TEMA X.

- EL IMPUESTO SOBRE CONSTRUCCIONES, INSTALACIONES Y OBRAS

1. NATURALEZA JURÍDICA

El ICIO se regula en los artículos 100 a 103 del TRLRHL, configurándose como un impuesto de carácter real,
indirecto, instantáneo, potestativo y de titularidad municipal.

Por tratarse de un impuesto potestativo, su exigibilidad requerirá la preceptiva aprobación del acuerdo de imposición y
ordenación, así como la correspondiente Ordenanza Fiscal, aprobación que deberá revestir las formalidades previstas en
los artículos 15 a 19 del TRLRHL.

El ICIO grava la capacidad económica del sujeto pasivo puesta de manifiesto en uno de los aspectos de la inversión
sobre los bienes inmuebles, como son los gastos hechos para la construcción o modificación de los mismos que van a
permitir su mejor disfrute.

2. HECHO IMPONIBLE

El hecho imponible del ICIO se encuentra constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier
construcción, instalación u obra para la que se exija la obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística,
se haya obtenido o no dicha licencia, o para la que se exija presentación de declaración responsable o comunicación
previa, siempre que la expedición de la licencia o de la actividad de control corresponda al ayuntamiento de la
imposición.

Son dos los elementos que integran el hecho imponible del impuesto:

 realización de cualquier construcción, instalación u obra en el término municipal.

 que esas instalaciones, construcciones u obras requieran de la obtención de la preceptiva licencia de obras o
urbanística o de la presentación de declaración responsable o comunicación previa.

2.1. Construcción, instalación u obra

Para poder delimitar el primero de los requisitos que ha de concurrir para que se produzca el hecho imponible del
impuesto se ha de acudir a las definiciones de los términos "instalación, construcción y obra".

En tal sentido, el diccionario de la lengua de la Real Academia Española contiene las siguientes definiciones:

 Construir: Fabricar, edificar, hacer de nueva planta una obra de arquitectura o ingeniería, un monumento o en
general cualquier obra pública.

 Instalar: Colocar en un lugar o edificio los enseres y servicios que en él se hayan de utilizar.

 Obra: Cosa hecha o producida por un agente.// Edificio en construcción.// Compostura o innovación que se
hace en un edificio.// De fábrica. Puente, viaducto, alcantarilla u otra de las construcciones semejantes que se
ejecutan en una vía de comunicación, acueducto, etc., diferentes de las explanaciones.

El Tribunal Supremo se ha ocupado de definir los conceptos "construcción, instalación y obra" con la finalidad de
limitar el hecho imponible del ICIO, y a tal efecto ha señalado que éstos han de ser interpretados "como cualquier
modificación que se concrete en la colocación en el terreno de alguna edificación, estructura o elemento fijo o móvil
de tal naturaleza que represente un valor indicativo de la capacidad contributiva gravada por el ICIO, que es,
precisamente, una manifestación de riqueza que se añade al suelo". (Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 26 de
abril de 1996).

La construcción, instalación, u obra que origina el hecho imponible del impuesto se ha de llevar a cabo en el ámbito
territorial del municipio de imposición.

2.2. Que las construcciones, instalaciones u obras requieran de la preceptiva licencia de obras o urbanística o de la
correspondiente declaración responsable o comunicación previa.

Las construcciones, instalaciones u obras realizadas en el correspondiente ámbito municipal deben requerir de la
preceptiva licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, o por la presentación de la
correspondiente declaración responsable o comunicación previa, y siempre y cuando la expedición de la licencia o la
actividad de control corresponda al Ayuntamiento de imposición.

2.3. Construcciones, instalaciones, obras sujetas al impuesto, y recogidas en la correspondiente Ordenanza Fiscal

La sujeción al ICIO nos vendrá definida en gran medida por la normativa urbanística, al ser ésta la que recoge los
supuestos en los que es necesaria la preceptiva licencia o la presentación de la correspondiente comunicación previa o
declaración responsable.

La remisión a la normativa urbanística puede provocar problemas en la gestión del ICIO, por ello sería de interés que
el Ayuntamiento recogiese en la correspondiente Ordenanza Fiscal los actos que se encuentran sujetos al ICIO.
A título de ejemplo, los actos sujetos que se podrían incluir en la Ordenanza serían los siguientes:

a) Las obras de nueva planta y de ampliación de edificios, o necesarias para la implantación, ampliación,
modificación o reforma de instalaciones de cualquier clase.

b) Las obras de modificación o de reforma que afecten a la estructura, al aspecto exterior o la disposición
interior de los edificios o que incidan en cualquier clase de instalaciones existentes.

c) Las obras de cierre de solares o de terrenos.

d) La instalación, reforma o cualquier otra modificación de los soportes o de las vallas que tengan publicidad o
propaganda visible o perceptible desde la vía pública.

e) Las instalaciones subterráneas dedicadas a aparcamientos, actividades industriales, mercantiles o

profesionales, servicios públicos o cualquier otro uso que se destine al subsuelo.

f) Las obras de instalación de servicios públicos o su modificación y ampliación, siempre y cuando los sujetos
pasivos no se encuentren exentos.

g) Los movimientos de tierras, explanaciones, excavaciones, salvo que estos actos estén detallados y
programados como obras a ejecutar en un proyecto de urbanización o edificación aprobado o autorizado.

h) La realización de cualquier otro acto establecido en los planes de ordenación o por las ordenanzas que sean
objeto de licencia municipal.
3. SUPUESTOS DE NO SUJECION

3.1. Obras incluidas en un proyecto de urbanización

Las obras incluidas en un proyecto de urbanización ¿se encuentran sujetas al ICIO?

La respuesta ha de ser negativa. Y ello porque estas obras no precisan licencia ni comunicación previa o declaración
responsable para su ejecución, por lo que no concurre uno de los dos elementos que integran el hecho imponible del
impuesto.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha señalado en reiteradas ocasiones que los Proyectos de urbanización no
precisan de licencia para su ejecución, sino que, una vez aprobados definitivamente y publicados, constituyen actos
administrativos que legitiman la realización de las obras a que tales proyectos se refieran.

En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo en Sentencias de 22 de noviembre de 1994; 7 de abril y 30 de

septiembre de 2000; 31 de diciembre de 2001; 1 de junio y 15 de julio de 2002; 15 de febrero y 18 de diciembre de
2003; y 12 de marzo de 2004. En esta última, el Tribunal Supremo declara al respecto:

“ Por otra parte, si bien los Proyectos de Urbanización vienen a ser como una Licencia de carácter general para la
realización de las obras en que aquél se traduce, no puede llegarse, sin embargo, a la conclusión, de que, siendo una
misma cosa –en la práctica y a los efectos que se analizan– el Proyecto de Urbanización y la Licencia de Obras, sea
perfectamente legal el giro de la Tasa y del Impuesto aquí cuestionados, porque, en contra de dicha tesis, la
Jurisprudencia más moderna de esta Sala y Sección ha venido a sentar, al respecto, en Sentencias, entre otras, de 13
de octubre de 1983 (RJ 1983\5120), 15 de abril de 1991 (RJ 1991\3455), 17 de marzo y 22 de diciembre de 1992 (RJ
1992\3282), 22 de marzo de 1993 (RJ 1993\1746), 30 de abril de 1996 (RJ 1996\3685), 3 de febrero de 1997 (RJ
1997\1024) y 25 de marzo (RJ 1999\2539) y 19 de abril de 1999 (RJ 1999\2985), que:

a) «La naturaleza normativa de los Planes Parciales, así como de "todos los instrumentos de planeamiento
urbanístico", es algo predominantemente aceptado por la doctrina y reiteradamente proclamado por la jurisprudencia,
por lo que en modo alguno puede cohonestarse su formulación con la idea de beneficio o afectación particular que es
imprescindible en las Tasas».

