CLCULO DE LAS MULTAS EXPRESADAS EN PORCENTAJES POR LA

COMISIN DE ILCITOS TRIBUTARIOS CONFORME AL CDIGO ORGNICO

TRIBUTARIO
Por: Gustavo A. Zambrano M.
Abogado
tavozam@gmail.com

Tributarista

Abordare en estas pocas lneas, un tema de actualidad enmarcado dentro del

rgimen sancionatorio por los ilcitos cometido por los distintos sujetos pasivos e
inclusive, por terceras personas de la relacin jurdico tributaria. Es un argumento
que en algunos aspectos, pone en contradiccin los criterios blandidos por el
Ejecutivo Nacional (Administracin Tributaria Nacional) y el Poder Judicial a travs
los Tribunales Superiores especializados en materia impositiva incluyendo la Sala
Poltico-Administrativa de nuestra Mxima Magistratura.
Visualizo en este contenido, aspectos de relevancia que influyen decisivamente en
el clculo de las multas como consecuencia a las inobservancia de las
disposiciones tributarias que nos crean obligaciones de diferentes naturalezas
(hacer, no hacer, soportar). Me enfocar en esta oportunidad a detallar tres (3)
circunstancias o situaciones que se derivan de la aplicacin de las reglas
contenidas en el artculo 94 Pargrafos Primero y Segundo del Cdigo Orgnico
Tributario (COT), regla ltima, que aparece en nuestro sistema sancionador a
partir de la entrada en vigencia de la reforma publicada en la Gaceta Oficial de la
Repblica Bolivariana de Venezuela N 37.305 del 17 de octubre de 2001, es decir
15 de enero 2002.
La primera de ellas, est referida a la conversin para el clculo de las multas
expresadas en Unidades Tributarias (UT), la cual se calcularn para el momento
del pago; luego tenemos las multas expresadas en porcentajes, en cuyo caso
debemos convertirlas en UT y posteriormente, se calcularn al valor para el
momento del pago y por ltimo, tenemos un aspecto a debatir sobre el clculo de
las mutas expresadas en porcentajes pero que el infractor no ha realizado el pago
de la obligacin material principal.
El artculo 94 seala:
Las sanciones aplicables son:
()
Pargrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Cdigo estn
expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizar el valor de la misma que
estuviere vigente para el momento del pago.
Pargrafo Segundo: Las multas establecidas en este Cdigo expresadas en
trminos porcentuales, se convertirn al equivalente de unidades tributarias (U.T.)
que correspondan al momento de la comisin del ilcito, y se cancelarn utilizando
el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago"

