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Título: Ensayo sobre algunos aspectos del tipo objetivo de la evasión defraudatoria. Su relación con la
estafa y con la infracción del art. 46 [L NAC LO 11683_1998 !!46] Ley de Procedimiento Fiscal 11683 (*)
Autor: Ávila, Juan José
Publicado en:
Cita Online: AP/DOC/3757/2012

SUMARIO:

I. Introducción. II. Desarrollo:a) Parcial referencia al sujeto activo; b) Defraudación y estafa; c) Los medios
típicos en el art. 1 Ver texto ley 24769; d) Diferencias con la estafa común; e) El resultado acumulativo:1. La
disminución en el ingreso a su debido tiempo; 2. El empleo de ardid o engaño para dificultar la determinación:
A) En general; B) Ardid o engaño; f) El modo de comunicación y su consecuencia: semejanza con la llamada
"estafa procesal"; g) "Algo más y distinto" (el sustento probatorio fraudulento); h) La omisión

I. INTRODUCCIÓN

a) Como lo dice su título, sólo me he de ocupar de aspectos parciales del tipo penal del art. 1 Ver texto ley
24769; por contraste, también parcialmente de su art. 3 Ver texto .

En aquellas partes en que el tipo del art. 1 Ver texto se asemeja al del art. 7 Ver texto de la misma ley lo que
aquí sostengo puede aplicársele; también, en la parte pertinente al tipo penal básico de contrabando del art. 863
Ver texto Código Aduanero (CA.) (en especial, las semejanzas parciales que creo que presenta con la forma de
estafa llamada "procesal").

La limitación que me he impuesto hace que sólo trate algunas cuestiones del tipo objetivo; y que no me
ocupe del bien jurídico protegido (1) , de la tipicidad subjetiva, de las agravantes del art. 2 Ver texto ni de la
condición objetiva de punibilidad; a su respecto siempre daré por supuesto que la condición se halla cumplida.

b) La distinción entre tipo objetivo y subjetivo o entre tipicidad objetiva y subjetiva es artificial, ya que
responde a la necesidad analítica de no confundir la reconstrucción en palabras de los datos (2) externos,
también llamados objetivos (en el sentido de "perceptibles por los sentidos de cualquier observador"), con la de
los internos, esto es, con los estados mentales del actor que acompañaron la ejecución de lo recogido como dato
externo. No obstante, es de advertir que los estados mentales del actor también se reconstruyen es decir, se fija
su contenido proposicional y se imputan a partir de datos externos (3).

Y digo que es artificial, pues es infrecuente que este ejercicio de separación se haga en nuestra experiencia
cotidiana (4). Por el contrario, en ésta generalmente interpretamos el sentido de una acción ajena a partir de la
totalidad de datos externos (entre los que se incluyen, como dije en el párrafo anterior, los que permiten
reconstruir el estado mental que se atribuye al actor).

c) La dogmática se ha empeñado en mantener y hacer más intensa esa distinción artificial (especialmente a
partir de la teoría de la imputación objetiva) para posibilitar un mejor control de las exigencias de la imputación
penal; y para pensar con mayor claridad, especialmente, los casos de error y tentativa. Es propósito del presente
trabajo respetar esa crucial distinción (5).

d) Una de las estrategias hermenéuticas que aplica la dogmática para el análisis conceptual de los distintos
tipos penales consiste en encontrar algo así como las reglas de usojurídico de las palabras que componen el
contenido proposicional del tipo.

Esas reglas de uso de las palabras que componen los tipos suelen ser distintas de las de uso común, ya que la
atribución de significado jurídico encuentra su sustento en las propuestas de la doctrina aceptadas por la
jurisprudencia, o en las propias creaciones jurisprudenciales.

Pero ambas tratan de precisar, aclarar o modificar esas reglas de uso de las palabras de la ley para fijar su
sentido, sea mediante criterios interpretativos generales, como los que propone la teoría de la imputación
objetiva (6), o contingentes, como la apelación al bien jurídico, a la finalidad, a la significación económica u
otros (art. 1 Ver texto LPF. 11683).

El producto final de ese esfuerzo se suele llamar "tipo de la interpretación"(7); éste ha procurado crear los
instrumentos conceptuales para que datos idénticos o parecidos se clasifiquen bajo las mismas palabras que usa
el legislador al crear los tipos, en el afán por suministrar seguridad jurídica. Por eso en este trabajo se exploran,

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fundamentalmente, las relaciones entre los tipos de la estafa y entre ellos, el de la llamada "procesal" y el del art.
1 Ver texto ley 24769 (LA 1997-A-44), unidos por idéntica remisión a "cualquier otro ardid o engaño".

No obstante, conviene advertir acerca de que los acuerdos a los que se logre arribar entre los intérpretes
incluida, desde luego, la jurisprudencia sobre el alcance conceptual de las palabras usadas por el legislador, es
decir, sobre su significado (por ej., sobre el concepto de "ardid"), no evita discusiones e, inclusive, perplejidades
a la hora de sostener si ciertos "datos" deben o no ser clasificados bajo esas palabras (es decir, si esta conducta
concreta, por ej., constituye un "ardid"[8]).

e) El punto precedente pretendía servir de introducción a las semejanzas parciales y también a las
diferencias que presenta el art. 1 Ver texto ley 24769 con el art. 172 Ver texto CPen.; y también advertir, como se
hace al final del párrafo, respecto de que las coincidencias o aproximaciones conceptuales no pueden resolver
los problemas que la práctica cotidiana presenta: una cosa es el concepto de cuatro, y otra, medir 4 cm o pesar 4
g (9).

II. DESARROLLO

a) Parcial referencia al sujeto activo

Se hace necesaria la breve referencia que sigue, que obviamente no agota los complejos problemas que
surgen sobre este aspecto del delito (10), porque el tipo del art. 1 Ver texto pareciera consagrar un delito especial
propio, en la medida en que limita el ámbito de posibles actores a "el obligado", cualidad jurídica en principio
más restrictiva que el "el que" con que en principio se caracteriza a los delitos comunes.

La cuestión no es menor, pues si la calidad de "obligado" que no es una calidad natural sino claramente
jurídica se adquiriera por el cumplimiento de algún deber, como, por ejemplo, el de manifestarse como
contribuyente inscribiéndose en los registros del impuesto de que se trate, quien practique una actividad
lucrativa absolutamente clandestina en una red de comercialización de idénticas características (con objetos
provenientes del contrabando, de la reducción de cosas robadas, de la producción y comercialización de bienes
perecederos destinados a consumo interno, etc.) no calificaría como sujeto activo y su acción sería atípica o, en
todo caso, sólo reprimida por la omisión de inscribirse.

Sin embargo, la restricción es sólo aparente, pues la interpretación de la Ley de Procedimiento Fiscal Ver
texto(LPF.) permite diluirla.

Ésta en el cap. II se ocupa del "Sujeto de los deberes impositivos", y el art. 5 Ver texto determina que "...están
obligados a pagar el tributo al Fisco... los que sean contribuyentes según las leyes respectivas...".

El inc. a de ese mismo artículo dice, a su vez, que "...son contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto
el hecho imponible que les atribuyen las respectivas leyes tributarias, en la medida y condiciones necesarias que
éstas prevén para que surja la obligación tributaria", las personas físicas (inc. a); las jurídicas (inc. b); las
sociedades y asociaciones de diverso tipo (inc. c); las sucesiones indivisas (inc. d) y las reparticiones del Estado
Nacional.

Dejando de lado la innecesaria y confusa referencia a que "se verifique"(11), una primera cuestión a resolver
es si "obligado" y "contribuyente" son para la ley coextensivos, esto es, si tienen la misma denotación.

La respuesta debe ser afirmativa, pues se puede sostener, sin alterar el sentido del texto legal, que los
"obligados a pagar el tributo" son los "contribuyentes según las leyes respectivas", y éstos, a su vez, se
encuentran agrupados en los cuatro incisos y párr. final del art. 5 Ver texto , que se resumieron en el párrafo
anterior.

Pero esto no resuelve todo el problema, pues aun así podríamos insistir, preguntándonos si las calidades de
"obligado" o "contribuyente" se adquieren, a los efectos penales, sólo porque "se verifique a su respecto el
hecho imponible..." (art. 5 Ver texto inc. a ley 11683), o si se requiere algo más, como, por ej., la ya mencionada
inscripción como contribuyente: el mismo inc. d del art. 5 Ver texto remite a "la medida y condición necesaria que
[las respectivas leyes tributarias] prevén para que surja la obligación tributaria"; y la inscripción suele aparecer
como una de esas condiciones.

La respuesta es que no se requiere el cumplimiento de otra condición que la ejecución del hecho imponible
(la obligación no nace con la verificación, sino con la ejecución o realización del hecho imponible) (12).

Consecuentemente, la calidad de sujeto activo resulta de la sola ejecución del "hecho imponible", por lo que
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todo el que ejecute uno que genere gravamen puede ser considerado "obligado" por la sola ejecución, sin
necesidad de subordinarlo al cumplimiento de ninguna otra condición.

