Aplicación de normas

internacionales de
información financiera y su
alcance e impacto en el
orden tributario
Mediante la RT 26 modificada por la RT
29, de la FACPCE, se impuso en la
profesión contable la adopción de las
NIIF, mientras que la RG 3363 (AFIP)
dispuso la obligación de presentar de
manera concomitante a los Estados
Contables confeccionados bajo las
citadas normas, otros Estados Contables
efectuados con la metodología
preexistente, con el agregado de un
informe profesional de detalle y
justificación de las diferencias entre
ambos.
RubÉn Karschenboim (*) Actualizado el 22 de Junio de
2015

Sin duda ninguna, uno de los elementos fundamentales

que hacen al sostenimiento de cualquier tributo, pasa por
la adecuada medición de la correspondiente base
imponible.
En efecto, mucho podrá discutirse acerca de la filosofía
de una imposición determinada, de manera tal de validar o
cuestionar la esencia de tal imposición.
Podrá asimismo discutirse y mucho acerca del alcance de
aquella imposición, evaluando la amplitud de la misma
como también, la urgencia de diferentes exenciones
insertas en el mismo texto normativo y fuera del mismo,
que finalmente ajustan el alcance de la imposición del
caso.
Claro está, cualquiera fuera el ámbito de la imposición que
pudiera analizarse, importará especialmente la
consideración de las alícuotas de gravabilidad que
debieran aplicarse, desde que en extremo, una alícuota
exageradamente elevada terminaría fomentando el
cuestionamiento de la imposición misma y de su alcance,
como una alícuota exigua favorecerá seguramente la
implementación del tributo ello por cierto, más allá de la
discusión específica sobre la razonabilidad de las
alícuotas que en efecto se definieran para la imposición
concreta.
También importa en cuanto aquí nos ocupa la definición
del nacimiento del respectivo hecho imponible, toda vez
que ese nacimiento del hecho imponible constituirá el
efectivo disparador de la imposición del caso, que ni más
ni menos producirá impacto en la economía de los sujetos
pasivos de la correspondiente imposición.
Pero claro, definidos que fueran la filosofía de la
imposición específica, su alcance, las alícuotas de
gravabilidad y el nacimiento del hecho imponible, cobra
especial importancia la medición de la materia imponible
respectiva.
Y esa importancia asociada a la medición de la
correspondiente base imponible, pasa por razones de
fondo ligadas a la economía del tributo y en
consecuencia, al impacto del mismo sobre los intereses
fiscales y sobre los intereses de los sujetos pasivos de la
tributación específica.
No pareciera necesario mayor análisis de la circunstancia
recién expuesta, que se explica por sí misma.
Sin embargo, la cuestión de la medición de la respectiva
base imponible de un tributo dado, pasa asimismo por
razones de forma vinculadas con la administración de ese
tributo.
Así, es de esperar que aquella medición resultara tan
precisa y práctica como fuera posible, de manera tal de
coadyuvar a la tributación perseguida, como ésta hubiera
resultado proyectada al momento de su creación.
Se supone entonces que el formato de medición de la
respectiva base imponible que se eligiera, debiera resultar
de fácil aplicación en la práctica, ya sea para los sujetos
pasivos de la obligación tributaria como también, para los
Organismos encargados de la administración tributaria del
caso.
Por cierto, la adopción de un formato de medición de
dificultosa aplicación práctica para los sujetos pasivos de
la obligación tributaria, hablaría muy mal de la
Administración tributaria que lo hubiera implementado, en
tanto aquella dificultad evidenciaría seguramente algún
grado de desconsideración de los administrados por
parte de esa Administración, cuyos objetivos específicos
además podrían resultar afectados por el inadecuado
cumplimiento de las obligaciones de los administrados,
producto precisamente de la dificultad práctica para
aplicar el formato de medición implementado.
Por lo demás, un formato de medición de la respectiva
base imponible que ofreciera dificultosa aplicación
práctica, resultará seguramente inadecuado a los fines de
la correspondiente administración de la tributación del
caso, igualmente afectando los objetivos específicos de la
Administración tributaria lo cual, claro, también hablaría
muy mal de ella.
Sin que pudiera aseverarse que es tal el caso vinculado
con la vigencia de las Normas internacionales de
información financiera, en cuanto atañe a la adopción de
las mismas en el ámbito tributario, cuando menos resulta
claro que hasta aquí, los Organismos encargados de la
Administración tributaria así lo han interpretado, dictando
normas que debieran asumirse como de transición,
desconsiderando aquellas Normas internacionales de
información financiera a los fines tributarios. 1. La
aplicación de las normas contables en el orden tributario
Como se expusiera, la medición de la base imponible de
una determinada obligación tributaria hace finalmente a la
misma.
