Cátedra Dr.

Marcelo Gebhardt –

Comisiones 8731 y 8732 (adjunto Juan Gigglberger).

Unidad n° 3, punto 4 del programa

Documentación y contabilidad. Libros indispensables. Formalidades para llevar

la contabilidad, registros y confección de la documentación. Estados contables
y financieros. Eficacia probatoria de la contabilidad.

*Este texto debe ser ampliado y completado con otros textos

1.) Sistemas de información y contabilidad

La contabilidad es una herramienta fundamental para que el titular de un negocio (en términos
generales, cualquier actividad económicamente organizada), pueda conocer su estado. En función de
esa información, podrá saber si la actividad progresa o decae y en su caso adoptar las medidas hacia el
futuro (inversión, aumento o disminución del stock, precios, etc.).
Pero no solo es útil para el titular del negocio, sino que resulta indispensable para los terceros
(clientes, acreedores) o para la justicia. En materia de sociedades, interesa a los socios para ejercer sus
derechos.
Se ha dicho que el sistema de información que organiza la contabilidad está dirigido en
beneficio del comercio en general y del interés de la sociedad.
En la actualidad, la contabilidad sirve de base para otras cuestiones tales como la liquidación de
algunos impuestos, la rendición de cuentas de los administradores y la distribución de dividendos de las
personas jurídicas y en determinadas circunstancias posee valor probatorio en juicio.

2.) Concepto de contabilidad y normas contables

La contabilidad es una disciplina técnica que, a partir del procesamiento de datos sobre la
composición y evolución del patrimonio de una persona (o “ente” en la terminología contable), los
bienes de propiedad de terceros en su poder y ciertas contingencias, produce información (expresada
principalmente en moneda) para la toma de decisiones de los administradores y terceros interesados y
la vigilancia sobre los recursos y obligaciones de dicha persona (Fowler Newton).
 En nuestro país, en principio, los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas de cada
provincia son los encargados de regular lo atinente a las normas contables aplicables por quien la lleva,
si bien dable es consignar que diferentes órganos tales como la Comisión Nacional de Valores,
Superintendencia de Seguros y Banco Central de la República Argentina, entre otros, también emiten
normas al respecto, lo cual lleva que exista una cierta superposición de las mismas.

