Clase Rentas de La Tercera Categoría

RENTAS DE LA TERCERA
CATEGORÍA
CURSO DE ACTUALIZACION PROFESIONAL 2017
UNIVERSIDAD NACIONAL DE CUYO
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
CPN FACUNDO CLEMENTE - UNCUYO - 2017

INTRODUCCIÓN
❖“Teoría del Balance” [art. 2, inc. 2), LIG]
❖Criterios de imputación al año fiscal: “DEVENGADO” salvo excepciones.
❖¿El responsable cuenta con estados contables? (68 y 70 DRIG)
OBJETIVOS
“Desarrollar casos de aplicación practica sobre situación que inciden
en la determinación del impuesto a las ganancias de responsables
que confeccionan estado contables”

ESQUEMA
TERCERA CATEGORÍA EN SOCIEDADES DE PERSONAS QUE PRACTICAN ESTADOS CONTABLES
TRATAMIENTO DE PREVISIONES
RESULTADO DE INVERSIONES EN OTRAS SOCIEDADES
AMORTIZACIONES
HONORARIOS DIRECTORES
IMPACTO DE LA LEY 27.260 (LEY DE SINCERAMIENTO FISCAL –LSF-) EN LA CONTABILIDAD Y EN
EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS
▪ DEDUCIBILIDAD DEL IMPUESTO ESPECIAL

SOCIEDADES DE PERSONAS
RETIROS DE MERCADERÍAS POR LOS SOCIOS (art. 57, LIG)
▪Principio: deben considerarse al precio que se obtendría en similares operaciones onerosas
realizadas con terceros.
▪Planteo: ¿como reflejar el retiro sin que esto implique afectar la participación de los socios en el
resultado impositivo?
▪¿Cómo se consideró contablemente el retiro?
▪ Al precio de venta
▪ A su valor de costo
▪ No se reflejó

RETIROS DE MERCADERÍAS POR LOS SOCIOS
EJEMPLO 1
▪Sociedad Simple: el socio A retiró mercaderías por un valor de $ 5.000 (valor registrado), siendo
el costo $ 4.000. Los socios A y B participan al 50% en los resultados.
▪Planilla de Ajustes Concepto Col. I Col. II
Resultado Contable 101.000
No se practica ajuste por tratarse de venta
Resultado Impositivo 101.000
▪Planilla Anexa
Socio Particip. Rtdo. Imp. Rtdo. Retiro merc. Rdo Impositivo
Socio A 50.500 0 50.500
Socio B 50.500 0 50.500
Total 101.000 0 101.000

1. SOCIEDADES DE PERSONAS
EJEMPLO 2
▪Sociedad Simple: el socio A retiró mercaderías por un valor de $ 5.000 (valor registrado $ 4.000),
siendo el costo $ 4.000. Los socios A y B participan al 50% en los resultados.
▪Planilla de Ajustes
Concepto Col. I Col. II
Resultado atribuible al Socio A
▪Planilla Anexa
Socio A 50.000 1.000 51.000
Socio B 50.000 0 50.000
Total 100.000 1.000 101.000

EJEMPLO 2 bis
▪Sociedad Simple: el socio A retiró mercaderías por un valor de $ 5.000 (valor registrado $ 4.000),
siendo el costo $ 4.000. Los socios A y B participan al 50% en los resultados.
Resultado atribuible al Socio A 1.000
▪Planilla Anexa
Socio A 50.500 0 50.500
Socio B 50.500 0 50.500
Total 101.000 0 101.000

RETRIBUCIONES A FAVOR DE LOS SOCIOS [art. 88, inc. b), LIG]
“Tampoco resultan deducibles las sumas que en calidad de sueldo o retribución se adjudiquen a
los socios de las sociedades de personas. Las sumas que se hubiesen deducido deberán
adicionarse a la participación del socio que corresponda.”

