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SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA

DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS
Consultas Vinculantes

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Nº de V0157-20
consulta

Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo

Fecha salida 21/01/2020

Normativa Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-uno-20º, 84-Uno-2º-e)

Descripción La consultante es una entidad mercantil que va a adquirir una finca registral calificada como suelo
de hechos urbanizable , sin que se hayan iniciado las obras de urbanización en la misma. Dichos terrenos van
a ser adquiridos por la entidad consultante en pago de una deuda que tiene con ella la entidad
propietaria de la misma.

Cuestión Si a la entrega de dicha finca le resultaría de aplicación la exención prevista en el artículo

planteada 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 y, en su caso, si resultaría de aplicación algún supuesto de inversión
del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley 37/1992.

Contestación 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor
completa Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de
bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o
profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad
empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros
o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el
desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles,
cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los
bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos,
incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que
determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se
reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas
en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen
exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo
establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de
edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título,
aunque sea ocasionalmente.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o
profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción
materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución
de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y
prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de
construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán
sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que
en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del
Impuesto.
2.- Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley 37/1992, establece la exención
en operaciones interiores de las siguientes entregas:
“Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las
construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el
desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos
o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el
Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás
terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia
administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición
de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente
a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(…).”.
En este sentido, es doctrina reiterada de este Centro directivo recogida, entre otras, en la
contestación vinculante, de 6 de junio de 2018, con número de referencia V1546-18 que la entrega
de los terrenos afectos a la actividad empresarial o profesional del transmitente puede realizarse, a
su vez, en tres momentos diferentes lo que determinará distinto tratamiento a efectos del Impuesto
sobre el Valor Añadido:
a) Antes de que se haya iniciado el proceso urbanizador, en cuyo caso el objeto de la entrega serán
terrenos que se encuentran en la situación básica de suelo rural conforme a lo previsto en el artículo
21 del Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido
de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana (BOE de 31 de octubre).
b) Una vez que ya se ha iniciado el proceso urbanizador o cuando esté ya finalizado, pero sin tener
los terrenos la condición de solares, en cuyo caso el objeto de entrega son terrenos en curso de
urbanización o urbanizados.
c) Cuando los terrenos objeto de transmisión son ya solares u otros terrenos edificables, en los
términos previstos en la Ley, por contar con la pertinente licencia administrativa para edificar.
3.- En cada uno de los supuestos señalados en el número anterior de esta contestación la
tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido será la siguiente:
1º Cuando la entrega tiene lugar antes del inicio de la urbanización de los terrenos, estará exenta del
Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que éstos tienen naturaleza rústica, como dispone
el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, ya sea porque se trata de terrenos no urbanizables o bien,
siendo terrenos susceptibles de transformación urbanística, no se ha iniciado todavía la
correspondiente actuación de urbanización.
En consecuencia, resulta fundamental fijar el momento en que se considera iniciado el proceso de
transformación urbanística de un terreno .
Conforme al criterio establecido por el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencias de fechas 11 de
octubre y 8 de noviembre de 2004, se ha de entender que “el proceso de urbanización de un
terreno es aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho
terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado,
abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la
edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o
edificaciones de carácter industrial.
Por ello, el concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son
necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la
definición indicada: no se considera en curso de urbanización un terreno respecto del que se han
realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de
los elementos que lo convierten en urbanizado (…).”.
De acuerdo con lo expuesto, el Tribunal Supremo atiende a un criterio material frente a un criterio
jurídico (aprobación del correspondiente instrumento de planeamiento), de forma que solo se
atribuye la condición de terreno en curso de urbanización a aquel respecto del que se han iniciado
operaciones materiales de transformación física del mismo.
Por su parte, esta Dirección General ha venido reiterando, por todas ellas, la consulta vinculante de
17 de junio de 2005, número V1175-05, que “un terreno está urbanizado cuando se le haya dotado
de las infraestructuras que correspondan.
Cuando la transmisión del terreno se produce una vez concluida esa actividad de dotación de
infraestructuras urbanísticas no hay duda en cuanto a su tratamiento. La controversia surge cuando
la transmisión se produce con anterioridad.
En este caso, hay que atender a las características objetivas del elemento transmitido. En la medida
en que el propietario de un terreno haya asumido los costes de urbanización del mismo, aunque
sea parcialmente, esta Dirección General considera que la posterior transmisión del citado terreno
tiene por objeto un terreno urbanizado o en curso de urbanización, entendiendo igualmente que el
propietario de dicho terreno ha adquirido la condición de urbanizador y, en consecuencia, de
empresario o profesional a los efectos de este impuesto, supuesto que la urbanización se haya
realizado con la intención de proceder a la venta, adjudicación o cesión por cualquier título (…).”.
Por consiguiente, de acuerdo con el criterio de este Centro directivo, en tanto la transmisión del
terreno se realice sin haber satisfecho el transmitente costes de urbanización en el sentido
anteriormente apuntado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, esto es, costes dirigidos a la
transformación material del terreno , haciéndose cargo el adquirente de todos esos costes, o no se
hayan iniciado efectivamente tales obras de urbanización, no cabe considerar que el terreno se
encuentra en curso de urbanización a efectos de la exclusión de la exención prevista en el artículo
20, apartado uno, número 20º de la Ley del Impuesto.
En otro caso, esto es, si la transmisión del terreno se realiza habiendo satisfecho el transmitente
todo o parte de los costes de urbanización o la transformación física del terreno ya se ha iniciado,
estaremos ante la entrega de un terreno en curso de urbanización que, de estar sujeta al Impuesto
sobre el Valor Añadido, no estará exenta del citado tributo.
2º Cuando la entrega tiene lugar una vez que ya se ha iniciado el proceso urbanizador, o cuando
este éste ya finalizado, teniendo, por tanto, los terrenos transmitidos la condición de en curso de
urbanización o de urbanizados, pero sin que hayan adquirido aún la condición de edificables ni de
solares.
En este supuesto, son de aplicación las conclusiones alcanzadas en el número anterior. En
particular, dado que la transmisión del terreno se realiza incorporándole ya todo o parte de los
costes de urbanización o la transformación física del terreno ya se ha iniciado, estaremos ante la
entrega de un terreno , cuando menos, en curso de urbanización que estará sujeta y no exenta del
Impuesto sobre el Valor Añadido cuando sea realizada por un empresario o profesional en las
condiciones señaladas.
3º Cuando la entrega tiene por terrenos edificables, ya sean solares u otros terrenos considerados
edificables por contar con la pertinente licencia administrativa para edificar.
En este supuesto no se aplicaría la exención prevista en el transcrito número 20º del artículo 20.Uno
de la Ley 37/1992 por exclusión expresa de la misma.
En consecuencia, su entrega estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido, según se manifiesta en el escrito de consulta, en la finca objeto de consulta no se
habrían iniciado las obras materiales de urbanización ni se van a iniciar antes de su transmisión.
En consecuencia con lo anterior y según lo dispuesto en el artículo 20.Uno.20º de la Ley del
Impuesto, transcrito anteriormente, la entrega de la finca objeto de consulta en dichas circunstancias
se encontraría sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la
referida exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del propio
artículo 20 de la misma Ley, según el cual:
“Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de
renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen
reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus
actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o
parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en
función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en
la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
Los requisitos reglamentarios a que se hace referencia anteriormente se establecen por el artículo 8,
apartado 1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto
1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), según el cual la antedicha renuncia ha de
comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los