b) «El planeamiento urbanístico es una potestad administrativa que responde a la necesidad de atender a los intereses
generales del territorio en una consideración que, desde el punto de vista fiscal –a efectos, en el caso, de la Tasa por
expedición, redacción o tramitación de tales "documentos o instrumentos"–, sobrepasa la de la protección de los
concretos intereses de los propietarios de los terrenos afectados por aquellas actuaciones».

c) «Esta Sala se ha pronunciado recientemente en un sentido contrario a la sujeción a Tasa de la actividad municipal
de aprobación de "Planes Parciales" e, incluso, de "Proyectos de Urbanización", los primeros por su ostensible
naturaleza normativa y, los segundos, por su finalidad de ejecución de determinaciones generales de planeamiento que
desborda el limitado ámbito del beneficio particular que es presupuesto de la Tasa, pues, como se decía en la
sentencia de 15 de abril de 1991, aun aceptando que la enumeración de los actos sujetos a previa licencia contenida en
el artículo 178 de la Ley del Suelo de 1976 (RCL 1976\1192) no es una enumeración taxativa, no puede concluirse
que el marco de dicho precepto alcance a los actos de las Corporaciones Locales de aprobación de los "instrumentos
urbanísticos" atribuídos a su competencia, puesto que el objeto de tal artículo es permitir la verificación de que los
actos de edificación y uso del suelo se realizarán conforme a los criterios establecidos en el "Plan" correspondiente. Y
no se opone a ello, en su caso, que el "Estudio de Detalle" objeto de exacción haya sido redactado, conforme al
artículo 140.1 del Reglamento de Planeamiento Urbanístico de 23 de junio de 1978 (RCL 1978\1965), por un
particular, pues, siempre, el planeamiento responde a la necesidad de atender a los intereses generales territoriales,
con prevalencia a los de los titulares de los terrenos afectados por las actuaciones urbanísticas».

d) «Como se indica en la sentencia de 30 de abril de 1996 (RJ 1996\3685), se hacen consideraciones por el
Ayuntamiento recurrente en relación con la legislación de la que parte la sentencia recurrida (el Real Decreto
3250/1976, de 30 de diciembre [RCL 1977\224], y el Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril [RCL
1986\1238, 2271 y 3551]), frente al cambio operado en la legislación del suelo, a partir, primero, de la Ley 8/1990, de
25 de julio (RCL 1990\1550, 1666 y 2611), de Reforma del Régimen Urbanístico y Valoración del Suelo y, más
tarde, del Texto Refundido de la Ley de Régimen del Suelo y Ordenación Urbana aprobado por el Real Decreto
Legislativo 1/1992, de 26 de junio (RCL 1992\1468 y RCL 1993, 485) (anulado, parcialmente, después, por el
Tribunal Constitucional), que viene a alterar el concepto de la propiedad urbana desde el derecho preexistente a la
edificación por el propietario hasta un proceso secuencial de integración de facultades que se adquieren
sucesivamente, para llegar a la conclusión de que era en el anterior contexto donde los "Planes de Urbanismo" tenían
un exclusivo carácter normativo y rechazar, por tanto, la tesis del fallo de instancia que niega la posibilidad de
imponer Tasas por la tramitación de dichos "instrumentos de planeamiento urbanístico", al entender que la misma
beneficia de modo particular a los propietarios interesados, con un contenido económico que permite individualizar el
coste de la Tasa, criterio que extiende la Corporación recurrente a los "Proyectos de Urbanización".

Pero la circunstancia de que, después de la reforma de la legislación del suelo, las "actuaciones administrativas
urbanísticas" sirvan también para la integración de facultades edificatorias en la propiedad de la tierra, no priva a
"dichas actuaciones" de su naturaleza normativa y del carácter de interés general de que siempre estuvieron revestidas
y que prima sobre el interés privado que pueda representar la repercusión que producen en el valor patrimonial de los
propietarios del suelo –interés que siempre concurrió al tiempo de transformar suelo rústico o no urbanizable en
urbanizable, cualquiera que sea la formulación jurídica que se emplee para ello–.

Unas "actuaciones urbanísticas" que están relacionadas con la ordenación del territorio, la protección del medio
ambiente y la vivienda Tienen Un Claro Interés Predominante y Prevalentemente Público, que hace imposible su
afección al concepto de "interés particular" propio de la imposición de Tasas por la prestación de servicios –como la
de estos autos-».

Si, en razón a todo lo acabado de exponer, no resulta viable la liquidación de una Tasa por la concesión de la Licencia
de Obras ni por la previa aprobación o autorización del Proyecto de Urbanización en el que tales obras aparecen
previstas (en tanto en cuanto que tal clase de Proyecto, por su finalidad de ejecución de «determinaciones generales»
de planeamiento urbanístico y por su consecuente y lógico interés general –se haya promovido su tramitación,
incluso, a instancia de parte–, desborda, dado el carácter prevalente de tal interés general, el limitado ámbito del
beneficio estrictamente particular que es el presupuesto fáctico esencial de la Tasa –sin el que ésta no puede tener
viabilidad–), es obvio, por mor de lo dispuesto en el artículo 101 de la Ley 39/1988 (RCL 1988\2607 y RCL 1989,
1851), y tal como hemos dejado dicho anteriormente, que tampoco resulta factible el giro del Impuesto Municipal
sobre Construcciones, instalaciones y Obras también objeto, aquí, de controversia.”

En el mismo sentido, Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 3 de octubre de 1996 y
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de fecha 25 de abril de 1997 que señala: "En tal sentido es
preciso comenzar recordando que es doctrina jurisprudencial consolidada, que por conocida excusa de su cita en
detalle, la que establece que las obras de ejecución de un proyecto de urbanización no requieren licencia municipal en
cuanto que la actividad de control que lleva implícita toda licencia ha de ejercerse, cuando de ejecución de un
proyecto de urbanización se trate, antes de aprobarse el propio proyecto de urbanización, que, de no ser fiel ejecutor
del planeamiento urbanístico, debe rechazarse desde el principio. Por eso, una vez aprobado el proyecto, la licencia es
innecesaria puesto que seria absurdo que los Servicios Técnicos municipales hubieran de comprobar por segunda vez
si el Proyecto de urbanización es conforme a las previsiones del Plan de Ordenación que viene a ejecutar".

Idéntico criterio se contiene en las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Granada) DE 20 de
mayo de 2002 y (Sevilla) de 30 de enero de 2002), y del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 30 de
septiembre y 31 de diciembre de 2003.
3.2. Extracción minera y explotación de canteras

En el fundamento del impuesto se encuentra la capacidad económica del sujeto pasivo puesta de manifiesto en uno de
los aspectos de la inversión sobre bienes inmuebles: los gastos hechos para la modificación de los mismos que van a
permitir su mejor disfrute.

En las actividades de extracción minera, tal y como ha señalado el Tribunal Supremo, el fundamento del impuesto no
se produce, ya que de las mismas se pretende obtener recursos de naturaleza mueble, mientras que la mina -el
inmueble- no sólo no resulta mejorada, sino que se destruye progresivamente.

En este sentido, Sentencia del Tribunal Supremo de fechas 24 de abril de 199, 22 de octubre y 29 de diciembre de
2001, 25 de febrero y 17 de abril de 2002. y Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de fecha
14 de marzo de 1997.

Igualmente, la explotación de canteras se encuentra configurada como una actividad empresarial que se desarrolla de
forma continuada y periódica.

Partiendo de esta configuración, la actividad que ahora nos ocupa es incompatible con la naturaleza del ICIO, y ello
porque, tal y como señalado anteriormente, el objeto del impuesto consiste en gravar actos aislados que tienen que ver
con el planeamiento urbanístico, con el uso y utilización del suelo, y no con el desarrollo continuado y periódico de
un actividad empresarial como es la explotación de canteras.

En este sentido, Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de fecha 21 de octubre de 1996 y del propio
Tribunal Supremo, citadas anteriormente..

