CAPÍTULO VIII

ANÁLISIS Y CONTABILIZACIÓN DE LAS EXISTENCIAS

1.- Concepto y clases de existencias.

2.- La valoración de las existencias.
3.- Contabilización de las existencias.
4.- Depreciación de las existencias.
5.- Problemática contable de los envases y embalajes.

1.- Concepto y clases de existencias.

Las existencias son bienes que la empresa posee para realizar algunas de las
siguientes funciones:
A. Ser vendidas en el curso ordinario de la explotación, en su forma actual.
B. Ser transformadas y vendidas posteriormente.
C. Ser consumidas en la producción de bienes o servicios, que luego serán vendidos al
exterior.

Para cada una de estas funciones existen diferentes tipos de existencias, y por tanto
diferentes cuentas, que conforman los subgrupos del grupo 3 que estamos analizando.

A.- Las existencias destinadas a ser vendidas en el curso ordinario de la

explotación se localizan en los siguientes subgrupos:

30. COMERCIALES
300.- Mercaderías:
Bienes adquiridos por la empresa y destinados a la venta sin transformación previa.
Por tanto, serán aquellos bienes en los que se base la actividad principal de las empresas
comerciales que adquieren productos terminados a otras empresas o particulares, limitando
su actividad a la venta de los mismos.

35. PRODUCTOS TERMINADOS

350.- Productos terminados
Bienes fabricados por la empresa y destinados a ser vendidos a otras empresas o
particulares. Constituyen la producción principal de la entidad.

36. SUBPRODUCTOS, RESIDUOS Y MAT. RECUPERADOS

360.- Subproductos
365.- Residuos

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 Los subproductos son aquellos elementos de carácter accesorio o secundario a la
fabricación principal. (salvado en una fábrica de harina)
Los residuos son aquellos bienes que se obtienen inevitablemente y al mismo tiempo
que los productos y los subproductos. Para que puedan integrarse en el grupo de
existencias es necesario que tengan valor intrínseco y se puedan utilizar o vender.(virutas
metálicas)

B.- Las existencias destinadas a ser transformadas o que se encuentran en

proceso de elaboración para su posterior venta, se localizan en los siguientes subgrupos:

31. MATERIAS PRIMAS

310 Materias primas
Elementos que se someterán a un proceso de fabricación o elaboración y que por ello
formarán parte de los productos fabricados por la empresa.

33. PRODUCTOS EN CURSO

330.- Productos en curso
Aquellas existencias que se encuentran en fase de transformación al cierre del ejercicio
de tal forma que debe continuar el proceso de producción hasta que se conviertan en
productos terminados.

34. PRODUCTOS SEMITERMINADOS

340.- Productos semiterminados
Los fabricados por la empresa y que normalmente no se venden hasta que sean objeto
de elaboración, incorporación o transformación posterior.

36. SUBPRODUCTOS, RESIDUOS Y MATERIALES RECUPERADOS

368.- Materiales recuperados
Bienes con valor intrínseco que vuelven a almacenarse después de haber sido utilizados
en el proceso productivo (caso de los reactivos químicos, electrólisis, …).

C.- Las existencias que se consumen al producir los bienes o servicios que más
tarde se venderán al exterior se representan en las siguientes cuentas del subgrupo 32:

32.0TROS APROVISIONAMIENTOS
320.- Elementos y conjuntos incorporables
321.- Combustibles
322.- Repuestos
325.- Materiales diversos
326.-Embalajes
327.- Envases

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 328.- Material de oficina

- Elementos y conjuntos incorporables: Los fabricados normalmente fuera de la

empresa y adquiridos por esta para incorporarlos a la producción sin someterlos a
transformación. Su destino es, pues, su incorporación al producto final, sin que la empresa
realice manipulación alguna sobre ellos
- Combustibles: Materiales energéticos, que se pueden almacenar, por ejemplo, el
gasoil para las maquinas.
- Repuestos: Piezas destinadas a ser montadas en instalaciones, equipos o
maquinas en sustitución de otras semejantes; siempre que tengan un ciclo de
almacenamiento inferior a un año, ya que de lo contrario formarían parte del inmovilizado.
(cta. 219)
- Materiales diversos: Otros bienes de consumo que no se incorporan al producto
fabricado, por ejemplo, el aceite lubricante de las maquinas.
- Embalajes: Cubiertas o envolturas, generalmente irrecuperables, destinadas a
resguardar productos o mercancías que han de transportarse. (Puede también estar en 219:
Otro inmovilizado material).
- Envases: Recipientes o vasijas, recuperables o no recuperables, destinados
contener el producto que se vende. (Puede también estar en 219: Otro inmovilizado material).
- Material de oficina: Bienes destinados a la finalidad mencionada. El PGC también
da la opción de considerar la adquisición de material fungible de oficina como un gasto del
ejercicio (629.- Otros servicios) cuando se considere que se ha de consumir en el mismo.

Como podemos observar, hemos hecho una clasificación por funciones, que no
coinciden con la del PGC, en la cual las existencias aparecen agrupadas según su
procedencia. De esta forma se diferencian:
· Compras al exterior o aprovisionamientos (factores), de los que forman parte las
existencias comprendidas en los subgrupos 30, 31 y 32.
· Producción elaborada por la empresa (productos), que comprende las existencias de
los subgrupos 33, 34, 35 y 36.

Partiendo de las definiciones anteriores se puede deducir que cada empresa poseerá
un tipo determinado de existencias. Las empresas comerciales, dedicadas a la compraventa
de productos, solo utilizaran las cuentas comprendidas en los subgrupos 30 y 32, excepto la
cuenta 320, mientras que las empresas industriales o transformadoras tendrán como cuentas
propias las que integran los subgrupos 31 a 36. Las empresas de servicios prácticamente no
dispondrán de cuentas de existencias.