Antes de entrar a considerar los aspectos descrito anteriormente, es importante

contextualizar el estudio tomando antecedentes que debemos conocer para
ilustrar cualquier posicin que se asuma dentro de los diferentes temas que
analizaremos. Ahora bien, existe un mbito sancionador sustancialmente
administrativo, en el que se ha permitido a la Administracin imponer las
sanciones pecuniarias derivadas de las infracciones cometidas por los
contribuyentes o responsables, y en el cual se impone el respeto del principio de
legalidad, rector de las potestades sancionatorias en general, lo que implica que
las sanciones hayan sido establecidas mediante la legislacin correspondiente.
De conformidad con dicho principio, no slo los hechos que dan lugar a la
imposicin de sanciones deben estar previstos expresamente por la ley, sino que
tambin la sancin que resulta aplicable debe estar establecida legalmente, lo que
a su vez implica que la cuantificacin de tales sanciones, debe efectuarse con
estricto apego a la normativa legal aplicable.
En este sentido, sealamos la coexistencia paralela de potestad sancionatoria -la
penal y la administrativa- lo cual permite que la Administracin no se encuentre
supeditada a la espera de una decisin de los rganos judiciales para proceder a
sancionar pecuniariamente al infractor de la norma tributaria, sino que, debe
imponer las penas que correspondan en el momento en que se percate de la
configuracin de la infraccin, por ordenarlo as la propia ley que consagra la
pena.
En el caso concreto de las multas que debe imponer la Administracin Tributaria al
verificarse los distintos ilcitos formales y materiales, expresadas en UT y
porcentajes, imponindose la necesidad de precisar el valor de la UT al momento
de liquidarla y pagarla y por otro lado, en el caso de que est expresada en
porcentaje, la conversin de las multas al equivalente de UT que corresponda en
cada caso, tanto al momento de la comisin del ilcito como al momento del pago.
Otro tema que debemos conocer previamente, es lo referente al Decreto-Ley
No.189, publicado en la Gaceta Oficial No. 4.727 del 27 de Mayo de 1994,
mediante el cual se modific el COT de 1992 y se cre la UT. La referida norma
estableci lo siguiente
Artculo 229. A los efectos tributarios se crea la unidad tributaria que se fija en el
monto de un mil bolvares (Bs. 1.000). Esta cantidad se reajustar a comienzos de
cada ao por resolucin de la Administracin Tributaria, previa opinin favorable
de las Comisiones Permanentes de Finanzas del Senado y de la Cmara de
Diputados del Congreso de la Repblica, sobre la base de la variacin producida
en el ndice de Precios al Consumidor (IPC) en el rea metropolitana de Caracas,
del ao inmediatamente anterior, que publicar el Banco Central de Venezuela
antes del 15 de Enero de cada ao.
Como se puede apreciar, la UT se puede definir como una magnitud de valor ideal,
expresado en dinero de curso legal, creado por una Ley y modificable por la
Administracin Tributaria a futuro, con base en los ndices de inflacin del rea
metropolitana de Caracas.

Como se puede apreciar, la UT se puede definir como una magnitud de valor ideal,
expresada en dinero de curso legal, creado por una Ley y modificable por la
Administracin Tributaria a futuro, con base en los ndices de inflacin del rea
metropolitana de Caracas.
De la definicin contenida en la norma transcrita, se desprenden las siguientes
caractersticas, a saber:
1.- Es una magnitud de valor, que mide el instrumento de pago de la obligacin, es
decir, fija un valor del Bolvar a los efectos tributarios (tributos, multas y
accesorios) expresadas en esa magnitud. Por lo tanto, su funcin principal es la de
ser un segundo indicativo a tomar en cuenta para el clculo de ciertos valores en
materia tributaria.
2.- Creada por Ley y modificable por la Administracin, con base en la potestad
financiera ms no tributaria del Estado. Efectivamente, si la Unidad Tributaria
fuese producto del desarrollo de la potestad tributaria no pudiera ser modificada
por la Administracin, de acuerdo a los principios constitucionales y legales de
reserva legislativa del poder tributario, expresados fundamentalmente en los
artculos 317 de nuestra Carta Magna vigente y en el artculo 3 del Cdigo
Orgnico Tributario. Especficamente, el Pargrafo Tercero del referido artculo,
dispone lo siguiente:
Pargrafo Tercero: Por su carcter de determinacin objetiva y de simple
aplicacin aritmtica, la Administracin Tributaria reajustar el valor de la unidad
tributaria de acuerdo a lo dispuesto en este Cdigo
De acuerdo con lo expuesto, se puede afirmar que la unidad tributaria no crea,
suprime o modifica el tributo o las obligaciones tributarias accesorias que se
determinen con fundamento en esta magnitud de valor, sino que es un concepto
referido al medio de pago de la obligacin tributaria.
3.- Establecida de acuerdo a los ndices de inflacin o variacin de precios del
rea metropolitana de Caracas, tomados sobre la base publicada por el Banco
Central de Venezuela. Este dato estadstico se conform entonces como un lmite
a la potestad administrativa de modificar la unidad, pues tal accin estar reglada
por los porcentajes de variacin del ndice de precios al consumidor (IPC), que son
publicados por el instituto emisor.
La funcin de la UT ser, entonces, servir como un valor objetivo que determine
indirectamente la unidad de pago. En otras palabras, los tributos, accesorios y las
multas se seguirn pagando en Bolvares, slo que dichas cantidades a pagar
estarn calculadas por una operacin previa que consiste en determinar cuntos
bolvares deben ser cancelados por cada UT o su fraccin. De esta manera, se
sustrae a la Administracin Tributaria de los efectos lesivos que la inflacin aporta
sobre el valor del signo monetario, otorgando permanencia y estabilidad en el
tiempo a los montos expresados en las distintas leyes tributarias, al posibilitar su
reajuste anualmente con base en los ndices de medicin del fenmeno
inflacionario, elaborados por el Banco Central de Venezuela.

