Niif 3

Diplomatura de Especialización en NIIF
1
NIIF 3 Combinaciones de Negocios
Prof. Juan Carlos Morales La Rosa

jcmoralesclass@gmail.com
Derechos Reservados 2
Combinaciones de Negocios (CdN)
Mejorar la relevancia, la fiabilidad y la

Objetivo comparabilidad de la información
de la Norma sobre las combinaciones de nego-
cios y sus efectos.
Juan C. Morales La Rosa 3

Combinaciones de Negocios
La norma establece:
a) Reconocimiento y medición en sus EEFF
de los activos identificables adquiridos,
pasivos asumidos y cualquier participación
Principios y no controladora en la entidad adquirida.
Requerimientos
sobre la forma en b) Reconocimiento y medición de la plusvalía
que la entidad adquirida en la CdN o de la ganancia
adquiriente procedente de una compra en condiciones
realiza:
muy ventajosas.
c) Información a revelar que permita a los

usuarios de los EEFF evaluar la naturaleza
y los efectos financieros de la CdN.
Juan C. Morales La Rosa

4
Alcance de la Norma: Aplicación
Se aplica a una transacción u otro suceso que cumpla la definición

de una Combinación de Negocios.
Para este efecto identificará si una transacción es una combinación

de negocios utilizando tal definición.

5
Alcance de la Norma:
a) La contabilización de la formación de un acuerdo

E conjunto en los EEFF del acuerdo conjunto mismo.
X
C b) La adquisición de un activo o grupo de activos que no
E constituya un negocio.
P
C c) Una combinación de entidades bajo control común.
I
O
a) La adquisición por una entidad de inversión, según
N
como se define en la NIIF 10, de una inversión en una
E
subsidiaria que se requiere medir al VR con cambios
S
en resultados
6
Definiciones
Una combinación de negocios es una

Combinación transacción o suceso en el que una
de Negocios adquiriente obtiene el control de uno o
más negocios.
Es un conjunto integrado de actividades

La que obtiene el control de y activos susceptibles de ser dirigidos y
otra entidad (la adquirida) gestionados con el propósito de brindar
(ver Guías de la NIIF 10 bienes o servicios a los clientes, que
para identificar a la entidad genera ingresos por inversiones (ejemplo
adquiriente). dividendos o intereses) u otros ingresos
de actividades ordinarias.

7
Un negocio consiste en insumos y procesos aplicados a estos insumos
que tienen la capacidad de contribuir a la creación de productos.
Los tres elementos de un negocio son:
Producto
Insumos Procesos
Servicios
Activos Intangibles Procesos operación Para Clientes:

PP&E Sistemas Ingresos actividades
Propiedad intelectual Procedimientos ordinarias
Equipos de Trabajo Procesos gestión Ingresos de inversión
Dirección. Plantilla trabajadores
Capacitada.

8
Adquisición de un activo o grupo de activos que no
constituya un negocio
Cuando los activos adquiridos no sean un negocio, la entidad
adquiriente contabilizará la transacción o el otro suceso como la
adquisición de un activo.
La entidad identificará y reconocerá los activos identificables

individuales que se adquirieron (incluyendo los activos intangibles
que cumplan los requerimientos de NIC 38) y los pasivos asumidos.
El costo del grupo deberá distribuirse entre dichos activos y pasivos

sobre la base de sus VRs relativos en la fecha de la compra. Esta
transacción no dará lugar a plusvalía. Para contabilización de un
activo debe utilizarse un enfoque basado en el costo.
9
Método de la Adquisición
Cada combinación de negocios se contabilizará utilizando el
método de la adquisición.
1 Identificación de la adquiriente
2 Determinación de la fecha de adquisición
Reconocimiento y medición de los activos

3 identificables adquiridos, de los pasivos
asumidos y de la participación no controladora.
Reconocimiento y medición de la plusvalía o

4 una ganancia por compra en términos muy
ventajosos.

10
Identificación de la adquiriente
En cada combinación de negocios una de las entidades que se

combinan deberá identificarse como la adquiriente.
Uso de Guías de NIIF 10

párrafos 5 a 18 y B2 a B85.
IDENTIFICACION
DE LA Si las Guías de NIIF 10 no
ADQUIRIENTE indican claramente cuál es la
entidad adquiriente, considerar
los factores de los p. B14 a B18
de esta NIIF.