Si esto es así, el delito del art. 1 Ver texto ley 24769 aparenta, por su redacción, ser un delito especial propio
(13),pero en realidad es un delito común. En efecto, no se trata de que atribuya una cualidad especial e
indelegable, como la de juez, funcionario o administrador, sino algo que puede cometer todo el que ejecuta un
"hecho imponible", pues es obvio que para poder "evadir" el pago de impuestos primero hay que generar ese
pago de impuestos.

b) Defraudación y estafa

1. La doctrina ha distinguido una de otra, admitiendo generalmente que la defraudación constituye el género
y la estafa una de sus especies (14), precisamente aquella en la que el ardid o engaño ocasiona el perjuicio,
constituyendo su dato distintivo dominante. Esa relación de género-especie viene sugerida por la misma
denominación del capítulo 4 del título VI: "Estafas y otras defraudaciones"; de modo que se sostiene que los
arts. 173 Ver texto , 174 Ver texto y 175 Ver texto CPen. contienen tanto tipos de estafa como de defraudación.

2. El art. 172 Ver texto CPen., que se ocupa de la estafa simple, suministra algunos ejemplos de ardides
posibles: "nombre supuesto", "calidad simulada", "falsos títulos", "influencia mentida", "abuso de confianza", o
apariencia "de bienes, crédito, empresa o negociación"; igual que el art. 1 Ver texto de la 24769: luego de
mencionar las "declaraciones engañosas" y las "ocultaciones maliciosas" termina diciendo "o cualquier otro
ardid o engaño".
Esta última frase, que marca una clara semejanza parcial entre los dos tipos, es la que ha llevado a parte de
la doctrina y de la jurisprudencia nacional a denominar al art. 1 Ver texto Ley Penal Tributaria como
"defraudación fiscal", igual que en España (15).

3. Pero la denominación "defraudación fiscal" se refiere a la "defraudación" como género, pues el dato de
semejanza que domina es que tanto el art. 172 como el art. 1 Ver texto ley 24769, luego de ejemplificar ardides
posibles, remiten a "cualquier otro ardid o engaño", es decir, a ese aspecto crucial del tipo de estafa. La
semejanza es, pues, con este último más que con las defraudaciones específicas.

c) Los medios típicos en el art. 1 Ver texto ley 24769

1. Como introducción a este punto lo primero que parece relevante hacer notar es que este artículo no
dice"el obligado que evadiere será reprimido...". Esto, que parece una obviedad, permite señalar que no se
sanciona penalmente cualquier evasión (16) impositiva, sino sólo las que se acompañan de un cierto medio
típico, esto es, de "...declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño"(17).

2. Esos medios típicos de ejecución son los que suministran una de las varias exigencias de lo delictivo, pues
la evasión que no se acompañe de alguno de ellos será atípica. Pero si el ardid o engaño resultara inidóneo,
podría darse la infracción del art. 46 Ver texto LPF. 11683 (18).

d) Diferencias con la estafa común

Las semejanzas que vinculan la estafa con la llamada defraudación fiscal a través de la exigencia de ardid o
engaño, y que en principio parecerían justificar su inclusión en el género "defraudación", no deben hacernos
perder de vista las diferencias que, sin considerar el bien jurídico y la condición objetiva de punibilidad, se
verifican entre la estructura de la estafa y la que comenzaremos a llamar, precisamente por eso, "evasión
defraudatoria", según se expone a continuación:

1. La estafa común consiste en ejecutar una conducta calificable de "ardid o engaño" tal que provoque (o
cause) que se sufra un perjuicio patrimonial como consecuencia de ella. Precisando esta idea, la doctrina, luego
de una larga e interesante discusión, considera en general que la secuencia definitoria de las estafas está
constituida por un ardid o engaño que suscita una disposición patrimonial voluntaria de la víctima.

Así, Gladys Romero, una de las personas que más ha trabajado este delito en España y en nuestro medio,
define a ésta como "disposición patrimonial obtenida mediante engaño"(19); y Norberto E. Spolansky, en su
magistral trabajo "La estafa y el silencio"(20), la define diciendo que "...ejecuta el delito de estafa quien
mediante un ardid o engaño suscita (crea o refuerza) un error en otra persona motivándola a realizar un acto
voluntario de disposición patrimonial injusto y perjudicial".

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2. Esa "disposición" o desplazamiento patrimonial que en el significado arquetípico, central, de "estafar"

importa "entrega voluntaria suscitada por ardid o el engaño" es requisito definitorio, cuando menos, de la
consumación de la estafa.

Pero esta exigencia no aparece en la llamada defraudación fiscal; y tampoco podría aparecer, porque este
tipo (a diferencia del art. 3 Ver texto ley 24769, que sí parece una genuina estafa) sólo refuerza con sanciones
penales una estructura concreta y preexistente de recaudación y control (21).

3. En efecto, la evasión defraudatoria no requiere desplazamiento patrimonial. Sólo exige disminución en la

percepción del tributo (22), aunque sea temporal y revocable (23); tampoco que se suscite error (24) pues el sujeto
pasivo ni entrega, ni desplaza, ni dispone ni renuncia a nada (25); y tampoco que se dé esa relación tan particular
entre el ardid o engaño y una disposición patrimonial, que se suele caracterizar como "causal"(26).

4. En realidad, al Fisco se le reduce, simplemente, su ingreso por la decisión unilateral del sujeto activo de
no pagar lo debido. El sujeto pasivo no juega absolutamente ningún rol, ni en esa decisión ni en ese resultado.
Tampoco el error, y conserva, por ley, sus derechos (27). Es más, en el caso de las actividades clandestinas el
evasor ni siquiera se comunica con el organismo de control. En suma, para no pagar o para hacerlo
indebidamente no hay siquiera necesidad de ardid, engaño o error.

La prueba contundente de que no hay tal relación causal (o de motivación, o como quiera llamársela) resulta
del siguiente hecho: si se suprime mentalmente el ardid o engaño no se disminuye (necesariamente) la renta
fiscal. Y ello ocurre porque ésta (la disminución de la renta) se lleva a cabo por una vía diversa del ardid o
engaño: la simple decisión del sujeto activo.

En cambio, si se suprimiera mentalmente el ardid o engaño sí desaparecería el intento de impedir o dificultar

la determinación (28), lo que denota causalidad mínima, de acuerdo con la teoría de la condicio sine qua non.

Pero son dos caminos paralelos que desembocan en dos resultados que se deben acumular para que se dé
esta parte del tipo objetivo del art. 1 Ver texto ley 24769.

5. Porque según el art. 5 Ver texto LPF. 11683, dos de las funciones principales de la Administración Federal
de Ingresos Públicos son la percepción y la determinación de los gravámenes. Ellas reciben protección penal por
el art. 1 Ver texto ley 24769.

6. Puede afirmarse, entonces, que el ardid o el engaño son, sin duda, exigencias del tipo.

Pero también, que no es exigencia del tipo que ellos causen o susciten ni error ni desplazamiento
patrimonial, pues esto no es siquiera requerido por aquél.

Es que nuestra ley, a diferencia de la española, no usa el verbo "defraudar" sino "evadir"; y evadir no es lo
mismo que defraudar, pues se puede evadir sin defraudar (cuando falta ardid o engaño se evade pero no se
defrauda), salvo que se sostenga que evadir es el modo de defraudar típico de la evasión, lo que no parece
razonable, pues sería perfectamente posible concebir un tipo de evasión sin componentes defraudatorios, al
menos explícitos.

El uso del verbo "evadir" sustituye la exigencia de "desplazamiento patrimonial"por una disminución
aunque fuera temporal de lo que el Fisco debía percibir. En eso constituye el perjuicio, que es una de las
exigencias de la defraudación.

e) El resultado acumulativo

1. En el art. 1 Ver texto ley 24769 la consumación está representada por la palabra "evadiere", palabra que
expresa, igual que "matare", "defraudare" y tantas otras, acción (verbo) y resultado; los medios típicos
"declaraciones engañosas... o cualquier otro ardid o engaño" constituyen limitantes objetivas del acto de evadir
que justifican, con las salvedades expuestas, su inclusión entre las defraudaciones.

2. Pero se insiste: no cualquier disminución en la percepción (aun temporal y revocable) de lo que el Fisco
debe recibir constituye una evasión defraudatoria del art. 1 Ver texto , ya que para su tipicidad se requiere "ardid o
engaño".

3. Pero habíamos visto que, a diferencia de lo que ocurre en la estafa, este tipo no requiere desplazamiento
patrimonial ni tampoco, obviamente, que se dé la relación entre el ardid o engaño y la disposición patrimonial
que exige la estafa. Tampoco requiere que el sujeto pasivo resulte efectivamente engañado ganándose su
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voluntad, ni que caiga en error (todo lo cual exige el tipo del art. 3 Ver texto ley 24769); sólo exige disminución, a
su debido tiempo, en el ingreso del Fisco.

Cabe preguntarse, entonces, qué función cumplen el ardid o el engaño como limitantes objetivas de la
evasión.

4. Si el ardid o el engaño no pueden vincularse con la disminución ni con el perjuicio es decir, con la
percepción puntual del tributo, entonces deberían estar vinculados con la determinación del tributo, la otra
función con protección penal (conf. ap. d, punto 5, precedente).

