valencia) se ha pronunciado en su Sentencia de fecha 25
de mayo de 2020 sobre la compensación de BIN´s, indicando que no constituye un supuesto de
opción del artículo 119.3 de la LGT.
En esta Revista ya hemos tratado el capítulo de las opciones fiscales en diversas ocasiones, por
ejemplo, en lo referente al beneficio de “la libertad de amortización”, que, según Resolución del
TEAC de 14 de febrero de 2019, funciona como una opción de las del art. 119.3º LGT, de modo
que los sujetos pasivos que puedan acogerse a ella deben de optar dentro del plazo reglamenta-
riamente establecido al efecto, sin que pueda ser ejercitada fuera de plazo ni tampoco ulterior-
mente rectificada (salvo que la rectificación se presente también, igual que la opción, dentro del
plazo voluntario de declaración). Como en su momento señalamos, se trata de un criterio no com-
partido por quien firma estas líneas, pues, a nuestro modo de ver, no nos encontramos ante el
ejercicio de una opción, sino ante el ejercicio del derecho a la aplicación de un beneficio fiscal.
Pues bien, el TSJ de la Comunidad Valenciana resuelve en su Sentencia de fecha 25 de mayo de

2020 un supuesto en el que la recurrente presentó extemporáneamente la autoliquidación del IS
rellenando la casilla 547 relativa a “compensación de bases imponibles negativas períodos ante-
riores”. No obstante, la Administración consideró que al haberse presentado la autoliquidación
fuera de plazo no era posible optar por la compensación de BIN´s, de conformidad con lo dispuesto
en el artículo 119.3 de la LGT, y con la doctrina del TEAC recogida en su Resolución de 4 de abril
de 2017.
Así las cosas, el TSJ analiza si la compensación de bases imponibles negativas constituye un su-
puesto de opción del artículo 119.3 de la LGT, indicando lo siguiente: “El ejercicio del derecho de
TSJ dede
compensación Galicia
bases imponibles negativas de ejercicios anteriores no debe entenderse incluido
en el supuesto del artículo 119.3 de la LGT , por no ser una verdadera “opción”, sino un derecho
que puede ejercitarse en un plazo determinado, de suerte que, incluso en fase de comprobación
podría ejercitarse el derecho a compensar bases negativas de ejercicios anteriores”. Por lo tanto,
concluye el TSJ que: “el demandante podía compensar bases imponibles negativas de ejercicios
anteriores, aun presentando su declaración de forma extemporánea”.
A esta misma conclusión llega el TSJ de Cantabria (sede Santander) en su Sentencia de fecha 11
de mayo de 2020, en la que analiza un caso semejante. Para éste, “no se trata tanto de la natu-
raleza de este derecho de compensación, si se trata de un derecho de opción o no, sino de las
consecuencias de que esta posibilidad de compensación que claramente prevé la ley y que solicita
el contribuyente, se realice fuera del plazo de la autoliquidación. Esta presentación extemporánea
tiene sus consecuencias legales en cuanto infracción, tal y como recoge el artículo 198 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, previendo la sanción de multa, pero no la pérdida
de beneficios, exenciones, facultades u opciones recogidas en la autoliquidación”. Por lo tanto,
termina afirmando juiciosamente el TSJ que: “Si la pretensión de compensación se incluyó en la
autoliquidación, extemporánea pero espontánea, no puede denegarse sólo por el hecho de que
la presentación se hizo unos días después de finalizado el plazo”.

132 §64. Deducción fiscal de los pagos a los administradores y gratui-

dad estatutaria del cargo.
El TEAC, en su resolución de 17 de julio de 2020, niega la deducibilidad en el IS de la retribución

pagada por una sociedad a sus administradores mercantiles, cuando éstos desarrollan, además,
funciones o actividades de dirección o gerencia para la misma y los estatutos reflejan la gratuidad
del cargo. En dicha resolución el Tribunal se remite a otra suya de 8 de octubre de 2019, en la que
se sostiene el mismo criterio.
Suponemos que el TEAC tiene presente que las Salas de lo Social y de lo Civil del Tribunal Supremo
(SSTS de 26 de diciembre de 2007 y de 18 de junio de 2013), crearon la llamada «teoría del vín-
culo», conforme a la cual las actividades de gestión y administración o de alta dirección de una
sociedad prestadas en el marco de unas relaciones laborales por quienes, a su vez, son adminis-
tradores o consejeros de la misma, quedan subsumidas y absorbidas por las que esas personas
han de prestar por sus obligaciones mercantiles como administradores o consejeros de tal socie-
dad. En consecuencia, para ser fiscalmente deducible la retribución que una sociedad pudiera
pagar a sus administradores o consejeros, con arreglo a aquel criterio, debería de constar expre-
samente en los estatutos de esa sociedad porque, en caso contrario, constituía una liberalidad,
que, como sabemos, constituye un gasto fiscalmente no deducible para la sociedad pagadora.
Ahora bien, ya hemos dicho en este mismo espacio que tras la reforma que entró en vigor el 1
de enero de 2015 (LIS 27/2014, de 27 de noviembre), el expuesto criterio tiene que haber cam-
biado. Necesariamente tiene que ser otro. El vigente art. 15 LIS dice que no tendrán la considera-
ción de gastos fiscalmente deducibles: e) Los donativos y liberalidades, y matiza el citado precepto
a renglón seguido que “no se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los
administradores por el desempeño de funciones de alta dirección”. Tras esta reforma, por tanto,
no es fácil de comprender (ni mucho menos de compartir) la doctrina del TEAC.
Tampoco nos parece admisible echar mano argumentalmente del Derecho mercantil para defender
el criterio del TEAC. En efecto, desde el punto de vista mercantil, la retribución del órgano de ad-
ministración de las sociedades ha sido objeto de reforma tras la Ley 31/2014, la cual aclaró el
contenido del sistema de remuneración, enumeró distintos conceptos retributivos, tanto para las
sociedades anónimas como las de responsabilidad limitada, confirió a la junta general la capacidad
de aprobar el importe máximo de remuneración anual de los administradores y estableció un lí-
mite a dicha retribución que en todo caso deberá guardar una proporción razonable con la impor-
tancia de la sociedad, la situación económica que tuviera en cada momento y los estándares de
mercado de empresas comparables. Pues bien, sobre la base de esta reforma, el TS admitió, sin
perjuicio de que el sistema de retribución de los administradores (o sea, no necesariamente el
quantum y el tipo de retribución sino meramente el conjunto de reglas que permita cuantificarla)
debe venir determinada en los estatutos sociales, “una amplia libertad en la elección del sistema
(cantidad fija a pagar al principio o al final de la relación, sueldo, dietas de asistencia, participación
en ganancias, combinación de esos sistemas...).”.
En otro orden de cosas, concretamente desde el punto de vista del IRPF de los administradores,
tras la Res. DGT de 16 de febrero de 2017, las cuotas de autónomos pagadas por un administrador

son deducibles en su IRPF, aunque su cargo figurase en estatutos como gratuito y aunque generase 133
rendimientos del trabajo negativos. Para el citado órgano consultivo, “los gastos en concepto de
cotizaciones a la Seguridad Social, cuotas satisfechas a sindicatos y gastos de defensa jurídica, tie-
nen la consideración de gastos deducibles de los rendimientos íntegros del trabajo, sin perjuicio
de que el rendimiento neto, en ausencia de ingresos por este concepto, resulte negativo”. Y tales
gastos no pierden su naturaleza fiscalmente deducible por mucho que los estatutos sociales esta-
blezcan queSuperior
Tribunal el ejercicio del cargo
de Justicia de de administrador será gratuito/no retribuido.
Galicia
TSJ de Galicia

134 §65. ¿Puede la Administración comprobar los saldos a compensar

que provengan de periodos prescritos y que se aplican en otros
no prescritos?
En distintos números de esta revista hemos dicho que tanto la jurisprudencia de la AN, en primer
lugar, como la reforma de la LGT de 2015, en segundo término, firmaron el certificado de defunción
de la prescripción tributaria. De vez en cuando, sin embargo, recibimos satisfactorias sorpresas
procedentes de la doctrina administrativa y/o de la jurisprudencia.
Ahora es el TEAC quien, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, se pro-
nuncia acerca de si la Administración puede comprobar los saldos a compensar (p.ej. en el IVA)
que provienen de periodos prescritos y que se aplican en otros no prescritos, con ocasión de la
comprobación de estos últimos períodos.
Pues bien, el TEAC (Res de 9 de junio de 2020) responde negativamente argumentando que el
reconocimiento a partir de la reforma de la LGT de 2015 de la posibilidad de comprobar e investigar
las cuotas compensadas o pendientes de compensación en concepto de IVA no puede extenderse,
sin embargo, a aquellos casos en los que los saldos provienen de periodos prescritos o la regula-
rización del período cuyo resultado es a compensar ha sido anulada por prescripción.
Por sabroso que nos resulte el expuesto criterio del TEAC, no es fácil de conciliar con el de la SAN
del 21 de noviembre de 2019, que permite a un contribuyente rectificar su autoliquidación del IS
de un ejercicio prescrito a fin de reconocer una base imponible negativa.

§66. Los grandes rasgos de la reforma fiscal que se avecina 135
El pasado 23 de octubre se publicó en el Boletín Oficial de las Cortes Generales el Proyecto de Ley
deTribunal
medidasSuperior
de prevencion y lucha
de Justicia contra el fraude fiscal, de transposicion de la Directiva (UE)
de Galicia
2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las
practicas de elusion fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, y
de modificacion de diversas normas tributarias. Vale la pena dedicar unas líneas a comentarlo:
• Impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF).
- El tipo marginal de la base general del IRPF se eleva en dos puntos cuando los ingresos anuales
superen los 300.000 euros anuales, de la misma manera que se eleva en tres puntos (pasa del
23 al 26%) el tipo de gravamen que se aplica a la base del ahorro cuando ésta supere los
200.000 euros.
- Tributarán los beneficiarios de pactos sucesorios (en Galicia el mejorado y/o el apartado)
cuando transmitan a terceros los activos recibidos antes del fallecimiento del causante (en Ga-
licia el mejorante y/o el apartante). La nueva regla es la siguiente: el beneficiario del pacto
sucesorio se subrogará en la posición del causante respecto del valor y fecha de adquisición de
los bienes que fueron objeto de los pactos sucesorios a fin de determinar la ganancia de patri-
monio gravable en su IRPF.
La descrita novedad no dejará indiferente a nadie:
a. tal como está redactada la norma, el apartado o el mejorado tendrá que declarar la corres-
pondiente ganancia de patrimonio cuando el valor de los bienes objeto del pacto sucesorio
en el momento de su transmisión a un tercero sea superior al valor de los mismos en el
momento de su adquisición por el causante (o sea, por el instituyente del pacto sucesorio),
peroTSJ
nodepodrá
Galicia
beneficiarse de una eventual pérdida patrimonial (minusvalía) en su IRPF;
b. ¿qué ocurrirá cuando el beneficiario del pacto sucesorio que ha vendido a un tercero desco-
noce la fecha y valor de adquisición de los bienes por parte del causante? Damos por su-
puesto que la Administración no podrá dar valor cero a éste, pero el legislador no parece
haber tenido en cuenta esta posibilidad, que será ciertamente frecuente;
c. ¿Se tendrán en cuenta, como mayor valor de adquisición del causante, eventuales compro-
baciones de valores de los bienes objeto del pacto sucesorio? ¿tanto si dicho causante ad-
quirió en su día a título oneroso (suponemos que la respuesta será afirmativa) como si
adquirió a título gratuito (suponemos que la respuesta será negativa)?
- Para los planes de pensiones, la reducción sufre una limitación importante, ya que cae de 8.000
a 2.000 euros.
• Impuesto sobre el patrimonio (IP).
Se eleva en un punto la tarifa, que actualmente oscila entre el 2,5 y el 3,75%, para las bases li-
quidables superiores a 10 millones de euros.

136 Por otra parte, desaparece la posibilidad de eximir de gravamen los seguros de vida en los que el
tomador no tenga la facultad de ejercer el derecho de rescate total en la fecha del devengo.
• Exención por doble imposición de dividendos y plusvalías.
Se pierde la exención total, quedando reducida al 95%, para evitar la doble imposición de divi-
dendos y plusvalías (en los supuestos conocidos de participación superior al 5% y un año de an-
tigüedad de la cartera, eliminándose también la referencia al coste de la participación superior a
20 millones como alternativa al 5% de participación), excepto para las empresas que se constitu-
yan partir de 1 de enero de 2021, que tengan una cifra de negocios inferior a 40 millones de
euros, no sean patrimoniales y no pertenezcan a un grupo de sociedades, circunstancias en las
cuales podrán seguir aplicando la exención al 100% durante un periodo de tres años.
• Instrumentos de inversión.
- Aunque se trata de una medida que todo apunta a que dará más de una vuelta, la propuesta
incluye un gravamen del 0,20% (con carácter general) sobre las transacciones correspon-
dientes a la compra de empresas cotizadas cuya capitalización bursátil exceda los 1.000 mi-
llones de euros. Naturalmente, se trata de la conocida como Tasa Tobin (Gravamen sobre
las Transacciones Financieras).
- Supuestamente a fin de evitar la litigiosidad que desde hace décadas provocan las discre-
pancias acerca del “valor real” de los bienes inmuebles a los efectos del Impuesto sobre Su-
cesiones, del ITP y del Impuesto sobre el Patrimonio, se pretende admitir/considerar como
tal en el caso de los inmuebles el “valor de referencia del mercado”, proporcionado por el
Catastro Inmobiliario. Ahora bien, no nos equivoquemos: en aras de la seguridad jurídica y
bajo la apariencia de que se pretende validar el valor catastral como valor de mercado, y de
éste como valor real, realmente lo que encierra la reforma es la modificación de la base im-
ponible de varios tributos, sustituyendo el parámetro “valor real” por el de “valor de (refe-
rencia del) mercado”, y equiparando a éste el valor catastral.
Y se regulan las nuevas obligaciones informativas relativas a la tenencia y operativa con mo-
nedas virtuales, entre ellas la de declararlas en el Modelo 720 cuando estén custodiadas en
cuentas en el extranjero.
• El control de las SICAV´S españolas.
La reforma que se pretende introducir en materia de fiscalidad de las sociedades de inversión de

capital variable (SICAV) les/nos resulta familiar a algunos porque ya en el pasado hemos vivido
la experiencia de los denodados intentos de la AEAT de discutir el cumplimiento (sustantivo o me-
ramente formal) de la regulación y el registro que convertía a las sociedades de inversión en ver-
daderas SICAV´s (entonces todavía eran SINCAV´s) y, en consecuencia, admitir o poner en discusión
el régimen fiscal especial de éstas.
La AEAT perdió aquella batalla, negándosele atribuciones para impedir la aplicación del régimen
fiscal especial a toda SICAV (o su antecesora SINCAV) que alcanzase la inscripción en el Registro
especial. Nada tenía que decir, por consiguiente, la inspección fiscal acerca de la tributación de
las SICAV´s una vez inscritas en su Registro. La reforma proyectada persigue, sin embargo, cambiar
las tornas, reconociendo ex lege a la AEAT la facultad de enjuiciar si una SICAV familiar es una ver-

dadera SICAV colectiva y, en consecuencia, podrá tributar al tipo impositivo del 1% o, por el con- 137
trario, encierra una simulación negocial (por ejemplo, porque considera que la mayor parte de los
100 accionistas legalmente exigidos no son “reales” sino que “se los ha prestado” la gestora),
que merece tributar al 25%.
Esperemos que la reforma se conduzca con buen pulso, porque mucho nos tememos que desate
una alerta en
Tribunal el sector
Superior de que biende
Justicia puede provocar una migración masiva de capitales (por supuesto,
Galicia
sin coste fiscal) a otros países en los que las autoridades fiscales no discutan la naturaleza que le
reconoce el carácter constitutivo de la inscripción registral.
• Transparencia fiscal internacional.
El actual régimen de la Transparencia Fiscal Internacional (en esencia, la obligación de los socios
residentes en España de imputarse en su IRPF ciertas rentas positivas obtenidas por una entidad
no residente sobre la cual ostenten el control, cuando el nivel de tributación de ésta sea inferior
al 75% del que correspondería en España) se pretende extender a los Establecimientos Perma-
nentes que reúnan las exigencias de control y de nivel de tributación expuestos, y en relación con
el mismo tipo de rentas:
a. las rentas que no deriven de actividades empresariales;
b. las rentas derivadas de la actividad empresarial de naturaleza crediticia, financiera, aseguradora

y de prestación de servicios (excepto los directamente relacionados con las actividades de ex-
portación), y siempre que la entidad no residente desarrolle dichas actividades fundamental-
mente con personas o entidades vinculadas.
• Exit Tax.
La reforma de los impuestos de salida incluye un nuevo supuesto: el traslado de la actividad del
establecimiento permanente al extranjero. Se permite el fraccionamiento del pago a lo largo de
cinco años, en quintas partes anuales iguales, cuando el traslado se realice a otro estado miembro
de la UE oTSJ
deldeEspacio
GaliciaEconómico Europeo que haya celebrado un acuerdo de asistencia mutua en
materia de cobro de créditos tributarios con España.
En el caso de cambio de residencia o transferencia a España de elementos patrimoniales o activi-

dades que, de acuerdo con ATAD, haya sido objeto de una imposición de salida en un estado
miembro de la Unión Europea, el valor determinado por el estado miembro de salida tendrá la
consideración de valor fiscal en España (salvo que no refleje el valor de mercado).
En opinión de quien escribe estas líneas, la proyectada reforme del exit tax suscita serias dudas
de conciliación con la libertad de establecimiento y con la libre circulación de capitales, pilares
ambos de la arquitectura jurídica europea.

fiscalidad
7. IVA
§67. El IVA y la afectación sobrevenida de un activo al ejercicio de
la actividad económica........................................................................... 141
§68. Modificaciones comunitarias del IVA relativas a las entregas

intracomunitarias de bienes................................................................... 142
§41. La interesante “recuperación” en el impuesto sobre sociedades del

IVA no deducible a través del principio de regularización íntegra....... 97
§45. Dos novedades jurisprudenciales en materia de operaciones

vinculadas. .............................................................................................. 102
§69. El IVA soportado puede demostrarse por medios distintos de

la factura, incluido un informe pericial. ................................................ 144
§70. A ver si queda claro que la afectación “tardía” de un activo

al ejercicio de la actividad empresarial permite la deducción del
IVA soportado. ........................................................................................ 145
§71. Dos importantes fallos en materia de IVA. .......................................... 147
§72. Resolución de contratos y recuperación de los impuestos pagados. .. 148
§73. Vuelta de tuerca a la deducción del IVA por parte de las entidades
holding. .................................................................................................. 149
§74. Novedades en materia de IVA intracomunitario. .................................. 150
§57. La subrogación que provoca toda operación de fusión o escisión no

siempre alcanza a los beneficios fiscales que disfrutaba la entidad
de origen….............................................................................................. 118
§75. Inversión del sujeto pasivo y cuotas indebidamente repercutidas. .... 151
§76. El IVA en las operaciones entre el EP y la casa central......................... 153
§77. Actividad principal y actividad accesoria, secundaria o accidental

a efectos de prorrata en el IVA. ............................................................ 154
§78. El IVA en los alquiler condonados ex COVID-19..................................... 156


no prescritos? .......................................................................................... 134
§79. Otra vez a vueltas con las categorías de terreno rústico, no

edificable, en curso de urbanización, etc. a efectos de IVA. ............ 158
§67 IVA · fiscalidad
§67. El IVA y la afectación sobrevenida de un activo al ejercicio 141
de la actividad económica.
EnTribunal Superior
su reciente de Justicia
sentencia de Galicia
de fecha 25 de julio de 2018, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea
confirma la posibilidad de la afectación sobrevenida de un activo (y la deducción del IVA corres-
pondiente en el momento de dicha afectación “tardía”), o sea, de la afectación al patrimonio em-
presarial o profesional de un bien o derecho que fue destinado inicialmente, o sea, en el momento
de su compra, a fines particulares.
La citada sentencia afirma que los artículos 167, 168 y 184 de la Directiva 2006/112/CE del Con-
sejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al IVA, deben interpretarse en el sentido de que un
sujeto pasivo puede disfrutar del derecho a regularizar las deducciones del IVA que soportó por la
compra de un bien inmueble de inversión en una situación en la que, al adquirir dicho inmueble,
por una parte, pudiendo haberse destinado por su naturaleza tanto a actividades gravadas como
a actividades no gravadas, en un primer momento se utilizó para actividades no gravadas y, ade-
más, el sujeto pasivo no había declarado expresamente que tuviera la intención de afectar dicho
inmueble a una actividad gravada, pero tampoco había excluido tal posibilidad.
El Tribunal de Justicia ha subrayado en reiteradas ocasiones que el derecho a la deducción de las

cuotas soportadas (artículos 167 y siguientes de la Directiva 2006/112) forma parte del meca-
nismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. Así, el artículo 185, 1º establece lo siguiente:
«La regularización se efectuará en particular cuando con posterioridad a la declaración del IVA se
hayan producido modificaciones en los elementos tomados en consideración para la determinación
de la cuantía de las deducciones, entre otros en los casos de compras anuladas o de rebajas ob-
tenidas en los precios.»
Pues bien, para el TJUE, si bien una declaración unívoca y explícita de la intención de afectar el
bien a unaTSJactividad
de Galicia
económica, formulada en el momento de adquirirlo, puede bastar para con-
cluir que el bien fue adquirido por un sujeto pasivo que actuaba como tal, la inexistencia de esa
declaración no excluye que tal intención pueda manifestarse de manera implícita más tarde.
De acuerdo con esta recienta doctrina del TJUE, por la cual brindamos desde estas páginas, carece
de importancia el hecho de que un determinado activo no se utilizara inmediatamente (sino solo
ulteriormente) para operaciones gravadas, ya que la utilización que se haga del bien determina
únicamente la magnitud de la deducción inicial o de la eventual regularización posterior, pero no
afecta al nacimiento (o a la pérdida) del derecho a deducir.

