Voces: COMERCIO INTERJURISDICCIONAL ~ DELEGACION DE FACULTADES ~ EXENCION

IMPOSITIVA ~ IMPUESTO PROVINCIAL ~ IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS ~ PODER

TRIBUTARIO ~ PODER TRIBUTARIO PROVINCIAL ~ PROVINCIA ~ TRANSPORTE ~ TRANSPORTE
DE PASAJEROS ~ TRANSPORTE INTERJURISDICCIONAL
Tribunal: Corte Suprema de Justicia de la Nación(CS)
Fecha: 08/09/1998
Partes: Cooperativa de Trabajo Transportes Automotores de Cuyo c. Provincia de Mendoza
Publicado en: LA LEY1998-F, 752 - DJ1999-1, 411

Sumarios:
1.Las provincias conservan todas las facultades no delegadas al gobierno federal (art. 121 de la Constitución
Nacional), y por consiguiente pueden establecer tributos sobre todos los bienes que formen parte de su riqueza
general, así como sobre las actividades ejercidas dentro de ellas, y determinar los medios de distribución en la
forma y alcance que les parezca más conveniente.(según el voto de los Dres. Guillermo A. F. López y Adolfo
Roberto Vázquez).
2.El impuesto local a los ingresos brutos es inaplicable al servicio público de transporte interjurisdiccional, si ha
quedado acreditado que las tarifas pertinentes son fijadas por la autoridad nacional, que en su determinación no
se tuvo en cuenta, entre otros elementos del costo, al impuesto provincial, y que la actora es contribuyente, en el
orden nacional, del impuesto a las ganancias.(según el voto de los Dres. Guillermo A. F. López y Adolfo
Roberto Vázquez).
3.Es de aplicación al caso la doctrina expuesta en la causa "El Libertador S.A.C.I. c/ Buenos Aires, Provincia de
s/ acción declarativa", disidencia de los jueces Nazareno, Moliné O´Connor y Petracchi, del 20 de diciembre de
1994, en la cual los planteos de las partes guardan sustancial analogía con lo aquí debatido. En la especie la
actora demanda a la provincia con el fin de que se declare la inconstitucionalidad de ciertas normas en razón de
que autorizan gravar con el impuesto a los ingresos brutos a la actividad del transporte público de pasajeros en el
ámbito interprovincial.
4.Una elemental hermenéutica de los arts. 75, inc. 13, y 126 de la Constitución Nacional, permite concluir que
éstos no fueron concebidos para invalidar absolutamente todos los tributos locales que se proyectan sobre el
comercio interprovincial, reconociendo a éste una inmunidad o privilegio que lo libere de la potestad de
imposición general que corresponde a cada una de las provincias de la República.(según el voto de los Dres.
Guillermo A. F. López y Adolfo Roberto Vázquez).
5.La autonomía provincial cede cuando los tributos locales inciden sobre el comercio interprovincial.(según el
voto de los Dres. Guillermo A. F. López y Adolfo Roberto Vázquez).

Texto Completo: Dictamen de la Procuradora Fiscal de la Nación:

I. Como quedó expuesto en el dictamen de este Ministerio Público glosado a fs. 105/106, la Cooperativa de
Trabajo "Transportes Automotores de Cuyo, T.A.C. Limitada", en su carácter de permisionaria de un servicio
público de transporte automotor provincial e interjurisdiccional de pasajeros, demandó en los términos del art.
322 del Cód. Procesal de Mendoza, con el fin de obtener la declaración de inconstitucionalidad de la ley local
4235, en cuya virtud dicho Estado se adhirió al convenio multilateral de Salta del 18 de agosto de 1977, como
así también de los arts. 159, 161, 163, 168, 178, 183, 186, 187, 188, 190, 192, 193, 194 y 195 del Cód. Fiscal de
la Provincia; de las leyes locales 4783, 5011, 5096 y 5373 y de las res. 4094/93 y 16/94 de la Dirección
Provincial de Rentas.

Cuestionó la validez de todas esas normas en cuanto autorizan gravar con el impuesto a los ingresos brutos
de la actividad del transporte público de pasajeros en el ámbito interprovincial, en violación --según dijo-- de los
arts. 4º, 9º, 12 31, 75, inc. 13 y 126 de la Constitución Nacional y 3º de la ley nacional 12.346, así como también
las leyes 20.221 y 22.006, que prohíben la doble imposición.

