Relucion iuridica tribut urí a

tr ibuí o, el legislador impone, ante todo, no sólo al contribuyente, sino tam-

bién a. otras personas, múltiples deberes, unos positivos-e-como la declara-
ción de los elementos de hecho a los que la ley vincula la obligación de sa-
l isf'acer el impuesto, la participación de actos o el cumplimiento de especia-
les formalidades-y otros negativos-como ]a prohibición de expedir copias
de documentos por los que no haya sido satisfecho el correspondiente irn-
pl.lesto--. En segundo lugar, la ley establece, para la liquidación del tributo,
un procedimiento administrativo especial, que debe desenvolverse según las
formas prescritas, cuya observancia puede constituir el objeto de un derecho
subjetivo de los particulares en, relación con la administración financiera.
Finalmente, así como el incumplimiento de los expresados deberes 1 ributa-
rios, de carácter accesorio, o la falta o el retraso en el pago del impuesto
hacen que surja a favor del ente público el derecho a otras prestaciones, que
tienen el carácter de sanciones civiles (en contraposición a las sanciones pe-
nales), de igual modo la recaudación de un impuesto no debido o llevado a
cabo en cantidad superior a la debida hace que nazca en favor de la persona
que ha pagado el derecho a la restitución.
»De tal modo que la relación jurídico-impositiva tiene un contenido com-
plejo, puesto que de ella derivan, de un lado, poderes y derechos, así como
obligaciones, de la autoridad financiera, a los que corresponden obligaciones,
positivas y negativas, así como derechos, de las personas sometidas a su
potestad, y de otra parte, con carácter más específico, el derecho del ente
público a exigir la correlativa obligación del contribuyente de pagar la can-
tidad equivalente al importe ele1 impuesto debido en cada caso. Esta última
obligación, que constituye la parte esencial y fundamental de la relación,
así como el fin último al que tiende el instituto jurídico del impuesto, puede
ser más concretamente indicada con el término de deuda impositiva, a la
que corresponde un crédito del ente público, mientras que con la ex presión
más genérica de derechos y obligaciones tributarios se designan tocios los
otros derechos y deberes que también dimanan de la relación impositiva.
»Esta distinción-prosigue el citado autor=-, además de justificarse por
sí misma como resultado del análisis de la relación tributaria, es jurídica-
mente importante bajo varios aspectos, sobre todo por lo que respecta al
origen y a la extensión ele las múltiples obligaciones antes mencionadas. En
efecto, la circunstancia de que se produzcan los presupuestos materiales a
los que la ley vincula la obligación impositiva. determina el nacimiento de la
deuda impositiva, pero 110 necesariamente el de .todas las demás obligacio-
nes tributarius, las cuales, en cambio, pueden surgir también en virtud de un
acto administrativo, coru 1, por ejemplo, la orden de la autoridad de realizar
un acto, de exhibir registros, ele suministrar informes, con independencia de
la existencia comprobada o presunta de una deuda impositiva. De igual
modo, las causas ele extinción del crédito impositivo, tales como el pago y la
210 No/as de Derecho [inoncieto