IVA · fiscalidad §68
142 §68. Modificaciones comunitarias del IVA relativas a las entregas

intracomunitarias de bienes.
El pasado 7 de diciembre de 2018 se publicaron en el Diario Oficial de la Unión Europea tres normas
que afectan al IVA: la Directiva 2018/1910, de 4 de diciembre de 2018, por la que se modifica la Di-
rectiva 2006/112/CE en lo que se refiere a la armonización y la simplificación de determinadas nor-
mas del régimen del IVA en la imposición de los intercambios entre los Estados miembros, el
Reglamento 2018/1909, de 4 de diciembre de 2018, por el que se modifica el Reglamento (UE) n.º
904/2010 en lo que se refiere al intercambio de información a efectos de vigilancia de la correcta
aplicación de los acuerdos de existencias de reserva, y el Reglamento de Ejecución 2018/1912, de
4 de diciembre de 2018, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011 en lo
que respecta a determinadas exenciones relacionadas con operaciones intracomunitarias.
Aun cuando la obligación de transposición de la Directiva no es inmediata, dado que los Estados
miembros deberán adoptar y publicar, como muy tarde el 31 de diciembre de 2019, las disposi-
ciones legales, reglamentarias y administrativas necesarias para dar cumplimiento a lo establecido
en la Directiva, siendo de aplicación dichas disposiciones a partir del 1 de enero de 2020, sin em-
bargo conocer su contenido permite anticipar a los empresarios y profesionales la adecuación ne-
cesaria de sus procedimientos de actuación ante la nueva regulación que será aprobada por el
legislador interno a lo largo de este ejercicio.
Haremos en las líneas que siguen un breve comentario en las principales novedades que introdu-
cen las tres normas citadas:
1. ACUERDOS SOBRE EXISTENCIAS DE RESERVA.
Con esta denominación el legislador europeo hace referencia a la situación en la que, en el mo-
mento del transporte de los bienes a otro Estado miembro, el proveedor ya conoce la identidad
de la persona que adquiere los bienes, al que se entregarán en una fase posterior y tras su llegada
al Estado miembro de destino.
Esta operación tributa actualmente de la siguiente forma: existe una entrega en el Estado miembro
de partida de los bienes, exenta por considerarse una entrega intracomunitaria de bienes, y da
lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes en el Estado de llegada, siendo sujeto pasivo
de ambas el proveedor, y posteriormente se produce una entrega interior en el Estado miembro
de llegada desde el proveedor al destinatario. Ello obliga al proveedor a estar identificado en el
Estado miembro de llegada.
Con objeto de simplificar esta tributación, el legislador europeo introduce la siguiente novedad:
considera que, cuando estas operaciones tienen lugar entre dos sujetos pasivos y en determinadas
condiciones, se produce una entrega intracomunitaria de bienes en el Estado miembro de partida
y una adquisición intracomunitaria en el Estado miembro de llegada.
Como obligación formal, se exige que todo sujeto pasivo que transfiera bienes en virtud de los
acuerdos sobre existencias de reserva llevará un registro que permita a las autoridades tributarias

verificar la correcta aplicación de dicho artículo, y también todo sujeto pasivo al que se haga en- 143
trega de bienes en el marco de los acuerdos sobre existencias de reserva deberá llevar un registro
de dichos bienes.
2. OPERACIONES EN CADENA.
Tribunal
Con Superior de
estos términos, Justicia deeuropeo
el legislador Galicia se refiere a sucesivas entregas de bienes que son objeto
de un único transporte intracomunitario. Este tipo de operaciones ha producido diversos conflictos,
que han sido resueltos por el TJUE y ahora se aclara su régimen tributario por el legislador, dado
que la circulación intracomunitaria de los bienes solo debería imputarse a una de las entregas, y
solo esa entrega debería beneficiarse de la exención del IVA prevista para las entregas intraco-
munitarias, de modo que las demás entregas de la cadena deberían ser objeto de gravamen, pu-
diendo requerir la identificación a efectos del IVA del proveedor en el Estado miembro de entrega.
3. NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN A EFECTOS DE IVA EN LAS OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS.
Nos encontramos ante la novedad más importante recogida en la nueva Directiva (UE 2018/1910).
Como sabemos, la exención en las entregas intracomunitarias de bienes exige la identificación a
efectos del IVA del destinatario, aun cuando este requisito era considerado como formal y no ma-
terial, lo que ha dado lugar a una jurisprudencia tanto europea como nacional tendente a reconocer
la trascendencia meramente adjetiva, o sea, no sustantiva, del citado requisito.
El legislador europeo modifica el artículo 138.1 de la citada Directiva en el sentido de que la in-
clusión del número de identificación a efectos del IVA del adquiriente en el Sistema de intercambio
de información sobre el IVA (VIES), asignado por un Estado miembro distinto de aquel en el que
se inicie el transporte de los bienes, se convierte, junto con la condición de que los bienes se
transporten fuera del Estado miembro de entrega, en una condición material y no formal, para la
aplicación de la exención de las entregas intracomunitarias de bienes. Ambos son, pues, requisitos
materiales para aplicar la exención: el transporte de los bienes y la identificación del destinatario
en el sistema
TSJ deVIES.
Galicia
Considerando que la indicación en la lista VIES es esencial para informar al Estado miembro de
llegada de la presencia de los bienes en su territorio y es, por lo tanto, un elemento clave en la
lucha contra el fraude en la Unión, el legislador considera que los Estados miembros deben ga-
rantizar que, cuando el proveedor no cumpla con las obligaciones de indicación en la lista VIES,
no se aplique la exención, excepto si el proveedor actúa de buena fe, esto es, si puede justificar
debidamente ante las autoridades tributarias competentes cada una de sus carencias respecto del
estado recapitulativo.
4. ESTADOS RECAPITULATIVOS DE OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS.
Además de la información que deben contener estos modelos informativos, se modifica el artículo
262 de la Directiva 2018/1910 para exigir que entre la información a suministrar que hasta ahora
conocemos, cada sujeto pasivo deberá presentar información sobre el número de identificación
del IVA de los sujetos pasivos a quienes estén destinados los bienes, y que hayan sido expedidos
o transportados en el marco de los acuerdos sobre existencias de reserva, así como sobre cualquier
modificación de la información presentada.

144 §69. El IVA soportado puede demostrarse por medios distintos de

la factura, incluido un informe pericial.
Habida cuenta la miopía interpretativa de la AEAT en materia de exigencias formales relativas al

ejercicio del derecho de deducción del IVA soportado, procede dar cuenta de la interesantísima
STJUE de 21 de noviembre de 2018, C 664/2016, la cual llega a la conclusión de que, si bien in-
cumbe al sujeto pasivo que solicita la deducción del IVA soportado probar que cumple los requisitos
previstos para tener derecho a ella, la aplicación estricta de la exigencia formal de disponer de
factura para admitir dicha deducción contravendría los principios de neutralidad y proporcionalidad,
dado que tendría como efecto impedir de manera desproporcionada al sujeto pasivo beneficiarse
de la neutralidad fiscal con respecto a sus operaciones.
La prueba del IVA soportado puede comprender, en particular, los documentos que se encuentren
en posesión de los suministradores o prestadores de servicios de los que el sujeto pasivo haya
adquirido bienes o recibido servicios y por los cuales haya abonado el IVA. Un dictamen pericial
(cuya misión estribaría en cuantificar el importe del IVA deducible sobre la base de la valoración
de las obras o servicios recibidos) puede, en su caso, completar las antedichas pruebas y reforzar
su credibilidad, aunque no reemplazarlas.
En los términos expuestos ha zanjado el tema el TJUE.

§70. A ver si queda claro que la afectación “tardía” de un activo 145
al ejercicio de la actividad empresarial permite la deducción del

IVA soportado.
La Sentencia del TJUE, de 25 de julio de 2018, concluye que los artículos 167, 168 y 184 de la Di-
rectiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al IVA, deben interpretarse
en el sentido de que un sujeto pasivo ostenta el derecho a regularizar las deducciones del IVA so-
portadas por la compra de un bien inmueble de inversión cuando, inicialmente, éste se destinó a
una actividad no gravada/particular, pero, posteriormente, se afectó al ejercicio de una actividad
económica que sí genera el derecho a la deducción. En otras palabras, el TJUE confirma que la
afectación sobrevenida de un activo a la actividad empresarial o profesional origina el derecho a
deducir el IVA soportando en su momento, derecho que debe de ejercitarse en el momento de
dicha afectación “tardía”.
De acuerdo con esta Sentencia del TJUE, “carece en sí de importancia el hecho de que el inmueble
de que se trate no se utilizara inmediatamente para operaciones gravadas, ya que la utilización
que se haga del bien determina únicamente la magnitud de la deducción inicial o de la eventual
regularización posterior, pero no afecta al nacimiento del derecho a deducir”.
Es más, el TJUE aclara que el derecho a la deducción del IVA soportado existe siempre (sin nece-
sidad de que el sujeto pasivo haga expresa manifestación de ello), aunque no pueda ser ejercitado
hasta que el bien o servicio que originó dicho IVA se afecte al ejercicio de una actividad econó-
mica.
Como ya hemos subrayado en el nº 166 de esta misma Revista, los Tribunales españoles ya se
habían pronunciado en unos términos muy afines a los de la citada STJUE de 25 de julio de 2018.
Sirvan de TSJ
ejemplo las siguientes:
de Galicia
1. Sentencia del TSJ de Cataluña, (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 1ª) de 30 de abril
de 2007.
Una fundación adquiere un inmueble para destinarlo a la actividad de enseñanza y, posterior-

mente, se afecta el inmueble a la actividad de arrendamiento. El TSJ de Cataluña resuelve diciendo
que “a la vista del anterior precepto -artículo 107 LIVA-, y teniendo la consideración de bien de
inversión el inmueble adquirido por la fundación recurrente, no parecen existir dificultades a los
efectos de proceder a la deducción de cuotas soportadas, toda vez que si en un primer momento
no fue posible verificar la deducción de las mismas, se presenta posteriormente dicha posibilidad
por la circunstancia de haberse modificado el destino y finalidad del bien adquirido, siempre y
cuando, como aquí ocurre, el bien en cuestión pueda ser conceptuado como bien de inversión, de
acuerdo con artículo 108 de la propia Ley 37/1992”.
2. Sentencia de la AN (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6ª) de 16 abril 2008
“En efecto, si bien originariamente no existía derecho a la deducción puesto que el destino
previsible del bien adquirido era el arrendamiento de viviendas, según lo ya dicho, la alteración

146 ulterior de dicho destino mediante la declaración de inicio de actividad presentada por la
recurrente el 2 de junio de 2004 para dedicarse a otro que, como acabamos de decir, sí que da
derecho a la deducción, debe entenderse como rectificación ulterior, con cobertura en el citado
precepto.
En consecuencia, la alteración del destino con fecha de efectos de […] constituye una rectificación
del originario destino previsible fundada en el artículo 99 Dos LIVA, que genera el derecho a la
deducción de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de la
actividad económica”.
Y a la misma conclusión se llega ex CV DGT de 6 de junio de 2018, razón por la cual no es fácil de
entender por qué ciertas unidades de inspección no admiten, por mucha prueba que se aporte, la
deducción “tardía” de un IVA, o sea, su deducción tras la afectación sobrevenida del activo a la
actividad económica.

§71. Dos importantes fallos en materia de IVA. 147
- LA FALTA DE DECLARACIÓN DE LA EXPORTACIÓN NO IMPIDE QUE LAS MERCANCÍAS QUE HAN ABANDONADO EL TERRITORIO DE
LA UNIÓN ESTÉN
Tribunal EXENTAS
Superior IVA. de Galicia
deDEJusticia
Por mucho que algunas autoridades fiscales nacionales lo lamenten, el TJUE considera acertado
que una operación por la cual unas determinadas mercancías salen físicamente del territorio co-
munitario sea considerada una exportación –y, por tanto, goce de exención en el IVA-, con los úni-
cos requisitos de que pueda demostrarse la salida efectiva del territorio de tributación y de que
no suponga la realización de una operación directa o indirectamente fraudulenta por parte del
operador (STJUE de 28 de marzo de 2019). Según el Tribunal, del término «expedidos» empleado
en la Directiva IVA se desprende que la exportación de un bien se ha efectuado (y, por tanto, que
la exención es aplicable) cuando se ha transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en
calidad de propietario, lo cual ocurre cuando obra prueba de que dicho bien ha sido expedido o
transportado fuera de la Unión y cuando, como consecuencia de la expedición o del transporte, el
bien ha abandonado físicamente el territorio de la Unión.
En otras palabras, enfatiza el TJUE, la Directiva no admite una condición según la cual el bien des-
tinado a la exportación debe incluirse en el régimen aduanero de exportación para que sea apli-
cable la exención del IVA. Es más, concluye que un precepto interno de un Estado miembro que
condicionara la exención en el IVA a haber declarado la exportación de la mercancía vulneraría el
principio comunitario de proporcionalidad.
- CUANDO SEA IMPOSIBLE RECUPERAR DEL PROVEEDOR EL IVA QUE SE LE ABONÓ POR ERROR, POR MEDIAR LA INVERSIÓN DEL
SUJETO PASIVO, PUEDE RECLAMARSE A LA ADMINISTRACIÓN.
El TJUE se pronuncia (sentencia de 11 de abril de 2019) sobre un caso muy frecuente en la práctica:
el de que el sujeto pasivo incurriera en error al pagar a los emisores de las facturas el importe del
TSJ de Galicia
IVA que figuraba indebidamente en ellas, cuando, en aplicación del régimen de inversión del
sujeto pasivo, debería haber pagado directamente el IVA a las autoridades tributarias, en concepto
de destinatario de los servicios. Pues bien, ¿cuál es el procedimiento para recuperar ese IVA abo-
nado por error?
Para el TJUE, “en el supuesto de que resulte imposible o excesivamente difícil que los prestadores
de servicios reembolsen al sujeto pasivo el IVA facturado por error, en particular en caso de insol-
vencia de dichos proveedores, aquél debe tener la posibilidad de solicitar la devolución directa-
mente a la autoridad tributaria”. Incluso avanza un poco más el TJUE sobre la cuestión que se le
sometió en vía prejudicial y concluye lo siguiente: “teniendo establecido el Estado en cuestión un
procedimiento de devolución para la recuperación de ese IVA abonado por error a los emisores de
las facturas de que se trata, antes de denegar la solicitud de deducción del IVA, la autoridad tri-
butaria no está obligada a verificar si dichos emisores pueden rectificar esas facturas con arreglo
a la normativa nacional ni a ordenar tal rectificación”.

148 §72. Resolución de contratos y recuperación de los impuestos

pagados.
Ante las dudas que con frecuencia suscita cómo recuperar el impuesto indirecto pagado en los su-
puestos de resolución contractual (concretamente, si iniciar un procedimiento de devolución de
ingresos indebidos o bien regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación corres-
pondiente al período en que debiera efectuarse la rectificación), vale la pena hacer memoria del
criterio de la DGT (CV 12 de diciembre de 2018, rec. 3989/2015), dictado a propósito de la rescisión
de un contrato de permuta de suelo por obra futura.
Hemos de tener presente que, aunque el contrato firmado quede a la postre sin efecto, la reper-
cusión fue debida porque la operación fue efectivamente realizada, y el sujeto pasivo aplicó co-
rrectamente las normas vigentes en el momento del devengo. Por tanto, la posterior modificación
de la base imponible que procede cuando la operación queda sin efecto, no implica que ello trans-
forme el carácter del ingreso efectuado originariamente, sino que obliga a modificar la base im-
ponible como consecuencia de la concurrencia de una circunstancia sobrevenida posteriormente
al devengo, la cual, si bien le afecta, no cambia la naturaleza de la repercusión efectuada origi-
nariamente ya que fue procedente cuando se realizó la operación. En consecuencia, el procedi-
miento que puede utilizar el sujeto pasivo para restablecer su situación tributaria es el de
regularizar la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la recti-
ficación o en las posteriores hasta el plazo de un año, a contar desde el momento en que debió
efectuarse la mencionada rectificación, estando obligado a reintegrar al destinatario de la opera-
ción el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
Por tanto, la rectificación de la repercusión del impuesto a consecuencia de la modificación de la

base imponible, concretada en la expedición de la correspondiente factura rectificativa, debe efec-
tuarse tan pronto se produzca la causa determinante de la modificación, encontrando su único lí-
mite en el plazo de cuatro años. Una vez producida tal rectificación, si supone una modificación
de las cuotas repercutidas a la baja, como sería el caso de una rescisión contractual, cuenta con
un plazo de un año para regularizar su situación tributaria y recuperar de la Administración tribu-
taria el importe de las cuotas repercutidas e ingresadas en exceso.

§73. Vuelta de tuerca a la deducción del IVA por parte de las 149
entidades holding.
Tribunal Superior
Escribíamos en el nºde Justicia
162 de estaderevista
Galicialo siguiente:
“Dos recientes pronunciamientos nos brindan sendas opciones para convertir a las sociedades ca-
beceras de grupo en sociedades operativas, o sea, en sociedades que puedan deducir el IVA so-
portado, que no tengan la consideración individual de patrimoniales, que disfruten de los
beneficios fiscales en el IP, en el ISD, etc. etc.
a. En primer término, el TJUE concluye (STJUE de 5 de julio de 2018, asunto C-320/17) que el al-
quiler de un inmueble por parte de una sociedad de cartera a su filial constituye una “inter-
vención en la gestión” de esta última, lo cual debe considerarse como una actividad económica,
que da derecho a deducir el IVA sobre los gastos soportados por la sociedad para la adquisición
de títulos de esta filial.
b. En segundo lugar, la Audiencia Nacional (SAN de 3 de mayo de 2018, rec. 83/2015), por su
parte, adopta el criterio en virtud del cual “el sometimiento a las órdenes del administrador, a
pesar de su desconocimiento para la gestión, es suficiente para entender que la persona em-
pleada gestiona la entidad”, y que ésta no es, por tanto, una holding pura ni una sociedad pa-
trimonial. La AN, aun reconociendo que la sociedad tenía unos medios materiales mínimos, no
considera que estemos ante una sociedad de mera tenencia de bienes”.
Ahora nos sorprende, con sus “matices” a los criterios jurisprudenciales expuestos, el TEAC, recor-
tando en Res. de 18 de septiembre de 2019 su alcance. Para el TEAC, si bien la jurisprudencia co-
munitaria relativa a las entidades holding admite el derecho a la deducción del IVA soportado
cuando se trata de servicios refacturados a filiales o relativos a la conformación del capital de las
mismas, siempre que se trate de entidades holding que prestan servicios a sus filiales, hay que
TSJ de Galicia
matizar que, cuando el importe de los servicios facturados presentan una notable desproporción
con una sola de las partidas de coste (en el caso concreto se trataba de una elevada retribución
del consejo de administración), se pierde el derecho a la deducción del IVA. En tal supuesto, para
el TEAC, la holding ni siquiera puede ser calificada como empresario o profesional por razón de
dicha prestación.
Damos por supuesto que esta Res. del TEAC habrá sido recurrida ante la AN, y esperemos que ésta
imponga su doctrina, más garantista con el principio de neutralidad del IVA y más coherente con
el progresivo ensanchamiento del concepto de “actividad económica” aplicado a las entidades
holding.

150 §74. Novedades en materia de IVA intracomunitario

La Directiva (UE) 2018/1910, que debe ser de aplicación en el Espacio Económico Europeo desde
el 1 de enero de 2020, establece en el IVA reglas comunes de tributación en el ámbito de los in-
tercambios de bienes entre Estados miembros. ¿Qué novedades, de modo sintético, introduce en
el régimen español del IVA intracomunitario?
O En primer término, se modifica la LIVA para incorporar a nuestro ordenamiento interno las reglas
armonizadas de la tributación de los denominados acuerdos de venta de bienes en consigna,
esto es, los acuerdos celebrados entre empresarios o profesionales para la venta transfronteriza
de mercancías, en las que un empresario (proveedor) envía bienes desde un Estado miembro
a otro, dentro de la Unión Europea, para que queden almacenados en el Estado miembro de
destino a disposición de otro empresario o profesional (cliente), que puede adquirirlos en un
momento posterior a su llegada.
La nueva regulación establece que las entregas de bienes efectuadas en el marco de un acuerdo
de ventas de bienes en consigna darán lugar a una entrega intracomunitaria de bienes exenta
en el Estado miembro de partida efectuada por el proveedor, y a una adquisición intracomuni-
taria de bienes en el Estado miembro de llegada de los bienes efectuada por el cliente, cum-
plidos determinados requisitos.
O Las modificaciones de la LIVA incorporan, en segundo lugar, una simplificación para las opera-
ciones en cadena, o sea, aquellas en que unos mismos bienes, que van a ser enviados o trans-
portados con destino a otro Estado miembro directamente desde el primer proveedor al
adquirente final de la cadena, son objeto de entregas sucesivas entre diferentes empresarios
o profesionales. Así, los bienes serán entregados al menos a un primer intermediario que, a su
vez, los entregará a otros intermediarios o al cliente final de la cadena, existiendo un único
transporte intracomunitario
Para evitar diferentes interpretaciones entre los Estados miembros, impedir la doble imposición
o la ausencia de imposición y reforzar la seguridad jurídica de los operadores, con carácter ge-
neral la expedición o el transporte se entenderá vinculada únicamente a la entrega de bienes
efectuada por el proveedor a favor del intermediario, que constituirá una entrega intracomuni-
taria de bienes exenta del IVA.
O Por último, se modifican los requisitos exigidos para la aplicación de la exención a las entregas
intracomunitarias de bienes. A tal efecto, para la aplicación de la exención, junto con la condi-
ción de que los bienes se transporten a otro Estado miembro, como condición material y no
formal, será necesario que el adquirente disponga de un número de identificación a efectos
del IVA atribuido por un Estado miembro distinto de España, que haya comunicado al empresario
o profesional que realice la entrega intracomunitaria y que este último haya incluido dichas
operaciones en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, efectuada a tra-
vés del modelo 349.

§75. Inversión del sujeto pasivo y cuotas indebidamente repercu- 151
tidas.
Tribunal
Aplicar Superior
a cierta de Justicia
operación de Galicia
el régimen ordinario de IVA cuando la misma debe tributar con arreglo
al régimen de inversión del sujeto pasivo es un supuesto relativamente frecuente, cuyas conse-
cuencias, desde el punto de vista tributario, no siempre son fáciles de solventar para el comprador
del bien o del servicio.
Es sabido que cuando opera el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, el proveedor debe emitir
la factura sin IVA, con indicación de que la operación queda sujeta al citado régimen. En este caso,
no procede ningún pago de IVA entre el proveedor y el destinatario, siendo este último quien
debe autorepercutirse el IVA por la operación realizada, a la vez que, en principio, puede deducir
tal impuesto, de manera que, al final, no ingresa importe alguno.
Cuando en una operación sujeta al régimen de inversión del sujeto pasivo se emiten, por error,
facturas con arreglo al sistema ordinario del impuesto, pueden darse varios escenarios:
• Que el error se advierta antes de que se haya ingresado y deducido el IVA indebidamente re-
percutido.
En este caso, bastará con que el proveedor emita una factura rectificativa y, en su caso, devuelva
las cuotas de IVA que percibió.
• Que el error se advierta una vez el IVA haya sido ingresado por el proveedor y deducido por el
adquirente.
En este caso, el proveedor debe emitir la correspondiente factura rectificativa, que le servirá al
adquirente para modificar el IVA deducido que no estaba obligado a soportar.
TSJ de Galicia
Por otro lado, para recuperar el IVA indebidamente repercutido e ingresado por el proveedor, exis-
ten dos alternativas (art. 89.Cinco LIVA):
a. Que el proveedor inicie un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones y devolución de

ingresos indebidos. En tal caso, la devolución se efectuará, por imperativo legal, al adquirente
que soportó el IVA (art. 14.2.c) RD 520/2005, de 13 de mayo)
b. Que el proveedor regularice la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente

al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año
(a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación). En este
caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de
las cuotas repercutidas en exceso.
Pero puede (suele) darse el caso de que sea la AEAT la que, con ocasión de un procedimiento de
comprobación iniciado con el adquirente, determine que resultaba de aplicación el mecanismo
de inversión del sujeto pasivo. En tal caso (quizá el supuesto más habitual), la regularización ad-
ministrativa pasaría por exigir al adquirente la devolución de las cantidades indebidamente de-
ducidas por el régimen general, con los intereses y las sanciones correspondientes.

152 Ahora bien, dicho adquirente tiene derecho a que el proveedor le restituya el IVA repercutido por
error (e ingresado en la Hacienda Pública) y, en caso de que dicha recuperación sea difícil o im-
posible (por ejemplo, en caso de insolvencia del proveedor), el Tribunal de Justicia de la Unión
Europea en sentencia de 11 de abril de 2019, asunto C691-17, Porr Építési, declaró que debe re-
conocérsele al adquirente la posibilidad de solicitar la devolución directamente a la autoridad tri-
butaria. Para el TJUE:
a. La Administración deberá de verificar, en primer lugar, si el emisor de la factura errónea puede

devolver al destinatario de ésta el importe del IVA abonado erróneamente, previa rectificación
de dicha factura.
b. Y debe la misma Administración cursar y asumir la devolución ella misma en favor del desti-
natario de la factura “en el supuesto de que resulte imposible o excesivamente difícil que el
prestador de servicios reembolse al destinatario de éstos el IVA facturado por error, en particular
en caso de insolvencia del prestador”.