3.) Sujetos alcanzados

En el derogado Código de Comercio se establecía la obligación de llevar dos libros
indispensables (Diario e Inventarios y Balances) y también los libros y documentos necesarios para que
resulte con claridad los actos de gestión y su situación patrimonial, que ha sido seguido por el CCyC.
En efecto, el art. 320 del CCC dispone que “están obligadas a llevar contabilidad todas las
personas jurídicas privadas y quienes realizan una actividad económica organizada o son titulares de
una empresa o establecimiento comercial, industrial o de servicios. Cualquier otra persona puede
llevar contabilidad, solicitando su inscripción y la habilitación de sus registros o la rubricación de los
libros, como se establece en esta misma Sección. Sin perjuicio de lo establecido en leyes especiales,
quedan excluidas de las obligaciones previstas en esta Sección las personas humanas que desarrollan
profesiones liberales o actividades agropecuarias y conexas no ejecutadas u organizadas en forma de
empresa. Se consideran conexas las actividades dirigidas a la transformación o a la enajenación de
productos agropecuarios cuando están comprendidas en el ejercicio normal de tales actividades.
También pueden ser eximidas de llevar contabilidad las actividades que, por volumen de su giro,
resulta inconveniente sujetar a tales deberes según determine cada jurisdicción local”.
Es más adecuado hablar de un deber o una carga que es una noción más general que la de
obligación, y que se diferencia de ésta en que no puede ser exigido por el sujeto acreedor, ya que deber
designa, la situación de un sujeto que debe ajustar su conducta a los mandatos contenidos en una norma
general o en un orden particular, entonces si bien toda obligación importa un deber, no todo deber es
una obligación, y su incumplimiento solo ocasiona de la pérdida de los beneficios que un sistema
llevado en debida forma produce. Esta carga está establecida no sólo en beneficio de aquel a quien se
le ha impuesto, sino también respecto a una variada gama de intereses (v.gr. societarios, impositivos,
laborales, entre muchos otros).
Deben llevar una contabilidad:
a. las personas jurídicas privadas
 b. los entes contables determinados sin personalidad jurídica expresamente obligados por ley,
como es el caso de las Agrupaciones de Colaboración, Uniones Transitorias y Consorcios de
Cooperación (arts.1455 inc. l, 1464 inc. l y 1475 del Cód.).
c. Las personas humanas que desarrollan ciertas actividades económicas, como son el ejercicio
de una actividad económica organizada, la titularidad de una empresa y la titularidad de un
establecimiento comercial, industrial o de servicios; aquí el fundamento debe buscarse en la recurrencia
habitual al crédito propio de estas actividades.
d. Los agentes auxiliares del comercio regidos por normas especiales, como es el caso de
martilleros y corredores, donde el fundamento debe buscarse en su conexión, por intervención o
facilitación, con operaciones económicas que interesan a terceros.
Expresamente se excluyen de la obligación de llevar un sistema contable a los profesionales
liberales y quienes realizan actividades agropecuarias. La cuestión de la actividad de un profesional
puede suscitar conflictos ya que debe analizarse cuando ésta puede llegar a ser considerada como
“empresa”, para lo cual se ha recurrido a las soluciones brindadas por el derecho fiscal y así se
exceptúan los servicios profesionales, técnicos o científicos en donde el componente intelectual
prevalece sobre el aporte de capital y/o de la mano de obra auxiliar o de apoyo.
Otra cuestión controvertida es la del artesano, que es quien trabaja personalmente, con o sin
ayuda de obreros o aprendices bajo su dirección, en la fabricación de objetos que vende o en la
refacción de cosas de propiedad de su clientela, que podrá ser un fabricante (carpintero, herrero, joyero,
etc.), o realizar reparaciones (mecánico, afilador, electricista, plomero, gasista, service, etc.), y al
respecto jurisprudencia anterior a la sanción del CCyC, en general, le negaba carácter de comerciante,
entonces mientras el artesano realice un trabajo personal, no podría ser considerado comerciante, lo que
se corrobora con la autorización al fallido de ejercer ´”tareas artesanales” (art. 104 ley 24.522) a pesar
de tener prohibido “ejercer el comercio” por su inhabilitación desde la fecha de la quiebra cfme. art.238
de la misma ley. En consecuencia, el artesano caerá o no en la figura de la “actividad económica
organizada” o en la de titular de “empresa” o de “establecimiento industrial o de servicios”, según su
situación cualitativa (personal, capital) y cuantitativa (trabajo propio).

4.) Modo de llevar la contabilidad

En el art. 321 del CCyC se consagra como principal característica de la contabilidad que debe
ser llevada sobre una base uniforme, a fin de evitar distorsiones, y así permitir lograr un cuadro
verídico de las actividades y actos.
 La referencia a base uniforme que se efectúa debe entenderse como sinónimo de criterio o
principio, implicando ello que los principios o bases contables se deben mantener a través del tiempo a
fin de evitar las distorsiones que se producen al registrar operaciones similares que se producen en
momentos diferentes de modo distinto, en concreto, deben mantenerse de un año a otro los criterios
para permitir comparaciones y de modificarse, ello debe aclararse adecuadamente.

Cuadro verídico
En el marco de las normas contables profesionales, la RT 16 de la FACPCE y sus
modificatorias, expresan que los estados contables, en los cuales se vuelca la información contable,
deben presentar descripciones y mediciones que guarden una correspondencia razonable con los
fenómenos que pretenden describir, por lo cual no deben estar afectados por errores u omisiones
importantes, ni por deformaciones dirigidas a beneficiar los intereses particulares del emisor o de otras
personas.
Allí se aclara que aunque la búsqueda de aproximación a la realidad es imperativa, es normal
que la información contable sea inexacta, debido a que la identificación de las operaciones y otros
hechos que los sistemas contables deben medir no está exenta de dificultades y además un número
importante de acontecimientos y circunstancias (como por ejem`plo la cobrabilidad de los créditos, la
vida útil probable de los bienes de uso o el costo de satisfacer reclamos por garantías posventa)
involucran incertidumbres sobre hechos futuros, las cuales obligan a efectuar estimaciones.

La partida doble
Al hacerse referencia a la individualización de las cuentas deudoras y acreedoras el nuevo
código está adhiriendo al método contable universalmente conocido como “partida doble” por el cual
las anotaciones referidas a cada hecho se efectúan en no menos de dos cuentas y los saldos de las
cuentas empleadas deben balancearse, es decir que su suma debe dar cero.