3.3. Obras de demolición de edificaciones

La finalidad de las obras de demolición de una edificación es dejar expedito el terreno para cualquier tipo de uso.
Por tanto, no tienen por objeto la construcción de una edificación concreta y determinada y no deben ser incluidas en
los conceptos de "construcciones, instalaciones y obras" a las que alude el precepto regulador del hecho imponible del
ICIO.
En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 31 de octubre de 1994 y el Tribunal
Superior de Justicia de Andalucía en la Sentencia de fecha 20 de enero de 1997.

3.4.Obras realizadas sin licencia o sin declaración responsable o comunicación previa

Tanto la solicitud como la concesión de la licencia municipal o la presentación de la declaración responsable o la

comunicación previa no son actos que afecten a la realización del hecho imponible del impuesto, sino que el mismo
se producirá cuando el obligado tributario realice una obra que de acuerdo con la normativa urbanística requiera de
dicha licencia, comunicación o declaración.

Por tanto, si el sujeto pasivo realiza una obra sujeta a licencia urbanística, sin que ésta se haya solicitado, el ICIO se
devengará y la cuota correspondiente será exigible.

Igualmente, se devengará el impuesto si las obras están sometidas a la presentación de declaración responsable o
comunicación previa y no se han efectuado.
Un supuesto distinto es aquél en el que las obras realizadas sin licencia son calificadas como ilegales, y por tanto se
ordena su demolición.

¿La realización de la obra por parte del interesado produce el hecho imponible del impuesto?

El Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana analizó el supuesto planteado, y concluyó que la
realización de cualquier construcción, sin que se haya solicitado la licencia preceptiva se encuentra gravada por el
ICIO, siempre y cuando tenga viabilidad jurídica, es decir, cuando el planeamiento urbanístico permita su
construcción.

En cambio, cuando se realiza una obra ilegal, cuyo destino ha de ser la demolición por no adecuarse a la normativa
urbanística, dicha obra no se encuentra gravada por el ICIO, y ello porque no se puede gravar lo que no debe existir.

En este sentido se pronuncia la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de fecha 3 de
abril de 1998.

3.5 Obras de infraestructuras generales, no sometidas a licencia ni a comunicación previa o declaración

responsable.

También el Tribunal Supremo ha declarado no sujetas al ICIO aquellas obras de infraestructuras generales, no
sometidas a licencia. Entre otras, en la Sentencia de 19 de febrero de 2000, declara al respecto:

“el principio general del sometimiento a licencia de todas las obras que se realicen en el término municipal, incluso
cuando se llevan a cabo por los órganos del Estado o determinadas entidades de Derecho Público, admite diversas
modulaciones.

Estas modulaciones han terminado finalmente por abrirse camino en las grandes obras públicas de competencia
estatal.

Como dijo la sentencia de esta Sala de 10 de mayo 1997 (RJ 1997\4802), a este respecto, la jurisprudencia emprendió
un lento y progresivo camino, iniciado por la sentencia de 3 de diciembre de 1982 (RJ 1982\7774) (obras ejecutadas
en el mar litoral), 20 de febrero de 1984 (RJ 1984\1078) (obras de construcción de un puerto deportivo), 28 de mayo
de 1986 (RJ 1986\4471) y 17 de julio de 1987 (RJ 1987\7524) (obras de construcción o reparación de autopistas), 28
de septiembre de 1990 (RJ 1990\7297) (construcción de una carretera en suelo no urbano), 26 de febrero de 1990 (RJ
1990\1421) (obras en el aeropuerto de Manises), 9 de febrero de 1996 (RJ 1996\1416) (id. aeropuerto del Prat de
Llobregat) y 10 de mayo de 1997 (obras en una autovía, término de Carmona), según la cual ha de excluirse del
régimen común las grandes obras de marcado interés público que, siendo de la competencia estatal, por su gran
trascendencia para la sociedad, no pueden quedar pendientes de la voluntad municipal.

La misma jurisprudencia advierte sobre que el régimen excepcional ha de limitarse a las obras en que efectivamente
concurran las circunstancias indicadas.

Así, por ejemplo, las obras de acondicionamiento y reforma del aeropuerto del Prat de Llobregat no fueron incluidas
entre las grandes obras de marcado interés público (se trataba de obras de simple reparación o acondicionamiento o
mejora) y la sentencia confirmó su sujeción a licencia.

SEXTO.- En el supuesto que plantea el presente recurso debe afirmarse, sin lugar a dudas, que por una parte, la
construcción de un acueducto para el trasvase de aguas en la cuenca es una obra de marcado interés público, no sujeta,
por tanto, a licencia, tratándose de uno de los casos típicos que originaron la jurisprudencia invocada, y por otra, al
afectar al dominio público hidráulico existe una reserva competencial en favor del Estado o de las Comunidades
Autónomas.
La sentencia recurrida se ajusta, de manera impecable, a la doctrina expuesta, como puede observarse en el
Fundamento Cuarto, en la que se afirma paladinamente que la jurisprudencia ha excluido del régimen anterior a las
grandes obras de marcado interés público, que siendo de la competencia estatal, por su gran trascendencia para la
sociedad no pueden quedar frustradas por la voluntad municipal. En tales casos –continúa diciendo–, «partiendo de
una distinción conceptual entre ordenación urbanística y ordenación del territorio, se ha mantenido que su ejecución
ni está sometida a la previa licencia municipal ni a su previa comunicación al Ayuntamiento correspondiente».

Y en el Fundamento Quinto concluye que «de las concordes alegaciones de las partes y pruebas practicadas se
desprende que estamos en presencia de unas obras de marcado interés público, llevadas a cabo para la construcción de
un acueducto para la conexión de los embalses de los ríos Montoro y Jándula, atraviesa varios términos municipales
desde la provincia de Jaén a la de Ciudad Real, entre ellos, el del Ayuntamiento recurrido, al objeto de incrementar
los recursos hídricos de la comarca de Puertollano, declaradas de utilidad pública por Real Decreto de 7 de mayo de
1993 (RCL 1993\1623) (BOE 27 de mayo), al amparo de lo dispuesto en el art. 56 de la Ley de Aguas, que faculta al
Gobierno, en circunstancias de sequías extraordinarias, de sobreexplotación de acuíferos, o en similares estados de
necesidad, urgencia o concurrencia de situaciones anómalas o excepcionales, para adoptar medidas que sean precisas
en relación con la utilización del dominio público hidráulico, constituyendo por los antecedentes disponibles el
acueducto descrito una gran obra hidráulica que excede de las potestades municipales urbanísticas para encajar de
lleno en el concepto de marcado interés general, acometidas por razones de excepcionalidad en situación de grave
sequía para aprovechamiento del dominio público hidráulico, trasladando el agua de una cuenca a otra, a fin de
remediar la escasez de recursos de este tipo en aquella comarca, y por consiguiente en el ámbito de la competencia
estatal de la ordenación territorial o, más específicamente, de los recursos hidráulicos, evidenciando una gran
trascendencia para la sociedad, por lo que no puede quedar en ningún caso frustrada por la voluntad municipal,
excediendo de las previsiones de los arts. 242 y 244 de la Ley del Suelo y no precisando de la licencia municipal,
conclusión a la que no se opone el hecho de que no esté aclarada exactamente la titularidad o propiedad de las obras,
o que se lleven a cabo, al menos en parte, y lo que toda [sic] al término municipal de Mestanza, por una empresa
privada, Sociedad Anónima, aunque de capital público en parte, como es la señalada, ya que lo decisivo es la propia
naturaleza de las obras, de evidente interés público. y declaradas por el gobierno de utilidad pública por las razones
comentadas».”

4. BENEFICIOS FISCALES

4.1. Exenciones

En la redacción original de la LRHL no se preveía ninguna exención en materia del ICIO.