5. Si esto fuera así, la afectación de la percepción del tributo por el Fisco se transforma en típica cuando es
acompañada de un ardid o engaño que puede poner en peligro su determinación. En este caso sí el ardid o el
engaño típicos se deben vincular causalmente con la afectación de la determinación; y ésta, a su vez, con la
disminución en la percepción, lesiva. Pero ésta no es una relación calificable de causal.

6. Así, será atípica la lesión en la percepción del tributo que no sea acompañada de un peligro concreto,
producto del ardid o engaño ejecutado para dificultar la determinación de lo que produjo la lesión; no de
cualquier otro aspecto.

7. Desde este punto de vista, puede decirse que el tipo penal del art. 1 Ver texto ley 24769 es un tipo penal de
doble resultado acumulativo, pues requiere un resultado de lesiónla disminución (aun temporal y revocable) de
lo que debe percibir el Fisco y otro de peligro concreto: que el ardid o engaño utilizado pueda afectar la
determinación que debe realizar la AFIP. ante una impugnación.

8. De este modo, la lesión completa su tipicidad penal cuando se advierte en el curso de la impugnación de
la declaración jurada que contiene los datos falsos que produjeron la lesión que esos datos falsos que en la
declaración jurada sólo constituyen una mentira han sido apoyados, para encubrirlos o disimularlos (es decir,
concomitante o posteriormente, pero no causalmente), en otros datos falsos a los que se les da apariencia de
verdaderos, con lo que objetivamente se dificulta la tarea de determinación y control que la ley asigna a la
AFIP.

Sólo por la suma de estas dos exigencias se completan estos requisitos de la tipicidad objetiva de la evasión
defraudatoria.

1. La disminución en el ingreso a su debido tiempo

1. Resulta: (i) de la falsedad que el sujeto activo haya expuesto en la declaración jurada que en la forma y
plazos que establece la Administración Federal de Ingresos Públicos sirve de base para la determinación y
percepción de los gravámenes (art. 11 Ver texto ley 11683); o (ii) cuando no se hubieran presentado declaraciones
juradas de la determinación de oficio (29) que practiquen los llamados "jueces administrativos"(30) de la AFIP.
(31).

2. En los casos (i) en que se presenta la declaración jurada del art. 11 Ver texto LPF. 11683 que la AFIP.
puede impugnar (art. 16 Ver texto LPF. 11683) ésta se practica en formularios u otros medios técnicos (soportes
magnéticos etc.) que suministra el propio sujeto pasivo y que sólo contienen los datos necesarios para la
determinación y percepción de cada gravamen (art. 5 Ver texto LPF. 11683).

Esto formaliza la comunicación entre autor y víctima; ello importa acotar de hecho el universo de los
ardides o engaños posibles.

La declaración jurada finaliza con la cantidad que el obligado debe pagar o acreditarse para futuros períodos.
Esta cantidad para que sea delito debe resultar inferior en perjuicio del Fisco o superior, en caso de acreditación
de lo que debería haberse pagado o acreditado (32).

Esa cantidad resulta, a su vez, de otras que el contribuyente debe también consignar; si cualquiera de éstas
contuviera falsedades, se reflejarían, obviamente, en la liquidación final.

3. Esa diferencia, esa disminución en el ingreso debido, producto de falsedades, constituye el resultado
lesivo que exige el tipo; y a él debe acumularse el de peligro concreto: la existencia de ardid o engaño que
pueda afectar la determinación real de éste.

4. Cuando el que ha ejecutado hechos imponibles (ii) no presenta sus declaraciones juradas, se encuentre o
no previamente inscripto, o resulte impugnable la que presentó el contribuyente en la hipótesis i, la AFIP.
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procederá a determinar de oficio la materia imponible o el quebranto impositivo. Determinado aquél, y

comprobada la existencia de ardid o engaño, se habrá satisfecho este aspecto de la tipicidad objetiva.

Excurso sobre declaraciones juradas que contienen falsedades. La infracción al art. 46 LPF. 11683

1. Aplicar normas a hechos bajo una cierta relación suele generar ingentes dificultades, aun después de
precisada la relación, cuando son varias las que pueden aplicárseles. Las dificultades pueden provenir: (i) de las
características que se le atribuyen a los sistemas normativos (33) , que obligan a buscar siempre su coherencia,
pues es preciso asignarles sentido a todas las palabras que componen la ley; o (ii) de la imprevisión, la
inadvertencia o la ignorancia del legislador; también (iii) por las características propias de los lenguajes
naturales (34), que son los que suministran las palabras que usa el lenguaje jurídico en su elaboración.

Pero sin duda ellas se potencian cuando convergen varias normas cuyo contenido proposicional, de parecida
o idéntica factura conceptual, parece pugnar por captar el injusto de hechos también bajo parecida relación. Este
fenómeno se da, generalmente, cuando se quiere suministrar mayor protección a los bienes, situaciones, estados
de cosas, etc. que una comunidad se propone preservar apelando al recurso contrafactual de la amenaza de pena.

2. La doctrina y la jurisprudencia han elaborado distintas teorías para orientar la solución de esos conflictos
de aplicación a partir de los arts. 54 Ver texto y 55 Ver texto CPen. Sin embargo, no parece que se haya llegado a
soluciones completamente satisfactorias.

Así, la jurisprudencia ha terminado usando varios criterios distintos, que coexisten, para aplicar las reglas
del concurso ideal, como lo ha demostrado Carlos Nino (35), lo que también repercute sobre los casos de
concurso real.

Y los que dan lugar al concurso aparente de leyes, así como las soluciones que la doctrina ha propuesto,
padecen de circularidad, debido a la ausencia de criterios legales que ordenen su precedencia lógica: pareciera
que los casos a resolver remiten a las reglas con que se los pretende resolver; y éstas, a aquéllos. Pero se
advierte la falta de una norma que las defina y obligue a aplicarlas o no, rompiendo esa circularidad, por lo que
termina campeando en el tema un fuerte decisionismo (36).

3. Eso es lo que ocurre con los arts. 46 Ver texto LPT. 11683 y 1 Ver texto ley 24769 (y posiblemente con otros,
pero sólo me ocuparé de éstos).

La necesidad de que ambas normas armonicen, esto es, que se determinen sus respectivos campos de
aplicación, es obvia, además de por la razón dada precedentemente (37), por un imperativo de seguridad jurídica:
las razones prudenciales que se tienen en cuenta para no cometer estos ilícitos varían si la consecuencia es una
pena penal o una sanción administrativa, por importante que pueda resultar ésta desde el punto de vista
patrimonial.

4. Lo que sigue intenta dar razones para justificar un intento de armonizar esas dos normas (la penal y la
infraccional), que ya fue sugerida en el punto c. 2 in fine:

a. se ingresa bajo la esfera de protección de la norma infraccional del art. 46 Ver texto LPT. 11683 cuando el
ardid o el engaño resultan inidóneos para impedir o dificultar la tarea de control asignada a la AFIP. en su
función de determinación (38);

b. y se la complementa con esta otra propuesta: las declaraciones juradas que objetivan la comunicación de
la autoliquidación del impuesto con el organismo de control y que contengan falsedades no constituyen delito,
por tratarse de simples mentiras, atípicas; no obstante, por imperativo legal del art. 46 Ver texto LPF. 11683,
también se las considera aptas para ingresar en la esfera de protección de la norma infraccional (39).

En efecto, en primer lugar, el contenido proposicional del art. 1 Ver texto ley 24769 y el del art. 46 Ver texto
LPT. 11683 difieren en aspectos cruciales (40):

a. El art. 1 Ver texto ley 24769 parifica"declaración engañosa" u "ocultación maliciosa"a"ardid o engaño".

Esto sólo puede implicar (41) que la declaración engañosa o la ocultación maliciosa deben poseer una
entidad tal que permita que se las califique como ardides o engaños, es decir, que superen la mera manifestación
o la simple abstención intencional.

b. El art. 46 Ver texto LPT. 11683 omite aquella parificación: se limita a sancionar lo que he denominado
"mera manifestación" o "simple abstención intencional", sin exigir que se alcancen, por su despliegue, las
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características del ardid o engaño (42).

c. El art. 46 Ver texto (a diferencia del 1 Ver texto ley 24769) usa el verbo "defraudar" en vez de "evadir".

Puede decirse, entonces, que la mera manifestación falsa o la simple abstención intencional expuestas en la
declaración jurada causan (43) la defraudación, ya que el obligado paga o se acredita lo que resulta de la
declaración con falsedades. En este caso sí se verifica la regla heurística de la teoría de la condicio: suprimidas
mentalmente la manifestación falsa o la abstención intencional equiparable consignándose la verdad,
desaparecería el resultado.

d. En cambio, se reitera, en el art. 1 Ver texto ley 24769 el ardid o el engaño no juegan para causar el
perjuicio, pues éste sólo depende de la decisión del obligado, sino para dificultar la determinación. Por eso, si se
entendiera que se exige "causar" en el mismo sentido de la infracción también para el delito, quien no presenta
declaración jurada no podría cometer nunca el del art. 1 Ver texto ley 24769, pues nunca "causaría", aun cuando
hubiera usado ardid o engaño para dificultar el control.

