D - Tributario - Todo El A+ o

Apuntes de la ctedra de D Tributario del prof. Jos Toms Hurtado Contreras www.jurislex.
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Al hablar de impuestos, que es la materia de este curso, el fondo del asunto estriba en que si uno se remonta al concepto histrico de esta palabra, tiene su origen en una forma de violencia. As, en la cultura grecorromana el tributo era el precio que pagaban los vencidos a los vencedores. En la cultura y la tradicin cristiana tambin se hace alusin a este concepto, siempre con una connotacin negativa; al darse un trato despectivo a los llamados publicanos o recaudadores. En definitiva, los impuestos son una forma de opresin de quien detenta el poder frente a quien no lo tiene. As por ejemplo los botines de guerra constituan un estimulo de los soldados para luchar y de los pases para financiarse. A su vez podemos afirmar con amplia seguridad que en la evolucin constitucional universal han sido cuestiones tributarias las que han resultado determinantes para las reformas; as, la Carta Magna de 1212 tiene como principio que la ilumina el de que no puede haber tributacin sin representacin. Posteriormente la revolucin de independencia de los Estados Unidos y luego la revolucin francesa tambin tienen su origen en el desnivel tributario de un sector determinado. Vale decir el impuesto implica una forma de coaccin, dado que nadie voluntariamente deseara reducir su patrimonio a costa del Estado, que debe a su vez obtener los recursos necesarios para financiar sus objetivos y programas. De ah entonces que es importante tener presente que esta coaccin en principio esta destinada al bien comn, pero puede ser un elemento desestimulador de la actividad econmica. As por ejemplo un alto cobro de impuestos para financiar la seguridad social en Alemania, sin ocuparse de fomentar la creacin de empleos, ha significado una crisis en el gobierno del Sr. Schroeder por el alto nivel de cesanta. En contrapartida, la Repblica de Irlanda ha conseguido pasar desde ser una nacin con un evidente atraso econmico a ser un pas pujante en dicha materia en buena medida gracias a una poltica de exenciones tributarias a los inversionistas. Lo mismo sucede en Chile gracias al rgimen del decreto Ley 600 de 1974, que ha permitido un amplio desarrollo econmico en Chile, especialmente en el sector minero, convirtindonos en un modelo de seriedad a nivel mundial. Adems, hay que entender que un alto nivel de tributacin no implica el uso de esos fondos necesariamente para finalidades de bien comn, ya que tambin pueden ser susceptibles de manejos irregulares, incluso en situaciones
INTRODUCCION
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de crisis. As podemos citar la situacin argentina a fines de los 70, en que se estuvo a punto de comenzar una guerra con nuestro pas, la Junta Militar argentina destino cuantiosos fondos para financiar y alimentar a las tropas ubicadas en la frontera, pero estos fondos y bienes no llegaron a su destino, producto de la corrupcin de los mandos medios, lo que llevo a los soldados argentinos a pasar hambre, lo que incluso aumento considerablemente el numero de deserciones. En cambio en Chile, si bien se destinaron menores recursos a ese tipo de necesidades, estos supieron manejarse con responsabilidad, convirtindose los puestos militares chilenos casi en un refugio contra el hambre de los argentinos. Sin embargo no se quiere decir con esto que una reduccin de impuestos vaya a ser necesariamente la solucin a los problemas de un Estado. En 1987, poca de renacimiento econmico de Chile tras la crisis de 1982, en que se podan financiar ampliamente los programas sociales del Gobierno, el Ministro de Hacienda, Hernn Buchi, quien fuera el gestor de este despegue econmico, decidi reducir el IVA de un 17 a un 15%. Como resultado tuvo el desfinanciar una serie de programas, por lo que para recuperar recursos, procedi a recortar un 10,6% de las pensiones a los jubilados, teniendo esto un impacto social negativo que se vio claramente reflejado en el resultado del plebiscito de 1988. Con esto se quiere representar claramente que hay que ser bastante hbil en este sentido. No basta con una reduccin de impuestos para lograr una mejor situacin en la economa de un pas, hay que saber trabajar en tal sentido con inteligencia.
En este sentido debemos sealar que el constituyente de 1980 ha sido meridianamente claro en el tema de prohibir los impuestos con fines especficos salvo casos especiales, lo que era una practica sumamente comn durante la carta del ao 25. As el fisco recauda los impuestos los que a su vez van a dar a un fondo comn que constituye el presupuesto de la nacin. Y desde este fondo comn es que los recursos pueden ser destinados a finalidades especificas, pero no directamente desde la recaudacin de los tributos. Al hablar de redistribucin podemos decir que esta se puede realizar ya sea a travs de los ingresos pblicos o a travs de los gastos pblicos. As, nos encontramos con los principios constitucionales de la tributacin: - Legalidad - Igualdad o no discriminacin
PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES
Respeto del Derecho de Propiedad o no confiscacin Proteccin jurisdiccional La regulacin constitucional en esta materia se ubica fundamentalmente en el numeral 20 del articulo 19 de la Constitucin Poltica de la Repblica. Aqu se hace mencin a la proporcionalidad, que quiere decir que el porcentaje de tributo que se paga sea el mismo cualquiera sea el monto que se pague, p.,ej., el Impuesto al Valor Agregado. A su vez el criterio de la progresin implica que a mayor base tributaria aplicable mayor es la tasa al tributo. As en la medida en que la base se eleva el porcentaje tambin se eleva. La regla general es la proporcionalidad. Impuestos progresivos en nuestro sistema son dos, que adems son de carcter personal: el impuesto a la renta en dos modalidades especiales, el Impuesto nico a los Trabajadores y el Global Complementario. Aqu las tasas son correlativas (van desde un 0 a un 43%). Mientras que el impuesto a los trabajadores es mensual el Global complementario es anual. Hay que tener presente que la legislacin chilena en materia de impuesto a la renta es discriminatoria respecto de las personas naturales. Vale decir que desde el punto de vista jurdico es ms importante la legalidad que la igualdad. Luego se seala que en Chile no puede haber impuestos manifiestamente injustos o desproporcionados y esto es una novedad presentada por el constituyente de 1980. As podemos encontrar dentro de la jurisprudencia de la Excma. Corte Suprema que se ha considerado un impuesto como inconstitucional en base a esta norma en una resolucin de 1982 respecto de un tributo de un 85% sobre las indemnizaciones y beneficios a los particulares que demandaban al fisco producto de las expropiaciones abusivas hechas durante la Unidad Popular. A la llegada del Gobierno Militar los particulares demandaron por los perjuicios sufridos durante el rgimen del Dr. Allende. Al comenzar a desfinanciarse el Estado se ideo por la Junta Militar este impuesto; sin embargo, debi luego de este fallo quedar sin efecto para lo que se ideo el sistema de pagar a los particulares con las propias empresas e industrias expropiadas durante el periodo 70-73 que se encontraban en manos de la CORFO. Nuestra Constitucin prohibe los impuestos con destino especifico, lo que es otra innovacin de la Carta del ao 80, esto con el fin de evitar que se siguiera con una practica bastante perniciosa existente durante la vigencia de la Constitucin del ao 25, en que se permitieron exenciones de impuestos o aplicacin especial de estos, tales como la medida adoptada por el General Ibez en 1953 que crea el puerto libre de Arica creando adems un impuesto destinado a financiar las actividades de la Junta de Adelanto de Arica. Con -
posterioridad y a peticin del diputado democratacristiano Alfredo Lorca, quien tenia intencin de postular al Senado en las elecciones parlamentarias de 19691, se estimula la creacin de este tipo de instituciones de adelanto a travs de impuestos especiales en las provincias australes de nuestro pas, que era la circunscripcin que pretenda ganar el diputado Lorca, tales como los Institutos CORFO de Aysen y Chiloe y la Corporacin de Magallanes, concedindoseles a estas similares beneficios a los de la Junta de Adelanto de Arica. Sin embargo en el sur de nuestro pas en el hecho no se promovieron actividades productivas salvo la creacin de Lanera Austral, de breve existencia, pero nunca se llego a un desarrollo industrial de la zona. Para evitar estas distorsiones los primeros decretos leyes dictados por la Junta de Gobierno eliminaron estas anomalas y ordenaron la poltica fiscal chilena. As hoy en da nos encontramos con muy pocos casos de exenciones tributarias especiales, tales como la Zona Franca de Iquique, lo que ha resultado un motor para el florecimiento econmico de dicha ciudad y de la regin de Tarapac. Hubo en Chile tambin un caso de impuesto calzado a nivel nacional, como era el llamado 5% CORVI, que era un gravamen del 5% sobre el impuesto a la renta, destinado a la construccin de viviendas econmicas, lo que significo un primer y exitoso paso hacia la meta de aumentar el numero de familias con casa propia. Este impuesto fue concebido durante el gobierno de don Jorge Alessandri, con mucha inteligencia. Adems se hace una mencin a los impuestos dedicados a la seguridad nacional. As nos encontramos en nuestra legislacin con la destinacin que se hace de un 10% de las ganancias del cobre que va hacia las Fuerzas Armadas en virtud de lo sealado en la llamada ley del cobre de 1978. De la misma manera, nos encontramos con impuestos con una clara orientacin regional o comunal que se pueden destinar a obras de desarrollo. En este sentido, digamos que la tributacin puede ser clasificada en fiscal y municipal. La llamada tributacin fiscal a su vez puede subclasificarse entre interna, que es fiscalizada por el Servicio de Impuestos Internos, y externa, sometida a la fiscalizacin del Servicio Nacional de Aduanas. Adems en teora podra existir una tributacin regional, pero la voracidad tributaria del fisco ha impedido que esta llegue a concretarse. No da la Constitucin un concepto de lo que se entiende por impuestos manifiestamente injustos o desproporcionados. Para ello debemos acudir a las
Finalmente don Alfredo Lorca logra llegar al senado por la circunscripcin Aysen, Chiloe y Magallanes en 1969, pero no obtiene la primera mayora, siendo superado en tal contienda por su camarada Juan Hamilton, ex subsecretario de Vivienda.
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actas de discusin de la Comisin Ortuzar, en las que se seala que se considera como tales las superiores al 50% sobre la base imponible. Este criterio fue relevante a la hora de resolver los recursos presentados respecto a las indemnizaciones por las expropiaciones realizadas durante la Unidad Popular. Desde el punto de vista constitucional tienen tambin relevancia en materia tributaria las materias propias de ley, y sus correspondientes etapas de formacin. As, el Presidente de la Repblica puede eximir, modificar o suprimir tributos en sus iniciativas o mensajes. Durante la vigencia de la Constitucin del ao 25, la iniciativa en esta materia poda ser tanto de diputados como de senadores, lo que en el hecho resulto nefasto para nuestra legislacin, pero con la llamada gran reforma de 1970, se le quita a los congresistas esta iniciativa en el tema tributario. El principio de proteccin jurisdiccional lo encontramos en primer lugar en el articulo 73, referido al Poder Judicial. Este es un asunto que debe ser visto desde un punto de vista institucional, dado que de esto se desprende la capacidad que tienen los tribunales ordinarios de conocer de este tipo de conflictos de carcter tributario, as como el ejercicio de la funcin jurisdiccional de otros rganos distintos a la justicia ordinaria, tales como los directores de Impuestos Internos. De ah entonces, es que podemos decir que el fisco es juez y parte en los procesos tributarios y as el nivel de proteccin con que cuenta el contribuyente chileno en el fondo es mnimo. Es por ello que podemos afirmar que el principio de proteccin jurisdiccional es quizs el menos relevante de los principios constitucionales. Exenciones tributarias en nuestro pas hoy en da en general son bastante pocas, una de ellas, que tiene una gran importancia, es la del Decreto con Fuerza de Ley N2 de 1959, llamado plan habitacional. Debemos reiterar que como tema importante nos encontramos con la limitacin en la iniciativa de legislacin tributaria que tienen los congresistas. En el texto original de la Constitucin de 1925 el Congreso Nacional tenia amplias atribuciones en materia de iniciativa, pero con la gran reforma del 70 se le quita la iniciativa al Legislativo para exenciones y liberaciones tributarias, dadas las anomalas que haba producido la creacin de gran numero de polticas tributarias especiales. Finalmente el constituyente del ao 80 elimina toda atribucin de iniciativas en materia tributaria al Congreso Nacional. As de hecho se ha impedido que iniciativas irresponsables de algunos congresistas den pie a perjuicios para nuestra economa, tales como ciertas iniciativas que pretenden derogar el
Decreto Ley 600 y gravar a las empresas mineras con impuestos (el llamado royalty a las mineras). Otro tema relevante que se modifico en la Carta de 1925 es el tema de la delegacin de facultades. La carta del ao 25 no permita la delegacin de facultades, sin embargo en el hecho el general Ibez, en su primer gobierno, sostuvo que como la Constitucin de 1925 formalmente no era mas que una reforma a la Carta del ao 33 y en ella estaba contemplada la delegacin de facultades esta formaba parte del acervo jurdico chileno. En ello en parte haba una presin velada hacia el Legislativo, dado el uso de la fuerza a la que poda recurrir el general Ibez, dada su condicin de militar. Luego de esto se limita el periodo de validez de la ley delegatoria a un ao. En tal sentido se han delegado una serie de facultades, como cuando en 1966 se le permiti al Presidente de la Repblica el poder fijar por decreto tributos, apoyndose Frei para la dictacin de la ley delegatoria en la mayora democratacristiana en el Congreso. Esta medida existi hasta 1986, incluso despus de la gran reforma de 1970 y de la entrada en vigencia de la Constitucin de 1980. Con posterioridad, el Presidente de la Junta Militar, el Almirante Merino, promovi la dictacin de la ley N18525, de administracin financiera del Estado y con ello deroga el Decreto con fuerza de ley N10 de 1966, el que era absolutamente inconstitucional, tanto en vigencia de la Carta del ao 25 como la del ao 80, dado que en el hecho se vulneraba grave y evidentemente el periodo de vigencia de una ley delegatoria. Adems con esto restituye al Legislativo la facultad de decidir en materia tributaria. Respecto de la garanta de proteccin jurisdiccional debemos mencionar que existen recursos tales como el de proteccin y el de inaplicabilidad por inconstitucionalidad, que tienen gran relevancia en materia econmica. Sin embargo el recurso de proteccin no es aplicable a la garanta de igualdad ante las cargas y tributos, pero si frente a actos ilegales de la autoridad. En nuestro pas los servicios operativos dependientes del Ministerio de Hacienda tienen todos atribuciones jurisdiccionales, tales como la Direccin de Presupuestos, el Servicio de Impuestos Internos, el Servicio Nacional de Aduanas y la Tesorera General de la Repblica, que cobra los crditos tributarios y otros del Fisco y paga las deudas de este. El funcionamiento del Servicio de Impuestos Internos est regulado por el Cdigo Tributario, que establece que los jueces que conocen del juicio declarativo de primera instancia en materia tributaria son los directores regionales del Servicio. La tributacin fiscal externa la trata la Ordenanza de Aduanas, que en rigor es un
Decreto con Fuerza de Ley, y en ella se considera que los directores regionales de aduanas son tambin jueces en este tipo de asuntos. Lo mismo sucede con la Tesorera que conoce de los juicios ejecutivos de cobro de obligaciones tributarias de dinero. Hay amplia jurisprudencia de recursos de proteccin sobre el tema, entre ellos el primer recurso de proteccin, acogido en 1977, bajo la vigencia del Acta Constitucional N3, llamado caso Hexagon, que guarda relacin con actuaciones del Servicio de Impuestos Internos y del Servicio Nacional de Aduanas2. Sin embargo el recurso de proteccin en este tema es generalmente rechazado, al plantearse la procedencia del recurso de proteccin hubo dudas sobre frente a que clase de actos proceda este recurso. En definitiva la jurisprudencia ha sealado que solo procede frente a potestades administrativas y no las actuaciones u omisiones de carcter jurisdiccional. Para estos efectos procede el recurso de inaplicabilidad. Al llegar el ao 1993, se suscita un conflicto respecto del director regional del Servicio de Impuestos Internos, ya que el Director metropolitano, estimando que tenia una fuerte carga de trabajo y en virtud de la facultad delegatoria que le concede la Ley Orgnica Constitucional del Servicio de Impuestos Internos, delega funciones jurisdiccionales a los abogados del servicio, lo que es inconstitucional dado que la facultad jurisdiccional es indelegable. Sin embargo, los tribunales superiores de justicia acogieron en aquel momento la tesis del director metropolitano. Este fallo finalmente fue revocado casi una dcada despus por la Excma. Corte Suprema, que orden paralizar la tramitacin de todas las causas en manos de esta clase de jueces que eran los abogados del servicio. En conclusin, frente a los principios de orden constitucional en materia tributaria, podemos decir que el principio de legalidad se halla muy bien protegido, la igualdad y la no confiscacin en menor medida tambin, pero no as la proteccin jurisdiccional. De este ordenamiento podemos concluir que al prohibirse la fijacin de impuestos manifiestamente injustos y arbitrarios existe un mandato al legislador para no vulnerar esta situacin y as no menoscabar el derecho de propiedad de las personas.
En este caso el conflicto se motiva por una injusta doble tributacin impuesta a la empresa Hexagon, importadora de automviles, por lo que su abogado, Miguel Otero, presenta un recurso de proteccin contra las actuaciones realizadas por el Servicio de Impuestos Internos, siendo acogido, contra la regla general que nos encontraramos con posterioridad. Este caso es de amplio estudio en el mbito del Derecho Administrativo.