RETRIBUCIONES A FAVOR DE LOS SOCIOS
EJEMPLO 1
▪Sociedad Simple: el socio A posee de común acuerdo una retribución anual por su desempeño
gerencial de $ 1.000, monto que es deducido del resultado contable.
No corresponde ajuste 0
▪Planilla Anexa
Socio Particip. Rtdo. Imp. Retribución Rdo Impositivo
Socio A 50.000 1.000 51.000
Socio B 50.000 0 50.000
Total 100.000 1.000 101.000

RETRIBUCIONES A FAVOR DE LOS SOCIOS
EJEMPLO 1
▪Sociedad Simple: el socio A posee de común acuerdo una retribución anual por su desempeño
gerencial de $ 1.000, monto que no ha sido deducido del resultado contable.
No corresponde ajuste 1.000 0
▪Planilla Anexa
Socio Particip. Rtdo. Imp. Retribución Rdo Impositivo
Socio A 50.000 1.000 51.000
Socio B 50.000 0 50.000
Total 100.000 1.000 101.000

TRATAMIENTO DE DONACIONES REALIZADAS POR LA SOCIEDAD
Resultan deducibles del impuesto a las ganancias las donaciones realizadas a los fiscos nacional,
provinciales y municipales, al fondo partidario permanente, a los partidos políticos reconocidos,
a las instituciones comprendidas en el inciso e) del artículo 20 de la ley (instituciones religiosas)
y a las instituciones comprendidas en el inciso f) del mismo artículo (instituciones sin fines de
lucro), en la medida en que cumplan con ciertos requisitos enumerados en la ley [art. 81, inc. c),
LIG]. En todos los casos, la deducción por este concepto no debe superar el 5% de la ganancia
impositiva neta del ejercicio; el monto excedente no puede ser trasladado a ejercicios futuros.
En el caso de sociedades de personas, no deberán computar para la determinación de su
resultado impositivo el importe de las donaciones efectuadas. Dicho importe será computado
por sus socios en sus declaraciones juradas individuales en la medida de la participación que les
corresponda sobre los resultados de la sociedad (art. 123, tercer párrafo, DRIG).

DONACIONES
EJEMPLO 1
▪Sociedad Simple: se dedujo del resultado contable donaciones realizadas a un club deportivo por $
5.000 y a una entidad religiosa por $ 5.000.
Donaciones deducibles (entidad religiosa) 5.000
Donaciones no deducibles (club deportivo) 5.000
▪Planilla Anexa
Socio Particip. Rtdo. Imp. Donac. Deducibles
Socio A 50.000 2.500
Socio B 50.000 2.500
Total 100.000 5.000

TRATAMIENTO DE PREVISIONES
El tratamiento que la ley de impuesto a las ganancias dispensa a las previsiones se encuentra
circunscripto a dos casos:
En general, las previsiones contra malos créditos [art. 87, inc. b), LIG].
En particular, las previsiones para reservas matemáticas, en el caso de compañías de seguros,
de capitalización y similares [art. 87, inc. d), LIG].
Esto no implica que no puedan deducirse conceptos que normalmente se encuentren cubiertos
por sistemas de previsiones en la contabilidad, sino que tales quebrantos solamente son
deducibles por castigo directo.
Por ejemplo, la previsión para despidos (eliminada impositivamente por la L. 25063 a partir del
ejercicio fiscal 1998), la previsión para accidentes de trabajo (en la medida en que el quebranto
no sea cubierto por una aseguradora de riesgos del trabajo), entre otros.