Por tal motivo, la definición del patrón de medición de
aquella base imponible resulta de notable importancia en
cuanto nos ocupa, toda vez que tal medición condicionará
seguramente el funcionamiento mismo de la tributación
del caso.
Es justamente en ese sentido que en diferentes ámbitos
de la tributación de nuestro país, se ha adoptado como
adecuada base de medición de la respectiva base
imponible, la utilización al efecto del sistema contable del
sujeto pasivo de la obligación tributaria.
Por cierto, el sistema contable como tal, tiene por objeto
la medición de la realidad económica de un ente dado, de
su composición y evolución, brindando información
integrada sobre tales mediciones.
Y claro, de eso se trata precisamente la medición de la
base imponible de una determinada obligación tributaria.
Tanto más considerando que el sistema contable oficial
de un ente dado, se encuentra sujeto a regulaciones
profesionales específicas y a controles independientes
calificados, tendientes en todos los casos a garantizar la
bondad de la información que surgiera en consecuencia.
Por ese motivo y sin mella ninguna de las facultades de
verificación de las respectivas autoridades fiscales, todo
indica que la utilización del sistema contable como base
de medición de la obligación tributaria resulta práctica
cuando menos.
Es así que surge del artículo 69 del decreto reglamentario
del Impuesto a las Ganancias, que "los sujetosque lleven
un sistema contable que les permita confeccionar
balances en forma comercial, determinarán la ganancia
neta" partiendo del resultado contable respectivo, al cual
"sumarán los montos computados en la contabilidad cuya
deducción no admite la ley y restarán las ganancias no
alcanzadas por el impuesto. Del mismo modo procederán
con los importes no contabilizados que la ley considera
computables a efectos de la determinación del tributo".
Acaso la regulación tributaria más tradicional en cuanto
nos ocupa, se advierte en la norma recién comentada un
esquema verdaderamente eficiente, sacando provecho
del sistema contable y de sus bondades, para ajustarlo
llevando el producto de su medición a los términos
previstos al efecto por la Ley de Impuesto a las
Ganancias.
Algo más rígido aparece el texto legal del Impuesto sobre
los Bienes Personales, que en el inciso h de su artículo 22
particularmente dispone la valuación de las acciones que
no cotizaran en bolsa, "al valor patrimonial proporcional
que surja del último balance cerrado al 31 de diciembre
del ejercicio que se liquida", agregando que "la
reglamentción fijará la forma de computar los aumentos
y/o disminuciones de capital que se hubieran producido
entre la fecha de cierre de la sociedad emisora y el 31 de
diciembre del año respectivo".
Precisamente y en vínculo con la premisa recién expuesta,
el artículo agregado a continuación del 25 del texto legal
del Impuesto sobre los Bienes Personales, dispone que "el
gravamen correspondiente a las acciones o
participaciones en el capital de las sociedades regidas por
la Ley 19.550 de Sociedades Comerciales (t.o. 1984) y
sus modificaciones, cuyos titulares sean personas físicas
y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el
exterior, y/o sociedades y/o cualquier tipo de persona de
existencia ideal, domiciliada en el exterior, será liquidado o
ingresado por las sociedades regidas por esa ley y la
alícuota a aplicar será de cincuenta centésimos por ciento
(0,50%) sobre el valor determinado de acuerdo con lo
establecido por el inciso h del artículo 22 de la presente
norma. El impuesto así ingresado tendrá el carácter de
pago único y definitivo".
A su turno, el segundo artículo incorporado a
continuación del 20 del decreto reglamentario del
Impuesto sobre los Bienes Personales, se encargó de
disponer a los fines de la tributación recién expuesta, la
consideración exclusiva del capital correspondiente a
aquellos socios alcanzados por la misma, definiendo
además los aumentos y disminuciones referidos por el
inciso h del artículo 22 del texto legal del Impuesto sobre
los Bienes Personales, que básicamente pasan por los
aportes de capital y la distribución de utilidades,
igualmente atribuibles a los socios alcanzados por la
tributación sustituta.
Podrá así apreciarse que en el ámbito del Impuesto sobre
los Bienes Personales, se ha definido igualmente la
utilización del sistema contable para la medición de la
base imponible de ciertos supuestos claramente
especificados aunque claro, descansando holgadamente
al efecto en dicho sistema contable.
Seguramente es tal el punto del conflicto.
Por cuanto y como se expuso, resulta claro que el sistema
contable constituye una interesante herramienta de
aproximación a la medición tributaria pretendida y de
soporte de esa medición tributaria.