Tuvo que ser el artículo 29.2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio, sobre Medidas en materia presupuestaria, financiera y
tributaria, el que introdujese la exención con el siguiente texto:

"Se exime del pago del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, la realización de cualquier
construcción, instalación u obra de la que sean dueños el Estado, las Comunidades Autónomas o las Entidades
Locales que estando sujetas al mismo, vayan a ser directamente destinadas a carreteras, ferrocarriles, puertos,
aeropuertos, obras hidráulicas, saneamiento de poblaciones y de sus aguas residuales, aunque su gestión se lleve a
cabo por Organismos Autónomos, tanto si se trata de obras de inversión nueva como de conservación."

Actualmente esta exención está expresamente recogida en el artículo 100.2 del TRLRHL, con la siguiente redacción:
“Está exenta del pago del impuesto la realización de cualquier construcción, instalación u obra de la que sea dueño el
Estado, las Comunidades Autónomas o las entidades locales, que estando sujeta al impuesto, vaya a ser directamente
destinada a carreteras, ferrocarriles, puertos, aeropuertos, obras hidráulicas, saneamiento de poblaciones y de sus
aguas residuales, aunque su gestión se lleve a cabo por organismos autónomos, tanto si se trata de obras de inversión
nueva como de conservación”.

La aplicación de la anterior exención a las obras llevadas a cabo por AENA en los diferentes aeropuertos españoles ha
sido objeto de una constante conflictividad, fruto de los pronunciamientos dispares de los diferentes Tribunales
Superiores de Justicia. Esta cuestión ha quedado definitivamente zanjada con los pronunciamientos del Tribunal
Supremo, constantes en los últimos tiempos, en los que se declara la exención del impuesto para dichas obras. Se
recoge este criterio en las Sentencias del Tribunal Supremo de 18 de abril y 16 de septiembre de 2002; 15 de julio, 22
de noviembre y 27 de diciembre de 2003. En la citada sentencia de 22 de noviembre de 2003, declara el Tribunal
Supremo:

“La Sala considera que por respecto al principio de unidad de criterio consustancial al recurso de casación, debe
reproducir los fundamentos de derecho de la primera sentencia, de fecha 9 de julio de 1999 (RJ 1994\7096) (Rec. de
Casación núm. 4407/1994) que inició la doctrina sobre esta cuestión, advirtiendo que todas las referencias al artículo
29 de la Ley 5/1990, de 29 de junio (RCL 1990\1337 y 1628), deben entenderse hechas al artículo 18 de la Norma
Foral del Territorio Histórico de Vizcaya, 1/1990, de 6 de marzo (LPV 1990\102), de similar redacción que el de la
Ley 5/1990, porque en el caso de autos, la normativa aplicable es la foral, en virtud del Concierto Económico entre el
Estado y el País Vasco (RCL 1981\1232 y LPV 1981\377).

Este artículo 18 tiene la siguiente redacción: «Se exime del pago del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y
Obras, la realización de cualquier construcción, instalación u obra de la que sean dueños el Estado, las Comunidades
Autónomas, el Territorio Histórico de Bizkaia, o las Entidades locales, que estando sujetos al mismo, vayan a ser
directamente destinados a carreteras, ferrocarriles, puertos, aeropuertos, obras hidráulicas, saneamiento de poblaciones
y de sus aguas residuales, aunque su gestión se lleve a cabo por Organismos Autónomos, tanto si se trata de obras de
inversión nueva como de conservación».

«"El Ente Público Aeropuertos Españoles y Navegación AÉREA" (AENA) fue creado por el artículo 82.1 de la Ley
4/1990, de 29 de junio (RCL 1990\1336 y 1627), de Presupuestos Generales del Estado para 1990, adscrito y
dependiente del Ministerio de Obras Públicas, Transportes y Comunicaciones, e inició su actividad el 2 de noviembre
de 1991 (OM de 28 de octubre de 1991 [RCL 1991\2605]), fecha en la que se extinguió el anterior Organismo
Autónomo "Aeropuertos Nacionales", respecto del cual se subrogó AENA en todos sus derechos y obligaciones.

AENA es uno mas de los Entes públicos creados al amparo del artículo 6º, apartado 5, de la Ley General
Presupuestaria (Texto refundido aprobado por Real Decreto-Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre [RCL
1988\1966, 2287]), y como tal con personalidad jurídica distinta a la del Estado y con patrimonio propio para el
cumplimiento de sus fines, no obstante lo anterior el artículo 34 del Estatuto de AENA, aprobado por Real Decreto
905/1991, de 14 de junio (RCL 1991\1543, 1991), precisa que «se adscriben a su patrimonio propio, para el
cumplimiento de sus funciones, la totalidad de los bienes de dominio público afectos al Organismo Autónomo
"Aeropuertos Nacionales", y los afectos al Ministerio de Obras Públicas y Transportes en lo relativo a los recintos
aeroportuarios, conservando su citada naturaleza de dominio público».

Es indiscutible que las obras de ampliación y acondicionamiento del aeropuerto de (Bilbao-Sondica) tienen por ello la
naturaleza de dominio público, cuya titularidad corresponde al Estado, si bien éste los afecta a la realización de un
servicio público, cuya gestión corresponde a AENA.

A igual conclusión, se llega por aplicación del artículo 339 del Código Civil (LEG 1889\27) que dispone que «son
bienes de dominio público los destinados al uso público (...)»: entre los cuales se hallan, sin duda alguna, los
aeropuertos destinados al servicio público de transporte aéreo.

Se cumple, por tanto, el requisito exigido por el artículo 29, apartado 1, de la Ley 5/1990, de 29 de junio, de que se
trate de «...la realización de cualquier construcción, instalación y obra de las que sean dueños el Estado(...)» y vayan a
ser directamente destinados a (...) aeropuertos (...): «conclusión esta a la que se llega, si se tiene en cuenta la "ratio
legis" del precepto, pues, si excluimos los aeropuertos privados, que puede haberlos, los demás son públicos, bien
destinados a la defensa nacional, bien al servicio público de transporte aéreo, que esencialmente presta y desempeña
el Estado, a través de un Ente público "instrumental", AENA, perteneciente a la Administración Institucional del
Estado, de modo que si excluyéramos de la exención establecida en el artículo 29 de la Ley 5/1990, de 29 de junio, a
los aeropuertos gestionados por AENA este precepto carecería de contenido y de eficacia, sería sencillamente irrito,
cualidad que debe desecharse lógicamente de las Leyes, a las cuales les corresponde conformar la realidad social,
defender y fomentar el interés público y lograr la concordia».”
Además de la prevista expresamente en el TRLRHL, la jurisprudencia ha reconocido una segunda exención en
materia del ICIO en base al Acuerdo sobre Asuntos Económicos de 3 de enero de 1979 entre el Gobierno español y la
Santa Sede.

En el Acuerdo IV se señala:
"1. La Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las
Ordenes y Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada y sus provincias tendrán derecho a las
siguientes exenciones:
B) Exención total y permanente de los impuestos reales o de producto, sobre la renta y sobre el patrimonio".
El articulo V del citado Acuerdo extiende los mencionados fiscales a aquellas asociaciones y entidades religiosas no
comprendidas en el artículo IV que se dediquen a actividades religiosas, benéfico-docentes, médicas u hospitalarias o
de asistencia social.

La Orden Ministerial de 5 de junio de 2001 aclaró la inclusión del ICIO en la letra B del apartado 1, del artículo IV
del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, de 3 de enero de 1979.

Igualmente, el Tribunal Supremo, en sentencias de 19 de marzo de 2001 y 3 de octubre de 2003 declaró la inclusión
del ICIO entre los tributos reales objeto de la exención prevista en el citado acuerdo entre el Estado Español y la
Santa Sede. En esta última sentencia, declara el Tribunal Supremo:

“Un segundo motivo casacional se formula «al amparo del número 4º del artículo 95.1 de la Ley Reguladora de la
Jurisdicción Contencioso-Administrativa (RCL 1956\1890), por infracción del artículo IV.1.B párrafo 1º del Acuerdo
entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, de 3 de enero de 1979 (RCL 1979\2965),
ratificado por Instrumento de 4 de diciembre de 1979».