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Ahora corresponde el estudio de que tipo de tributos hay en nuestra estructura. As tenemos los llamados tributos, que son gravmenes establecidos coactivamente por la autoridad con el objeto de obtener recursos pecuniarios. Este es un concepto genrico que a su vez contiene tres conceptos especficos diferentes: las contribuciones, que son tributos que afectan a una persona o a un bien determinado que de una u otra manera se utiliza a favor del bien gravado (en Chile hay un solo tipo de contribuciones que son las contribuciones de bienes races, que si bien en teora es fiscal municipal, en el hecho favorece al municipio respectivo, dado que la regla general es que las municipalidades no cuenten con los recursos suficientes para desarrollar sus gastos. As tambin se favorece el llamado fondo comn municipal). Adems de esta nica especie de contribuciones durante largo tiempo existieron las contribuciones parafiscales, que eran gravmenes establecidos por ley que guardaban relacin con el sistema de seguridad social de carcter estatal, lo que no sucede hoy en da, en que prima el principio de la capitalizacin individual. El segundo grupo est constituido por las tasas, que son tributos en virtud de los cuales se paga por un servicio pblico o se obtiene algn otro beneficio de carcter legal, por ejemplo las estampillas de correo, el pago de los certificados del registro civil, hay casos mas complejos entre los que conceden beneficios de carcter legal, por ejemplo tasas que gravan los cheques y el impuesto a las letras de cambio, pagars y crditos en general, que permiten iniciar juicios para impedir el cobro al acreedor. Hay otro tipo de tasas que no forman parte del derecho tributario interno, que son los derechos de aduanas. As en este caso en adicin al beneficio pecuniario se produce un beneficio jurdico a favor del contribuyente. Los derechos aduaneros se dividen en dos grupos, los derechos ad valorem que gravan las mercancas de acuerdo a su valor aduanero y los derechos especficos que no gravan los bienes sino por su peso, medida o capacidad. El tercer grupo son los impuestos propiamente tales, que son tributos exigidos compulsivamente por la autoridad sin prestar contraprestacin directa de ninguna naturaleza, como por ejemplo el impuesto al valor agregado o el impuesto sobre la renta. El poder tributario es la facultad que tiene el Estado de imponer compulsivamente impuestos a los ciudadanos. Esto forma parte de la soberana, por lo que una limitacin al poder tributario implica una limitacin a la
TEORA DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
soberana. Vale decir que hay limitaciones tales como la invariabilidad tributaria a la que se someten los inversionistas mineros. As la idea del royalty minero vulnerara este limite al poder tributario. Se discuti mucho en su momento si los contratos leyes se apegaban a la Constitucin, se resolvi en definitiva que si lo eran porque implicaban una atribucin del Estado que no significaba una absoluta renuncia de la soberana. En el rgimen actual de inversiones extranjeras se impide la discriminacin entre chilenos y extranjeros. As cabe tener presente la situacin de la inversin extranjera respecto del poder tributario del Estado, as como en el intercambio con el extranjero y nuestra situacin geopoltica. En definitiva, no nos favorece para nuestra economa interna el entorno geogrfico en que vivimos, con pases que desconocen flagrantemente el derecho internacional como Bolivia o Argentina. Los aspectos positivos son que el poder tributario es una manifestacin de la soberana, que este poder tributario es inalienable e imprescriptible. Respecto a la inalienabilidad hay que distinguir entre la tributacin fiscal interna y externa, aunque la externa en rigor puede ser alienable. No as con la tributacin fiscal interna, dado que los pases por lo general son bastante celosos en este asunto, incluso entre estados federados. Otro principio del poder tributario es la territorialidad del mismo, esto resulta lgico si consideramos que la soberana se ejerce dentro de un determinado espacio fsico. Hay casos particulares de extraterritorialidad de impuestos en algunos pases, como sucede en los Estados Unidos. De esta potestad tributaria se derivan una serie de hechos, tales como p.,ej., si una empresa desarrolla actividades en dos pases debe tributar en ambos. As, la ley se preocupa del problema de la doble tributacin. Lo que se busca es evitar el desincentivo. Existen diversos mecanismos para evitar la doble tributacin internacional, as tenemos el mecanismo clsico de los tratados internacionales. Esto permite una mayor certeza jurdica. Por otro lado en virtud de normas de derecho interno se permite aliviar los efectos de la doble tributacin. As sucede en pases que tienen un importante flujo comercial entre si y que tienen confiables aparatos de impuestos internos. Chile tiene suscritos diversos convenios al respecto. Pero por regla general se opera por reciprocidad o por imputacin de los tributos. As, tenemos que hay dos bancos chilenos que operan directamente en el extranjero, el Chile y el Crdito e Inversiones, que
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en principio deberan tributar en ambos pases, sin embargo tienen facilidades de pago respecto de sus operaciones en Estados Unidos. Cabe recordar que en las actas de la Comisin Ortuzar se sealaba que los derechos emanados de los contratos leyes estaban protegidos por el derecho de propiedad, entre ellos la invariabilidad tributaria (al respecto, vale la pena tener presente el conflicto desatado por el proyecto de royalty a la minera). La obligacin tributaria, el vinculo jurdico que liga al fisco con el contribuyente es una relacin jurdica tributaria que puede referirse a diversas materias pero no exclusivamente a la necesidad de pagar un determinado tributo o impuesto. Esta es una forma de subordinacin al fisco. Aqu el tema que verdaderamente tiene significacin es la obligacin que es un vinculo jurdico entre el fisco como acreedor y el contribuyente como deudor en virtud del cual este ultimo se encuentra en la necesidad de efectuar una prestacin a favor del primero. En definitiva en la obligacin tributaria siempre el fisco es acreedor y el contribuyente es deudor. Si fuera al revs estaramos frente a una obligacin administrativa. No toda deuda de un contribuyente para con el fisco es una obligacin tributaria. As la nica fuente de las obligaciones tributarias es la ley. Las dems fuentes pueden tener importancia tributaria pero solo si la ley as lo seala. As tenemos el hecho gravado que es aquel acaecimiento fctico en cuya virtud se genera una obligacin tributaria establecida en un precepto legal. Para que surja una obligacin tributaria debe existir en primer lugar una ley y luego un hecho gravado. En este sentido la obligacin tributaria por su propia naturaleza es una obligacin de dar que consiste en la entrega de una suma de dinero al fisco como consecuencia de un hecho gravado. Esta obligacin de dar no excluye las obligaciones de hacer o no hacer en otros casos tributarios. As obligacin de hacer es la de entregar boleta al comprador o presentar una declaracin anual de impuestos sobre la renta. En tercer lugar tenemos la obligacin de no hacer. As se prohibe adulterar facturas o libros de contabilidad. Cada uno de estos tipos de obligaciones tiene sanciones diferentes para su incumplimiento. La sancin que genera el incumplimiento de una obligacin tributaria de dar es el recargo de las prestaciones ascendiente al reajuste mensual mas un inters del 1,5% mensual sobre el valor reajustado. Eventualmente tambin tienen carcter administrativo ya que puede estar afecto a multas. El incumplimiento de las obligaciones tributarias de hacer est sancionado como una infraccin administrativa. Por ultimo el efecto que nace de la infraccin de las
obligaciones tributarias de no hacer es de carcter penal. Lo que interesa sealar es que cada uno de este tipo de infracciones estn sometidas a procedimientos distintos. El incumplimiento de las obligaciones de dar est sometido al procedimiento llamado juicio ejecutivo de cobro de obligaciones tributarias de dinero, contenido en el Cdigo Tributario, y es juez competente para este juicio el tesorero regional respectivo, que acta como juez y parte. Las infracciones de las obligaciones tributarias de hacer tienen el carcter de administrativas, y estn afectas a procedimientos sancionatorios establecidos en el Cdigo Tributario. El tribunal competente es el director regional del Servicio de Impuestos Internos respectivo. Por ultimo respecto del incumplimiento de las obligaciones tributarias de no hacer es competente para conocer el juez del crimen respectivo (para estos efectos vale la pena revisar el libro Obligacin civil y obligacin tributaria, del profesor Manuel Vargas Vargas). Lo que corresponde tener en cuenta es ver en cada uno si existe o no el hecho gravado requerido. El poder tributario tambin tiene limitaciones en el tiempo, ya que por regla general la ley solo regula hacia lo futuro, mas aun si en la obligacin tributaria se afecta el derecho de propiedad. De ah entonces que si bien nuestra Constitucin no prohibe la irretroactividad de la ley tributaria dentro de las actas de la Comisin Ortuzar se recomendaba a los colegisladores que no aplicaran la retroactividad en materia tributaria. La nica ley retroactiva en materia tributaria fue el impuesto patrimonial puesto en vigencia durante los inicios del gobierno de Frei Montalva. Debemos recordar de aos anteriores que resulta fundamental en esta materia el proceso de formacin de capital. Los ingresos pueden destinarse al gasto o al ahorro, y este a su vez al atesoramiento o a la inversin y esta ultima contribuye al proceso de formacin de capital. En nuestro pas los ingresos generalmente se destinan al gasto. El ingreso del fisco puede ser privado (a travs de lo producido por las empresas del Estado, por ejemplo) o a travs de los tributos. La tributacin entonces es un elemento que puede influir en el proceso de formacin de capital. Hay que tener presente que efectivamente podemos afirmar que hay un criterio expropiatorio respecto de los impuestos en nuestro pas, como se puede apreciar respecto del asunto del peaje interno en Santiago.
En materia tributaria la interaccin entre los fenmenos econmicos y los fenmenos polticos es evidente. Ello ha impedido que nuestro pas se transforme como se ha pretendido en un centro de inversiones internacionales. Debemos tener presente la clasificacin de contribuciones, tasas e impuestos para poder observar el destino que se le da a cada clase de tributos dado que en las contribuciones y tasas hay una contraprestacin por parte del Estado, lo que no sucede con los impuestos. Como hemos visto hay una obligacin tributaria que es en definitiva una obligacin de dinero, salvo excepciones de ciertas obligaciones de hacer y no hacer. Basado en ello, en rigor y como hemos visto, podemos clasificar la obligacin tributaria en principal y accesorias. De ello se desprende la naturaleza de las sanciones para el incumplimiento de las obligaciones. As en el caso de las obligaciones de dar se condena al pago de inters IPC mas un 1,5% sobre la tributacin mensual, cosa que no sucede en los otros casos. Se da pie a un procedimiento declarativo y a un juicio ejecutivo. Ahora podemos ver las caractersticas de la ley tributaria, esta ley en primer lugar debe basarse en primer lugar en el principio de que no hay tributacin sin representacin, o en otras palabras se busca que nadie sea obligado a tributar, en principio. La formacin de las leyes tributarias se revisa detalladamente, debiendo tener los proyectos de ley su origen en la Cmara de Diputados y la iniciativa en materia tributaria en general est radicada en el Presidente de la Repblica, lo que es una innovacin del constituyente de 1980. Al analizarse el principio de legalidad se recuerda que este es el principio mas importante al respecto. Esto significa que se regulan los pasos de tramitacin de la ley de manera detallada. Esta ley tributaria tiene algunas limitaciones por cuanto el impacto econmico que puede producir en el patrimonio del contribuyente. Al respecto la Constitucin nada dice en su texto pero en las actas de discusin se deja constancia de que se como consideraban tributos manifiestamente injustos o desproporcionados aquellos que superaran el 50% sobre la base imponible. Podemos advertir que en la practica hay ciertos productos que se hallan gravados con un porcentaje que excede el limite de la base imponible. Este limite en definitiva no se aplica a los llamados impuestos indirectos, como los artculos suntuarios. As cabe recordar lo visto en el curso de legislacin econmica respecto de la minera aurfera. Respecto de la ley tributaria ya se ha hablado de su vigencia en el tiempo y podemos decir que es obvio que los efectos patrimoniales son fuertes.
La acumulacin de atribuciones por los servicios dependientes del Ministerio de Hacienda son peligrosos y no guardan relacin alguna con el principio del debido proceso. Ah tenemos entonces un grave riesgo de corrupcin. Debemos tener siempre presentes los efectos econmicos de las normas de carcter tributario. As el proyecto de royalty minero puede causar graves perjuicios a nuestra economa y es por ello la importancia para la vida diaria de las normas de mbito tributario. Por ultimo, cabe mencionar que las principales fuentes del Derecho Tributario son la ley de impuestos sobre la renta, la ley de Impuesto al Valor Agregado y el Cdigo Tributario.
Se origina en 1925 a raz de la visita a nuestro pas de la misin Kemmerer. De esa poca datan sus normas mas antiguas. Ha sufrido numerosas modificaciones y cuenta con una larga jurisprudencia, tanto administrativa como judicial, lo que la hace el texto mas importante en materia tributaria. Cabe mencionar que alrededor de un 25% de los ingresos del fisco que proporcionan los tributos se originan de los impuestos sobre la renta. Esta ley de la renta histricamente ha distinguido entre impuestos de categora e impuestos globales. En la primitiva ley de la renta haba seis categoras, hoy son solamente dos, la primera categora, que grava las rentas de la actividad empresarial o que requiere el uso del factor capital, mientras que la segunda categora se refiere a las rentas de los trabajadores haciendo una distincin entre dependientes (regulados por el Cdigo del Trabajo) y trabajadores independientes, que por regla general se rigen por el Cdigo Civil. La ley que estableca las seis categoras era la N8419, mientras que la que redujo las categoras es la ley N15564 de 1963, a fines del gobierno del Presidente Jorge Alessandri. El texto actual de la ley de renta se contiene en el Decreto Ley N824 de 1974, a su vez la ley de IVA la encontramos en el Decreto Ley N825 y el Cdigo Tributario en el Decreto Ley N830, ambas de 1974. Existe por la poca en que se dictaron una estricta concordancia entre las tres normas antes sealadas. Existen a su vez dos impuestos globales: el impuesto global complementario y el impuesto adicional. El global complementario grava a las personas naturales por sus rentas tanto de fuente chilena como de fuente extranjera, mientras tengan domicilio o residencia en Chile. El impuesto adicional en cambio grava a las personas naturales y jurdicas sin domicilio o
LEY DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Decreto ley N824 de 1974
residencia en Chile por sus rentas de fuente chilena. Existen estos dos niveles porque parece lgico que tributen de distinta manera distintos tipos de personas, sea que acten de forma dependiente o independiente. Por otra parte al establecerse el global complementario como un impuesto progresivo y personal sobre la renta con tasas del 40% es homologar a los inversionistas extranjeros, para que ellos no tuvieran beneficios discriminatorios, y as la tasa del impuesto adicional es generalmente del 35%. El articulo 1 de la ley de la renta es aquel que propiamente establece el impuesto a la renta. El articulo 2 contiene una serie de definiciones de gran importancia, adems de remitirse al Cdigo Tributario, lo que implica que este ultimo es de aplicacin mas general y supletoria. As en este precepto se define renta. El concepto de renta ha ido variando en la historia. En su origen el concepto de renta se aproximaba al tema del arrendamiento. Por lo mismo para asimilarlo a este concepto y que fuera renta deba tener un cierto grado de periodicidad. As se comienza a modificar este concepto hasta ir llegando a lo que conocemos hoy en da, que es un sinnimo de incremento de patrimonio. Estos incrementos se pueden encontrar en distintas situaciones jurdicas. As el articulo 2 define lo que es la renta devengada; el concepto de renta puede ser variable entre renta devengada y renta percibida. Las rentas percibidas no necesariamente deben ser de dinero. La renta mnima presunta es otro concepto respecto del que se aclara que no hay forma alguna de devolverse por parte de los contribuyentes. As hay distintos tipos de contribuyentes que estn exentos de llevar contabilidad completa y fidedigna, como son los pequeos contribuyentes; la presuncin no es susceptible de rebaja alguna. Tambin se afecta a los medianos contribuyentes. Adems tenemos a los propietarios de bienes races no agrcolas y algunos bienes agrcolas. Tambin se define lo que constituye el capital efectivo. Aqu surge el concepto de la revalorizacin del capital propio o mas modernamente la correccin monetaria. Esta tiene por objeto evitar la alteracin de los estados contables de las empresas. El concepto de revalorizacin del capital propio es el primer concepto de importancia en la ley de la renta. As tenemos lo que se conoce como la Unidad Tributaria Mensual, que se reajusta cada mes con el fin de que no pierda valor adquisitivo. As, el capital propio seria activo mas pasivo exigible. Ese capital propio est sujeto a reajuste, porque las actividades que generan las empresas se deducen para el ajuste. Se define a su vez a las sociedades de personas. Si analizamos la situacin de los pequeos mineros o de las sociedades en comandita por acciones que en la misma ley se homologa a
las sociedades annimas. Tambin se define lo que es un ao calendario, de manera bastante obvia. Adems se define lo que es un ao comercial, lo que impide que este periodo se fije arbitrariamente, lo que antiguamente era muy comn. Adems se indica una definicin de ao tributario, que es el mas relevante para esta disciplina. Se extiende entre enero y diciembre de cada ao. Se dan las definiciones al inicio para entender el sentido y alcance de los conceptos que se observan con posterioridad. Se distingue entre estos tres conceptos de aos para una mejor fiscalizacin. Tenemos entonces que no obstante otras definiciones de otros cuerpos legales aqu se dan conceptos en un sentido tcnico y no poltico, lo que constituye un avance. Las fechas que se dan para el inicio del ao comercial coinciden con la mitad del ao y con el final del ao. Cabe mencionar que antes se obligaba a presentar un balance semestral a las empresas. Esto por tanto se hace para concordar con el uso y costumbre en el tema. La ley hace mencin a las comunidades que no tienen su origen en la sucesin por causa de muerte o en la sociedad conyugal. El articulo 7 se refiere a patrimonios que no tienen titular jurdico, pero que aun as no se encuentran exentos de tributacin. El articulo 9 se refiere a la situacin de las rentas de los oficiales diplomticos y consulares en Chile, los que se hallan exentos de impuesto a la renta, con la condicin de que haya un criterio reciproco en su pas de origen. Por tanto aqu nos encontramos frente a una extraterritorialidad de la ley tributaria. Hemos dicho antes que las categoras gravan a los contribuyentes por su actividad. No son excluyentes las dos categoras. A su vez cabe recordar que los impuestos globales atienden al domicilio del sujeto. Existe un beneficio tributario respecto de los extranjeros que constituyan domicilio o residencia en Chile (articulo 3). Es importante tener en cuenta que hay determinados lugares en el mundo que en base a sus exenciones tributarias se convierten en verdaderos parasos fiscales, como el caso de Islas Caimn o el Principado de Liechtenstein. As esta norma de alguna manera recoge esta alternativa. La norma del articulo 4 se hace inaplicable si los sujetos aludidos en ella operan como una sociedad de capital. El articulo 5 hace referencia al tema de las comunidades cuya fuente sea la sucesin por causa de muerte. Respecto del articulo 6 se refiere a las comunidades que no tengan su origen en la sucesin por causa de muerte o en la liquidacin de la sociedad conyugal y se hace
alusin a las sociedades de hecho, las que son muy favorecidas por el Servicio de Impuestos Internos con el fin de obtener una mayor tributacin. A partir del articulo 10 tenemos el prrafo IV. Se define lo que es una renta de fuente chilena. Esta disposicin guarda gran relacin con el impuesto adicional que grava a las personas sin domicilio en Chile por sus rentas de fuente chilena. Esta era una va para sacar dlares de Chile en la poca del precio fijo. Este no es un impuesto a la renta sino que mas bien un impuesto a los envos de dinero al exterior. El articulo 12 nos dice a que se refiere a la ley al hablar de rentas de fuente extranjera y adems se dan pautas para ver que reglas le son aplicables. Esto se refiere fundamentalmente a la internacionalizacin de las empresas. Impuesto a la renta de primera categora El articulo 17 es uno de los mas importantes de la ley de la renta, porque seala los ingresos que no constituyen renta. As tenemos que tener luego en cuenta cuales son las etapas para llegar a la renta de primera categora. 1. Determinacin de los ingresos brutos. 2. Determinacin de la renta bruta (deducir de los ingresos brutos los costos directos) 3. Determinacin de la renta mnima (deducir los gastos necesarios para producir la renta) 4. Correccin monetaria 5. Determinacin de la renta liquida imponible De modo entonces que ya podemos iniciar el anlisis del impuesto a la renta de primera categora. Dado que su determinacin rige de forma supletoria respecto de los dems tributos de esta ley el anlisis de esta clase de impuestos es la mas relevante. Se contiene fundamentalmente en el articulo 20 (y el articulo 42 contiene el impuesto de segunda categora). Establece un impuesto del 17% sobre rentas de bienes races, capitales mobiliarios provenientes de actividades comerciales, actividades diversas provenientes de los mandatarios comerciales y todas aquellas que no se ubiquen en la segunda categora, adems de los juegos de azar. La regla general entre los contribuyentes de primera categora es que ellos determinen su renta mediante contabilidad completa y fidedigna. Pero hay tres grupos de excepciones a esta regla que son: 1. Los pequeos contribuyentes sealados en el articulo 22 2. Los medianos contribuyentes de los artculos 34 y 34bis 3. Los propietarios de bienes races agrcolas y ciertos no agrcolas.