PREVISIÓN PARA MALOS CRÉDITOS (Arts. 134 y 135 DRIG)
La previsión para malos créditos (o, más comúnmente, previsión para deudores incobrables) se constituye sobre
la base del porcentaje promedio de quebrantos impositivos producidos en los tres últimos ejercicios (incluido el
de la constitución de la previsión) con relación al saldo de créditos impositivos existentes al inicio de cada uno
de los ejercicios mencionados. Los quebrantos impositivos no cubiertos por la previsión se pueden imputar
como resultado del ejercicio. Asimismo, el excedente de previsión no utilizado deberá incluirse como ganancia
impositiva.
El monto resultante del cálculo de la previsión impositiva se podrá deducir del resultado impositivo del ejercicio,
excepto en el primer año de implantación (en este caso, se podrá deducir en el año en el que se desista del
sistema de previsión, ya que en el año de implantación se dedujeron incobrables por castigo directo).
En cualquier caso -castigo directo o sistema de previsión-, deberán considerarse los índices de incobrabilidad
enumerados en el artículo 136 del DRIG. En consecuencia, pueden existir discrepancias entre el resultado
contable y el resultado impositivo por dos motivos:
▪Por la aplicación o no del sistema de previsión.
▪Por la diversa evaluación de los incobrables realizada por la contabilidad y por el DRIG en el citado artículo 136.
INCOBRABILIDAD
CONDICIONES
➢Origen en operaciones comerciales ➢Escasa significación: condiciones concurrentes:
➢Deben corresponder al ejercicio en que se produzcan ◦ El monto del crédito no puede superar los $ 10.000
◦ Morosidad superior a los 180 días de su vencimiento
➢Índices Taxativos (Art 136 DRIG):
◦ Notificación fehaciente
◦ Verificación del crédito en el concurso preventivo
◦ Haber dejado de operar con el deudor moroso
◦ Declaración de la quiebra del deudor
◦ Desaparición fehaciente del deudor ➢Créditos con garantía solo inicio de juicio de ejecución
◦ Iniciación de acciones judiciales
◦ Paralización manifiesta de las operaciones del
deudor
◦ Prescripción

EJEMPLO
Una S.A. aplica desde hace 10 ejercicios el sistema de previsión impositiva y contable. A la fecha de cierre
31/12/2016 los saldos son los siguientes:
Fecha Créditos Contables Incob. Contables
31/12/2013 20.000 2.000
31/12/2014 25.000 1.500
31/12/2015 24.000 1.800
31/12/2016 30.000 2.200
Mayor de la previsión contable
Concepto Debe Haber
Saldo al 31/12/2015 2.000
Utiliz. Previsión 2.000
Previsión 2016 2.300
Saldo al 31/12/2016 2.300

EJEMPLO
La previsión contables al inicio resultó insuficiente para cubrir los incobrables 2016 que ascendieron a 2.200. La
diferencia fue contabilizada como quebranto del ejercicio:
Prevision Incobrables 2.000
Quebranto por incobrables 200
a Deudores por ventas 2.200
La constitución al cierre de la previsión para el ejercicio siguientes se reflejó en la contabilidad del siguiente
modo:
Quebranto por incobrables 2.300

a Prevision Incobrables 2.300

EJEMPLO
De los $ 2.200 incobrables contables, hay $ 200 que no lo son impositivamente.
Por ende los créditos impositivos al 31/12/2016 $ 30.200
Quebrantos impositivos 2014 + 2015 +2016

Previsión Impositiva = x Creditos impositivos al cierre de 2016
Creditos impositivos al cierre del 2013 +2014+2015
1.500 + 1.800 + 2.000

Previsión Impositiva = x 30.200 = 2.320
20.000 + 25.000 + 24.000
Previsión impositiva al inicio del ejercicio: $ 1.750 (supuesto)

EJEMPLO
Planilla de ajustes

Impuesto a las ganancias (Contable) 35.000
Defecto de previsión contables 200
Constitución Prev. Contable 2.300
Defecto Prev. Impositiva 250
Previsión Impositiva 2016 2.320

RESULTADO POR INVERSIONES EN OTRAS
SOCIEDADES
Sociedades del país (art. 64, LIG): resultan no computables los dividendos y utilidades que reciban los sujetos
de tercera categoría de parte de sujetos mencionados en los incisos a), apartados 1, 2, 3, 6 y 7, y b) del artículo
69 de la LIG
Sociedades en el exterior (no ubicadas en países de baja o nula tributación, o provenientes de rentas pasivas),
los dividendos se encuentran alcanzados por el impuesto en el momento de su distribución [art. 146, inc. b), LIG
-no se aplica el art. 64, LIG-], por lo que deberá prestarse atención al criterio de imputación contable aplicado a
los efectos de determinar si corresponde o no practicar algún ajuste.