Teniendo estos conceptos claros, pasamos ahora a dilucidar la interpretacin de

los pargrafos primero y segundo del artculo 94 del COT, a la luz de las diferentes
infracciones cometidas por los sujetos pasivos. As tenemos, que una infraccin
cuya multa est expresada en UT, como ocurre en la gran mayora de los ilcitos
formales contenidas en el Cdigo Tributario, el valor que se le asigna a la UT para
convertirla en Bolvares, es el valor que tiene para el momento en que la
Administracin Tributaria sancionadora liquida dicha multa, es decir, si la infraccin
a las normas fiscales ocurri en un da que la UT estaba en Bs.55,00 (ao 2009)
de acuerdo a la imputacin que realiza la Administracin a travs de una
resolucin de sanciones notificada producto de una verificacin llevada a cabo en
este ao 2012, el clculo de la multa expresada en UT la realiza tomando en
cuenta el valor de la misma a Bs. 90,00, ya que ese es el valor que posee la UT
para el momento en que el ente sancionador est liquidando dicha consecuencia,
independientemente del valor que tenga la UT, para cuando usted decida pagarla.
Si usted present extemporneamente la declaracin del IVA correspondiente al
perodo de marzo 2009, y la misma es detectada y sancionada a travs de la
notificacin de la Resolucin respectiva, en agosto de 2012, la multa por el ilcito
formal es de 5 UT (art. 103 nm. 3) y la calcular el SENIAT a Bs 90,00 cada UT,
lo que arroja en definitiva un importe de Bs. 450,00
En esta primera situacin nos encontramos con alguna debilidad en la
interpretacin del pargrafo primero del art. 94 del COT, La Administracin est
tomando como base de clculo de la multa, el valor de la UT vigente para el
momento en que realiza la liquidacin de la misma y no el valor para el momento
del pago, como textualmente lo seala dicha regla. En este caso nos
preguntamos, Cmo sabe la Administracin Tributaria al momento de emitir la
Resolucin sancionatoria, cul ser el valor de la UT para el momento en que el
infractor pagar esta multa liquidada hoy, para poder as estar en sintona con
dicha disposicin?, por supuesto que la respuesta a esta interrogante ser
siempre una incertidumbre, y en virtud de ello, es por lo que toma como referencia
cuantitativa, el valor de la UT para el momento de la liquidacin.
Esta posicin nos lleva necesariamente a tener presente, que si el infractor en
definitiva, paga la multa notificada luego de haberse producido un cambio del valor
de la misma a travs de Providencia Administrativa por parte del SENIAT, este
ltimo tendr la obligacin de emitir una planilla complementaria que ajuste la
multa impuesta al valor de la UT vigente para el momento del pago definitivo, y de
esta manera, se estara conforme con la norma en comento. Por supuesto, este
escenario que ilustramos es para cuando el valor de la UT vigente para el
momento del pago sea mayor, que el valor de la UT vigente para cuando se liquid
y se notific la multa correspondiente. En caso contrario, tendra el infractor
derecho a repeticin de lo pagado en exceso por multa, conforme lo estatuido en
el artculo 194 y siguientes del Cdigo.
La segunda de las situaciones que vale la pena abordar dentro de este contexto,
lo representa las multas asociadas a incumplimientos de obligaciones materiales
que llevan consigo un importe de tributo no pagado o pagado fuera de los plazos
legales y reglamentariamente exigidos. Me estoy refiriendo en su mayora a los