Determinación de la fecha de adquisición
La adquiriente identificará la fecha de adquisición.
Fecha de adquisición (Fecha de cierre)
Es aquella en la que Generalmente, en la que la adquiriente transfiere

se obtiene el control legalmente la contraprestación, adquiere los
de la adquirida. activos y asume los pasivos de la adquirida.
La adquiriente puede obtener el control en una fecha anterior

o posterior a la fecha de cierre (ejemplo: a través de acuerdo escrito).

Reconocimiento y medición de los activos identificables, los
pasivos asumidos y cualquier participación no controladora
Aplicación por parte de la adquiriente de:
Principio Condiciones
de de
Reconocimiento Reconocimiento
Principio
de
Medición

Reconocimiento ……… (2)
A la fecha de adquisición, se
reconocerá, por separado de la
plusvalía, los activos identificables
Principio adquiridos, los pasivos asumidos y
de
cualquier participación no controladora
Reconocimiento
en la adquirida. El reconocimiento de los
activos y pasivos estará sujeto a las
condiciones de reconocimiento.
.

14
Los activos y pasivos que se reconozcan

deberán:
Condiciones
de a) Satisfacer, a la fecha de adquisición, las
Reconocimiento definiciones de activos y pasivos del
Marco Conceptual.
b) Ser parte de lo que la adquiriente y la

adquirida intercambiaron en la CdN y no
el resultado de transacciones separadas,

15
Ejemplo
La adquiriente espera incurrir en el futuro,

pero no está obligada a ello, en costos:
a) para llevar a cabo un plan de abandonar
una actividad de la adquirida,
b) para concluir los contratos de empleados de
la adquirida o reubicarlos.
La adquiriente no reconocerá esos costos

como parte de la aplicación del método de
adquisición. Esos costos se reconocerán
en sus EEFF posteriores a la fecha de la
combinación de acuerdo con otras NIIF.

16
Contabilización de activos no reconocidos por la adquirida.

La aplicación del Principio de Reconocimiento y de las Condiciones
de Reconocimiento puede dar lugar a la contabilización de algunos
activos y pasivos que la adquirida no haya reconocido como tales
previamente en sus EEFF.

17
Ejemplo
La adquiriente reconocerá los activos intangibles

identificables adquiridos, como un nombre
comercial, una patente o una relación con un
cliente, que la adquirida no reconoció en sus
EEFF, porque los desarrolló internamente y cargó
los gastos relacionados a resultados.

18
Clasificación y designación de activos y pasivos en
una combinación de negocios
La adquiriente a la fecha de adquisición:
Clasificará o designará los Sobre la base de:

a) Los acuerdos contractuales
b) Las condiciones económicas
Activos c) Sus políticas contables y operativas
Pasivos
Identificables
Asumidos
Adquiridos d) Otras condiciones pertinentes.
Ref. párrafo 15

19
Clasificación y designación de activos y pasivos (2)
Ejemplos de Clasificaciones o Designaciones

sobre la base de condiciones tal como existían
en la fecha de adquisición
1) La clasificación de determinados activos y pasivos

como medidos a VR con cambios en resultados,
medidos a VR con cambios en ORI o a costo
amortizado según la NIIF 9.
2) La designación de un IF derivado como instrumento
de cobertura de acuerdo a la NIIF 9.
3) La evaluación de si un derivado implícito debe
separarse del contrato anfitrión según la NIIF 9.

20
Clasificación y designación de activos y pasivos: (3)
EXCEPCIÓN
Al principio del párrafo 15
La clasificación de un contrato de arrendamiento en el

que la adquirida es un arrendador, como un
arrendamiento operativo o financiero de acuerdo con la
NIIF 16 Arrendamientos, se realizará por la adquiriente
sobre la base de las condiciones contractuales y de
otros factores al comienzo del contrato (o, si las
condiciones del contrato han sido modificadas de una
forma que cambiaría su clasificación, a la fecha de esa
modificación, que podría ser la de adquisición.

21
Principio de Medición
La adquiriente medirá a la fecha de

Principio adquisición los activos identificables
de
Medición
adquiridos y los pasivos asumidos a
su Valor Razonable.
.