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 También podemos comprobar, a la vista del cuadro de cuentas, como la mayor parte de
los subgrupos dejan cuentas libres para que puedan ser utilizadas si la empresa lo considera
necesario.

2.- La valoración de las existencias

A la hora de valorar las existencias han de tenerse en cuenta tres casos diferentes:

1.- Valoración inicial o de entrada, en el momento de su incorporación al patrimonio.

2.- Asignación de valor a existencias de bienes intercambiables.
3.- Valoración posterior.

2.1.- VALORACIÓN INICIAL

Como norma general, el PGC indica que los bienes y servicios comprendidos en las
existencias deberán valorarse, en el momento de su incorporación al patrimonio de la
empresa, por su coste, ya sea el precio de adquisición, para las que proceden del exterior:
Existencias comerciales, materias primas y Otros aprovisionamientos, o el coste de
producción, para las que forman parte del proceso productivo: Productos en curso,
Productos semiterminados, Productos terminados, Subproductos, residuos y materiales
recuperados.
Los impuestos indirectos sólo se incluirán en dichas magnitudes sino son recuperables
directamente de la Hacienda Pública.

El precio de adquisición incluye el importe facturado por el vendedor después de

deducir cualquier descuento o rebaja en el precio, y se añadirán todos los gastos
adicionales que se produzcan con carácter necesario hasta que la empresa pueda disponer
de estos bienes según el uso a que se destinen.
Lógicamente, la cuantía de los gastos adicionales dependerá de las condiciones
acordadas con el proveedor; con carácter general se podría indicar: transportes, seguros,
aduanas..., siempre que sean a cargo del comprador. También se incluyen todos los
impuestos que graven la operación de compra, siempre que no sean recuperables
directamente de la Hacienda Publica. No formaran parte del precio de adquisición los
intereses explícitos por aplazamiento en el pago a más de un año, ni los gastos de
administración, almacenamiento o conservación posterior a la compra.
Si se trata de productos fabricados por la empresa, deberán valorarse por su coste de
producción, que se determinara añadiendo al precio de adquisición de las materias
primas y otros materiales consumibles, los costes directamente imputables a los
productos de que se trate, y una parte razonable de los indirectos, en la medida en que

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tales costes correspondan al periodo de fabricación. Todo ello de acuerdo con el sistema de
cálculo de costes implantado por la empresa según sus necesidades.

Una vez finalizado el proceso de fabricación, los gastos en que se incurra, tales
como almacenamiento y distribución, no podrán considerarse como mayor coste de las
existencias. Asimismo tampoco podrán hacerlo aquellos que no procedan del proceso de
transformación, tales como: intereses, gastos de administración general, gastos de I + D ...

2.2.- ASIGNACIÓN DE VALOR A EXISTENCIAS DE BIENES INTERCAMBIABLES.

Se trata de una problemática que surge cuando la empresa produce o comercializa
bienes de bajo valor unitario y lo hace en un muy elevado número (tornillos, bolígrafos, ..). Si
los valores de entrada fuesen idénticos para todas las existencias intercambiables
almacenadas o en transformación no existiría problema alguno para asignar un valor al
inventario existente en un momento dado. Bastaría con multiplicar las unidades existentes
por su precio de adquisición o coste de producción y así obtendríamos el valor de las
existencias o de las salidas. Pero estas condiciones difícilmente se dan en la práctica, ya
que tanto los precios de compra como los gastos adicionales no son estables, circunstancia
que también acontece en el proceso de producción.

Hemos de tener en cuenta que valorar las existencias es un proceso unido a la

valoración de las salidas, ya sea por venta, ya por incorporación al proceso productivo.

Siguiendo el principio del precio de adquisición, la valoración de las existencias que

se venden o se consumen en el ejercicio esta directamente relacionada con el valor del
inventario final, ya que:

Existencias iniciales + Entradas = Salidas + Existencias finales

Ahora bien, si hubo compras a distintos precios y no se pueden identificar

individualizadamente las existencias existentes, tampoco podríamos determinar el importe
por el que se deben valorar las unidades vendidas y por lo tanto el valor de las existencias
finales.

Por ello, de ser los bienes intercambiables entre sí, se ha de tener una solución práctica
y operativa para valorar existencias y salidas. El PGC indica que se utilizará para las
valoraciones el método del coste medio ponderado, admitiéndose también el FIFO, si la
empresa lo considera conveniente.

Teniendo esto en cuenta, vamos a ver distintos métodos de valoración de

existencias/salidas de existencias.

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2.2.1.- Con base de cálculo en el Precio de Adquisición (Coste Histórico).

2.2.1.1.- Identificación de las partidas.

2.3.1.1.1.- VALORACIÓN POR SEGUIMIENTO INDIVIDUALIZADO

Esta forma de valoración que es la más elemental y perfecta, obligando a identificar
cada unidad de existencias que sale para determinar el coste de lo vendido o consumido.

Pero este procedimiento solo es factible cuando la empresa opera con pocos
productos y, además, son fácilmente identificables; en caso contrario su aplicación puede
resultar muy difícil y costosa. De ahí la necesidad de otros procedimientos basados en
determinados supuestos de flujos de los bienes en existencias que permiten un calculo mas
fácil de las salidas e inventarios.