El tercer motivo casacional se formula «al amparo del número 4º del artículo 95.1 de la Ley Reguladora de la
Jurisdicción Contencioso-Administrativa (RCL 1956\1890), por infracción del artículo IV.1.b, párrafo 2º del Acuerdo
entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, de 3 de enero de 1979, ratificado por instrumento
de 4 de diciembre de 1979».

La Sala estima los motivos segundo y tercero por una razón jurídica sobrevenida, no alegada por la COMUNIDAD
RELIGIOSA, parte recurrente, por razones temporales, porque cuando presentó su escrito de interposición no se había
dictado la Orden Ministerial de 5 de junio de 2001 (RCL 2001\1441), por la que se aclaró la inclusión del ICIO en la
letra B, del apartado 1, del artículo IV del Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre Asuntos
Económicos, de 3 de enero de 1979.

Reproducimos a continuación la Exposición de Motivos y la parte dispositiva de esta Orden Ministerial.

«El Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, de 3 de enero de 1979, recoge, en
sus artículos III, IV y V, un conjunto de supuestos de no sujeción y exenciones tributarias aplicables a la Iglesia
Católica. De acuerdo con la letra B) del apartado 1 del artículo IV del Acuerdo sobre Asuntos Económicos, la Santa
Sede, la Conferencia Episcopal, las Diócesis, las Parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Órdenes y
Congregaciones Religiosas y los Institutos de Vida Consagrada y sus provincias y sus casas, tendrán derecho a la
«exención total y permanente de los impuestos reales o de producto sobre la renta y sobre el patrimonio».

El artículo VI del Acuerdo sobre Asuntos Económicos señala que la Santa Sede y el Gobierno Español procederán de
común acuerdo en la resolución de las dudas o dificultades que pudieran surgir en la interpretación o aplicación de
cualquier cláusula del Acuerdo, inspirándose para ello en los principios que lo informan. A su vez, el Protocolo
Adicional del Acuerdo sobre Asuntos Económicos prevé que ambas partes, de común acuerdo, señalen los conceptos
tributarios vigentes en que se concreten las exenciones, los conceptos de no sujeción enumerados en sus artículos III a
V y que, en caso de modificación sustancial del ordenamiento jurídico español, se concreten los beneficios fiscales
aplicables, de conformidad con los principios del Acuerdo.

La aplicación del artículo IV del Acuerdo sobre Asuntos Económicos ha suscitado dudas en relación con el Impuesto
sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, tributo local creado con posterioridad a la firma de dicho Acuerdo, en
relación con la inclusión o no de aquél en la mención que el Acuerdo efectúa a los impuestos reales o de producto.

Tomando en consideración que los impuestos reales son aquellos cuyo presupuesto de hecho se define sin vinculación
alguna a una persona determinada y el criterio del Tribunal Supremo, expresado en sus Sentencias de 17 de mayo de
1999 (RJ 1999\3612), y de 19 (RJ 2002\10288) y 31 de marzo de 2001 (sic), sobre el carácter real del Impuesto sobre
Construcciones, Instalaciones y Obras, así como los principios y espíritu que informan el Acuerdo sobre Asuntos
Económicos entre el Estado Español y la Santa Sede.

Este Ministerio, en el marco de la voluntad concordada de ambas partes, expresada en el seno de la Comisión Técnica
Iglesia Católica-Estado para Asuntos Económicos, y de acuerdo con el Consejo de Estado, se ha servido disponer:

«Primero.– El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, regulado en los artículos 101 a 104 de la Ley
39/1988, de 28 de diciembre (RCL 1988\2607y RCL 1989, 1851), reguladora de las Haciendas Locales, está incluido
entre los impuestos reales o de producto a que hace referencia la letra B) del apartado 1 del artículo IV del Acuerdo
entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, de 3 de enero de 1979.

Segundo.– La Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las Diócesis, las Parroquias y otras circunscripciones
territoriales, las Órdenes y Congregaciones Religiosas y los Institutos de Vida Consagrada y sus provincias y sus
casas, disfrutan de exención total y permanente en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras».

Evidentemente se trata de una disposición de naturaleza interpretativa por tanto, con efectos retroactivos, que la Sala
debe respetar, aunque resulta sorprendente que se haya dictado doce años después de promulgada la Ley 39/1988, de
28 de diciembre, de Haciendas Locales, que estableció el ICIO, cuando lo procedente hubiera sido, de conformidad
con el Protocolo Adicional del Acuerdo sobre Asuntos Económicos, que ambas partes, el Estado español y la Santa
Sede hubieran adoptado el acuerdo de inclusión del ICIO dentro de las exenciones reguladas en el Acuerdo
Concordatorio, simultáneamente con la entrada en vigor de este Impuesto.

Obviamente no es aplicable al ICIO el segundo párrafo de la letra B), del apartado 1, del artículo IV, del Acuerdo
referido, que excluye de dicha exención a los rendimientos que pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones
económicas, que es lo que acontece en el caso de autos, pues la sentencia de instancia ha declarado probado que el
Hospital de San Justo y San Pastor constituye por las actividades que se realizan en él, una explotación económica,
porque tal excepción es aplicable al Impuesto sobre Sociedades, pero nada tiene que ver con el ICIO que es un
impuesto indirecto aunque real, como ha mantenido esta Sala en las sentencias invocadas en la Exposición de
Motivos de la Orden Ministerial reproducida.”

Un supuesto especial al que se ha de hacer referencia es la tributación de la Compañía Telefónica Nacional de España.
La Ley 15/1987, de 30 de julio, de Tributación de la Compañía Telefónica Nacional de España establece en su
artículo 4 que la tributación local, con excepción del IBI, correspondiente a dicha Compañía, se sustituye por una
compensación en metálico de periodicidad anual.
La Ley 50/98, en su artículo 21.5, ha venido a concretar que las referencias a la "Compañía Telefónica Nacional de
España", contenidas en la Ley 15/1987, así como en el Real Decreto 1334/87, por el que se desarrolla parcialmente
dicha Ley 15/87, se entenderán realizadas a la empresa del "Grupo Telefónica" a la que, en su caso, le haya sido, o le
sea transmitida la Concesión para la prestación de los servicios de telecomunicación establecida en el Con- trato de
Concesión entre el Estado y Telefónica de fecha 26 de diciembre de 1991.

En este caso, la compensación anual prevista en el artículo 4 de la citada Ley 15/1987 tendrá como base los ingresos
procedentes de la facturación de la mencionada empresa, quedando sometidas las restantes empresas del Grupo,
incluida "Telefónica SA", al régimen general de los tributos locales.
Asimismo, la citada Ley 50/98 establece que "Telefónica SA" dispondrá de un plazo máximo de quince días desde
que tenga lugar la transmisión de la Concesión, o desde la entrada en vigor de la referida Ley -1 de enero de 1999-, en
el caso en que la transmisión se hubiese producido con anterioridad a esta fecha, para comunicar a la Dirección
General de Coordinación con las Haciendas Territoriales del Ministerio de Economía y Hacienda la realización de la
referida transmisión de la Concesión, y será dicha Dirección General la que informará de la comunicación recibida a
la Comisión Nacional de Administración Local.

4.2. Bonificaciones

El TRLRHL, en su artículo 103.2 prevé la posibilidad que los Ayuntamientos, a través de la correspondiente
ordenanza fiscal, podrán establecer las siguientes bonificaciones sobre la cuota del impuesto:

a) Una bonificación de hasta el 95 por 100 a favor de las construcciones, instalaciones u obras que sean declaradas de
especial interés o utilidad municipal por concurrir circunstancias sociales, culturales, histórico artísticas o de fomento
del empleo que justifiquen tal declaración.