Si la interpretación que se propone fuera plausible, el tipo penal y el tipo infraccional obedecerían al mismo
designio tuitivo del bien jurídico, pero marcando ámbitos de protección conceptualmente diferentes, según que
se pueda predicar simple mentira, o la existencia o no de ardid o engaño idóneos para dificultar la determinación
(44).

Si esto fuera así, la relación existente entre la infracción y el delito no sería de especialidad, sino de
alternatividad (esto es, o se aplica una o se aplica la otra) (45).

2. El empleo de ardid o engaño para dificultar la determinación

A) En general

Spolansky (46) señala con razón que no se debe caracterizar a la estafa "a partir de lo que hace la
víctima"como lo hicieron Soler, Molinario y González Roura, que la definieron desde la disposición patrimonial
que aquélla toma, cuando lo que interesa es destacar lo prohibido, lo que no debe hacer el sujeto activo. Así,
concluye que en la estafa "la sanción es para el que engaña y perjudica"(47).

En la evasión defraudatoria la sanción es para el que perjudica (disminuyendo la renta fiscal a percibir) y
pretende engañar: si lo lograra, el hecho tendría que resultar atípico, al no haberse probado las exigencias del
ardid o engaño. Por eso sostuve que este otro resultado, que se debe acumular al anterior, era de los calificables
de peligro concreto.

B) Ardid o engaño

1. Engaño y mentira: es posible afirmar que todo ardid o engaño puede importar mentira, pero no que toda
mentira importa ardid o engaño. Es que tanto el uso de un ardid como la acción de engañar importan algo más y
distinto que mentir. Lo prueba, por un lado, que se puede usar la verdad para engañar a quien no está dispuesto a
creer en ella; y por otro, que no siempre calificamos como "mentirosa" o como "engañosa" a las mismas
situaciones; es decir que no son coextensivas.

2. Aproximación conceptual: vale reiterar que el alcance conceptual de las palabras de la ley no evita
discusiones ni, inclusive, perplejidades a la hora de sostener si ciertos "datos" deben o no ser clasificados bajo
esas palabras (48).

Pero procurando esa elucidación conceptual, recurrir a la etimología de ardid y engaño ayuda poco. No
obstante, la vinculación de la etimología de "ardid" con "empresa guerrera" o "estratagema bélica" y de
"engaño" con "burlarse de alguien" da idea de por qué se asocia frecuentemente "ardid" con mayor despliegue
para el logro del objetivo y "engaño" con una actuación mucho más personal, menos aparatosa, como que por su
vía ingresa la ardua problemática de la actuación personal mentirosa.

Por otra parte, ambas aparecen unidas en sus significaciones a través de la noción de "artero"que deriva, a su
vez, de "arte", en su acepción medieval (siglo XIII) de "fraude, engaño" y de la contemporánea (1884)
"artilugio" como "disimulo, astucia"(49). Esto parece dar razón a quienes han usado ambas expresiones de modo
indistinto y como sinónimos (50).

Sin embargo, con "engaño" se puede aludir tanto a la acción en que el sujeto activo intentaengañar (como
acción que se despliega para...) como al estado mental logrado en el sujeto pasivo (es decir, aquella relacionada

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con el objetivo logrado en su destinatario).

"Ardid", en cambio, no admite forma verbal, es sólo sustantivo (está mal decir "intenta ardid"); debe
acompañarse del verbo "usar" o equivalente si se lo emplea bajo la forma adverbial; o como adjetivo (por ej., de
"conducta ardidosa"). Sólo así admite que se intente.

Esto parece marcar una diferencia que daría la razón a Spolansky (51), que sostiene que se trata de dos
formas de describir cómo se puede suscitar un error mediante la modificación de la verdad objetiva, razón que
comparto, pues creo, además, que la voz típica "engaño" recoge, en todo caso, una sutileza, una finura en el
despliegue destinado a hacer errar, que excede lo que podría ser captado conceptualmente por "ardid".

Para completar la elucidación conceptual de estas dos palabras se suelen exponer distintos sinónimos de
ellas, pero no mucho más.

Por eso parece más útil suministrar algunas pautas que tal vez sirvan para decidir si cierto conjunto de
"datos"(52), reconstruidos en palabras bajo una descripción, pueden o no calificarse como "ardid" o "engaño",
ahora a los fines de la ley 24769 Ver texto .

3.Criterios de ponderación del "ardid o engaño" en la ley 24769 Ver texto (legales y lógicos)

Art. 47 Ver texto LPT. 11683: esta norma suministra un criterio concreto para evaluar la existencia de
declaración engañosa u ocultación maliciosa, componentes de la infracción del art. 46 Ver texto LPT. 11683.
En efecto, en aquél se destaca que si existiera "contradicción entre los libros, registraciones, [y]
documentos... con los datos de las declaraciones", ésta [la contradicción] tiene que ser "grave", tal que
"...ponga[n] una grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible".

Adviértase que la "grave incidencia" no está referida a la percepción del tributo sino a su determinación, lo
que permite extenderla interpretativamente como una pauta de ponderación legal referida, también, a la
gravedad idoneidad del ardid o engaño. Y es lógico hacerlo, pues si la gravedad es criterio legal de ponderación
para la infracción, con mayor razón ha de serlo para el delito.

Homogeneidad y potencialidad del sujeto pasivo: otra pauta razonable de ponderación para el "ardid o
engaño" resulta de la calidad de su destinatario: un organismo del Estado altamente especializado y dotado de
todas las facultades para investigar y descubrir las posibles irregularidades (53).

Esta homogeneidad y calificación en el sujeto activo o en sus agentes, que serán, en definitiva, a quienes se
trate de engañar tiene necesariamente que influir en el estándar de potencialidad engañosa que se debe exigir
para la tipicidad penal, como lo evidencia la pauta legal del ya mencionado art. 47 Ver texto LPT. 11683.

Sospecha de irregularidad: cuando se impugna una declaración jurada o se inicia un proceso de

determinación ya se sospecha una irregularidad; y los representantes del sujeto pasivo están entrenados y
cuentan con medios suficientes para detectar el ardid o engaño en que pueda haber incurrido el obligado (54). No
se trata, como en las estafas comunes, de víctimas incautas, desaprensivas o negligentes.

4. Consecuencias: por lo tanto, no cabe aplicar aquí la atinada afirmación de que la misma conducta puede
ser una simple mentira para un sujeto y un ardid idóneo frente a otro, pues el sujeto es siempre el mismo más
allá de diferencias personales, encontrándose expresamente preparado para no caer en ellos.

Corolario "fuerte" de estas pautas legales y lógicas de ponderación es, por un lado, reiterar que la simple
mentira no constituye el ardid o el engaño del art. 1 Ver texto ley 24769; y que la calidad del sujeto pasivo eleva y
homogeniza, necesariamente, la potencialidad engañosa que deben contener el ardid o engaño que se utilicen
para impedir o dificultar la determinación (55).

Pero ambas circunstancias (la mentira y el ardid con poca potencialidad engañosa inidóneos) pueden dejar
como remanente la apertura de la esfera de protección propia de la infracción (especialmente la del art. 46).

f) El modo de comunicación y su consecuencia: semejanza con la llamada "estafa procesal"

En general, "ardid o engaño" implican, obviamente, comunicación (del tipo que sea): no se puede engañar
sin comunicar, de algún modo, el mensaje falso.

Aquí es preciso recordar que la comunicación entre contribuyente y ente recaudador se encuentra

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minuciosamente regulada y formalizada mediante soportes técnicos que suministra el sujeto pasivo: no es, pues,
una relación cara a cara, propicia para la mentira audaz o el engaño fácil; la comunicación está, pues, reservada
a lo escrito.

Otro tanto ocurre con la previsional y la aduanera. También en estos casos la simple mentira aun en las
declaraciones juradas, por tratarse del único medio posible de comunicación y, por ende, de mentir no
constituye ardid o engaño (aunque, se repite, pueda constituir infracción).

También la comunicación judicial, especialmente en los procesos donde se vinculan pretensiones

económicas, es escrita, formalizada. Ese modo de comunicación, como ya se dijera, acota de hecho el universo
de los ardides o engaños posibles. Pero además establece semejanzas notables con la forma de estafa conocida
como "estafa procesal".

La llamada estafa procesal: haber reconocido que el destinatario del ardid o engaño puede ser distinto del
sujeto pasivo como titular del bien jurídico posibilitó comprender que se puede engañar a un juez e intentar con
ello perjudicar a un tercero (el demandado). Así se abrió camino a la forma de estafa conocida como "procesal"
(56).

Ese divorcio entre damnificado (titular del bien jurídico) y a quien se intenta engañar ocurre también cuando
se trata del organismo de control impositivo, aduanero o previsional; y en todos esos casos la comunicación es
formal y escrita, marcando una notoria semejanza entre los delitos de ese ámbito y la estafa procesal.
No obstante, no hay que perder de vista que en las estafas incluida la procesal se engaña para obtener algo,
en tanto que en los otros delitos (evasión defraudatoria; evasión previsional y contrabando) se engaña para
ocultar, disimular o impedir el adecuado control en la determinación de lo ya obtenido o próximo a obtenerse.