prescripción, no se identifican con las causas de extinción de las otras obli-

gaciones tributarias. y por ello las normas sobre la materia dictadas para la
deuda impositiva no ~O!!, sin más, aplicables a las otras obligaciones.
»[<1\ armonía con el carácter y con las distintas manifestaciones de 1::1.rela
ción impositiva, ésta puede ser considerada en su conjunto 0, más especiíi-
camcníe, en su mauiíestación extrínseca fundamental, es decir. en el de deu-
da impositiva; en el primer aspecto, los sujetos que en ella participan son. de
un lado, el ente público como potestad financiera, y de otro, las personas
suhonl inadas 3. él, Y a las que la ley impone diversas obligaciones positivas
o negativas; en el segundo aspecto se tiene. ele un lado. al ente público
acreedor, y de otro, al sujeto pasivo de] impuesto» (cfr. l ustituciones de
Derecho tributario, cit., págs. 68-(9).
Las ideas expuestas en las anteriores líneas de] maestro de Bari, que
pueden ya considerarse clásicas, han hecho de uso corriente en la doctrina
la distinción vya anunciada anteriormente-c-entre un concepto amplio de
relación jurídica ti ibutaria y un concepto es: ricto de la misma correspon-
diente a la deuda y crédito tributarios propiamente dichos. Esto significa
que, .Ienouiiuarulo obligación tributaria a la relación jurídica que se entabla
entre dente' público acreedor y el contribuyente deudor de un determinado
tributo, se comprende, como bien precisa Berliri, que ésta es solamente una
de las diversas clases de relaciones jurídicas, aunque la más importante, re-
guiadas por las normas tributarias, y que, por otra parte, dicha relación
obligacional se inserta, ~, su vez, en una relación jurid ica más compleja: la
relación jurídica tributaria. Bien entendido que la complejidad de esta ultima
depende del mayor o menor número de obligaciones y derechos accesorios
que acompañen a la obligación principal, u obligación tributaria strictu sensu.
y que dicha complejidad varía según la naturaleza de cada tributo.
Puede afirmarse, en consecuencia, que la presencia de una obligación
tributaria actual o potencial es necesaria para que exista U!l8. relación juri-
rlica, toda vez que esa obligación constituye el núcleo central de esta relación.
Las consideraciones metodológicas expuestas hasta aquí nos permiten ya
abordar aspectos más particularizados del tema objeto ele esta lección, de tal
. suerte que, sin perjuicio de las precisiones finales que corresponden a la Lec-
ción 3'l, podamos, desde ahora, como pórtico al Derecho tributario mate-
rial, marcar las características generales de la obligación tributaria y su nexo
con la relación jurídica tributaria, para formular, en fin, el concepto y con-
tenido de esta última. Con esa finalidad de encaje sistemático puede estable-
cerse la siguiente relación de orientaciones sisternatizadoras
a) La obligación tributaria se caracteriza por el contenido patrimonial
de la prestación que constituye su objeto, as) como por la función típica que
cumple, que consiste en procurar un enriquecimiento del sujeto activo y el
correspondiente empobrecimiento del sujeto pasivo, con el fin de procurar
Relucion jurídica tribuianu 211

al primero los ingresos que k son necesarios para su Iunciona micuur. I':~lc
primer concepto de obligación tributaria, tIlle serijo desarrollado JllÚ~) ad e··
lante (cfr. Lección 3"l), 10 circunscribe a una relación jurídica con contenido
patrimonial, claramente definida por su función, y, en consecuencia, aconse-
ja, para robustecer su perfil jurídico, que no se califique indiscriminadamente
como obligación tributaria, a la manera de A,. D. Giannini, a los demás tipos
ele efectos o deberes-v-aun cuando tengan contenido obligacional ..·---generados
P,)[ la aplicación de las normas tributarias, y que se encuadran en el con-
cepto amplio (J genérico ele relación jur ídica tributaria.
b ) Junto a la obligt.cióu tributaria, las leyes tributarias regulan también
otras obligaciones cuya prestación pnsee asimismo un contenido patrimo··
nial, pero que se distinguen de la primera porque Sil función no e~; ia típica
de esta-v-es decir, la (k procurar un ingreso tributario ._-y porque, consi-'
guicnternente, varía también, en casi todos sus aspectos, el régimen IllrielilH)
dD una y de otras. (Por ejemplo, las obligaciones pecuniarias derivadas de
la imposicion ele multar, y, en general, de sanciones previstas en las lcycx
tributarias para los diversos tipos de infracciones que puedan producirse por
incumplimiento cit.'; la or.iigación tributaria el de otra clase de del)eres)
e) Existen relaciones jurídicas sin contenido patrimonial, cuyo lado
pasivo, en la terminología jurídica española (cfr. libro IV del Código Civil),
se califica también de obligación; pero ésta, sin dudu, se distingue el.u amente
de las obligaciones propiamente dichas enunciadas en los anteriores aparta-
dos a) y b ). Las leyes tributarias establecen y regulan múltiples obligaciones
sin contenido patrimonial, a las que se suele denominar obligaciones acceso-
rias (ele la obligación principal o tributaria), cuando forman parte de una
relación jurídica tributaria. En cambio, no son accesorias cuando integran
relaciones jurídicas ajenas a una relación jurídica tributaria determinada.
d) Por el lacio activo de las relaciones jurídicas, a las diferentes situa-
ciones de obligación examinadas corresponden otros tantos derechos, cuyo
contenido varía, naturalmente, en función del contenido de la obligación.
Las leyes tributarias regulan también potestades, que son previas, en cuanto
tales, a las relaciones tributarias, aunque se ejerciten precisamente en el
despliegue de estas últimas,
e) Diversas obligaciones, derechos, prohibiciones y potestades regula-
das por una ley tributaria pueden reagruparse y coordinarse en relaciones
jurídicas que, cuando tienen como núcleo central una obligación tributaria,
se pueden calificar de relaciones jurídicas tributarias (Berliri).
f) La relación' jurí.I ica tributaria se diferencia de la obligación tribu-
taria tanto por su contenido, que es en aquélla más complejo, toda vez que
comprende (salvo raras excepciones) junto a la obligación tributaria otras
relaciones jurídicas, cur nto por sus' sujetos, ya que en la relación juridica
tributaria pueden participar también personas distintas del sujeto activo y
212 Notas de Derecho [in auciero