§76. El IVA en las operaciones entre el EP y la casa central. 153
De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión se deduce que una prestacion solo es im-
ponible a efectos
Tribunal Superiordede
IVAJusticia
si existe
de entre
Galiciaquien efectua la prestacion y su destinatario una relacion
juridica en cuyo marco se intercambian prestaciones reciprocas (veanse las sentencias de 3 de
marzo de 1994, Tolsma, C 16/93, Rec. p. I 743, apartado 14, y de 21 de marzo de 2002, Kennemer
Golf, C 174/00, Rec. p. I 3293, apartado 39).
Para determinar si los servicios prestados entre una sociedad no residente y una sucursal o un EP
están sujetos a IVA, es preciso verificar si éstas desarrollan una actividad economica independiente.
Con este proposito, debe siempre de verificarse que una sucursal pueda ser considerada autonoma,
en particular por ser ella quien asume el riesgo economico derivado de su actividad. En otras pa-
labras, es constante la jurisprudencia comunitaria al vincular la posible independencia de los es-
tablecimientos permanentes a la posibilidad de que los mismos asuman el riesgo economico de
las operaciones que efectuan. En tal caso, y solo en el, podra considerarse que son sujetos pasivos
a efectos de IVA y, por consiguiente, habrán de cumplir sus obligaciones tributarias.
Otros elementos, como pudiera ser la existencia de diferentes numeros de identificacion fiscal
para casas centrales y sucursales o establecimientos permanentes, resultan irrelevantes a estos
efectos.
Tampoco la personalidad juridica, o su ausencia, tienen que ver con la condicion de sujeto pasivo
-empresario o profesional en la terminologia nacional- a efectos de IVA, debiendo ésta venir dada
por las caracteristicas de la actividad desplegada.
El criterio expuesto es coherente con la atribucion que la LIVA española hace de la condicion de
sujeto pasivo a las entidades que, sin personalidad juridica propia, desarrollan actividades em-
presariales o profesionales como tales (art. 84.Tres LIVA), que no puede sino interpretarse en con-
TSJ de Galicia
sonancia con lo dispuesto por el art. 35.4 LGT. En estos terminos, la actuacion por cuenta propia,
o de manera independiente, ha de reformularse, considerando como tal aquella que, por referencia
a la entidad que se pretende empresario o profesional, conduce a la determinacion de un resul-
tado, siendo dicha entidad la que, en primera instancia, lo asume, sin perjuicio de que las perdidas
que, hipoteticamente, se pudieran producir, hayan de ser ulteriormente referidas al patrimonio
de quienes, estos si, personificados, hayan conformado dicha entidad. La asuncion del riesgo
economico de la actividad, a la que el TJUE condiciona la apreciacion del requisito de independencia
en la actuacion y, con el, la calificacion como empresario o profesional de quien asi actue, debe
interpretarse, en coherencia con lo expuesto, como indicativa de una actividad a la que se refieren
los ingresos, gastos y consiguiente resultado de la actividad.
De acuerdo con lo anterior, la Res. TEAC de 23 de enero de 2020 concluye que una sucursal que
reúna las circunstancias expuestas y que realiza con su casa central operaciones sujetas (entregas
de bienes, prestaciones de servicios o importaciones) se puede considerar como sujeto pasivo,
resultando las imputaciones de gastos realizadas desde su casa central sujetas a IVA en tanto que
prestaciones de servicios.

154 §77. Actividad principal y actividad accesoria, secundaria o acci-

dental a efectos de prorrata en el IVA.
Como es sabido, la prorrata general es una regla de proporcionalidad o estimativa que se deter-
mina por el cociente que resulta de la relacion existente entre el importe de las operaciones que
originan el derecho a la deduccion de las cuotas del IVA soportado y el importe total de las ope-
raciones realizadas por el sujeto pasivo en el ejercicio.
El art. 104 LIVA en su apartado Tres establece que para la determinacion del porcentaje de deduc-
cion no se computaran en ninguno de los dos terminos de la relacion (numerador y denominador)
una serie de operaciones, cuotas del Impuesto e importes. Entre ellos, segun el parrafo 4º, “el im-
porte de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o
profesional habitual del sujeto pasivo”.
El referido precepto trata de realizar la trasposicion al Derecho interno de la exclusion contenida
en el ordenamiento comunitario, pero es evidente que la trasposicion efectuada no fue adecuada,
como ya dijo el TS (STS de 1 de julio de 2010). En efecto, el art. 104. Tres 4º LIVA se refiere a “ope-
raciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual
del sujeto pasivo”, mientras que el art. 174.2 de la Directiva 2006/112/UE (art. 19.2 de la Sexta
Directiva) hace referencia a “operaciones inmobiliarias y financieras accesorias”.
Habitualidad y accesoriedad no son terminos coincidentes: aquella alude a la realizacion infre-
cuente o aislada de la operacion, esta a la condicion de secundaria respecto de la actividad em-
presarial o profesional principal, por lo que una operacion puede ser no habitual y, sin embargo,
formar parte de la actuacion empresarial o profesional principal; y, al contrario, una operacion ha-
bitual puede no integrar la actuacion empresarial o profesional principal y ser, por tanto, accesoria.
El alcance de la expresión “operaciones accesorias” respecto a la actividad empresarial o profe-
sional del sujeto pasivo integra un concepto juridico indeterminado de dificil precision, que obliga
a examinar cada caso de manera individualizada. Este examen exige tener en cuenta las siguientes
conclusiones extraídas de la doctrina del TJUE:
1. Ha de comprobarse si se trata de una operacion comprendida en el ambito del IVA, pues en el
supuesto de que se trate de operaciones no sujetas, no cabe plantear cuestion adicional alguna
sobre su accesoriedad o no a efectos de tenerlas en cuenta en la determinacion de la prorrata.
2. Las operaciones financieras que constituyan la prolongacion directa, permanente y necesaria
de la actividad economica del sujeto pasivo no tienen la condicion de operacion accesoria. Y
tampoco la tienen aquellas que impliquen un empleo significativo de bienes o servicios por
los que debe pagarse el IVA. En estos dos casos, por tanto, las operaciones han de tomarse en
cuenta a los efectos de la determinacion de la prorrata.
La jurisprudencia del TS tambien se ha pronunciado sobre la nota de la “accesoriedad” de las ope-
raciones:
a. La STS de 31 de octubre de 2007 (rec. de cas. 5370/2002) señaló que los ingresos generados
por las operaciones financieras pueden constituir un indicio de que las operaciones no deben

considerarse accesorias. Ahora bien, el hecho de que las operaciones generen ingresos supe- 155
riores a los producidos por la actividad principal de la empresa no puede excluir, por si solo, la
calificacion de aquella como “operacion accesoria”.
b. La STS de 24 de septiembre de 2013 (rec. de cas. 2472/2011) concluyó que la accesoriedad,

en la diccion de la normativa europea, o la habitualidad, conforme a los terminos de la legis-
lacion nacional,
Tribunal Superiorde
delaJusticia
actividad
de empresarial,
Galicia constituye un concepto juridico indeterminado, que
es necesario integrar caso por caso en funcion de las circunstancias concurrentes que permiten,
en definitiva, su individualizacion respecto del supuesto enjuiciado, tomando necesariamente
como pauta los principios que inspiran el sistema comun del IVA, y, en particular, los parametros
tendentes a asegurar el principio de neutralidad que conlleva la exclusion de determinadas
operaciones. A tal efecto, ha de atenderse al criterio fundamental que aporta el TJUE en el sen-
tido de que una actividad que constituye la prolongacion directa, permanente y necesaria de
la actividad economica del sujeto pasivo no presenta las caracteristicas de las “operaciones ac-
cesorias” a las que alude el precepto regulador del importe a integrar en el denominador de la
prorrata y, por tanto, seguira a la actividad principal en cuanto supone la continuacion de la ac-
tividad principal del sujeto pasivo.
c. En la reciente STS 299/2020, de 2 de marzo de 2020, sostuvo del TS que el beneficio obtenido
por una entidad bancaria como consecuencia de la transmision de participaciones sociales de
una filial extranjera cuya actividad principal es plenamente coincidente con la del propietario
de dicha participacion no es prolongacion de la actividad financiera principal, ni comporta un
empleo muy significativo de bienes y servicios en los terminos que, segun la doctrina del TJUE,
excluirian la accesoriedad, lo que determina que no puedan tenerse en cuenta para la deter-
minacion del porcentaje de prorrata general.
TSJ de Galicia

156 §78. El IVA en los alquiler condonados ex COVID-19.

Fecha de publicación: ocrubre 2020
Con ocasión de la moratoria o la condonación, total o parcial, del pago de los alquileres a tantos
inquilinos de locales comerciales y negocios en virtud del estado de alarma, conviene poner en
mientes tanto el régimen vigente como la doctrina de la DGT en materia de IVA:
- Criterio general: Sólo en el caso de que formal y expresamente se cancele temporalmente la

relación contractual arrendaticia o se modifique el momento de su exigibilidad se dejará de
devengar el IVA. En consecuencia, en tanto no se cancele o modifique la relación arrendaticia
se seguirá devengando el IVA correspondiente al arrendamiento, de acuerdo con la exigibilidad
de las cuotas de arrendamiento que se había pactado.
- Moratoria en el pago del alquiler: Si el impago de las rentas correspondientes a algunos de los
meses por parte del arrendatario no derivara de una condonación de las mismas sino de una
moratoria en el pago de las rentas pactadas por las partes con carácter previo a su devengo,
en virtud de lo dispuesto en el artículo 75.uno.7º LIVA, a las rentas arrendaticias de los meses
en los que las partes hayan pactado una moratoria en su exigibilidad, les resultará de aplicación
la regla de devengo prevista en dicho artículo, por lo que el devengo del IVA se producirá con
ocasión de la nueva exigibilidad pactada.
- Condonación del pago de la renta: No obstante lo anterior, si el impago de las rentas corres-
pondientes a algunos de los meses por parte del arrendatario no deriva de una moratoria sino
de una condonación de dicha renta por parte de la arrendadora, el artículo 78 LIVA dispone
que la base imponible de dicho Impuesto “estará constituida por el importe total de la contra-
prestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras per-
sonas.”. Así, en el caso de condonación parcial de la renta establecida en los contratos de
arrendamiento de locales, entendida como reducción de la renta pactada en un momento pos-
terior a su devengo, resultará aplicable lo dispuesto en el artículo 80.Dos LIVA, en virtud del
cual “cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos
de comercio queden sin efecto, total o parcialmente, las operaciones gravadas o se altere el
precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se mo-
dificará en la cuantía correspondiente”.
En definitiva, si con posterioridad al devengo de las operaciones se estipula entre los contratistas
una reducción del importe fijado en concepto de renta por el arrendamiento, procederá la mi-
noración de la base imponible en la cuantía correspondiente. En este caso, habrá que estar a
lo dispuesto en el artículo 89 LIVA, en lo que se refiere a la rectificación de las cuotas impositivas
repercutidas.
Sin embargo, si dicha condonación parcial de la renta se realiza con anterioridad o simultáne-
amente al momento en que se haya pactado su exigibilidad, deberá entenderse que la nueva
renta se ha reducido en la cuantía correspondiente, de conformidad con lo señalado en el ar-
tículo 78. Tres. 2º LIVA, a cuyo tenor no forman parte de la base imponible la operación “los
descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en de-
recho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice
y en función de ella”.

- ¿Y qué ocurre en los casos de condonación total de la renta? El art. 26 de la Directiva 112/2006 157
permite a los Estados miembros no gravar expresamente estas operaciones cuando la no suje-
ción no sea causa de distorsión de la competencia. En este sentido, el art. 7 del RD 463/2020,
de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de
crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 (BOE de 14 de marzo), ha limitado durante su vi-
gencia la circulación de las personas por las vías o espacios de uso público. Por otra parte, la
misma norma
Tribunal Superiorestablece medidas
de Justicia de contención que, en la práctica, pueden suponer el cierre
de Galicia
de determinados locales o actividades.
Parece evidente que, cuando como consecuencia de la aplicación del estado de alarma, no es
posible para el arrendatario de un local de negocio desarrollar en ninguna medida la actividad
económica que venía desarrollando en el mismo, y si el arrendador condona totalmente el
pago de la deuda, la no sujeción del correspondiente autoconsumo de servicios no puede ge-
nerar distorsiones en la competencia ni actual ni futura, ni en el mercado de arrendamientos
ni en del sector de actividad afectado mientras se mantengan dichas medidas. En consecuencia,
no estará sujeta al IVA la condonación de la renta de un local de negocio cuando el arrendatario
no pueda realizar actividad económica alguna en el mismo por aplicación de las disposiciones
establecidas durante la vigencia del estado de alarma.
TSJ de Galicia

158 §79. Otra vez a vueltas con las categorías de terreno rústico, no
edificable, en curso de urbanización, etc. a efectos de IVA.
En el caso de autos cuyo recurso de casación fue admitido por el TS a trámite, la recurrente -que
había adquirido un terreno en una operación de compraventa formalizada en escritura pública-,
presentó autoliquidación del ITP y AJD, modalidad AJD, al considerar la transmisión sujeta al IVA,
ya que, en el momento de la transmisión se había presentado proyecto de innecesariedad de re-
parcelación, proyecto de urbanización, solicitud de licencia de obra y licencia de demolición. Apre-
ciada por la Administración la circunstancia de que el terreno transmitido no tenía la condición de
edificable, por cuanto no resultaba acreditado que se hubieran iniciado obras de urbanización, se
dictó propuesta de liquidación sobre la base de que se trataba de una operación sujeta y exenta
del IVA, por aplicación del art. 20.uno.20 Ley IVA, considerando la administración que el sujeto
pasivo renunció a la exención.
La cuestión que presenta interés casacional (Auto TS de 1 de octubre de 2020, rec. 2754/2019)
consiste en determinar cómo ha de interpretarse la exención prevista en el art. 20.Uno.20 Ley
IVA: en particular, si la exigencia de que se trate de un terreno rústico o no edificable ha de en-
tenderse conforme a la calificación y realidad urbanística a la fecha de la transmisión, si, en se-
gundo lugar, ha de tenerse en consideración el grado de urbanización física el terreno, o si, en
tercer término, el criterio relevante a los efectos de determinar qué impuesto indirecto grava la
transmisión estriba en “otros parámetros como la intención de las partes”, en particular “los com-
promisos asumidos por el transmitente del terreno a los efectos de posibilitar su urbanización por
el adquirente”.
No nos queda más remedio que esperar a la doctrina del TS en casación, pero esta película algunos
ya la vimos hace década y media (pero en versión cortometraje, por lo visto) cuando no se ponían
de acuerdo la DGT, el TEAC y la AN acerca de si lo relevante a efectos de considerar que un terreno
estaba “en curso de urbanización” (lo cual determinaba que salía del ámbito de aplicación del ITP
y entraba en el del IVA) era la mera aprobación de normativa urbanística para la unidad de actua-
ción donde estaba ubicado el terreno o bien era necesaria la acción urbanizadora física (encintado
de aceras, alcantarillado, conexión a la red eléctrica, etc.) sobre el mismo. Pues bien, ahora se
añade un nuevo ingrediente, precisamente el que más inseguridad jurídica puede aportar a la
ecuación: la intención de las partes de urbanizar o nada menos que “posibilitar la urbanización”.
Sin palabras…

fiscalidad
8. ITPAJD
§80. Definitivamente, compensar en metálico ciertos excesos
de adjudicación no genera tributación por TPO. .................................. 161
§81. En el cómputo del art. 108.2 LMV (actual 314 TRLMV) hay que
excluir los inmuebles contabilizados como existencias. ...................... 162

§9. Peligrosa posibilidad de que vuelva la doctrina del tercer

(o cuarto) tiro. ........................................................................................ 35
§83. Exenciones de AJD aplicables a determinadas operaciones

de préstamo o crédito hipotecario tras la reforma del 2019. .............. 164

§80 ITPAJD · fiscalidad
§80. Definitivamente, compensar en metálico ciertos excesos de 161
adjudicación no genera tributación por TPO.

LaTribunal
STS de 14Superior de de
de marzo Justicia de Galicia dados los términos firmes con que se expresa, la tribu-
2019 destierra,
tación por la modalidad de TPO de la extinción del condominio cuando se adjudica el bien común
a uno de los comuneros, por exigencias de su indivisión o de la pérdida de valor en caso de divi-
sión, el cual debe de compensar a los demás comuneros en metálico.
La cuestión con interés casacional que decidió el TS consistía en determinar si la extinción de un

condominio formalizada en escritura pública notarial, cuando se adjudica el bien inmueble sobre
el que recae a uno de los condóminos, quien satisface en metálico a los demás el exceso de ad-
judicación, constituye una operación sujeta a TPO pero exenta o una operación no sujeta a esa
modalidad y sujeta o no, respectivamente, a la modalidad gradual de AJD.
La respuesta del TS ha sido la siguiente: la extinción de un condominio, en el que se adjudica a

uno de los condóminos un bien indivisible, que ya era titular dominical de una parte de éste, a
cambio de su equivalente en dinero, no está sujeta a la modalidad de TPO en concepto de excesos
de adjudicación sino solo a la cuota gradual de AJD.
Y llega el TS a la expuesta conclusión tras un repaso minucioso de lo señalado por el TSJ Andalucía
en la instancia, cuyos argumentos hace propios. Señaló aquél que, en situaciones como éstas, nos
encontramos ante una única convención, puesto que la extinción del condominio no es conse-
cuencia de la división de la cosa común sino de la adjudicación del 50 por 100 a uno de los par-
tícipes, que ya es titular dominical del otro 50 por 100, de un bien que tiene carácter indivisible. En
estos supuestos no se produce ningún exceso de adjudicación ni, en correcta interpretación del
Código Civil, la división de la cosa común es una transmisión patrimonial sino, simplemente, una
especificación de un derecho preexistente. Por tanto, no es una operación que tenga encaje en el
art. 7 delTSJ de Galicia
TRLITPAJD, referido al hecho imponible de la modalidad de TPO: no estando ante una
transmisión onerosa inter vivos, no resulta aplicable dicho precepto en ninguno de sus apartados
dado que no tiene acomodo en ninguno de los supuestos definidos en el apartado 1 del artículo
7, particularmente su letra A) ni tampoco ante ninguno de los previstos en el apartado 2 del mismo
precepto, en particular en su letra B), puesto que no se ha producido ningún exceso de adjudicación
(ni sujeto ni no sujeto). En definitiva, en su opinión, ahora rubricada por el TS, no se tributará por
la modalidad de TPO sino solo por la modalidad AJD, y no solo por la cuota fija, sino también por
la cuota gradual, puesto que concurren todos los requisitos previstos en el art. 31.2 del Texto Re-
fundido.
Y la consecuencia última de estos postulados afecta también a la base imponible del Impuesto
que, en consonancia con todo ello, se limita a la parte (el porcentaje del condómino transmitente)
del inmueble transmitido.

ITPAJD · fiscalidad §81
162 §81. En el cómputo del art. 108.2 LMV (actual 314 TRLMV) hay que
excluir los inmuebles contabilizados como existencias.
Con la actual redacción del articulo 314 del TR Ley Mercado de Valores (antiguo art. 108.2 LMV),
se entenderá que se ha actuado con ánimo de eludir impuestos y, por tanto, se gravará la trans-
misión de acciones o participaciones sociales conforme a las normas de transmisión de inmuebles,
en los siguientes casos:
a. Cuando directa o indirectamente se obtenga el control de la entidad cuyo activo esté formado
en un 50% por inmuebles. Los inmuebles deberán estar radicados en España y no afectos a ac-
tividades empresariales o profesionales.
b. La misma interpretación se da en el caso de que el adquirente ya tuviera el control y con la

nueva adquisición aumente la cuota de participación en la sociedad.
c. Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por aportaciones de bienes inmuebles,
tanto en la constitución de sociedades como por la ampliación de su capital social.
Pues bien, el TSJ Baleares (sentencia de 28 de junio de 2018, rec. 5/2017) evita entrar en la con-
trovertida cuestión relativa a la afectación o no de las existencias y argumenta que hay que tener
en cuenta la finalidad de la ley cuando contempló esa concreta excepción, fundamentada en que
en la actividad económica de construcción y de promoción inmobiliaria, por su propia naturaleza,
una parte importante del activo está constituida por inmuebles. Si la finalidad del antiguo art.
108.2 LMV (y del vigente art. 314) busca precisamente que tribute como TPO la transmisión de
participaciones sociales de sociedades que, en definitiva, encierran una transmisión inmobiliaria,
sentencia el citado Tribunal, hay que estar también a la excepción contemplada en la ley, o sea,
a la de excluir los inmuebles contabilizados como existencias, por dedicarse precisamente esas
sociedades a actividades económicas basadas fundamentalmente en esos inmuebles.

§82 ITPAJD · fiscalidad
§82. Ahora resulta que el valor de tasación hipotecaria de un bien 163
no sirve para determinar la base imponible (ni su valor real/de

marcado).
Decíamos hace unos años en esta revista lo siguiente:
“La sustitución de las valoraciones concretas e individualizadas de bienes o derechos por un sis-
tema que podríamos llamar de “valoración objetiva” fue una de las novedades que la Ley 36/2006
introdujo en la LGT. Desde entonces, el artículo 57 de la LGT dice que el valor de rentas, productos,
bienes y demás elementos de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración
mediante no sólo el dictamen de peritos de ésta, sino a través del valor asignado para la tasación
de las fincas hipotecadas [apartado g)], a través del valor asignado a los bienes en las pólizas de
contratos de seguro [apartado f)] o a través, por ejemplo, de los valores que figuren en los registros
oficiales de carácter fiscal. Consiguientemente, en línea de principio, el valor adoptado por la Ad-
ministración en los expedientes de comprobación por haberlo tomado de la tasación a efectos de
garantía hipotecaria o de contratación de un seguro debe de tenerse por correctamente calculado.
Dicho valor, así determinado, no admite reproches desde un punto de vista formal”.
Tan correcto fue nuestro comentario que incluso el TS (STS de 7 de diciembre de 2011), casando
y dejando sin efecto la doctrina de ciertos Tribunales Superiores de Justicia (entre ellos el gallego),
estableció que los valores, normalmente relativos a inmuebles, tomados por la Administración de
tasaciones hipotecarias o de pólizas de seguro no necesitan de ulterior motivación o refrendo para
que puedan ser llevados a la base imponible, cuando ésta venga determinada por el valor real o
de mercado de los bienes o derechos.
Transcurridos unos años pacíficos sobre esta cuestión, nos sorprende gratamente el TSJ Valencia,
que en sentencia de 5 de junio de 2019 concluye lo siguiente:
TSJ de Galicia
“El valor asignado para la tasacion de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la
legislacion hipotecaria es un medio de comprobacion, lo cual supone que la administracion podra
acudir a dicho medio cuando en la tasacion hipotecaria conste reflejado el valor de mercado del
bien en la fecha de transmision, pero solo en dicho caso. Lo que no es, sin embargo, posible, es
identificar el valor de real del bien con el de tasacion hipotecaria, pues la valoracion tiene una fi-
nalidad distinta, y el saldo valorativo resultante no se ajusta a las exigencias del articulo 10.1
(base imponible) del ITPAJD”.

