Publicaciones - Universo Económico Nº 80 - junio 2006

Aspectos impositivos

Del cálculo de los costos para la contabilidad a la obtención de

costos para la gestión
Autor: Dr. Antonio Lavolpe
Presidente de la Comisión Estudios de Costos del Consejo

El autor realiza un interesante repaso de una vieja rivalidad: la contabilidad general o financiera y la
contabilidad de gestión o contabilidad directiva. ¿Cuál es la mejor? El eje de la nota gira sobre la
evolución de la contabilidad de costos y si existe o no un divorcio entre los que "hacen contabilidad"
y "los que gestionan".

1 El título de este artículo luce como el planteo de una disyuntiva que, para muchos, muestra una
realidad incontrastable que tiene que ver con el divorcio (¿existe?) entre los que "hacen
contabilidad" y los que "gestionan". Contribuye a que pueda existir esa lectura, aunque, como
veremos más adelante, es otro el tema. Entre los 80 y los 90, cierta bibliografía que estuvo de moda
señalaba la necesidad de distinguir entre la contabilidad general o financiera y la contabilidad de
gestión o directiva, dándole a tal distinción un enfoque peyorativo en virtud del cual, como si fuera
una rivalidad futbolística, la segunda era ampliamente superior a la primera, o viceversa.

2 La bibliografía más reciente contribuyó a clarificar parcialmente esa dicotomía con una respuesta
casi generalmente aceptada: no existe tal dicotomía, ya que la primera tiene como objetivo brindar
información para terceros. La segunda, en cambio, tiene como objetivo la información para los que
gestionan y para los que toman decisiones. Dejo el porqué del casi para otra oportunidad para evitar
desviarme del objetivo que me propuse.

3 Las reflexiones giran entonces sobre dos temas: el primero, si evolucionó o no la contabilidad de
costos como lo han hecho los procedimientos de management; la segunda, para el caso de que la
respuesta sea afirmativa, si existe o no un divorcio entre los que "hacen contabilidad" y "los que
gestionan".

4 Vayamos ahora al tema "costos" a secas. Hacia mediados de la década del 50 del siglo pasado, la
entonces incipiente contabilidad de costos era estudiada en un punto de una bolilla (unidad
pedagógica) de una materia que se llamaba Contabilidad, que tenía, según recuerdo, más de doce
bolillas. Como culminación de un proceso iniciado hace varios años, el tema "costos" va adquiriendo
otra magnitud y su estudio en los planes curriculares requiere en la actualidad dos materias y, en
algunas universidades, hasta tres. En la Universidad de Buenos Aires existe una materia que se llama
Sistemas de costos y otra que se denomina Gestión y costos, con la novedad de que se ha
incorporado a esta última el tema Presupuestos como complemento para la comprensión integral
de lo que se pretende enseñar. (1)
5 Este incremento espectacular de la disciplina Costos, y su aparente alejamiento de la contabilidad
con un acercamiento notable a la parte de la administración que se ocupa de la gestión, fue
acompañado además por una utilización igualmente notable de principios propios de la economía,
como son los conceptos de análisis marginal, costos incrementales, costos diferenciales,
contribución marginal y otros tantos otros que constituyen el sustrato doctrinario de la Toma de
decisiones en la empresa.

6 Decimos más arriba "aparente alejamiento" y debemos aclarar por qué. No hubo tal alejamiento:
todo lo contrario. La contabilidad de costos se fue poniendo al servicio de los que hacen gestión y
los que toman decisiones, haciendo lo que es ínsito en todo sistema contable: brindar información
útil para ellos. Con tal objetivo, comenzó a acumular los costos por funciones, sectores o áreas, de
manera de ayudar a la elaboración de presupuestos más confiables y poder medir eficiencia en cada
uno de ellos. Pero no sólo eso; vinculó el nivel de actividad de cada sector con los costos que
requiere, clasificándolos en variables, fijos o semifijos, según su comportamiento; permitió
establecer capacidades normales, habituales u óptimas para cada sector y, de esa manera, medir
eficiencia; posibilitó establecer estados de resultados por línea o segmento de negocios; brindó
información necesaria para efectuar análisis de sensibilidad, puntos de equilibrio, precios de
transferencia; preparó información útil para decisiones sobre fabricar o comprar, tercerizar o no un
proceso; fue creando la cultura indispensable en las empresas de la necesidad de los balances
mensuales, con el consiguiente avance en las técnicas contables en materia de aplazamiento de
cargos y constitución de provisiones para poder asignar los costos y gastos a cada mes sin
distorsionar los resultados.