Esta determinacin es supletoria a los otros procedimientos de determinacin de renta. Pero frente a esta regla general se establecen excepciones fundamentalmente porque son muy difciles de fiscalizar o porque dependen mucho de las variaciones del precio. En realidad se trata de actividades rentisticas mas que de actividades productivas en el tercer caso o excepcin. En estos casos la determinacin es mediante presunciones que varan respecto de cada grupo de contribuyentes. Mientras que los pequeos contribuyentes pagan la presuncin y con ello cubren todos sus impuestos a la renta, no sucede as en los otros casos en que la presuncin solo cubre la primera categora y no el global complementario. Las categoras no son excluyentes, as una persona puede ejercer labores de manera dependiente e independiente obteniendo rentas por ello. De ah entonces que estas sean compatibles entre si. En cambio los impuestos globales son excluyentes entre si. As se est sometido a dos niveles de tributacin y por ello es de gran importancia esclarecer en primer lugar la situacin de los pequeos contribuyentes del articulo 22. Son los pequeos mineros artesanales, los que comercian en la va publica, los suplementeros, los propietarios de un taller artesanal u obrero y los pescadores artesanales. Este impuesto tiene un carcter de nico, pero no debe confundirse con el impuesto nico a los trabajadores ni con otros impuestos nicos. En el primer caso de pequeos contribuyentes podemos decir que hay dos tipos de pequeos mineros: los pirquineros y por otro lado los dueos de pequeas concesiones mineras o pequeos mineros propiamente tales. Estos tributan de conformidad al articulo 23. Se aplican estas tasas fundamentalmente a la extraccin de oro, plata y cobre, en cambio en el inciso penltimo se da el caso de los dems minerales, que constituye la regla general, que es un 2% sobre el valor neto de la venta. Se seala tambin que si el pequeo minero sube a mediano minero no puede volver a bajar de categora. El impuesto se aplica al valor neto sobre la renta, ello por el cambio del sujeto pasivo del impuesto. Los pequeos comerciantes tributan de acuerdo al articulo 24, equivalente a 0,5 UTM. Los suplementeros a su vez tributan de acuerdo a lo dispuesto en el articulo 25. Sin embargo, estos contienen una excepcin en el inciso 2 del articulo 25 respecto de los suplementeros que adems vendan otra clase de bienes. Respecto de los propietarios de talleres artesanales u obreros, se seala que tipo de negocios tienen tal calidad, y tributan segn lo sealado en el
articulo 26. Estas personas estn afectas tambin al IVA y la honestidad en declarar correctamente el impuesto al valor agregado aun cuando cuenten con presuncin de renta es beneficiada por la legislacin tributaria. El N5 del articulo 22 trata del rgimen tributario aplicable a los pescadores artesanales. La tasa aplicable a estos sujetos se seala en el articulo 26bis. El articulo 27 habla de la determinacin de la renta de vida. En el articulo 28, en su inciso 1 se le entrega una facultad administrativa al Presidente de la Repblica. Sin embargo en el inciso 2 se le entrega una facultad que es inconstitucional. Cabe recordar que esta ley data de 1974, vale decir, aos antes de la entrada en vigencia de la Constitucin de 1980 (11 de marzo de 1981). Corresponde ahora analizar la situacin de los medianos contribuyentes. Respecto de los medianos mineros la presuncin equivale a un 6% sobre el valor neto de venta. A estos contribuyentes se les otorga la posibilidad de pagar sin presuncin. Para acogerse al rgimen de renta presunta se les dan una serie de requisitos. La permanencia dentro del rgimen de presuncin como se puede apreciar tiene un techo. Pero en esta materia cabe recordar la alusin a las normas de contaminacin. As, si una persona es miembro de varias sociedades de personas que se dedican a un rubro determinado y una de esas sociedades excede el techo no solo contamina esa sociedad sino que a todas las dems de las que este sujeto participe. Cabe recordar que en este sentido la ley de la renta es fuertemente discriminatoria respecto de las personas naturales y as el Servicio de Impuestos Internos tiene esta poltica y las obliga a transformarse en personas jurdicas y as estn obligadas por regla general a llevar contabilidad completa y fidedigna. As hay una serie de temas relevantes tales como el rol privado, que es comn en bancos y otras empresas que funcionan por acciones y no se manejan por la propia institucin sino que a travs de consultoras. A este rgimen se someten ciertos ejecutivos que obtienen beneficios por el aumento en la productividad. En el numeral segundo se sealan los casos de las sociedades annimas y de las sociedades en comandita por acciones. Aqu se hace una especial referencia a las normas de contaminacin. As tambin podemos ver que la ley induce a los contribuyentes a llevar el rgimen de contabilidad completa y fidedigna. El articulo 34bis contiene al segundo grupo de medianos contribuyentes que son los que desarrollan actividades de transporte terrestre, cuya tasa es
el 10% del valor del movimiento por plaza. As podemos ver que las normas que se establecen son bastante similares para los medianos mineros como para los transportistas. Es importante por otro lado que el anlisis de las normas sujetas a presuncin es distinto al de las que obligan a llevar contabilidad completa y fidedigna, que est contenida en el articulo 20 y que es el tema que ocupa ahora nuestro estudio. As se aplica un impuesto del 17%. Esta disposicin indica que el impuesto de la primera categora es solo una parte del impuesto a la renta y existe otra parte como son los impuestos complementarios. Esto es importante porque mirado desde el punto de vista de los contribuyentes que son personas naturales con domicilio en Chile normalmente van a quedar afectos al global complementario. La regla general es que los impuestos sean proporcionales, pero hay dos impuestos progresivos: el impuesto nico a los trabajadores y el impuesto global complementario. As, a fin de evitar la aplicacin de impuestos sobre impuestos se seala que este tributo podr ser implantado a los impuestos complementarios. La regla general es que los dueos de bienes races agrcolas estn obligados a llevar contabilidad completa y fidedigna. Esta es mas bien una norma propagandstica ya que la regla general no es as. La razn de esta norma no se origina en razones no jurdicas sino que mas bien por un criterio poltico que se sigui en la reforma a esta ley hecha por Aylwin. As se seala en el literal a) de N1 del articulo 20 que grava por presuncin a los dueos de predios agrcolas. La letra b) establece que los poseedores de bienes races agrcolas tambin tributan por presunciones, aqu pueden quedar afectas las sociedades en comandita por acciones. No se puede salir del sistema de la contabilidad completa y fidedigna salvo que no se realicen actividades agrcolas por mas de cinco periodos consecutivos. Si la suma total de las rentas excede el techo vuelve a caer en el sistema de contabilidad. A su vez en el literal c) encontramos una vez mas la presencia de las llamadas normas de contaminacin antes mencionadas, frente al arrendamiento de predios agrcolas. Estas normas de contaminacin se hacen extensivas como hemos visto tambin a los medianos contribuyentes. La cifra de presuncin de renta en el mbito agrcola es de un 10%. A su vez nos encontramos con la regla de la presuncin de renta respecto del arrendatario (letra c)), que equivale a un 4%. La presuncin general de renta de los bienes races no agrcolas es equivalente a un 7%, pero si la renta que se percibe es superior a un 11% sobre el avalo fiscal se debe llevar contabilidad completa y fidedigna.
Como hemos apreciado, estos propietarios de bienes races no agrcolas tributan en base a una presuncin de un 7% sobre el avalo fiscal del bien raz. Este 7% deja de constituir presuncin si ese propietario obtiene rentas de arrendamiento por sobre un 11% sobre el avalo. Por otro lado, los agricultores solo en principio estn obligados a llevar contabilidad completa y fidedigna, salvo que sean pequeos empresarios, lo que en el hecho es la regla general. El articulo 20 en su numeral 1 revisa el caso de las rentas de los bienes races, en especial los predios agrcolas, en que se hace una presuncin de renta del 10% del avalo fiscal para los propietarios y usufructuarios, y de un 4% para los que explotan el terreno a un titulo distinto. La presuncin de renta tiene un tope respecto de las rentas superiores a 8.000 Unidades tributarias mensuales. Tambin se establecen las llamadas normas de contaminacin. A tal respecto el literal b) del N1 del articulo 20 seala las normas de vinculacin que dan origen a la contaminacin. En la letra c) nos encontramos con la hiptesis del arrendamiento del predio agrcola, que si recibe una renta superior a la presuncin del 10% si bien en teora debe llevar contabilidad completa y fidedigna en la practica sigue tributando por presuncin. De la letra d) en adelante se hace alusin a las empresas inmobiliarias cuyas obras se ajusten a lo dispuesto en el Decreto con Fuerza de Ley N2 o en la llamada Ley Pereira. El motivo por el que se libera de llevar contabilidad completa y fidedigna es porque este tipo de inversiones son las mas comunes entre las personas de ingresos medios, para asegurar ciertos fines, tales como la previsin. El numeral 2 se refiere al tema de los capitales mobiliarios respecto de la primera categora. Se obliga a llevar contabilidad completa y fidedigna a estos propietarios. Aqu hay un segundo tipo de excepcin, pero bastante mas simple que en el numeral 1. El N3 hace mencin a las industrias, sociedades y otras similares, podemos decir que es el mas caracterstico porque claramente proviene de actividades comerciales o industriales. Misma situacin sucede con el numeral 4 que si bien no es igual al anterior tambin hace referencia ntida a la actividad del contribuyente. Aqu hay una amplitud en la enumeracin. As el numeral 4 podramos calificarlo como propio de rentas de agentes auxiliares del comercio y otros. Esto implica que las actividades relacionadas con los capitales mobiliarios que no estn afectas a IVA quedan sometidas a este rgimen. As se ha presentado con el tiempo una extraa situacin. El numeral 5 tiene carcter residual, dado que incluye a cualquier tipo de renta sin importar su fuente, que no se ubique en la segunda categora. El numeral sexto,
relativo a los juegos de azar, es una regla que se introdujo bsicamente porque no haba donde ubicarla. En el articulo 17 se sealan las etapas para determinar la base imponible sobre el impuesto a la renta, como hemos visto con anterioridad. Los ingresos brutos se encuentran definidos en el articulo 29. El mismo articulo 17 incluye los llamados ingresos no renta. Estos no se incluyen dentro de los ingresos brutos, por una ficcin legal no constituyen renta. Desde un punto de vista practico la diferencia entre los ingresos no renta y la renta exenta radica en que los ingresos no renta no son ingresos brutos, en cambio si lo son las rentas exentas. En la enumeracin del articulo 20 podemos decir que en los primeros cinco numerales nos encontramos con los que podramos calificar de contribuyentes ordinarios. Los nmeros mas relevantes son el tercero y el cuarto. Estos se encuentran obligados a pagar el impuesto al valor agregado. Los contribuyentes de los numerales 1, 2 y 5 en principio no se encuentran obligados al pago del IVA. Hemos tambin considerado hasta ahora la mencin de los ingresos no renta considerados en el articulo 17. Corresponde ahora la revisin del articulo 18 que establece normas especiales aplicables a los ingresos no renta cuando el contribuyente las genera con cierta habitualidad. En el inciso 2 nos encontramos con una clara caracterstica propia del Derecho Tributario, que es que la carga de la prueba se invierte respecto de las dems ramas del Derecho, lo que dificulta la defensa de los particulares en este caso. Surge con un proceso de reformas lo dispuesto en el articulo 18bis que busca fomentar el ingreso de capitales extranjeros, esto como producto de la reforma al mercado de capitales. Tiene lugar ahora el anlisis de la determinacin del procedimiento de la renta de los contribuyentes de la primera categora. Como sabemos, el primer paso es la determinacin de los ingresos brutos. Debemos hacer mencin a un tema que si bien es muy especifico es de suma importancia, como sucede con los capitales de construccin, cuyas normas se ubican fundamentalmente en el Cdigo Civil. En este tema podemos ver que el derecho ha ido evolucionando desde una posicin propia del Derecho Civil hacia la mercantilidad. As en 1987 se grava con IVA la renta de propiedades inmuebles, lo que constituye una novedad de nivel mundial. Este fenmeno es interesante de tener a la vista ya que se puede demostrar tambin como se ha transformado nuestra sociedad en los ltimos 30 aos.
Las normas tradicionales de la ley de la renta no conceban la existencia, por ejemplo, de las empresas dedicadas a la concesin de obras publicas. As, la actual ley de la renta con el tiempo se tuvo que adecuar a la nueva realidad y a la nueva sociedad en que se inserta. Una vez determinados los ingresos brutos hay que deducir de ellos los costos directos para llegar a la llamada renta bruta. Este tema se encuentra considerado en el articulo 30. Debemos considerar desde el punto de vista de la contabilidad que para la tributacin en Chile no se utilizan los dos criterios tradicionales (los mtodos FIFO y LIFO) sino que se usa un sistema alternativo, llamado costo promedio ponderado. Luego comienzan las deducciones, en primer lugar las de los llamados costos directos y luego los gastos necesarios. Los costos directos son aquellos que se aplican de manera directa e inmediatamente a la produccin de bienes o servicios. As existe entre ambos conceptos una diferencia sutil. Los gastos necesarios son aquellos que se deducen de la renta bruta para llegar al concepto de renta liquida; y este concepto est comprendido en el articulo 31. En nuestro pas no se consideran gastos necesarios la compra de automviles ni similares, ni tampoco su mantencin. Se entiende que los costos directos y los gastos necesarios son aquellas legitimas expensas que se pueden deducir de los ingresos brutos. Se regula el tema de los gastos que deben realizar los exportadores para colocar sus valores en el extranjero. Se da una enumeracin de gastos necesarios pero en ningn caso es taxativa, sino que es a modo ejemplar o enunciativo, en el articulo 31. El numeral 1 se refiere a la situacin tributaria de las sociedades de personas. A su vez se considera un gasto necesario el pago del IVA, en virtud a lo sealado en el numeral 2. Respecto del numeral 3, en este sentido, en materia comercial y tributario no siempre las perdidas son un mal negocio, as la concentracin bancaria, que ha dado origen al que es en la actualidad el banco mas grande de Chile (Banco Santander Santiago)utilizando las perdidas, dado que se les concedan una serie de beneficios tributarios. Se podra homologar los costos directos y los gastos necesarios como expensas requeridas, pero sin embargo se mantienen separadas por un cambio de sistemas de contabilidad. Es importante sealar que hay en esto una cuestin sutil respecto de las adquisiciones de bienes destinados a formar parte de activos fijos, que son inversiones y que tienen un tratamiento favorable por cuanto los recursos destinados a ello no estn afectos a impuesto sobre la renta. As hay que
distinguir entre la compraventa a plazo y el arrendamiento con opcin de compra. En el primer caso una parte se hace dueo, en cambio en el segundo la operacin es anloga, pero el titulo de dominio se traspasa al termino del contrato. Ahora, se da una diferencia de tratamiento porque se favorece el leasing con el fin de que las empresas pequeas y medianas puedan adquirir a plazo. Esta es una excelente manera adems de tener una garanta real y por otra parte le permite al comprador poner precio al contado con lo cual se facilita la capitalizacin de las empresas. Si quiebra el leasing, este pasa a formar parte del activo de la quiebra. De tal manera es que lo interesante desde el punto de vista tributario es mejor para un adquirente comprar va leasing que en una compraventa a plazo. El numeral 9 se refiere a los gastos de organizacin y puesta en marcha, que es un asunto de complejo anlisis. El numeral 11 se refiere a los gastos realizados en pro de la investigacin cientfica. Cabe mencionar que en el ultimo mensaje presidencial del 21 de mayo, se hizo referencia a un tema relacionado con este punto, como son las empresas de inversiones de riesgos. Al limitarse las inversiones en materia cultural, desfavorecindolas desde el punto de vista tributario, a travs de la reforma a la Ley de donaciones culturales (ley Valds) podemos afirmar que solo se lograr que nuestro pas se estanque en el subdesarrollo. Respecto del numeral 12 podemos decir que aqu esta norma hace alusin directa a la venta de la compaa minera Disputada de Las Condes. De conformidad al articulo 31 ya deducidos los gastos necesarios estaramos en principio en condiciones de poder determinar la renta imponible. Corresponde ahora el anlisis del articulo 41, relativo a la correccin monetaria. Esta correccin monetaria podemos definirla como un mecanismo destinado a depurar los resultados contables de los balances de los efectos distorsionadores que en ellos provoca el fenmeno de la inflacin, entendida esta como un alza sostenida en el nivel de precios, en trminos simples. Es un mecanismo establecido con el objeto de evitar los efectos negativos que el proceso inflacionario generaba en los estados contables. Tambin vale la pena tener presente la idea del balance general, que tiene por objeto el anlisis y muestra de los resultados que exhibe una empresa o negocio. Lo normal es que el resultado de este balance y de sus cuentas tpicas sea suficiente para determinar las perdidas o utilidades del ejercicio respectivo. As, el problema tributario se plantea cuando ha existido inflacin, ya que provoca una distorsin en las partidas del balance.
Cabe recordar que nuestro pas tuvo histricamente altas tasas inflacionarias, en especial en el periodo 70-74, hasta el llamado shock del 75. El capital propio es un valor expresado en dinero equivalente a la diferencia entre los activos y el pasivo exigible. Lo que hoy se denomina correccin monetaria antiguamente se denominaba revalorizacin del capital propio. Los esquemas de correccin monetaria siguieron los criterios impuestos por el rgimen militar de Brasil, que dentro de todos los problemas econmicos que ha vivido ese pas, destac por su eficiencia. En 1974 se dicta el Decreto ley N455 que termin con el nominalismo clsico e impuso la reajustabilidad en las operaciones de crdito de dinero. El numeral 1 de articulo 41 se refiere a la idea del capital propio. As este numeral define capital propio inicial, que se puede entender como el patrimonio neto del empresario o socio que es invertido en la empresa, ya sea de forma permanente o temporal. Queda tambin de manifiesto una cierta discriminacin hacia las personas naturales. En este sentido hay que entender que la reajustabilidad del capital propio tiene por objeto el que las empresas financien sus actividades con recursos que ellas mismas generen. La regla general de reajustabilidad en la ley de la renta es la que aparece en el numeral 4 del articulo 41, que es la regla del IPC. El numeral 5 regula la reajustabilidad de las monedas extranjeras y de oro. Hay que tener presente lo dispuesto en el numeral 9, ya que el tema de los retiros de capital propio en nuestro pas se ha penalizado. Podemos afirmar que el numeral 1 implica una delegacin de facultades improcedente de acuerdo al articulo 61 de la Constitucin. Adems se le delega a un ente administrativo sealar las caractersticas de un tributo, por lo que tiene el carcter de inconstitucional. En el articulo 41 se puede encontrar las distintas clases de activos y pasivos. Tenemos dentro del activo el llamado activo inmovilizado, que son todos aquellos bienes adquiridos para ser utilizados por la empresa sin animo de reventa, como bienes races, maquinarias e instalaciones. Tambin tenemos el activo realizado, que son aquellos bienes que forman parte de la explotacin de la empresa y de su giro principal, pero que estn expuestos a una rpida liquidez como mercaderas, documentos por cobrar o productos en proceso. A su vez tenemos en el pasivo tres distintas categoras: un pasivo no exigible, que es el capital con que cuenta la empresa y sus reservas, incluidas las reservas sociales, las reglamentarias y otras; el pasivo exigible, que son las cuentas que corresponden a obligaciones contraidas por la empresa respecto de terceros,
como las deudas de cobro mas inmediato; y finalmente el pasivo transitorio, que son los anticipos recibidos por la empresa (como los intereses anticipados). En definitiva, digamos que el objeto de la correccin monetaria, tal como est planteado en el articulo 41, consiste fundamentalmente en el ajuste de las cuentas de activo y pasivo exigible a valores reales a una fecha vigente. Luego la correccin monetaria permite identificar las utilidades o perdidas de una visin depurada de partidas accesorias. Podemos decir que el articulo 32 representa un complemento al articulo 41. Es el articulo 33 el que constituye el real procedimiento para determinar la renta liquida imponible, ya que este es el ajuste final para la renta liquida. Luego debemos hacer mencin a los llamados ingresos no constitutivos de renta del articulo 17, ingresos o cantidades que tienen un tratamiento especial por cuanto se diferencian de las rentas exentas, ya que estas obedecen a una determinacin de la autoridad administrativa (el Servicio de Impuestos Internos), en razn de un fin especifico social. En cambio por su propia naturaleza los ingresos no renta no constituyen un incremento en el patrimonio, en razn a que obedecen a convenciones o contratos que tienden a reafirmar el valor de una determinada operacin. Este articulo 17 tiene su origen en la ley N13564 de 1964, que tenia por objeto establecer un impuesto general a las ganancias del capital, lo que inclua una serie de eventos que no podran considerarse generadores de renta propiamente tal. Al reformarse la normativa por la Junta Militar de Gobierno en 1974, esta ley es derogada y muchos de los hechos gravados considerados por el legislador en 1964 fueron tratados como ingresos no renta, con la finalidad de mejorar la inversin en un pas que se hallaba en la bancarrota producto de la crisis que se arrastraba desde la Unidad Popular. Estos ingresos que segn el articulo 17 no constituyen renta pierden su calidad de tal para efectos tributarios, o sea, pierden su calidad de hechos gravados para la ley de renta. Estos ingresos los podemos clasificar en: 1. Ingresos derivados de operaciones celebradas a titulo gratuito (como las donaciones, las que deriven de la sucesin por causa de muerte o la prescripcin). 2. Ingresos que solo en apariencia constituyen aumento de capital, como las indemnizaciones por dao emergente y dao moral) 3. Ingresos derivados de ciertos beneficios de carcter laboral, social o previsional (por ejemplo los ingresos derivados de indemnizaciones por accidentes del trabajo)
4. Aumentos de patrimonio con ocasin de ciertas enajenaciones, generalmente no habituales. 5. Ingresos no renta establecidos en otras leyes De este modo tenemos que son ingresos no renta por ejemplo las indemnizaciones del dao emergente y el dao moral, declaradas por sentencia ejecutoriada, segn expresa el articulo 17 en su numeral 1. Estas indemnizaciones solo deben cubrir el monto del dao, lo que exceda a este siempre ser renta. Tambin estn incluidas las cantidades recibidas a titulo de clusula penal por un contrato de compraventa no cumplido. En materia de indemnizaciones por aos de servicio se ha estimado por el Servicio que no constituyen renta, por tanto no proceden medidas precautorias sobre ellas. A estas alturas del estudio vale tener presente, en definitiva, el concepto de Unidad Tributaria. La podemos definir como una cantidad de dinero determinado por la ley y permanentemente actualizado (con periodicidad de meses), utilizado como punto de referencia o medida para la tributacin. Una unidad tributaria anual es aquella vigente el ultimo mes del ao comercial respectivo, multiplicada por 12 o por el numero de meses que comprenda el citado ao comercial. Respecto de la aplicacin de sanciones en unidades tributarias anuales, ser aquella que resulte de multiplicar por 12 la unidad tributaria mensual vigente al momento de aplicarse la sancin (expresndose siempre en miles de pesos). Impuesto a la renta de segunda categora Toma como base el factor de la produccin el trabajo humano, por lo tanto tributan en esta categora todas las rentas provenientes o generadas por el esfuerzo fsico o intelectual de los agentes econmicos. Son sujetos pasivos de este impuesto los trabajadores dependientes, los profesionales independientes, las sociedades de profesionales independientes y accionistas de Sociedades Annimas. Debemos iniciar nuestro estudio observando el caso de las rentas derivadas del trabajo dependiente. Este es aquel que se presta bajo un vinculo de subordinacin y dependencia en virtud de un contrato de trabajo. El impuesto en este caso es tambin llamado Impuesto nico a los trabajadores (articulo 42) es deducido por el empleador y enterado en arcas fiscales teniendo como base imponible los sueldos y pensiones. Este impuesto se aplica a los salarios y cualquier asignacin que aumente la remuneracin pagada por los servicios personales prestados por el trabajador. Este impuesto es nico en la medida de que el trabajador no tenga otros ingresos (un solo empleador). Tiene
tasas mensuales que se aplican al sueldo, a diferencia del global complementario cuya declaracin y pago es anual. Si el trabajador tiene otros ingresos debe liquidar el impuesto nico. Este impuesto se paga de manera integra y sin ninguna clase de devolucin. Sus principales caractersticas son: 1. Tasa progresiva o variable, por tramos. La tasa aumenta a medida que se incrementa la renta (o base imponible) del contribuyente. 2. Es directo y personal. 3. Base mensual. 4. Es discriminatorio de rentas porque considera un factor de la produccin especifico: el trabajo. 5. Se calcula en base al sistema de descomposicin por tramos. 6. Los contribuyentes afectos a este impuesto gozaran de un crdito contra el impuesto resultante de aplicar la escala de tasas sealada en el artculo 43 N1, igual a un 10% de la Unidad Tributaria Mensual (articulo 44) Los contribuyentes de segunda categora, antes de la reforma de 1986, solo tributaban en el impuesto de segunda categora, en cambio hoy tributan solo en el global complementario, en base a ingresos lquidos que perciben durante el ejercicio. Sus ingresos pueden ser objeto de retencin o bien efectuar ellos mismos pagos provisionales durante el ejercicio respectivo. La escala del articulo 43 comprende los siguientes tramos: 1. Rentas mensuales que no excedan de 13,5 UTM, estn exentas de este impuesto. 2. Sobre la parte que exceda 13,5 UTM y no sobrepasen las 30 UTM, estn gravados con un 5%. 3. Sobre las rentas que excedan las 30 UTM y no sobrepasen las 50 UTM, sern gravadas con un 10%. 4. Respecto de la parte que exceda las 50 UTM y no sobrepasen las 70 UTM, se encuentran gravadas con un 15%. 5. Respecto de las rentas que excedan las 70 UTM y no sobrepasen las 90 UTM, se hallan gravadas con un 25%. 6. Sobre la parte que exceda las 90 UTM y no sobrepase las 120 UTM, estn gravadas con un 32%. 7. Sobre la parte que exceda las 120 UTM y no sobrepase las 150 UTM, se hallan gravadas con un 37%. 8. Sobre las rentas que excedan las 150 UTM, estn gravadas con un 40%.