pasivo de la obligación tributaria, esto es, del acreedor y del deudor tribu-
tarios (Berliri).
De acuerdo con los conceptos y razonamientos expuestos hasta aquí,
podemos definir la relación jurídica tributaria como una relación compleja,
integrada por un conjunto de obligaciones, tributarias y no tributarias, así
como por los derechos y prohibiciones ligados él las mismas.

3. Naturaleza
A) I'remisa=A:« Índole de las materias que desde este momento han
ele ser objeto de estudio en ésta y las lecciones sucesivas exige partir de la
distinción entre relación jurídica tributaria y obligación tributaria, cuyos
rasgos generales han sido expuestos en los anteriores apartados. Fundamen-
talmente, nuestro estudio, en las Lecciones 34-38, ambas inclusive, se centra,
a tenor de la sistemática del Programa de esta cátedra, en los elementos
constitutivos de la obligación tributaria y en el nacimiento y extinción ele la
misma. Se contempla así, diríamos, la estricta relación jurídica de obligación
entre el ente público acreedor y el contribuyente deudor. Esto no supone,
desde Juego, perder de vista la complejidad, ya señalada, de la relación juri-
o lea tributaria, sino destacar la posición preeminente de la obligación tribu-
taria en el seno de esa relación. A continuación, en cambio, las Leccio-
nes 39-44, ambas inclusive, se dedican al análisis de las normas y efectos
jurídicos tributarios que el Programa agrupa bajo la denominación de Dere-
cho tributario formal (cfr. 10 dicho al respecto más arriba).
Por lo que se refiere; a la materia que ahora nos ocupa, se trata de
precisar la naturaleza de la relación jurídica tributaria en su coniunto=c«
decir, en su acepción más comprensiva-, sin perjuicio de las el lusiones es-
pecíficas a la obligación tributaria.

B) Caracteres de la relación jurídica tributaria=-:a¡ La naturaleza JU"

rklico-pública de la relación jurícl ica tributaria aparece ictu oculi si se piensa
que tocio tributo tiene su fundamento jurídico en el poder financiero del
Estado (cfr. Lección 15), cuyo ejercicio supone la emanación de normas que,
a su vez, producen una serie de efectos jurídicos coordinados y concentrados,
de la manera ya expuesta, en la relación jurídica tributaria. Esta es, pues,
por antonomasia, tina relación de Derecho público, sin que resulten necesa-
rios más argumentos para demostrarlo. .
b) La relación jurídica tributaria es, además, una relación cuya norma-
tiva se contiene o deriva, forzosamente, de la ley, en acatamiento al principio
constitucional de legalidad tributaria, acerca de cuyo alcance y significado
ya hemos discurrido en otra parte de este «Curso» (cfr. Lecciones 9.a y 32).
Bastará con recordar aquí lo que señala al respecto A. D. Giarrnini. es decir.
Nc!uci(íl/ iurul i:« trib ut cuii¡ 2B

que el de legalidad tributaria es un 'principio lund.unentul del r,~:;t(\LllJ cons-