22
Principio de Medición: Participación no Controladora
Son participaciones en la propiedad

actuales y que otorgan a sus tenedores
Participación
el derecho a una participación en los
No Controladora
activos netos de la identidad en caso de
en la adquirida
liquidación.
El patrimonio de una subsidiaria no

atribuible, directa indirectamente, a
la controladora.
.

23
Principio de Medición: Participación no Controladora
Para cada combinación de negocios, la adquiriente medirá en la

fecha de adquisición los componentes de las participaciones no
controladora en la adquirida:
a) A Valor Razonable; o
b) A la participación proporcional de los instrumentos de
propiedad actuales en los importes reconocidos de los activos
netos identificables de la adquirida.
Todos los demás componentes de las participaciones no controladoras

se medirán a su Valor Razonable en sus fechas de adquisición, salvo
que se requiera otra base de medición por otras NIIF.
24
EXCEPCIONES
Al Principio de Reconocimiento
● Pasivos contingentes (No aplicación de NIC 37)
EXCEPCIONES
Al principio de Medició n
● Derechos readquiridos
● Transacciones con pagos basados en acciones
● Activos mantenidos para la venta
● Contratos de seguros

25
EXCEPCIONES
A ambos principios
● Impuesto a las ganancias

● Beneficios a los empleados
● Activos de indemnización
● Arrendamientos donde la adquirida es el arrendatario.

26
EXCEPCIÓN
Principio de Reconocimiento:
Pasivos Contingentes
Los requerimientos de la NIC 37 no se aplicarán para

reconocer que pasivos contingentes se han de reconocer
en la fecha de adquisición. En este caso la adquiriente
reconocerá un pasivo contingente asumido en una
combinación de negocios si es una obligación presente
que surja de sucesos pasados y su VR pueda medirse
con fiabilidad.

27
Reconocimiento y Medición de la Plusvalía
Un activo que representa los beneficios

económicos futuros que surgen de otros
activos adquiridos en una combinación de
PLUSVALÍA negocios que no están identificados
individualmente ni reconocidos de forma
separada.
.
La adquiriente reconocerá una
plusvalía en la fecha de
adquisición, medida como el
exceso del apartado A sobre el
apartado B.

Reconocimiento y Medición de la Plusvalía
a) La contraprestación transferida medida de acuerdo con esta

NIIF, que, generalmente, requiere que sea al VR en la fecha de
adquisición;
Apartado
b) El importe de cualquier participación no controladora en la
(A)
adquirida medida de acuerdo con esta NIIF; y
Suma de:
c) En una combinación realizada por etapas, el VR en la fecha de
adquisición de la participación anteriormente tenida por el
adquiriente en el patrimonio de la adquirida.
El neto de los importes en la fecha de adquisición de los activos

Apartado
identificables adquiridos y de los pasivos asumidos, medidos de
(B)
acuerdo con esta NIIF.

29
Compras en términos muy ventajosos
En algunas ocasiones, una adquiriente realizará una

compra en condiciones muy ventajosas.
Es una combinación de negocios en la que el

importe del Apartado (B) excede la suma de
Compra en los importes especificados en el Apartado (A).
condiciones Si ese exceso se mantiene luego de aplicar
muy ventajosas los requerimientos de revisión de los
procedimientos de medición (párrafo 36), la
adquiriente reconocerá la ganancia en
resultados a la fecha de adquisición.

30
Ejemplo
Este caso ocurriría en una combinación de

negocios que es una venta forzada en la que el
vendedor actúa bajo coacción, por alguna razón.

31
Antes de reconocer una ganancia por una compra en condiciones

muy ventajosas, la adquiriente revaluará si ha identificado
correctamente todos los activos adquiridos y todos los pasivos
asumidos, y reconocerá cualquier activo adicional que sea
identificado en esta revisión (párrafo 36).

32
Contraprestación transferida
La contraprestación transferida en una combinación de negocios

deberá medirse a su VR en la fecha de adquisición, el que deberá
calcularse como la suma de los VR:
● De los activos transferidos por la adquiriente.

● De los pasivos incurridos por la adquiriente con los anteriores
propietarios de la adquirida.
● De las participaciones en el patrimonio emitidas por la adquiriente.

Pero, toda porción de incentivos con pagos basados en acciones de

la adquiriente, intercambiada por incentivos mantenidos por los
empleados de la adquirida, que esté incluida en la contraprestación
transferida no deberá medirse al VR. En su lugar, deberá medirse en
la fecha de adquisición de acuerdo con el método establecido en la
NIIF 2 Pagos basados en Acciones. Al resultado de este método se le
denomina “medida basada en el mercado” de la transacción con
pagos basados en acciones.