En la estafa procesal se advirtió que no cualquier falsedad en la petición a un juez (en especial, no cualquier
pretensión de cobro de lo que no se debe) satisfacía ya el tipo objetivo de esta forma peculiar de estafa.

Se pensó, entonces, que por una parte se debía parificar iniusta petitio con simple mentira (57) (aunque sea
escrita); y además, que para que la simple mentira se transformara en ardid o engaño debía ir acompañada de
ese "algo más y distinto" que caracteriza a estos medios típicos (58). Esto es aplicable a la evasión defraudatoria,
previsional y al contrabando.

g) "Algo más y distinto" (el sustento probatorio fraudulento)

Aquel "algo más y distinto" en la estafa procesal y, por semejanza, en los otros tipos está constituido por la
creación de un sustento probatorio fraudulento.

Yendo ahora a la evasión defraudatoria, los medios más comunes calificables de ese modo son:

1. El uso de prueba documental falsificada o adulterada (59): falsas facturas para simular gastos, o falsos
recibos para acreditar pagos a terceros o al propio ente recaudador.

2. Respecto de inexactitudes y falsedades expuestas en libros contables: creo que lo que se impone primero
es distinguir si se trata de una auténtica falsedad, o de una afirmación que puede ser verdadera pero que carece
de respaldo documentario (60).

Acreditado que se trata de una falsedad:

(i) si se la acompaña de documentación respaldatoria falsa, parece en principio claro que se trata de un ardid
idóneo (61);

(ii) si el asiento sólo consigna la falsedad, habría que distinguir, para evaluar su idoneidad, si lo que sirve de
prueba es el mero asiento contable, o si éste carece de valor sin la documentación respaldatoria;

(iii) si lo que prueba es el asiento contable o éste dependiera de documentación que debe emanar de los
propios involucrados en la maniobra de ocultamiento (por ej., comprobantes en la cuenta socios [62]), es
razonable sostener que basta con el solo registro falso (63);

(iv) en cambio, si lo que prueba es la documentación respaldatoria, pareciera que la sola atestación falsa en
los libros no es suficiente y que es necesaria esa documentación respaldatoria; salvo que resulte evidente que se
la creó, pero se la hizo desaparecer; o que se haya dotado tanto a los asientos que contienen la falsedad como a

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la contabilidad en su conjunto de una complejidad que pueda decirse que dificultó gravemente la determinación
(64).

3. El uso de documentos auténticos, en el sentido de que instrumentan efectivamente el acto que dicen
instrumentar y los otorgantes son los verdaderos, pero que contienen falsedades ideológicas (65) de mayor o
menor entidad.

Bajo esa caracterización se comprende desde alteraciones en la fecha y lugar de otorgamiento, pasando por
otras como el precio o la verdadera naturaleza del acto otorgado, hasta constituir ficciones e irrealidades.

1) La simulación del Derecho Privado: el art. 955 Ver texto CCiv. dice que "...la simulación tiene lugar
cuando se encubre el carácter jurídico de un acto bajo la apariencia de otro, o cuando el acto contiene cláusulas
que no son sinceras o fechas que no son verdaderas, o cuando por él se constituyen o transmiten derechos a
personas interpuestas, quienes no son aquellas para quienes en realidad se constituyen o transmiten". La
simulación, dice Salvat, "consiste siempre en ocultar la verdad, en disimular la intención real de las partes o los
propósitos que ellas persiguen"(66).

No obstante la larga tradición de este instituto jurídico, la doctrina penal tributaria no se ha servido de él.
Por razones que no he investigado, ha emprendido otros caminos.

2) La distinción entre "evadir" y "eludir": así, se ha dado prioridad explicativa a la distinción entre "evadir"
y "eludir"(67). No obstante, ella conlleva una considerable dificultad, pues a diferencia de lo que ocurre en otros
casos (68), los desacuerdos son conceptuales (69) y no sólo sobre los casos a que se aplica.

En esa línea, Miguel Bajo Fernández y Silvina Bacigalupo (70) distinguen tres hipótesis:

(i) los casos de "fraude a la ley", que ocurren "cuando se produce un resultado contrario a la ley pero
amparado por otra disposición de finalidad diferente", requiriéndose el concurso de dos normas: "...uno, la
norma defraudada, que es la destinada a regular el supuesto y otra, la norma de cobertura, en la que se pretende
apoyar el acto", no se aclara qué significa que se produzca un resultado contrario a la ley ("norma defraudada"),
"amparado" por otra ley;

(ii) los casos de actos o negocios simulados, en los que "...el sujeto, ausente otra norma que le diera
cobertura, simplemente falsea la realidad para que con tal simulación se le aplique una norma que no le
corresponde ni por la letra ni por el fin de la misma"; no se aclara en qué casos hay ausencia de "otra norma que
le [dé] cobertura";

(iii) los casos de "economía de opción", que ocurren cuando "la conducta puede subsumirse en diferentes
normas, eligiendo el contribuyente aquella que le sea más económica".

Los ejemplos que suministran no discriminan a qué caso corresponde cada uno de ellos: "...domiciliación del
sujeto pasivo de la obligación tributaria en un lugar geográfico mejor tratado fiscalmente; la transmisión de la
propiedad mediante la constitución e inmediata disolución de una sociedad; la transmisión de una propiedad que
genera plusvalía interponiendo otra compraventa intermedia con un comprador que compensa aquélla con una
minusvalía; conversión de un acreedor en accionista de la sociedad deudora mediante la ampliación de capital;
constituir una sociedad entre padre e hijo para hacer más barata fiscalmente la futura herencia a su
fallecimiento, etc."(71).

A ellos se podría agregar "transmitir las propiedades con las que se obtuvo el incremento a una persona
interpuesta consignando un valor muy inferior"(72), o "transferir bienes a un fideicomiso del que no se entrega
su control"(73).

Es obvio que para una cabal comprensión tanto los casos que suministran los autores españoles como los
tomados de nuestra jurisprudencia reciente requerirían un relato más pormenorizado.

3) Rechazo de la distinción por esta vía: este abordaje conceptual resulta muy poco claro y no convence. Por
un lado, parecería suponer que existe algo así como un "modo natural" de instrumentar los negocios jurídicos y
que él impone una y sólo una forma jurídica, y que si ella no se adopta el acto es ilícito: sólo así puede
entenderse que se considere "norma defraudada..." a "...la destinada a regular el supuesto"(74). Por otra parte, el
derecho y en especial, el penal suministra numerosos casos de regla-excepción o prohibición-permisión que
juegan de un modo bastante parecido: sin ir más lejos, la relación dominante en doctrina entre tipicidad y
antijuricidad podría describirse como la producción de un resultado contrario a la ley (la muerte de otro),

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amparado por otra disposición de finalidad diferente (defenderse). Con todo el respeto que me merece la
opinión de estos autores, esta caracterización no convence.

4) La distinción por la vía de la simulación: en nuestro derecho el art. 2 Ver texto LPT. 11683 autoriza a
"determinar la verdadera naturaleza del acto" para configurar la "situación económica real", esto es, a descubrir
la simulación. En rigor, lo que esta regla hace es obviar para el tercero AFIP. el engorroso trámite propio de la
acción de declaración de simulación (75) en los casos en que ella perjudica o tiene un fin ilícito (art. 957 Ver texto
CCiv.: "La simulación no es reprobada por la ley cuando a nadie perjudica ni tiene un fin ilícito").

Esa norma civil dio lugar a la distinción entre simulación lícita e ilícita. Pero de ninguna manera permite
inferir que esté prohibiendo, y mucho menos bajo amenaza de pena, que los otorgantes busquen la forma y
modalidades de instrumentación que mejor convengan a sus intereses; inclusive, tomando en cuenta el mayor
ahorro fiscal posible. Lo contrario importaría sostener que existe un deber de veracidad y de lealtad que no se
exige en ninguna otra rama del derecho; ni en el de familia.

5) Circularidad: esa remisión genérica a que la simulación no perjudique ni tenga un fin ilícito para que no
sea reprobada por la ley no suministra un criterio claro: la circularidad es evidente.

La pregunta que se impone, entonces, es si el perjuicio o el fin ilícito mencionados como criterio de la
reprobación o no por la ley admiten una graduación o son condición "todo o nada", como parece sugerirlo la
tesis de la doble norma en la hipótesis de "fraude a la ley".
6) Ruptura de la circularidad: un criterio posible de respuesta podría provenir del ya mencionado art. 47 Ver
textoLPT. 11683, que en mi opinión se transforma en una regla hermenéutica de singular importancia: la
"contradicción" no sería, como en el texto, entre "los libros, registraciones, documentos... con los datos que
surjan de las declaraciones juradas...", sino entre la realidad y lo instrumentado.

Y como lo determina esa norma, también en este caso debe ser "grave", y los datos inexactos deben poner
(76) "una grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible".

7) Consecuencias: si esta posición resultara plausible (77), sólo las contradicciones graves, que también
incidan gravemente en la determinación, serían fulminadas como simulación ilícita.