Los métodos que vamos a ver seguidamente se pueden aplicar de dos maneras:
- Estáticamente: al cierre del ejercicio, sobre el total de los movimientos habidos,
se aplica el criterio, determinándose un valor para las existencias finales y un
valor para las existencias salidas.
- Dinámicamente: Se aplica a lo largo del ejercicio, sobre cada salida y para
cada existencia intermedia a lo largo del año. Se asigna un coste a cada
salida.

2.2.1.1.2.- VALORACION POR F.I.F.O.

La denominación de este procedimiento de valoración corresponde a las siglas de su
expresión en ingles: first in, first out, cuyo significado es: primera entrada, primera salida.
Se parte pues de una hipótesis simplificadora, pero al mismo tiempo razonable, sobre el
flujo de las existencias: las primeras mercancías que se adquieren son las primeras que se
venden, por tanto los precios a aplicar a las salidas son los que corresponden a las
adquisiciones más antiguas entre las unidades que se encuentran en el almacén.

De la aplicación del método FIFO resultaría:

· Si los precios están en alza:

- El coste de las ventas se determina a precios más bajos, los que corresponden
a las existencias más antiguas del almacén.

- Las existencias finales se valoran a precios más altos, los que corresponden a
las últimas mercancías que han entrado en el almacén.

- En consecuencia, el beneficio se presentara aumentado nominalmente

· Si los precios están descendiendo se produciría el efecto contrario.

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EJEMPLO: Una empresa ha realizado durante un año las siguientes operaciones referidas a
existencias:
Existencias Iniciales y Entradas
Fecha Unidades Precio Compra Valor Entrada
Inicial 5.000 52 260.000
07/04 3.000 54,5 163.500
28/06 1.500 58 87.000
10/09 2.500 56,5 141.250
25/10 4.500 59,5 267.750
20/11 3.500 61,5 215.750
Totales 20.000 1.134.750
Ventas
Fecha Unidades Precio Venta Valor Venta
12/03 2.500 80 200.000
10/05 3.000 86 258.000
30/08 2.000 85 170.000
30/10 4.000 93 372.000
15/12 4.500 96,5 434.250
Totales 16.000 1.434.250

Valorar las Existencias por el Método F.I.F.O.

SOLUCION. F.I.F.O.

Valoración Coste Existencias Vendidas Valoración Existencias Finales

5.000 x 52 = 260.000
3.000 x 54,5 = 163.500
1.500 x 58 = 87.000
2.500 x 56,5 = 141.250 500 x 59,5 = 29.750
4.000 x 59,5 = 238.000 3.500 x 61,5 = 215.250
16.000 889.750 4.000 245.000

Coste de las ventas: 889.750; Existencias Finales: 245.000;

Margen en Ventas: ventas - coste de las ventas: 1.434.250 – 889.750 = 544.500 euros.

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 2.2.1.1.3.- VALORACIÓN POR L.I.F.O.

La denominación de este procedimiento también corresponde a las siglas de su

expresión en ingles: "last in, first out", que significa: ultima entrada, primera salida. El
supuesto que ahora manejamos es justo el inverso del anterior, los precios a aplicar a las
salidas serán, por tanto, los correspondientes a las últimas adquisiciones realizadas. Este
método parte de una ficción, pues supone que las mercancías últimamente adquiridas son
las primeras que se venden, lo cual es muy improbable.

La justificación de este convenio radica en que cuando hay subida de precios no

deben reconocerse beneficios derivados de las existencias (lo que ocurría con el método
FIFO), porque normalmente dichos beneficios no existen, toda vez que "stock" de
mercancías tiene que reponerse a precios mas elevados.

De la aplicación de este método resultara:

* Si los precios están en alza:

- El coste de las ventas se determine a precios reales, actuales, es decir, a precios elevados,
conforme corresponde a las ultimas adquisiciones.

- Las existencias al final del periodo contable aparecen valoradas a precios más reducidos.

- El beneficio se determina con cierta corrección.

* Si existe descenso en los precios, se produce el efecto contrario.

EJEMPLO: Con los datos del caso anterior, aplicar el Método L.I.F.O.
Valoración Coste Existencias Vendidas Valoración Existencias Finales
1.000 x 52 = 52.000 4.000 x 52 = 208.000
3.000 x 54,5 = 163.500
1.500 x 58 = 87.000
2.500 x 56,5 = 141.250
4.500 x 59,5 = 267.750
3.500 x 61,5 = 215.250
16.000 926.750 4.000 208.000

Coste de las ventas: 926.750; Existencias Finales: 208.000;

Margen en Ventas: ventas - coste de las ventas: 1.434.250 – 926.750 = 507.500 euros

150
 2.2.1.2.- Valoración homogénea del conjunto.

2.2.1.2.1.- VALORACIÓN POR COSTE MEDIO PONDERADO

En este caso el coste a aplicar a las salidas vendría dado por la media aritmética de
los precios de entrada ponderados por el número de unidades compradas.
Este método, como los anteriores se puede aplicar de las dos maneras señaladas:
estática o dinámicamente.

Si la valoración de las salidas se realiza al final del ejercicio es suficiente un único

cálculo del coste medio ponderado. En cambio, si se pretende realizar una estimación del
coste de lo consumido o vendido de manera inmediata a cada salida, hemos de tener en
cuenta que el coste medio ponderado se modifica cada vez que haya una nueva entrada
en el almacén.
Ahora bien, en la mayoría de las empresas, la existencia de una gran cantidad de
productos, imposibilita la apertura de una cuenta a cada uno de ellos, sin embargo, si se
puede llevar unas fichas por cada uno de los productos.
Estas fichas, denominadas de almacén o de inventario contable permanente, presentan
con detalle el movimiento de los diferentes productos, mostrando el valor de los saldos y de
las existencias en cualquier momento, utilizando para ello diferentes métodos de valoración.
No obstante, hemos de tener en cuenta que esta es una información que se elabora
extracontablemente, es decir, fuera de los libros contables que venimos utilizando, es por ello
que no existe un modelo, digamos de aplicación generalizada, ofreciendo hoy en día la
informática múltiples soluciones para su redacción. Todas ellas son perfectamente validas,
debiendo elegir la empresa en cuestión aquellas que mejor satisfagan sus necesidades de
información.