SOCIEDADES
EJEMPLO
Una sociedad anónima ha contabilizado resultados positivos por su participación en otra sociedad anónima del
país por $ 10.000 y ha percibido dividendos durante el ejercicio por $ 7.000. Asimismo, posee una participación
en una sociedad anónima del exterior por la cual ha registrado $ 5.000 de ganancia, habiendo recibido
dividendos durante el ejercicio por $ 5.500. En ambos casos el criterio de medición contable aplicado es el de
valor patrimonial proporcional
(1) Impuesto a las ganancias (Contable) 35.000
(2) Resultado Contable SA del país por aplicación VPP 10.000
(3) Dividendos percibidos SA del país (no computables art. 64, LIG) --
(4) Resultado Contable SA del exterior por aplicación VPP 5.000
(5) Dividendos percibidos SA del exterior 5.500

SOCIEDADES
Notas:
(1) Eliminación del cargo contable del impuesto a las ganancias
(2) Eliminación de la apropiación del resultado de la participada, registrado por aplicación del VPP
(3) Impositivamente, los dividendos resultan no computables, por lo que no se suman por la columna
II. Contablemente, no corresponde ninguna eliminación, porque en la aplicación del VPP los
dividendos importan una disminución patrimonial (registro: “Dividendos a cobrar” a “Inversiones
VPP”); no se contabilizan como resultados
(4) Eliminación de la apropiación del resultado de la participada, registrado por aplicación del VPP
(5) Impositivamente, los dividendos resultan gravados, por lo que se suman por la columna II.
Contablemente, no corresponde ninguna eliminación, porque en la aplicación del VPP los dividendos
importan una disminución patrimonial; no se registran como resultados

AMORTIZACIONES
Resultan deducibles del resultado impositivo de la tercera categoría las amortizaciones por desgaste y
agotamiento, y las pérdidas por desuso, con la limitación prevista por el inciso l) del artículo 88 de la ley
(automóviles no comprendidos en el concepto de “utilitarios”) [art. 82, inc. f), LIG].
En el caso de bienes muebles amortizables, no se computan las comisiones pagadas y/o acreditadas a
entidades del mismo conjunto económico, salvo que se pruebe una efectiva prestación de servicios en la
intermediación (art. 84, “in fine”, LIG). Si bien se pueden computar como parte del costo los gastos incurridos
con motivo de la compra o instalación, no deben incluirse los intereses reales o presuntos de la operación (art.
126, DRIG), ni las diferencias de cambio resultantes (arts. 68, LIG, y 131, DRIG). Cabe aclarar que los intereses de
financiación y las diferencias de cambio, no obstante que no deben activarse, sí pueden deducirse en el ejercicio
de su devengamiento.
En el caso de bienes intangibles, su amortización impositiva procede respecto de los adquiridos si su titularidad
involucra un derecho que se agota con el transcurso del tiempo y respecto de los producidos, en la medida en
que sus costos de obtención no hubieran sido deducidos impositivamente en su momento (arts. 128 y 129,
DRIG). No resultan deducibles las amortizaciones de llaves, marcas y activos similares [art. 88, inc. h), LIG].

AMORTIZACIONES
Los gastos de organización pueden deducirse en el primer ejercicio o en un plazo no mayor de 5 años, a opción
del contribuyente [art. 87, inc. c), LIG].
También pueden existir diferencias entre las amortizaciones contables e impositivas de los inmuebles,
principalmente en su año de alta: se suele aplicar como inicio de la vida útil contable el “año de alta”, en tanto
que la amortización impositiva debe practicarse desde el “trimestre de alta” (art. 83, LIG).
Es evidente, entonces, que deberán conciliarse adecuadamente, previo a la determinación del impuesto, los
costos contables e impositivos de los bienes de uso e intangibles, por cuanto, de existir diferencias entre ellos,
también diferirán sus amortizaciones contables e impositivas.