Manifestó que siempre abonó dicho impuesto respecto del transporte que efectúa dentro de la provincia, en
la inteligencia de estar exenta del tributo cuando el transporte es interprovincial, toda vez que, respecto de este
último, las tarifas fijadas por la autoridad administrativa nacional no contemplen, entre sus componentes de
costos, el impuesto a los ingresos brutos provincial que la Dirección de Rentas intenta cobrarle por los períodos
1989 a 1992.

Por último, agregó que se encuentra imposibilitada de afrontar económicamente su pago, pues la fuente de
ingresos de la Cooperativa proviene de la venta de pasajes y dicho impuesto no puede ser trasladado, al no estar
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previsto en la tarifa oficial que abonan los usuarios.

II. La Provincia de Mendoza contestó el traslado de la demanda a fs. 115/128.

Sostuvo que el impuesto a los ingresos brutos tiene las características de los impuestos indirectos, es decir,
de aquellos que se trasladan, porque solamente se impone en la etapa final de la comercialización, entre el
comerciante minorista o prestador del servicio y el consumidor final o prestatario del servicio.

Pese a que la actora afirma que no puede trasladarlo al usuario, ya que no fue previsto en las tarifas, surge de
19 notas enviadas por aquélla a la Comisión Nacional de Transporte Automotor y a la Secretaría de Transporte
de la Nación, referidas a diferentes proyectos para cubrir nuevos tramos de transporte, acompañados con los
respectivos cuadros de tarifas y estudios de los costos, --sobre cuya base la autoridad nacional fijaría la tarifa
estimativa--, donde bien pudo prever, y no lo hizo, el impuesto en cuestión.

Dijo que, por consiguiente, al no haber demostrado la demandante la imposibilidad de trasladar el tributo,
carece de interés jurídico suficiente para plantear la acción de inconstitucionalidad, ya que ésta se encuentra
reservada en el derecho argentino a los destinatarios legales del tributo, que en el caso son los consumidores
finales, ya que el comerciante actúa como agente obligado a ingresar la prestación tributaria al órgano
recaudador.

Afirmó que el criterio propuesto por la actora para identificar los impuestos directos e indirectos en función
de la factibilidad de su traslado conduce a resultados absurdos, porque debe tomarse una pauta más segura y
objetiva, cual es la calidad de trasladable o no del impuesto conforme a la estructura que la ley imprime a la
obligación tributaria, sin que puedan tomarse en cuenta las condiciones coyunturales del mercado.

El impuesto sobre los ingresos brutos, previsto en todas las legislaciones provinciales de acuerdo a la
autorización del art. 9º de la ley 20.221, modificado por las leyes 22.006 y 23.548, debe considerarse, aseguró,
de acuerdo con la doctrina, la jurisprudencia y la citada ley de coparticipación federal de impuestos, como un
impuesto indirecto, por encima de las calificaciones que puede revestir desde el punto de vista de una sana
política impositiva y de que el conjunto de las provincias y la Nación hayan decidido emprender una acción
política común para obtener, en un lapso de tres años, contados desde 1993, su sustitución por otro impuesto de
naturaleza afín --indirecto--, pero con una estructura de mayor conveniencia económica frente a las actuales
condiciones del mercado y a las exigencias contemporáneas de la Nación.

En lo que atañe a la doble imposición alegada por su contraria, por superponerse el tributo cuestionado con
el impuesto nacional a las ganancias, expresó que la naturaleza jurídica de este último es sustancialmente
distinta, pues surge de una ley sancionada por el Congreso de la Nación en ejercicio de la facultad conferida por
el art. 75 inc. 2º de la Constitución Nacional y es un impuesto eminentemente directo, en tanto que el impuesto a
los ingresos brutos integra las potestades concurrentes de la Nación y las Provincias, por su carácter indirecto.
Además, los dos tienen bases imponibles distintas, ya que el primero recae exclusivamente sobre los beneficios
(se descuentan costos) que genere una actividad comercial, mientras que el segundo grava la totalidad de los
ingresos obtenidos, independientemente del resultado de la actividad.

Adujo que es improcedente aplicar el caso "Aerolíneas Argentinas", como pretende la actora, porque ello
implicaría afirmar la caducidad de los poderes de imposición provinciales, toda vez que las circunstancias de
ambos procesos difieren sustancialmente: 1) aquélla era una empresa del Estado al tiempo de dictarse el fallo,
mientras que la accionante es privada; 2) Aerolíneas Argentinas se dedica principalmente al transporte aéreo
interjurisdiccional e internacional, mientras que aquí se trata de transporte terrestre interprovincial.