Luego debemos referirnos a las rentas derivadas del trabajo independiente. Este es una actividad lucrativa desarrollada sin que haya un vinculo de subordinacin o dependencia. Estas rentas solo quedarn afectas al impuesto global complementario o al adicional en su caso, cuando sean percibidas. Es trabajador independiente aquel que desarrolla una actividad lucrativa en forma independiente. El sujeto de tributacin en este caso es el profesional independiente, que puede declarar sus rentas de conformidad a las normas de la primera categora. Existen en este caso dos mbitos de regulacin, por una parte la normativa legal, contemplada en el articulo 42 N2 de la Ley de la Renta, y por otro lado una normativa administrativa, considerada en la circular 21 del Servicio de Impuestos Internos, de 23 de abril de 1991. Ahora corresponde tener presente un concepto de que se entiende por profesional. Este es una persona que tiene un titulo o que est habilitada para ejercer una actividad determinada segn las normas particulares de cada rama, se les ha otorgado un titulo por una universidad estatal o por otra reconocida por el Estado o por otras entidades acadmicas que las habilitan para desarrollar alguna profesin tcnica o un oficio. Este profesional adquiere la calidad de contribuyente cuando desarrolla su actividad en forma independiente y prolongada. Respecto de la tributacin de los profesionales independientes, el primer paso es determinar la base imponible. Para ello se debe determinar los ingresos que percibe, que en este caso son los honorarios. Al ser percibidos, o sea, al ingresar efectivamente al patrimonio del profesional toman el carcter de renta bruta. Esta percepcin o ingreso efectivo de honorarios se materializa por el pago efectivo de honorarios, o por el abono o depsito en una cuenta corriente, por el pago parcial o cualquier otro modo de extinguir la obligacin del pago. Esta percepcin tiene como efectos, en primer lugar, que el honorario pagado antes de emitir la boleta es siempre ingreso; que el acto de presentar a cobro un honorario a travs de la entrega de la boleta no es ingreso sino hasta el momento en que se haya efectuado materialmente el pago; no constituyen ingresos las sumas anticipadas destinadas al financiamiento de gastos que se efectan por cuenta del cliente, como tampoco los reembolsos de gastos. Respecto de las costas judiciales personales, solo deben considerarse ingreso para los abogados cuando la parte que es titular de ellas les haya pagado a los abogados.
Un segundo paso es la deduccin de los gastos a los ingresos para su depuracin. Aqu, respecto del tratamiento tributario a los gastos profesionales, los gastos que pueden deducirse de los ingresos brutos pueden ser efectivos o presuntos, y respecto de ellos existe un rgimen de opcin voluntaria por el contribuyente. Los gastos efectivos solo pueden rebajarse de los ingresos que se relacionan directamente con la actividad profesional incluida en el giro. Para ello estos gastos deben cumplir con ciertos requisitos, tales como ser aptos o necesarios para producir la renta, ser erogados durante el ejercicio comercial, ser acreditados fehacientemente y mediante un procedimiento de contabilidad simplificada. En cuanto a los gastos presuntos, aqu los contribuyentes tienen derecho a rebajar a titulo de gastos necesarios un 30% de los ingresos brutos anuales; esta rebaja no podr exceder de la cantidad de 15 Unidades Tributarias Anuales, vigentes al cierre del ejercicio respectivo. Si se opta por este sistema de tributacin de gastos presuntos, se le impide la deduccin de gastos efectivos por tanto declara su renta solo a base de los ingresos brutos (contabilidad completa y fidedigna). Los contribuyentes de segunda categora tributaran su renta efectiva mediante contabilidad simplificada, lo que implica que ellos debern llevar un libro de ingresos y uno de gastos. Es posible que opten por no llevar el libro de gastos, acogindose a la presuncin de gastos, consistente en un 30% de los ingresos brutos anuales, con un tope de 15 Unidades Tributarias Anuales vigentes al cierre del ejercicio. Se puede alterar cuantas veces se desee el rgimen de gastos, con el limite de una vez por cada ejercicio, o sea, la opcin rige por cada ao calendario completo o ejercicio comercial. De modo entonces, digamos que, haciendo una comparacin de la situacin contable de cada opcin, en el sistema de gastos efectivos se requiere de contabilidad simplificada, o sea, un libro de ingresos y otro de gastos, con la obligacin de tener un resumen anual de cada uno de ellos. En cambio en el sistema de gastos presuntos se exige un libro de ingresos comn debidamente timbrado por el Servicio de Impuestos Internos. Respecto de la tributacin que realizan bajo este rgimen las sociedades de profesionales, segn la circular 21 del Servicio de Impuestos Internos, las sociedades de profesionales deben constituirse necesariamente como sociedades de personas, o sea, pagan impuestos segn las normas del impuesto global complementario, con tasas del 0 al 35% con retencin de un 10% de su renta mensual. Si bien se clasifican en la segunda categora, les corresponde llevar contabilidad completa y fidedigna.
Pueden ser socios de estas sociedades de profesionales personas naturales profesionales y otras sociedades de profesionales. En el giro de esta sociedad debe indicarse necesariamente la expresin prestacin de servicios o asesoras profesionales. Estas sociedades tienen la opcin de transito de categora, o sea, de primera a segunda y viceversa. Tributan segn contabilidad completa y fidedigna. En segunda categora las utilidades se incorporan al global complementario de cada uno de los socios en proporcin a la participacin societaria que les corresponda. La oportunidad para solicitar el transito es dentro de los tres primeros meses del ao comercial, que corresponde a travs de una declaracin expresa al Servicio de Impuestos Internos que indica expresamente el cambio de categora. Una vez producido el transito de categora esta es irreversible. O sea, si se opta por declarar las rentas segn las normas de primera categora, no es posible retornar al sistema de tributacin de la segunda categora. Los efectos de este transito son, en primer lugar, que las actividades realizadas por las sociedades de profesionales quedarn comprendidas en el numeral 5 del articulo 20 (figura genrica). En cuanto al rgimen de reinversin de las utilidades se les aplica el articulo 14 de la ley que dice que en la medida que los contribuyentes profesionales efecten retiros y se inviertan en otras empresas, estas inversiones no se agregarn para efectos de determinacin de la renta liquida imponible del global complementario. No pagan global complementario si no retiran utilidades (primera categora de sociedades de profesionales). La mayora piensa que es mas conveniente tributar en primera categora cuando se gana hasta alrededor de un milln y medio de pesos. Si los ingresos son altos, los profesionales optarn por formar sociedades de profesionales de primera categora con contabilidad completa y fidedigna. Por ejemplo, si son 20 millones de ingresos anuales, no conviene formar sociedades de profesionales de segunda categora, ya que los retiros quedan afectos a Impuesto al Valor Agregado. En resumen, haciendo una distincin respecto de las sociedades de profesionales que tributen en primera o segunda categora, en el caso de las sociedades de primera categora, estas no estn obligadas a retener los honorarios, lo que disminuye la fiscalizacin; en cambio en la segunda categora estas llevan contabilidad semiplena y quien pag el honorario debe hacer la retencin, lo que genera dificultades y fiscalizacin. Impuesto Global Complementario
Es aquel tributo que grava a las personas naturales con domicilio o residencia en Chile por sus rentas de fuente chilena o extranjera (rentas percibidas o retiradas). Es considerado el gran tributo de la ley de la renta. Tiene carcter personal y progresivo, se paga una vez al ao sobre las rentas imponibles o determinadas conforme a la primera o segunda categora, afecta a los contribuyentes cuya renta global exceda de las 10 Unidades Tributarias Anuales, sus tasas aumentan progresivamente a medida que la base imponible se eleva. Son sujetos pasivos de este impuesto las personas naturales con domicilio o residencia en Chile, as como los patrimonios sealados en los artculos 5, 7 y 8 de la ley de la renta. Estos patrimonios corresponden a las comunidades hereditarias, a los patrimonios fiduciarios y a los patrimonios de los funcionarios fiscales que desempean sus servicios fuera del pas. En las comunidades las rentas corresponden a los comuneros en proporcin a sus cuotas en el patrimonio comn. En el caso de los patrimonios fiduciarios vale la pena hacer una explicacin mas lata. En primer lugar tenemos los depsitos de confianza, en beneficio del que est por nacer o bien de las personas cuyos derechos son eventuales. Tambin los depsitos hechos en conformidad a un testamento u otra causa. Adems tenemos aquellos bienes que tenga una persona a cualquier titulo fiduciario y mientras no se acredite quienes son los verdaderos titulares de las rentas respectivas. Esta figura de los patrimonios fiduciarios se fundamenta en la propiedad fiduciaria del Cdigo Civil, vale decir, aquella que est sujeta al gravamen de pasar a otras manos por el hecho de verificarse una condicin. La expresin fiduciario tiene una connotacin distinta en derecho privado (que es la verdadera propiedad) y en derecho de la empresa. La figura de los patrimonios fiduciarios debe ser entendida de acuerdo a dos criterios: i. El patrimonio fiduciario es una unidad econmica y por lo tanto es susceptible de tributacin. Una de las aplicaciones en Derecho de la empresa son los depsitos fiduciarios y los prestamos fiduciarios en que la administracin y cobranza de estos instrumentos estn entregadas a un mandatario que reviste especiales caractersticas de conocimiento tcnico. ii. El especial grado de confianza y buena fe que subyace en la administracin del patrimonio y cuyo fin es, por regla general, la beneficencia. En el caso de los funcionarios chilenos que desempeen servicios en el exterior, aqu va a reputarse que mantienen su domicilio en Chile (se calcula
como renta la que le correspondera en moneda nacional por su cargo). Los cnyuges que estn casados en el rgimen de participacin en los gananciales o de separacin de bienes, ya sea legal, convencional o judicial, declararn sus rentas independientemente. La excepcin a esta norma est dada por la obligacin de declarar los ingresos en forma conjunta cuando no obstante haberse producido la separacin de bienes no se ha liquidado la sociedad conyugal. El hecho gravado est constituido por las rentas percibidas o devengadas por el contribuyente, sean de fuente chilena o extranjera. Sus caractersticas principales son: 1. Es de tasa progresiva (por tramos); el impuesto aumenta a medida que se incrementa la renta del contribuyente (segn el articulo 52 inciso 2). Las tasas son las siguientes: a) 0 a 10 Unidades Tributarias Anuales, estn exentos de pagar el impuesto global complementario. b) 10 a 30 Unidades Tributarias Anuales, 5% de la renta neta global c) 30 a 50 Unidades Tributarias Anuales, 10% de la renta neta global d) 50 a 70 Unidades Tributarias Anuales, 15% de la renta neta global e) 70 a 90 Unidades Tributarias Anuales, 25% de la renta neta global f) 90 a 120 Unidades Tributarias Anuales, 35% de la renta neta global g) Mas de 120 Unidades Tributarias Anuales, 45% de la renta neta global 2. Es directo y personal. Beltrame lo llama impuesto de determinacin objetiva. 3. Es de declaracin y pago anual, sin perjuicio que puedan efectuarse pagos provisorios mensuales. 4. No es discriminatorio de rentas, porque no considera un factor de la produccin especifico. Existen dos sistemas de calculo de los impuestos sobre la renta: 1. Sistema de progresin pura y simple, en que la renta anual, convertida a Unidades Tributarias Mensuales, se divida por el porcentaje de la tasa (no se usa). 2. Sistema de descomposicin por tramos. Por ejemplo, una renta anual de 43,5 Unidades Tributarias Anuales. Las primeras 30 Unidades Tributarias Anuales se gravan con una tasa de un 5% correspondiente al segundo tramo, por el exceso de 13,5 Unidades Tributarias Anuales se aplica la tasa del tercer tramo que asciende al 10% (este es el sistema que aplica la ley
chilena). As en el ejemplo el impuesto ascendera a 2,8 Unidades Tributarias Anuales. Ha nacido la duda sobre si es que el Impuesto global complementario tiene el carcter de complementario en la actualidad. La mayora cree que no, porque si fuera realmente complementario una renta tendra que tributar en primera categora por un monto de 15% y en seguida por el impuesto global complementario, segn el tramo correspondiente. Habra en tal caso una doble tributacin interna, una colusin entre los dos impuestos, entre las dos tasas. Sin embargo, para la ley de impuestos sobre la renta chilena, el impuesto de primera categora es un crdito para el global complementario, cuando se paga el impuesto de primera categora se est anticipando el monto del global complementario que impacta al final del ejercicio. En cuanto al procedimiento para determinar la renta imponible para el impuesto global complementario, como este es un impuesto simplificado, su determinacin lo es tambin. La razn de esto es que el impuesto global complementario aparece como un correctivo del impuesto de primera categora, que a su ve constituye un crdito imputable al global complementario. Esto significa que cada vez que se paga el impuesto de primera categora lo que en realidad se est enterando es un anticipo del global complementario. Este no es un impuesto cedular porque no distingue en cuanto a la fuente generadora de la riqueza, vale decir, impacta indistintamente sobre las rentas de primera y segunda categora. Aqu la palabra cdula la entendemos como un factor de la produccin determinante, as en la primera categora es el capital, mientras que en la segunda lo es el trabajo. Para determinar el impuesto en primer lugar nos encontramos frente a la renta bruta global, que comprende el conjunto de las rentas percibidas por el contribuyente que son las comprendidas en el articulo 54 N1, 2 y 3. A estas se deben restar: 1. El impuesto de primera categora pagado. 2. El impuesto territorial tambin pagado, en el ao calendario o comercial a que corresponda la renta bruta global. 3. Las cotizaciones del Decreto Ley N3500 de 1980, relativo al Sistema Previsional. As tenemos la renta neta global. Una vez determinada la renta liquida imponible se aplica la tasa correspondiente resultando de ello el impuesto a pagar. A este impuesto se le rebajan en la proporcin pertinente las inversiones que establece el articulo 57bis. Como consecuencia de la aplicacin
de todo lo anterior va a resultar una cantidad que compensada con los pagos provisorios mensuales pagados en el ao va a significar un pago o una devolucin. De modo entonces que el procedimiento para la determinacin de la base imponible tiene los siguientes pasos: a. Determinacin de la renta bruta global y correccin monetaria (articulo 54), esta disposicin distingue dos tipos de rentas: i. Rentas efectivas de primera categora determinadas por contabilidad completa. Esta norma sirve como fundamento para afirmar que los impuestos cedulares (primera categora especial) constituyen un avance o adelanto del global complementario. Que constituya un crdito ha determinado la duda de cual es el impuesto principal o mas importante, o si acaso se justifica tener dos impuestos. La opinin generalizada es que el impuesto de primera categora es siempre especifico y con un alto grado de seguridad en su fiscalizacin, dado que es un impuesto proporcional le asegura ingresos fijos al fisco. ii. Rentas exentas de los impuestos cedulares o bien, rentas sujetas a impuestos sustitutivos, afectos al global complementario. Dentro de este grupo el Servicio de Impuestos Internos ha indicado por va de ejemplo los siguientes grupos de renta: 1. Intereses de operaciones de crdito de dinero o ttulos de crdito a que se refiere el articulo 39 N4 de la ley, como bonos, letras hipotecarias, pagars, depsitos a plazo, en cuentas de ahorro para la vivienda y debentures o bonos por garanta emitidos por una Sociedad Annima. 2. Rentas provenientes de la explotacin de bienes races cuando no sean superiores al 11% del avalo fiscal del bien. Respecto de estos impuestos sustitutivos se refieren a sistemas tributarios que se aplican en zonas fronterizas o bien sujetos a sistemas arancelarios especiales. As el Servicio de Impuestos Internos ha indicado que dentro de estas rentas sujetas a impuestos sustitutivos estn aquellas obtenidas por los residentes de la XII regin y de la Antrtica, sujetos a la ley N18392 de 1985. Adems deben incluirse las rentas obtenidas por contribuyentes que desarrollan actividades en zonas francas y que estn regidos por el Decreto Supremo N341 de 1977.
b.
c.
d.
e.