EJEMPLO: Mismo caso anterior pero por el Método del Coste medio Ponderado.

a) Versión C.M.P. final.

Entradas y Ex. Iniciales : 20.000; Salidas : 16.000; Ex. Finales : 4.000
Coste Medio Ponderado (Final) : 1.134750 / 20.000 = 56, 737 euros.
Coste de las Ventas : 16.000 x 56,737 = 907.792 euros.
Existencias Finales : 4.000 x 56,737 = 226.948 euros.
Margen en Ventas : ventas - coste de las ventas (al c.m.p. final)
1.434.250 – 907.792 = 526.458 euros.

151
b) Versión C.M.P. en cada salida.
Fecha Unidades Prec. Valor Entra. Fecha Unidades C.M.P. Valor Unid. C.M.P. Exist.
Comp Salida
Inicial 5.000 52 260.000 ---- ----- ----- ----- 5.000 52 260.000
--- ----- ---- ---- 12/03 2.500 52 130.000 2.500 52 130.000
07/04 3.000 54,5 163.500 ---- ----- ----- ----- 5.500 53,364 293.500
--- ----- ---- ----- 10/05 3.000 53,364 160.092 2.500 53,364 133.408
28/06 1.500 58 87.000 ----- ----- ---- ---- 4.000 55,102 220.408
--- ---- ---- ---- 30/08 2.000 55,102 110.204 2.000 55,102 110.204
10/09 2.500 56,5 141.250 ----- ----- ----- ----- 4.500 55,879 251.454
25/10 4.500 59,5 267.750 ----- ---- ----- ----- 9.000 57,689 519.204
---- ---- ---- ---- 30/10 4.000 57,689 230.756 5.000 57,689 288.448
20/11 3.500 61.5 215.250 ----- ---- ----- ----- 8.500 59,259 503.698
---- ----- ----- ----- 15/12 4.500 59,259 266.665,5 4.000 59,259 237.032,5
20.000 1.134.750 16.000 897.717,5 59,259

C.M.P. = 59, 259 euros/u. Coste de las ventas = 897.717,5 euros.

Existencias Finales = 237.032,5 euros.
Margen en Ventas: 1.434.250 - 897.717,5 = 536.532,5 euros.

2.2.2.- Con base de cálculo en costes distintos a los históricos.

2.2.2.1.- VALORACION POR N.I.F.O. (COSTE DE REPOSICION)
Según este procedimiento, las salidas se valoran por el precio de la próxima
adquisición, de ahí la denominación de N.I.F.O.: next in – first out. La justificación de tal
actuación estriba en tratar de retener los fondos suficientes para proceder a mantener las
existencias en el nivel físico que tiene actualmente. Este método se ha propugnado en
épocas de inflación elevada y presupone el establecimiento de un colchón que refleje la
diferencia entre el coste histórico y el coste de adquisición. No hemos de olvidar que en el
Plan General contable el criterio de prudencia sigue vigente, lo que lleva a actuar en el
marco del coste histórico.
EJEMPLO : El mismo caso anterior pero por el Método N.I.F.O., suponiendo que el precio de
reposición es de 62,5 euros.
Valoración Coste Existencias Vendidas Valoración Existencias Finales
500 x 59,5 = 29.750
16.000 x 62,5 = 1.000.000 3.500 x 61,5 = 215.250
4.000 245.000

Coste de las Ventas = 1.000.000; Existencias Finales = 245.000.

Margen en Ventas = 1.434.250 - 1.000.000. = 434.250 euros.

152
 Como se puede observar, valor del coste de las ventas mas el de las existencias
superan el valor de entrada de existencias del periodo. Dentro de este enfoque, cabe reflejar
en el balance las existencias finales a los valores de reposición (62,5 euros).

El enfoque N.I.F.O. utilizado es global, para todas las ventas del periodo, aunque
también se podría llevar a cabo después de cada venta realizada.

El criterio que debe primar para la elección de uno u otro convenio valorativo debe
ser siempre el que se siga de la aplicación del principio de prudencia valorativa, tendente
a evitar la descapitalización de la empresa, de acuerdo con el cual, en épocas
inflacionistas, debe utilizarse el convenio LIFO, ya que ello supone una valoración mas
actualizada de la corriente de gastos y, por tanto, unos resultados mas acordes con la
realidad. A este respecto conviene recordar que el resultado contable supone la base del
reparto y los errores por exceso pueden llevar a autenticas distribuciones del patrimonio
de la empresa, en lugar de estar distribuyendo su excedente económico.

De todas formas, una vez adoptado un criterio de valoración, el principio de

uniformidad exige que se aplique uniformemente en los sucesivos ejercicios con el fin de
que las cifras de sus resultados sean en todo caso homogéneas.

A título excepcional, podrá no aplicarse este principio, pero habrá de dejarse clara
constancia en la MEMORIA de la incidencia cuantitativa del cambio.

2.3.- VALORACIÓN POSTERIOR.