AMORTIZACIONES
EJEMPLO
Una SA ha registrado al cierre del ejercicio las siguientes amortizaciones contables debiendo practicarse los
ajustes que puedan corresponder para la determinación de las amortizaciones impositivas al 31/12/2016
Mes alta Concepto Vida Util Costo Amortiz. Observación
jun-14 Automovil 5 años 90.000 18.000
ago-14 Maquinaria 10 años 130.000 13.000 Incluye 10.000 de intereses y dif. De camb
nov-13 Maquinaria 10 años 52.000 5.200 Incluye 2.000 de comisiones de compra
ene-14 Gastos de Organización 5 años 20.000 4.000
jun-15 Lave de Negocio 10 años 15.000 1.500 Por compra de otra empresa
Impositivamente los gastos de organización se amortizaron totalmente en el 2014, año de alta
En el caso de la comisión abonada a otra empresa integrante del mismo grupo económico por la compra de una
maquinaria (11/2014), no se ha podido probar una efectiva prestación de servicios, por lo que tal concepto no
resulta amortizable.

AMORTIZACIONES
EJEMPLO
Resultado Contable antes de impuesto 100.000
Amortización contable automovil 18.000
Amortización impositiva automovil [art. 88, inc. l), LIG] s/$ 20.000 4.000
Amortización contable maquinaria 1 13.000
Amortización impositiva maquinaria 1 12.000
Amortización contable maquinaria 2 5.200
Amortización impositiva maquinaria 2 5.000
Amortización contable gastos de organización 4.000
Amortización impositiva gastos de organización --
Amortización contable llave de negocio 1.500
Amortización impositiva llave de negocio --

HONORARIOS DIRECTORES, SÍNDICOS…
Los sujetos incluidos en el Art. 69 inc. a, LIG, pueden deducir las sumas que se destinen al pago
de honorarios de directores, síndicos, miembros de consejos de vigilancia y las acordadas a los
socios administradores, con ciertas limitaciones [Art 87 inc. j) LIG y Art 142 y 142.1 DRIG]
Honorarios síndicos: son deducibles sin límite en la medida que sean asignados con
anterioridad al vencimiento de la DDJJ del periodo por el cual se asignen
 Límites para los restantes honorarios:
Temporal: deben ser asignados individualmente con anterioridad al vencimiento de la
declaración jurada
Cuantitativo, el mayor que resulte de comparar:
El 25% de la utilidad contable previa deducción del IG (aplicación de fórmula)
El importe que resulte de comprar $12.500 por cada director con la suma asignada, el
menor.

EJEMPLO
•Sociedad Anónima
•Fecha de Cierre 31/12/2016
•Con fecha 15/04/2017 se celebró la asamblea que propuso el siguiente proyecto de distribución y
luego con fecha 20/04/2017 el directorio aprobó la asignación individual siguiente:
Proyecto de distribuición de utilidades Asignación Individual
Reserva Legal $ 7.500,00 Síndico $ 15.000,00
Honorarios directores y sindico $ 80.000,00 Director A $ 55.000,00
Dividendos a pagar en efectivo $ 50.000,00 Director B $ 10.000,00
Resultados Acumulados $ 12.500,00
$ 150.000,00

Deducción honorarios síndico: cumple límite temporal.

Honorarios Síndico 15.000
Resultado Impositivo antes de deducir honorarios 180.000

Deducción honorarios directores
(UC -0,35 * UI)
Límite 25%: aplicación fórmula 0,25 =
0,9125
•UI = Utilidad impositiva antes de deducir honorarios y donaciones = $ 180.000
•UC = Utilidad contable antes de IG = $ 195.000
•Límite = 25% (195.000 – 0,35 * 180.000)/0,9125 = $ 36.164,38

Director Asignado Suma Fija El menor
Deducción honorarios directores A $ 55.000,00 $ 12.500,00 $ 12.500,00
B $ 10.000,00 $ 12.500,00 $ 10.000,00
$ 65.000,00 $ 22.500,00
Importe que resulta menor de la comparación $ 22.500,00

