Contabilidad de Gestión 2015/2016

Tema 9
INTRODUCCIÓN A LOS COSTES ESTÁNDAR

1.- Del coste completo histórico al coste completo estándar

Hasta ahora hemos utilizado un modelo que podemos llamar modelo base. Dentro de este
modelo base hemos trabajado con métodos distintos de costes históricos (el coste no se conoce
hasta que se reúne toda la información relacionada con él). Los modelos de coste histórico no son
el instrumento más adecuado para la gestión. Con ellos no se logra tomar las acciones oportunas
en el momento oportuno.
El método de los costes estándar se caracteriza por estar planteado en términos
previsionales. A partir de ahí, los elementos que incluye serán distintos según cual sea el método
de costes que elijamos. Si el coste estándar del producto, servicio, etc., incluye todas las cargas
del período, estaremos en presencia de un coste completo estándar. Si, por el contrario, el coste
no recoge más que ciertos elementos, por ejemplo, los variables, estaremos en presencia de un
coste estándar parcial, que en nuestro planteamiento sería un coste variable estándar.
En el mismo sentido consideramos que el método ABC (Activity Based Costing) también
puede plantearse en términos de costes históricos o en términos de costes estándar.
Vamos a seguir el coste estándar completo.

2.- Definición de coste estándar

Técnica, fundamentalmente de la Contabilidad de Gestión, que compara el coste

considerado normal de cada producto, servicio o elemento con su coste real, con la finalidad de
determinar la eficiencia de la gestión, de tal modo que pueda ponerse, inmediatamente, alguna
acción correctiva. Características:
a) El coste estándar es un coste preestablecido: se calcula antes de comenzar las
operaciones de producción y venta.
b) Los costes estándar son costes calculados según previsiones, a partir de una técnica
adecuada.
c) El proceso de cálculo de los costes y los costes finales estándar es análogo al de los
costes y costes finales históricos.
d) Conforme se van conociendo los datos de los costes e ingresos realizados, se van
registrando en la Contabilidad de Costes.
e) Estos datos de las realizaciones se comparan con los datos de las previsiones, y las
desviaciones se ponen de manifiesto por la propia Contabilidad a fin de adoptar las
medidas correctoras oportunas.
El control efectuado a través de los costes estándar depende del establecimiento de unos
estándares que pone de manifiesto cómo se va a realizar una actividad y cuánto costará. Cuando
la actividad se ha realizado, se comparan los costes reales con los costes estándar para ver y
estudiar las desviaciones.
Una planificación cuidadosa es el fundamento del control, pero sin llegar a extremos que lo
hagan muy complicado y, por tanto, muy caro.

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3.- Ventajas de los costes estándar

Además de la ventaja de planteamiento (fundamental) existen otra serie de ventajas

objetivas:
- Los costes estándar constituyen un instrumento de referencia con el que se van a
comparar los costes históricos o incurridos.
- Las desviaciones pueden establecerse de tal manera que facilite el principio de
“Dirección por excepción” (gestión que se apoya en detectar aquellas situaciones
anormales en las que se debe centrar la atención de la dirección).
- Facilitan la valoración de los stocks (su coste estándar puede conocerse por
anticipado).
- Los costes estándar son una ayuda esencial para la determinación de precios y la
formulación de políticas.
- Los costes estándar exigen una definición de responsabilidades por centros de
costes.

4.- Tipos de estándar

Depende del sacrificio económico que esté dispuesta a hacer la empresa para implantar y
aplicar el modelo de costes estándar que elija. Cuando se habla de tipos de estándar, se suele
hacer mención a distintas alternativas. Se trata de la obtención de los ingresos y de los costes
según alguna de las siguientes opciones:
- A partir de los datos de la empresa en ejercicios anteriores, bien en función de los
costes reales del ejercicio anterior, bien en función de las medias de los períodos
contables precedentes.
- A partir de los datos de la empresa en ejercicios anteriores, pero corregidos,
teniendo en cuenta los datos suministrados por el sector.
- A partir de los estudios técnicos apropiados hechos sobre el objetivo al que se
refiere tal coste (técnicas de previsión).
Los distintos tipos de normas empleadas se basan en datos históricos o se basan en
estudios técnicos. Cuando la empresa establece una norma calculada a partir de unos estudios
técnicos, esto puede representar:
- La mejor actuación posible o,
- una actuación eficiente de la explotación.
En el primer caso se habla de estándar teórico ideal o de máxima eficiencia y, en el
segundo, de estándar de buena actuación asequible o normal. El estándar ideal no se espera
que se alcance. El estándar normal puede ser alcanzado e incluso mejorado, porque responde
solamente a una actuación eficiente.