34
Ejemplos de contraprestaciones
El efectivo, otros activos, un negocio o una

subsidiaria de la adquiriente, contraprestaciones
contingentes, instrumentos de patrimonio
comunes o preferenciales, opciones, certificados
de opción para suscribir títulos, entre otros.

35
La contraprestación transferida puede incluir activos o pasivos de la

adquiriente que tengan un importe en libros que difiera de sus VR en la
fecha de la adquisición (como activos no monetarios, negocios de la
adquiriente):
La adquiriente medirá nuevamente

No retiene el control de los activos transferidos o pasivos a
los activos transferidos sus VR en la fecha de la adquisición
o pasivos: y reconocerá las G o P, si las hubiera,
en resultados.

36
Algunas veces los activos transferidos permanecen en la entidad

combinada (porque los activos y pasivos se transfirieron a la adquirida
y no a sus anteriores propietarios):
Mantiene el control de La adquiriente medirá esos activos y

los activos transferidos pasivos por sus importes en libros
o pasivos, tanto antes inmediatamente antes de la fecha
como después de la adquisición y no reconocerá una G/P
combinación: en resultados.

37
Combinación de negocios por etapas
La combinación de negocios por etapas ocurre cuando la adquirente

obtiene el control de una adquirida, en la que tenía una participación en el
patrimonio inmediatamente antes de la fecha de la adquisición.
Ejemplo
Al 30/06/2022 la empresa X posee un 25% de

participación no controladora en la empresa Z.
En esa fecha, la empresa X compra una
participación adicional del 45 % en Z, lo que le
da el control sobre esta entidad.

38
Combinación de negocios por etapas
En una combinación por etapas, la adquirente medirá nuevamente su

participación previamente mantenida en el patrimonio de la adquirida
por su valor razonable en la fecha de adquisición y reconocerá la G/P
resultante, si la hubiera, en el resultado del periodo o en otro resultado
integral, si así correspondiera.
En periodos anteriores sobre los que se informa, la adquirente pudo
haber reconocido en ORI los cambios en el valor de su participación en
el patrimonio de la adquirida. Si así fuera, el importe que fue
reconocido en ORI deberá reconocerse sobre la misma base que se
requeriría si la adquirente hubiera dispuesto directamente de la
anterior participación mantenida en el patrimonio.

39
Contraprestación Contingente
Los activos o pasivos procedentes de un acuerdo de contraprestación

contingente forman parte de la contraprestación transferida por la
adquiriente a cambio de la adquirida.

40
Contraprestación Contingente
Reconocerá a la fecha de adquisición el VR

de la contraprestación contingente.
.
Clasificará una obligación de pagar una

contraprestación contingente que cumple las
La
definiciones de pasivo o patrimonio de la NIC
Adquiriente 32.
Clasificará como un activo un derecho a la

devolución de contraprestaciones
previamente transferidas si se cumple ciertas
condiciones.

41
Período de Medición
Es aquél tras la fecha de adquisición

durante el cual la adquiriente puede
ajustar los importes provisionales
Período reconocidos en una combinación de
de
negocios. Proporciona a la adquiriente un
Medición
plazo razonable para obtener la
información necesaria para identificar y
medir las partidas relacionadas con la
combinación.

42
Si la contabilización inicial de una combinación de negocios está

incompleta al final del período contable en el que la combinación
ocurre, la adquiriente informará en sus EEFF de los importes
provisionales en tal situación.
Durante el período de medición, la adquiriente ajustará retroactiva-

mente los importes provisionales reconocidos a la fecha de adquisición
para reflejar la nueva información obtenida sobre hechos y
circunstancias que no eran conocidos pero que existían en la de
adquisición y que, si hubieran sido conocidos habrían afectado la
medición de los importes reconocidos en esa fecha.

43
El período de medición terminará tan pronto como la adquiriente

reciba la nueva información que estuviera buscando, o concluya que
no se puede obtener más información. Sin embargo, el período de
medición no excederá de un año a partir de la fecha de
adquisición.