Tampoco se está gravando la circulación territorial --afirmó-- en violación del art. 75 inc. 13 de la
Constitución Nacional, pues las exigencias de la economía moderna favorecen la concentración de las unidades
productivas que operan en ámbitos espaciales que abarcan a más de una jurisdicción territorial. Por ello, puede
decirse que, en la actualidad, el principio general es el comercio interjurisdiccional y la excepción el comercio
local, de tal forma que, si se reduce la imposición local a este último, las provincias verían cercenadas al
máximo sus facultades tributarias por vía de una interpretación que implica una verdadera transmutación
constitucional.

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 Reiteró que no es público y notorio que el impuesto no está previsto en el costo del boleto y que sí lo es que
la empresa debió preverlo en sus proyectos elevados a la autoridad nacional. Además, dijo, cabe interpretar en
su verdadero sentido el cuestionado art. 9º del Convenio Multilateral ratificado por ley 4235, pues, para evitar la
doble o múltiple imposición, establece que, en caso de empresas de transporte de pasajeros que desarrollen su
actividad en varias jurisdicciones, el impuesto a los ingresos brutos solamente grava el precio del pasaje en el
lugar donde se originó el viaje.

Por último, desarrolló diversos argumentos tendientes a demostrar que el impuesto en cuestión no viola la
garantía constitucional de igualdad ante la ley, el principio de legalidad, el derecho de propiedad, ni ninguna
otra garantía constitucional, puesto que no es confiscatorio.

III. Producida la prueba pertinente y, habiendo alegado la actora a fs. 285/287, se me remiten las actuaciones
en virtud del auto de fs. 288 vuelta.

IV. V.E. sigue siendo competente a tenor de lo dictaminado a fs. 107.

V. En cuanto al fondo del asunto, cabe señalar que V.E. recordó en un precedente análogo al del "sub lite",
que como antes había declarado en Fallos: 306:516 (La Ley, 1984-C, 225), la disposición contenida en el art. 67
inc. 12 de la Constitución Nacional (texto anterior a la reforma de 1994) no invalida de modo absoluto los
tributos locales sobre el comercio interprovincial, pero sí preserva esa actividad de aquellos que encarezcan su
desenvolvimiento, dificultando su ejercicio. Y añadió que, más específicamente en Fallos: 307:374 (La Ley,
1985-C, 110), admitió que la potestad impositiva provincial no se inhibía, sin más, frente a actividades
vinculadas con el comercio marítimo y fluvial interprovincial o internacional (conf. sentencia del 30 de
setiembre de 1993, "in re": "Satecna Costa Afuera S.A. c. Provincia de Buenos Aires s/ cláusula
comercial<<transporte marítimo>>, publicada en Fallos: 316:2206).

No obstante, aclaró que la pretensión de la actora que, al igual que la deducida en las presentes actuaciones,
perseguía que se declarara inaplicable el impuesto a los ingresos brutos a su actividad como prestataria de un
servicio público alcanzado por la cláusula comercial que atribuye al Congreso Nacional, la regulación del
comercio interprovincial debía ser acogida a la luz de la doctrina de Fallos: 308:2153 (La Ley, 1987-D, 465),
reiterada en Fallos: 316:2182, cuando resultaba acreditado que las tarifas pertinentes fueron fijadas por la
autoridad nacional (art. 5º, ley 21.892), que en su determinación no se había tenido en cuenta, entre los
elementos del costo, al impuesto a los ingresos brutos provincial y que la actora era contribuyente, en el orden
nacional, del impuesto a las ganancias, lo que tornaba aplicable lo decidido en los precedentes indicados, a
cuyos fundamentos remitió V.E. en razón de brevedad (conf. Fallos: 316:2206).

VI. Como quedó expuesto supra cap. I, la actora alega que se han configurado en el "sub lite" similares
circunstancias a las tenidas en cuenta por la Corte en el citado precedente de Fallos: 316:2206.

Empero, determinar si, en el caso, las tarifas fijadas por la autoridad nacional contemplan o no el impuesto
en cuestión, si la actora se encuentra realmente imposibilitada de afrontar económicamente su pago y si es
contribuyente en orden nacional del impuesto a las ganancias, remite ineludiblemente al examen y valoración de
las pruebas rendidas en autos, tema que resulta ajeno a mi dictamen, que debe circunscribirse a las cuestiones de
índole federal antes analizadas.

VII. Me limito a opinar, por lo tanto, que, en el supuesto de estimar V.E., a través del examen de las pruebas
de la causa, que, efectivamente se han configurado las circunstancias requeridas por los precedentes citados y
alegadas por la accionante, correspondería hacer lugar a la demanda y declarar la improcedencia de la pretensión
fiscal de la demandada. -- Buenos Aires, diciembre 22 de 1997. -- María G. Reiriz.

Buenos Aires, setiembre 8 de 1998.