5.- El control presupuestario y los costes estándar

A pesar de que no exista identidad entre coste estándar y coste presupuestado, el método
de los costes estándar se inscribe dentro del control presupuestario.
Debemos distinguir dos tipos de control presupuestario: uno burocrático o administrativo y
otro de control económico.
- El control presupuestario burocrático o administrativo determina los recursos que
se autoriza emplear a los diferentes niveles de responsabilidad. Se incluyen los

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presupuestos que preceptivamente se aprueban para las entidades sin fines de

lucro, como pueden ser las públicas.
- El control presupuestario económico es un instrumento de la gestión moderna. Los
costes estándar pueden aparecer, y es conveniente que aparezcan. Es decir, los
costes estándar constituyen una parte del control presupuestario económico.

6.- Naturaleza e importancia de las desviaciones

El hallazgo de una desviación debe provocar inmediatamente la investigación de sus causas

y sirve de base para la gestión de la empresa sobre las decisiones a tomar (importante
instrumento de la Contabilidad de Gestión).
Esto no obstante sólo se tendrá en cuenta aquellas desviaciones que presenten una cierta
importancia. A este método de actuar se le conoce con el nombre de “Management by exception”
(Dirección por excepción).
¿Cuántas desviaciones convienen calcular? La solución vendría dada por el equilibrio entre
los medios con que cuenta la empresa y la necesidad que tiene de dicha información.

7.- Las exigencias de implantación del método

La implantación efectiva del método del costes estándar requiere previamente la resolución
de varios problemas:
a) La fijación del estándar.
Como labor previa para la implantación del método de los costes estándar se requiere
elaborar un presupuesto. Este presupuesto suele ser una parte del presupuesto global
de la empresa, pero ha de presentar unas características especiales. Hemos de destacar
que incluya los costes de compra, producción y distribución así como la cifra de ventas
referidas a un determinado volumen de producción, también para determinados
elementos del coste y para la producción, tiene que aparecer, no solamente el valor, sino
también los precios y las cantidades que han determinado esos valores.
Dicho presupuesto se debe ir perfeccionando a través de la experiencia hasta llegar a la
elaboración de presupuestos flexibles.
Conviene determinar el tiempo en que vaya a regir el estándar. La duración y vigencia
del estándar siempre está subordinada a la estructura de la empresa y a la coyuntura
exterior.
b) Los costes estándar y la organización de la empresa.
La eficacia del método de los costes estándar depende de la organización de la
empresa. Este método tiene las siguientes exigencias para su implantación:
- División de la empresa en centros de responsabilidad hasta los últimos niveles.
- Planificación de las operaciones de la empresa y de los costes de las mismas,
mediante la previsión, al menos:
o Del volumen normal de actividad o producción, en unidades físicas y
monetarias.
o De los métodos de trabajo.
o De las cantidades físicas y monetarias necesarias para obtener el volumen
de actividad o producción planificado.
c) Exigencias respecto a la gestión de los recursos humanos.
Buena gestión de los recursos humanos:

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- Planificación correcta de la plantilla.