Al cierre de cada ejercicio es preciso saber el precio de las existencias en almacén, en

tanto que constituyen un elemento integrante del activo de la empresa.
Teniendo en cuenta los principios contables, hay que proceder a comparar el valor
neto realizable de las existencias, esto es, el importe que la empresa puede obtener en el
mercado por su normal enajenación deducidos los costes necesarios a la misma, con el
precio de adquisición o coste de producción, y de ser el primero menor, se habrán de
efectuar las correspondientes correcciones valorativas, reconociéndolas en la cuenta de
pérdidas y ganancias.
De considerarse estas pérdidas como irreversibles, se tendrán en cuenta al valorar las
existencias finales, viéndose afectado la cuantía del nuevo saldo de existencias finales,
mientras que si es reversible, se utilizarán cuentas compensadoras (39-. Deterioro de valor
de existencias.
En el caso concreto de las materias primas y otros materiales consumibles, no se
realizará corrección valorativa siempre que se espere que los productos terminados a los que

153
se incorporen sean vendidos por encima del coste. De proceder corrección valorativa, se
utilizará el precio de reposición como medida adecuada del valor neto realizable.

En cualquier caso, la cuantía del deterioro va a la cuenta de resultados, bien incluida en

la alteración de existencias finales e iniciales, bien expresamente en cuenta propia de gastos.

Si las circunstancias que causaron la corrección valorativa dejan de existir, se

procederá a la reversión del importe de la corrección efectuada, siendo reconocida como un
ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.

3.- Contabilización de las existencias

Entrando ya en el terreno del registro contable, existen dos procedimientos básicos

para el registro de las existencias que suelen conocerse bajo las denominaciones de
procedimiento administrativo y procedimiento especulativo. El Plan General Contable
emplea un procedimiento específico, que es una variedad del procedimiento especulativo.

3.1.- PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO

También llamado de "inventario permanente" puesto que refleja constantemente el

valor de las existencias almacenadas. Consiste en cargar y abonar, cuando se produzcan,
respectivamente, entradas y salidas de un articulo, en su correspondiente cuenta de
existencias, utilizando el mismo criterio en la valoración de ambos movimientos, esto es, el
precio histórico o coste de adquisición en ambos casos. Puesto que el precio de venta
será, normalmente, superior al de adquisición, la diferencia entre ambos quedara reflejada
como resultado en el mismo momento de la venta.

Este procedimiento de registro es interesante desde el punto de vista de la

información que proporciona, pero es muy poco operativo, pues exige conocer el precio
de compra de cada mercancía o producto en el momento de la venta. Piénsese que un
almacén de tipo medio puede contener gran número de artículos distintos, cada uno con su
correspondiente precio de entrada, lo cual exige llevar, día a día, un forzoso detalle auxiliar
del movimiento de todos los artículos en términos físicos y de valor.

3.2.- PROCEDIMIENTO ESPECULATIVO

Consiste en cargar las adquisiciones en la cuenta de existencias correspondiente,

igual que en el procedimiento anterior; sin embargo, las ventas se abonan también en
dicha cuenta, valoradas al precio de venta.

En este caso, el saldo de la cuenta de existencias, no tiene significado alguno,

puesto que las entradas y las salidas se han valorado siguiendo criterios diferentes:

154
entradas a precio de adquisición y salidas a precio de venta, con lo que el saldo es una mera
suma algebraica de valoraciones efectuadas sobre una base distinta.

Para que la cuenta recupere su significado de instrumento de representación de la

realidad, será necesario regularizarla, es decir, adaptar su saldo a la realidad, operación que
habrá que hacer como mínimo al final de cada ejercicio, pare lo cual habrá que calcular
previamente las existencias finales, bien sea mediante un inventario o a través de una
contabilidad auxiliar (fichas de almacén).

3.3.- PROCEDIMIENTO DEL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD

Los anteriores procedimientos contables de registro de las existencias pueden ser

aplicados en la forma expuesta o, por el contrario, respetando su fundamento esencial, pero
siguiendo otras vías concretas de registro; tal es el caso del modelo propuesto por el Plan
General de Contabilidad, que no es sino una variedad del procedimiento especulativo. Su
peculiaridad estriba en que las cuentas de existencias no van a presentar movimientos a
lo largo del ejercicio contable; se cargaran en el asiento de apertura por el valor de las
existencias iniciales, si es que existen, y solo se volverán a mover al cierre, antes de
calcular el resultado, para reflejar la variación habida entre principio y fin de ejercicio, de
modo que durante este periodo de tiempo mostrarán como saldo el valor de las existencias
iniciales.

Para realizar ese movimiento se recurre a cuentas de los grupos 6 y 7,

concretamente a los subgrupos 61 y 71: Variación de existencias; el primero corresponde
a aquellas existencias que se definen como compradas al exterior (subgrupos 30, 31 y 32) y
el segundo a las producidas en la empresa (subgrupos 33, 34, 35 y 36).

Contablemente, al cierre del ejercicio y antes de calcular el resultado, las cuentas de

los subgrupos 61 y 71 se cargan con abono a las del grupo 3 por el valor de las
existencias iniciales (Ei) y se abonan con cargo a las mismas por el valor de las
existencias finales (Ef) según los siguientes asientos:

(61x) Variación de existencias de .. a (30) Mercaderías

a (31) Materias primas
a (32) Otros aprovisionamientos.
Por los saldos iniciales
(71x) Variación de existencias de … a (33) Productos en curso
a (34) Productos semiterminados
a (35) Productos terminados
a (36) Subproductos, Residuos y Materiales
recuperados

155
 Una vez cancelados los saldos de las cuentas del grupo 3, se da entrada a las
existencias finales, que serán las iniciales del periodo siguiente.
(30) Mercaderías
(31) Materias primas
(32) Otros aprovisionamientos a (61x) Variación de existencias de ..
Por los saldos finales
(33) Productos en curso
(34) Productos semiterminados
(35) Productos terminados
(36) Subproductos, Residuos y mat.recuperados a (71x) Variación de existencias de ..