Pero que exista "contradicción grave" entre la realidad y lo instrumentado "que ponga una grave incidencia
sobre la determinación de la materia imponible", esto es, que la simulación sea ilícita, no basta para considerar
el hecho como delictivo, aunque sí puede ser suficiente para hacer jugar la infracción del art. 46 Ver texto LPT.
11683. A esto puede llamarse, siguiendo a prestigiosa doctrina, elusión.

8) Evasión: pero para que el hecho sea calificable de evasión y de típico en el sentido del art. 1 Ver texto ley
24769 hace falta el "algo más y distinto" que caracteriza al ardid o engaño, en contraste con la simple mentira,
transformándose en evasión. Y cumplen esta exigencia los documentos que satisfagan los siguientes criterios de
ponderación:

a) Objetivos: (i) deben poseer una objetiva complejidad de comprensión tal, que sea posible afirmar que
incrementan sensiblemente el riesgo de que el organismo de control pueda ser engañado por esa
instrumentación (78), con peligro concreto y grave para la correcta determinación;

(ii) la instrumentación adoptada no debe contar con otra explicación razonable;

(iii) la alternativa que el ente de control pretende que se aplique descubierta la simulación debe exhibir un
encuadre "en las formas y estructuras" del Derecho Privado mucho más adecuada y clara con relación a la
intención que el ente de control atribuyó a las partes (79);

b) Subjetivos: deben conducir a la inequívoca conclusión de que fue urdidapara engañar a un organismo de
control avezado, prevenido, entrenado y con facultades suficientes para detectar estas conductas.

Estos criterios que padecen del nivel de indeterminación semántica propio de lo conceptual se justifican por
lo que se ha llamado aquí criterios de potencialidad y homogenización del ardid o engaño, íntimamente
vinculados con el art. 47 Ver texto LPT. 11683.

Pero además, porque cuando se trata de restringir estipulaciones libremente consentidas, o la adopción de
formas jurídicas en documentos auténticos, se está limitando el legítimo ejercicio del derecho de contratar, por
lo que su interpretación debe ser particularmente cuidadosa a la hora de limitarla bajo sanciones penales.

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h) La omisión

1. Generalidades: tanto el art. 1 Ver texto ley 24769 como el art. 46 Ver texto LPT. 11683 admiten que a las
conductas que prohíben "evadir" implícitamente, "dificultar" y "defraudar" se pueda agregar "por acción u
omisión".

Esta última adquiere relevancia penal bajo dos formas: propia e impropia; y las diferencia el contenido
proposicional del tipo, que determina la clase de norma que les subyace (aunque los casos de omisión impropia
con un contenido proposicional explícito son excepcionales [80]).

Así, la omisión propia se expresa en la ley bajo la forma de desobediencia a un mandato de acción (81), en
tanto que la impropia asume la forma de una omisión de impedir un resultado, de lo que puede decirse que
equivale a su ejecución activa. La doctrina y desde ella en numerosos Códigos se trasladó a la ley impuso
límites precisos a una eventual ampliación de esa equivalencia.

2. Consecuencia: entonces, son los tipos concretos, y no una genérica mención como la que traen la evasión
defraudatoria o la infracción del art. 46 Ver texto LPT. 11683, los que deciden sobre la omisión propia. Y es
aquella predicación de posible equivalencia entre no impedir el resultado y ejecutarlo activamente lo que
determina la omisión impropia.

Es decir, esa mención de la ley no crea ningún tipo de omisión propia; ni ninguna omisión impropia ha de
justificar su equiparación con la ejecución activa debido a su presencia. Como ya se dijo, ella cumple sólo una
función indicativa, de recordación, pero no juega ningún rol relevante en la punibilidad del delito o de la
infracción.

3. Prueba: el art. 3 Ver texto ley 24769 no trae esa mención de la ejecución por "acción u omisión". Sin
embargo, no cabe duda de que ese delito podría cometerse mediante una omisión si el sujeto activo se
encontrara en situación de garante y no evitara el resultado.

(*) LPF. 11683 y sus numerosas modificaciones, t.o. 1998 según decreto 821/1998 Ver texto (LA
1998-C-2994), modificado por decretos 1334/1998 Ver texto (LA 1998-D-4213) y 606/1999 Ver texto (LA
1999-B-1368); y por las leyes 25239 Ver texto (LA 2000-A-103), 25720 Ver texto , 25725 Ver texto (LA 2003-A-26)
y 25868 Ver texto (LA 2004-A-109) (conf. Errepar, versión 2.7, enero de 2004, p. 5).
(1) No obstante, recomiendo la consulta del excelente trabajo de Villar, Mario A. "Una nueva modificación
al régimen penal tributario", publicado en ED 2001-D, secc. doctrina, p. 977, en el que se refiere al bien jurídico
para fundamentar consistentemente una tesis dogmática.
(2) Distingo entre el "hecho", (i) como lo que interesa al derecho penal ocurrido en cierto lugar y tiempo, y
que generalmente está constituido por un conjunto de otros "datos" (como se los suele llamar en ciencias duras)
empíricos (en el sentido de que pueden ser percibidos por los sentidos humanos) y normativos, de (ii) su puesta
en palabras, su narración o relación, como lo llama el CPPN. (LA 1991-C-2806) (por ej., el art 188; a lo que
también se llama "hecho"); la "relación" lo hace intemporal, y esa puesta en palabras importa ya una primera
interpretación.
(3) Hoy no se discute que el único que tiene acceso a los estados mentales propios es el que los posee; esto
incluye a los estados intencionales. De ahí que éstos sean interpretados, inferidos, "leídos", reconstruidos, o
como se quiera, a partir de datos externos (incluidos los que el autor quiera verbalizar) que los revelen.
(4) En un trabajo anterior sostuve la necesidad metodológica de discriminar los "datos" de su puesta en
palabras o narración que los interpreta como una manera de controlar la corrección de esta última. Conf. "Hecho
y narración", en prensa.
(5) Por eso no puedo coincidir con lo que sostiene Bonzón Rafart, Juan C., "Tres flagelos económicos:
contrabando, evasión y elusión tributaria" (ED 186-1454), cuando afirma que "...el dolo desarrollado por el
sujeto activo del ilícito debe tener entidad jurídica suficiente para ser considerado `ardid' ". El ardid es
epistémica y ontológicamente objetivo, por lo que se lo clasifica entre esta clase de elementos; el dolo, en
cambio, corresponde a un estado mental del sujeto, por lo que se lo considera epistémica y ontológicamente
subjetivo (sobre esta distinción ver Searle, John, "La construcción de la realidad social", 1995, Ed. Paidós
Básica, Barcelona, p. 27 y ss.). Tampoco con lo que dice Carlos M. Folco ("El fenómeno de la evasión fiscal"),
quien luego de sostener correctamente que "...la defraudación fiscal constituye una especie dentro del género de
la evasión" agrega: "...y tiene como elemento esencial configurativo la concurrencia de dolo (elemento
intencional)", con lo que discrepo, no porque no requiera dolo, sino porque el ardid o el engaño son elementos

