LA CATEGORIZACIÓN DE RENTAS EN EL IMPUESTO A LA RENTA

INTRODUCCION

La categorización de rentas es una técnica de imposición que permite discriminar los ingresos obtenidos por las
particulares según la fuente de donde ellos provengan, siendo su objetivo final deparar un tratamiento tributario
diferenciado de determinadas rentas conforme a su origen, claro está, todo ello apreciado y diseñado dentro del
contexto macro de los objetivos de política económica del gobierno respectivo. Puede en ese sentido, establecer un
régimen de imposición más beneficioso para rentas de trabajo (lo que usualmente ocurre) o para las rentas de capital,
dependiendo ello de los fines propuestos por el gobierno con relación a la política tributaria, que puede ser usada pata
promover un uso intensivo del factor trabajo o por el contrario para promover la inversión en bienes de capital en
general.

LAS CLASIFICACIONES Y LOS CRITERIOS

El establecimiento de categorías más ‘simple y difundido es aquel que considera tres clases de. fuente: rentas de
capital; rentas de trabajo y rentas mixtas o empresariales, empero puede hacerse otro tipo de sub clasificaciones, por
ejemplo, las rentas de capital, pueden clasificarse en rentas caporales e incorporales, a su vez las corporales en
mobiliarias e inmobiliarias; las incorporales en derechos intelectuales (marcas, nombres comerciales, etc.) y derechos
civiles o comerciales (sub arrendamiento, cesión de derechos; etc); las rentas de trabajo derivadas de una relación de
dependencia o rentas derivadas de una relación independiente y finalmente las rentas empresariales, subclasificadas
por sectores económicos o de actividad, rentas del sector construcción, agrario, agropecuario, hidrocarburos, las
cuales pueden merecer un tratamiento diferenciado por las características económicas y técnicas de la actividad ‘in
concreto’. A título meramente ilustrativo mencionamos el tratamiento diferenciado establecido en la norma del
impuesto a la Renta Peruano, para las actividades de construcción y aquellas otras que por sus características
especiales se consideren coma actividades similares o de alto riesgo.
LOS FUNDAMENTOS PARA LA CATEGORIZACION

De primer término es conveniente señalar que, en rigor, la categorización de rentas es una nota característica de los
sistemas cedulares del Impuesto a la Renta, en los cuales como se sabe el cálculo del impuesto se efectúa en forma
separada e independiente (par cédulas} y consecuentemente, la compensación de pérdidas entre las distintas
categorías no es aceptada. No obstante, ello, dicha categorización ha sido adoptada también por los sistemas globales,
pero no por las razones que informan a los sistemas cedulares, pues se reconoce sin mayor inconveniente la
compensación de quebrantos entre las distintas categorías. Entendamos que la categorización ha sido adoptada por
los sistemas glotales fundados en razones de técnica, claridad y certeza en las "hipótesis gravadas, y otras que
mencionamos a continuación.

1) Técnica Legislativa: El legislador por cuestiones didácticas y de certidumbre puede optar por clasificar las
rentas según la fuente u origen de donde provengan;
2) Técnica Financiera: El legislador al memento de diseñar la Ley del Impuesto a La Renta, puede optar por
conceder un trato más beneficioso a determinadas rentas según Ia fuente de donde deriven; normalmente
ello se traduce en un trato más beneficioso para las rentas de trabajo, pues se estima que ellas provienen de
un esfuerzo mayor del perceptor de la renta y que, por lo tanto, merece tener una regulación fiscal más
beneficiosa. De ahí que se reconozca por ejemplo deducciones más amplias para las rentas de trabajo,
considerando generalmente el mínimo no imponible y las cargas de familia, en contraste con las rentas de
capital que ordinariamente no requieren mayores erogaciones para su obtención.
3) El Criterio do Imputación: Como se sabe, el legislador adopta el criterio de lo percibido o devengado según la
categoría de renta: tanto en Argentina como en el Perú el criterio de lo devengado rige para las rentas
empresariales y de primera categoría; mientras que el criterio de lo percibido para las restantes. La adopción
del criterio de lo devengado tiene como justificación como justificación la imposibilidad administrativa del
fisco de controlar el momento electivo de la percepción de la renta y además, la necesidad de recaudar
anticipadamente el Impuesto a la renta que le corresponda, aun sin la percepción efectiva del ingreso; no
obstante ello, una aplicación irrestricta de dicho criterio puede derivar en un desequilibrio entre la necesidad
del fisco por recaudar y la exigencia de equidad del Impuesto a la Renta. Así sucede, por ejemplo, con las
rentas de primera categoría en el Perú, en el cual debido al generalizado incumplimiento por parte de las
arrendatarios, el Impuesto a la Renta se paga sobre una renta que nunca se llega a percibir, agravando la
nociva situación del propietario que no solo no logra cobrar sus arriendos sino que adicionalmente debe
asumir el pago de un Impuesto sabre un presumible indicio de capacidad contributiva, que nunca se llega a
concretar, desnaturalizándose de esta manera un tributo que está concebido para afectar el ingreso como
manifestación de riqueza.
4) La Compensación de Pérdidas: Otras de las razones esgrimidas a nivel teórico radica en la compensación de
quebrantos entre las distintas categorías de renta en orden de prelación según la categoría de renta
correspondiente: en ese sentido Reig afirma que el quebranto definitivo se compensará con los beneficios
impositivos, empezando con los réditos de primera categoría y siguiendo con los de segunda, tercera y cuarta,
en el orden indicado. Si aun quedase un saldo, se procederá del mismo modo con el ejercicio inmediato
siguiente.