correspondientes bienes.
En relación con el sujeto pasivo, el artículo 84, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que serán
sujetos pasivos del Impuesto:
“1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y
realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los
números siguientes.
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en
los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
– Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el
sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
– Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles,
entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de
la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda
por el adquirente.
(…).”.
Por lo tanto, si resultase de aplicación la exención expuesta y se renunciase a la misma, resultaría
de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el guion segunda del artículo
84.Uno.2º.e) de la Ley del Impuesto.
5.- No obstante lo anterior, si la exención prevista en el artículo 20.Uno.20º de la Ley del Impuesto
no resultase de aplicación, es conveniente señalar que podría resultar de aplicación el supuesto de
inversión del sujeto pasivo previsto en el guion tercero del artículo 84.Uno.2º.e) de dicho texto legal.
En este sentido, cabe señalar que, con fecha 24 de abril de 2013, tuvo lugar contestación vinculante
a consulta con número de referencia V1415-13, planteada en relación con el tratamiento en el
Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación del tercer guion de la letra e) del artículo
84.Uno.2º de la Ley 37/1992, por lo que se remite a la misma.
En dicha contestación se puso de manifiesto lo siguiente:
“(…).
Con respecto al sujeto pasivo de las entregas de bienes inmuebles dados en garantía del
cumplimiento de una obligación principal, se debe tener en consideración lo establecido por el
artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29
de diciembre), en su redacción dada por Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la
normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la
intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre).
Dicho precepto, con efectos desde el 31 de octubre de 2012, dispone lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en
los supuestos que se indican a continuación:
(…).
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
- Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles,
entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de
la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda
por el adquirente.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto
pasivo en virtud de lo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guión, de la Ley del Impuesto
cuando se reúnan los siguientes requisitos:
a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario
o profesional.
b) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de entregas y tener por objeto un
bien inmueble que esté afectado en garantía del cumplimiento de una obligación principal.
c) Tales operaciones deben consistir en entregas de bienes distintas de aquellas a las que se
refieren los dos primeros supuestos contemplados en el propio artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley
37/1992.
d) Las entregas realizadas deben ser consecuencia de la ejecución de la garantía constituida sobre
los bienes inmuebles, si bien la inversión del sujeto pasivo también se producirá en los casos de
transmisión de inmuebles otorgados en garantía a cambio de la extinción total o parcial de la deuda
garantizada o de la obligación de extinguir tal deuda por el adquirente.
(…).
2.- Sentados los conceptos anteriores, el análisis del mecanismo de inversión del sujeto pasivo
previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guión de la Ley 37/1992 exige una delimitación positiva de
las operaciones incluidas y otra negativa de las excluidas; pues bien, en el propio tercer guión del
artículo 84.Uno.2º.e) citado se incluye la delimitación positiva, regulándose en el primer y segundo
guión de dicho precepto los supuestos excluidos (delimitación negativa).
En cuanto a la delimitación positiva, con carácter previo al estudio de las operaciones contempladas
en el supuesto regulado en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guión de la Ley 37/1992, cabe aclarar la
finalidad de la inclusión de este nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo llevada a cabo por la
Ley 7/2012 anteriormente referida.
De acuerdo con la exposición de motivos de la Ley 7/2012, la finalidad de la modificación del
precepto es evitar comportamientos fraudulentos, en especial en las operaciones de entregas de
inmuebles en las que el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado no se ingresa en el Tesoro
Público por el transmitente y es deducido por el adquirente.
Atendiendo a dicha finalidad, el propio artículo 84.Uno.2º, letra e), en su tercer guión contempla tres
operaciones a las que resulta de aplicación la inversión del sujeto pasivo:
- Entrega de inmuebles en ejecución de la garantía constituida sobre los mismos.
- Entrega de inmuebles a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada.
- Entrega de inmuebles a cambio de la obligación de extinguir la deuda garantizada por el
adquirente.
Por su parte, y por lo que se refiere a cada una de las operaciones mencionadas, hay que tener en
cuenta lo siguiente:
(…)
2.2. Con respecto a las restantes operaciones, esto es, entregas de inmuebles a cambio de la