Considerando: 1. Que este juicio es de la competencia originaria de la Corte Suprema (arts. 116 y 117,
Constitución Nacional).

2. Que es de aplicación la doctrina expuesta en la causa E.20 XXIII "El Libertador S.A.C.I. c. Provincia de

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Buenos Aires s/ acción declarativa", disidencia de los jueces Nazareno, Moliné O'Connor y Petracchi, sentencia
del 20 de diciembre de 1994, en los cuales los planteos de las partes guardan sustancial analogía con lo aquí
debatido.

Por ello y de conformidad en lo pertinente con el dictamen de la procuradora fiscal, se decide: Hacer lugar a
la demanda y declarar la improcedencia de la pretensión fiscal de la demandada. Con costas (art. 68, Cód.
Procesal).

Teniendo en cuenta la labor desarrollada en el principal y de conformidad con lo dispuesto por los arts. 6º
incs. b, c y d, 9º; 37 y 38 de la ley 21.839, se regulan los honorarios del doctor E. A. M., por la dirección letrada
y representación de la actora en la suma de $ ....

Asimismo, se fija la retribución del perito contador B. S. en la suma de $ ... (art. 6º, dec.-ley 16.638/57). --
Julio S. Nazareno. -- Eduardo Moliné O'Connor. -- Carlos S. Fayt (en disidencia). -- Augusto C. Belluscio (en
disidencia). -- Enrique S. Petracchi. -- Antonio Boggiano (en disidencia). -- Guillermo A. F. López (su voto). --
Gustavo A. Bossert (en disidencia). -- Adolfo R. Vázquez (su voto).

Voto de los doctores López y Vázquez.

Considerando: 1. Que este juicio es de la competencia originaria de la Corte Suprema (arts. 116 y 117,
Constitución Nacional).

2. Que la actora plantea la inconstitucionalidad de diversas normas locales de la provincia demandada en

cuanto gravan con el impuesto a los ingresos brutos la actividad que desarrolla en el mercado de transporte
público de pasajeros interprovincial. Entiende que esas normas son contrarias a lo establecido por los arts. 4º, 9º,
12, 31, 75, inc. 13, y 126 de la Constitución de la Nación; al art. 3º de la ley nacional 12.346 y a las leyes 20.221
y 22.006 que prohíben la doble imposición.

3. Que, sin perjuicio de lo previsto por el art. 11, inc. d, segundo párrafo, de la ley 23.548, ningún óbice
existe para que el tribunal entienda en el "sub lite", de conformidad con la doctrina de Fallos: 308:2153, consids.
3º y 4º (La Ley, 1987-D, 465).

4. Que las provincias conservan todas las facultades no delegadas al gobierno federal (art. 121, Constitución
Nacional), y por consiguiente pueden establecer tributos sobre todos los bienes que formen parte de su riqueza
general, así como sobre las actividades ejercidas dentro de ellas, y determinar los medios de distribución en la
forma y alcance que les parezca más conveniente; facultades que, mientras no contraríen los principios
consagrados en la Ley Fundamental de la Nación, pueden ser ejercidos en forma amplia y discrecional (Fallos:
310:2443 --La Ley, 1998-E, 120--; 311:1148; H. 148.XXIX "Hidroeléctrica El Chocón S.A. c. Provincia de
Buenos Aires y otro s/ acción declarativa", sentencia del 1 de julio de 1997).

5. Que, por otra parte, una elemental hermenéutica de los arts. 75, inc. 13, y 126 de la Constitución
Nacional, permite concluir que éstos no fueron concebidos para invalidar absolutamente todos los tributos
locales que se proyectan sobre el comercio interprovincial, reconociendo a éste una inmunidad o privilegio que
lo libere de la potestad de imposición general que corresponde a cada una de las provincias de la República
(T.375.XXXI "Telefónica de Argentina c. Municipalidad de Chascomús s/ acción meramente declarativa",
sentencia del 18 de abril de 1997).

6. Que, no obstante, ese principio general, respetuoso de las autonomías provinciales, cede cuando los
tributos locales inciden sobre el comercio interprovincial de modo tal que operan o pueden operar desviaciones
contrarias a la intención constitucional --ínsita en el art. 75, inc. 13, Carta Magna-- de preservar actividades, que
se desenvuelven en dos o más jurisdicciones, del riesgo de que puedan verse sometidas a una múltiple
imposición (local y nacional) que las obstruya o encarezca, como resultado de aplicar tributos semejantes sobre
la misma porción de base imponible, tornándolas por tanto desventajosas con relación a otras similares
desarrolladas dentro de cada provincia (Fallos: 305:327, consid. 8º, párr. 2º, "in fine"; 305:1672 --La Ley, 1983-
C, 78; 1984-A, 189--).