LAS RENTAS DE CAPITAL

Son aquelles derivadas de la explotación racional de un capital durable o consumible, fungible, insustituible, para cuyo
efecto la intervención de actividad humana se efectúa únicamente con el propósito de habilitar la fuente productora
de renta es decir poner el capital en condiciones idóneas para la generación de renta. Así por ejemplo la suscripción
de un contrato de arrendamiento la publicidad efectuada para el alquiler del predio y otros son actividades que tienen
como único propósito ‘habilitar’, poner en estado de explotación la fuente productora de renta.

4.1 Las rentas del capital inmobiliario: En el derecho civil la distinción en bienes muebles e inmuebles parte de la añeja
distinción en ‘res corporales’ o "res incorporales’, los cuales como se recordará aludían a los bienes muebles e
inmuebles (los primeros) y a los derechos en general (los segundos) y se fundamentó inicialmente en la simple
constatación física de le movilidad u inmovilidad de los bienes y actualmente en el criterio de seguridad jurídica de las
transferencias. En el Impuesto a la Renta, por el contario la categorización no se basa en el criterio físico de movilidad
o en la seguridad jurídica, sino en el grado da actividad requerida para la habilitación de la fuente productora de renta,
por parte del perceptor de la renta. Así en las rentas derivadas del capital inmobiliario la habilitación de la fuente
requiere una intervención mayor del perceptor de la renta respecto de las rentas derivadas del capital mobiliario. Por
ejemplo, la actividad desplegada para la percepción de intereses es mínima, el solo acuerdo de partes y el mero
transcurso de tiempo, otorgan el derecho a percibir las intereses; mientras que el arrendamiento de bienes puede
requerir no sólo la administración del perceptor sino también la provisión de algunos servicios e inclusive desde el
punto de vista del derecho civil, el arrendador tiene la obligación de garantizar el goce del arrendatario sabre el
inmueble arrendado; así como la de efectuar las reparaciones necesarias.

4.2 Las Rentas del Capital Mobiliario: Desde el punto de vista del derecho civil, se acepta Ja existencia de un tercer
genus de derechos, que se añade a la tradicional distinción entre derechos reales y derecho de obligaciones, y es el
derecho sobre los bienes inmateriales como una categoría distinta. A partir de dicha clasificación tripartita planteada
por Edmon Picard, los bienes objeto de derechos, puede dividirse en bienes corporales (muebles e inmuebles), bienes
incorporales (derechos civiles) y bienes inmateriales; caracterizados estos últimos por su carencia de materialidad o
concreción física, pero al mismo tempo por su aptitud de ser representada en bienes modélicos concretos (invención,
modelo de utilidad, derechos de autor, marcas, etc.). Nuevamente la categorización del derecho tributario no solo
incluye en esta de la clasificación a los bienes corpóreos muebles sino también a los bienes incorpóreos y además a
los bienes inmateriales. Esta es la posición adoptada par la Legislación Argentina (Art. 45° de la Ley del Impuesto a las
Ganancias); a diferencia de la Legislación Peruana, que incluye en la segunda categoría sólo a los bienes incorporales
e inmateriales (Art. 24° de La Ley del Impuesto a la Renta) y, los bienes muebles en la primera categoría. Ciertamente
como señalamos, en el aparte precedente dicha categorización tiene como fundamento el grado de intervención de
la actividad del sujeto para la generación de la renta.

LAS RENTAS DEL TRABAJO

Las rentas provenientes del trabajo, igualmente por el grado de intervención o preponderancia de la actividad se
clasifican en rentas derivadas del trabajo en relación de dependencia o independencia, que dan lugar a rentas de
quinta o cuarta categoría en el caso peruano. Sin embargo, a nivel de legislación comparada se clasifica dentro de una
misma categoría a las rentas derivadas del trabajo dependiente o independiente (Art. 79° de la Ley del Impuesto a las
Ganancias Argentina). Ahora bien, conviene indicar además que la categorización de rentas en cuarta y quinta
categoría no necesariamente involucran renta de trabajo independiente y dependiente respectivamente, ello depende
esencialmente del derecho positivo de cada país; podemos mencionar en el caso peruano qua las rentas del trabajo
colectivo e independiente de los socios cooperativas, califican como rentas de quinta categoría no obstante
desempeñar ellos su actividad en forma independiente.