ITPAJD · fiscalidad §83
164 §83. Exenciones de AJD aplicables a determinadas operaciones de

préstamo o crédito hipotecario tras la reforma del 2019.
El artículo único del Real Decreto-ley 17/2018, de 8 de noviembre, modificó los artículos 29 y
45.I.B) del TR LITPAJD, que regulan, respectivamente, el sujeto pasivo en la modalidad de actos
jurídicos documentados, documentos notariales, y las exenciones objetivas de dicho impuesto.
Posteriormente, la disposición final segunda de la Ley 5/2019, de 15 de marzo, reguladora de los
contratos de crédito inmobiliario, añadió el siguiente párrafo final al referido artículo 45: “Los be-
neficios fiscales y exenciones subjetivas concedidos por esta u otras leyes en la modalidad de
cuota variable de documentos notariales del impuesto sobre actos jurídicos documentados no
serán aplicables en las operaciones en las que el sujeto pasivo se determine en función del párrafo
segundo del artículo 29 del Texto Refundido, salvo que se dispusiese expresamente otra cosa”.
La introducción del párrafo transcrito plantea algunas dudas en relación con la subsistencia de de-
terminadas exenciones, particularmente las relativas a “las escrituras de préstamo con garantía
hipotecaria en las que el prestatario sea alguna de las personas o entidades incluidas en la letra
A) anterior”. Más concretamente, si la entrada en vigor de las modificaciones introducidas por el
Real Decreto-ley 17/2018 y por la Ley 5/2019 no alteran ni derogan la exención de la cuota gra-
dual de AJD relativa a “Las escrituras públicas que documenten las operaciones de constitución,
subrogación” y “novación modificativa” de “hipotecas inversas”.
Pues bien, la DGT (CV 3133-19, de 11 de noviembre de 2019) despeja las dudas en los siguientes
términos:
Primera: La exención de las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria en las que el presta-
tario sea alguna de las personas o entidades incluidas en la letra A) del artículo 45.I del TRLITPAJD,
regulada en el número 25 del artículo 45.I.B) de dicho texto refundido, mantiene plenamente su
vigencia, con independencia de que ahora el sujeto pasivo sea el prestamista, por tratarse de una
exención objetiva, pues la que está exenta es la operación en sí.
Segunda: La exención de las escrituras públicas que documenten las operaciones de constitución,
subrogación y novación modificativa de “hipotecas inversas”, regulada en la disposición adicional
primera de la Ley 41/2007, también mantiene plenamente su vigencia, con independencia de
que ahora el sujeto pasivo sea el prestamista, por tratarse de una exención objetiva, pues la que
está exenta es la operación en sí.

fiscalidad
9. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
§84. Primeros efectos de la desigualad de trato entre residentes y
no residentes en el ISD .......................................................................... 167

encierra una donación (y, por la misma regla de tres, tampoco
un reparto encubierto de beneficios). .................................................. 168
§86. En el ISD, la extinción del vínculo matrimonial no convierte

al pariente afín en un extaño................................................................. 170
§9. Peligrosa posibilidad de que vuelva la doctrina del tercer

(o cuarto) tiro. ........................................................................................ 35

§88. Pactos sucesorios sucesivos entre las mismas partes........................... 173
§89. Las acciones, el dinero, los activos inmobiliarios… deben excluirse

del ajuar doméstico en el ISD. .............................................................. 175

§90. ¿En qué momento deben de concurrir los requisitos que garantizan
los beneficios fiscales en el ISD?............................................................ 177
§84 Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones · fiscalidad
§84. Primeros efectos de la desigualad de trato entre residentes 167
y no residentes en el ISD
Tribunal
Como Superior
ya hemos de Justicia
tenido ocasiónde
deGalicia
comentar en estas páginas, dos sentencias del TS han puesto
fin a la discriminación entre residentes y no residentes, ya sean comunitarios ya extra-comunita-
rios, en el ISD. En la primera de ellas no hizo el TS otra cosa que atender el imperativo del TJUE
(sentencia de 3 de septiembre de 2014) en virtud del cual las diferencias de trato fiscal entre re-
sidentes en el Espacio Económico Europeo (no solo Unión Europea) atentan contra las libertades
fundamentales protegidas por el TFUE, particularmente la libertad de establecimiento y la libre
circulación de capitales. En su segunda sentencia, de fecha 19 de febrero de 2018, extiende su
exigencia de igualdad de trato a los residentes extra-comunitarios, confirmando también para
este caso que la vulneración por parte del Estado Español del Derecho de la UE fue “suficiente-
mente caracterizada”, es decir, grave y manifiesta, lo cual le permite al TS condenar a la Adminis-
tración española a indemnizar a los herederos no residentes extracomunitarios que hubiesen
sufrido un sobrecoste fiscal por haberle sido denegados beneficios fiscales de los cuales hubiesen
disfrutado si la norma hubiese equiparado el tratamiento a unos y otros.
Ahora el mismo Tribunal (SSTS de fecha 3 de mayo de 2018 y 25 de mayo de 2018) se pronuncia
sobre las consecuencias de las diferencias de trato fiscal que establecía la normativa española,
coincidentes ambas con el diagnóstico que defendimos en estas mismas páginas en el nº 158 de
O Economista:
En la primera de las sentencias mencionadas, una vez promovida por el obligado tributario la co-
rrespondiente acción de responsabilidad patrimonial contra el Estado, se estimó el recurso y se
condena a la Administración española demandada a que abone a la actora la diferencia entre la
cuota autoliquidada por el ISD y la que resultaría de aplicar la normativa de la Comunidad Autó-
noma pertinente, más los intereses legales.
TSJ de Galicia
La segunda sentencia citada, de fecha 25 de mayo de 2018, tiene la particularidad de que se pro-
nuncia sobre un supuesto en que no se reclamó una indemnización por responsabilidad patrimonial
del Estado legislador, sino que los recurrentes solicitaron la rectificación de la autoliquidación pre-
sentada y consiguiente devolución de ingresos indebidos, por estar todavía dentro del plazo de
cuatro años de prescripción.
Pues bien, también el TS avala esta vía como opción para restablecer al contribuyente del daño
causado por una normativa lesiva de uno de los pilares de la arquitectura comunitaria, la libre cir-
culación de capitales, causante de la vulneración de uno de los principios angulares del ordena-
miento comunitario, el de no discriminación por razón de nacionalidad/residencia.

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones · fiscalidad §85
168 §85. La no devolución de un préstamo socio-sociedad (o vicever-

sa) no encierra una donación (y, por la misma regla de tres, tam-
poco un reparto encubierto de beneficios).
Fecha de publicación: abril 2019.
Los lectores de este espacio son buenos conocedores de los riesgos que encierran las cuentas con
socios que se eternizan, o sea, que pasan de un ejercicio a otro, sin que, llegado un momento
dado, pueda recordarse el origen, o sea, la explicación del apunte (préstamo del socio a la sociedad
o viceversa), y mucho menos pueda justificarse documentalmente. Todos tenemos presente la
tendencia de la inspección a calificar fiscalmente como reparto encubierto de beneficios los prés-
tamos de la sociedad a los socios que han vencido (o no han sido documentados) y no han sido
reclamados por aquélla, y como donación (o aportación a los fondos propios de la entidad, en el
mejor de los casos, siguiendo el criterio del ajuste secundario en las operaciones vinculadas) del
socio a la sociedad, cuando el préstamo, expresa o tácitamente vencido y no reclamado, fue del
primero a la segunda.
Ya hemos comentado en este espacio que, desde el punto de vista de las operaciones vincu-
ladas, hay solventes referencias jurisprudenciales que permiten defender que la retribución
puede ser la propia de una relación jurídica de cuenta corriente (cuando se suceden los ingresos
y reintegros entre las cuentas bancarias de la compañía y del socio) en lugar de la propia, más
elevada, de los contratos de préstamo. Pero la cuestión que ahora nos ocupa no tiene que ver
con el tipo/importe de la retribución que impone el régimen de las operaciones vinculadas
sino el tratamiento fiscal que la inspección le da a estos “préstamos”, contabilizados como
tales, entre socio y sociedad, que año tras año permanecen en balance, sin que se cancelen ni
reclamen.
Pues bien, al respecto se ha pronunciado, con meridiana claridad, el Tribunal Superior de Justicia
de Madrid, en sentencia de 15 de noviembre de 2018, rec. 798/2016. Ante un caso en que la so-
ciedad le había prestado importantes sumas de dinero a su socio mayoritario, préstamo que se
había formalizado en escritura pública y cuya devolución se documentó con pagarés, a cuyo ven-
cimiento el prestatario no atendió ni tampoco le fueron reclamados por la compañía prestamista,
el citado TSJ Madrid adopta el siguiente criterio:
“Entendemos que el planteamiento de la inspección de tratar fiscalmente el caso como una con-
donación de deudas del socio con la sociedad carece de solidez, pues en definitiva se basa nece-
sariamente sobre el pilar presuntivo de que la falta de reclamacion de un credito vencido equivale
a su condonacion, afirmacion para la que no encontramos apoyo legal […].
En efecto, en primer lugar, una deuda no se puede entender condonada por el mero hecho de no
ser reclamada el mismo dia de vencimiento. Por el contrario, el vencimiento de una deuda sin
pago lo que determina, sin mas, es el nacimiento de la accion para reclamarla.
Establecido lo anterior, que entendemos no presenta duda, la cuestion es cuándo debe entenderse
que se renuncia al ejercicio de dicha accion y, por tanto, se entiende producida la condonacion,
cuestion que la demandada resuelve sin rigor alguno por mera referencia al paso del tiempo, sin

especificar cual habria de ser éste, el cual, por el contrario, la recurrente propone, y esta Seccion 169
acepta, debe ser el de prescripcion de la accion” (o sea, de 15 años).
Brindamos desde estas páginas por la doctrina del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, para el
cual, en definitiva, por vencido que pudiera considerarse un préstamo entre un socio y una socie-
dad, o viceversa, no procede recalificarlo como donación, como aportación a los fondos propios,
como reparto
Tribunal de beneficios,
Superior etc.deetc.,
de Justicia aunque no hubiese sido reclamado por el acreedor, mientras
Galicia
éste conserve viva la acción procesal de reclamación, que en el supuesto de las acciones personales
dura 15 años.
TSJ de Galicia

170 §86. En el ISD, la extinción del vínculo matrimonial no convierte

al pariente afín en un extaño
El TS se pronuncia en recurso de casación (STS de 22 de abril de 2019, rec. 2374/17) sobre una
cuestión que ya había sido objeto de análisis jurisprudencial, cambiando radicalmente de criterio.
Como es sabido, a raíz del matrimonio, cada uno de los contrayentes se convierte en pariente por
afinidad en primer grado en linea recta del padre o madre de su conyuge, en segundo grado de
afinidad colateral del hermano de su conyuge, en tercer grado de afinidad colateral del sobrino
carnal de su conyuge, etc. La razon de ser, o sea, el unico requisito para que nazca ese tipo de pa-
rentesco es, precisamente, el matrimonio. En consecuencia, el parentesco dura lo mismo que este,
de tal manera que, disuelto o anulado el matrimonio, se extingue/cesa el parentesco.
Así, la DGT venía sosteniendo que cuando el fallecimiento del causante se produce despues de la
resolucion del matrimonio (tanto por muerte como por divorcio) de un heredero pariente consan-
guineo, no puede pretender el conyuge supérstite (no consanguineo) considerarse incluido en el
grupo III de los parientes, dado que, en el momento de la muerte del causante ya ha desaparecido
el parentesco por afinidad. En conclusion, el parentesco por afinidad dependía por completo del
matrimonio: nacía cuando se contrae y cesaba cuando el matrimonio se disuelve o anula.
El TS, sin embargo, encuentra motivo para cambiar el criterio que, en virtud de tal doctrina, venía
manteniendo anteriormente (v.gr. STS de 11 de mayo de 2010). En lo que podría considerarse un
anticipo al cambio de doctrina, en su Auto de admision de 21 de julio de 2017 el TS expresa que
a la hora de clasificar a los colaterales no cabe distinguir entre los que lo son por consanguinidad
o por afinidad, pues la ley no los discrimina, de modo que, aunque no se diga expresamente, no
deben incluirse en el grupo IV (reservado para los colaterales de cuatro grado y mas y para los ex-
tranos) a los colaterales de segundo y tercer grado, aunque el matrimonio se hubiese extinguido.
Teniendo en consideracion la cuestion suscitada en el citado auto de 21 de julio de 2017, procede

concluir, dice la STS de 22 de abril de 2019, lo siguiente: “A efectos de aplicar las reducciones de
la base imponible del ISD en las adquisiciones mortis causa e incluir al heredero sujeto pasivo en
alguno de los grupos que contempla el articulo 20.2.a) de la LISD, el parentesco de los colaterales
por afinidad subsiste una vez extinguido el matrimonio entre el causante y el pariente
consanguineo del heredero”.

§87. Novedades en materia de comprobación de valores. 171
Decíamos en números anteriores de esta revista lo siguiente:

“La STS del 23 de mayo de 2018 constituye un nuevo hito en el affaire de la comprobación de va-
lores: recupera las exigencias y los requisitos clásicos de validez de las comprobaciones de valores
y deja explícita e implacablemente sin efecto la doctrina sentada en las SSTS de 6 de abril de
2017. Transcribimos literalmente la doctrina del “nuevo TS”:
1. “La Administración tiene que justificar, antes de comprobar, que hay algo que merezca ser com-
probado, esto es, verificado en su realidad o exactitud por ser dudosa su correspondencia con la
realidad. En este caso, tiene que justificar por qué no acepta el valor declarado, incredulidad que,
a su vez, involucra dos facetas distintas: la primera sería la de suponer que el precio declarado no
corresponde con el efectivamente satisfecho, lo que daría lugar a una simulación relativa cuya
existencia no puede ser, desde luego, presumida, sino objeto de la necesaria prueba a cargo de
la Administración que la afirma; la segunda faceta, distinta de la anterior, consiste en admitir que
el valor declarado como precio de la compraventa es el efectivamente abonado, pero no corres-
ponde con el valor real, que es cosa distinta. En este caso, también tendría que justificar la Admi-
nistración la fuente de esa falta de concordancia”.
2. Las Órdenes de precios medios ... “despachan la cuestión de determinar el valor real de los
bienes inmuebles con meras vaguedades, empleando fórmulas estadísticas que se dirigen a cal-
cular medianas y a someter a un único índice todos los inmuebles radicados en una misma po-
blación, lo cual no es mínimamente aceptable como fundamento y explicación de los valores -ni
siquiera globales- de los inmuebles”.
3. En los impuestos cuya base imponible viene determinada por el valor real o de mercado de un
determinado bien, “no es admisible situar ese valor en el empleo de coeficientes generales y úni-
TSJ de Galicia
cos para todo el municipio, prescindiendo, por tanto, de cualquier actividad de individualización y
deferir a un hipotético empleo de la tasación pericial contradictoria la resolución ex post facto de
las discrepancias del interesado al respecto”.
4. “En suma, el método de comprobación del artículo 57.1.b) [el valor de las rentas, productos, bienes
y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Admi-
nistración tributaria mediante los siguientes medios: b) Estimación por referencia a los valores que
figuren en los registros oficiales de carácter fiscal. Dicha estimación por referencia podrá consistir en
la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración
tributaria competente, en los términos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que
figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración
de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se
tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración
de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario] no es adecuado para valorar los bienes inmuebles a
los efectos de los impuestos cuya base imponible lo constituye legalmente su valor real”.
Pues bien, desde que, conocida la citada STS de 23 de mayo de 2018, escribimos la reseña que
hemos transcrito, merecen ser destacadas dos novedades:

172 1ª. La de que la información del SIGPAC parece ser suficiente para motivar la valoración de una
finca, al menos si es rústica.
En efecto, para el TSJ Madrid (sentencia de 22 de abril de 2019, rec. 400/2018), “los elementos
con que ha contado el perito para establecer el valor real del inmueble suplen claramente los que
podría obtener a través de su inspección in situ personal y directa. Esos elementos son los que
ofrece el sistema SIGPAC (Sistema de Información Geográfica de Parcelas Agrícolas) para determi-
nar la concreta ubicación de la finca, la clase de cultivo, la pendiente y demás características ob-
servables mediante las detalladas fotos aéreas que integran el informe”.
A diferencia de la tasación de viviendas urbanas, donde normalmente es preciso conocer el estado

de conservación, “cuando se trata de una finca rústica, es posible percatarse de sus características
esenciales a través de las ortofotos que suministra el citado sistema”.
2ª. El TS tiene que volver a pronunciarse sobre la validez o no de multiplicar ciertos índices o co-
eficientes sobre valores oficiales (catastrales, por ejemplo) a fin de determinar la base imponible:
“Las cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia
consisten en determinar si la aplicación de un método de comprobación del valor real de trans-
misión de un inmueble urbano consistente en aplicar un coeficiente multiplicador sobre el valor
catastral asignado al mismo, para comprobar el valor declarado a efectos del ITP y AJD, permite a
la Administración tributaria invertir la carga de la prueba y obligar al interesado a probar que el
valor comprobado obtenido no se corresponde con el valor real. También debe determinar el Tri-
bunal Supremo si, en caso de no estar conforme con el valor comprobado, el interesado puede
utilizar cualquier medio de prueba admitido en Derecho o se encuentra obligado a promover una
tasación pericial contradictoria para desvirtuar el valor obtenido por el método expresado, habida
cuenta de que es el medio específicamente regulado para cuestionar el valor comprobado por la
Administración tributaria en caso de discrepancia”.

§88. Pactos sucesorios sucesivos entre las mismas partes. 173
La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ha dictado una sentencia en la que

fijaTribunal
la interpretación
Superior dedelJusticia
artículo
de15 de la Ley 29/1987, del ISD, a fin de determinar el concepto
Galicia
de ajuar doméstico y qué bienes deben ser incluidos en él para calcular dicho impuesto.
La Seccion Primera de esta Sala Tercera del TS, en auto de 28 de febrero de 2018, había apreciado
la concurrencia del interes casacional objetivo para la formacion de la jurisprudencia, enunciada
en estos terminos: “[...] Determinar a efectos de la presuncion que establece el articulo 15 de la
Ley del Impuesto sobre Sucesiones sobre valoracion del ajuar domestico que elementos o bienes
deben entenderse incluidos dentro del concepto de ajuar domestico”.
A tal efecto, la Administración Autonómica que interpuso el recurso de casación defendía la tesis
en virtud de la cual en el ambito tributario, el concepto de ajuar doméstico supera el que rige en
el ambito civil. Especificamente, en el ISD es un activo mas de la masa hereditaria, que incluye,
ademas de los muebles, enseres y ropas de uso comun de la casa, los efectos personales y bienes
muebles de uso particular del sujeto pasivo. Por tanto, para la Administración recurrente, el ajuar
domestico no incluye exclusivamente los objetos que se encuentren en casa del causante, sino
que se extiende a los correspondientes a otras viviendas distintas de la habitual y a los efectos
personales relacionados con todas ellas, razon por la cual la ley dispone que se calcularan sobre
el total del caudal relicto y no sobre el valor de la vivienda habitual, y sin que la mera situacion
de arrendamiento o la falta de ocupacion de los inmuebles excluyan por si mismas la existencia
de bienes de uso particular.
El TS concluye, por el contrario, que no es correcta la idea de que el tres por ciento del caudal
relicto que, como presunción legal, establece el artículo 15 de la Ley del ISD, comprenda la tota-
lidad de los bienes de la herencia, sino solo aquéllos que puedan afectarse, por su identidad, valor
y función,TSJ
al de
usoGalicia
particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás. En conse-
cuencia, las acciones y participaciones sociales, por no integrase en el concepto de ajuar doméstico,
no pueden ser tomadas en cuenta a efectos de aplicar la presunción legal del 3 por ciento.
Considera el TS que el ajuar domestico solo comprende una determinada clase de bienes y no un
porcentaje de todos los que integran la herencia, por las dos principales razones:
a. La prevision del articulo 15 LISD en cuanto a la posibilidad de prueba en contrario, que seria
virtualmente imposible, una diabolica probatio, si aceptamos el criterio de que el ajuar
domestico equivale inexorablemente, a todo trance, al 3 por 100 de todos los bienes del caudal
relicto, cualesquiera que fueran su naturaleza, valor o afectacion a la vivienda o a las personas.
De ser asi, como sostiene la Administracion autonómica, a falta de toda existencia de ajuar he-
reditario -caso que, por hipotesis, preve la ley, de forma expresa, como posible- el caudal relicto
seria, adicionado en ese 3 por 100 puramente ficticio, exactamente del 103 por 100 de si
mismo, sin posible alteracion por via probatoria. Debe rechazarse, por absurda, tal conclusion
juridica, para el TS.
b. Ademas de ello, late en esa concepcion del ajuar domestico, al menos potencialmente, una
posibilidad de quiebra del principio de capacidad economica ( art. 31.1 CE) y, eventualmente,

174 del de igualdad tributaria, pues resultaria indiferente tanto el origen como la naturaleza y fun-
cion de los bienes y su ajuste o identificacion con la idea esencial o genuina de ajuar domestico,
pues se gravaria con mayor carga fiscal a quienes, ante un mismo valor de su patrimonio neto,
no tuvieran ajuar domestico en ese sentido propio o natural, o lo tuvieran en un porcentaje in-
ferior al que la ley presume, pues la interpretacion que efectua la Administracion viene de facto
a cercenar toda posibilidad de prueba, haciendola de hecho diabolica o imposible, ya que obliga
a mantener invariable ese 3 por 100.
El TS afirma, como no podía ser de otro modo, que el contribuyente puede destruir tal presunción
haciendo uso de los medios de prueba admitidos en Derecho, a fin de acreditar, administrativa o
judicialmente, que determinados bienes, por no formar parte del ajuar doméstico, no son suscep-
tibles de inclusión en el ámbito del 3 por 100, partiendo de la base de que tal noción solo incluye
los bienes muebles corporales afectos al uso personal o particular.
Sobre el dinero, títulos, los activos inmobiliarios u otros bienes incorporales, -agrega la Sala- no
se necesita prueba alguna a cargo del contribuyente, pues se trata de bienes que, en ningún caso,
podrían integrarse en el concepto jurídico fiscal de ajuar doméstico, al no guardar relación alguna
con esta categoría.
Tomemos, en fin, nota a los efectos tanto de futuras autoliquidaciones del IS como de las ya pre-
sentadas pero cuya obligación tributaria no estuviese prescrita, en este caso a los efectos de su
impugnación y consiguiente solicitud de devolución de ingresos indebidos.