ilcitos tributarios materiales que tienen un ingrediente de lesin o dao a los

intereses econmicos y patrimoniales del sujeto activo de la relacin tributaria.
Estos ilcitos materiales tienen como consecuencia una sancin pecuniaria
expresada en porcentaje, referida a la magnitud o quantum del tributo omitido y/o
al plazo de su enteramiento.
Dentro de este grupo tenemos la contravencin (Arts. 1110-111-114-175-186
COT), las obligaciones materiales de los agentes de retencin y percepcin (Arts.
112-113-118 COT), sobre las cuales deber la Administracin Tributaria aplicar la
regla contenida en el pargrafo segundo del artculo 94 COT. Para el clculo de la
multa as expresada, es necesario tener presente el da en que se comete el ilcito
material, es decir hay que precisar con exactitud el momento en que se comete la
accin u omisin por parte del contribuyente o responsable violatoria de las
disposiciones tributarias. Esta precisin es indispensable, porque tenemos que
llevar la multa en primer trmino, a esa fecha para convertirla en UT al valor que
tena para ese momento en que se cometi la infraccin, una vez convertida en
UT para el momento de la infraccin, se precede a calcular y convertir esas UT al
valor de las mismas para el momento del pago (Pargrafo Segundo Art. 94 COT).
As las cosas, se puede observar que al aplicar el porcentaje correspondiente a la
infraccin cometida, el resultado obtenido es exactamente el porcentaje aplicado,
sin exceder lo previsto en la norma, incluso el valor en unidades tributarias
determinado para el momento de la comisin de la infraccin es el equivalente al
porcentaje aplicado. Ahora bien, cuando se realiza la conversin al valor de la
unidad tributaria vigente para el momento del pago, pudiera pensarse que hay una
desproporcin que excede lo previsto en la norma; pero no es as, lo que sucede
es que a medida que transcurre el tiempo desde que el contribuyente o
responsable debi pagar la sancin, hasta la fecha efectiva de pago, ha habido un
impacto inflacionario, que debe ser corregido a travs de la aplicacin de la UT y
de all que se cumplira con el rol de correccin monetaria que caracteriza a la UT..
De manera que la actualizacin del valor de los gravmenes y sanciones es la
respuesta al impacto que representa el contar con altos ndices de inflacin y de
desvalorizacin monetaria en la realidad econmica de nuestro pas. As por
ejemplo, en materia de Impuesto Sobre la Renta, se han incluido disposiciones
que atienden a corregir este fenmeno distorsionador, buscando mantener
actualizados los valores fiscales.
En tal sentido, no podemos pensar que la sancin excede el mbito de reserva
legal por el efecto de la correccin monetaria aplicable, por cuanto es un
mecanismo de actualizacin de valor monetario previsto en el Cdigo Orgnico
Tributario para ir a la par con el valor real del dinero.
A diferencia del punto desarrollado anteriormente (Pargrafo Primero Art. 94 COT),
en este caso se nos presenta una disyuntiva con relacin a la interpretacin del momento del pago - para el clculo de la multa definitiva a cancelar por el infractor.
El momento del pago en los ilcitos materiales podemos considerar que es cuando
se pago el importe adeudado por tributo como contribuyente o como responsable
en forma extempornea, o tambin puede considerarse el momento del pago,