Las cuentas de “Variación de existencias” pueden tener, por tanto, saldo deudor o
acreedor, dependiendo del valor de las existencias iniciales y finales. Si el saldo de la cuenta
es deudor significa que la empresa ha consumido (ha disminuido, por tanto, ha aplicado)
parte de sus existencias iniciales además de todas las compras del ejercicio, para
conseguir los ingresos (ventas), suponiendo su importe, de hecho, un gasto del periodo. Si el
saldo es acreedor, significa que la empresa no ha consumido todas las existencias
compradas durante el ejercicio para conseguir ingresos, es decir, no las ha vendido, y, por
tanto, aumentan su activo (sus bienes o inversiones), con lo que es un ingreso del periodo.

En la cuenta de Perdidas y Ganancias aparecerán de la siguiente forma:

- Subgrupo 71: Todas las cuentas del subgrupo conforman el valor del epígrafe 2.
“Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación”, sumando
como ingreso (saldo acreedor) o restando como gasto (saldo deudor).

- Subgrupo 61: la cuenta 610 conforma el subepígrafe a) “Consumo de mercaderías”,

las 611 y 612 el b)”Consumo de materias primas y otros materiales consumibles”,
ambos dentro del epígrafe 4. “Aprovisionamientos”, siendo su comportamiento inverso
al anterior en relación al epígrafe en el que se integra, al ser este de gastos. Esto es, si
bien deudor es gasto y acreedor ingreso como antes, y tiene obviamente ese influjo en
el saldo de la cuenta de resultados, dentro del epígrafe, al ser éste en si un gasto,
resta, disminuye el valor del epígrafe si es un ingreso o lo aumenta si es un gasto.

Con la “Variación de existencias” se consigue, por una parte, que las cuentas del
grupo 3 presenten al cierre del ejercicio como saldo el valor de las existencias en ese
momento determinado, valor que pasará al Balance de Situación a 31 de diciembre y al
asiento de cierre de la contabilidad, y por otra parte las cuentas de los subgrupos 61 y 71,

156
por ser cuentas de gestión, que traspasarán su saldo a resultados, mostrarán el
consumo de existencias realizado en el ejercicio.

3.3.1. - FORMACION DE LAS CUENTAS DE COMPRAS Y VENTAS

Como las cuentas de existencias no se mueven a lo largo del ejercicio, el PGC

desarrolla en los grupo 60.- Compras y 70.- Ventas, todos los posibles movimientos que se
puedan dar en relación con ellas. Veremos a continuación las reglas de contabilización de las
operaciones de compras y ventas de existencias.

Compras
a) El importe de lo comprado, juntamente con los gastos ocasionados por la misma, incluidos
los transportes y los impuestos (excepto el IVA soportado deducible), se cargarán en la
cuenta del subgrupo 60 (600, 601, 602) que corresponda.
b) Los descuentos y similares incluidos en factura se consideraran menor importe de la
compra, determinando el importe neto de ésta y, por tanto, el cargo en la correspondiente
cuenta 60.
c) Los descuentos y similares que le sean concedidos a la empresa por pronto pago, que no
estén en factura por ser posteriores a la emisión de la misma, se contabilizarán por abono en
la cuenta 606- Descuentos sobre compras por pronto pago.
d) Los descuentos y similares posteriores a la recepción de la factura, si se basan en haber
alcanzado un determinado volumen de pedidos, se contabilizaran por abono en la cuenta
609.- Rappels por compras, mientras que si se originan por defectos de calidad,
incumplimiento de los plazos de entrega u otras causas análogas, se contabilizaran por
abono en la cuenta 608.- Devoluciones de compras y operaciones similares.

Estas anotaciones tendrán su normal contrapartida en las cuentas de tesorería (57),

caso de contado, o en las cuentas del subgrupo 40, Proveedores (400,401, 403,404 y 405).

El importe real de la compra conforma la base sobre la que se liquida el IVA, por lo
que en el correspondiente asiento de compra se cargará la cuenta 472. H.P. Iva Soportado,
cuenta que será abonada en caso de producirse disminuciones de la facturación (608, ..).

Existe, además, la práctica comercial consistente en adelantarle, a un proveedor, una

cantidad a cuenta de compras futuras, ya sea para asegurar el suministro, para dar firmeza a
la operación, u otro motivo de naturaleza similar. Para ello se utiliza la cuenta 407. Anticipos
a proveedores, cuenta de activo circulante, cuyo movimiento es el siguiente: se carga por el
anticipo entregado, con abono a tesorería, siendo abonada al efectuarse la compra a la
que se refiere, con cargo a la correspondiente cuenta del subgrupo 60. Desde el punto de
vista de la Hacienda Pública, la entrega de un anticipo es una operación de compra con

157
entrega aplazada del bien o servicio adquirido, por lo que la operación de anticipo es
gravada por IVA, con lo que la cuenta 472 acompaña en el cargo a la 407, con lo que,
lógicamente, el importe del anticipo al ser aplicado a la compra en el momento de la misma,
disminuye la base sobre la que se ha de girar el IVA en el momento posterior de la compra
contable.