Corresponderá dicha declaración al Pleno de la Corporación y se acordará, previa solicitud del sujeto pasivo, por voto
favorable de la mayoría simple de sus miembros.

b) Una bonificación de hasta el 95 por 100 a favor de las construcciones, instalaciones u obras en las que se
incorporen sistemas para el aprovechamiento térmico o eléctrico de la energía solar. La aplicación de esta
bonificación estará condicionada a que las instalaciones para producción de calor incluyan colectores que dispongan
de la correspondiente homologación de la Administración competente.

La bonificación prevista en este párrafo se aplicará a la cuota resultante de aplicar, en su caso, la bonificación a que se
refiere el párrafo a) anterior.

c) Una bonificación de hasta el 50 por 100 a favor de las construcciones, instalaciones u obras vinculadas a los planes
de fomento de las inversiones privadas en infraestructuras.

La bonificación prevista en este párrafo se aplicará a la cuota resultante de aplicar, en su caso, las bonificaciones a que
se refieren los párrafos a) y b) anteriores.

d) Una bonificación de hasta el 50 por 100 a favor de las construcciones, instalaciones u obras referentes a las
viviendas de protección oficial.

La bonificación prevista en este párrafo se aplicará a la cuota resultante de aplicar, en su caso, las bonificaciones a que
se refieren los párrafos anteriores.

e) Una bonificación de hasta el 90 por 100 a favor de las construcciones, instalaciones u obras que favorezcan las
condiciones de acceso y habitabilidad de los discapacitados.

La bonificación prevista en este párrafo se aplicará a la cuota resultante de aplicar, en su caso, las bonificaciones a que
se refieren los párrafos anteriores.

La regulación de los restantes aspectos sustantivos y formales de las bonificaciones potestativas anteriormente
referidas se establecerá en la ordenanza fiscal. Entre otras materias, la ordenanza fiscal determinará si todas o algunas
de las citadas bonificaciones son o no aplicables simultáneamente.

Por otra parte, el artículo 159.2 del TRLRHL contiene otra bonificación referida al ICIO que se devengue en las
ciudades de Ceuta y Melilla:

" Las cuotas tributarias correspondientes a los impuestos municipales regulados en esta Ley serán objeto de una
bonificación del 50 por 100”.

5. SUJETOS PASIVOS: CONTRIBUYENTES Y SUSTITUTOS

5.1. Contribuyente

El artículo 101 del TRLRHL establece que son sujetos pasivos, a título de contribuyentes, las personas físicas,
personas jurídicas o entidades del artículo 35.4 de la LGT, que sean dueños de la construcción, instalación u obra,
sean o no propietarios del inmueble sobre el que se realice aquélla.
A estos efectos, tendrá la consideración de dueño de la construcción, instalación u obra quien soporte los gastos o el
coste que comporte su realización.

De acuerdo con los artículos 1588 y siguientes del CC es el dueño de la obra la persona otorgante del contrato, el cual
encomienda la ejecución de la misma a otro, contrayendo la obligación de satisfacer el precio correspondiente.

El concepto de "dueño de la obra" ha sido definido por la jurisprudencia a efectos del ICIO en las Sentencias del
Tribunal Supremo de fecha 13 de marzo de 1995 y 17 de mayo de 1994, y a tal efecto el mismo ha sido definido
como aquél "que asume los gastos que su ejecución comporta".

El Tribunal Superior de Justicia de Galicia en Sentencia de fecha 21 de marzo de 1997 señaló lo siguiente:

"Del artículo 102 de la LRHL se deduce que lo que pretende el legislador es atribuir la condición de sujeto pasivo del
impuesto, a titulo de contribuyente, a quien sea el auténtico dueño de la obra, y ello con independencia de que el
inmueble sobre el que ésta se realiza sea o no de su propiedad.

Ello determina que la titularidad dominical del inmueble al cual se incorporan las obras es un dato que carece de
verdadera relevancia para la solución del objeto del recurso, desde el momento que lo esencial es delimitar quién es el
dueño de la obra. El concepto "dueño de la obra" se convierte así en determinante a la hora de concretar la condición
de sujeto pasivo contribuyente de este impuesto. Han de tomarse como referencia las normas civiles reguladoras del
contrato de arrendamiento de obras contenidas en los artículos 1588 y siguientes del Código Civil a tenor de los
cuales el dueño o propietario de la "obra" no es sino la persona otorgante de la misma, contrayendo la obligación de
satisfacer, en recíproca contraprestación, el precio correspondiente. En definitiva puede concluirse que el dueño de la
obra es la persona o entidad que otorga el correspondiente contrato o encomienda la ejecución de la obra a cambio del
precio que corresponda".

En el supuesto de concesiones administrativas el dueño de la obra será el concesionario y no la Administración

concedente, y en este sentido la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 17 de mayo de 1994 señaló:

"Sin embargo la afección del aparcamiento a la concesión administrativa y su reversión a favor del Ayuntamiento al
término de aquélla no privan a la empresa adjudicataria de su condición de dueña de la obra ni, en consecuencia, de su
cualidad de sujeto pasivo en el impuesto devengado".

En el mismo sentido se ha pronunciado la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 15 de
febrero de 1996: "Huelga cualquier consideración en tomo a la índole de la concesión de autos, pues ya sea
meramente demanial, ya de servicios o de contenido mixto, es lo cierto que fue la entidad concesionaria, ahora
demandante, quien promovió y realizó la obra, desplegando la capacidad económica objeto de gravamen en el
Impuesto enjuiciado, asumiendo la obligación de sufragarla a su costa, con lo que, sin duda, y al compás de lo dicho,
debe reputársele dueño de la obras, con la consiguiente consideración de sujeto pasivo del tributo objeto de la
liquidación impugnada ".
Igualmente, se contiene dicho criterio en las Sentencias del Tribunal Supremo de 15 de marzo y 10 de diciembre de
2003.

5.2. Sustituto del contribuyente

De acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 101 del TRLRHL, en el supuesto de que la construcción,
instalación u obra no sea realizada por el sujeto pasivo contribuyente tendrán la condición de sujetos pasivos
sustitutos del contribuyente quienes soliciten las correspondientes licencias o presenten las correspondientes
declaraciones responsables o comunicaciones previas o quienes realicen las construcciones, instalaciones u obras.

El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de la cuota tributaria satisfecha.

El órgano recaudatorio debe dirigirse al sustituto pretendiendo el pago de la deuda tributaria, ya que éste desplaza al
contribuyente de su posición en cuanto deudor principal del tributo, para colocarse en esa primera línea de actuación
frente a los órganos recaudadores del Impuesto.

Posteriormente, y sólo y para el caso de que éste sea declarado fallido, la Administración se podrá dirigir contra el
contribuyente con la finalidad de hacer efectiva la misma.

En este sentido se pronuncia el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 5 de diciembre de 1996: "la obligación legal
de la Corporación municipal, en virtud de los preceptos comentados, no es otra que la de dirigirse contra el
adquirente, por cuanto él es, como tributario sustituto, el deudor principal del Impuesto, y, sólo, después, una vez
acreditada la insolvencia del mismo y declarado fallido el expediente, es cuando, en base a un acto administrativo de
derivación de la responsabilidad, puede dirigirse el Ayuntamiento contra el enajenante.

Sin embargo, la responsabilidad de este último no es, a tenor de lo ya expuesto, solidaria, como pretende la
Corporación, sino subsidiaria, según se expresa, de forma clara y terminante, también en el artículo 11.2 del
Reglamento General de Recaudación, ya que tal responsabilidad se ha asignado o atribuido como consecuencia de la
insolvencia del deudor principal y previo acto de derivación de la misma".
6. BASE IMPONIBLE: PARTIDAS QUE SE INCLUYEN EN EL COSTE REAL Y EFECTIVO

El artículo 102.1 del TRLRHL establece que la base imponible del impuesto está constituida por el coste real y
efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de
aquélla.
Añade dicho precepto que no forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás
impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales
de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios
de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el
coste de ejecución material.