como lo analizamos en el caso anterior, para el momento en que se pague la

multa impuesta, como ocurre en el pargrafo primero del art. 94 COT
La Administracin Tributaria Nacional ha mantenido hasta el presente, la
interpretacin de considerar el valor de la UT para el momento de la liquidacin de
la multa por el ilcito material, con la expectativa de que podr complementar el
valor de la misma, si ella es pagada a un valor de la UT superior al liquidado. Esta
posicin se fundamenta en el carcter correctivo de la UT en pases inflacionarios
como el nuestro y es por ello, de conformidad el mtodo de interpretacin sobre la
realidad econmica, valido en nuestro ordenamiento positivo (art. 5 COT) es que
asume la posicin idntica a la expresada para el primer pargrafo del artculo en
comento.
Cuando las multas establecidas en dicho Cdigo sean expresadas en unidades
tributarias o en trminos porcentuales, en este ltimo caso se convertirn al
equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisin
del ilcito, y en ambos casos, se tomar en cuenta el valor de la unidad tributaria
vigente para el momento del pago de la sancin respectiva, que es equivalente en
principio para el momento en que se liquida y notifica al infractor.
Sin embargo, tenemos otra posicin que afirma que el momento del pago que
debe servir de referencia para cuantificar el valor de la UT, es para cuando se
deposite o entere los tributos en la oficina receptora de fondos nacionales, para el
caso de que la infraccin material sea por enterar o pagar extemporneamente las
obligaciones, descartando en consecuencia, el momento en que la administracin
aplique la sancin por estos incumplimientos (liquidacin o pago definitivo de la
multa).
Un ejemplo que nos ilustra de esta posicin, sera cuando un agente de retencin
entera los impuestos retenidos fuera de los plazos reglamentarios, la sancin sera
artculo 113 del COT, supongamos que se enter con retardo unos impuestos
retenidos en el ao 2010 y ese mismo ao fueron enterado por el agente; hoy la
Administracin Tributaria detecta y sanciona este incumplimiento; de acuerdo a la
tesis desarrollada por la Administracin, una vez convertida la multa en UT vigente
para el momento de la comisin de la infraccin (2010 a Bs. 65,00), luego esa UT
resultantes, las convierte en Bolvares al valor de cada UT de Bs. 90.00. De
acuerdo a la segunda tesis esgrimida, si la infraccin se cometi en el ao 2010 y
ese mismo ao fue que se enter los impuesto retenido, entonces, la multa
definitiva debe liquidarse a Bs 65,00, porque fue el momento en que se realiz el
pago del tributo retenido y ya el Tesoro nacional tiene en sus arca el monto del
tributo u obligacin principal, la fecha en que se detecte y se sanciones ese
incumplimiento es transparente para el infractor por cuanto el ya no posee el
tributo, el tributo lo tiene su verdadero dueo, por lo tanto no puede ser
responsabilidad econmica del infractor la tardanza en la liquidacin de la multa.
En este ltimo caso, el momento del pago a considerar es para cuando se pague
la obligacin principal y no cuando se pague la multa impuesta.
Para este ltimo caso, la sancin de multa debe ser calculada tomando en cuenta
la UT vigente para el momento en que fue realizado el depsito o enteramiento en

la oficina receptora de fondos nacionales, pues la tardanza en que pueda incurrir