Ventas

a) El importe de la operación de venta se abonará en la cuenta del subgrupo 70 (700, 701

702, 703, 704, 705) que corresponda.
a) Los gastos inherentes a la operación de venta se contabilizaran en la cuenta del grupo 6
que corresponda a su naturaleza (624. Transportes; 625. Primas de Seguros)
b) Los descuentos y similares incluidos en factura se considerarán como menor importe de la
venta, determinando el importe neto de ésta y a abonar en la cta. 70 correspondiente.
c) Los descuentos y similares concedidos por la empresa por pronto pago no incluidos en
factura por ser posteriores a la emisión de misma, se contabilizan por cargo en la cuenta
706.- Descuentos sobre ventas por pronto pago.
d) Los descuentos y similares posteriores a la emisión de la factura, si se basan en haber
alcanzado el cliente un determinado volumen de pedidos se contabilizaran por cargo en la
cuenta 709.-Rappels sobre ventas mientras que si se deben a defectos de calidad,
incumplimiento de los plazos de entrega u otras causas análogas se contabilizaran por cargo
en la cuenta 708. Devoluciones de ventas y operaciones similares.

Estas anotaciones tendrán su normal contrapartida en las cuentas de tesorería (57),

caso de contado, o en las cuentas del subgrupo 43, Clientes (430,431, 432, 433, 434,435).
El importe real de la venta conforma la base sobre la que se liquida el IVA, por lo que
en el correspondiente asiento de venta se abonará la cuenta 477. H.P. Iva Repercutido,
cuenta que será cargada en caso de producirse disminuciones de la facturación (706,..).
Existe, además, y de modo similar a lo indicado para las compras, la práctica
comercial consistente en recibir, de un cliente, una cantidad a cuenta de ventas futuras, ya
sea para asegurar el suministro, para dar firmeza a la operación, u otro motivo de naturaleza
similar. Para ello se utiliza la cuenta 438. Anticipos de clientes, cuenta de pasivo circulante,
cuyo movimiento es el siguiente: se abona por el anticipo recibido, con cargo en tesorería,
siendo cargada al efectuarse la venta a la que se refiere, con abono a la correspondiente
cuenta del subgrupo 70. Desde el punto de vista de la Hacienda Pública, la recepción de un
anticipo es una operación de venta con entrega aplazada del bien o servicio vendido, por lo
que la operación de anticipo es gravada por IVA, con lo que la cuenta 477 acompaña en el

158
abono a la 438, con lo que, lógicamente, el importe del anticipo al ser aplicado a la venta en
el momento de la misma, disminuye la base sobre la que se ha de girar el IVA en tal
momento.

4.- La depreciación de las existencias

Como ya hemos indicado, el natural destino de las existencias es servir de base al
proceso productivo (factores) o su realización a través de la Venta (productos). Ahora bien,
durante el almacenamiento de las mismas pueden producirse mermas, roturas,
desperfectos...., que las haga inservibles para el fin previsto. Igualmente factores y
productos (sobre todo estos últimos), pueden convertirse en obsoletos y, por tanto, con
difícil salida como consecuencia de ciertas alteraciones en las circunstancias económicas
externas: cambios en los gustos de los consumidores, aparición de nuevos productos y
factores, cambios en la tecnología, etc.
En resumen, las existencias pueden sufrir una depreciación originada por causas
físicas y económicas que da lugar a una pérdida de valor en las mismas; sin embargo no
cabe hablar en este caso de amortización, ya que no se trata de una pérdida de valor
regular y paulatina como consecuencia de su utilización en el proceso productivo, como
ocurre con los elementos del inmovilizado, sino de una pérdida que normalmente invalida
total o parcialmente el producto, y que, una vez detectada, habrá de ser puesta de
manifiesto de acuerdo con el principio contable de prudencia, aun cuando dichas perdidas
sean latentes. En otras palabras, no hace falta esperar a que con la venta (si es que llega a
producirse) quede reflejada la pérdida correspondiente, sino que la misma debe ser
reconocida en el momento en que existan indicios racionales de que pueda producirse.
Si la depreciación se considera irreversible, deberá tenerse en cuenta a la hora de
valorar las existencias finales
Ahora bien, si la depreciación fuese reversible, habría que dotar la oportuna cuenta
compensadora, también al final del ejercicio, después de cuantificarla. Para ello
procederemos según lo indicado en el epígrafe 2, es decir, a calcular la diferencia entre el
valor contable de las existencias y su valor neto realizable, realizando por dicha diferencia el
siguiente asiento:

(693) Pérdidas por deterioros de existencias a (39) Deterioro de valor de existencias

y si existe deterioro dotado del ejercicio anterior se tendrá que anular:

(39) Deterioro de valor de existencias a (793) Reversión del deterioro de existencias

159
 5.- Problemática contable de los envases y embalajes
Formando parte de la exposición del Grupo 3. Existencias, hemos hecho referencia a
los conceptos de envases y embalajes incluidos dentro del subgrupo 32.- Otros
aprovisionamientos, junto con los combustibles, los repuestos y el material de oficina.
Con relación a estos dos tipos de existencias se pueden contemplar, desde la
perspectiva contable, diversas posibilidades.
A.- El envase o embalaje, que acompaña al bien comprado o vendido, sólo tiene un
uso, ya sea por motivos técnicos (una lata de un refresco, una caja de cartón de un
electrodoméstico), bien por motivos comerciales (ciertas botellas de cristal). En este caso, el
valor de esta existencia forma parte económica indisoluble del bien comprado/vendido,
conformando el importe cargado o abonado en las cuentas correspondientes del 60 o 70.
B.- Es posible comprar y vender los envases y embalajes como tales. Estas
operaciones se registran exactamente igual que la compra - venta de cualquier otro
elemento del Grupo 3, por ejemplo de mercaderías. Así tenemos que:

1. Las adquisiciones de embalajes y envases se incluyen dentro de la cuenta 602.- Compra de

otros aprovisionamientos,
2. Las ventas de embalajes y envases se incluyen en la cuenta 704.- Venta de envases y
embalajes,
3. La diferencia entre las existencias iniciales y las existencias finales en la cuenta 612.-
Variación de existencias de otros aprovisionamientos
4. Las existencias que queden al final del ejercicio se reflejaran en las cuentas 326.- Embalajes
y 327.- Envases.