§89. Las acciones, el dinero, los activos inmobiliarios… deben ex- 175
cluirse del ajuar doméstico en el ISD.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ha dictado una sentencia en la que
fija la interpretación del artículo 15 de la Ley 29/1987, del ISD, a fin de determinar el concepto
de ajuar doméstico y qué bienes deben ser incluidos en él para calcular dicho impuesto.
La Seccion Primera de esta Sala Tercera del TS, en auto de 28 de febrero de 2018, había apreciado
la concurrencia del interes casacional objetivo para la formacion de la jurisprudencia, enunciada
en estos terminos: “[...] Determinar a efectos de la presuncion que establece el articulo 15 de la
Ley del Impuesto sobre Sucesiones sobre valoracion del ajuar domestico que elementos o bienes
deben entenderse incluidos dentro del concepto de ajuar domestico”.
A tal efecto, la Administración Autonómica que interpuso el recurso de casación defendía la tesis
en virtud de la cual en el ambito tributario, el concepto de ajuar doméstico supera el que rige en
el ambito civil. Especificamente, en el ISD es un activo mas de la masa hereditaria, que incluye,
ademas de los muebles, enseres y ropas de uso comun de la casa, los efectos personales y bienes
muebles de uso particular del sujeto pasivo. Por tanto, para la Administración recurrente, el ajuar
domestico no incluye exclusivamente los objetos que se encuentren en casa del causante, sino
que se extiende a los correspondientes a otras viviendas distintas de la habitual y a los efectos
personales relacionados con todas ellas, razon por la cual la ley dispone que se calcularan sobre
el total del caudal relicto y no sobre el valor de la vivienda habitual, y sin que la mera situacion
de arrendamiento o la falta de ocupacion de los inmuebles excluyan por si mismas la existencia
de bienes de uso particular.
El TS concluye, por el contrario, que no es correcta la idea de que el tres por ciento del caudal
TSJcomo
relicto que, de Galicia
presunción legal, establece el artículo 15 de la Ley del ISD, comprenda la tota-
lidad de los bienes de la herencia, sino solo aquéllos que puedan afectarse, por su identidad, valor
y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás. En conse-
cuencia, las acciones y participaciones sociales, por no integrase en el concepto de ajuar doméstico,
no pueden ser tomadas en cuenta a efectos de aplicar la presunción legal del 3 por ciento.
Considera el TS que el ajuar domestico solo comprende una determinada clase de bienes y no un
porcentaje de todos los que integran la herencia, por las dos principales razones:
c. La prevision del articulo 15 LISD en cuanto a la posibilidad de prueba en contrario, que seria
virtualmente imposible, una diabolica probatio, si aceptamos el criterio de que el ajuar
domestico equivale inexorablemente, a todo trance, al 3 por 100 de todos los bienes del caudal
relicto, cualesquiera que fueran su naturaleza, valor o afectacion a la vivienda o a las personas.
De ser asi, como sostiene la Administracion autonómica, a falta de toda existencia de ajuar he-
reditario -caso que, por hipotesis, preve la ley, de forma expresa, como posible- el caudal relicto
seria, adicionado en ese 3 por 100 puramente ficticio, exactamente del 103 por 100 de si
mismo, sin posible alteracion por via probatoria. Debe rechazarse, por absurda, tal conclusion
juridica, para el TS.

176 d. Ademas de ello, late en esa concepcion del ajuar domestico, al menos potencialmente, una
posibilidad de quiebra del principio de capacidad economica ( art. 31.1 CE) y, eventualmente,
del de igualdad tributaria, pues resultaria indiferente tanto el origen como la naturaleza y fun-
cion de los bienes y su ajuste o identificacion con la idea esencial o genuina de ajuar domestico,
pues se gravaria con mayor carga fiscal a quienes, ante un mismo valor de su patrimonio neto,
no tuvieran ajuar domestico en ese sentido propio o natural, o lo tuvieran en un porcentaje in-
ferior al que la ley presume, pues la interpretacion que efectua la Administracion viene de facto
a cercenar toda posibilidad de prueba, haciendola de hecho diabolica o imposible, ya que obliga
a mantener invariable ese 3 por 100.
El TS afirma, como no podía ser de otro modo, que el contribuyente puede destruir tal presunción
haciendo uso de los medios de prueba admitidos en Derecho, a fin de acreditar, administrativa o
judicialmente, que determinados bienes, por no formar parte del ajuar doméstico, no son suscep-
tibles de inclusión en el ámbito del 3 por 100, partiendo de la base de que tal noción solo incluye
los bienes muebles corporales afectos al uso personal o particular.
Sobre el dinero, títulos, los activos inmobiliarios u otros bienes incorporales, -agrega la Sala- no
se necesita prueba alguna a cargo del contribuyente, pues se trata de bienes que, en ningún caso,
podrían integrarse en el concepto jurídico fiscal de ajuar doméstico, al no guardar relación alguna
con esta categoría.
Tomemos, en fin, nota a los efectos tanto de futuras autoliquidaciones del IS como de las ya pre-
sentadas pero cuya obligación tributaria no estuviese prescrita, en este caso a los efectos de su
impugnación y consiguiente solicitud de devolución de ingresos indebidos.

§90. ¿En qué momento deben de concurrir los requisitos que ga- 177
rantizan los beneficios fiscales en el ISD?

TS ha aclarado deesJusticia
cuál de Galicia
el momento temporal en que debe cumplirse el requisito de la exención
en el Impuesto sobre el Patrimonio, tanto en relación con empresas individuales como con parti-
cipaciones en entidades, para poder aplicar la reducción prevista en el artículo 20.2 c) de la Ley
29/1987, de 18 de diciembre, del ISD para las adquisiciones por causa de muerte, así como en
las respectivas normativas autonómicas.
Para que la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio sea aplicable, el artículo 4.Ocho de la
Ley reguladora de este Impuesto (Ley 19/1991, de 6 de junio) exige, entre otros requisitos:
a) Respecto de las empresas individuales o negocios profesionales: que la actividad constituya la

principal fuente de renta de su titular, esto es, que su rendimiento neto represente más del
50% de la base imponible general del IRPF.
b) Respecto a las participaciones en entidades: que el titular de las mismas o una persona del
grupo de parentesco legalmente establecido ejerza efectivamente funciones de dirección en
la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la to-
talidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
En estas circunstancias, se hacía necesario acomodar un impuesto instantáneo, como es el de Su-

cesiones, con otros impuestos periódicos, como es el caso del IRPF y el IP. Esta labor ha sido rea-
lizada por el TS en un conjunto de sentencias (STS 468/2019, de 5 de abril, STS 480/2019, de 8
de abril, y STS 678/2019, de 23 de mayo) en el sentido que a continuación se indica:
• Con carácter general, el requisito de la exención en el IP debe cumplirse el año de devengo del
ISD, esto
TSJes,
dedesde
Galiciael 1 de enero hasta la fecha de fallecimiento o transmisión vía pacto sucesorio.
• En el caso de transmisión de una empresa individual, para comprobar si la actividad económica
desarrollada por la causante constituía su principal fuente de renta, el año en que se han de
tomar en consideración los rendimientos obtenidos por tal actividad es el del fallecimiento, es
decir, el del devengo del ISD.
• Ahora bien, esta doctrina – afirma el TS- “debe ser matizada o modulada cuando concurren las
circunstancias particulares que se dan en este proceso, a saber: (a) cuando se trata de explota-
ciones agrícolas cuyos cultivos, por su propia naturaleza, no pueden generar beneficios hasta el
segundo semestre del año; y (b) cuando además se ha acreditado sobradamente que en los
ejercicios anteriores dicha actividad económica constituía la principal fuente de renta de la cau-
sante, esto es, que al menos el 50 por 100 del importe de la base imponible del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas provenían de rendimientos netos de la actividad agrícola.”
• En el caso de transmisión de participaciones en entidades, si es el causante o transmitente el

ejercía las funciones de dirección, su fallecimiento determina el devengo del ISD y el devengo
anticipado en el IRPF, por lo que será ese ejercicio del IRPF, anticipadamente devengado, el
que debe tenerse en cuenta.

178 • En el caso de transmisión de participaciones en entidades, cuando quien ejerza las funciones
de dirección es uno de los herederos dentro del círculo de parentesco, aunque para él no se
produzca el devengo anticipado del IRPF del ejercicio en el que tiene lugar el deceso, lo que
deberá acreditarse es que en el momento de fallecimiento del causante y hasta ese instante,
las retribuciones por él percibidas por el ejercicio de funciones de dirección superaron el 50%
de su base imponible general calculada hasta ese momento.
Estos criterios coinciden ya con los que venía manteniendo el TEAC (Resolución 1701/2013, de 15
de septiembre de 2016 y Resolución 7323/2014, de 10 de octubre de 2017) en aplicación del cri-
terio ya manifestado por el TS en una sentencia anterior, de 16 de diciembre de 2013, sin perjuicio
de que deban ser matizados en supuestos excepcionales, como cuando el fallecimiento o la trans-
misión por causa de muerte se produce el primero o los primeros días del año.
Por último, y para completar el análisis de posibles escenarios, indicar que para el caso de trans-
misiones inter vivos (donación), el criterio de la Dirección General de Tributos es el de que el re-
quisito de la exención en el IP se cumpla, igualmente, el día del devengo del ISD, aunque con la
siguiente matización:
“[…], como consecuencia de las remisiones que el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
hace al Impuesto sobre el Patrimonio y al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
deben conciliarse los distintos devengos de los tres impuestos.
En el caso del Impuesto sobre el Patrimonio, al tratarse de un impuesto instantáneo, debe ana-
lizarse el cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP el día del
devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y ello con independencia de los ante-
riores devengos del Impuesto sobre el Patrimonio.
Por lo que respecta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al tratarse de un im-
puesto periódico cuyo período impositivo no se interrumpe con ocasión de la donación -al con-
trario que en la transmisión “mortis causa”, en la que el devengo de ambos impuestos sería
coincidente- habrá que estar al último periodo impositivo del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas anterior a la donación” (Consulta V1483-19, de 20 de junio).

fiscalidad
10. Plusvalía municipal
§91. Tengamos presente que el despropósito de la plusvalía municipal
todavía no ha terminado. ...................................................................... 181
§92. El TC declara inconstitucional el IIVTNU (plusvalía municipal) cuando

la cuota a pagar supere el incremento o ganancia obtenidos............. 182
§91 Plusvalía municipal · fiscalidad
§91. Tengamos presente que el despropósito de la plusvalía mu- 181
nicipal todavía no ha terminado.

Tribunal
Para Superior
quienes de Justiciaque
sospechábamos de Galicia
la STS 2499/2018, de 9 de julio, no había despejado las dudas
acerca de cómo interpretar la declaración de inconstitucionalidad de los arts. 107.2 (parcial) y del
110.4 (total) del TRLRHL, reguladores del IIVTNU, celebramos la sentencia de 19 de julio de 2018
(rec. 291/2017) del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 9 de Madrid, la cual, tras justificar
su potestad para apartarse de la doctrina del TS, rehabilita la reinterpretación del alcance de aque-
lla declaración de inconstitucionalidad.
La citada sentencia del Juzgado Cont-Advo nº 9 de Madrid se expresa con esta claridad: “la STC n.
59/2017 dice, sin que sea necesario interpretar nada, ni salirse de los terminos gramaticales, lo
siguiente”:
1.- Que los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4, son inconstitucionales, nulos radicalmente y desde su inicio.
2.- Que el art. 107 es inconstitucional y nulo, pero unicamente en la medida en que somete a tri-
butacion situaciones de inexistencia de incrementos de valor. Aunque sea por esa unica causa -la
de someter a tributacion situaciones de inexistencia de incremento-, es inconstitucional todo el
precepto.
3.- Que es al legislador (y no al TS) a quien corresponde subsanar la deficiencia detectada en el

art. 107 LRHL.
4.- No es admisible, a fin salvar la inconstitucionalidad, metodo alguno no previsto por el legisla-
dor: “La normativa reguladora no admite como posibilidad ni la eventual inexistencia de un incre-
mento ni la posible presencia de un decremento (el incremento se genera, en todo caso, por la
mera titularidad de un terreno de naturaleza urbana durante un periodo temporal dado, deter-
TSJ de Galicia
minandose mediante la aplicacion automatica al valor catastral del suelo en el momento de la
transmision de los coeficientes previstos en la norma…). Es mas, tampoco permite, siquiera, la
determinacion de un incremento distinto del derivado de «la aplicacion correcta de las normas
reguladoras del impuesto»”.
La expuesta reacción del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 9 de Madrid deriva, como se

habrá advertido, de la criticable interpretación que el TS ha hecho de la declaración de inconstitu-
cionalidad ex TC de los 107.2º y 110.4º TRLRHL. Para el TS, recordemos, el art. 107 TRLRHL es incons-
titucional si no hay plusvalía, pero no lo es si la hay, aunque sea menor que la resultante de aplicar
el porcentaje legal al valor catastral. O sea, lo inconstitucional no es el precepto sino una parte del
presupuesto de hecho del precepto. El TS parece haber olvidado que el principio de capacidad eco-
nómica informa la regulación completa del tributo, particularmente de los elementos que inciden
en su cuantificación, de modo que coincidimos con el meritado Juzgado de lo Contencioso-Adminis-
trativo nº 9 de Madrid en que tan inconstitucional debe de ser el devengo de la plusvalía municipal
cuando no hay ganancia de patrimonio como cuando ésta es inferior a la base imponible del IIVTNU.

Plusvalía municipal · fiscalidad §92
182 §92. El TC declara inconstitucional el IIVTNU (plusvalía municipal)

cuando la cuota a pagar supere el incremento o ganancia obteni-
dos.
El Tribunal Constitucional declara ahora inconstitucional el IIVTNU (plusvalía municipal) cuando la

cuota a pagar es mayor que la ganancia de patrimonio realmente obtenida por el contribuyente.
El Pleno del TC, en su STC de 31 de octubre de 2019, ha declarado que el art. 107.4 del TRLHL, apro-
bado el 5 de marzo de 2004, es inconstitucional, en los términos referidos en el Fundamento jurídico
quinto apartado a). La STC, en la que ha actuado como ponente el Magistrado Pedro González Tre-
vijano, argumenta que cuando existe una ganancia de patrimonio en la transmisión pero la cuota
que sale a pagar en concepto de IIVTNU es superior a aquélla, se estaría tributando por una renta
inexistente, virtual o ficticia, produciendo un exceso de tributación contrario a los principios cons-
titucionales de capacidad económica y no confiscatoriedad, vulnerando así el art. 31.1 CE.
El Tribunal limita las situaciones susceptibles de ser revisadas exclusivamente a aquellas que no

hayan adquirido firmeza a la fecha de su publicación.
Esta cuestión difiere de la resuelta por la STC nº 59/2017, de 11 de mayo de 2017, pues en este
caso existe un incremento de valor, pero la cuota a pagar es superior al incremento real experi-
mentado por la venta del terreno, por lo que el contribuyente ve como éste (el incremento) le es
«expropiado» de facto, lo que podría tener carácter confiscatorio. En la STC 59/2017 se abordaba
una cuestión distinta: se dilucidaba si la falta de valoración de la capacidad económica en la de-
terminación de la cuota tributaria (en otras palabras, si el hecho de que sea indiferente para el le-
gislador el beneficio obtenido por el contribuyente) respeta los principios del art. 31 CE, es decir,
si pudiera resultar contrario a la Constitución el que la cuota tributaria no sea proporcional al in-
cremento patrimonial real que grava, cuestión ante la cual el Tribunal Constitucional dio, como sa-
bemos, una respuesta afirmativa.

fiscalidad
11. Fiscalidad internacional
§68. Modificaciones comunitarias del IVA relativas a las entregas
intracomunitarias de bienes................................................................... 142
§93. Novedades en materia de 720 y estrategia de defensa. .................... 185
§94. Ahora también el TEAC reinterpreta la normativa 720......................... 187
§95. Nueva represalia a España por la normativa 720. ................................ 188
§96. Por fin la Comisión Europea denuncia ante el TJUE el régimen

del 720. .................................................................................................. 189
§74. Novedades en materia de IVA intracomunitario. .................................. 150
§97. El TS revisa el concepto de “beneficiario efectivo” de los CD. ............ 191

§93 Fiscalidad internacional · fiscalidad
§93. Novedades en materia de 720 y estrategia de defensa 185
Durante el pasado mes de diciembre de 2018 hemos tenido acceso al Dictamen Motivado de la
TribunalEuropea,
Comisión Superior de
de fecha
Justicia
15de
deGalicia
febrero de 2017, el cual, por razones que sospechamos pero
que oficialmente se ocultan, no se había hecho público anteriormente. Lamentablemente, el Dic-
tamen no vio la luz hasta que su publicidad fue exigida judicialmente.
Es particularmente relevante (y grave) tanto la ocultación oficial del Dictamen a los contribuyentes
como el incumplimiento por parte de las autoridades españolas del imperativo ordenado por la
Comisión Europea al Gobierno de España de adaptar a la legalidad comunitaria la normativa es-
pañola “en el plazo de dos meses”, fecha que concluyó el 15 de abril de 2018.
Pues bien, en su Dictamen Motivado de 15 de febrero de 2017, la Comisión Europea considera

que la normativa española en materia de 720 infringe nada menos que la libre circulación de per-
sonas (art. 21 TFUE), la libre circulación de trabajadores (art. 45 TFUE y art. 28 Acuerdo EEE), la li-
bertad de establecimiento (art. 49 TFUE y art. 31 Acuerdo EEE), la libre prestación de servicios (art.
56 TFUE y art. 36 Acuerdo EEE) y la libre circulación de capitales (art. 63 TFUE y art. 40 Acuerdo
EEE), en la medida en que establece un régimen de declaración fiscal en el marco del Modelo 720
discriminatorio y desproporcionado, a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, y, en par-
ticular, al imponer lo siguiente:
b. “multas pecuniarias fijas por incumplimiento de las obligaciones de información del Modelo
720 en lo que se refiere a los bienes y derechos poseídos en el extranjero o por la presentación
extemporánea de este último superiores a las establecidas en el régimen general para infrac-
ciones similares reguladas en la LGT;
c. la tributación de las ganancias patrimoniales no justificadas como consecuencia de la falta de

TSJ de Galicia
información en el Modelo 720 sobre los bienes y derechos poseídos en el extranjero o de la
mera presentación extemporánea de la información que figura en el Modelo 720 sobre dichos
bienes y derechos, junto con la negación de la prueba de que la propiedad de los activos se
mantiene desde un determinado ejercicio fiscal que ha prescrito; y
d. una multa pecuniaria proporcional sobre las ganancias patrimoniales no justificadas asociadas
a los bienes y derechos que no se comuniquen en el Modelo 720”.
Pues bien, ¿cuál debe de ser la estrategia de defensa de los contribuyentes ante eventuales re-
gularizaciones y/o expedientes sancionadores derivados de incumplir la normativa española re-
guladora del 720, esto es, una regulación infractora, según el Dictamen de la Comisión Europea,
de las cuatro libertades comunitarias, así como también lesiva de los principios de proporcionalidad
y no discriminación?
O Cualquier sanción que en lo sucesivo imponga la AEAT en materia de 720 sufrirá los vicios de-
tallados en el Dictamen de la Comisión Europea, de modo que deberá de ser impugnada, bas-
tando para el éxito de la acción acompañar copia de aquél.

Fiscalidad internacional · fiscalidad §93
186 O También deberá de ser exitosa la impugnación de cualquier regularización que la AEAT haga
en concepto de ganancias no justificadas de patrimonio, cuando el contribuyente pueda probar
que los bienes y derechos ubicados en el extranjero que no declaró en el 720 se incorporaron
a su patrimonio en un ejercicio fiscal prescrito.
O Igualmente, siempre que no hubiesen transcurrido los cuatro años de prescripción, debería de
ser satisfactoria la impugnación de la propia autoliquidación (regularización presentada por el
residente) en concepto de ganancias no justificadas de patrimonio en las mismas circunstancias
del punto anterior, o sea, cuando el contribuyente pueda justificar que los bienes y derechos
ubicados en el extranjero que no declaró en el 720 se incorporaron a su patrimonio en un ejer-
cicio fiscal prescrito.
O Aunque teóricamente en relación con las sanciones impuestas y los actos administrativos que
no se hayan impugnado dentro de plazo (firmes) deberíamos de concluir que hay poco que
hacer, quien firma estas líneas no se resiste a poner en mientes (y en valor) la causa primera
del -tan estratégico como denostado- recurso extraordinario de revisión, recurso procedente
contra actos y resoluciones firmes cuando “aparezcan documentos de valor esencial para la de-
cisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación
al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido por la Administración”
(art. 244 LGT).
O Dejamos al lector el juicio de si el Dictamen Motivado de la Comisión Europea de 15 de febrero
de 2017, deliberadamente ocultado por la AEAT a los residentes en España durante casi dos
años, constituye un nuevo “documento de valor esencial para la decisión del asunto”, deter-
minante de la invalidez de los actos dictados por la Administración (liquidación y sanción en
materia de 720 que hayan devenido firmes) al poner en evidencia el “error cometido” por ésta,
o sea, el “error” derivado de aplicar una normativa que ha resultado ser contraria al ordena-
miento comunitario.

§94. Ahora también el TEAC reinterpreta la normativa 720. 187
En su reciente Resolución de 16 de enero de 2019, el TEAC ha sido incapaz de reconocer los efectos
sobre la normativa interna reguladora del llamado 720 del Dictamen Motivado de la Comisión Eu-
ropea, de fecha 15 de febrero de 2017, el cual, recordemos, declara contrario a la libre circulación
de personales, mercancías, capitales y servicios lo siguiente:
a. Las multas derivadas de incumplir las obligaciones del Modelo 720 en los casos de presentación
extemporánea de este último.
b. La tributación de las ganancias patrimoniales no justificadas como consecuencia de la falta de
información en el Modelo 720 sobre los bienes y derechos poseídos en el extranjero o de la
mera presentación extemporánea de la información, junto con la negación de la prueba de que
la propiedad de los activos se mantiene desde un determinado ejercicio fiscal prescrito.
c. La multa pecuniaria proporcional sobre las ganancias patrimoniales no justificadas asociadas a
los bienes y derechos que no se comuniquen en el Modelo 720”.
No obstante la obstinación del TEAC en tener por aplicable la normativa interna que explícitamente
el citado Dictamen de la Comisión Europea condena, concluye aquél lo siguiente:
La única posibilidad de que la “tenencia, declaración o adquisición de bienes en el extranjero” no
se considere ganancia patrimonial no justificada estriba en que la titularidad de estos bienes o
derechos se corresponda con rentas declaradas o con rentas obtenidas en periodos impositivos
respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto.
Al contrario que en las ganancias patrimoniales no justificadas reguladas en el 39.1 LIRPF, en este
caso, es el contribuyente -y no la administración- quien debe probar estas circunstancias eximentes
del reconocimiento de la ganancia patrimonial no justificada. Se produce, por tanto, la inversión
de la carga de la prueba.
TSJ de Galicia
Como quiera que la prueba de que los bienes y derechos se corresponda con rentas declaradas
puede ser muy difícil y, en ocasiones, imposible, entiende el TEAC que la expuesta regla general
de la carga de la prueba “no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso
según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de normalidad,
disponibilidad y facilidad probatoria” pues, de lo contario, podríamos estar ante una probatio dia-
bólica y, en consecuencia, debe de permitirse una prueba indiciaria suficiente -contemplada en el
artículo 108 LGT- para enervar la presunción del artículo 39.2 LIRPF.
¿Qué es una prueba indiciaria suficiente? En palabras del TEAC es “la que permita que los hechos
base estén acreditados, no pudiendo tratarse de meras sospechas y que se explicite el razona-
miento a través del cual, partiendo de datos indiciarios, se llega a la convicción sobre la existencia
del hecho que se pretende probar”. En el caso enjuiciado, “los indicios existentes de la obtención
de rentas declaradas (ejercicio de una actividad económica que tributó en régimen de módulos
durante varios ejercicios, beneficio por la venta del local de dicha actividad, carencia de otras
fuentes de renta tras la jubilación y consiguiente disminución de su patrimonio) son verosímiles
y suficientes para acreditar la conexión con la titularidad de bienes en el extranjero”.
Va por buen camino el TEAC, aunque esté lejos de donde debiera haber llegado.

188 §95. Nueva represalia a España por la normativa 720.