Se clarifica así uno de los aspectos del ICIO que más dudas interpretativas había planteado en la redacción originaria
de la LRHL en 1988.

Efectivamente, el aspecto que ha dado lugar a una mayor conflictividad ha sido el de determinar cuáles son las
partidas que deben incluirse en la base imponible, debido a la dificultad de desentrañar el concreto significado del
término "coste real y efectivo".

Una primera postura mantenía que el coste real y efectivo comprendía todo lo que se abona por la obra sin que
pudiese realizarse ningún tipo de deducción.

Dicha postura se fundamentaba en la interpretación usual del término "coste real y efectivo" y fue recogida por varias
sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia, e incluso por el Tribunal Supremo.

En cambio, la jurisprudencia de los últimos años recogida en la redacción actual del TRLRHL se manifestó en
sentido contrario considerando, al igual que ahora lo hace el propio texto legal, excluidas de la base imponible del
ICIO las siguientes partidas:

. Gastos generales.

. Impuesto sobre el Valor Añadido.

. Estudio de Seguridad e higiene en el trabajo.

. Honorarios profesionales.

. Beneficio industrial del contratista.

. Equipos, maquinaria e instalaciones construidos por terceros fuera de la obra e incorporados a ella.

En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo, en reiterada jurisprudencia contenida, entre otras, en
Sentencias de 16 de enero de 1995, 3 de abril y 28 de octubre de 1996, 12 de marzo de 1997, 24 de mayo de 1999;
30 de marzo de 2002; 31 de mayo y 16 de diciembre de 2003).

Al respecto, en la Sentencia de 24 de mayo de 1999, declara el Tribunal Supremo lo siguiente:

“Esta Sala ha de estimar correcta la doctrina aducida como contradictoria y no la mantenida en la sentencia de
instancia, conforme tiene declarado en reiterada jurisprudencia, concretada, entre otras, en las Sentencias de 1 de
febrero de 1994 (RJ 1994\1326), 14 de mayo y 15 de noviembre de 1997 (RJ 1997\3757 y RJ 1997\9257). En ellas se
argumenta, en términos generales, que el coste real y efectivo de la construcción no está constituido, como la
simple expresión gramatical del precitado art. 103.1 de la Ley de Haciendas Locales (RCL 1988\2607 yRCL
1989\1851) pudiera inducir a suponer, por todos los desembolsos efectuados por los dueños de la obra y que la
reconozcan como causa de su realización, sino sólo por los que se integran en el presupuesto presentado por los
interesados para su visado en el Colegio Oficial correspondiente, pues a dicho proyecto se refiere claramente el
art. 104 de la propia norma -la Ley de Haciendas Locales, se entiende-, tanto si fue presentado para su visado
como si no lo fue, y ese proyecto se compone de las partidas que determinan el coste de ejecución material de la
obra, en el que no se incluyen los gastos generales contemplados en el art. 68 a) del Reglamento General de la
Contratación del Estado, aprobado por Decreto 3410/1975, de 25 de noviembre (RCL 1975\2597 y ApNDL 3029),
compuestos por una heterogénea serie de elementos que sólo de un modo indirecto lo incrementan, ni tampoco
el porcentaje calculado como beneficio industrial del contratista, cuyo gravamen significaría sujetar a
tributación tanto la riqueza representada por la obra como el volumen de negocio del constructor, ni los
honorarios profesionales, ni el IVA repercutido al propietario por el constructor. A estas exclusiones, y por
obedecer a la misma causa, ha de adicionarse la de los importes correspondientes a equipos, maquinaria e
instalaciones construidos por terceros fuera de la obra e incorporados a ella, en el sentido de no computar el
valor de lo instalado aunque sí el coste de su instalación -Sentencias de esta Sala de 18 de junio de 1997 (RJ
1997\4827) y demás en ella citadas-, y la del estudio relativo a seguridad e higiene en el trabajo, pese a que, en
virtud de lo prevenido en el Real Decreto 555/1986, de 21 de diciembre (RCL 1986\874 y 2924), ha de incluirse en
los proyectos de edificación y obras, pero que, por ser gasto igualmente ajeno al estricto costo del concepto de obra
civil, debe ser excluido del cálculo de la base aquí cuestionado.

TERCERO.- Por las razones expuestas, se está en el caso de dar lugar al recurso y, de conformidad con lo prevenido
en el art. 102 a).6 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, de casar y anular la sentencia impugnada y de estimar el
recurso contencioso-administrativo por ella resuelto, pero en los términos expresamente interesados en la demanda, en
la que únicamente se solicitó la anulación de la liquidación inicialmente impugnada y su sustitución por otra en que la
base imponible fuera calculada por el coste real y efectivo de las obras, con exclusión de los conceptos especificados
en el fundamento que precede”.

Tampoco forman parte de la base imponible del ICIO el importe de las pruebas realizadas para verificar el funcionamiento
de las instalaciones ejecutadas ni los gastos de investigación y desarrollo necesarios para determinar el correcto
emplazamiento de ciertas instalaciones.

En cambio, la exclusión antes mencionada no alcanza a las partidas de fontanería y sanitarios, electricidad, climatización,
instalaciones especiales y vidriería, ya que éstos constituyen elementos técnicos inseparables de la obra y por lo tanto han
de estar incluidos en el proyecto de ejecución material, tal y como señaló el Tribunal Supremo en su sentencia de 15 de
febrero de 1995. Igual criterio se contiene en las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, de 6 de abril y 2
de octubre de 2002; del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, de 2 de mayo de 2002; del Tribunal Superior de
Justicia de Cataluña, de 13 de diciembre de 2002; y del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, de 23 de diciembre
de 2002.
7. DEVENGO: MOMENTO DEL INICIO DE LAS OBRAS

El artículo 102, apartado 4 del TRLRHL establece que el impuesto devenga en el momento de iniciarse la
construcción, instalación u obra aun cuando no se haya obtenido la correspondiente licencia.

El Tribunal Supremo ha declarado en reiterados pronunciamientos que la obra no se inicia únicamente cuando
comienza la edificación, sino cuando se inician los trabajos de preparación del terreno imprescindibles para ejecutar
dicha edificación.

Así por ejemplo, las obras de replanteo general y los estudios geotécnicos realizados en el terreno antes de proceder a
su cimentación se han de considerar como iniciación de la obra y por tanto implican el devengo del impuesto.

En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo en Sentencias de fecha 10 de diciembre de 1996, 9 de

diciembre de 1996 y 31 de octubre de 1994.

En cambio, las actuaciones previas a la iniciación de las obras como por ejemplo los estudios, anteproyectos,
proyectos de ejecución, etc., no suponen el devengo del ICIO.
En este sentido, Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de mayo de 1998.

8. GESTION: LIQUIDACION PROVISIONAL Y DEFINITIVA

El artículo 103.1 del TRLRHL, precepto regulador de la gestión del ICIO, establece al efecto:

Cuando se conceda la licencia preceptiva o se presente la declaración responsable o la comunicación previa o cuando
no habiéndose solicitado, concedido o denegado aún aquélla o presentado éstas, se inicie la construcción, instalación
u obra, se practicará una liquidación provisional a cuenta, determinándose la base imponible:

a) En función del presupuesto presentado por los interesados, siempre que hubiera sido visado por el colegio oficial
correspondiente cuando ello constituya un requisito preceptivo.

b) Cuando la ordenanza fiscal así lo prevea, en función de los índices o módulos que ésta establezca al efecto.