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esenciales del tipo objetivo; y el dolo, por tratarse de un estado mental (subjetivo), constituye una instancia
analítica separada y distinta; la no discriminación entre ellos constituye un error metodológico que generalmente
atenta contra la fundamentación dogmática.
(6) Si los criterios normativos que componen la teoría de la imputación objetiva se han de erigir como
determinantes para predicar relación entre acción y efecto, es obvio que juegan como reglas interpretativas de
carácter general, especialmente de los verbos típicos; en cambio, los otros criterios mencionados juegan más
bien como recursos auxiliares e inclusive subsidiarios de la letra y el espíritu de la ley (art. 1 Ver texto ley 11683).
(7) Conf. Romero, Gladys N., "Los elementos del tipo de estafa", 1985, Ed. LEA (Lerner Editores
Asociados).
(8) Conf. Alchourrón, Carlos y Buligyn, Eugenio, "Introducción a la metodología de las ciencias jurídicas y
sociales", 1975, Ed. Astrea, p. 65. Creo que esto es, de alguna manera, una aplicación de la distinción propuesta
por Gotlob Frege entre sentido y referencia (sinn y bedeutung), o entre connotación y denotación, o entre
intensión y extensión.
(9) Lo segundo es lógicamente imposible, pues por preciso que sea el instrumento de medición siempre es
posible restar 1 o más a lo que se parte o a lo que se arriba: las ciencias exactas no son tan exactas.
(10) Como la cuestión del obrar en lugar de otro (art. 14 Ver texto Ley Penal Tributaria).
(11)"Verificar" y sus derivados poseen clara referencia en materia tributaria, lo que obliga a ser cuidadoso
con su uso. Ver, sin más, el cap. V de la LPF. 11683, "Verificación y fiscalización".
(12) No obstante, se afirma que son "delitos especiales" porque "sólo pueden ser cometidos por las personas
que ocupan el lugar de sujeto activo de la relación tributaria" (conf. Robiglio, Carolina L. I., "La autoría en los
delitos tributarios", julio de 2004, Ed. Ad-Hoc, p. 79, con cita de Díaz, Vicente O., "Criminalización de las
infracciones tributarias", 1997, Ed. Depalma, p. 79). Creo que se trata de una confusión conceptual entre un
presupuesto lógico para la realización de la acción típica quien no haya ejecutado un hecho imponible no puede
evadir, del mismo modo que no puede abortar una mujer no embarazada que no fundamenta ningún deber
especial; y una exigencia de calificación, como ser funcionario o juez, calidades que sí fundamentan deberes y
son indelegables. Esta cuestión es distinta de la que suscita "el obrar en lugar de otro" (art. 14 Ver texto Ley Penal
Tributaria).
(13) Por otra parte, toda clase de delito homicidio, lesiones, estafa, incendio, falsificación, etc. es "especial"
respecto del género "delito".
(14) Conf. Romero, Gladys, "Los elementos del tipo de estafa", 1985, Ed. LEA (Lerner Editores
Asociados), p. 33, con cita de Soler, S. y de Núñez, R.
(15) En España, Miguel Bajo Fernández y Silvina Bacigalupo; entre nosotros, Bonzón Rafart, Juan C.,
"Defraudación fiscal infraccional y delictual. Evasión fiscal", "Derecho Económico", febrero de 2004, Ed. La
Ley, p. 19 y ss., y Robiglio, Carolina L. I., "La autoría en los delitos tributarios" cit., p. 79. También Folco,
Carlos M., "El fenómeno de la evasión fiscal" cit., menciona a la "defraudación fiscal" como especie dentro del
género evasión.
(16) Ello, sin perjuicio de que es posible que la totalidad de las evasiones tengan previstas sanciones,
aunque de otra índole, que puede ser desde el recargo de intereses hasta multas u otras consecuencias
administrativas.
(17) Se infiere con facilidad que éste es el criterio de la jurisprudencia de la Cámara en lo Penal
Económico, especialmente en los casos en que confirma el rechazo de requerimientos de instrucción porque no
se presentan o son impugnables declaraciones juradas, lo que "...no resulta por sí sola demostrativa de hechos
que deban encuadrarse en el art. 1 Ver texto ley 24769" (conf. C. Nac. Penal Económico, sala A, reg. 345/04, y,
especialmente, C. Nac. Penal Económico, sala A, reg. 36/04; íd., sala A, reg. 211/04). Explícitamente, en C.
Nac. Penal Económico, sala A, reg. 1292/01, "Sanatorio Güemes S.A.", incidente de apelación del
procesamiento de Sergio Lajer.
(18) Tomo la idea, aunque con diversa fundamentación y consecuencias, de Bonzón Rafart, J. C. (ob. cit. en
nota 5, p. 1450), que distingue entre el delito de contrabando y las diversas infracciones (que extiende a lo
tributario), apoyado "en el grado de lesión del bien jurídico protegido". Me parece que es más preciso apoyarla
en la mayor o menor idoneidad del ardid para producir el resultado de peligro concreto (también el autor citado
utiliza este criterio, aunque creo que no distingue entre "el grado de lesión del bien jurídico", que da lugar a la
clasificación de delitos de lesión y de peligro (concreto y abstracto), con el grado de riesgo de producción del
resultado que determina el tipo; ello disminuye la precisión conceptual.

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(19) Ob. cit. nota 14.

(20) Spolansky, Norberto E., "La estafa y el silencio", Ed. Jorge Álvarez, 1967.
(21) En contra: voto del Dr. Pedro David en causa 453 de la sala 2ª, "Cor-Phone S.A. [J 22.7592]", que
sostiene que "...la estafa común y la defraudación impositiva pueden resultar idénticas en los medios empleados
y en el resultado".
(22) Conf. Tiscornia, Guillermo J., "Algunas reflexiones sobre la Ley Penal Tributaria Ver texto ", en la Rev.
del Centro Argentino de Estudios en lo Penal Tributario, n. 10, p. 22, en que sostiene correctamente: "...consiste
en el incumplimiento doloso de las obligaciones tributarias acompañado de un despliegue de maniobras
ardidosas o engañosas". Sin embargo, no resulta claro, en mi opinión, cómo juegan el incumplimiento y las
maniobras en la configuración típica del delito del art. 1 Ver texto ley 24769.
(23) Conf. C. Nac. Penal Económico, sala B, reg. 504/01, "F. Friedenbach e hijos S.R.L.": "... el daño a la
hacienda pública también se genera por incumplir los términos legales toda vez que el Estado necesita un
determinado flujo financiero que no se reúne si los contribuyentes demoran los pagos".
(24) El Dr. Bonzón Rafart en su importante voto en la causa "Eurnekián, Eduardo Ver texto " (C. Nac. Penal
Económico, sala A, reg. 469/03) dice: "En la relación causal que se da entre el ardid o engaño del sujeto activo y
el error en que incurre el Fisco..." (el resaltado no es del fallo). La C. Fed. San Martín, sala 2ª ("Astilleros
Chame S.A."), dijo: "...la evasión fiscal prevista en el art. 1 Ver texto ley 24769... requiere para su configuración
delictiva que la falta de pago del impuesto respectivo se verifique valiéndose el obligado de cualquier ardid o
engaño para ocultar su real situación económica e impedir que se descubra su deber de tributar" (el resaltado no
es del fallo). Si "valiéndose" se interpreta como coexistencia en la ejecución, se coincide con la propuesta de
interpretación que se sostiene en este trabajo.
(25) Art. 13 Ver texto LPT. 11683: "La declaración jurada está sujeta a verificación administrativa...".
(26) Por ej., en el voto del Dr. Bonzón Rafart (nota 24).
(27) Ver nota anterior.
(28) Luego se verá cómo juega la aplicación de la teoría de la condicio sine qua non, considerada
generalmente como el límite mínimo de la causalidad, en la infracción del art. 46 Ver texto LPT. 11683.
(29) Art. 16 Ver texto y ss. LPF. 11683.
(30) Arts. 16 Ver texto párr. 2º LPF. 11683 y 9 Ver texto punto 1 inc. b y 10 decreto 618/1997 (LA
1997-C-2813).
(31) Excede a este trabajo la cuestión del valor de las llamadas "presunciones" del art. 18 Ver texto LPT.
11683, pero, por su significación, no puedo menos que aclarar que adhiero básicamente a la posición de
restrictiva, común, por otra parte, en la doctrina nacional (conf. García Berro, Diego y Villella, Guillermo,
"Derecho Económico", febrero de 2004, Ed. La Ley, p. 112 y ss.).
(32) Dejo de lado la cuestión del cumplimiento de la condición objetiva de punibilidad.
(33) En especial, la ausencia en ellos de errores y de contradicciones.
(34) Ambigüedad, textura abierta, polisemia, etc.
(35) Nino, Carlos, "El concurso en el Derecho Penal", cap. IV, 1972, Ed. Astrea.
(36) Nino, Carlos, "El concurso en el Derecho Penal" cit., demuestra que se trata de casos de aplicación de
la regla del art. 54 Ver texto .
(37) La necesidad de asignarles sentido a todas las palabras que utiliza el legislador en cada norma,
superando las contradicciones y las indeterminaciones.
(38) El art. 46 Ver texto LPF. 11683 dice: "El que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa,
sea por acción u omisión, defraudare al Fisco será reprimido con multa de dos hasta diez veces el importe del
tributo evadido".
(39) Ésta es una tendencia común cuya legitimidad material debería discutirse más a fondo para acentuar la
protección de ciertos bienes jurídicos, en especial, económicos y relacionados con el Estado. Se recurre así a
reprimir situaciones alejadas de la lesión al bien jurídico, creando delitos de peligro (abstracto y concreto); o
infracciones, que captan conductas con un menor disvalor de acción, como las simples manifestaciones falsas
(ver Jakobs, G., "Criminalización en el estadio previo a la lesión de un bien jurídico", en "Estudios de Derecho
Penal", 1997, UAM. Ediciones - Civitas, Madrid, p. 293 y ss.).
(40) En contra: Bonzón Rafart, J. C., "Derecho Económico", febrero de 2004, Ed. La Ley, p. 19.
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(41) Salvo que se sostenga que el legislador usa u omite las palabras porque sí, sin sentido, lo que
contradice una regla elemental de la hermenéutica.
(42) De lo que sigue en la norma ("...sea por acción u omisión"), que es común a la infracción y al delito, se
ocupa el punto g. Adelanto desde ya que creo que ella sólo cumple una función de indicación, de recordación
meramente retórica, por lo que se la puede suprimir sin alterar un ápice sus ámbitos de punibilidad.
(43) Hay una discusión, tan intensa como interesante, acerca de si puede decirse que los estados mentales
como la intencionalidad"causan". No he de entrar en ella, pero Spolansky, para obviarla, hábilmente usa el
verbo "suscitar".
(44) No son, pues, ni el dolo ni la intensidad de la intención, sino datos epistémica y ontológicamente
objetivos, los que determinan que una conducta de disminución sea delito y otra infracción; y ambas exigen
tipicidad subjetiva.
(45) Asumo que la aplicación de la regla de especialidad conduce a la alternatividad (por lo que algunos
autores le han negado a esta última poder explicativo).
(46) Spolansky, Norberto E., "La estafa y el silencio" cit., p. 48.
(47) Lo destacado se encuentra en versalita en el original.
(48) Conf. Alchourrón, Carlos y Buligyn, Eugenio, "Introducción a la metodología de las ciencias jurídicas
y sociales" cit.
(49) Conf. Corominas, Joan, "Breve diccionario etimológico de la lengua castellana", Ed. Gredos, Mardrid,
ps. 60, 65 y 233.
(50) Spolansky, Norberto E., "La estafa y el silencio" cit., p. 51, citando a Soler, S. ("Derecho Penal
argentino", 1956, Ed. TEA, p. 333). Spolansky sostiene la tesis de la diferencia.
(51) Ver nota anterior.
(52) Recuérdese lo dicho en nota 2 sobre la distinción entre "dato" y "hecho" y su expresión mediante
palabras.
(53) J. C. Bonzón Rafart en su voto en "Eurnekián Ver texto ", ya citado, dice que para evaluar la idoneidad
del ardid "necesariamente se debe tener en cuenta la modalidad operativa del ente recaudador y su capacidad
práctica para detectar y bloquear el eventual ilícito" (conceptualmente, lo mismo en "Derecho Económico",
febrero de 2004, Ed. La Ley, p. 19). Íd., Giudice Bravo, Juan, que acaba de publicar una excelente nota a fallo
("¿Constituye delito de estafa procesal demandar judicialmente el cobro de lo ya pagado? [D 0003/011000]", JA
2004-IV, fasc. 11, p. 30) que coincide con la posición aquí mantenida.
(54) Art. 33 Ver texto LPT. 11683 (facultades de la AFIP. para "... asegurar la verificación oportuna de la
situación impositiva de los contribuyentes..."; art. 35 Ver texto íd.: "La AFIP. tendrá amplias poderes para
verificar en cualquier momento...".
(55) La Dra. Marta Nercellas ha llamado la atención sobre la "asimetría" entre Estado y administrado,
resuelta en perjuicio del último al revocar la nulidad de un allanamiento (Corte Sup., 17/3/1998, in re "Yemal,
G. y otros s/ley 23771 Ver texto [J 984073]"), en Rev. del Centro A. de Estudios en lo Penal Tributario, n. 6, p.
35. Idénticas reflexiones (ampliadas) y señalamientos, en "Derecho Económico", febrero de 2004, Ed. La Ley,
p. 156 y ss.).
(56) La ya clásica caracterización de Ricardo C. Núñez ("Iniusta petitio, falsedad ideológica y estafa
procesal", LL 63-718) sostiene que es "configurable cuando en un juicio civil una parte, mediante su conducta
procesal, al demandar o contestar la demanda, induce en error al juez y éste, bajo la influencia de ese error emite
una resolución que perjudica patrimonialmente a la otra parte o a un tercero".
(57) Conf. Lascano, Carlos J. (h), "El delito de estafa procesal", en "Cuadernos del Departamento de
Derecho Penal y Criminología" de la Universidad Nacional de Córdoba, nueva serie n. 1, 1995, "Homenaje a
Ricardo C. Núñez", p. 131 in fine. Giudice Bravo, Juan, "¿Constituye delito de estafa procesal demandar
judicialmente el cobro de lo ya pagado?" (cit. en nota 53) cita la siguiente jurisprudencia de la Cámara Nacional
de Casación Penal: causas "Andruchow, Juan Ver texto " (sala 4ª, 19/2/1998): "...para la configuración de este
tipo de estafa no es suficiente cualquier engaño o falsedad, debe además estar apoyada en falsas pruebas
susceptibles de vencer el control de la parte contraria si existiese..."; "Fabis, Vicente [J 22.4463]" (sala 3ª, n.
2534, rta. el 5/6/2000): "La sola afirmación falsa o temeraria no conforma las exigencias objetivas del tipo en
cuestión estafa procesal requisito indispensable del art. 172 Ver texto comisivo. Las alegaciones mentirosas,
inexactas, mendaces, manifiestamente exageradas o basadas en hechos inexistentes, plasmadas en una demanda,