7 Dicho de otra manera: fue aggiornando la disciplina para estar a tono con el fenomenal desarrollo
que tuvo el management -sobre todo en los últimos 15 años-, utilizando las extraordinarias
posibilidades que dan los cada vez más sofisticados sistemas informáticos. Ello le permitió, por
ejemplo, resolver la antinomia costos basados en la actividad (ABC) versus los costos basados en las
áreas de responsabilidad (COBAR) a los que nos referíamos más arriba, demostrando que ambas
acumulaciones son útiles, según sea el objetivo perseguido, y posibles de obtener simultáneamente.

8 A propósito del ABC, es oportuno transcribir en todo este punto conceptos que hemos
desarrollado anteriormente en otros ámbitos: (2)

• COOPER Y KAPLAN, que denostaron en los primeros tiempos el COBAR, reconocieron más adelante
que se habían equivocado al considerar el ABC como un método alternativo de costeo, señalando
que es más un método de gerenciamiento (ABM-Activity based management) que puede convivir
perfectamente con un COBAR, sobre todo en las empresas industriales. En la práctica, el gran aporte
que estos autores han hecho a la contabilidad de costos y, en consecuencia, a la contabilidad de
gestión es el descubrimiento de una nueva unidad de costeo: la actividad. Y este descubrimiento no
es casual, ya que está influido -en opinión del autor- por otras técnicas de management nacidas a
fines de los 80 y que tuvieron su desarrollo culminante en los 90, a saber:
• el famoso kaizen, que destruyó -entre otros mitos- la ventaja de la especialización y de la economía
de escala;

• el énfasis que la ingeniería industrial puso en los procesos, dejando de lado el anterior basado en
el producto;

• las técnicas de empowerment, que preconizan la asunción de la responsabilidad total de cada

integrante de la organización;

• el espectacular aumento de los servicios, que exigió por parte de los gerentes una información de
costos diferente a la preparada para las empresas industriales;

• la tercerización de actividades, que -ante la imperiosa necesidad de reducir costos- completó e

integró la información ya existente por áreas de responsabilidad;

• la relación proveedor-empresa y empresa-cliente, que obligó a las tres partes a una relación
sinérgica de mutua conveniencia, que incluyó, entre otros aspectos, el conocimiento mutuo de sus
costos en las actividades que, precisamente, los vinculan;

• la eliminación de aquellas actividades que no agregan valor.

9 ¿Qué conclusiones podemos sacar de estas breves reflexiones sobre los dos temas referidos en
el punto 2? Arriesgamos por lo menos una de tipo general que sometemos a la consideración de los
lectores: de manera similar a como sucede en la relación existente entre los seres vivientes y el
ecosistema (se influyen recíprocamente), también en los sistemas de información y en los de gestión
se produce un proceso de feedback permanente y de interdependencia.

10 Para darles un condimento adicional a estas reflexiones, que están dirigidas a colegas
contadores públicos y licenciados en administración, con un poco de malicia podría preguntarle a
cada uno: ¿a qué profesión pertenecen las incumbencias aquí desarrolladas?

(1) Esto último me lleva a una digresión que deberá ser también abordada en otra oportunidad: los profesores
que enseñan Administración Financiera y, por ende, Presupuestos, ¿vinculan, aunque sea tangencialmente, la
relación entre Presupuesto Financiero y Presupuesto Económico, y la relación de este último con el Sistema
de Costos vigente en la empresa? Por otra parte, los profesores que enseñan Costos, en la variante de las dos
o tres materias que incluyen Presupuestos, ¿vinculan, aunque sea tangencialmente, lo que aprendieron -o
aprenderán- los alumnos en Administración Financiera?

(2) LAVOLPE, A. "Los sistemas de costos y la contabilidad de gestión: pasado, presente y futuro", revista
COSTOS y GESTIÓN - IAPUCo - La Ley - Nº 55 (marzo 2005).