- Adecuación del personal a su puesto de trabajo.
- Políticas de compensación basadas en el cumplimiento de objetivos o estándares.
d) Etapas de la implantación.
En una implantación poco exigente el empleo de estándares puede estar limitado
únicamente a las cargas (materia prima y mano de obra) que tienen el carácter de
costes elementales (o divisible: producto de una cantidad por el precio de una unidad
de cantidad). Los costes elementales tienen dos componentes: precio unitario y cantidad.
El problema más importante que presenta el empleo de costes estándar de materias
primas y mano de obra es la fijación de sus componentes.
Las desviaciones globales entre costes estándar y costes reales de materia prima y
mano de obra podrán descomponerse en: desviaciones en cantidad y desviaciones en
precio.
e) Tipos de desviaciones en cargas indirectas.
El empleo de estándares puede y debe comprender no sólo las cargas directas o costes
elementales, sino también las cargas indirectas. Aunque son indivisibles, en principio, en
precio y cantidad, los centros de actividad como instrumento de reparto de tales cargas
nos permiten solucionar esta dificultad. La función de los centros de actividad
ordenadamente:
- Para empezar, los centros de actividad recogen todas las cargas indirectas al
producto.
- Después, pasaremos los costes de los centros de actividad, si son auxiliares, a
otros centros de actividad, y si son principales, a los productos o servicios. Es en
esta fase donde aparecen los datos que buscamos:
o Según el cuadro de reparto conocemos el importe de las cargas indirectas,
tanto fijas como variables.
o Conocemos cuál es el número de unidades de obra que va a cada producto
para, en función de su número o cantidad y de su coste unitario, asignar los
elementos del coste a cada centro de actividad o a cada producto o
servicio.
La desviación global entre cargas indirectas estándar o previstas y cargas realizadas
podría descomponerse en: desviaciones en cantidad y desviaciones en precio. Siempre
teniendo en cuenta la incidencia de número de unidades de obra sobre el peso de las
cargas fijas. Es decir, en lugar de calcular la desviación en precio, se calcula, dentro de
lo que sería desviación en precio, una desviación en actividad y una desviación en
presupuesto, llegando a la determinación de tres desviaciones (para las cargas fijas):
- Desviación sobre cantidad o rendimiento.
- Desviación sobre actividad.
- Desviación sobre el presupuesto.
La base para la fijación del estándar de cargas indirectas por centros será la elaboración
de presupuestos que lleguen a determinar cuáles son los costes totales por centros de
actividad.

8.- Modos de establecer los estándares

Una forma rudimentaria.

- En primer lugar, se aplicaba a los costes elementales un coste calculado a partir
de los estudios técnicos apropiados, hechos sobre el consumo al que se refería.

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- En segundo lugar, a estos costes estándar primarios (elementales) se añadía

unos porcentajes representativos de los costes indirectos de fabricación, de
distribución, de administración y financieros, etc.
En costes indirectos, si no se utilizan en el modelo para captar el proceso contable los
centros de actividad, es difícil hacer aparecer una desviación en rendimiento (relación entre
consumo de factores y producción útil) que, en principio, es la auténtica desviación de la
empresa, en cuanto que no depende de factores externos.
El establecimiento de los costes estándar utilizando los centros de actividad.
Si se cuenta con centros de actividad y podemos expresar las cargas indirectas en forma de
cantidad (unidad de obra), podemos aplicar a todas las cargas la misma técnica de actuación. Y
ésta se puede aplicar:
- Utilizando centros de actividad que sean centros de costes indirectos.
- Utilizando centros de actividad, que sean centros de costes, podríamos añadir, de
todos los costes. O sea, agrupando todas las cargas (directas e indirectas) en los
centros de actividad, con lo que tales centros pasan de ser centros contables a ser
centros económicos.
El modo más generalizado de actuar es seleccionar como tipo de estándar el coste sacado
del presupuesto que se ha calculado para un programa de producción. Con ello estamos
insertando la técnica estándar en la política presupuestaria.

9.- El presupuesto flexible de cargas indirectas

Puntualizaciones sobre el presupuesto flexible:

- Se trata de un presupuesto flexible calculado para diversos niveles de producción.
- Correspondiente a las cargas indirectas de un centro de actividad, es decir,
dejamos aparte la materia prima y la mano de obra que corresponden a ese
centro.
La producción de un centro viene dada por el número de unidades de obra que transfiere a
otros centros, si se trata de un centro auxiliar, o a los productos o servicios, si estamos ante un
centro principal.
Un presupuesto flexible puede aparecer con la siguiente estructura:

En el cuadro aparecen cuatro columnas que corresponden a cuatro niveles de producción.

Cada nivel de producción viene referido a un número de unidades de obra. Aparecen también
cuatro filas que incluyen las clases de cargas siguientes:
- Una primera fila está ocupada, a su vez, por dos renglones distintos: uno lo
ocupan las cargas fijas y el segundo las cargas variables.