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no pueden constituir, sin más, la categoría de un engaño que sirva como medio comisivo posible de esta figura.
Al existir sólo ellas, no se advierte el despliegue de un ardid idóneo para torcer la voluntad del sentenciante. Al
juez no se le puede engañar con afirmaciones falsas, ni ellas, aunque rechazadas, pueden constituir una tentativa
de estafa". Por último, la sala 2ª tiene dicho que "... no basta la simple afirmación de hechos falsos, ni como en
la especie, el silencio de lo verdadero" (C. Nac. Casación Penal, sala 2ª, causa 1929, "Vecchi, Amado Ver texto
"). Respecto de esta causa, en la que el autor apoya el voto de la minoría, que afirmaba la existencia de un deber
de decir verdad (a mi juicio, sin acreditar), la mayoría dijo: "...por la propia naturaleza del procedimiento
judicial, los derechos de las partes surgen de las pruebas aportadas al juicio, resultando a todas luces
insoslayable que el fraude debe recaer esencialmente sobre la prueba y los elementos de convicción y que a la
hora de apreciar la idoneidad del ardid debe tenerse particularmente en cuenta su destinatario..." (el destacado
no es del original). La lectura del muy buen trabajo de Giudice Bravo ratificó mi convicción sobre la
conveniencia de utilizar esas investigaciones y jurisprudencia para el delito que trato en este trabajo.
(58) Ver jurisprudencia citada en nota anterior.
(59) En la estafa procesal, también la indebidamente retenida.
(60) Conf. la resolución en la causa 48/04 ("Vida A. Lutzelshwab" del Juzg. Penal Tributario n. 3). Se
admitió que la actividad que desplegaba (investigaciones conductuales, para lo que contrataba consumidores
comunes a los que pagaba con pequeñas sumas de dinero) no hacía legalmente exigible ni a los participantes ni
a la imputada la entrega de comprobantes formales, por lo que se consideró que las salidas no documentadas no
eran violatorias de norma alguna, pues no existía deber jurídico.
(61) El art. 33.1 Ver texto LPT. 11683 obliga al contribuyente a "constatar que las facturas o documentos
equivalentes que reciban por sus compras o equivalentes se encuentren debidamente autorizados por la AFIP.".
No obstante, y dejando de lado determinar su alcance, el incumplimiento de este deber no puede emplazar, sin
más, al contribuyente negligente como autor de evasión defraudatoria.
(62) Conf. C. Nac. Penal Económico, sala B, reg. 698/03.
(63) Tener en cuenta lo resuelto por la C. Nac. Casación Penal en "Vecchi, A. Ver texto " (ver la parte final
de la nota 57).
(64) Art. 47 Ver texto LPT. 11683.
(65) Esta expresión se usa en derecho penal para referirse a qué falsedades son punibles cuando lo irreal
resulta ser tanto la creación (falsedad material) como el contenido (falsedad ideológica) y para diferenciarlas de
aquellas que sólo penan la falsedad material, y se la usa porque ella refleja razonablemente bien la distinción
que interesa hacer.
(66) Salvat, Raymundo M., "Tratado de Derecho Civil argentino", 1954, t. II, Ed. TEA, p. 646.
(67) Conf. Bonzón Rafart, J. C., "Derecho Económico" cit.
(68) Por ej., con la palabra "ardid".
(69) Esto es, sobre el propio sentido de "elusión". Ver nota al pie n. 5. Conf., aunque con otro abordaje,
Tarsitano, Alberto, "Derecho Económico", febrero de 2004, Ed. La Ley, p. 169 y ss.
(70) Ob. cit., p. 64.
(71) Ob. cit. en remisión nota anterior, p. 65.
(72) Del voto del Dr. Hendler en "Bernstein, Jorge y otros". C. Penal Económico, sala A, reg. 441/03,
incidente de apelación del auto de procesamiento (según resumen de Rev. del Centro A. de E. en lo Penal
Tributario n. 10 p. 49).
(73) Conf. in re"Eurnekián Ver texto ".
(74) Que, desde luego, responde a un modo muy corriente de pensar: nadie tendría que explicar por qué
para viajar a París vuela pasando por alguna otra ciudad europea de camino; pero sí, si viajara vía Moscú o
Quito o Johannesburgo.
(75) Conf. Salvat, Raymundo M., "Tratado de Derecho Civil argentino" cit., p. 648, quien le atribuye origen
en el Derecho romano.
(76) Es el verbo que usa la ley (art. 47 Ver texto inc. b LPT. 11683).
(77) Y, con franqueza, no advierto razón alguna para que sea así.
(78) Puede inferirse del voto del Dr. Bonzón Rafart en "Eurnekián Ver texto ".
(79) Argumento extraído del art. 2 Ver texto LPT. 11683.
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(80) Bacigalupo señala en nuestro CPen. el caso del art. 248 Ver texto , que equipara dictar resoluciones u
órdenes contrarias a la Constitución o ejecutar órdenes de similares características con no ejecutar las leyes cuyo
cumplimiento le incumbiere.
(81) Conf. Bacigalupo, E., "Derecho Penal. Parte general", 1999, Ed. Hammurabi, p. 533.

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