44
La adquiriente reconocerá un incremento (disminución) en el importe

provisional reconocido para un activo identificable (pasivo) por medio
de una disminución (incremento) en la plusvalía.
Luego del período de medición, la adquiriente solo revisará la

contabilidad de una combinación de negocios para corregir un error de
acuerdo con la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las
Estimaciones Contables y Errores.

45
Determinación de lo que es parte de la combinación
La adquiriente y la adquirida pueden tener una relación preexistente u

otro acuerdo antes de las negociaciones o pueden llevar a cabo un
acuerdo durante las negociaciones que esté separado de la
combinación de negocios. En estos casos, la adquiriente identificará
todos los importes que no formen parte de lo que la adquiriente y la
adquirida (o sus anteriores propietarios) intercambian en una
combinación de negocios, es decir, importes que no son parte del
intercambio por la adquirida.

46
La adquiriente solo reconocerá como parte de la aplicación del método

de adquisición la contraprestación transferida y los activos adquiridos y
pasivos asumidos en el intercambio que se hace por la adquirida.
Transacción separada. Es probable que una

transacción realizada por la adquiriente o principalmente en
beneficio de esta o de la entidad combinada, y no
principalmente en beneficio de la adquirida (o sus
anteriores propietarios) antes de la combinación sea una
transacción separada, a la que no debe aplicarse el método
de adquisición. Las transacciones separadas deberán
contabilizarse de acuerdo con las NIIF que correspondan.

47
Ejemplos de Transacciones Separadas
a) Una transacción que cancela relaciones

preexistentes entre la adquiriente y la adquirida;
b) Una transacción que remunera a los empleados
o a los anteriores propietarios de la adquirida
por servicios futuros; y
c) Una transacción que reembolsa a la adquirida o
a sus anteriores propietarios por el pago de los
costos relacionados con la adquisición.

48
Costos relacionados con la adquisición
Son los costos relacionados con la adquisición, en los que incurre la

adquiriente para llevar a cabo una combinación.
La adquiriente contabilizará esos costos como gastos en los períodos

en que los costos se hayan incurrido y los servicios se hayan recibido,
con la siguiente excepción.
Excepción. Los costos de emisión de deuda o títulos de patrimonio se
reconocerán de acuerdo con la NIC 32 y NIIF 9.

49
Costos relacionados con la adquisición
Los costos relacionados con la adquisición incluyen:
● Honorarios de búsqueda: asesoramiento jurídico,

contable, de valoración y otros honorarios
profesionales o de consultoría;
● Costos generales de administración (incluye los
costos de mantener un departamento interno de
adquisiciones); y
● Costos de registro y de emisión de títulos de deuda
y de patrimonio.

50
Medición posterior y contabilización.
En general, una adquiriente medirá y contabilizará posteriormente los

activos adquiridos, los pasivos asumidos o incurridos y los
instrumentos de patrimonio emitidos en una combinación de
negocios de acuerdo con otras NIIF aplicables a esas partidas.

51

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Se aplica a una transacción u otro suceso que cumpla la definición

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Una combinación de negocios es una

Es un conjunto integrado de actividades

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Activos Intangibles Procesos operación Para Clientes:

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La entidad identificará y reconocerá los activos identificables

El costo del grupo deberá distribuirse entre dichos activos y pasivos

2 Determinación de la fecha de adquisición

Reconocimiento y medición de los activos

Reconocimiento y medición de la plusvalía o

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En cada combinación de negocios una de las entidades que se

Uso de Guías de NIIF 10

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La adquiriente identificará la fecha de adquisición.

Fecha de adquisición (Fecha de cierre)

Es aquella en la que Generalmente, en la que la adquiriente transfiere

La adquiriente puede obtener el control en una fecha anterior

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Aplicación por parte de la adquiriente de:

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Los activos y pasivos que se reconozcan

b) Ser parte de lo que la adquiriente y la

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La adquiriente espera incurrir en el futuro,

La adquiriente no reconocerá esos costos

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Contabilización de activos no reconocidos por la adquirida.

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La adquiriente reconocerá los activos intangibles

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Clasificará o designará los Sobre la base de:

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Ejemplos de Clasificaciones o Designaciones

1) La clasificación de determinados activos y pasivos

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La clasificación de un contrato de arrendamiento en el

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La adquiriente medirá a la fecha de

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● Pasivos contingentes (No aplicación de NIC 37)

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● Impuesto a las ganancias

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