La Comisión de Peticiones de la Eurocámara envió recientemente una carta al Ministerio de Ha-

cienda español para trasladarle sus “dudas sobre la proporcionalidad y el régimen de sanciones
que aplica a los contribuyentes que no declaran sus activos en el exterior”, tras escuchar las quejas
de varios ciudadanos extranjeros y tras el Dictamen Motivado de la Comisión Europea, de fecha
15 de febrero de 2017.
“Se envió una carta a las autoridades españolas, al Ministerio de Hacienda”, ha anunciado la vi-
cepresidenta de la Comisión de Peticiones, Tatjana Zdanoka, que ha insistido en la necesidad que
España aclare las “dudas” de la normativa 720 “sobre la proporcionalidad y el régimen de sancio-
nes que aplica”. Así, ha dejado claro que lo denunciable es la “discriminación” y la “diferencia de
trato”, dado que la norma española permita multas “significativamente más elevadas”, que varían
entre los 1.500 y los 10.000 euros, por declarar de forma “incorrecta o incompleta” los activos en
el exterior, frente a la multa de entre 100 y 200 euros en el caso de los activos en España, lo cual
ha motivado que Bruselas haya llevado a España ante el Tribunal de Justicia de la UE.
“Compartimos la opinión del peticionario (...) Adoptamos todas las medidas necesarias para tener
una decisión del Tribunal e intentar anular esta legislación en España”, ha subrayado el represen-
tante de Fiscalidad de la Comisión Europea, Juan López Rodríguez, durante el debate del caso en
la Comisión de Peticiones de la Eurocámara. El representante comunitario ha justificado la decisión
de la Comisión en junio de demandar a España tras recordar que abrió su expediente a España en
2014 por este caso y que fueron varios los contactos informales sin éxito con las autoridades es-
pañolas desde entonces para intentar “alinear” la normativa española 720 con la de la UE.

§96. Por fin la Comisión Europea denuncia ante el TJUE el régimen 189
del 720.
En el Diario Oficial de la Unión Europea de 23 de diciembre de 2019 se ha publicado el recurso in-
terpuesto por la Comisión Europea ante el TJUE contra España el día 23 de octubre de 2019 (asunto
C-788/19), debido a la desproporción de las consecuencias derivadas del incumplimiento de la
obligación informativa respecto de los bienes y derechos en el extranjero o de la presentación
extemporánea del “Modelo720”.
La Comisión llega a la conclusión de que la recalificación fiscal de los activos como ganancias no
justificadas de patrimonio, la inaplicación de las reglas ordinarias de prescripción y la cuantía de
las multas pecuniarias fijas, constituyen una restricción a las libertades fundamentales del Tratado
de Funcionamiento de la Unión Europea y del Espacio Económico Europeo, de modo que, aunque
en principio estas medidas puedan ser adecuadas para alcanzar los objetivos perseguidos, o sea,
la prevención y la lucha contra la elusión y el fraude fiscal, resultan desproporcionadas.
En el recurso que ahora interpone la Comisión ante el Tribunal de Justicia comunitario, recuerda
tanto la conclusión a la que llega el Dictamen Motivado de la Comisión Europea, de fecha 15 de
febrero de 2017 (el cual, por cierto, las autoridades españolas ocultaron hasta el mes de diciembre
de 2018) como el incumplimiento por parte de éstas del imperativo ordenado por la Comisión Eu-
ropea al Gobierno de España de adaptar a la legalidad comunitaria la normativa española “en el
plazo de dos meses”, fecha que concluyó el 15 de abril de 2018.
Recordemos que la presentación del modelo 720 responde a la modificación de la normativa

tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación
de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude operada por la Ley 7/2012, de 29
TSJ de
de octubre, Galicia
que introdujo a través de la nueva disposición adicional decimoctava de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, una nueva obligación específica de infor-
mación en materia de bienes y derechos situados en el extranjero (cuentas en entidades finan-
cieras situadas en el extranjero; valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u
obtenidas en el extranjero y bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en
el extranjero).
En particular, el recurso interpuesto sostiene que resultan desproporcionadas (y contrarias al or-

denamiento comunitario):
a. las consecuencias del incumplimiento de la obligación informativa respecto de los bienes y de-
rechos en el extranjero o de la presentación extemporánea del “Modelo720”, que suponen la
calificación de dichos activos como ganancias patrimoniales no justificadas, las cuales, además,
no prescriben;
b. imponer automáticamente una multa pecuniaria fija del 150% aplicable en caso de incumpli-
miento con la obligación informativa respecto de los bienes y derechos en el extranjero o de
presentación extemporánea del “Modelo 720”.

190 La Comisión solicita al Tribunal de Justicia de la Unión Europea la condena del Reino de España,
sobre la base de que recalificar como ganancias no justificadas de patrimonio el valor de los activos
que meramente no fueron declarados en el 720, incluso los adquiridos en ejercicios fiscalmente
prescritos, y también aplicar multas pecuniarias fijas por incumplimiento de la obligación de in-
formación respecto de los bienes y derechos en el extranjero o por presentación extemporánea
del “Modelo 720”, cuyo nivel es superior a aquel previsto por el régimen general para infracciones
similares, encierra un incumplimiento de las obligaciones que le incumben en virtud de los arts.
21, 45, 56 y 63 del TFUE y los artículos 28, 31, 36 y 40 del Acuerdo sobre el EEE, vulnerando así
las libertades fundamentales del TFUE y del EEE.

§97. El TS revisa el concepto de “beneficiario efectivo” de los CD. 191
El TS se ha pronunciado en su reciente sentencia de 23 de septiembre de 2020, entre otras cues-

tiones, sobre
Tribunal el alcance
Superior del peligroso
de Justicia concepto de “beneficiario efectivo” en el ámbito de los CDI.
de Galicia
La cuestión objeto de debate consistía en dirimir si resultaba posible aplicar el tipo de retención
previsto en el CDI España-Suiza a los cánones satisfechos por una sociedad española a una entidad
suiza.
La postura de la Administración Tributaria se decantó por no admitir la aplicación del CDI Hispano
Suizo debido a que no constaba acreditado que la sociedad suiza fuera beneficiaria efectiva de
los cánones, de modo que, en consecuencia, no debía de aplicarse el tipo reducido de retención
previsto en el CDI suscrito entre estos países. Este criterio fue confirmado por la AN, indicando
que: “es cierto que el Convenio Hispano Suizo, al tratarse de un Convenio anterior al reconocimiento
por la OCDE de la figura del “beneficiario efectivo”, no hace mención a la indicada figura. No obs-
tante, la posición más razonable, así lo entiende la mejor doctrina, es entender que esta figura es
aplicable y debe tenerse en cuenta al interpretar el Convenio, pues éstos deben interpretarse, en
la medida de lo posible, de conformidad con el espíritu de los Comentarios de la OCDE”.
Ahora bien, la AN no llegó a admitir la aplicación subsidiaria del CDI España-EE. UU. (país en el
que residía la matriz del grupo, la cual, según la Inspección, era la propietaria última de los dere-
chos/cánones) debido a que, en síntesis, “no puede resultar acreditado, sin una más concreta
prueba, que la entidad del grupo que allí se menciona como acreedora de estas rentas (…) es la
destinataria de ellas en las condiciones que....determinarían que es la beneficiaria efectiva”. Re-
párese en que, como indica la Inspección, “se desconoce el flujo seguido por la renta que repre-
senta el royalty, que bien podría haberse canalizado a través de (o localizado en) cualquier
jurisdicción [...]”. Todo ello tuvo como resultado que los cánones quedaran sometidos a los tipos
más elevados previstos en la normativa interna.
TSJ de Galicia
El TS se aparta del criterio de la AEAT y de AN, estimando íntegramente las pretensiones del con-
tribuyente de aplicar el tipo impositivo previsto en el CDI Hispano Suizo a los cánones de referencia,
sobre la base de este razonamiento:
“[…] podemos detenernos en la aplicabilidad del principio de beneficiario efectivo, no previsto en

el CDI -puede decirse que voluntariamente no previsto-. Sí puede aclararse que en ningún caso: a)
tal interpretación podría proyectarse retroactivamente sobre un caso regido por la norma anterior;
b) tal interpretación podría fundarse exclusivamente en comentarios, modelos o pautas interpre-
tativas que no hayan sido explícitamente asumidos por los estados signatarios en sus convenios, a
los efectos de los artículos 94 y 96 CE, sin perjuicio de que el criterio establecido pueda servir de
orientación a los tribunales cuando el comentario o recomendación pueda coincidir con el resultante
de interpretar el propio convenio u otros, o las demás fuentes del ordenamiento; y c) en ningún
caso puede la interpretación adoptada por la Administración y por los Tribunales contravenir la in-
terpretación propia de los Convenios, sin valorar previamente la tributación efectiva acreditada en
el otro país firmante del Convenio y las posibilidades de evitarla que prevé el artículo 23, en relación
con sus concordantes, del propio convenio; d) aun en el caso de que se considere de que el bene-
ficiario efectivo reside en un país tercero a los signatarios del convenio, la forma de aplicar tal cláu-

192 sula no puede ser, nunca, la que ha efectuado la Administración, con el beneplácito sorprendente
del Tribunal de instancia, esto es, prescindir del CDI hispano-suizo -y, eventualmente, de otro apli-
cable por razón de la residencia de ese pretendido beneficiario efectivo que la sentencia no iden-
tifica con la exactitud debida-, para aplicar la ley interna referida a las retenciones sobre los cánones,
que parece perseguir un enriquecimiento insólito, injustificado y anómalo.”
En resumen, el TS reitera su doctrina contenida en su Sentencia de 23 de febrero de 2020, y añade

que, aunque se considere que el beneficiario efectivo reside en un país tercero a los firmantes del
Convenio, la forma de aplicar tal cláusula no puede ser nunca la que ha efectuado la Administra-
ción, prescindiendo de los CDI en juego con la finalidad de aplicar la norma interna que parece
perseguir en favor de aquélla “un enriquecimiento insólito, injustificado y anómalo”.
Además, el TS reprocha que se considere a la cláusula o principio de beneficiario efectivo “como

una especie de norma metajurídica o de Derecho natural que deba imponerse siempre y a todo
trance al interpretar un CDI, al margen de su regulación concreta y, por lo tanto, de la voluntad so-
berana de los países que los conciertan”. Y también hace referencia expresa a que no comprende
ni comparte que, tras defenderse la aplicación del principio de beneficiario efectivo para rechazar
la aplicación del CDI Hispano Suizo, se abandone después este criterio para inaplicar el CDI suscrito
con EE. UU., siendo este país el destinatario final de los cánones. Concluye el TS que “tal invención
de la Administración parece tener como único designio el de hacer gravar a la recurrente conforme
a la ley española, mucho más onerosa para los intereses de la recurrente -se impone un 24 o un
25 por 100, según el año-”.

fiscalidad
12. Derecho Mercantil
§98. Novedades relativas al derecho de separación de los socios
en caso de negativa a distribuir dividendos. ........................................ 195
§21. Deudas fiscales y créditos contra la masa............................................. 57
§99. Negro sobre blanco en materia de retribución de administradores

y ejecutivos. ............................................................................................ 197
§98 Derecho Mercantil · fiscalidad
§98. Novedades relativas al derecho de separación de los socios 195
en caso de negativa a distribuir dividendos.

BOE del 29 de Justicia
de diciembre de Galicia
de 2018 publicó la Ley 11/2018, de 28 de diciembre (con entrada en
vigor del día 30), por la que se modifica el Código de Comercio, el Texto Refundido de la Ley de
Sociedades de Capital y la Ley de Auditoría de Cuentas en materia de información no financiera y
diversidad.
En lo que se refiere al derecho de separación de los socios ante la negativa de los mayoritarios a
acordar el reparto de dividendos, recordemos que el artículo 348 bis de la Ley de Sociedades de
Capital, en su redacción anterior, permitía al socio que hubiera votado a favor de la distribución
de los beneficios sociales, siempre que hubiera transcurrido el quinto ejercicio desde la inscripción
de la sociedad en el Registro Mercantil, ejercer el derecho de separación en caso de que la Junta
General no acordara la distribución de, al menos, un tercio de los beneficios del ejercicio anterior.
El citado art. 348 bis LSC, que, si bien entró en vigor el 2 de octubre de 2011, su aplicación quedó
suspendida desde el 24 de junio de 2012 hasta el 31 de diciembre de 2016, estuvo siempre acom-
pañado por la controversia relativa a su aplicación, así como por los graves problemas de solvencia
y fondos propios que frecuentemente ocasionaba el pago al socio que se separaba del valor de
su participación.
La Ley 11/2018, con la pretensión de conservar el derecho de separación pero minimizar los pro-
blemas derivados de la redacción anterior, introduce las siguientes modificaciones en el régimen
del derecho de separación por falta de distribución de dividendos:
i. Se permite que los Estatutos supriman o modifiquen las condiciones del derecho de separa-
ción, por lo que el precepto deja de tener carácter imperativo.
TSJ de Galicia
ii. El legislador también ha decidido, en aras de una mayor protección de la sociedad y bus-
cando un equilibrio en la aplicación de este derecho, reducir el porcentaje mínimo de bene-
ficios a repartir de un tercio a un cuarto, reduciendo así el impacto en la liquidez de las
compañías. Podrá cumplirse dicho porcentaje ponderándolo con los últimos cinco ejercicios.
iii. Se exige como requisito adicional para poder ejercer el derecho de separación que la socie-
dad haya obtenido beneficios durante los tres ejercicios anteriores.
iv. Se sustituye el concepto de “beneficios propios de la explotación del objeto social”, tan po-
lémico (las discusiones entre qué beneficios son propios y los que no lo son en una empresa
ha sido interminables e irresolubles) en la redacción anterior, por el de “beneficios obtenidos
durante el ejercicio anterior que sean legalmente distribuibles”.
v. Será requisito para el ejercicio del derecho que el socio haga constar la junta general de ac-
cionistas (y reflejado en acta) su protesta por la insuficiencia de los beneficios reconocidos.
vi. Se amplían los supuestos en que no será aplicable el derecho de separación. Concretamente,
además de las sociedades cotizadas, las sociedades cuyas acciones estén admitidas a nego-

Derecho Mercantil · fiscalidad §98
196 ciación en un sistema multilateral de negociación, las sociedades en concurso de acreedores

y las sociedades anónimas deportivas.
Finalmente, cabe también destacar que la Ley 11/2018 modifica otros dos aspectos importantes
del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital:
a. Aportaciones dinerarias en la constitución de sociedades limitadas: A partir de ahora los socios

fundadores ya no tendrán que justificar ante el notario que han depositado el importe del ca-
pital social, siempre que declaren en la escritura que responderán solidariamente frente a la
sociedad y frente a los acreedores sociales de la realidad de las mismas (art. 62.2º).
b. Momento del pago del dividendo: Se fija un plazo máximo para el abono de los dividendos
cuyo pago hubiera acordado la Junta General, que a partir de ahora será de 12 meses a partir
de la fecha del acuerdo (art. 276).

§99. Negro sobre blanco en materia de retribución de adminis- 197
tradores y ejecutivos.
LaTribunal
recienteSuperior
sentencia dedeJusticia
la AP de
de Galicia
A Coruña, de fecha 4 de abril de 2019, acoge, frente al criterio
de la Dirección General de los Registros y el Notariado (en adelante, DGRN) y mayoritario entre
los autores, la tesis del TS sobre la exigencia de predeterminación estatutaria de la remuneración
de los consejeros ejecutivos establecida en la STS 494/2018, de 26 de febrero, siendo éste el
único pronunciamiento sobre la materia tras la reforma del Texto Refundido de la Ley de Socieda-
des de Capital (en lo sucesivo, TRLSC).
Si hacemos memoria, recordaremos que la LIS que estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de
2014 no contenía previsión alguna en relación con la deducibilidad de las remuneraciones de los
administradores. Bajo tal orfandad normativa, el TS se pronunció en noviembre de 2008 (“caso
Mahou”) en favor de la denominada “teoría del vínculo”, con arreglo a la cual en los supuestos
de confluencia de la relación mercantil de un administrador con la relación laboral de alta dirección,
debía prevalecer la primera, por lo que todas las remuneraciones obtenidas por los administrado-
res, independientemente de su origen, habían de entenderse satisfechas por su condición de tales,
debiendo cumplir el requisito de estar previstas en los estatutos. En consecuencia, de no cumplirse
tal requisito, la remuneración tenía la naturaleza de liberalidad y, por tanto, no deducible en el IS.
La reforma operada por la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, en el TRLSC introdujo relevantes no-
vedades. Estableció en su artículo 217 lo siguiente:
“1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo con-
trario determinando el sistema de remuneración.
3. El importe máximo de la remuneración anual del conjunto de los administradores en su condi-
ción de tales deberá
TSJ de Galiciaser aprobado por la junta general y permanecerá vigente en tanto no se
apruebe su modificación. Salvo que la junta general determine otra cosa, la distribución de la re-
tribución entre los distintos administradores se establecerá por acuerdo de éstos y, en el caso del
consejo de administración, por decisión del mismo, que deberá tomar en consideración las fun-
ciones y responsabilidades atribuidas a cada consejero”.
Por su parte, el artículo 249 del mismo texto normativo estableció lo que sigue:
“1. Cuando los estatutos de la sociedad no dispusieran lo contrario y sin perjuicio de los apodera-
mientos que pueda conferir a cualquier persona, el consejo de administración podrá designar de
entre sus miembros a uno o varios consejeros delegados o comisiones ejecutivas, estableciendo
el contenido, los límites y las modalidades de delegación.
3. Cuando un miembro del consejo de administración sea nombrado consejero delegado o se le

atribuyan funciones ejecutivas en virtud de otro título, será necesario que se celebre un contrato
entre éste y la sociedad, que deberá ser aprobado previamente por el consejo de administración
con el voto favorable de las dos terceras partes de sus miembros. El consejero afectado deberá
abstenerse de asistir a la deliberación y de participar en la votación. El contrato aprobado deberá
incorporarse como anejo al acta de la sesión.

Derecho Mercantil · fiscalidad §99
198 4. En el contrato se detallarán todos los conceptos por los que pueda obtener una retribución por
el desempeño de funciones ejecutivas, incluyendo, en su caso, la eventual indemnización por cese
anticipado en dichas funciones y las cantidades a abonar por la sociedad en concepto de primas
de seguro o de contribución a sistemas de ahorro. El consejero no podrá percibir retribución alguna
por el desempeño de funciones ejecutivas cuyas cantidades o conceptos no estén previstos en
ese contrato. El contrato deberá ser conforme con la política de retribuciones aprobada, en su caso,
por la junta general”.
Así, desde un punto de vista mercantil, hemos de diferenciar entre consejeros con funciones me-
ramente deliberativas o de supervisión (los del artículo 217 del TRLSC) y consejeros que asumen
funciones ejecutivas o de gestión ordinaria de la sociedad (que se corresponderían con los del ar-
tículo 249 del TRLSC). Y tras esta diferenciación, se abrió paso una interpretación mayoritaria, sos-
tenida principalmente por la DGRN y una parte relevante de la doctrina, que defiende la
denominada “doctrina dualista”, en virtud de la cual el principio de reserva estatutaria de la re-
tribución de los administradores se limita exclusivamente a los que no ostentan funciones ejecu-
tivas (es decir, administradores en su condición de tales), no resultando, por tanto, necesaria esta
previsión estatutaria para las remuneraciones vinculadas a las funciones ejecutivas o de alta di-
rección, bastando en estos casos con el contrato aprobado por el consejo de administración.
De este modo, en lo referente a las retribuciones, tras la reforma de la LSC se plantea en la doctrina
la discusión siguiente:
a) Si deben distinguirse dos regímenes diferentes, uno relativo a los administradores en su

condición de tales, que estaría sujeto a la previsión estatutaria y al acuerdo de la junta,
según lo dispuesto en el artículo 217 del TRLSC, y otro régimen, el contemplado en el artículo
249 del TRLSC, para los consejeros delegados con funciones ejecutivas, que quedarían al
margen del sistema general del artículo 217 del TRLSC, cuya retribución no estaría sometida
a la exigencia de previsión estatutaria, ni estaría condicionada a lo acordado por la junta
general, siendo ésta la tesis seguida por la DGRN. O, por el contrario,
b) Si la previsión estatutaria afecta a toda la retribución, independientemente de cuál sea la

forma en la que se organice el órgano de administración, incluyendo también a los conse-
jeros delegados, pues al formar parte del consejo de administración son también adminis-
tradores sometidos a lo dispuesto en el artículo 217 del TRLSC.
Pues bien, como ya hemos anticipado, contrariamente al criterio manifestado por la DGRN, y ma-
yoritario entre los autores, la Sentencia de la AP de A Coruña acoge la tesis del TS expuesta en su
Sentencia 494/2018, de 26 de febrero, en la cual se decanta por mantener la tesis “cumulativa”.
Según establece el TS, en las sociedades no cotizadas la relación entre el artículo 217 del TRLSC y
el artículo 249 del TRLSC no es de alternatividad, sino que tiene carácter cumulativo, de modo
que el régimen general que regula la retribución de los administradores, contenido en los artículos
217 a 219 del TRLSC, debe de aplicarse a todos los administradores, incluidos los consejeros de-
legados o ejecutivos, esto es, su retribución está sometida al principio de reserva estatutaria y a
la intervención de la junta.
Como es obvio, y los lectores habrán advertido, la expuesta discusión jurídica tiene gran relevancia
fiscal, hasta el punto de plantearnos si hemos vuelto a una situación similar a la que surgió en
2008 a raíz del “caso Mahou”. Nótese que si bien la vigente LIS (Ley 27/2014, de 27 de noviem-

bre), de aplicación para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2015, se pronuncia en 199
su artículo 15 e) sobre los donativos y liberalidades, indicando que no serán consideradas como
tales: “(…) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección,
u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”, el peligroso artículo
15 f) de la LIS establece que no serán gastos fiscalmente deducibles: “los gastos de actuaciones
contrarias al ordenamiento jurídico”.
Habida cuenta de lo expuesto, de no seguirse la tesis del TS, acogida también por la AP A Coruña
en la Sentencia que ahora nos ocupa, relativa a la previsión estatutaria de la remuneración de los
administradores, cabe la posibilidad de que la Administración deniegue su deducibilidad fiscal
sobre la base de considerar la retribución percibida por los administradores como contrarios al or-
denamiento jurídico (art. 15 f) de la LIS).
No cabe duda de que tenemos fundadas reservas de que el citado artículo 15 f) de la LIS resulte
de aplicación en este caso, y ello debido a que, sobre la base del principio de especialidad nor-
mativa, en el presente supuesto debiera prevalecer la aplicación del apartado e) sobre el f) del
artículo 15 de la LIS, no obstante lo cual la prudencia invita a revisar estatutos sociales, acuerdos
del consejo, actas de la junta general, nóminas de administradores y ejecutivos y retenciones
practicadas.
TSJ de Galicia

fiscalidad
13. Contabilidad
de la cartera. .......................................................................................... 104
§100. Contabilidad, fiscalidad y derecho mercantil tras

la Res. ICAC 5/3/2019. .......................................................................... 203
§101. Las cuentas en participación como opción para participar en

un negocio ajeno. .................................................................................. 208
§100 Contabilidad · fiscalidad
§100. Contabilidad, fiscalidad y derecho mercantil tras la Res. ICAC 203
5/3/2019.