el organismo recaudador en la emisin de la resolucin de sancin
correspondiente y emitir las planillas de liquidacin respectivas, no debe ser
imputada a la contribuyente, por cuanto dicha actuacin sera contraria a la
intencin del legislador, habida cuenta que el pago a que se hace referencia el
pargrafo segundo del artculo 94 del COT, debe ser considerado como el
momento del cumplimiento de la obligacin tributaria principal, cuyo
incumplimiento oportuno genera el hecho sancionador.
Este ltimo argumento ha sido acogido desde el ao 2008, en forma pacfica y
reiterada por los tribunales de instancia y por la Sala Poltico Administrativa del
Tribunal Supremo de Justicia, tal y como lo podemos consultar en las sentencias: The Walt Disney Company Venezuela, S.A Sentencia N 01426 de Fecha 12-112008; - Mindshare, C.A, Exp. 2010-0455, Sentencia N 00514 de Fecha 27-042011 y recientemente ratificada - Ogilvy & Mather Andina, C.A, -Expediente N.
2010-0615, Sentencia N 01005 de Fecha 14-08-2012.
An la Administracin Tributaria Nacional, sigue calculando la sancin pecuniaria
interpretando el momento del pago, como equivalente al momento de la
liquidacin de la sancin respectiva, con la expectativa de un ajuste
complementario de evidenciar que la misma se paga con posterioridad al cambio
de la UT, haciendo caso omiso a la posicin asumida por el Poder Judicial.
Ya para finalizar, debo referirme al tercer supuesto o situacin que se deriva de
esta ltima interpretacin aqu esbozada, y es la que tiene que ver cuando se
comete un ilcito material pero no est asociado a un pago voluntario realizado
fuera de los plazos legales o reglamentarios, es decir se comete un ilcito material
por haber pagado una cantidad inferior a la debida de acuerdo a la Administracin
tributaria. Estos son los casos en que el ente controlador realiza ajustes a las
declaraciones determinativas de tributos originando diferencias de impuesto a
pagar producto de los reparos formulados, generndose de esta manera
sanciones por contravencin (Arts. 111-175-186).
Para estos casos, hay un pago inicial por parte del sujeto pasivo, pero con
posterioridad se determina que el mismo era insuficientes, adeudando por lo tanto,
un importe de tributo por pagar el contribuyente o responsable, aplicable a los
agentes de retencin p percepcin que retiene o perciben de menos a lo
legalmente establecido. La multa para estos casos tambin est expresada en
porcentajes, debiendo aplicar en consecuencia, la regla estatuida en el pargrafo
segundo del artculo 94 del COT.
Para este caso, aunque hubo un pago de la obligacin tributaria parcial cuando se
presenta la declaracin inicial (en caso que aplique) fue insuficiente a lo
autodeterminado, debiendo otro importe; en este argumento, podemos interpretar
el momento del pago tal y como lo sealamos al inicio de este trabajo, es decir, el
valor de la UT para el momento en que se pague definitivamente el importe
liquidado como multa por la Administracin Tributaria y no desde que se efectu
el pago inicial de la obligacin tributaria. Si la planilla de multa es cancelada con
un valor de la UT distinta al valor tomado en cuenta para el momento de la

liquidacin, deber complementarse esa sancin con una planilla complementaria

liquidada por el ente recaudador, para el caso de que este ltimo monto sea
mayor.
Sin embargo, cuando ese tributo adeudado por ajuste realizado por la
Administracin es pagado por el sujeto pasivo o responsable antes de que se
proceda a la imposicin de la sancin por contravencin a travs de Resolucin,
como ocurre en los allanamiento o aceptacin de los reparos en caso de un
procedimiento de fiscalizacin y determinacin (Art. 185 y 186 del COT), para este
supuesto, se debe tomar en cuenta lo sealado por los Tribunales de la Repblica,
es decir, tomar en consideracin para el clculo de la multa, el valor de la UT
vigente para el momento en que el sujeto pag el importe de la deuda por tributo
exigida por la Administracin Tributaria y no, el valor de la UT vigente para el
momento de la liquidacin de la sancin. Esto lo afirmo, porque ha ocurrido con
frecuencia, que una vez pagado el importe del reparo y manifestado la aceptacin
de los mismos dentro de los quince (15) das hbiles de notificada el acta, la
Administracin Tributaria se demora hasta dos (2) aos en notificar la Resolucin
de multa y de intereses moratorios causado con motivo de los reparos formulados
y aceptados. Esta tardanza no puede imputarse y perjudicar econmicamente al
infractor.
De esta manera, espero haber contribuido en traer a discusin un tema de mucha
actualidad en el acontecer tributario, Nos contactamos nuevamente los prximos
das con otro asunto de inters para todos.