Respecto de la correccin monetaria, el articulo 54 en su inciso final establece el reajuste segn la variacin del IPC, respecto de todo el proceso de determinacin de este impuesto. Deducciones legales del articulo 55 (determinacin de la renta neta global). Se refiere al carcter de crdito que tiene el impuesto de primera categora respecto del global complementario (a la renta bruta global) Crditos contra el impuesto final resultante. Estos son crditos que pueden impetrarse respecto del global complementario aparte del impuesto de primera categora. Exencin del global complementario, contemplada en el articulo 57, se refiere a las rentas establecidas en el articulo 20 N2, cuando no exceden de 20 Unidades Tributarias Mensuales, no estn obligadas a llevar contabilidad. Deducciones del articulo 57bis; este es un mecanismo de fomento al ahorro y la inversin que incentiva la operacin en determinados instrumentos como los fondos mutuos y la adquisicin de acciones de primera edicin de Sociedades Annimas abiertas. Este articulo fue introducido por la reforma de 1984, cuyo principal objetivo era el fomento del ahorro y la inversin en un pas que venia saliendo de un duro momento econmico luego de la crisis de 1982. El articulo 57bis establece la posibilidad de deducir de la base imponible del global complementario un porcentaje determinado de las cantidades invertidas en dos grupos de operaciones referidas a: i. Las acciones de Sociedades Annimas abiertas de primera emisin: las personas gravadas con los impuestos establecidos en los artculos 43 N1 o 52 de la ley podrn rebajar de sus rentas imponibles determinadas sobre la base de ingresos efectivos y por cada ao comercial el 20% del valor efectivamente invertido en acciones de pago de Sociedades Annimas abiertas de que sean dueos por mas de un ao al 31 de diciembre El articulo 57bis literal a) N2 se refiere a un porcentaje de la suma total de los dividendos percibidos de las Sociedades Annimas abiertas y de las ganancias y prdidas de capital producidas en la enajenacin de dichas sociedades, que hayan sido considerados para determinar la renta bruta global. En el caso de la cesin o transferencia de cuotas de fondos mutuos, la inversin deber considerarse al valor menor entre el
expresado en el contrato respectivo y el valor de rescate de la cuota del fondo en el da de la transaccin. Tambin la adquisicin a travs de contrato de suscripcin de acciones y el de traspaso de las mismas. Lo fundamental es que en la suscripcin de acciones la empresa manifiesta al mercado requerimientos inmediatos de capital por considerarla una operacin originaria, vale decir, la suscripcin de acciones es un titulo originario de adquisicin de acciones. Sin embargo, el articulo 57bis establece que los inversionistas debern estar en posesin de estos ttulos por a lo menos un ao. En el caso del traspaso de acciones este puede ser efectuado libremente por cuanto es una manifestacin del derecho de cesin de los accionistas. El articulo 57bis letra a) numeral 3: establece la ley que estas rebajas se reajustaran segn el IPC, con lo que se produce una subetapa de doble correccin monetaria para este sistema de deducciones, en beneficio del contribuyente. ii. Instrumentos diversos de los emitidos por Sociedades Annimas: se distinguen: Certificados de depsitos a plazo iguales o mayores a un ao. Cuotas de ahorro bancarias. Cuotas de fondos mutuos Cuotas de participacin de fondos de inversin de la ley N18815 sobre sociedades administradoras de fondos de inversin, la ley distingue diversos tipos, entre ellos: 1. Fondos de inversin de capital extranjero 2. Fondos de desarrollo de empresas 3. Mobiliarios 4. Inmobiliarios, fondos de inversin vinculados con el negocio de la securitizacin y por su intermedio, a los planes de financiamiento a la vivienda. Las cuotas de fondos de inversin que participan en el negocio inmobiliario tambin se vern beneficiadas con la deduccin del articulo 57bis. Impuesto Adicional Este impuesto de carcter global grava a las personas naturales y jurdicas sin domicilio ni residencia en Chile por sus rentas de fuente chilena.
Como sabemos, los impuestos globales presuponen la existencia de un tributo de primera o segunda categora (normalmente de primera). El impuesto adicional surgi como una necesidad de homologar la situacin tributaria de los contribuyentes nacionales o extranjeros a la poca del establecimiento del global complementario, porque debido al principio de la territorialidad de la ley tributaria este impuesto global complementario no poda afectar a las personas naturales o jurdicas con domicilio o residencia en el extranjero. Frente a la doble tributacin a que estaban afectas las personas naturales con domicilio o residencia en Chile aquellas sin domicilio ni residencia en nuestro pas estaban afectas al impuesto de primera categora. Hoy da existe una distincin precisa entre lo que queda afecto a impuestos de categora y lo que queda afecto a impuesto adicional. La similitud entre el impuesto adicional y el global complementario se acentu a raz de la dictacin del Decreto Ley N824 y de las modificaciones posteriores de 1983 en adelante respecto del global complementario. As como las personas naturales tributan en primera categora por el total de las rentas y en global complementario respecto de aquellos haberes que retiren el impuesto adicional est sujeto a anlogas caractersticas. El impuesto adicional no grava propiamente las rentas devengadas o percibidas, sino la remesa de utilidades que se haga al exterior. Es importante tener presente adems que el global complementario y el impuesto adicional tienen como abono lo pagado por la primera categora, por lo tanto solo se paga la diferencia o el monto retenido por la segunda categora. Dicho de otro modo, si concurren primera categora y adicional, por este deber pagarse solo un 20%, ya que el 1% de primera categora le ha sido imputado. Impuesto Global Complementario Impuesto adicional 1% de primera categora 1% de primera categora Personal y progresivo con tasa de 0 a Tasa fija de 35% 47% Se aplica a rentas retiradas o Se aplica a rentas remesadas percibidas extranjero en todo o parte.
al
Si el contribuyente afecto a global complementario no retira utilidades no queda afecto. Si no remesa al extranjero tampoco quedar afecto a
adicional. Si acumula utilidades para remesarlas todas juntas al extranjero deber pagar impuesto adicional por el total remesado. Una de las formas de ingreso de inversin extranjera a Chile es el Decreto Ley N600 que ofrece dos privilegios bsicos: 1. Invariabilidad tributaria de renta 2. Invariabilidad tributaria en materia de tributos indirectos (se refiere al Impuesto al Valor Agregado y a los aranceles aduaneros). Cuando se habla de invariabilidad tributaria hay que distinguir entre impuestos directos (global complementario y adicional) e impuestos indirectos (Impuesto al Valor Agregado y los aranceles aduaneros). El Decreto ley N600 dice que la carga total a que estarn sometidos los inversionistas extranjeros por concepto de impuesto sobre la renta, si optan al rgimen de invariabilidad tributaria no podr exceder de un 42%. El mayor tributo (7%) es una prima de seguro por la posibilidad de que se eleven los impuestos, lo que hoy se estima difcil de suceder. Los dos mecanismos de ingreso de inversin extranjera contienen normas con objetivos diferentes. Las inversiones extranjeras que ingresan al amparo del capitulo XIV del compendio de normas de cambio internacional del Banco Central lo hacen solo bajo la forma de divisas. En cambio el Decreto ley N600 permito no solo aportes de capital, sino que tambin de tecnologa en sus mas diversas formas, por lo tanto es mas amplio que el capitulo XIV. Esta invariabilidad tributaria solo rige para las inversiones extranjeras que ingresen al amparo del Decreto Ley N600 debiendo ser solicitada de modo expreso. La base del calculo del impuesto adicional no es sobre renta devengada (no han sido retiradas). Se calcula sobre la renta percibida, porque en la categora es obligatorio pagarlo. Tenemos entonces tener presente especialmente para esta clase de impuestos que el fenmeno de la capitalizacin es la base del crecimiento econmico, as los retiros se califican como una distribucin de capitales por la ley. Este impuesto se devenga en el ao en que las rentas imponibles se paguen, se abonen en cuenta, se contabilicen como gastos, se distribuyan, retiren o remesen al exterior o se pongan a disposicin del interesado, considerando el hecho que ocurra en primer termino, cualquiera sea la forma de percepcin. Los contribuyentes afectos tienen un crdito equivalente al impuesto de primera categora pagado (15%) de las cantidades gravadas que hayan estado afectas al impuesto de primera categora.
Este impuesto, cuya tasa es actualmente de un 19%, se puede definir como un tributo indirecto que grava el mayor valor que experimentan los bienes y servicios, en cada etapa del proceso productivo. Grava a la mayora de las ventas y cada una de sus etapas productivas. Es el tributo de mayor significacin pecuniaria. Este impuesto nace el ao 1974, dada la intencin del equipo econmico de la Junta Militar de reunir y uniformar la normativa en materia tributaria, que a la fecha se encontraba bastante dispersa. Surge de la unin de dos impuestos: el impuesto a las compraventas contemplado en la ley N12120 de 1960 y por otro lado el impuesto a las cifras de negocios. Este impuesto originalmente era de un 18% de las ventas, sin embargo, en 1986, el Ministro de Hacienda de la poca, Hernn Bchi, considerando que el impuesto era excesivo teniendo en vista la notable recuperacin de la economa chilena luego de la crisis de 1982-1983, decide rebajar el impuesto a un 15%, lo que provoc un desfinanciamiento del fisco, por lo que se decidi el recorte de un 10,6% de las pensiones de vejez, hecho que tuvo un impacto negativo para el Presidente Pinochet en el plebiscito de 1988. Luego se volvi a la tasa del 18% y en el actual gobierno, se ha promovido un aumento gradual de la tasa hasta llegar a un 20%, siendo el porcentaje en la actualidad un 19% De esto se concluye que cada uno de los agentes que intervienen en el proceso de produccin, distribucin y comercializacin de un producto, si bien es cierto que pagan el impuesto al comprar los insumos materiales, materias primas o productos terminados, no es menos cierto que ese importe, pagado con Impuesto al Valor Agregado, que recibe el nombre de crdito fiscal, lo recuperan totalmente con cargo a quienes venden, los que a su vez pagan el impuesto al comprar, lo recuperan al vender y as sucesivamente hasta llegar al comprador final. Este consumidor final paga todo el impuesto sin derecho a recobrarlo, por lo tanto soporta el pago total del impuesto que ha ido gravando a los diferentes valores agregados del producto hasta llegar al consumidor final. En definitiva, digamos que el Impuesto al valor agregado afecta al consumo, siendo las base imponible un valor sobre el que se aplica la tasa, actualmente de un 19%. Esta base imponible es la suma de los costos directos incorporados al producto de cada una de las etapas del proceso productivo. Tenemos que ver en que consiste este concepto del valor agregado.
LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Decreto ley N825 de 1974
Entendemos por valor agregado el aumento o incremento de la valorizacin econmica de bienes y/o servicios que se producen en cada una de las etapas del proceso productivo. Por tanto podemos decir que este impuesto del Decreto Ley N825 tiene las siguientes caractersticas: 1. Afecta al consumo 2. Grava el mayor valor incorporado al producto en cada una de las etapas del proceso productivo. 3. Es de carcter plurifsico o sea grava la venta de bienes en las diferentes etapas. Est calculado sobre una base financiera y lo que se toma en cuenta es el monto de los dineros de un bien producido. 4. El hecho gravado bsico son las ventas y servicios. 5. Su mbito espacial de vigencia es dentro del territorio de la Repblica. Podemos distinguir una serie de sujetos del impuesto, en primer lugar tenemos al consumidor final como el deudor del impuesto, como el sujeto pasivo. El sujeto activo es siempre el Estado. La tasa del impuesto, que como hemos dicho es de un 19%, es el porcentaje o parte alcuota que aplicada sobre la base imponible determina el impuesto. Ahora es importante tener presente los conceptos de dbito y crdito fiscal. Dbito fiscal es la suma de los impuestos recargados en las facturas o incluidas en las boletas, por ventas o servicios gravados, por tanto es el IVA pagado al comprar. A su vez el crdito fiscal es la suma de los impuestos recargados en las facturas de las compras y servicios recibidos, mas los IVAs pagados por las importaciones destinadas a producir ventas o servicios gravados, por lo tanto es el impuesto pagado al comprar. Hemos dicho que el hecho gravado bsico es las ventas o servicios. El articulo 2 en su numeral primero del Decreto Ley N825 define ventas como toda convencin independiente de la designacin que le den las partes que sirva para transferir a titulo oneroso el dominio de los bienes corporales muebles, de los inmuebles, de propiedad de una empresa constructora, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o derechos reales constituidos sobre ellos, como as mismo todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta. Para que esta venta quede gravada con IVA existen una serie de requisitos copulativos: 1. Los bienes muebles deben estar dentro del territorio nacional, si estn fuera deben estar inscritos, tal como en el caso de la sucesin por causa de muerte.
Excepcionalmente se aplica el impuesto al valor agregado a los bienes muebles situados en el extranjero cuando estos se encuentran embargados en el pas de origen al momento de celebrarse la convencin y la importacin la realiza una persona que no tenga el carcter o la calidad de vendedor o prestador de servicios porque si lo hace est exento. Esta norma se aplica para impedir que los importadores transfieran a los consumidores los bienes muebles de su giro mediante el endoso de los documentos de importacin y queden sin tributar con IVA. 2. La transferencia de bienes corporales muebles debe efectuarla un vendedor, o sea, debe dedicarse en forma habitual a la venta de estos bienes muebles o que la transferencia comprenda materias primas o insumos no utilizados en los procesos productivos cuando la venta la realice el propio productor. Se entiende que la venta debe referirse a bienes del activo realizable, o sea mercaderas, repuestos, existencias, productos terminados, de esto modo no tiene la calidad de vendedor quien transfiere bienes muebles del activo fijo o inmovilizado como son los muebles, vehculos, etc., no quedando gravada la operacin del 19% del impuesto al valor agregado por falta del requisito de la habitualidad. Tampoco tienen la calidad de vendedor los particulares que venden ocasionalmente bienes muebles nuevos o usados, por lo tanto el termino clave en la calificacin de vendedor es la habitualidad. Esta calificacin es exclusiva del Servicio de Impuestos Internos y considera los siguientes factores: 1. La naturaleza. 2. La cantidad 3. La frecuencia con que el vendedor realice la venta del bien mueble de que se trate. Con estos antecedentes el Servicio determina si el animo fue para uso o consumo o reventa (en este caso hay un hecho gravado). Siempre la ley establece una presuncin legal de habitualidad sobre las transferencias y giros que realice el vendedor dentro de su giro. Admite prueba en contrario, lo que corresponde al contribuyente, el cual deber probar que no existe habitualidad en sus ventas y que no adquiri los bienes con animo de revenderlos. Estos requisitos no son copulativos. Por tanto nos encontramos con un poder omnmodo de la administracin frente al particular que solo puede tratar de defenderse ante una legislacin que lo presiona.
Tenemos que a su vez hay, en virtud del articulo 8 del Decreto Ley N825, ciertos hechos gravados que la ley equipara a venta sin que lo sean, que son: 1. Importaciones. Para equipararlas a venta se deben cumplir los siguientes requisitos: i. Debe ser un bien mueble. ii. No importa su destinacin iii. Incluye importaciones habituales o espordicas. iv. No interesa la calidad del importador, pueden ser un vendedor, prestador de servicios o un particular. 2. Aporte a sociedades; para que constituya un hecho gravado: i. Debe ser un aporte o transferencia de dominio. ii. Que este se efecte a una sociedad en el acto de su constitucin, modificacin o ampliacin. iii. Que el aporte consista en bienes muebles o derechos reales constituidos sobre ellos. iv. Que se trate de bienes propios del giro del aportante o de materias primas o insumos. v. Que el aporte lo realice un vendedor. Los aportes pueden ser: a. En propiedad, cuando se transfiere el dominio de los bienes aportados. b. En usufructo cuando se otorga a la sociedad el goce de los bienes aportados, conservando el dominio de ellos. Si una persona natural se transforma en una persona jurdica y hace un aporte a la sociedad estamos frente a un hecho gravado. 3. Adjudicaciones de bienes muebles; es el acto mediante el cual se entrega a cada socio o comunero al liquidarse la sociedad uno o mas bienes en pago de sus respectivos derechos. Son requisitos: i. Deben comprender bienes muebles ii. Deben ser bienes del giro de la comunidad o sociedad iii. Que la adjudicacin se realice en una liquidacin de sociedad, salvo en las comunidades hereditarias y las provenientes de la disolucin de la sociedad conyugal. 4. Retiro de bienes muebles hechos por vendedor, dueo, socio, director, empleados de la empresa para su uso o consumo personal y de su familia, sean de su propia produccin o comprados para la reventa, para la prestacin de servicios cualquiera que sea la naturaleza prctica de la
empresa. Estos retiros quedan afectos a impuesto al valor agregado solo cuando salen de la empresa y no cuando el vendedor o prestador de servicios los traspasa a su destino fijo dentro de la empresa a ser consumidos en el giro del negocio, por constituir gastos generales. Existe una presuncin de retiro sobre todos los bienes que falten en los inventarios y cuya salida de la empresa no tenga justificacin con documento fehaciente (para uso o consumo). Al respecto la excepcin es el caso fortuito o fuerza mayor calificado por el Servicio de Impuestos Internos. Existen otros retiros de bienes corporales muebles que caen en este articulo 8 en su letra d, que es propaganda de marca. 5. Contratos de instalacin o confeccin de especialidades. Son aquellos que tienen por objeto la incorporacin de elementos que adhieren permanentemente a un bien inmueble y son necesarios para que este cumpla cabalmente con la finalidad para la cual se construy. Constituye hecho gravado cuando la materia principal es suministrada por el contratista, un ejemplo de especialidad es la construccin de un ascensor, puerta o ventana. Puede darse el caso de que este tipo de contrato sea por administracin. Esto quiere decir que el encargado de la obra proporciona el material principal, o sea, el artfice arrienda el servicio, con lo cual dicho contrato queda gravado con el impuesto a los servicios y si el contrato es de construccin de una obra material mueble y si el que encarga la construccin de esta obra adems suministra la materia principal, sera un contrato que tributa como servicio. Y si la suministra el que realiza la construccin es de venta. Contratos generales de construccin o edificacin son aquellos que comprenden una obra de edificacin nueva que incluye a lo menos dos especialidades y que por lo tanto no se adhieren a un inmueble sino que adhieren elementos a un inmueble por naturaleza, por ejemplo, un camino, un tnel, una red de agua potable. Este tipo de contratos pueden ser pactados por suma alzada y en este caso es de venta segn el articulo 8 letra b, del Decreto Ley N825. En ambos casos se paga un 19%. 6. Venta de un establecimiento de comercio. Esta venta y en general la de cualquier otra universalidad que comprenda bienes muebles de su giro, salvo la cesin del derecho real de herencia. Podemos decir que un establecimiento de comercio es una universalidad de hecho con existencia distinta de los diversos elementos que la componen,
algunos de los cuales son como el local ocupado, las mercaderas, el nombre o el derecho de llaves (las dos ultimas son de naturaleza incorporal). Una universalidad de hecho es el conjunto de bienes tanto corporales como incorporales unidos por una afectacin comn y que posee una individualidad propia independiente de los elementos que la componen. El Servicio de Impuestos Internos califica al establecimiento de comercio como una universalidad de hecho y dentro de este concepto quedan comprendidas las fabricas y dems establecimientos industriales o mineros, los inmuebles objetos de explotacin, agrcola y las bibliotecas y museos. El hecho gravado con impuesto al valor agregado tratndose de los establecimientos de comercio es el valor de los bienes muebles propios del giro del establecimiento comercial o industrial que se encuentran comprendidos dentro de la universalidad que se vende, tales son aquellos respecto de los cuales el comerciante o industrial tiene el carcter de vendedor, es decir, que realiza habitualmente operaciones de venta de ellos. Cuando la venta de la universalidad se hace por suma alzada el valor de los bienes muebles afectos a IVA debe ser tasado por el Servicio. Por otra parte tenemos que la ley en el numeral 2 del articulo 2 nos seala que se entiende por hecho gravado servicio. La ley lo define como la accin o prestacin que una persona realiza para otra y por lo cual percibe un inters, prima, comisin o cualquier otra forma de remuneracin, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los nmeros 3 y 4 del articulo 20 de la ley sobre impuesto a la renta. Debemos recordar que el citado articulo 20 es referente al gravamen que se aplica a actividades tales como la minera o la explotacin de las riquezas del mar (N3) y las actividades de corretaje, las desarrolladas por comisionistas con oficina, agentes de aduana, etc., (N4). De este concepto se desprenden los siguientes elementos: 1. Que una persona realice una prestacin o accin a favor de otra. 2. Que por esta accin o prestacin que realiza reciba a cambio cualquier tipo de pago o remuneracin. 3. Que de este servicio est comprendido en actividades de los numerales 3 y 4 del articulo 20 del Decreto Ley N824. El articulo 2 en su numeral 4 nos seala que es un prestador de servicios. Entendemos por este a cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que presten servicios en forma habitual o espordica. En consecuencia si comparamos la definicin de vendedor que da la ley con la de prestador de servicios, se puede establecer
que para ser tal debe dedicarse a la venta de bienes muebles de manera habitual, y el prestador de servicios tiene tal carcter aun cuando preste los servicios de forma espordica. Ahora, respecto del devengamiento del impuesto en las ventas de bienes muebles tenemos que se entiende por tal el momento en que concurren los elementos del hecho gravado y que permiten el nacimiento de la obligacin tributaria, generndose a favor del fisco un crdito en contra del contribuyente. Sabemos bien que no es lo mismo devengamiento que exigibilidad, porque no obstante haberse devengado el tributo, la ley fija un plazo dentro del cual debe solucionarse la obligacin y mientras este plazo no se cumpla se suspende la exigibilidad de pago. Los plazos de pago del impuesto al valor agregado son: 1. Los doce primeros das hbiles del mes siguiente a aquel en que se efectu la operacin. 2. O bien en las ventas desde que se emite la factura o boleta. 3. O desde la entrega real o simblica de la especie. Entendemos por entrega real el hecho de que el vendedor permite al adquirente la aprehensin material del bien mueble objeto de la venta. A su vez la entrega simblica ocurre cuando el vendedor entrega al adquirente las llaves del lugar en que se encuentran los bienes transferidos y cuando los bienes se encuentran a disposicin del comprador y este no las retira por su propia voluntad. En el caso de las mercaderas en consignacin se devenga el impuesto cuando el consignatario (empresario) vende las especies afectas a impuesto al valor agregado. En las importaciones el devengamiento se produce al momento de consumarse o efectuarse legalmente la importacin o tramitarse totalmente la importacin condicional. Una importacin se entiende legalmente consumada cuando habindose cumplido con todos los tramites legales, las mercaderas o los bienes quedan a disposicin del interesado, para su libre circulacin (avaluacin) dentro del territorio nacional. Es mas, las aduanas no autorizan el retiro de las especies sin que se acredite el pago del impuesto al valor agregado. En el caso de las importaciones con cobertura diferida, estas son aquellas importaciones efectuadas por personas que respecto de su giro no son contribuyentes del impuesto al valor agregado, los que pueden optar a pagar el impuesto en alguna de las siguientes oportunidades:
1. Pagar el total del tributo antes del retiro de las mercaderas del recinto aduanero o bien 2. En las fechas y con las cuotas que fije la Direccin Regional del Servicio de Impuestos Internos, pudiendo esta direccin exigir como garanta letras de cambio firmadas ante notario, plizas de seguro o cualquier otra institucin que resguarde los intereses fiscales. En el caso del devengamiento en el retiro de mercaderas efectuadas por los vendedores o prestadores de servicios como tambin en el de los destinados a sorteos, rifas u otros fines promocionales o de propaganda, el impuesto al valor agregado se devenga en el momento del retiro, por lo tanto, en ese instante debe efectuarse la contabilizacin en el libro de ventas conjuntamente con emitir la factura. En cuanto a los sujetos del impuesto, se llama sujeto pasivo al deudor del impuesto o contribuyente. La obligacin principal que afecta al sujeto pasivo es la de dar o entregar al Estado una suma determinada de dinero, sin perjuicio de tener que hacer o no hacer una cosa, lo que se conoce como obligaciones accesorias tales como: - Llevar libros de contabilidad - Presentar declaracin - Emitir boletas, facturas y guas de despacho El articulo 10 del Decreto Ley N825 seala que la regla general sobre el sujeto pasivo en el caso de las ventas y las dems operaciones equivalentes a venta es el vendedor o tradente. El impuesto establecido afectar al vendedor sea que celebre una convencin que esta ley defina como venta o equipare a venta, igualmente afectar a quien realice la prestacin en aquellas operaciones definidas como servicios o que la ley equipara a tales. Sin perjuicio de lo anterior se considerarn sujetos especiales a: 1. Al importador sea habitual o no 2. A la sociedad o comunidad en el caso de la letra c del articulo 8, adjudicaciones de bienes muebles, en este caso cada socio o comunero ser solidariamente responsable del pago del tributo en la parte que le corresponda por los bienes que se le han adjudicado. 3. El aportante tratndose de aportes a la sociedad 4. El beneficiario del servicio, si la persona que efecta la prestacin reside en el extranjero.