Sucede sin embargo que, tal cual lo definido en el ámbito
del Impuesto sobre los Bienes Personales, la adopción sin
más del sistema contable, importa entonces condicionar
la tributación específica a los avatares de la disciplina
contable, eventualmente alterando la tributación
específica toda vez que el sistema contable
experimentara cambios, circunstancia ésta que no
aparece razonable por demás.
Algo parecido surge en el ámbito del Convenio
Multilateral, cuyo artículo 5 establece que "a los efectos
de la distribución entre las distintas jurisdicciones del
monto imponible total, se consideran los ingresos y
gastos que surjan del último balance cerrado en el año
calendario inmediato anterior".
La premisa recién expuesta se encuentra reglamentada
por el artículo 53 de la Resolución General -Comisión
Arbitral- 1/2015, al establecer que "los contribuyentes
regidos por la Ley de Sociedades Comerciales,
comprendidos en el Convenio Multilateral del 18.8.77, a los
efectos del cálculo de los coeficientes de distribución de
ingresos entre las diversas jurisdicciones, deberán utilizar
la información que surja de los estados contables
confeccionados en moneda constante, de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 62 de la Ley 19.550 (texto
ordenado por Decreto N° 841/84)".
También en este caso se advierte una adopción del
sistema contable, sometiendo así y sin más la tributación
respectiva a los avatares de la disciplina contable.
Claro está, podrá aquí argumentarse que la determinación
de los coeficientes unificados de utilización en el ámbito
del Convenio Multilateral, no podrían importar por si
mismos variaciones en la tributación, sino tan solo en la
distribución de la materia imponible entre las diferentes
jurisdicciones destinatarias de aquella tributación.
Sin embargo, habrá de notarse que los cambios que
pudiera experimentar el sistema contable, bien podría
determinar el reconocimiento de bases imponibles
diferentes en las distintas jurisdicciones.
Así, el reconocimiento de bases imponibles diferentes,
bien podría importar una tributación diferente por
aplicación de alícuotas de tributación diferentes, sea en
jurisdicciones distintas y aún y en el tiempo, en la misma
jurisdicción.
No cabe duda ninguna que la adopción del sistema
contable como soporte de la medición de la base
imponible tributaria importa una metodología de precisión
y eficiencia recomendables.
No obstante, la adopción indiscriminada de aquel sistema
contable a los fines mencionados, no hace sino
distorsionar el sentido de la medición que nos ocupa. 2.
La aplicación de las normas internacionales de
información financiera en el orden tributario Mediante la
Resolución Técnica 26, dictada el 20/3/2009 por la
Federación Argentina de Consejos Profesionales de
Ciencias Económicas, modificada por su similar 29, en
este caso dictada el 3/12/2010, la profesión contable se
impuso la adopción de las Normas internacionales de
información financiera, con el alcance y la vigencia que al
efecto se definieron.
Demasiado cambio para el ámbito tributario, cuando
menos en cuanto constituyó la primera impresión del
particular.
Es así que mediante la Resolución General 3363, la
Administración Federal de Ingresos Públicos dispuso por
un lado y básicamente mediante su artículo 2, la
obligación de presentar de manera concomitante a los
Estados Contables confeccionados bajo las Normas
internacionales de información financiera, otros Estados
contables confeccionados con la metodología
preexistente, estos últimos con la firma profesional del
caso y con el agregado de un informe profesional de
detalle y justificación de las diferencias entre ambos
juegos de Estados Contables, todo ello avalado por el
respectivo representante legal y por el órgano de
fiscalización, con la legalización del Consejo profesional
correspondiente.
Por el otro lado, y seguramente en cuanto más aquí nos
ocupa, el artículo 4 de la resolución referida establece que
"cuando para la determinación de la materia imponible del
tributo de que se trate, conforme a las disposiciones
legales y reglamentarias que sean de aplicación, el
contribuyente deba partir de la información de los estados
financieros, utilizará -a dichos efectos- la información que
surja de los elementos previstos en el artículo 2", en clara
referencia a aquellos cuya presentación se agregó por
este artículo.
Acaso resulta apropiado repasar los considerandos de la
resolución mencionada, en cuanto allí surge "que los
métodos de medición, valuación y exposición de los
estados financieros que deben emplearse de acuerdo con
las Normas Internacionales de Información Financiera
(NIIF) difieren de aquellos a los que deben ajustarse los
sujetos no alcanzados por la citada resolución técnica"
como asimismo, "que a los efectos de optimizar l control
por parte de este Organismo, se estima necesario requerir
el aporte de nuevos elementos, cuando los estados
financieros hubieran sido confeccionados aplicando las
Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)".
Claramente la resolución del caso, bien fundada en sus
considerandos, no hace sino evidenciar la inconveniencia
de adoptar sin más el sistema contable como pauta de
medición de la respectiva obligación tributaria.