Como es sabido, el PGC habilita en su Disposición Final Tercera al ICAC para aprobar, mediante Re-
solución, normas de obligado cumplimiento que desarrollen el PGC y sus normas complementarias.
En consecuencia, las RICAC, por dictarse en desarrollo del PGC, adquieren no solo dimensión nor-
mativa, sino rango de reglamento, con las consecuencias que derivan de este estatus jerárquico
en el ordenamiento jurídico español.
El art. 3 de la Resolución ICAC de fecha 5 de marzo de 2019, aplicable a los ejercicios iniciados a
partir del 1 de enero de 2020, recoge nada menos que siete definiciones. Algunas de ellas son
meramente aclaratorias, sin más trascendencia, pero otras sí la tienen. De estas últimas nos vamos
a ocupar en este epígrafe, tratando de poner en evidencia los efectos mercantiles y fiscales de las
novedades conceptuales de la citada Res. ICAC.
PATRIMONIO NETO E INSTRUMENTOS FINANCIEROS.
Como es sabido, un aspecto sustancial de la reforma del Código de Comercio de 2007 fue la incor-
poración de las definiciones de los elementos integrantes de las cuentas anuales: activos, pasivos,
patrimonio neto, ingresos y gastos. No cabe duda de que el aspecto más reseñable es el impacto
que ha tenido en la definición de patrimonio neto el que podría denominarse enfoque del pasivo
o «test de la obligación».
En concreto, la convergencia del Derecho Mercantil Contable interno (Código de Comercio y sus
disposiciones de desarrollo) con las normas internacionales de contabilidad adoptadas por la Unión
Europea, trajo consigo un cambio fundamental en la calificación económico-contable de algunos
instrumentos financieros utilizados por las empresas españolas para obtener los recursos necesa-
TSJdesempeño
rios para el de Galicia de su actividad. En particular, determinadas acciones rescatables y acciones
o participaciones sin voto.
De acuerdo con esas definiciones, para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008, la
presentación de un instrumento financiero en el patrimonio neto solo es posible si las condiciones
de emisión no otorgan al inversor un derecho incondicional a recibir flujos de efectivo, mediante
su reembolso o remuneración. Esto es, solo se clasifican en el patrimonio neto los instrumentos
financieros que no contienen un componente de pasivo financiero. Este análisis debe atender no
sólo a la forma jurídica, sino especialmente a la realidad económica de las operaciones, tal y como
estipula el artículo 34.2 del Código de Comercio. Es decir, se exige, en última instancia, una califi-
cación de los hechos económicos atendiendo a su fondo, tanto jurídico como propiamente econó-
mico, al margen de los instrumentos que se utilicen para su formalización.
No obstante, en aquel momento, en aras de mantener la deseable neutralidad de la reforma contable

sobre la regulación mercantil, en el artículo 36.1.c) párrafo segundo del Código de Comercio se
incluyó la que podría denominarse «regla de conciliación» entre el patrimonio neto contable y el
patrimonio neto mercantil. El objetivo de esa modificación fue preservar los criterios sobre el man-
tenimiento e integridad de la cifra del capital social en términos estrictamente jurídico-mercantiles.

Contabilidad · fiscalidad §100
204 En cualquier caso, el vigente PGC sí advierte de forma clara que es posible que determinadas ac-
ciones emitidas o participaciones creadas puedan contabilizarse en el pasivo si, a la vista de los
derechos que confieren a los accionistas o socios, se hubiere otorgado a estos últimos un derecho
incondicional a recibir efectivo u otro activo financiero.
Al hilo de esta puerta abierta que dejó el PCG, la RICAC de 2019 (art. 11) aclara que para que las
acciones o participaciones sociales tengan la consideración contable de instrumentos de patrimonio
no pueden encerrar un derecho de crédito. Si aquéllas reconocen una mera expectativa (y no un
verdadero derecho de crédito), o sea, reúnen las características de no exigibilidad y discreciona-
lidad, entonces estamos ante un instrumento financiero compuesto. De lo contrario, sí podrá tra-
tarse como patrimonio neto. El “test de la obligación” ahora es inevitable.
Estaríamos ante instrumentos financieros, por ejemplo, en los casos de acciones o participaciones
con privilegio en forma de dividendo mínimo (v.gr. las de las sociedades cotizadas) o de acciones
rescatables a voluntad del accionista.
• ¿Qué consecuencias fiscales (y mercantiles) se derivan de la distinción expuesta?
A título de ejemplo, el dividendo mínimo, que contablemente es un gasto financiero, no será

un gasto fiscalmente deducible. En consecuencia, los gastos asociados a la cuenta 664 habrán
de ser objeto de un ajuste extracontable en la declaración del IS.
Y también los gastos asociados a la emisión del pasivo carecerán de carácter fiscalmente de-
ducible en la medida en que tendrán la consideración de menor valor del instrumento, o sea,
no se imputarán contablemente a una cuenta de PyG ni tampoco de reservas.
A los efectos de decidir si procede la distribución de beneficios, o determinar si concurre la

causa de reducción obligatoria de capital social o de disolución obligatoria por pérdidas de
acuerdo con lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, se considerará
patrimonio neto el importe que se califique como tal (quedando fuera, por tanto, los instru-
mentos financieros) conforme a los criterios para confeccionar las cuentas anuales, incremen-
tado en el importe del capital social suscrito no exigido, así como en el importe del nominal y
de las primas de emisión o asunción del capital social suscrito que esté registrado contable-
mente como pasivo.
BENEFICIO DISTRIBUIBLE.
• Beneficio distribuible (art. 3.5. RICAC): es el agregado del resultado del ejercicio, de acuerdo
con el balance aprobado, y los siguientes ajustes: a) positivos: las reservas de libre disposición
y el remanente; y b) negativos: los resultados negativos de ejercicios anteriores y la parte del
resultado del ejercicio en que deba dotarse la reserva legal y las restantes atenciones obliga-
torias establecidas por las leyes o los estatutos.
Tengamos en cuenta que, a los exclusivos efectos de cuantificar el beneficio distribuible, el re-
sultado del ejercicio deberá incrementarse en el importe de los gastos financieros contabilizados
al cierre del periodo en concepto de dividendo mínimo o preferente, y que la prima de emisión
y la prima de asunción constituyen patrimonio aportado, que puede ser objeto de recuperación
por los socios, en los mismos términos que las reservas de libre disposición.

• Los ajustes por cambios de valor positivos, así como las subvenciones, donaciones y legados 205
reconocidos directamente en el patrimonio neto, no podrán ser objeto de distribución, directa
ni indirecta y, por lo tanto, se minorarán de la cifra de patrimonio neto a los efectos de analizar
si esta magnitud, después del reparto, es inferior a la cifra de capital social de acuerdo con lo
estipulado en la LSC. Esta aclaración implica que ninguna de estas magnitudes puede conside-
rarse a los efectos de compensar pérdidas (materialmente), y permitir con ello un posible re-
parto del
Tribunal resultado
Superior del ejercicio
de Justicia o de las reservas que no estaría permitido de no haberse
de Galicia
producido tal compensación.
• Del mismo modo, cuando existan pérdidas acumuladas y el resultado del ejercicio sea positivo,
en caso de que el patrimonio neto sea inferior al capital social, el resultado del ejercicio debe
destinarse a la compensación formal o saneamiento contable de las pérdidas antes de que, en
su caso, proceda destinar una parte del resultado a dotar la reserva legal.
• En relación con el dividendo a cuenta, el ICAC precisa que las limitaciones establecidas para el
reparto del resultado del ejercicio también operan respecto al reparto de los resultados deven-
gados hasta una determinada fecha, circunstancia que, por lo tanto, requiere considerar a efec-
tos contables la estimación del dividendo mínimo u obligatorio y el gasto por impuesto sobre
beneficios.
• Desde la perspectiva del socio, la Res. ICAC recuerda que cualquier reparto de reservas dispo-
nibles o, en su caso, de la prima de emisión, se calificará como una operación de «distribución
de beneficios» y, en consecuencia, originará el reconocimiento de un ingreso en el socio, siem-
pre y cuando, desde la fecha de adquisición, la participada o cualquier sociedad del grupo par-
ticipada por esta última haya generado beneficios por un importe superior a los fondos propios
que se distribuyen.
• ¿Qué consecuencias fiscales (y mercantiles) se pueden derivar del “nuevo” concepto de bene-
ficio distribuible?
a. Pudiera ser que tanto la AEAT como las Administraciones Autonómicas adopten el concepto
TSJ de Galicia
de “beneficio distribuible”, que incorpora el dividendo mínimo o preferente y la prima de
emisión y de asunción, de la Res. ICAC que estamos comentando. Recuérdese que la LIP (art.
4, Ocho, Dos, a), 2º) señala que “no se computarán como valores ni como elementos no
afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe
de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios
provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los be-
neficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores”.
Por lo tanto, el nuevo concepto de “beneficio distribuible” del ICAC tendrá incidencia en los
resultados que se tomarán en consideración para calcular la exención en el Impuesto sobre
el Patrimonio, la reducción en las transmisiones “mortis causa” de participaciones de la em-
presa, la reducción en las donaciones también de participaciones sociales (y la consiguiente
ganancia de patrimonio experimentada con ocasión de estas últimas ex art. 33,3,c) LIRPF),
incluso para juzgar la “patrimonialidad” de una sociedad.
b. El nuevo concepto de “beneficio distribuible” tendrá necesariamente incidencia en el cálculo

de la remuneración de los administradores cuando ésta incluya participación en los benefi-
cios. Recuérdese que el art. 218 TR LSC establece que “en la sociedad de responsabilidad li-

206 mitada, el porcentaje máximo de participación en ningún caso podrá ser superior al diez por
ciento de los beneficios repartibles entre los socios”.
c. Y no cabe duda de que el concepto de “beneficio distribuible” ex Res. ICAC es el que debe
de tomarse en consideración a los efectos de determinar si nace para los socios minoritarios
el derecho de separación, de acuerdo con lo establecido en el art. 348 bis TR LSC.
REDUCCIONES DE CAPITAL.
• Con carácter general, la reducción del capital para compensar pérdidas o dotar la reserva legal
no origina registro alguno en el socio porque el importe del patrimonio neto de la sociedad
que reduce capital antes y después de la operación es el mismo.
• Cuando se acuerda una reducción de capital con devolución de aportaciones, independiente-

mente de si se reduce el valor nominal, se agrupan las acciones o participaciones o se amortiza
parte de ellas, se produce una desinversión al recuperar el socio parcial o totalmente el coste
de la inversión efectuada y, por lo tanto, se deberá disminuir proporcionalmente el valor en li-
bros de la inversión.
Para identificar en el inversor el coste de las acciones o participaciones correspondientes a la

reducción de capital, se deberá aplicar a la inversión la misma proporción que represente la re-
ducción de fondos propios respecto al patrimonio neto de la sociedad antes de la reducción,
corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y
que subsistan en dicho momento. En su caso, se reducirá también proporcionalmente el importe
de las correcciones valorativas contabilizadas.
La diferencia entre el importe recibido y el valor contable de la inversión que se da de baja, si-
guiendo el criterio establecido en el párrafo anterior, se reconocerá como un resultado financiero
en la cuenta de pérdidas y ganancias.
• Cuando la sociedad acuerde el pago de la devolución de aportaciones mediante la entrega de

un elemento patrimonial o grupo de elementos patrimoniales distintos del efectivo, el socio
contabilizará la reducción de capital aplicando el tratamiento contable previsto para las per-
mutas.
La diferencia entre el valor por el que proceda reconocer el activo recibido y el valor en libros
de la inversión que se da de baja se contabilizará como un resultado financiero en la cuenta de
pérdidas y ganancias.
Sin embargo, en caso de que la devolución se realice mediante la entrega de un negocio entre
empresas del grupo, la operación se contabilizará de acuerdo con las reglas particulares esta-
blecidas en la norma de registro y valoración sobre operaciones entre empresas del grupo del
PGC.
• ¿Qué efectos fiscales (y mercantiles) derivan del criterio contable expuesto?
a. El expuesto criterio solo es aplicable a los supuestos de reducción de capital en los que el
socio no sale de la sociedad. Por lo tanto, cuando con ocasión de la reducción de capital se
produce la separación del socio/s, no se aplica la Res. ICAC que nos ocupa sino la NV 9ª PGC,
con arreglo a la cual cuando un activo financiero se dé de baja, la diferencia entre la contra-

prestación recibida y el valor en libros del activo determinará una ganancia o pérdida, que 207
formará parte del resultado del ejercicio en que se produce.
b, A efectos fiscales (art. 17.6 LIS), “en la reduccion de capital con devolucion de aportaciones,
se integrara en la base imponible de los socios el exceso del valor de mercado de los ele-
mentos recibidos sobre el valor fiscal de la participacion. La misma regla se aplicara en el
caso de
Tribunal distribucion
Superior de la de
de Justicia prima de emision de acciones o participaciones”. Una vez calculado
Galicia
el exceso del valor de lo recibido sobre el fiscal, habrá que analizar si concurren los requisitos
para beneficiarse de la exención del art. 21 LIS (porcentaje de participación del 5% y anti-
güedad de la cartera de un año). No parece, al menos inicialmente, que la Res. ICAC vaya a
tener incidencia sobre la ganancia de patrimonio gravable en los supuestos de reducción de
capital con devolución de aportaciones, salvo en ciertos órdenes como, por ejemplo, el cál-
culo de los pagos fraccionados.
c. Merece ser destacado, en fin, el cambio de interpretación sobre el tratamiento contable en

el socio de la entrega de derechos de asignación gratuitos dentro de un programa de retri-
bución al accionista que puedan hacerse efectivos adquiriendo nuevas acciones totalmente
liberadas, enajenando los derechos en el mercado o vendiéndolos a la sociedad emisora. A
diferencia de la interpretación publicada en consultas anteriores, tras la Res ICAC de 15 de
marzo de 2019 hemos de entender que en la fecha de entrega de los derechos de asignación
el socio contabilizará un derecho de cobro y el correspondiente ingreso financiero.
TSJ de Galicia

208 §101. Las cuentas en participación como opción para participar

en un negocio ajeno.
El contrato de cuentas en participación podría definirse como una forma de cooperación mercantil
por la que una persona física o jurídica (partícipe no gestor) aporta bienes, derechos o capital con
el fin de participar en el negocio o empresa de otro (partícipe gestor), quedando ambos a resultas
del éxito o fracaso que se obtenga. Se trata de una fórmula asociativa/de colaboración económica
que, habiendo sido ignorada en la práctica durante décadas, ha recuperado el protagonismo que
se merece de la mano de la inversión extranjera en España al permitir mantener oculta la parti-
cipación de una o varias personas en una actividad ajena, facilitar la participación en los beneficios
que se obtengan y no requerir ninguna formalidad especial, por tratarse de un contrato consensual
(art. 240 del Código de Comercio).
En lo que respecta al tratamiento contable de las cuentas en participación, la Res. ICAC de 5 de

marzo de 2019 que nos ocupa (Resolución por la que se desarrollan los criterios de presentación
de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil
de las sociedades de capital), dedica su artículo 19 a esta figura, estableciendo que “en el supuesto
de que las partes acordasen liquidaciones periódicas de la cuenta en participación, se presumirá,
salvo prueba en contrario, que la cancelación lineal del pasivo en función del paso del tiempo es
el tratamiento contable que mejor refleja la imagen fiel de la operación”. En tal caso, la diferencia
entre el importe transferido y el pasivo que se cancela tendrá la consideración de gasto para el
partícipe gestor y de ingreso para el partícipe no gestor.
En consecuencia, si los fondos entregados por el partícipe gestor no superan la cancelación lineal
del pasivo, el partícipe no gestor no tendría que contabilizar ningún ingreso derivado de la ope-
ración. Ahora bien, tengamos presente que la cuenta en participación no se recogerá en el patri-
monio neto de la sociedad gestora, como ocurriría si la aportación se hubiera realizado en forma
de capital, sino que lo hará en el pasivo, por lo que la imagen financiera de la empresa puede
verse perjudicada.
Con todo, esta opción es interesante para canalizar la entrada de fondos en las sociedades, ya que
el ICAC, por norma general, entiende que toda entrega a los socios tiene la consideración econó-
mica de un reparto de beneficios, salvo en este caso, lo que permite que el inversor pueda diferir
la tributación.
A título de ejemplo, en el caso de que una sociedad realizase una aportación a otra de 100.000
euros y recibiese 150.000 euros (25.000 euros los tres primeros años y 75.000 euros el último),
es obvio que la compañía genera tras dicha aportación del socio 50.000 euros de beneficio. Si la
entrada de fondos a la sociedad tiene la naturaleza de “otras aportaciones de socios”, contable-
mente el ingreso se reconocería íntegramente en los dos primeros años. Sin embargo, si la ope-
ración se articula mediante un contrato de cuentas en participación, la totalidad del ingreso se
reconocería el último año.
Desde el punto de vista fiscal, también se observan diferencias entre ambos supuestos, pues en
el primero de los casos, es decir, si la operación se instrumenta mediante “otras aportaciones de

socios”, se producirá una primera tributación en sede de la sociedad participada por los ingresos 209
obtenidos y una doble imposición en sede del inversor en todo lo que no quede cubierto por la
exención por dividendos del artículo 21 de la LIS.
Sin embargo, si la operación se articula mediante un contrato de cuentas en participación, el par-

tícipe gestor no tributará por los rendimientos transferidos al partícipe no gestor. Por lo tanto,
ambos sujetos
Tribunal tributarán
Superior en proporción
de Justicia de Galiciaa su participación en el contrato de cuentas en participa-
ción, mediante el reconocimiento de un gasto deducible por el partícipe gestor y un ingreso por
el partícipe no gestor. En consecuencia, se produce un reparto de la carga tributaria entre el par-
tícipe gestor y el no gestor, sin que se produzca doble imposición.
Por último, en lo que se refiere a la tributación indirecta, indicar que el reparto de “otras aporta-
ciones de socios” no estará sujeto al ITPAJD en su modalidad de Operaciones Societarias, mientras
que la transferencia de beneficios al partícipe no gestor sí estará sujeta y no exenta a este im-
puesto.
En definitiva, ponemos en valor una vez más en esta Revista la virtudes del contrato de cuentas
en participación en el ámbito la planificación fiscal, tanto desde el punto de vista de su imputación
temporal como desde una perspectiva sustantiva (gasto deducible para el pagador e ingreso com-
putable sin doble imposición para el inversor).
TSJ de Galicia

fiscalidad
14. Varios
§102. Negocios conjuntos y operaciones conjuntas. ...................................... 213
§103. Los nuevos incentivos a los trabajadores de la AEAT en clave

de recusación y abstención. .................................................................. 216
§104. A propósito de la negligencia y consiguiente responsabilidad

del asesor fiscal. .................................................................................... 217
§105. Modificaciones introducidas en Galicia ex Ley 7/2019, de 23

de diciembre, en materia de tributos cedidos. .................................... 219
§106. A propósito de la propuesta de impuesto a las grandes fortunas

(o impuesto para la reconstrucción nacional)....................................... 222
§102 Varios · fiscalidad
§102. Negocios conjuntos y operaciones conjuntas. 213
Como es sabido, la NIIF 9 se ocupa de regular los acuerdos conjuntos como modos de colaboración
enTribunal
la realización de de
Superior unaJusticia
actividad económica, con el fin de armonizar la información financiera y
de Galicia
contable suministrada por las entidades a nivel global y facilitar la toma de decisiones en materia
de inversión.
En función de los derechos y obligaciones de las partes involucradas, los acuerdos conjuntos pue-
den ser:
a. Operación conjunta: las partes que poseen el control conjunto del acuerdo ostentan derechos
sobre los activos de éste y obligaciones respecto de sus pasivos. Dichas partes se denominan
operadores conjuntos.
b. Negocio conjunto: las partes que poseen el control conjunto del acuerdo únicamente ostentan
derechos sobre los activos netos de éste. Dichas partes se denominan partícipes en negocios
conjuntos.
Los negocios conjuntos pueden ser:
a. Negocios conjuntos que no se manifiestan a través de la constitución de una empresa ni el es-

tablecimiento de una estructura financiera independiente de los partícipes, como son las unio-
nes temporales de empresas y las comunidades de bienes, y entre las que se distinguen las
explotaciones controladas de forma conjunta y los activos controlados de forma conjunta.
b. Negocios conjuntos que sí se manifiestan a través de la constitución de una persona jurídica

independiente o empresas controladas de forma conjunta o multigrupo.
Se habla TSJ
de de Galicia (también llamadas explotaciones controladas conjuntamente) cuando
operaciones
los partícipes se implican en un negocio aportando el uso de activos u otros recursos al mismo.
Tienen sus propios gastos y pasivos, negocian su propia financiación y acuerdan el reparto de los
ingresos ordinarios derivados del producto que hayan producido conjuntamente, así como de cual-
quier gasto que hayan compartido.
Todas estas operaciones se realizan sin que se constituya una sociedad por acciones u otro tipo de
entidades, es decir, sin que se establezca una estructura financiera independiente de los partíci-
pes.
La norma cita especialmente como ejemplo de este tipo de negocio conjunto «explotaciones con-
troladas conjuntamente» a las UTE.
Por el contrario, los llamados activos controlados conjuntamente constituyen negocios conjuntos
cuyo control recae sobre uno o más activos que han sido aportados o adquiridos por los partícipes
para la finalidad del objetivo/negocio propuesto. Cada partícipe obtiene una parte de la producción
y asume los gastos en la proporción que hayan acordado. Esta manera de actuar no implica la no
constitución de sociedades ni estructura financiera independiente de la que tienen los partícipes.
En caso contrario, se estaría hablando de sociedades controladas conjuntamente.

Varios · fiscalidad §102
214 La norma cita especialmente como ejemplo de este tipo de negocio conjunto «activos controlados
conjuntamente» a las comunidades de bienes.
En el supuesto de negocios conjuntos que se manifiestan a través de la constitución de una persona

jurídica independiente o empresas controladas de forma conjunta o multigrupo, el partícipe re-
gistrará su participación en una empresa controlada de forma conjunta de acuerdo con lo previsto
respecto a las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas en el
apartado 2.5 de la norma relativa a Instrumentos Financieros (norma 9.ª). En todo caso, los nego-
cios conjuntos con estructura societaria:
a. Se manifiestan mediante la constitución de la sociedad.
b. Se les denomina empresas multigrupo.
c. El ámbito de la contabilidad individual está en instrumentos financieros (norma 9.ª), y el

específico en la consolidación de empresas multigrupo, donde se define su naturaleza.
d. Tanto el artículo 46 del Código de Comercio como el Real Decreto de consolidación (RD
1815/1991) definen a las empresas multigrupo con el término «gestión conjunta».
El método de contabilización de las operaciones conjuntas es el de consolidación proporcional,

cuyos rasgos más relevantes son los siguientes:
• En el balance del partícipe se incluirá la parte que le corresponda de los activos controlados
conjuntamente, así como la parte de los pasivos de los que es conjuntamente responsable. Del
mismo modo, en su cuenta de resultados se incluirá la parte de los ingresos y gastos de la en-
tidad controlada conjuntamente.
• En general, un operador conjunto contabilizará los activos, pasivos, ingresos y gastos relacio-
nados con su participación en una operación conjunta de acuerdo con las NIIF aplicables a los
activos, pasivos, ingresos y gastos específicos de que se trate.
• Pueden utilizarse diferentes formatos de presentación para llevar a cabo la consolidación pro-
porcional. Por ejemplo, el inversor podrá combinar su parte de cada uno de los activos, pasivos,
gastos e ingresos línea a línea con las partidas similares de sus estados financieros. Alternati-
vamente, también podrá incluir en partidas separadas, dentro de sus estados financieros, su
parte de los activos, pasivos, ingresos y gastos en la entidad controlada conjuntamente.
Para los negocios conjuntos, desaparece el derecho de opción entre el método de consolidación
proporcional y el método de participación existente en la versión 2005 de la NIC nº31, aplicándose,
en todo caso, este último:
• La inversión se registra inicialmente al coste y es ajustada después, por los cambios posteriores
a la adquisición, en la parte del inversor de los activos netos del negocio participado.
• El inversor reconocerá en su resultado la porción que le corresponda en los resultados de la

participada.
• Las distribuciones recibidas de la participada reducirán el importe en libros de la inversión.