5. Los contratistas o subcontratistas, tratndose de los contratos a que se refiere la letra e del articulo 8. Contratos de instalacin o confeccin de especialidades. 6. El comprador o adquirente cuando el vendedor o tradente no tenga domicilio en Chile. En cuanto a las excenciones al impuesto al valor agregado, el articulo 12 establece que existen dos clases: 1. Las reales: se refiere a los actos o contratos que realicemos y que recaigan sobre: i. Vehculos usados ii. Especies que se otorgan a los trabajadores a titulo de regala iii. Las materias primas nacionales que destinen a la produccin, elaboracin o fabricacin de especies destinadas a ser explotadas en los casos en que as lo declare el Servicio de Impuestos Internos mediante resolucin fundada. 2. Las personales: estn establecidas tomando en cuenta la calidad de la persona o ente que realiza el acto o contrato: i. Las importaciones de especies efectuadas por el Ministerio de Defensa y dems instituciones y empresas dependientes de dicho Ministerio sin que esa importacin se refiera a la Defensa Nacional. ii. Las importaciones efectuadas por las representaciones nacionales o extranjeras acreditadas en el pas y organizaciones internacionales. iii. Importaciones realizadas por los pasajeros (lo que lleven en la maleta). iv. Todas las importaciones efectuadas por funcionarios del gobierno o empleados que presten servicios en el extranjero y los inmigrantes, cuando los bienes consisten en menaje de casa. Tratndose de la ley de impuesto al valor agregado, hay un rgimen simplificado para: - Los pequeos comerciantes - Artesanos - Pequeos prestadores de servicios que vendan o realicen prestaciones al consumidor y que determina la direccin del Servicio de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo. Este rgimen consiste en que ellos pagarn el impuesto sobre la base de una cuota fija mensual que se determinar por decreto supremo, por grupos de actividades o contribuyentes considerando factores tales como:
1. 2. 3. 4.
El monto efectivo estimado de ventas o prestaciones. El valor de las instalaciones El ndice de rotacin de las existencias Otros valores que puedan denotar el volumen de las operaciones. Existe la posibilidad de cambio del sujeto pasivo, este se aplica a los pequeos mineros. Por otra parte tenemos que la ENAP paga impuesto al valor agregado. Tenemos que la base imponible aqu es la suma de las operaciones gravadas por ley sobre la cual se aplica la tasa y tratndose de las ventas de bienes corporales muebles la base imponible est formada por: 1. El valor de las operaciones, reajustes, intereses, gastos de financiamiento, incluidos los intereses moratorios establecidos en otras leyes. 2. Las importaciones formadas por el valor aduanero, todo tipo de impuesto que le cobran a la persona que retira la mercadera, es decir, reajustes, intereses, etc. 3. Los contratos de instalacin o confeccin de especialidades. Aqu la base imponible est constituida por: i. El valor total del contrato ii. El valor de los fletes, reajustes, intereses, ventas, gastos de financiamientos, etc. 4. La venta de un establecimiento de comercio. En este caso la base imponible est constituida por i. El valor de bienes muebles comprendidos en la venta, incluyendo las deudas que puedan afectar estos bienes. ii. El valor de tasacin que efecta el Servicio de Impuestos Internos sobre los bienes propios del giro comprendidos en la venta, si se trata de una venta a suma alzada. En cuanto a la determinacin del impuesto a pagar, hay que estarse a la formula: Dbito fiscal Crdito fiscal Los vendedores y prestadores de servicios tienen derecho a deducir del mencionado dbito el monto del impuesto al valor agregado que por el mismo periodo hayan debido soportar en sus adquisiciones de bienes o servicios recibidos. Ello como una manera de evitar que este tributo constituya un mayor costo para cada uno de los agentes econmicos que intervienen en la produccin, distribucin o prestacin de servicios y, al mismo tiempo, impedir el llamado efecto cascada consistente en aplicar impuesto sobre impuesto. A esta suma del impuesto, que ha sido recargado a vendedores y compradores de
servicios y que estos tienen derecho a rebajar de su dbito fiscal, es a lo que la ley ha denominado crdito fiscal. Si el dbito fiscal resulta mayor que el crdito fiscal el exceso ser el monto del impuesto al valor agregado, que debe declararse y pagarse simultneamente a mas tardar el da 12 del mes siguiente al periodo tributario respectivo, en cambio, si el crdito fiscal mensual resulta mayor resulta mayor que el dbito fiscal mensual, el exceso toma el carcter de remanente del crdito fiscal, remanente a favor del contribuyente, el cual puede ser imputado a los crditos fiscales que se originen en el periodo tributario inmediatamente siguiente, para ser imputados al dbito fiscal de ese nuevo periodo. Lo mismo se aplicar si, en los periodos sucesivos a raz de estas acumulaciones el crdito volviera a ser superior al dbito fiscal. Para llevar a cabo estas imputaciones, el contribuyente puede reajustar dicho remanente convirtindolos en Unidades Tributarias Mensuales, segn su monto vigente a la fecha en que debi pagarse el tributo y, posteriormente, reconvirtiendo el numero de UTM, as obtenido, al valor de pesos de ellas a la fecha en que se impute efectivamente dicho remanente. La no utilizacin oportuna del mecanismo del reajuste no puede invocarse como crdito fiscal en periodos posteriores, entendiendo que no ha habido utilizacin oportuna, cuando en un periodo tributario, habiendo dbito fiscal, el contribuyente no ha efectuado la debida rebaja del crdito reajustado, sin embargo existe la posibilidad de que el contribuyente rectifique la declaracin en que efectu la imputacin del remanente del crdito fiscal sin reajuste, todo lo cual debe solicitar en el plazo de un ao contado desde la fecha de la declaracin errnea. Tanto el crdito como el dbito fiscal pueden verse aumentados o disminuidos, por respectivas notas de crdito o de dbito, las cuales se emitirn al haberse producido un hecho que ocasione el pago de impuestos en forma indebida. Ello sucede, por ejemplo, cuando se resuelve el contrato de compraventa, habindose ya extendido la correspondiente factura. En este caso el vendedor solicitar que se emita a su favor una correspondiente nota de crdito, para ser utilizada en el prximo mes, en el caso que el impuesto ya haya sido declarado y pagado. Tendrn derecho a crdito fiscal los vendedores y prestadores de servicios afectos a IVA por el impuesto soportado o pagado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su activo realizable o activo fijo y aquellas relacionadas con gastos de tipo general que digan relacin con el giro o actividad del
contribuyente. Igualmente dar derecho a crdito fiscal el impuesto recargado en las facturas recibidas con ocasin de un contrato de venta o promesa de venta de un bien corporal inmueble y de los contratos de instalacin y confeccin de especialidades. Existen rubros que no dan derecho a crdito fiscal, como en las importaciones o adquisiciones de bienes o la utilizacin de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas o que no guarden relacin directa con la actividad del vendedor. En el caso de importaciones o adquisiciones de bienes o de utilizacin de servicios que se afecten o destinen a operaciones gravadas y exentas, el crdito se calcular en forma proporcional, de acuerdo con lo dispuesto en el articulo 43 del reglamento. No dan derecho a crdito fiscal las importaciones, arrendamientos con o sin opcin de compra, y adquisicin de automviles, station wagon o similares y de los combustibles, lubricantes, repuestos y reparaciones para su mantencin, ni de los productos o sus componentes que gocen de cualquier forma de subsidio al consumidor, de acuerdo a la facultad del articulo 48 del Decreto Ley N825, salvo que el giro o actividad habitual del contribuyente sea la venta o el arrendamiento de dichos bienes segn corresponda. Tampoco dan derecho a crdito fiscal los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto, es decir que no tengan la calidad de vendedor habitual. Adems no dan derecho a crdito fiscal los impuestos recargados en las boletas. Los requisitos para hacer uso del crdito fiscal son: 1. El impuesto debe estar recargado separadamente en las respectivas facturas de compra o notas de dbito recibidas, o pagadas segn los comprobantes del ingreso tratndose del impuesto de importacin. 2. Haber contabilizado las respectivas facturas, notas de dbito y documentos de importacin en el libro de compras. 3. El crdito fiscal debe hacerse efectivo mediante su imputacin al dbito fiscal del mismo mes en que tuvo lugar la adquisicin o servicio que lo origina. Sobre el particular la ley ha autorizado de una manera general que en el caso de facturas recibidas por el adquirente en el mes siguiente y mes subsiguiente a la fecha de su emisin, el impuesto recargado en ellas puede ser
utilizado como crdito fiscal, imputndolo al dbito fiscal correspondiente al mes siguiente o subsiguiente de su emisin. La misma norma es aplicable cuando se reciban con atraso notas de crdito o notas de dbito. Para estos efectos, los documentos recibidos con atraso deben anotarse en el libro de compras separadamente y al final del mes en que se recepcionan. Es importante tener presente que entendemos por facturas. Son documentos que deben emitir los contribuyentes del impuesto al valor agregado en la enajenacin de bienes muebles y/o prestacin de servicios (afectos o exentos) que efecten con cualquier persona, natural o jurdica, que hubiese adquirido los bienes para su reventa, uso o consumo o que tengan la calidad de prestadores de servicios. Es un verdadero contrato escrito que justifica ingresos y egresos y que debe ser congruente principalmente con la caja y otros libros de contabilidad y es el titulo de dominio del comprador para hacerlo valer en distintas oportunidades. Son sujetos pasivos de esta obligacin de emitir factura: 1. Los vendedores e importadores 2. Los prestadores de servicios, cuando el beneficiario de la prestacin sea un vendedor o importador u otro contribuyente afecto al mismo tributo que deba acreditar que se le ha recargado separadamente el impuesto para hacer efectivo el crdito fiscal. 3. Las empresas constructoras respecto de ventas inmuebles. Son requisitos de las facturas: i. Emitirse por triplicado, y el original y la segunda copia se le entrega al cliente, la primera copia es para el vendedor. ii. Numeradas y timbradas por el servicio de tesorera iii. Nombre completo del contribuyente emisor, numero de RUT, direccin del establecimiento, comuna o nombre del lugar, giro del negocio. iv. Fecha de emisin. v. Mismos datos de identificacin del comprador vi. Detalle de la mercadera transferida, o naturaleza del servicio prestado, precio unitario y monto de la operacin. vii. Indicar separadamente la cantidad recargada por concepto de impuesto viii. Numero y fecha de gua de despacho cuando proceda (se emite antes) ix. Condiciones de venta. En el caso de las operaciones exentas y gravadas, es decir, lo que sucede cuando se realizan operaciones gravadas con el impuesto y otras exentas, tal como sera el caso de una sociedad dedicada al rubro de la compraventa de
vehculos nuevos (afectos) y usados (exentos). As por ejemplo la compra de una cosa corporal mueble devengar un IVA para dicha sociedad, que podr utilizarlo como crdito fiscal, ya que se trata de un impuesto pagado al comprar, sin embargo, como se realizan operaciones afectas y otras exentas, no todo el monto de las ventas corresponden a dbito fiscal, porque no en todas las operaciones se cobra el impuesto al vender. Para ello existe una regla de la proporcionalidad del crdito fiscal de utilizacin comn. Esta regla tiene la siguiente formula: Ventas netas afectas * 100 / Ventas netas totales El crdito fiscal por adquisiciones o servicios de utilizacin comn, es decir, destinados a generar ingresos afectos o exentos de impuesto al valor agregado, del cual haga un uso indebido el contribuyente por no ajustarse a las normas sobre la proporcionalidad y haber imputado la totalidad de l a sus dbitos fiscales, da derecho al fisco para exigir el reintegro del impuesto con reajustes, intereses y multas, en la parte proporcional en que los referidos bienes, insumos o servicios se usen en la generacin de operaciones exentas y no gravadas con el impuesto al valor agregado.
El articulo 132 del Cdigo Tributario seala que se sujetarn al procedimiento de dicho titulo todas las reclamaciones por aplicacin de las normas tributarias, con excepcin de las regidas especficamente por los ttulos 3 y 4 de ese libro. De lo sealado en esta disposicin se desprende que los procedimientos establecidos en el Cdigo se pueden clasificar en: 1. Procedimientos de reclamaciones por aplicacin de normas tributarias. Se asimilan al procedimiento ordinario civil, los que se subdividen a su vez en los siguientes procedimientos: i. Procedimiento general de reclamaciones (titulo II, libro III del Cdigo Tributario) ii. Procedimientos especiales de reclamaciones, dentro de los cuales se encuentran: Del reclamo del avalo de bienes races, artculos 149 y siguientes del Cdigo Tributario. Del impuesto a las donaciones, artculos 155 al 157 del Cdigo Tributario Del impuesto de timbres y estampillas.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
2. Procedimientos para la aplicacin de sanciones, se homologan al procedimiento sumario. Se encuentran establecidos en el titulo IV, libro III del Cdigo Tributario y entre ellos se pueden distinguir los siguientes procesos: i. Procedimiento general u ordinario para la aplicacin de sanciones del articulo 161. ii. Procedimiento especial para la aplicacin de ciertas multas iii. Procedimiento por infraccin al impuesto a las herencias y donaciones del articulo 166. 3. Procedimiento para el cobro ejecutivo de impuestos 4. Procedimiento ejecutivo para el cobro de las obligaciones tributarias, titulo V del libro III. Procedimiento general de reclamaciones Son sus caractersticas: - Declarativo, ya que por medio de el se declara o reconoce un derecho en disputa. - Escrito, las actuaciones y peticiones deben consignarse por escrito - Es de doble instancia, debido a que la sentencia dictada por el director regional del Servicio puede ser impugnada a travs del recurso de apelacin. - Especial dado que se refiere solo a materias en lo tributario. - De aplicacin comn, debido a que deben conformarse a el la generalidad de las reclamaciones tributarias, con la sola excepcin de que la ley las haya sometido a un procedimiento especial distinto. Pueden ser objeto o materia de este reclamo: a. De la totalidad o parte de las partidas o elementos de una liquidacin b. De la totalidad o parte de las partidas o elementos de un giro c. De la totalidad o parte de las partidas o elementos de un pago d. De la resolucin que incida en el pago de un impuesto o de los elementos que sirvan de base para determinarlo e. De la resolucin administrativa que deniegue las peticiones contenidas en el articulo 126, esto es, corregir errores del contribuyente, obtener la restitucin de sumas pagadas doblemente en exceso o indebidamente a titulo de impuesto, reajustes, intereses, multas y restitucin de tributos que ordenen leyes de fomento o que establezcan franquicias tributarias (tales como la ley que crea la zona franca de Iquique) f. Se puede reclamar del pago de un impuesto. Liquidacin: es la determinacin de un impuesto
Giro: es la orden para enterarlo en arcas fiscales A su vez la ley seala que no se puede reclamar de: 1. Circulares o instrucciones impartidas por el director o directores regionales al personal. 2. Las respuestas dadas por el servicio a las consultas generales o particulares que se formulen sobre aplicacin o interpretacin de leyes tributarias. 3. Las resoluciones dictadas por el director regional o por la direccin regional sobre materias que la ley entrega a su juicio exclusivo. Por otra parte, no constituyen reclamacin las peticiones de devolucin de impuestos cuyo fundamento sea: 1. Corregir errores propios del contribuyente, de cualquier persona, aun siendo tercero, con un solo requisito, que es invocando un inters actual comprometido. Por inters actual comprometido se entiende un inters pecuniario, patrimonial, real y efectivo, que diga relacin directa con la materia del reclamo y que exista a la poca del reclamo. 2. Obtener la restitucin de sumas pagadas doblemente en exceso o indebidamente a titulo de impuesto, reajustes, intereses o multas. 3. Restitucin de tributos que ordenen leyes de fomento o que establezcan franquicias tributarias. Existen dos plazos para reclamar y tendr aplicacin uno u otro segn la naturaleza de la reclamacin. Estos plazos son los siguientes: a. Plazo general: la norma en esta materia es el plazo de 60 das hbiles y fatales, contados desde la notificacin de la liquidacin, giro o resolucin o de la fecha del pago en su caso. Este plazo no es prorrogable. b. Plazo de un ao: el articulo 124 seala que el plazo fatal se ampliar cuando el contribuyente pague la suma determinada por el Servicio de Impuestos Internos dentro del plazo de 60 das contados desde la correspondiente notificacin. En este caso el contribuyente solicita al Servicio el giro de la determinacin de impuestos lo que procede a pagar dentro del plazo de 60 das contados desde la fecha de la notificacin, producto de este pago tenemos el efecto de ampliar el plazo para reclamar de una liquidacin. c. Plazo tratndose de impuestos sujetos a retencin, en este caso la notificacin del acto administrativo se efecta exclusivamente al responsable directo del pago del impuesto. Sin embargo, segn instrucciones del Servicio, este plazo corre tanto para el responsable del pago como para los beneficiarios de la renta o dividendo.