titucional, sobre el cual se hallan de acuerdo todos los autores, tanto los que
parten del concepto de tille la emanación de normas jurídicas, en cualquier
materia, constituye una atribución propia y exclusiva del poder legislativo,
que, por consiguiente, no compete a los órganos administrativos sino en la
medida en que les esté conferida por la Constitución o por otra ley formal,
cuanto los que, considerando limitada a determinadas materias la indicada
facultad exclusiva del poder legislativo, estiman que la imposición de los
tributos, al llevar consigo una limitación de la libertad y de la propiedad
privada, queda comprendida entre las materias reservadas a la ley (ll j'(/P-
porto giuridico d'imposta, cit., pág. 23, n. 37).
En mérito a los razonamientos expuestos, y en el sentido de los mismos,
se sostiene con todo fundamento que la relación jurídica tributaria es una
relación e.x lege.
Cuando, por el contrario, se trata de analizar las relaciones existentes
entre la ley y la obligación tributaria, dentro del campo específico de las
fuentes de las obligaciones, se mantiene generalmente en la doctrina cientí-
fica que; aquélla es una obligación ex lege, o sea tina obligación que tiene su
fuente inmediata en la ley. Por tanto, conviene precisar que una cosa F,S la
naturaleza legal de la relación jurídica tributaria, que en esencia obedece
y deriva del principio constitucional de legalidad tributaria, y otra distinta
la naturaleza legal de la obligación tribptaria, que se mantiene por un amplio
sector doctrinal, al fijar, ele acuerdo con la teoría general ele las fuentes de
las obligaciones, el nacimiento de aquélla. Los problemas en torno a la fuen-
te de la obligación tributaria los estudiamos en la Lección 34.
e) La noción jurídica de las categorías tributarias (cfr. Lecciones 28-30)
asigna a éstas la naturaleza de obligaciones. Sobre esta base, en efecto, se
asienta el concepto de relación jurídica tributaria desarrollado hasta el mo-
mento. Con arreglo al mismo, el núcleo de esta relación está constituido por
la obligación tributaria, actual o eventual. En el estado actual de la doctrina
científica, puede considerarse pacífica la opinión de que el tributo (cuando
se admite este concepto ,genérico, y en caso contrario, el impuesto) constituye
una obligación (en este sentido se pronuncia también, en nuestro Derecho
positivo, la Ley General Tributaria; cfr. art. 28). M2.s la naturaleza obliga-
cional del tributo o, en su caso, el impuesto ha sido discutida en dos su-
puestos concretos:
a') en el caso del impuesto territorial, .Y
¡") en el caso del impuesto aduanero.
Analicémoslos por separado.
a') Por lo que se refiere al impuesto territorial, algunos lo han consi-
derado como una carga real sohre el inmueble, o también como un derecho
2'14 Notos de Derecho [inancicro

real. y no corno una obligación. Esta tesis, Iundaruentalmente, provenía ele

dos tipos de razones:
--- de una parte, en el orden histórico, el Impuesto territorial rústico
aparece anclado en el d oniinium etninens del Estado o del' soberano sobre
todo el suelo sujeto a su poder, con la consecuencia lógica del derecho a
participar en los frutos de la tierra. El impuesto, dice A. D. Giannini, se
consideraba corno un gravamen consustancial al fundo, de donde proviene
la concepción jurídica de la carga real como el instituto más concorde con
ese presupuesto;
- de otra parte, en los ordenamientos tributarías suele existir, en mate-
ria de garantías del crédito tributario, la norma en virtud de la cual el in-
mueble sobre cuya renta recae el impuesto queda afecto al pago de la CLlIJta
imposit iva debida por el ejercicio corriente y el anterior, aunque la pro-
piedad o la posesión del inmueble haya pasado a persona distinta de la ins-
crita en los documentos cobratorios del tributo.
Sin embargo, la naturaleza obJigacional de la relación que se entabla
entre la Administración financiera y el contribuyente con motivo del im-
puesto territorial la reafirma modernamente la doctrina más caracterizada
al poner de manifiesto que ninguno de los elementos que concurren y sirven
para caracterizar la carga real se dan en el caso del impuesto territorral.
En este sentido, tanto A. D. Giaunini cuanto Senin señalan que las caracie-
rísticas fundamentales de la carga real son las siguientes:
1) La irrelevancia de la persona del poseedor del fundo, toda vez que la
carga. grava sobre éste y no sobre aquélla.
2) La responsabilidad del poseedor del fundo, extensiva él las anuali-
dades anteriores al comienzo de su posesión.
3) El hecho. de que el acreedor debe satisfacerse de manera exclusiva,
o en primer lugar, sobre los frutos del fundo.
4) La posibilidad, reconocida al propietario del fundo, para librarse
de la deuda abandonándolo: y
5) La transmisión de la carga a cualquiera que adquiera el fundo, sea
cual fuere el título en virtud del cual se produzca la adquisición y, por tanto,
también en el caso de que la transmisión sea la consecuencia de una expro-
piación forzosa concluida con una subasta.
Si éstos son los elementos característicos de la carga real, ninguno de ellos,
como apunta Berliri, se da en el caso del impuesto territorial, y, por con-
siguiente, carece actualmente de base pretender mantener la tesis de que
dicho tributo no constituya una relación de obligación, sino una carga real.
b'] También en el caso del impuesto aduanero se ha sostenido por algún
autor, como Laband. secundado después por otros escritores, que la obliga-
ción de pagar el mencionado gravamen no es una obligación ex lege, III si-
quiera una obligación. sino una carga que recae sobre el objeto sometido al
Relacion jurídica trib uturu: 215