extinción total o parcial de la deuda garantizada con tales inmuebles o a cambio de la obligación de
extinguir dicha deuda por el adquirente, se debe señalar lo siguiente:
1º. Al igual que en el caso analizado en el punto 2.1. anterior, el transmitente no tiene que coincidir
necesariamente con el deudor sino que cabe que un tercero garantice con un bien inmueble de su
propiedad el cumplimiento de una deuda contraída por otra persona.
2º. En estos casos, no es necesario que se incurra en incumplimiento de la obligación principal
garantizada. No obstante, las operaciones analizadas, generalmente, reflejan las dificultades
financieras por las que atraviesa el deudor y que determinan que no pueda cumplir normalmente sus
obligaciones en la forma pactada, todo lo cual conlleva que aquél se sirva del inmueble dado en
garantía para de este modo liquidar la obligación garantizada ya que, en otro caso, la referida
garantía sería ejecutada.
3º. La finalidad de estas entregas de un inmueble dado en garantía del cumplimiento de una deuda
debe ser, en un caso, extinguir total o parcialmente tal deuda en sede del transmitente o bien del
deudor y, en el otro, que manteniéndose la deuda viva para el transmitente, el adquirente del bien
gravado se obligue directa o indirectamente a extinguir dicha deuda.
4º. Asimismo, el adquirente puede ser el acreedor garantizado (por ejemplo, en daciones en pago) o
un tercero.
5º. Existiendo acuerdo entre las partes para extinguir la deuda garantizada mediante la entrega de
diversos bienes inmuebles, algunos de los cuales no fue otorgado en garantía del cumplimiento de
dicha deuda, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo operará respecto de la totalidad de las
transmisiones.
Igualmente, será de aplicación la inversión del sujeto pasivo cuando tenga lugar la entrega de un
inmueble que se destine, simultáneamente, a extinguir la deuda garantizada con dicho inmueble y
otras deudas.
Por el contrario, cuando se transmitan bienes inmuebles con la finalidad de extinguir las deudas
garantizadas con tales inmuebles conjuntamente con otros inmuebles destinados a extinguir deudas
sin garantía real, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo sólo operará respecto de aquéllas
transmisiones que tengan por objeto inmuebles gravados con un derecho de garantía.
Dentro de estos supuestos, a título de ejemplo, procedería la inversión del sujeto pasivo en los
siguientes casos:
(…)
- Entrega de un inmueble dado en garantía del cumplimiento de una deuda con extinción total o
parcial de dicha deuda para el transmitente o, en su caso, deudor, mediante el pago de una
contraprestación que se vincula necesariamente a dicha extinción.
A modo de ejemplo, estaría incluida en este caso la entrega por el promotor de una edificación
terminada, que constituye la garantía de un préstamo, a otro empresario a cambio de un precio que
se destina a cancelar dicho préstamo hipotecario.
- Entrega de un inmueble otorgado en garantía sin extinción de la obligación garantizada para el
transmitente o en su caso deudor.
En todos estos casos debe entenderse que el adquirente se obliga a extinguir la deuda garantizada,
bien porque asume dicho compromiso de forma expresa, bien porque, de acuerdo con el párrafo
segundo del artículo 118 de la Ley Hipotecaria, descuenta el importe de la deuda garantizada del
precio de la entrega o retiene su importe, o bien porque, si paga todo el precio de la operación, tal
pago del precio se entiende realizado con el acuerdo tácito de que el transmitente lo destine a
extinguir la deuda garantizada.
(…).”.
Del escueto escrito de consulta parece deducirse que podrá ser de aplicación este supuesto de
inversión del sujeto pasivo.
6.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el régimen de
tributación indirecta de las operaciones inmobiliarias, tanto en el ámbito del Impuesto sobre el Valor
Añadido como del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, la Agencia Estatal de
Administración Tributaria ha incorporado en el portal del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)
dentro de sus servicios de asistencia virtual referentes al IVA, un nuevo servicio de ayuda e
información al contribuyente denominado “Calificador Inmobiliario”, creado para resolver las
principales dudas planteadas en relación con la tributación indirecta relacionada con la transmisión,
cesión y arrendamiento de bienes inmuebles, así como, la urbanización de terrenos.
El "Calificador inmobiliario" ofrece información sobre la tributación indirecta que afecta a las
operaciones, distinguiendo entre diferentes supuestos, como la venta de edificaciones o terrenos, el
arrendamiento sin opción de compra, arrendamiento con opción de compra, de inmuebles, así como
las operaciones en las que intervienen las Juntas de compensación.
En concreto, indica si la operación de compraventa o arrendamiento del inmueble tributa por el
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o por el Impuesto sobre el Valor Añadido, indicando en
este último caso el tipo impositivo aplicable, a quién corresponde la declaración e ingreso del
impuesto, y si en la factura que documente la operación se debe o no repercutir el Impuesto sobre el
Valor Añadido.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su
sede electrónica: http://www.aeat.es, o en la siguiente dirección:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/avaeat/AVCalificadorInmo.nsf/Calificador?OpenForm
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del
artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.