En la tramitacin del reclamo el afectado podr imponerse del expediente en cualquier estado del juicio, salvo las piezas que el director regional mantenga en carcter de secreto, es por ello que estos antecedentes no forman parte del proceso y la sentencia que se dicte no podr fundarse en ellos. Una vez vencido el termino probatorio, si se ha recibido la causa a prueba o se han vencido los plazos para formular observaciones a el o los informes que se hayan emitido, queda el expediente en estado de que el director regional se pronuncie respecto de la reclamacin dictando sentencia definitiva. El director regional puede ordenar si lo estima necesario la practica de alguna diligencia probatoria y decretar medidas para mejor resolver. Mientras est pendiente el fallo de primera instancia el director regional podr disponer que se practiquen nuevas liquidaciones con relacin al mismo impuesto que hubiere dado origen a la reclamacin. Formulado un reclamo quedan comprendidos en el los nuevos tributos que renan los siguientes requisitos: 1. Que tales impuestos graven a la misma persona que ha formulado la reclamacin. 2. Que los nuevos tributos sean los mismos reclamados originariamente pero por distintos periodos. 3. Que la actividad gravada sea de idntica naturaleza. 4. Que el fundamento legal para la aplicacin del gravamen sea el mismo, tanto en los tributos impugnados como los incorporados en la reclamacin. Para conocer de las reclamaciones es tribunal competente el director regional de la unidad del Servicio de Impuestos Internos que emiti la liquidacin o el giro o que dict la resolucin en contra de la cual se reclama. En el caso de la reclamacin en contra del pago, es competente el director regional de la unidad que emiti el giro al cual corresponda el pago. Cuando la liquidacin, giro o resolucin fueren emitidos por unidades de la direccin nacional, la reclamacin deber presentarse ante el director regional en cuyo territorio tenga su domicilio el contribuyente que reclame al momento de ser notificado de revisin, citacin, liquidacin o giro o de lo que hubiese ocurrido primero. Los requisitos de las reclamaciones estn sealados en el articulo 125 y son: i. Debe ser fundada, indicando los fundamentos de hecho y de derecho en los cuales se basa.
ii.
Deber presentarse acompaada de los documentos en los cuales se basa. iii. Debe contener las peticiones que se someten al tribunal. iv. Se debe sealar expresamente la especie de impuesto y el periodo tributario correspondiente, respecto del cual se entabla la reclamacin. La sancin por no cumplir con los requisitos establecidos es que el director regional dictar una resolucin ordenando que se subsanen los defectos, dentro de un plazo no inferior a 15 das, bajo apercibimiento de tener por no presentada la reclamacin. La interposicin del reclamo produce los siguientes efectos: i. Suspende el giro de los impuestos reclamados, cuando lo reclamado es una liquidacin. ii. Hace renacer el plazo de que dispone el contribuyente para rectificar errores de las declaraciones o pago de impuestos correspondientes al periodo reliquidado. iii. Permite al director regional ordenar que se practiquen nuevas liquidaciones en relacin al mismo impuesto. iv. Quedan comprendidos en el reclamo los impuestos de idntica naturaleza, que se devenguen durante el curso de la causa. v. El director regional tiene la obligacin de declarar de oficio la prescripcin. vi. Se suspende el plazo de prescripcin mientras el Servicio no pueda girar los tributos reclamados. Las fases del procedimiento de reclamo son: 1. Discusin: tanto el reclamante como los funcionarios que han practicado la liquidacin, giro o resolucin impugnados, expresan los fundamentos del cobro y del reclamo y las peticiones que se someten a la consideracin y fallo del tribunal. 2. Prueba, de carcter eventual. Se somete a las reglas de materia civil. 3. Sentencia: el director regional resuelve la cuestin que ha sido objeto del juicio, poniendo termino a esta instancia. 4. Impugnacin: procede el recurso de reposicin con apelacin en subsidio. El plazo para dictar fallo es de 3 meses desde que la causa queda en estado de fallo. Transcurrido el plazo anterior sin que se hubiere resuelto el reclamo puede el contribuyente en cualquier momento pedir que se tenga por rechazado y al formular esta peticin puede apelar, prescindiendo de la sentencia de primera instancia y continuando en el tribunal de alzada.
Si desea continuar el juicio las peticiones deben formularse simultneamente, la que tenga por rechazado el reclamo y la apelacin, en este caso el director regional debe conceder el recurso de apelacin y enviar el expediente a la Corte de Apelaciones respectiva en el termino de 15 das contados desde la notificacin de la resolucin que concede el recurso. En el fallo el director regional puede disponer la anulacin o eliminacin de los rubros de la liquidacin reclamada que corresponda a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripcin, lo que constituye una excepcin a la regla general en materia de prescripcin, la que debe ser alegada por quien desee aprovecharla en el derecho comn. Cuando el reclamo es rechazado en todas sus partes el juez debe condenar en costas al contribuyente, las costas deben ser reguladas en un porcentaje de los tributos reclamados, que tiene como un mnimo un 1% y como mximo un 10%. El tribunal puede eximir al reclamante de las costas cuando haya motivo plausible de ser reclamadas. Las costas no son susceptibles de ser condonadas ya que no tienen el carcter de sancin. Respecto de la notificacin de la sentencia de primera instancia, el articulo 138 contempla una regla especial ya que esta se notifica por carta certificada, sin embargo deber hacerse por cdula cuando el reclamante lo solicite por escrito antes de la dictacin de la sentencia. Contra la sentencia definitiva de primera instancia proceden los siguientes recursos: 1. Aclaracin, agregacin o rectificacin: en el articulo 138 se hace referencia a este articulo pero no est reglamentado en el Cdigo Tributario, por lo que se debe recurrir a lo sealado en el Cdigo de Procedimiento Civil. Este recurso puede ser: i. De oficio, teniendo el tribunal para rectificar 5 das desde la primera notificacin de la sentencia. ii. A peticin de parte, en cualquier tiempo, mientras no se cumpla la sentencia. El objeto del recurso es el de aclarar pasajes obscuros o dudosos, salvar las omisiones y rectificar los errores de copia o de clculos numricos que aparezcan de manifiesto en la misma sentencia. 2. Reposicin: contemplado en el articulo 139, puede entablarse contra la sentencia que falla un reclamo o que lo declare improcedente o que haga imposible su prosecucin. El plazo para su interposicin es de 10 das desde la notificacin de la sentencia y la resolucin que la falle no es susceptible de recurso alguno.
3. Apelacin, procede contra la sentencia definitiva de primera instancia, contra la que declara improcedente el reclamo o haga imposible su prosecucin. El conocimiento y fallo del recurso es de la Corte de Apelaciones respectiva. El plazo para apelar es de 10 das hbiles desde la notificacin de la sentencia, es fatal e improrrogable. Si se interpone junto con la reposicin, se entiende que la apelacin es subsidiaria. 4. Hecho: si interpuesta una apelacin el director regional no la concede debiendo hacerlo, puede recurrirse de hecho ante la Corte de Apelaciones respectiva al territorio de la direccin regional que dict la resolucin apelada. El recurso de apelacin se tramita sin ninguna formalidad, salvo la fijacin del da para la vista de la causa, sin perjuicio de las pruebas que las partes puedan rendir conforme a las normas de procedimiento o las medidas para mejor resolver. Aqu no procede la desercin del recurso. Contra el fallo de segunda instancia el reclamante o el fisco podrn interponer casacin, pero el articulo 140 establece que contra la sentencia de primera instancia no procede casacin en la forma ni anulacin de oficio. As los vicios debern ser corregidos por la corte de Apelaciones que corresponda. Procedimiento general para la aplicacin de sanciones Establecido en el articulo 161, aplicable en todos aquellos casos en que el Cdigo no hubiere sealado un procedimiento especial. Se aplica a determinadas infracciones del Cdigo Tributario (en particular, a infracciones culposas de la ley). En cuanto a ciertas infracciones, como la sustraccin de elementos requisados y otras en que existe dolo, solo se aplicar este procedimiento en los casos en que el director ha decidido no querellarse. Si se querellare, la aplicacin de las sanciones pecuniarias corresponde al juez del crimen, de acuerdo a lo dispuesto en los artculos 105, 161 y 162. En el inicio del procedimiento, se levantar un acta en caso de infraccin por el funcionario competente, la que se notificar al interesado personalmente o por cdula. Son funcionarios competentes para estos efectos los que tengan el carcter de ministros de fe, sobre la notificacin de la denuncia, esta puede hacerse en das y horas inhbiles (articulo 10). El afectado tiene plazo de 10 das, hbiles y fatales, para presentar sus descargos, desde la notificacin del acta, pudiendo actuar personalmente o representado. El escrito de descargo debe ser fundado y sealar los medios de prueba de los que intenta valerse. Cumpliendo con este requisito se recibir la causa a prueba.
El servicio puede decretar medidas conservativas tendientes a evitar que desaparezcan los antecedentes que prueben la infraccin o que se consumen los hechos que la constituyen. Estas medidas pueden ser la incautacin de especies y la oposicin de sellos. Sin embargo en primer lugar debe haber un acta de denuncia, sin perjuicio de que puedan decretarse conjuntamente con el acta de denuncia. Puede decretar estas medidas conservativas el tribunal competente de primera instancia, que es el director regional o los funcionarios con facultades delegadas. Contra la resolucin que ordena estas medidas conservativas se puede acudir al juez de letras respectivo al lugar de la infraccin. Estas medidas conservativas deben tomarse de forma tal que no afecten las actividades del contribuyente. Cuando se ha recurrido al juez de letras este deber, al proveer la presentacin y antes de resolverla, citar al jefe del Servicio de donde se cometi la infraccin para que formule las observaciones y alegaciones pertinentes respecto del reclamo. Esta citacin debe ser personal y dentro de plazo, y si no se fijare plazo debe hacerse inmediatamente. El juez solo puede dictar fallo una vez que el jefe del Servicio haya presentado sus alegaciones o bien en su rebelda si este no asistiera en el plazo. No obstante se reclame frente al juez por la resolucin que ordene medidas conservativas, estas deben llevarse a cabo inmediatamente, sin esperar plazo. El fallo del juez de letras es susceptible de apelacin, en el solo efecto devolutivo, por tanto hay dos tribunales competentes, el juez de letras que sigue conociendo de la ejecucin de la sentencia, y la corte de Apelaciones que conoce del recurso. La sentencia del juez de letras no es ejecutoriada, sino que sentencia que causa ejecutoria, vale decir, puede cumplirse no obstante haber recursos en su contra. Si el tribunal de alzada modifica el fallo del juez de letras, las cosas debern retrotraerse al estado anterior a la dictacin del fallo, total o parcialmente. Si el recurso no prospera, la sentencia de primera instancia queda firme. Presentados los descargos del reclamante se ordena recibir la causa a prueba. Si no se indicare con claridad por el infractor los medios de prueba de los que se har valer, no hay termino probatorio, en cuyo caso el director regional dictar sentencia. La sancin que corresponda se dictar en consideracin a lo establecido en el articulo 107. Esta resolucin se notificar por carta certificada al infractor o por cdula si lo hubiere solicitado durante el procedimiento.
Contra la sentencia del director regional procede el recurso de reposicin, dentro de dcimo da, y la sentencia que resuelve este recurso no es susceptible de recurso alguno, sin perjuicio de haber sido presentado con apelacin en subsidio. Procede tambin la apelacin contra las resoluciones que dispongan aclaraciones, agregaciones y rectificaciones a la sentencia de primera instancia. Procede contra la sentencia de segunda instancia el recurso de casacin, tanto en la forma como en el fondo. No es necesario pagar previamente la multa o sancin para deducir apelacin ni casacin en su caso. En las resoluciones dictadas durante el transcurso de la primera instancia, procede reposicin dentro de quinto da desde la respectiva notificacin. La sentencia de primera instancia que acoja la demanda dispondr el giro de la multa que corresponda. Si hubiere apelacin, la Corte respectiva podr, a peticin de parte, ordenar la suspensin total o parcial del cobro por un plazo de dos meses el que podr prorrogarse por una sola vez por igual periodo mientras se resuelve el recurso; lo mismo puede hacer la Corte Suprema respecto de la casacin. Procedimiento ejecutivo de cobro de obligaciones tributarias de dinero En este procedimiento son servicios giradores el Servicio de Impuestos Internos y el Servicio Nacional de Aduanas, rganos encargados de la tributacin interna y externa, respectivamente. El servicio recaudador es la Tesorera. Fundamentalmente realiza el cobro de impuestos. Sin perjuicio de lo anterior el servicio de Tesorera tambin cobra otro tipo de crditos fiscales. Las caractersticas de este procedimiento son: 1. Es un procedimiento especial, tiene normas propias de tramitacin, supletoriamente rige el Cdigo de Procedimiento Civil, las disposiciones comunes a todo procedimiento y algunas de las del juicio ejecutivo en las obligaciones de dar. Es generalmente colectivo, sus causales de oposicin son restringidas, su primera etapa no constituye instancia. 2. Tiene por objeto obtener el cumplimiento de obligaciones que constan en titulo indubitado. 3. El medio que se utiliza para su cumplimiento compulsivo es el apremio, que puede ser real (sobre bienes del deudor) o corporal. Los requisitos para la accin ejecutiva son: i. Que la obligacin conste en titulo ejecutivo ii. Que la obligacin sea liquida iii. Que la obligacin sea actualmente exigible iv. Que la accin no est prescrita
Constituyen titulo ejecutivo por el solo ministerio de la ley las listas o nominas de los deudores que se encuentren en mora. Tiene como requisitos: 1. Ser firmadas por el Director Regional Tesorero o por el Tesorero Provincial (en desuso). 2. Contener la individualizacin completa del deudor y su domicilio. 3. Indicar el tipo de tributo adeudado, el periodo a que corresponde la deuda y la cantidad de que se trata. 4. Indicar el numero de rol del tributo si lo hubiere y de la orden de ingreso o boletn o documento que haga sus veces. La forma de preparar estas nominas est regida por instrucciones internas dictadas por el Tesorero General de la Repblica. Asimismo el Tesorero General puede a travs de resoluciones internas ordenar la exclusin de contribuyentes de este procedimiento que tengan deudas morosas cuyo valor por cada formulario o giro no exceda de un 50% de 1 Unidad Tributaria Mensual vigente a la fecha de la resolucin. La primera etapa es la llamada cobranza administrativa. Aqu se faculta tanto a las tesoreras regionales como provinciales para que sin perjuicio de la cobranza judicial y en forma previa o simultanea o posterior agote todos los medios para el cobro de la deuda. Se efecta por funcionarios de tesorera de acuerdo a instrucciones dictadas por el Tesorero General a travs de comunicaciones escritas, telefnicas o verbales efectuadas directamente a los deudores morosos a fin de obtener el pago de las obligaciones adeudadas o bien para suscribir con el deudor un convenio de pago conforme al articulo 192. Esto se puede extender por los 60 das que siguen al que debi pagarse el tributo, sin perjuicio de seguir con el cobro judicial. Luego tenemos la primera etapa de cobranza judicial, con ella se inicia propiamente el juicio ejecutivo tributario. Es tribunal competente el tesorero regional o provincial, que acta como juez sustanciador para poner el juicio en una etapa superior de tramitacin y obtener el pago de la obligacin adeudada. As tenemos que es el mismo rgano el que prepara el titulo, lo regula y adems hace las veces de juez, lo que es de suyo inconstitucional, por vulnerar las normas del debido proceso al ser el tesorero regional juez y parte. Esta etapa consta de las siguientes etapas de tramitacin: a. Confeccin de la nomina de deudores morosos. Esta nomina es una verdadera demanda dirigida contra todos o algunos deudores de un mismo impuesto, aunque no tengan nada que ver entre ellos. Se trata de formar expedientes administrativos de carcter colectivo.
El criterio para ordenarlos en la nomina puede ser por el numero de rol en un mismo impuesto, o por orden alfabtico (en desuso) o por numero de RUT. A su vez por un mismo tipo de tributo o crdito en cobranza se agrupan en los expedientes por cuantas similares. Hay expedientes muy selectivos con deudores por un mismo tributo de mas de 20 millones de pesos b. Certificacin del tesorero regional o provincial. Bajo su timbre y firma en la cual se seala que las personas incluidas en la nomina efectivamente deben tales sumas. c. Resolucin del juez sustanciador (tesorero regional actuando en tal carcter). Esta es la resolucin que el Cdigo Tributario llama auto cabeza del proceso y es la que ordena que se despache mandamiento de ejecucin y embargo respecto de todos y cada uno de los deudores incluidos en el expediente administrativo de cobro. Adems si se trata de impuestos de retencin o recargo se debe establecer en la resolucin que el requerimiento de pago se hace bajo apercibimiento de arresto. Esta resolucin no es susceptible de recurso alguno. Los requisitos del mandamiento son los de toda resolucin judicial y adems por ser la primera resolucin debe sealarse el rol de la causa y contener la orden de requerir de pago al deudor, la orden de embargo, la designacin de depositario provisional, etc. d. Notificacin al deudor. Se debe notificar personalmente al deudor por el Recaudador fiscal, quien acta como ministro de fe, o bien en las reas urbanas, por carta certificada cuando as lo determine el tesorero regional atendidas las circunstancias del caso y conforme a lo dispuesto en los incisos 2, 3, 4 y 5 del articulo 11 y el articulo 13 del Cdigo Tributario. Tratndose de la notificacin personal si el ejecutado no fuera habido, lo que se acredita con certificacin del recaudador fiscal, se le notificar en forma personal subsidiaria segn el articulo 44 del Cdigo de Procedimiento Civil, sin necesidad de nueva resolucin del tesorero. Para los das y horas hbiles se sigue la regla del derecho comn y en el caso del impuesto territorial se puede hacer tambin en el predio cuya contribucin se adeuda, as como en el domicilio sealado en la ultima declaracin de impuestos. Ello sin perjuicio de que el tesorero regional puede habilitar da, hora y lugar para notificar y requerir de pago.