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Representamos las cargas fijas totales del centro de actividad por 𝐶𝐹, las cargas
variables para una producción de 𝑈 unidades, por 𝐶𝑉 y las cargas variables para
un nivel de producción de una unidad de obra por 𝑐𝑣 (𝑐𝑣 = 𝐶𝑉⁄𝑈).
- Una segunda fila está ocupada por los costes totales, suma para cada nivel de
producción de los costes fijos y los costes variables.
Realmente ahí termina el presupuesto flexible. No obstante hemos añadido otras
dos filas.
- La tercera fila está ocupada por las cargas fijas por unidad de obra. A escala
unitaria las cargas fijas son variables en función de la producción.
- La cuarta fila contiene las cargas variables por unidad de obra, que sirve para
comprobar que estas cargas variables son las mismas cualquiera que sea el
volumen de producción.

10.- Los centros de costes totales y el modelo de costes completos

Desde el mismo instante en que la empresa sitúe en el primer plano de su preocupación el

análisis y la planificación de la gestión, habrá de revisar dos conceptos:
- Primero, no podrá conformarse con un modelo de costes históricos, sino que
deberá pasar a un modelo de costes estándar.
- Segundo, no encontrará sino dificultades si mantiene el centro de actividad
únicamente como centro de costes indirectos.
En definitiva, los centros de actividad, además de hacerse cargo de los costes indirectos,
deberán recoger también los costes directos.
En el modelo contable básico analítico (europeo continental) pueden separarse
perfectamente dichos elementos del coste del centro de actividad.

Partiendo del presupuesto que nos indique la tasa estándar de cargas por centros de
actividad, podemos calcular, dentro de cada centro de actividad, unas desviaciones en:

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- Materia prima directa del producto y del centro de actividad.

- Mano de obra directa del centro de actividad.
- Cargas del centro de actividad indirectas al producto.

11.- Los costes estándar y los sistemas de filtros económicos

El coste estándar es un coste de referencia, una norma con la que se comparan unas
realizaciones históricas.
La comparación por diferencia (desviaciones) entre los costes estándar y los costes
realizados se suele aplicar a los elementos del coste tipificados en: materia prima, mano de obra
directa y costes indirectos o gastos generales.
La desviación global en costes elementales (materia prima y mano de obra directa) se suele
descomponer y analizar en desviaciones debidas al precio y desviaciones por la cantidad
utilizada.
La desviación global en costes indivisibles se suele desglosar también en tres clases de
desviaciones: desviación sobre el presupuesto, desviación sobre la actividad y desviación sobre
la cantidad o rendimiento.
Un primer plano de los filtros económicos.
El método de costes estándar constituye un sistema de filtros económicos si por filtro
entendemos aquel instrumento que registra las desviaciones de una situación real en
comparación con una situación prevista.
Un segundo plano de los filtros económicos.
Partiendo de los conceptos convencionales de desviación en precio, desviación en cantidad,
desviación en actividad y desviación en presupuesto, se puede profundizar más en el análisis.
La profundización en los filtros económicos comporta su subdivisión en otros filtros más finos
con la intención de separar y controlar las distintas causas que pueden dar lugar a esas
desviaciones generales.
Por ejemplo, la desviación en precio de materia prima utilizada puede ser debida a múltiples
causas: a una mejor o peor calidad de la materia prima, a disponer o no de un mercado próximo,
a movimientos en precios impuestos por el mercado (incontrolables por la empresa), a
circunstancias imprevistas, etc.
Conviene cuantificar la incidencia de cada una de las causas, para lo cual se procederá a
efectuar las correspondientes estimaciones.
En el siguiente cuadro volvemos a mostrar un cuadro de filtros económicos conteniendo las
causas de la desviación en el precio de materia prima de 2.000.000 de u.m. del ejemplo seguido
.
Porcentaje de
Causas Valor de la incidencia Observaciones
incidencia

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Un tercer plano de los filtros económicos.

Cabe pasar a un tercer plano de filtros económicos en el que, para cada una de las causas
de la desviación se planteen las líneas de acción a seguir.
El tratamiento informático de la información hace posible el avance en los sistemas de filtros
económicos, lo cual puede contribuir al establecimiento de un sistema de filtros económicos más
completo.

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