Tope 25% $ 36.164,38
Resulta deducible el mayor $ 36.164,38
No deducible $ 28.835,62

Planilla de ajustes Resultado Contable 150.000
Deducción honorarios síndico 15.000
Deducción honorarios directorio 36.164
Impuesto determinado 50.342

BIENES INCORPORADOS POR
SINCERAMIENTO FISCAL
Conforme al régimen de sinceramiento fiscal establecido por la ley 27.260 (LSF) artículo 37, las
sociedades del país pudieron exteriorizar aquellos activos existentes y no declarados en sus
estados contables de ejercicios cerrados con anterioridad al 01/01/2016.
La existencia de estos bienes a exteriorizar es la consecuencia de ingresos que oportunamente
no fueron registrados.
Esto implica que la contrapartida del mayor activo es un resultado positivo omitido, lo que
daría lugar al nacimiento de un AREA (Ajuste de Resultados de Ejercicios Anteriores).
Impuesto especial: dos posturas contrapuestas:
Es un hecho nuevo: resultado del ejercicio
Es una consecuencia de la no registración oportuna de los resultados positivos que dieron origen a los
bienes exteriorizados: AREA
¿El impuesto especial es deducible?

EJEMPLO
Una S.A., cuyo cierre de ejercicio económico es el 31/12, en el mes de noviembre de 2016 sincera
una mejora sobre un inmueble de su propiedad cuyo valor de tasación fue de $ 2.000.000. Por
aplicación de la Ley 27.260 se debieron pagar en concepto de “IMPUESTO ESPECIAL” la suma de
$100.000.
Registración Contable
Inmuebles - Mejoras 2.000.000

Impuesto Especial Ley 27.260 100.000
a AREA 2.000.000
a Impuesto especial a pagar 100.000

AJUSTES POR IMPUESTO ESPECIAL
Planilla de ajustes: impuesto especial no deducible

Impuesto especial ley 27.260 100.000
Si interpretamos que es deducible no realizamos ajuste en tanto ya se encuentra deducido en
el resultado contable

INMUEBLES DE SOCIEDADES
SINCERADOS POR LOS SOCIOS
CASO
Sobre la recta final del blanqueo, AFIP dio el visto bueno para que se sinceren en cabeza de los
socios inmuebles que estaban a nombre de sociedades en las que participan, aun cuando esos
inmuebles estuviesen incorporados en sus respectivas declaraciones juradas de la sociedad.
ALTERNATIVA 1
Amortización Acumulada Inmueble 50.000
AREA 200.000
a Inmueble 250.000
ALTERNATIVA 2
Amortización Acumulada Inmueble 50.000
Cuenta particular Socio A 200.000
a Inmueble 250.000
CONCLUSIONES
“Los casos planteados, que no pretenden agotar una larga lista de
situaciones diversas entre la contabilidad y la materia impositiva,
resultan ilustrativos de la importancia que debe darse a una
profunda y correcta lectura de la información contable antes de
comenzar con el cálculo del impuesto a las ganancias , pues de lo
fructífera que ésta resulte dependerá la correcta determinación del
resultado impositivo y del impuesto a las ganancias del ejercicio de
un sujeto que confecciona estados contables.”

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Quebranto por incobrables 2.300

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Quebrantos impositivos 2014 + 2015 +2016

1.500 + 1.800 + 2.000

Previsión impositiva al inicio del ejercicio: $ 1.750 (supuesto)

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Concepto Col. I Col. II

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Concepto Col. I Col. II

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Importe que resulta menor de la comparación $ 22.500,00

Concepto Col. I Col. II

CPN FACUNDO CLEMENTE - UNCUYO - 2017

¿El impuesto especial es deducible?

CPN FACUNDO CLEMENTE - UNCUYO - 2017

Inmuebles - Mejoras 2.000.000

CPN FACUNDO CLEMENTE - UNCUYO - 2017

Concepto Col. I Col. II

CPN FACUNDO CLEMENTE - UNCUYO - 2017

CPN FACUNDO CLEMENTE - UNCUYO - 2017

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