• Podría ser necesaria la realización de ajustes al importe por cambios en la participación pro- 215
porcional del inversor en la participada que provengan de cambios en el otro resultado integral
de la participada, después de la fecha de adquisición.
• Cuando existan derechos de voto potenciales, la participación de una entidad en un negocio

conjunto se determinará exclusivamente sobre la base de las participaciones en propiedad exis-
tentes. Superior de Justicia de Galicia
Tribunal
• Las ganancias y pérdidas procedentes de transacciones “ascendentes” (ventas de activos del
negocio conjunto al partícipe) y “descendentes” (ventas o aportaciones de activos del inversor
a su negocio conjunto” entre el inversor y el negocio conjunto), se reconocerán en los estados
financieros de éste solo en la medida que corresponda a las participaciones de otros inversores
en el negocio conjunto no relacionados con el grupo inversor.
TSJ de Galicia

216 §103. Los nuevos incentivos a los trabajadores de la AEAT en cla-

ve de recusación y abstención.
El sindicato de técnicos de Hacienda (Gestha) ha hecho pública la cifra de 95 millones de euros

en incentivos para los trabajadores de la AEAT “que consigan récords de regularización durante
este año 2019 en IVA e IRPF”. No se trata, como muchos sabemos, de una medida nueva, sino
que ya desde 2014 la Agencia Tributaria aprobó este plan de intensificación, dirigido a “incremen-
tar los ingresos tributarios y reforzar la lucha contra el fraude fiscal”, dice el texto.
Desde Getsha han calculado que la cuantía a repartir será de 95 millones de euros, un 40% de lo
presupuestado para la productividad total, lo que representa en su retribución mensual, dependiendo
del subgrupo a que pertenezca cada trabajador, p.ej. unos 7.000 euros de bonus al año los Inspectores
e informáticos, cerca de 3.000 euros los técnicos de Hacienda y vigilancia aduanera, etc.
Pues bien, aunque se trata de una vieja cuestión, vale la pena, habida cuenta la sonoridad que
los medios de comunicación la han dado al nuevo plan de incentivos para funcionarios y personal
laboral de la AEAT, volver a insistir en que éste bien pudiera situar a “los incentivados” en las
causas de abstención y recusación recogidas en los artículos 23 y 24 de la Ley 40/2015, de 1 de
octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público.
En efecto, de acuerdo con el primer precepto citado, “1. Las autoridades y el personal al servicio
de las Administraciones en quienes se den algunas de las circunstancias señaladas en el apartado
siguiente se abstendrán de intervenir en el procedimiento y lo comunicarán a su superior inme-
diato, quien resolverá lo procedente. 2. Son motivos de abstención los siguientes: a) Tener interés
personal en el asunto de que se trate o en otro en cuya resolución pudiera influir la de aquél”.
Y con arreglo a lo establecido en el art. 24, “En los casos previstos en el artículo anterior, podrá
promoverse recusación por los interesados en cualquier momento de la tramitación del procedi-
miento”.
También esta vez corresponde a los lectores juzgar si el plus de retribución asociado al objetivo
de haber alcanzado ciertas cifras de regularización y sanción (las cuales se conservan, por cierto,
aunque luego los actos administrativos dictados fuesen anulados en vía de recurso) suscitará el
“interés” de los funcionarios responsables de cada expediente de comprobación. Si la respuesta
fuese negativa, o sea, si los incentivos no elevan el “interés” de los funcionarios, la campaña sería
inútil. Si la respuesta fuese afirmativa, es difícil argumentar que no han incurrido en causa de abs-
tención y recusación.

§104. A propósito de la negligencia y consiguiente responsabili- 217
dad del asesor fiscal.

Tribunal
Desde Superior
el año de Justicia
2010, cuando de cuenta
dimos Galicia en esta misma Revista de la STS de 19 de mayo de 2010,
que condenaba al asesor fiscal al pago de un porcentaje de la contingencia fiscal en que incurrió
un cliente por no haber “chequeado” la corrección de las facturas que aquél le remitía para su con-
tabilización y ulterior declaración fiscal, hemos ido apuntando los diferentes pronunciamientos ju-
risprudenciales y doctrinales que han ido perfilando la responsabilidad fiscal y penal del asesor
fiscal. Comentamos en su momento la STS de 11 de marzo de 2016, que resolvía un caso en el que
un contribuyente encargó a una asesoría la planificación fiscal de su actividad empresarial, pero la
AEAT denegó los beneficios fiscales a los que el contribuyente se había acogido e impuso una ele-
vada sanción debido a la omisión de un apunte contable, relativo al RIC, del cual su asesor no le
avisó. En dicha Sentencia, el TS vino a indicar que los asesores, al omitir el citado apunte contable,
incurrieron en “negligente asesoramiento”, matizando que la responsabilidad del asesor externo
no declina aunque los asesores in house del empresario tuviesen “conocimientos contables”.
Pues bien, en esta línea, la Audiencia Provincial de Barcelona, en sentencia 197/2019, de 21 de

marzo de 2019, se pronuncia ahora sobre la responsabilidad contractual del abogado y del asesor
fiscal derivada de una supuesta negligencia en el servicio prestado. En el caso enjuiciado, el actor
presentó una demanda contra la asesoría fiscal, el despacho de abogados y la compañía asegu-
radora, solicitando que se condenara solidariamente a los tres al abono de cierta cantidad en con-
cepto de indemnización por los perjuicios causados.
En concreto, ejercitó la acción de responsabilidad contractual del artículo 1.101 del Código Civil, y
ello sobre la base de que en el ejercicio 2015 la AEAT le notificó al demandante que, desde el
ejercicio 2008, había rebasado los límites previstos en el epígrafe 501.3 incluido en la Orden de
Módulos (que
TSJ desuponía
Galicia tributar por el régimen de estimación objetiva para el IRPF y el régimen
especial simplificado para el IVA, que era como venía tributando), y dictó las correspondientes li-
quidaciones y sanciones.
El actor, que desde el año 1974 tenía confiados los servicios integrales de asesoría fiscal y contable
derivados de su actividad de construcción-albañilería a la asesoría, sostenía que la relación con-
tractual que unía a las partes era la propia de un arrendamiento de servicios, y que la asesoría y
el despacho de abogados de referencia incumplieron las obligaciones derivadas de dicho contrato
al no haber realizado un estudio de su situación fiscal y contable, y no haberle advertido de que
podría incurrir en causa de exclusión del régimen de módulos.
Tras una sentencia desestimatoria en instancia, la Audiencia, que estima la apelación, concluye lo
siguiente:
a. “Los profesionales demandados, para poder cumplir diligentemente con el encargo recibido,
aún consistiendo éste únicamente en la confección y presentación de impuestos, tenían la obli-
gación de conocer la facturación del cliente […] Y entendemos que esta obligación no queda
cumplida preguntando al cliente por estos datos, sino que el profesional tiene el deber de ve-
rificarlos”.

218 b. “En el caso enjuiciado, los demandados disponían de esa información, pues el cliente les había
proporcionado las facturas pero, de no haberlas tenido en su poder, deberían haberlas recla-
mado”.
Prestemos atención, en definitiva, a la nueva fisonomía que ha adquirido la diligencia exigible a

los asesores fiscales, que no se limita al mero proceso de la información y documentos que el
cliente le entrega, sino que impone chequear, verificar, advertir, asesorar activamente …, aunque
todo ello no figure en la iguala de servicios pactada.

§105. Modificaciones introducidas en Galicia ex Ley 7/2019, de 219
23 de diciembre, en materia de tributos cedidos.

LasTribunal Superior más

modificaciones de Justicia de Galicia
relevantes en materia de tributos cedidos (ISD e ITPAJD) que afectan a la
CA de Galicia desde el pasado 1 de enero son las siguientes:
REDUCCIÓN EN LA BASE DE LAS ADQUISICIONES MORTIS CAUSA: la letra b) del número 2 del artículo 6 de la LISD
queda modificado como sigue:
“b) Grupo II: adquisiciones por descendientes y adoptados de 21 años o más, cónyuges, ascen-
dentes y adoptantes, 1.000.000 de euros”. Como es sabido, esta reducción en la base de las ad-
quisiciones mortis causa se aplica también a los pactos sucesorios gallegos.
El número cuatro del artículo 7 (Reducción por la adquisición de bienes y derechos afectos a una
actividad económica y de participaciones en entidades) queda con la siguiente redacción:
“En los casos en los que en la base imponible de una ADQUISICIÓN MORTIS CAUSA esté incluido el valor
de una EMPRESA INDIVIDUAL O DE UN NEGOCIO PROFESIONAL, O DE PARTICIPACIONES EN ENTIDADES O DE DERECHOS DE USU-
FRUCTO SOBRE LOS MISMOS, se practicará una reducción del 99% del mencionado valor cuando concurran
las siguientes circunstancias:
a. Que el centro principal de gestión de la empresa o del negocio profesional, o el domicilio de la

entidad, esté situado en Galicia y se mantenga durante los cinco años siguientes a la fecha de
devengo del impuesto.
b. Que, a la fecha de devengo del impuesto, a la empresa individual, al negocio profesional o a

las participaciones en entidades les sea aplicable la exención regulada en el número 8 del ar-
tículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del IP. A estos efectos, la participación del sujeto pa-
sivo enTSJ
el de Galicia
capital de la entidad debe ser:
b.1. Con carácter general, del 50% como mínimo, ya sea de forma individual o conjuntamente
con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de hasta el sexto grado de la persona
fallecida, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
b.2. Del 5% computado de forma individual, o del 20%, conjuntamente con su cónyuge, as-
cendientes, descendientes o colaterales de hasta el sexto grado del fallecido, ya tenga su origen
en parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción, cuando se trata de parti-
cipaciones en entidades que tengan la consideración de empresas de reducida dimensión de
acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del im-
puesto sobre sociedades.
En caso de que sólo se tenga derecho parcial a la exención regulada en el número 8 del artículo
4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del impuesto sobre el patrimonio, también será aplicable
en la misma proporción, esta reducción.
c. Que la adquisición corresponda al cónyuge, descendientes o adoptados, ascendientes y colate-

rales, por consanguinidad hasta el tercer grado inclusive, del causante.

220 d. Que la persona adquirente mantenga lo adquirido y cumpla los requisitos de la exención en el
IP durante los cinco años siguientes al devengo del impuesto, de acuerdo con lo establecido en
los apartados anteriores de este artículo, salvo que dentro de dicho plazo fallezca la persona
adquirente o transmita la adquisición en virtud de pacto sucesorio conforme a lo previsto en la
Ley de derecho civil de Galicia.
e. Que la empresa individual o la entidad haya venido ejerciendo efectivamente las actividades
de su objeto social durante un periodo superior a los dos años anteriores al devengo del im-
puesto”.
El número cuatro del artículo 8 (Reducción por la adquisición de bienes y derechos afectos a una
actividad económica y de participación en entidades) queda con la siguiente redacción:
“En los casos de TRANSMISIÓN DE PARTICIPACIONES INTER VIVOS DE UNA EMPRESA INDIVIDUAL O DE UN NEGOCIO PROFESIONAL
O DE PARTICIPACIONES EN ENTIDADES, se aplicará una reducción en la base imponible, para determinar la
base liquidable, del 99% del valor de adquisición, siempre que concurran las siguientes condicio-
nes:
a. Que la persona donante tenga 65 o más años o se encuentre en situación de incapacidad per-
manente en grado de absoluta o gran invalidez.
b. Que, si la persona donante viniese ejerciendo funciones de dirección, deje de ejercer y de per-
cibir remuneración por el ejercicio de las citadas funciones en el plazo de un año desde la trans-
misión. Para estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la
mera pertenencia al consejo de administración de la sociedad.
c. Que el centro principal de gestión de la empresa o del negocio profesional, o el domicilio fiscal
de la entidad, se encuentre situado en Galicia y que se mantenga durante los cinco años si-
guientes a la fecha de devengo del impuesto.
d. Que, en la fecha de devengo del impuesto, a la empresa individual, al negocio profesional o a

las participaciones les sea de aplicación la exención regulada en el número 8 del artículo 4 de
la Ley 19/1991, de 6 de junio, del IP. A estos efectos, la participación del sujeto pasivo en el
capital de la entidad debe ser:
d.1. Con carácter general, del 50% como mínimo ya sea de forma individual o conjuntamente
con su cónyuge, ascendientes; descendientes o colaterales de hasta el sexto grado, ya tenga
su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
d.2. Del 5% computado de forma individual, o del 20% conjuntamente con su cónyuge, ascen-
dientes, descendientes o colaterales de hasta el sexto grado, ya tenga su origen en parentesco
en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción, cuando se trata de participaciones en
entidades que tengan la consideración de empresas de reducida dimensión de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 101 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre so-
ciedades.
En caso de que sólo se tuviera derecho parcial a la exención regulada en el número 8 del artículo
4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del impuesto sobre el patrimonio, también será aplicable
en la misma proporción, esta reducción.

e. Que la adquisición corresponda al cónyuge, descendientes o adoptados y colaterales, por con- 221
sanguinidad hasta el tercer grado inclusive, de la persona donante.
f. Que la persona adquirente mantenga lo adquirido y cumpla los requisitos de la exención en el

IP durante los cinco años siguientes al devengo del impuesto de acuerdo con lo establecido en
los apartados anteriores de este artículo, salvo que dentro de dicho plazo fallezca la persona
adquirente
Tribunal o transmita
Superior la adquisición
de Justicia de Galiciaen virtud de pacto sucesorio conforme a lo previsto en la
Ley de derecho civil de Galicia. En el supuesto de que la persona donante no deje de ejercer y
de percibir remuneraciones por el ejercicio de las funciones de dirección en el plazo del año al
que se refiere la letra b), no serán tenida en cuenta para determinar el grupo de parentesco
para los efectos de cumplimiento en la persona adquirente de los requisitos de ejercicio de
funciones directivas y remuneraciones por el referido ejercicio.
g. Que la empresa individual o la entidad haya venido ejerciendo efectivamente las actividades
de su objeto social durante un periodo superior a los dos años anteriores al devengo del im-
puesto”.
TSJ de Galicia

222 §106. A propósito de la propuesta de impuesto a las grandes for-

tunas (o impuesto para la reconstrucción nacional).
Por razones, entre otras, de actualidad, nos ha parecido oportuno dedicar unas líneas al otrora lla-
mado Impuesto a las Grandes Fortunas, rebautizado la primera semana de junio nada menos que
como Impuesto para la Reconstrucción Nacional. Si nos atenemos a las palabras de su mentor, el
Vicepresidente del Gobierno y Secretario General de Unidas-Podemos, se pretende equiparar la
fiscalidad de los “ricos” españoles con la que grava a los “ricos” europeos mediante la creación
de un impuesto que recaería sobre ciertos patrimonios. El tipo de gravamen sería del 2% para los
patrimonios de valor entre 1 y 10 millones de euros, del 2,5% para los patrimonios de entre 10 y
50 millones de euros, del 3% para los patrimonios de valor comprendido entre 50 y 100 millones
y del 3,5% para los patrimonios cuyo valor exceda de los 100 millones de euros.
Las pretensiones confesas del citado mentor estriban en recaudar 11.000 millones de euros.
Pues bien, vale la pena hacer una reflexión sobre la expuesta propuesta de delirio fiscal:
a. Un impuesto directo sobre el patrimonio de las personas físicas solo sobrevive a estas alturas
en cuatro países del Espacio Económico Europeo: en Noruega (que no forma parte de la Unión
Europea), en Suiza (que tampoco forma parte de la UE), en Holanda (cuya naturaleza es distinta
al clásico impuesto sobre el patrimonio porque se trata de un impuesto indirecto que realmente
grava la renta imputable al patrimonio neto del contribuyente) y en España. En estas circuns-
tancias, no es fácil de entender lo que pretende decir el Vicepresidente con que mediante el
nuevo Impuesto a las Grandes Fortunas (o Impuesto para la Reconstrucción Nacional) se equi-
pararía el tratamiento fiscal sobre el patrimonio entre España y Europa.
b. Los tipos de gravamen de los países referidos nada tienen que ver con los propuestos por el Vi-
cepresidente del Gobierno. La tarifa noruega es del 0,85%, la Suiza, aunque oscila entre unos
y otros cantones, en ningún caso alcanza el 1%, y la holandesa no supera el 1,6%.
c. Ni en Noruega, ni en Suiza ni en Holanda está configurado como un impuesto sobre “los ricos”
o sobre “las grandes fortunas”. En absoluto. El modelo noruego grava a un tipo fijo, sí fijo y no
progresivo ni proporcional, cualquier patrimonio cuyo valor exceda de 1,5 millones de coronas
noruegas, o sea, en torno a los 140.000 euros. El suizo, también con un tipo fijo, grava los pa-
trimonios de valor superior a 200.000 francos, o sea, por debajo de los 190.000 euros. Y en
Holanda se gravan todos los patrimonios (más bien, como hemos dicho, la renta imputable a
los activos) cuyo valor supere los 30.846 euros, con tipos de gravamen que fluctúan entre el
0,54% y el 1,6%.
Es inverosímil, en consecuencia, que la propuesta fiscal que se ha hecho pública pudiera apro-
ximar el tratamiento fiscal español sobre el patrimonio al europeo.
d. En cuarto lugar, en fin, en los tres países que, según estamos viendo, subsiste un impuesto sobre
el patrimonio, éste reemplaza otras manifestaciones de capacidad económica que, sin embargo,
en España sí tributan. A título de ejemplo, en Noruega no existe impuesto sobre sucesiones y

donaciones, mientras que ni Suiza ni Holanda gravan las ganancias de patrimonio (plusvalías) 223
en el IRPF. Por cierto, el mismo mentor del Impuesto a las Grandes Fortunas (o sobre la Recons-
trucción Nacional) no solo no propone que éste sustituya a la tributación de las ganancias de
patrimonio, sino que propone subir el tipo máximo que grava éstas del 23 al 27%.
En cualquier caso, tan importante como lo expuesto sería que el Vicepresidente del Gobierno y
Secretario
Tribunal General
Superior de
de Unidas-Podemos,
Justicia de Galiciada igual en su condición de qué, se informase sobre las
consecuencias económicas (no solo sobre el ingreso inmediato, cortoplacista) de la medida fiscal
propuesta, habida cuenta sus posibles efectos sobre los españoles “ricos” en un contexto de libre
circulación de personas y de capitales en la UE sin peaje fiscal (p.ej. sin exit tax), y habida cuenta
también sus efectos sobre el inversor extranjero, imprescindible para sanear la balanza comercial
española y para sostener la acción exterior de nuestras empresas, representativa de más del 25%
del PIB.
TSJ de Galicia

portada actualidad fiscal vol 6_Maquetación 1 26/01/2021 10:21 Página 1
actualidad
fiscal
comentada
Miguel Caamaño · actualidad fiscal comentada 2019-2020 · Vol. 6

Vol. 6.
Recopilación
de los comentarios
publicados
en O economista
· 2020
19
20
ISBN 84-18495-03-0
9 788418 495038
Colabora:
REAF Colexio da Coruña Colexio da Coruña

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portada actualidad fiscal vol 6_Maquetación 1 26/01/2021 10:21 Página 1

Miguel Caamaño · actualidad fiscal comentada 2019-2020 · Vol. 6

REAF Colexio da Coruña Colexio da Coruña

Recopilación de los comentarios a la

Depósito Legal: M-1903-2021

Diseño: desdecero estudio gráfico

Miguel A. Vázquez Taín Agustín Fernández Pérez

actualidad fiscal comentada 2019-2020

Este volumen 6 de la obra Actualidad Fiscal Comentada

1. Ley General Tributaria ........................................................ 17 7

§1. La fiscalidad de los intereses y los conflictos entre

8 §16. Novedades en materia de prescripción del derecho a

2. Gestión e Inspección .......................................................... 27

§15. El TS deberá determinar cuándo la visita del perito al 9

10 §31. El plazo (no siempre) preclusivo de las opciones

§58. La incidencia del confinamiento ex COVID-19 sobre la 11

6. Impuesto sobre Sociedades ................................................ 95

12 §49. Primera aproximación a la propuesta de tipo de

7. IVA ........................................................................................ 139 13

§67. El IVA y la afectación sobrevenida de un activo al

9. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.......................... 165

§89. Las acciones, el dinero, los activos inmobiliarios… 15

10. Plusvalía municipal ............................................................ 179

11. Fiscalidad internacional .................................................... 183

12. Derecho Mercantil.............................................................. 193

16 13. Contabilidad ...................................................................... 201

14. Varios .................................................................................. 211

economistas asesores fiscales · Colexio da Coruña

§6. Utilizar indebidamente el procedimiento de verificación de datos es

§31. El plazo (no siempre) preclusivo de las opciones fiscales. .................. 80

§44. Novedades en materia de domicilio fiscal. .......................................... 100

§3. La incorrecta aplicación del régimen de estimación indirecta de bases. 22

§25. Sanciones anulables por “desproporcionadas”. .................................... 65

§8. El principio de confianza legítima protege al contribuyente de los

§4. No existe responsabilidad tributaria por el mero hecho de ostentar

§5. El certificado de defunción de la prescripción tributaria. .................... 26

§11. De nuevo sobre la “regularización íntegra”. ........................................ 38

§12. Consecuencias de que la AEAT utilice un procedimiento de

§13. El “factor sorpresa” no puede justificar la entrada en la sede social

§24. El recargo por ingreso fuera de plazo no se devenga

§38. En cuestión ante el TS la deducibilidad fiscal de los intereses de

§14. Consecuencias fiscales de la insuficiente justificación del auto

§27. Sanciones tributarias y proporcionalidad. ............................................ 69

§16. Novedades en materia de prescripción del derecho a la devolución

§18. ¿Devolución de ingresos indebidos, cursada incluso de oficio, en

§65. ¿Puede la Administración comprobar los saldos a compensar que

§1 Ley General Tributaria · fiscalidad

§1. La fiscalidad de los intereses y los conflictos entre DGT y TEAC. 19

Fecha de publicación: enero 2019

La DGT en su consulta V2395/2018, de 5 de septiembre, adopta el nuevo criterio establecido por

actualidad fiscal comentada 2019-2020

Ley General Tributaria · fiscalidad §2

20 §2. Las facturas en formato pdf Remitidas a través de e-mail sin

economistas asesores fiscales · Colexio da Coruña

§2 Ley General Tributaria · fiscalidad

actualidad fiscal comentada 2019-2020

Ley General Tributaria · fiscalidad §3

22 §3. La incorrecta aplicación del régimen de estimación indirecta

economistas asesores fiscales · Colexio da Coruña

§3 Ley General Tributaria · fiscalidad

soportado, etc). En otras palabras, la Administración deberá utilizar el régimen de estimación 23

“Indudablemente, el resultado alcanzado por la oficina liquidadora de la AEAT, en cuanto

- Sentencia TSJ Galicia de 17 de junio de 2015 (recurso 15445/2014): se anula la liquidación

actualidad fiscal comentada 2019-2020