Una vez finalizada la construcción, instalación u obra, y teniendo en cuenta su coste real y efectivo, el ayuntamiento,
mediante la oportuna comprobación administrativa, modificará, en su caso, la base imponible a que se refiere el
apartado anterior practicando la correspondiente liquidación definitiva, y exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole,
en su caso, la cantidad que corresponda.

De acuerdo con el citado precepto, los Ayuntamientos podrán practicar una liquidación provisional en el momento en
el que se conceda la licencia preceptiva.

También se faculta a los Ayuntamientos para la práctica de una liquidación provisional en aquellos casos en que no se
haya solicitado o concedido la preceptiva licencia, o bien se haya denegado la misma, siempre y cuando se hayan
iniciado las obras.

Dado que la liquidación provisional se va a practicar en la mayoría de los casos antes de que el ICIO se devengue, la
cantidad que se ingrese por ese concepto será considerada como un ingreso a cuenta de un impuesto que todavía no ha
nacido.

La liquidación provisional tomará como base imponible del impuesto alguno de los siguientes parámetros:

a) El presupuesto presentado por los interesados, siempre que hubiera sido visado por el Colegio Oficial
correspondiente, cuando ello constituya requisito preceptivo.
 b) Cuando la Ordenanza fiscal así lo prevea, los índices o módulos que establezca al efecto.

La actual redacción del artículo 103.1 del TRLRHL faculta a los Ayuntamientos a determinar la base imponible de la
liquidación provisional de acuerdo con alguno de los dos criterios mencionados, de forma que será la propia
Corporación Local la que pueda señalar cuál de ellos es más conveniente la gestión del impuesto, a diferencia de la
anterior redacción donde sólo se preveía la posibilidad de acudir a los criterios de los técnicos municipales en
aquellos casos en los que el interesado no presentase el presupuesto visado cuando éste no estuviese visado por el
correspondiente Colegio Oficial.

La liquidación provisional se podrá practicar en régimen de autoliquidación, a diferencia de la liquidación definitiva,

para la cual no está previsto el citado régimen. (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de fecha 12
de mayo de 1997; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 17 de marzo de 1997 y Sentencia
del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 12 de julio de 2000).

A la vista de las construcciones, instalaciones u obras efectivamente realizadas y del coste real y efectivo de las
mismas, el Ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa, modificará, en su caso, la base
imponible inicialmente liquidada, practicando la correspondiente liquidación definitiva y exigiendo del sujeto pasivo
o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda.

La "oportuna comprobación" a que hace referencia el TRLRHL debe sujetarse a los medios de comprobación de
valores establecidos en la LGT, y evidentemente, el sujeto pasivo no conforme con dicha valoración podrá
impugnarla promoviendo la tasación pericial contradictoria.

Si una vez practicada la liquidación provisional, que se produce en un momento anterior al devengo, el interesado no
iniciase las obras, el Ayuntamiento de imposición debería proceder a la devolución de las cantidades pagadas por ese
concepto, y ello porque el hecho imponible del impuesto no se ha producido.

En este sentido se manifestó el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en Sentencia de fecha 19 de
diciembre de 1995: "El sujeto pasivo puede en cualquier momento desistir de la realización de la obra, no
materializándola, por las circunstancias subjetivas u objetivas que tenga por conveniente, y en tal caso la
Administración, dada su naturaleza, deberá anular la liquidación girada y restituir o devolver las cantidades ingresadas
por dicho concepto".

En el mismo sentido se expresa la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 5 de febrero de
1997.

9. CUOTA TRIBUTARIA

La cuota del ICIO será el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen.
EL artículo 102.3 del TRLRHL establece que los Ayuntamientos podrán fijar libremente el tipo de gravamen del
ICIO, con la limitación de que éste no podrá exceder del cuatro por cien.

Igualmente, prevé el TRLRHL, en su artículo 103.3, la posibilidad que los Ayuntamientos regulen en su Ordenanza
Fiscal una deducción de la cuota íntegra o bonificada del impuesto correspondiente al ingreso que el sujeto pasivo
haya satisfecho o deba satisfacer por el concepto de tasa por el otorgamiento de la licencia urbanística correspondiente
a la construcción, instalación u obra de la que se trate.
Asimismo, el citado precepto establece que los Ayuntamientos podrán regular en su ordenanza fiscal correspondiente
los restantes aspectos sustantivos y formales de la deducción referida anteriormente.
10. COMPATIBILIAD CON OTROS INGRESOS DE DERECHO PUBLICO

10.1.Con la tasa por utilización privativa o aprovechamiento especial constituido en el suelo, subsuelo o vuelo de
dominio público en favor de empresas explotadoras de servicios de suministros de interés general

La jurisprudencia de los Tribunales Superiores de Justicia de las distintas Comunidades Autónomas era contradictoria
al analizar la compatibilidad entre el ICIO y las tasas por utilización privativa o aprovechamientos especiales
constituidos en el suelo, subsuelo o vuelo del dominio público a favor de empresas explotadoras de servicios de
suministros que afecten a la generalidad o a una parte importante del vecindario -antes de la Ley 25/98 la tasa se
encontraba configurada como un precio público.-.

Así por ejemplo, el Tribunal Superior de Justicia de Aragón en Sentencias de fecha 2 de enero y 25 de marzo de 1991
entendió que el ICIO y las tasas son figuras que obedecen a hechos imponibles diferentes, y por tanto su exacción era
compatible.

En cambio, otros Tribunales Superiores de Justicia, como el de Cantabria o el de Cataluña, se mostraban a favor de la
incompatibilidad entre la tasa y ICIO.

La polémica suscitada por los distintos Tribunales ha sido resuelta por Tribunal Supremo en Sentencias de 19 y 27 de
noviembre de 1997, en la que se afirma la compatibilidad entre el precio público -hoy configurado una tasa- y el
ICIO. En la Sentencia de 27 de noviembre de 1997, por la que se resuelve un recurso de casación en interés de la Ley
se dicta la siguiente doctrina legal:

“Procede, por tanto, estimar, en el sentido que hemos expuesto, la pretensión formulada por el Ayuntamiento de
Badalona y, respetando las situaciones jurídicas derivadas de la sentencia recurrida, declarar que, a partir de la entrada
en vigor de la Ley 39/1988, la exacción del Precio Público previsto en el párrafo segundo del artículo 45.2 de la
misma, por utilización o aprovechamiento especial del dominio público local constituido en el suelo, subsuelo o vuelo
de las vías públicas municipales, en favor de las empresas explotadoras de servicios de suministro que afecten a la
generalidad o a una parte importante del vecindario, es plenamente compatible con el Impuesto sobre Construcciones,
Instalaciones y Obras (pero no, por el contrario, con las Tasas por Licencias Urbanísticas o de obra o por otros
servicios o actividades instrumentales o mediales de la implantación, conservación o modificación o complemento, en
el citado dominio público local, de los mencionados servicios de suministro).”

De acuerdo con las citadas Sentencias, mientras que el ICIO grava la capacidad contributiva puesta de manifiesto con
la realización de una actividad económica, como es la ejecución de una construcción, instalación u obra, la tasa -
antiguo precio público- es una contraprestación pecuniaria que se satisface por el beneficio que, para el sujeto pasivo,
representa la utilización privativa del dominio público.

Se puede aplicar, por tanto, la compatibilidad entre la tasa por utilización privativa o aprovechamiento especial en
favor de empresas explotadoras de servicios de suministros de interés general con el ICIO y con la tasa por apertura
de zanjas.

10.2. Con la tasa por expedición de licencias

De nuevo se plantea la posibilidad de que exista un solapamiento entre ambos tributos, sin embargo en esta ocasión la
jurisprudencia es más unánime manteniendo un criterio prácticamente generalizado a favor de la compatibilidad entre
el ICIO y la tasa por expedición de licencia municipal de obras o urbanística.

En este sentido, Sentencias del Tribunal Supremo de 11 de octubre de 1994 y 26 de noviembre de 1999.