5.1. Relación de trabajo dependiente: La clasificación tributaria como ya hemos recalcado toma especial énfasis en la
preponderancia del factor capital o trabajo para efectos de la generación de renta, y sobre dicha base logra proponer
una categorización acabada y coherente. En este tipo de actividad, la intervención del capital es nula, de modo que
podemos señalar que los ingresos generados son rentas puras del trabajo. La ley tributaria no proporciona criterio
alguno para calificar una determinada relación de trabajo como relación independiente o dependiente, razón por la
cual es necesario apelar al derecha civil y laboral respectivamente.

Las notas características de remuneración y subordinación hacen alusión a elementos típicos de una relación jurídica
laboral conocidas dentro del derecho laboral como la relación de ajenidad y la relación de subordinación
respectivamente. Entendemos por ajenidad el trabajo realizado por cuenta ajena, en cuya virtud el trabajador pone a
disposición del empleador sus servicios sin asumir ningún riesgo con relación a los resultados de su actividad,
recibiendo a cambio una retribución; mientras que por subordinación entendemos la situación del trabajador
sometida a la esfera organicista, rectora y disciplinaria del empleador.

En ese orden de ideas, fundamental resulta en el Derecho Laboral el principio de primacía de la realidad, conforme al
cual la apariencia contractual (nomen juris) no prevalece sobre la realidad de los hechos, así determinadas relaciones
entabladas bajo el ropaje jurídico de un contrato de locación de servicios, calificaran como verdaderas relaciones
laborales, cuando apreciemos en la realidad la presencia de las notas típicas de una relación laboral: la ajenidad y la
subordinación.
5.2. Las Relaciones de Trabajo Independiente: A diferencia del caso anterior existe una mínima intervención del factor
capital para la generación de renta, aunque ciertamente el factor preponderante es el trabajo, razón por la cual puede
calificarse a estos ingresos como rentas mixtas. Conforme al Derecho Civil las relaciones independientes provienen de
contratos de obra en los cuales el elemento esencial y determinante resulta siendo la autonomía e independencia del
prestador del servicio y como secuela de ello, la carencia del elemento ajenidad en la relación jurídica respectiva.

LAS RENTAS EMPRESARIALES

Las rentas empresariales aquellas derivadas de la explotación conjunta del capital y trabajo es objeto en muchas
legislaciones de Derecho Comparado de un Impuesto Especial y distinto al de fas Personas Naturales; caso de España
y Uruguay, que simplemente pata efectos didácticos Y mayor entendimiento de los ciudadanos logran una norma
especial de Impuesto a la Renta de las Personas Físicas o Naturales con reglas, normas y lenguaje mucho más sencillo
y accesible que aquellas otras previstas pata el Impuesto a la Renta ce las Sociedades.

La globalidad de les sistemas de imposición a la renta tiene un límite en las rentas empresariales, pues estas
normalmente tienen un tratamiento distinto y propio sin acumulación de rentas, con compensación de quebrantos o
perdidas dentro de la misma categoría y la aplicación del principio de causalidad tributario.

Ahora bien, dependiendo de la concreción a nivel legislativo de la teoría de renta adaptada para las tentas
empresariales, resulta en algunos casos innecesario hacer una distinción de categorías de rentas, pues si se adopta el
criterio de la Empresa Fuente, todo ingreso generado por dicho negocio se considera como renta empresarial, sin
importar que conforme a su naturaleza (alquiler, intereses de préstamo, regalías) sean tentas atribuibles a otra
categoría de acuerdo al sistema impositivo.

Finalmente, como ya mencionáramos en líneas precedentes, algunas actividades económicas generadoras de renta
de tercera categoría requieren un tratamiento tributario distinto según las notas y peculiaridades de cada actividad
en concreta. Roque García Mullin hace referencia a las actividades de construcción, a las actividades agrícolas, a las
actividades de explotación del sub suelo, afirmando que motivaciones de tipo técnico llevan muchas veces a establecer
regímenes especiales, cuando las características operativas de la actividad en cuestión ofrecen dificultades para
adaptarse a las pautas generales del impuesto. Un ejemplo de ello, lo da la actividad de construcción, donde el
fraccionamiento en periodos anuales de la actividad no siempre se ajusta a los ciclos productivos de la empresa, los
que se nuclean más en torno a la construcción de cada edificio, obra publica, etc. Otro ejemplo puede hallarse en los
problemas de valuación de inventarios referidos a haciendas o frutos del país en la actividad agropecuaria, etc.