C.- Pero también puede suceder que la empresa reciba, junto con las mercancías
que compra, envases y embalajes que no pasan, de momento, a ser de su propiedad, y que
pueden ser devueltos, dentro de un plazo estipulado, recuperando el dinero que se hubiera
entregado por ellos o, más frecuentemente, disminuyendo la cuantía debida al proveedor
Lo mismo ocurre con el cliente que compra mercancías a la empresa contenidas en un
envase o resguardadas en embalajes que tengan la cualidad de ser retornables. Cuando lo
reintegre, la empresa le devolverá el dinero que hubiera recibido por ellos o minorará el
crédito contra el cliente.
Puede suceder que los envases o embalajes no sean devueltos, bien porque la
empresa o el cliente quieran quedárselos en firme, aunque su intención primera fuera
devolverlos, o bien porque debido al uso o por accidente, no pueden retornarse porque han
quedado inservibles.

160
 El proceso contable de las operaciones de compraventa con envases y embalajes
retornables es el siguiente:

1) PARA LAS COMPRAS

Cuando se compran mercancías que van contenidas en envases o resguardadas en
embalajes retornables, el precio de estos debe ser especificado en factura, registrándose
su valor con independencia del de las mercancías compradas, en la cuenta 406. Envases
y embalajes a devolver a proveedores, cuyo movimiento es el siguiente:
A la recepción de las mercancías con su correspondiente envase o embalaje:
X Compra de mercaderías
Y Envases y embalajes a devolver
a proveedores (406) a Proveedores X+Y

La cuenta 406 se abonará como consecuencia de su devolución o a la compra en

firme, ya sea esta voluntaria o por extravío o deterioro.
Por la devolución de los envases o embalajes:

Y Proveedores a Envases y embalajes a devolver a proveedores Y

Por aquellos que la empresa se reserve para su uso, o también en caso de extravío o
deterioro: (según el Plan)

Y Compra de otros aprovisionamientos (602) a Envases y embalajes a devolver a proveedores Y

También, se puede especificar más, separando los comprados de aquéllos rotos o

extraviados, usando la cuenta 659. Otras pérdidas en gestión corriente.

La cuenta 406 figurara en el Balance restando en el epígrafe IV. Acreedores

comerciales (pasivo), de 400.

2) PARA LAS VENTAS

La cuenta utilizada pare recoger el proceso de los envases enviados a los clientes con
posibilidad de que estos los devuelvan es la 437. Envases y embalajes a devolver por
clientes. Deberá figurar en el activo del balance minorando la cuenta 430. Tiene el
siguiente movimiento:

a) se abona por el importe de los envases y embalajes al envío de las mercancías

contenidas en ellos, con cargo a la cuenta 430.

161
 X+Y Clientes a Venta de mercaderías X
a Env. y emb. a devolver por clientes Y

b) se carga:

bl) a la recepción de los envases y embalajes devueltos, con abono a la cuenta 430.

Y Envases y embalajes a devolver por dientes a Clientes Y

b2) cuando transcurrido el plazo de devolución, ésta no se hubiera efectuado, con

abono a la cuenta 704.

Y Envases y embalajes a devolver por dientes a Venta de envases y embalajes Y

Hemos de tener presente que los envases y embalajes forman parte de la facturación
efectuada en el proceso de compra o venta de existencias (mercaderías, productos
terminados), con lo que su importe sirve de base para calcular la cuantía del Iva
correspondiente a la operación. En consecuencia, de producirse una devolución, total o
parcial, de los envases o embalajes, habrá de procederse a minorar el Iva previamente
registrado en las cuentas 472 o 477.
-------------------------------------
EJEMPLO: La sociedad Xila, S.A., dedicada a la producción y venta de gaseosa, adquiere
durante el mes de septiembre materias primas a crédito por importe de 400.000 euros, las
cuales se reciben en cajas retornables por las que le facturan 80.000 euros. El proveedor
carga en firme 10.000 euros por el uso de las cajas. Devuelve solamente una cuarta parte, ya
que el resto se deterioran. En el mismo mes vende gaseosa a varios establecimientos de la
zona, facturando por ello 800.000 euros, de las cuales 100.000 euros corresponden a
botellas con facultad de devolución. Llegado el momento de la entrega solo recibe la mitad de
los envases.
Por la compra de las materias primas:

400.000 (601) Compra de material primas

80.000 (406) Envases y embalajes a devolver a proveedores
a (400) Proveedores 480.000

Por los gastos de utilización de los envases:

162
 10.000 (659) Otras perdidas en gestión corriente a (400) Proveedores 10.000

Cuando devuelve los envases:

60.000 (602) Compra de otros aprovisionamientos

20.000 (400) Proveedores a (406) Envases y embalajes
a devolver a proveedores 80.000

Por la venta de la gaseosa:

800.000 (430) Clientes a (701) Venta de productos terminados 700.000

a (436) Envases y embalajes a devolver
a proveedores 100.000

Y cuando le devuelven la mitad de los envases:

100.000 (437) Envases y embalajes a devolver por clientes

a (430) Clientes 50.000
a (704) Venta de envases y embalajes 50.000

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