tributo. De acuerdo con esta lesis, y siguiendo la ex posición ele Hctliri , el

Estado no permite que una mercancía se destine al comercio interior si el
derecho no ha sido previamente pagado; el pago del derecho aduanero cons-
tituye la condición bajo la cual el Estado permite t:l tráfico ele las mercan-
cías; y, en consecuencia. solamente exisrinu obligación en el sentido de que
quien quiere destinar al comercio interior una mercancía debe cumplir antes
esta obligación. De donde se deduce que la obligación ad Llanera no recae,
como tal obligación, sobre un deudor deteruunado, sino como un derecho
real sobre una mercancia determinada.
Al decir de Berliri, en este razonamiento existe una prennsa, i:i sabcr :
que la obligación ad uar er a no es una obligación; y una consecuencia: q LlC
la obligación grava no ~()hre un deudor, sino sobre la cosa, a la manera ele
una carga real. En real.dad, la premisa, dice Herliri. puede ser disclllible y
merecedora de la mayor atención, mientras q lIe la conclusión debe ser re-
chazada en t(,du caso. I ':n efecLo, es posible que, según el ordenamiento ju-
rídico de un determinado país, en un determinado momento, el .lerecho
aduanero no constituya un tributo (un impuesto, dice Herliri) dcbir!o corno
consecuencia de haber pasado la línea aduanera, sino una carga él Ia que
queda sometido dicho traspaso, 0, quizá con mus exactitud, la nacionaliza-
ción de las mercancías extranjeras; es 'decir, lit ilizando el lenguaje de este
autor, puede darse que \:~Iderecho aduanero no constituya un impuesto, sino
una tasa.
Lo que, por el contrario no resulta admisible es que, sea ubJigación l)
sea carga, impuesto o tasa, la relación se instaure no entre el Lslado y el
importador, sino entre el, Estado y la mercancía a importar.
Los razonamientos anteriores pueden ser totalmente compartidos, y sin
prejuzgar ahora la naturaleza tributaria de los derechos aduaneros (que de
acuerdo con el Derecho tributario positivo español parece que debe ser
mantenida, según señala Cortés Dominguez en su estudio Aspectos de la
relación aduanera, en «Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pú-
blica», núm. 51, págs. 737 y sigs.), podemos concluir en el sentido de que
en todo caso, el impuesto aduanero supone siempre la existencia de dos su-
jetos, un acreedor y ur; deudor, al igual que OCUlTe en cualquier otra rela-
ción de obligación correspondiente a figuras impositivas distintas.

ELEMENTOS (X)NSTITUTIVOS DE LA RELACIÓN JURÍDlCA TRIBUTARIA

A efectos de estudio de los elementos constitutivos de la relación jurí-

dica tributaria, es necesario realizar una distinción entre la obligación tribu-
taria propiamente dicha y los demás efectos jurídicos que se integran en el
21(, No/as de Derecho [inunciero

concept O de relación jurídica tributaria. Esta el istinción, o separación, es

conveniente para facilitar la investigación y exposición de la materia, toda
vez que la obligación tributaria, en cuanto núcleo esencial de aquella rela-
ción, según se ha dicho ya repetidas veces, puede y debe ser objeto de estudio
separado, aislándola de todas las demás obligaciones y derechos que integran
la relación jurídica tributaría. Este modo de proceder está generalizado en la
doctrina y ofrece la ventaja. entre otras, de conseguir una mayor claridad en
la exposición, sobre todo a efectos didácticos, a más de que, dado el estado
actual de desarrollo de la doctrina, es precisamente la estructura de la obli-
gación tributaria la que 11a sido hasta el momento analizada con mayor de-
talle, sin que pueda decirse otro tanto en lo que se refiere al resto de las
obligaciones y derechos que la acompañan. Por lo demás, y como ya hemos
tenido ocasión de señalar. en el Programa de esta cátedra se destinan las
Lecciones 39-44, ambas inclusive, al estudio de toda una serie de efectos
jurídicos distintos de la obligación tributaria strictu SCIlS/{.
De tal suerte que, según la indicación hecha en el apartado A) del nú-
mero:' anterior, procede que nos ocupemos ahora de los elementos consti-
tutivos de la obligación tributaria y de las diversas fases que jalonan su exis-
tencia, desde su origen a su extinción. A tal efecto, para analizarla con una
cierta .uu plil ud , podemos considerar sucesivamente Jos siguientes aspectos:
l." Su nacimiento.
2_" Los s IIjetos.
3.D La cuantía.
4.° La estructura; y
5_" La ext inción.
Las expresadas cuestiones se examinan, en el orden apuntado, en las
Lecciones 34~38. ambas inclusive, de este «Curso».