LAS ZONAS LIMITES EN LA CATEGORIZACION

Finalmente es conveniente señalar que si bien la categorización de rentas, se efectúa con el propósito de brindar una
regulación impositiva distinta según el origen de la renta y sobre te base de la preponderancia del factor capital y
trabajo para la generación de renta; en la realidad se presentan supuestos limites, en los cuales resulta sumamente
difícil dilucidar concluyentemente a que tipo de categoría es atribuible determinado ingreso. A título de ejemplo,
mencionamos los siguientes casos:
 (a) El caso limite que puede plantearse con el ingreso percibido por una persona que interviene como …………, en
un préstamo dinerario determinado. Es renta de primera o segunda categoría, Si el ….lista garantiza con todo
su patrimonio inmobiliario y mobiliaria la operación crediticia ¿ante qué tipo de rena estamos?
(b) En este caso, no solo puede planearse un supuesto límite entre rentas de segunda y tercera, sino también
entre tentas de primera y tercera categoría, es el caso del arrendamiento de un ómnibus por parte de una
sociedad conyugal sin prole, cuyos devengos de arriendos genera una renta períoca y proveniente dé una
fuente durable cuya categorización como renta de primera o tercera categoría es difícil dilucidar.
(c) Puede plantearse el caso de un comisionista que por sus labores de intermediación recibe a cambio una
retribución. ¿Dicha retribución es renta de tercera o cuarta categoría? Aunque sin definirse el tema se señala
que ocurre lo primero si el comisionista es mercantil, es decir si la comisión tiene por objeto la recaudación de
un acto de comercio y en consecuencia renta de tercera categoría. Empero resulta sumamente dificultoso
analizar en los hechos cuando se está ante la ejecución o encargo de un acto de comercio y cuando no por lo
que las dudas entre optar por una u otra categoría son arduamente discutibles. A nivel legislativo la Ley
Peruana del Impuesto a la Renta refuta al comisionista mercantil como perceptor de rentas de tercera
categoría.
(d) Podíamos presentar como un caso limite, el servicio profesional prestado por Ingeniero Civil a une sociedad
dedicada a actividades de construcción. Probablemente en algunos casos, dicha relación de trabajo sea
independiente de acuerdo con los rasgos característicos presentes; pero, por otra parte, teniendo estrecha
relación el giro negocial de la empresa con la labor del profesional mencionado, resulta hasta cierto punto
inverosímil que tal empresa contrate a todo su personal de ingenieros mediante contratos de locación de
servicios.

CATEGORIZACION DE RENTA ¿TAXATIVO O ENUNCIATIVO?

El encasillar las distintas rentas en una u otra categoría puede llevar en algunos casos a no incluir ingresos que,
conforme a la teoría de renta recogida en una concreta legislación, califican como renta y que, sin embargo, no
encasillan en una de las categorías adoptadas por la Ley. En otras palabras, ¿qué acurre con los ingresos que conforme
a la teoría de renta adoptada por el legislador califican coma renta pero que no encajan en la enumeración que se
hace en las distintas categorías de renta.
Normalmente el problema señalado se soluciona a través de la previsión de una “cláusula general’ o ‘cajón de sastre’
en el sentido que toda otra renta no incluida en otras categorías califica como renta empresarial hecho que no tendría
mayor relevancia si no habría distinción en la forma de cálculo, aceptación de erogaciones y compensación de
quebrantos entre las distintas categorías, pero que evidentemente cobra relevancia en las legislaciones que tienen
previstas reglas de aplicación diferentes según las diversas categorías. Mencionemos por ejemplo el caso del ingreso
percibido por un propietario arrendador que ha exigido al término del contrato la devolución de su inmueble: no
obstante, lo cual el inquilino permanece en el uso de este durante un tiempo considerable. En tales circunstancias, por
un criterio de estricta justicia las legislaciones civiles disponen que el inquilino está obligado a satisfacer una prestación
equivalente a la que venía percibiendo el propietario durante la vigencia del contrato. ¿Dicho ingreso es renta? Si lo
fuera ¿es un ingreso como consecuencia de una relaciona jurídica de arrendamiento? O finalmente dado que cumple
con las características de la teoría de la fuente (periodicidad en el ingreso y derivación de una fuente durable) ¿vendría
a ser una renta de tercera categoría?

En tales condiciones resulta complicado concluir si la categorización adoptada es una clasificación laxativa o
enunciativa. Enrique Reig señala citando a Rabinovich que la categorización indicada tiene a la vez un carácter
enunciativo y taxativo. Lo primero, por cuanto los réditos incluidos en cada categoría cumplen con el concepto de
renta recogido en la legislación positiva, pudiendo encasillarse otros ingresos no mencionados expresamente en la
categoría, lo segundo, por cuanto la legislación positiva incluye determinados réditos que no se ajustan plenamente
al concepto de renta adoptada por una legislación en concreto.