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 Que, en este sentido, una necesaria armonización de los valores en juego lleva a preservar el comercio
interprovincial de los gravámenes discriminatorios, de la superposición de recursos locales y de aquellos que
encarezcan su desenvolvimiento al extremo de dificultar o impedir la libre circulación territorial (doctrina de
Fallos: 306:516).

7. Que lo anterior debe ser así especialmente cuando el impuesto local no es susceptible de traslación, dando
lugar a una doble imposición de carácter definitivo.

Que en este orden de ideas, la determinación de si el impuesto local es o no trasladable, constituye dato
ponderativo de singular importancia para establecer cuál es el criterio por aplicar en cada caso concreto.

8. Que en el "sub lite" ha quedado demostrado que las tarifas que percibe la actora como contraprestación
del transporte interjurisdiccional que realiza son fijadas por el Estado Nacional (Ministerio de Economía y
Obras y Servicios Públicos de la Nación) en función de un cálculo de costos de explotación que no tiene
incorporado el impuesto a los ingresos brutos.

9. Que, en tales condiciones, cabe concluir que el impuesto provincial a los ingresos brutos no es susceptible
de traslación en el caso de la actora por no estar contemplado en las tarifas que cobra.

Si a ello se añade que las rentas de dicha parte están sujetas al impuesto a las ganancias (leyes 20.628 y
22.016 y modificatorias), se concluye que la aplicación del tributo local importa que se configure en el caso la
hipótesis de doble imposición contraria a la regla del art. 9º inc. b, párr. 2º, de la ley 23.548, la cual se asienta en
la imposibilidad de mantener o establecer impuestos locales sobre materia sujeta a tributación nacional
coparticipable.

10. Que lo concluido no violenta la esfera de los poderes no delegados de las provincias, sino que es
consecuencia de las previsiones de los arts. 31 y 75 inc. 13 de la Constitución Nacional, y atiende a la necesidad
de asegurar una efectiva unión nacional.

Por ello, y oída la procuradora fiscal, se decide: Hacer lugar a la demanda y declarar la improcedencia de la
pretensión fiscal de la demandada. Con costas (art. 68, Cód. Procesal).

Teniendo en cuenta la labor desarrollada en el principal y de conformidad con lo dispuesto por los arts. 6º,
incs. b, c y d; 9º; 37 y 38 de la ley 21.839, se regulan los honorarios del doctor E. A. M., por la dirección letrada
y representación de la actora en la suma de $ ...

Asimismo, se fija la retribución del perito contador B. S. en la suma de $ ... (arts. 6º, dec.-ley 16.638/57). --
Guillermo A. F. López. -- Adolfo R. Vázquez.

Disidencia de los doctores Fayt y Boggiano.

Considerando: Que este juicio es de la competencia originaria de la Corte Suprema (arts. 116 y 117,
Constitución Nacional).

Que es de aplicación la doctrina expuesta en la causa E.20.XXIII "El Libertador S.A.C.I. c. Provincia de
Buenos Aires s/ acción declarativa", voto de los jueces Fayt, Levene y Boggiano, sentencia del 20 de diciembre
de 1994, en los cuales los planteos de las partes guardan sustancial analogía con lo aquí debatido.

Por ello y oída la procuradora fiscal, se decide: Rechazar la demanda. Costas por su orden en atención a la
existencia de precedentes que pudieron inducir a la actora a creerse con derecho a demandar (art. 68, segunda
parte, Cód. Procesal). -- Carlos S. Fayt. -- Antonio Boggiano.

Disidencia de los doctores Belluscio y Bossert.

Considerando: Que este juicio es de la competencia originaria de la Corte Suprema (arts. 116 y 117,
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Constitución Nacional).

Que corresponde aplicar al sub lite la doctrina establecida por el tribunal en el caso E.20.XXIII "El
Libertador S.A.C.I. c. Provincia de Buenos Aires s/ acción declarativa", sentencia del 20 de diciembre de 1994,
en el cual se reconocieron las facultades provinciales de imposición en materia modificándose así el anterior
criterio expuesto, entre otros, en Fallos: 316:2206 y sus antecedentes.

Por ello y oída la señora Procuradora Fiscal, se decide: Rechazar la demanda. Costas por su orden en
atención a la existencia de precedentes que pudieron inducir a la actora a creerse con derecho a demandar (art.
68, párr. 2º, Cód. Procesal). -- Augusto C. Belluscio. -- Gustavo A. Bossert.

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