Más aún, queda claro de la lectura de aquella resolución,
el reconocimiento fiscal de la dificultad de adopción de las
nuevas normas contables en el ámbito tributario, al
momento del adecuado control tributario de la
información que se presentara bajo tales nuevas normas
del sistema contable.
Lo mismo surge en el ámbito del Convenio Multilateral,
toda vez que mediante la Resolución General 2/2013 de la
Comisión Arbitral, se dispuso que "los contribuyentes
comprendidos en el Convenio Multilateral que
confeccionen sus estados financieros -con carácter
obligatorio u opcional- aplicando las Normas
Internacionales de Información Financiera (NIIF), deberán
utilizar, a los fines de la atribución de los ingresos y gastos
en las distintas jurisdicciones, los estados contables
confeccionados de acuerdo con las normas contables y
profesionales vigentes para los sujetos no alcanzados por
las disposiciones de la Resolución Técnica N° 26
(FACPCE) y su modificatoria N° 29 (FACPCE)".
La premisa recién expuesta, que hoy conforma con igual
texto el artículo 85 de la Resolución General 1/2015 de la
Comisión Arbitral, reconociendo la fuente de aquella
Resolución General -Comisión Arbitral- 2/2013, tiene
fundamento en los considerandos de esta última, en
cuanto allí se menciona que "hasta tanto se cuente con
una adecuada evaluación de los efectos que pueda
provocar en el régimen del Convenio Multilateral la
aplicación de las NIIF, para la confección de los
coeficientes para la atribución de ingresos y gastos,
resulta necesario dictar una medida que clarifique la
información a utilizar a tales efectos".
Una vez más, la actitud de las autoridades pertinentes
frente a la vigencia de las Normas internacionales de
información financiera, pasó prioritariamente por la falta
de su debido conocimiento y consecuente incertidumbre,
descartando entonces su aplicación, al menos
temporalmente, en el ámbito tributario.
Pero claro y como se expusiera, no se trata de la adopción
sin más del sistema contable en el ámbito tributario sino
en cambio, de la adopción en el ámbito tributario del
sistema contable como pauta básica de soporte,
ajustándola todo cuanto fuera necesario para arribar a los
fines tributarios pretendidos.
Por lo demás, las evidencias fácticas del caso explicitan
que las Normas internacionales de información financiera,
suponen fundamentalmente variaciones en materia de
exposición contable que sin embargo, no determinan
mayores alteraciones en la magnitud del patrimonio y de
los resultados contables medidos bajo tales normas.
Resulta así que las Normas internacionales de información
financiera debieran resultar plenamente adoptadas en el
ámbito tributario, sacando provecho como siempre
ocurrió de las bondades del sistema contable, eliminando
la necesidad de generar información contable paralela y
adicional, destinada a su presentación tributaria, al
soporte de determinaciones tributarias y a su
consecuente control tributario.
Claro está, aquella plena adopción del sistema contable
en el ámbito tributario, cualquiera fuera su formato,
supone asimismo la modificación normativa consecuente
para que, de la misma manera que se mencionara existe
hoy en el Impuesto a las Ganancias, se utilizara el sistema
contable en el ámbito tributario meramente como lógico
soporte de medición, con todos los ajustes que se
impusieran para arribar a los fines tributarios pretendidos.
Esto significa que la vigencia de las Normas
internacionales de información financiera, como la de
cualquier otro cambio que pudiera experimentar el
sistema contable, no debiera importar modificación
ninguna en la tributación, toda vez que la tributación
previera los respectivos ajustes para mantener esa
tributación en los niveles específicos normativamente
definidos, ajenos entonces a cualquier cambio en el
sistema contable.
Y claro, sería deseable que los cambios que
experimentara el sistema contable, resultaran debida y
oportunamente informados por la profesión contable a las
autoridades tributarias, de manera tal de garantizar la
adecuada consideración de los mismos en el ámbito
tributario, precisamente evitando que tales cambios
pudieran afectar ese ámbito, derivando en tal caso en el
estado actual de la cuestión, que finalmente ha importado
desechar parcialmente al efecto el sistema contable,
generando esfuerzo administrativo adicional que pudo
haberse evitado.
La experiencia de las Normas internacionales de
información financiera y su impacto en el orden tributario
merece así ser capitalizada, para el debido
perfeccionamiento de nuestro Derecho Tributario y de su
correspondiente administración, pública y privada.

El Dr. Rubén Karschenboim es Contador Público, docente

universitario y frecuente expositor, con trabajos
publicados en revistas especializadas, en revistas
económicas y en diarios de la ciudad de Buenos Aires y
de la Provincia de Mendoza, siempre en materia tributaria,
siendo su mail: ruben.karschenboim@rkars.com.ar