e. Requerimiento de pago. Consiste en solicitar al deudor moroso que pague su obligacin. Si se ha trabado embargo debe el recaudador fiscal sealarle al ejecutado que dispone de 10 das para oponer excepciones. f. Confeccin de actas de notificacin y requerimiento. Vale decir que el recaudador fiscal est habilitado para estampar en una sola certificacin todo lo obrado respecto de varios deudores. g. Traba del embargo. Si practicado el requerimiento de pago el deudor no paga se procede a la traba del embargo sobre bienes del deudor. El embargo consiste en la retencin de bienes suficientes para garantizar el pago de la deuda con la prohibicin de disponer definitivamente de ellos, designando depositario provisional y levantando acta de lo obrado en que se deje constancia del tipo, calidad y avalo de los bienes embargados y bajo la firma del ministro de fe y del deudor o persona adulta que presenci la diligencia. Son embargables todos los bienes del deudor, salvo los inembargables, en este sentido, digamos que el articulo 170 del Cdigo Tributario en su inciso 3 dispone que es inembargable la parte de las remuneraciones del deudor inferiores a 5 unidades tributarias mensuales. Respecto de algunos bienes hay ciertas formalidades especiales. As respecto de las remuneraciones del deudor se notifica por cdula la resolucin que ordena el embargo de remuneraciones a la persona obligada a retener esa suma a fin de que los ponga a disposicin de la tesorera respectiva. Si se requiere de mas de un descuento mensual la misma resolucin que orden el embargo basta para cubrir la deuda y sus accesorios legales. Si el retenedor no cumple con esta obligacin, se hace solidariamente responsable por los tributos que ha dejado de retener. En cuanto a los bienes muebles debe confeccionarse inventario en el acta de embargo. En cuanto a los bienes races, su embargo no es oponible a terceros sino en virtud de la inscripcin en el registro de prohibiciones del conservador de bienes races respectivo. En el caso del impuesto territorial el predio cuya contribucin se adeuda se entiende embargado por el solo ministerio de la ley desde el momento en que se efecte el requerimiento de pago y tambin debe inscribirse en el registro de prohibiciones para hacerse oponible a terceros. Los recaudadores pueden exigir al deudor moroso una declaracin jurada de sus bienes bajo apercibimiento de arresto. En caso de oponerse el ejecutado a la traba de embargo, el recaudador puede requerir el auxilio de la fuerza publica bastndole para ello exhibir a
la autoridad policial la resolucin del tesorero o del juez ordinario en su caso, que ordene practicar la diligencia. Si aun con el auxilio de la fuerza publica se hace imposible practicar la diligencia, el abogado de tesoreras solicitar al juez de letras respectivo que se otorgue a la fuerza publica facultades de allanamiento y descerrajamiento. h. Confeccin de las actas de embargo. Concluido el tramite del embargo, el recaudador debe confeccionar el acta respectiva que contendr el listado de los bienes embargados y su estado, calidad y valor aproximado. i. Certificacin sobre excepciones. Una vez incorporadas todas las actas al expediente y vencido el plazo de 10 das hbiles de que disponen los deudores para oponer excepciones el tesorero debe estampar en el proceso un certificado en el que dejar constancia sobre si se han opuesto o no excepciones y procede a cerrar administrativamente la primera etapa del cobro. Respecto a la oposicin de excepciones el ejecutado dispone de un plazo fatal de 10 das hbiles para oponer excepciones contados desde la fecha en que se haya practicado el primer embargo. Es decir si no hay embargo no corre plazo para oponer excepciones. En el caso de la notificacin y requerimiento de pago de demanda por deuda de impuesto territorial, siempre el plazo ser contado desde el requerimiento de pago, pues desde ese momento la propiedad se entiende embargada por el solo ministerio de la ley. En el caso de que el ejecutado tenga su domicilio en lugar muy distante y de difcil comunicacin respecto del asiento de la tesorera respectiva, el ejecutado puede enviar el escrito de oposicin mediante carta certificada que deber ingresar a la oficina de correos dentro del mismo plazo fatal. El ejecutado puede oponer las siguientes excepciones, segn el articulo 177 del Cdigo Tributario: 1. Pago 2. Prescripcin 3. No empecer el titulo al ejecutado. La ultima implica alegar que el titulo no tiene los requisitos de gozar de fuerza ejecutiva o que no contiene una obligacin que corresponda pagar al ejecutado. Sin embargo a travs de esta excepcin no puede discutirse la existencia de la obligacin tributaria. Para ser admitida a tramitacin debe estar revestida de fundamento plausible. Sin perjuicio de estas excepciones, el ejecutado podr alegar administrativamente la compensacin en forma paralela al juicio y cuando fuera
acreedor del fisco, extinguindose ambas hasta concurrencia de la de menor valor. Para solicitar la compensacin, es necesario que el fisco haya emitido la orden de pago a favor del contribuyente. Se entender que es causa suficiente para solicitar la suspensin de los apremios hasta por 60 das el hecho de ser el ejecutado acreedor del fisco, aun cuando no se cumpla con los dems requisitos que hacen procedente la compensacin. El tesorero tiene la facultad de poder dictar las resoluciones que estime pertinentes para corregir errores o vicios de procedimiento, en cualquier estado del juicio. Este escrito de oposicin tiene la siguiente tramitacin: a. Recibido el escrito de oposicin, el tesorero regional debe examinar su contenido y solamente puede pronunciarse cuando la excepcin alegada sea la de pago total o para acogerla, en tal caso debe disponer que se alcen los embargos y se deje sin efecto la ejecucin; esta resolucin se notifica por cdula. Tiene un plazo de 5 das para resolver y en los dems casos se reserva el conocimiento para el abogado del servicio de Tesorera, llamado abogado provincial. b. Recibido el escrito por el abogado provincial con la certificacin de no haberse opuesto excepciones o con el escrito de excepciones en su caso, tiene un plazo de 5 das hbiles para: 1. Comprobar la correcta tramitacin que se le ha dado y si advierte la existencia de vicios ordenar la correccin de estos devolviendo el escrito al tesorero. 2. Pronunciarse mediante resolucin fundada acerca de las excepciones opuestas por el ejecutado. Si el abogado provincial no acoge las excepciones y una ves subsanados los eventuales vicios deber dentro del plazo de 5 das hbiles, que es de carcter fatal, y exponiendo por escrito lo que juzgue oportuno, presentar el expediente al juez de letras respectivo del domicilio del ejecutado al momento del requerimiento de pago, solicitando al juez ordinario que se pronuncie respecto de la oposicin presentada. Si no hubiera oposicin se solicitar el retiro de las especies embargadas y que ordene las dems medidas para su realizacin (remate). A travs de este escrito se da inicio a la segunda etapa de cobranza judicial. Si el abogado no cumple con esta actuacin al termino del 5 da hbil, el ejecutado tiene derecho a solicitar al juez ordinario que solicite el expediente a fin que el se pronuncie sobre las oposiciones
presentadas. Aclarado el tribunal ordinario queda tambin radicada la causa en la Corte de Apelaciones respectiva, la cual no se modificar por fuero del demandado. La primera resolucin del juez de letras se notifica por cdula. Contra la resolucin que resuelve la oposicin presentada por el ejecutado proceden los recursos que proceden en materia civil en el juicio ejecutivo y con los mismos plazos del Cdigo de Procedimiento Civil, con la salvedad de que en materia tributaria la apelacin puede ser concedida en ambos efectos. As luego tenemos la segunda etapa de cobranza judicial. Esta corresponde a las actuaciones encaminadas a realizar los bienes del ejecutado. En algunas ocasiones puede incluir el arresto del deudor. Como sabemos es tribunal competente el juez de letras respectivo del domicilio del demandado. Si no se han presentado excepciones o estas han sido rechazadas, se ordenar el retiro de las especies embargadas. En el caso de bienes muebles, puede designarse como depositario al mismo deudor o a un tercero. Si el traslado de los bienes resultare difcil u oneroso, el juez autorizar que las especies embargadas permanezcan en su lugar de origen y la subasta la realizar el propio tesorero, sin derecho a comisin por ello. La subasta la decreta el juez a peticin del abogado provincial, cualquiera que sean los embargos y prohibiciones que hayan decretado otros tribunales. En el caso de la subasta de bienes races, la tasacin legal para los efectos de la subasta ser la que resulte de multiplicar por 1,3 veces el avalo vigente para efectos de la contribucin de bienes races. Respecto de los avisos de remate, esto es solo aplicable al remate de inmuebles. Se sigue la misma regla del juicio ejecutivo de obligaciones de dar del Cdigo de Procedimiento Civil, pero son solo dos avisos. Estos avisos deben contener: - Nombre del propietario del inmueble - Ubicacin del bien - Tipo de impuesto adeudado y periodo - Numero de rol si lo hubiere - Tribunal que conoce - Numero de la causa - Tasacin legal - Fecha, hora y lugar del remate.
La publicacin se efecta en un diario de los de mayor circulacin de la provincia o departamento. El servicio de Tesorera debe emplear todos los medios a su alcance para dar la mayor publicidad posible a la subasta. En cuanto al remate, en el caso de los bienes muebles los efecta el martillero pblico designado por el juez de la causa, segn las reglas generales. En los remates de bienes races, los realiza el tribunal y el juez acta como martillero. Si no concurrieren postores en la realizacin de bienes races a dos subastas distintas decretadas por el juez, el abogado provincial puede solicitar que el bien o bienes races sean adjudicados al Fisco por su avalo fiscal. Por ultimo vale tener presente que siempre el tesorero puede llegar a convenios de pago con el deudor, poniendo fin con ello al procedimiento ejecutivo. Prescripcin de la accin fiscalizadora Para estos efectos es valida la definicin de prescripcin que nos da el Cdigo Civil en su articulo 24923. Los artculos 59 y 200 indican claramente los trminos de prescripcin de la accin del Servicio, para examinar y revisar las declaraciones de impuestos de los contribuyentes y que pueden dar origen a una liquidacin o un giro. De la relacin de ambos artculos del Cdigo Tributario, podemos concluir que la accin del Servicio es una sola, fiscalizar, y que su ejercicio puede terminar con la formulacin de una liquidacin o un giro, pero que en si, liquidacin, revisin o giro constituyen una accin distinta. Tenemos dos plazos: a. Plazo ordinario, de tres aos. En este caso la revisin y formulacin de la respectiva liquidacin y giro de los impuestos deber practicarse dentro de este lapso, contado desde la expiracin del plazo legal en que debi efectuarse el pago. Por ser la fecha de vencimiento del plazo legal la que da inicio al termino de prescripcin, resulta que cada termino es independiente por cada periodo, incluso para cada cuota, respecto de los tributos que adopten esa modalidad. b. Plazo extraordinario, de 6 aos, segn lo dispone el articulo 200 en su inciso 2, dentro del cual el servicio puede ejercer su accin fiscalizadora tratndose de impuestos sujetos a declaracin y siempre que concurra alguna de las siguientes circunstancias: 1. Que no se hubiere presentado declaracin, estando obligado a hacerlo. 2. La declaracin presentada fuere maliciosamente falsa.
Este articulo dice que la prescripcin es un modo de adquirir las cosas ajenas, o de extinguir las acciones y derechos ajenos, por no haberse posedo las cosas o no haberse ejercido dichas acciones y derechos durante cierto lapso de tiempo y concurriendo los dems requisitos legales.
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El fundamento de este plazo es la desventaja que hay para la accin fiscalizadora cuando el contribuyente incurre en alguna de las circunstancias sealadas, en virtud de la actitud del contribuyente de ocultar su situacin tributaria; por otra parte tenemos que el elemento intencionalidad es difcil de demostrar, puesto que pueden haber declaraciones con errores o faltas, e incluso estar relativamente incompletas, pero al menos no se puede demostrar que haya existido intencin de defraudar al fisco, por ello se aplica este plazo de tres aos, pero si se establece que hubo intencin de defraudar al fisco se extiende a 6 aos. El plazo de prescripcin, cualquiera que este sea, puede aumentar, segn el articulo 63, por notificarse una citacin al contribuyente, en tres meses, dentro de los cuales el Servicio puede ejercer su accin fiscalizadora, pero esta imposicin es solo para los impuestos detallados en la citacin. 1. Nuevo aumento del plazo de prescripcin por prorroga de la citacin. Si el funcionario competente accede a ampliar el plazo para dar respuesta a la citacin, solicitado por el contribuyente, el plazo se entiende prorrogado adems de los 3 meses, en el termino establecido en la prorroga. 2. Aumento por devolucin de carta certificada. La notificacin por carta certificada, en el evento de no haberse encontrado al notificado o a persona adulta o cualquiera de ellos se negare a firmar o recibir la carta certificada, produce el efecto de aumentar los plazos en tres meses. Tanto el Cdigo Tributario como la ley de impuesto a la renta contienen normas relativas a la suspensin de la prescripcin, pero sin precisar que se entiende por ella. Para estos efectos debemos estarnos a lo sealado en el Cdigo Civil. Debemos recordar para ello la suspensin de largo tiempo y a favor de ciertas personas, lo que no sucede en las prescripciones de corto tiempo como la tributaria, de manera tal que estas normas tributarias, por tener carcter especial, prefieren a la norma general del Derecho Civil. La suspensin de la prescripcin tributaria es de derecho estricto, por lo que solo procede en los casos en que la ley lo seale expresamente. Son causales de suspensin: 1. Suspensin por impedimento de girar impuestos reclamados (articulo 201), siempre que concurran los siguientes requisitos:
Que el Servicio de Impuestos Internos haya practicado la liquidacin de impuestos por no haberse presentado la declaracin o no haberse determinado diferencias en la declaracin presentada. Que el contribuyente hubiere deducido reclamo en contra de la liquidacin dentro del plazo de 60 das En este caso la prescripcin se entiende suspendida por el lapso de tiempo que medie entre la interposicin del reclamo y la notificacin de la sentencia en que el director regional se pronuncie sobre el, o en su defecto en el momento en que debe entenderse rechazado de conformidad a lo prescrito en el articulo 135. Como podemos ver, la suspensin en este caso cesa con la sentencia de primera instancia, momento en que termina el impedimento que tiene el Servicio para realizar los giros, independiente que se haya deducido apelacin, porque en materia tributaria procede en el solo efecto devolutivo. 2. Suspensin por prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad. En este caso la suspensin se produce por el lapso de tiempo que media entre la fecha en que se pierdan o inutilicen los libros de contabilidad hasta el momento en que ellos legalmente reconstituidos sean puestos a disposicin del Servicio. En consecuencia, no solo se requiere la reconstitucin legal, sino que adems este hecho debe ponerse en conocimiento del Servicio.
El articulo 6 del Cdigo Tributario, en su inciso 1, encomienda al Servicio de Impuestos Internos la aplicacin y fiscalizacin de las disposiciones tributarias con excepcin de cualquiera otra autoridad u organismo administrativo y en sus incisos y letras siguientes establece atribuciones o facultades para el director y los directores regionales. Las disposiciones tributarias a que alude el articulo en comento son las relativas a materias de tributacin fiscal interna, toda vez que los preceptos del Cdigo se aplican en forma exclusiva a tales materias. Se debe destacar que el inciso 1 del 6 del Cdigo Tributario encomienda al Servicio de Impuestos Internos, en su carcter de organismo de administracin tributaria las facultades administrativas relacionadas con la aplicacin y fiscalizacin de las disposiciones tributarias, puesto que las
EL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS Atribuciones
facultades jurisdiccionales que se le reconocen a este servicio en verdad han sido encargadas a los directores regionales. Son facultades del director del Servicio de Impuestos Internos: 1. Interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar ordenes para la aplicacin y fiscalizacin de los impuestos. Este concepto de interpretacin debe verse desde dos puntos de vista: la interpretacin de la ley, o como manifiestan los autores de fuentes positivas, formales y concretas; y en caso de silencio de ley, la interpretacin del Derecho en sentido amplio. Aqu adems hay que subdividir entre el proceso de determinar el verdadero sentido de la norma y por otra parte el aplicar estos preceptos legales a la vida concreta. 2. Absolver las consultas que sobre la aplicacin e interpretacin de las normas tributarias le formulen los funcionarios del servicio, por conducto regular, o las autoridades. Esto en virtud del articulo 45 de la ley orgnica del Servicio, pero por otro lado no est obligado a responder las consultas que formulen los contribuyentes. Estas ultimas deben resolverse, por regla general, por los directores regionales. 3. Autorizar a los subdirectores, directores regionales o a otros funcionarios para resolver determinadas materias o para hacer uso de algunas de sus atribuciones actuando por orden del Director. 4. Ordenar la publicacin o la notificacin por avisos de cualquier clase de resoluciones o disposiciones. Estas resoluciones que deben publicarse deben ser de carcter general, o sea, afectar a un gran numero de contribuyentes con el fin de que adecuen su conducta tributaria a los preceptos contenidos en la resolucin. Respecto de las notificaciones tambin son solo algunas disposiciones las afectas a esta obligacin. 5. Disponer la colocacin de afiches y letreros alusivos a impuestos o a cumplimiento tributario, en locales, establecimientos, servicios pblicos e industriales comerciales, siendo obligatorio para los contribuyentes su colocacin y exhibicin. El incumplimiento de esta disposicin no tiene sealada una sancin especifica y por tanto se castiga conforme al articulo 109 del Cdigo Tributario. 6. Mantener canje de informacin con Servicios de Impuestos Internos de otros pases para los efectos de determinar la tributacin que afecte a determinados contribuyentes. Son facultades de los directores regionales del Servicio de Impuestos Internos:
1. Absolver las consultas sobre la aplicacin e interpretacin de las normas tributarias formuladas por los particulares. 2. Solicitar la aplicacin de apremios y pedir su renovacin, en los casos del Titulo I del libro II del Cdigo Tributario. 3. Aplicar, rebajar o condonar las sanciones administrativas fijas o variables. 4. Condonar total o parcialmente los intereses penales por la mora en el pago de los impuestos, en los casos expresamente sealados en la ley. 5. Resolver administrativamente todos los asuntos de carcter tributario que se promuevan, incluso corregir de oficio, en cualquier tiempo, los vicios o errores manifiestos en que se haya incurrido en las liquidaciones o giros de impuestos. 6. Resolver las reclamaciones que presenten los contribuyentes de conformidad a las normas del libro III 7. Autorizar a otros funcionarios para resolver determinadas materias, aun las de su exclusiva competencia, o para hacer uso de las facultades que le confiere el estatuto orgnico del servicio, actuando por orden del director regional y encararles, de acuerdo con las leyes y reglamentos el cumplimiento de otras funciones y atribuciones. 8. Ordenar a peticin de los contribuyentes que se imputen al pago de sus impuestos o contribuciones las cantidades que les deban ser devueltas por pagos en exceso de lo adeudado o no debidos por ellos. La resolucin que se dicte se remitir a la Contralora General de la Repblica para su toma de razn. 9. Disponer en las resoluciones que se dicten en conformidad a lo establecido en la presente ley, la devolucin y pago de las sumas solucionadas indebidamente o en exceso a titulo de impuestos, reajustes, intereses, sanciones o costas. Estas resoluciones deben remitirse a Contralora para el tramite de toma de razn. 10. Ordenar la publicacin o la notificacin por avisos de cualquier clase de resoluciones o disposiciones de carcter general o particular. En cuanto al tema de la contienda de competencia, como sabemos, se produce cuando dos autoridades o tribunales consideran que tienen facultades para conocer de un mismo asunto, o por otra parte, cuando ninguno de esos tribunales o autoridades acepta resolver el fallo, sosteniendo que el conocimiento corresponde al otro. En cuanto al Servicio de Impuestos Internos se pueden dar las siguientes contiendas de competencias:
a. Cuando otra autoridad pretende tener facultad para aplicar o interpretar una ley tributaria que estima competente al Director4, a los directores regionales o a los funcionarios que acten por facultad delegada. b. Cuando sometida una cuestin a otra autoridad sea rechazada por esta indicando que le corresponde al Servicio de Impuestos Internos y este a su vez estimara que la mencionada cuestin debe resolverla la autoridad que la ha rechazado. Para dar solucin a este problema, el Cdigo Tributario en su articulo 7 ha establecido que, si en el ejercicio de las facultades exclusivas de interpretacin y aplicacin de las leyes tributarias que tiene el Director, se originaren contiendas de competencia con otras autoridades, ellas sern resueltas por la Corte Suprema. Igual norma debe aplicarse respecto de las funciones que en virtud del Cdigo Tributario y de la ley orgnica del Servicio deben o pueden ser ejercidas por los directores regionales o por funcionarios que acten por delegacin de facultades del Director y los directores regionales en su caso. Por otro lado, la Constitucin Poltica de la Repblica establece en su articulo 79 inciso 2 que la Corte Suprema conocer de las contiendas de competencia que se susciten entre las autoridades polticas o administrativas y los tribunales de justicia, que no correspondan al Senado.
Al hablar de Director, a secas, nos referimos al Director nacional del Servicio de Impuestos Internos.
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Apuntes de la ctedra de D Tributario del prof. Jos Toms Hurtado Contreras www.jurislex.

TEORA DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

LEY DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Decreto ley N824 de 1974

LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Decreto ley N825 de 1974

EL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS Atribuciones

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