Documentación respaldatoria
Se consagra que todo asiento debe ser respaldado por la documentación respectiva que avale el
mismo, y que debe encontrarse accesible para su compulsa, por lo cual debe ser archivada
metódicamente.
No obstante la claridad de la normativa, en doctrina se ha planteado la discusión referente a si es
necesario o no, que los asientos contables sean respaldados con los comprobantes respectivos para
otorgarles eficacia probatoria. Así por un lado se encuentran quienes entienden que la eficacia
probatoria de los libros se encuentra en ellos mismos y de exigirse inflexiblemente el respaldo
documental tornaría ociosa la prueba de libros; en las antípocas se afirma que los registros contables
por si solos carecen de valor si carecen de respaldo, ya que entre otras razones han sido llevados por el
dueño de los libros, sin intervención de la contraparte, lo cual permitiría preconstruir pruebas
(Rouillon).
La jurisprudencia mayoritaria de nuestros tribunales se ha inclinado por sostener que el valor
probatorio de los libros de comercio está condicionado, a la existencia de respaldo documental, postura
con la que concordamos.

5.) Los libros de contabilidad

El art. 323 CCyC dispone que el interesado debe llevar su contabilidad mediante la utilización
de libros y debe presentarlos, debidamente encuadernados, para su individualización en el Registro
Público correspondiente.

Individualización
Se indica que la misma consiste en anotar, en el primer folio, nota fechada y firmada de su
destino, del número de ejemplar, del nombre de su titular y del número de folios que contiene, para su
correcta identificación.
Si bien la previsión solo hace referencia a la individualización de los libros, dejando sin
mención la foliatura de los mismos que se hacía en el Código de Comercio, cuyo fin es evitar la
alteración del orden cronológico de los registros, estimamos que, más allá de la omisión, la obligación
de foliar los libros se mantiene vigente, para evitar modificaciones en aquellos que sean llevados
manualmente. Empero, eventualmente podría suprimirse la foliatura cuando se utilice un sistema
informático, que para ello tendrá sus propios sistemas de resguardo.

Registro Público
La mentada individualización será realizada por el Registro Público de la jurisdicción
respectiva. Al respecto se prevé que el citado órgano deberá confeccionar un registro de consulta
pública sobre los libros rubricados y autorizaciones concedidas.

Libros indispensables
Conforme el art. 322 CCyC son registros indispensables, a) diario; b) inventario y balances; c)
aquellos que corresponden a una adecuada integración de un sistema de contabilidad y que exige la
importancia y la naturaleza de las actividades a desarrollar; d) los que en forma especial impone este
Código u otras leyes.

El libro Inventario
El inventario puede ser definido como el recuento de todos los activos y pasivos que forman
parte del patrimonio, con su respectiva valoración y se realiza por períodos, mientras el balance es un
estado de la contabilidad que resume en un momento dado, los saldos de las diferentes cuentas de la
empresa. Constituye un registro cronológico del conjunto de bienes y derechos de propiedad del sujeto
que lleva la contabilidad, con una adecuada descripción e individualización que permite conocer en
forma “estática” la situación patrimonial, evolución, fondos y resultados.
En el CCyC no se prevé expresamente el contenido de este libro, a diferencia, del Libro Diario,
no obstante su contenido surge de otras disposiciones del mismo. Así debe transcribirse el inventario
inicial y los Estados Contables que se vayan realizando, conforme manda el art. 326, como también las
autorizaciones que se obtengan para la sustitución de libros por los llamados medios mecánicos o
alguna de sus formalidades y/o conservación de la documentación respectiva, conforme art. 329 CCyC.

El Libro Diario
El art. 327 CCyC prevé que en el Diario se deben registrar todas las operaciones relativas a la
actividad de la persona que tienen efecto sobre el patrimonio, individualmente o en registros resumidos
que cubran períodos de duración no superiores al mes. Estos resúmenes deben surgir de anotaciones
detalladas practicadas en subdiarios, los que deben ser llevados en las formas y condiciones
establecidas en los artículos 323, 324 y 325. El registro o Libro Caja y todo otro diario auxiliar que
forma parte del sistema de registraciones contables integra el Diario y deben cumplirse las
formalidades establecidas para el mismo.
Este libro es el más importante de todo sistema contable y columna vertebral del mismo por
cuanto en él se deben asentar la totalidad de las operaciones comerciales y cambiarias realizadas,
registradas por su orden, requisito éste que impide su modificación a posteriori y que en definitiva
permite dotar a tales registraciones de su convicción probatoria.
Se ha eliminado la obligación de efectuar las registraciones día por día que preveía el Código de
Comercio, con lo cual el libro Diario deja de ser en los hechos diario. No obstante la posibilidad de
efectuar registraciones por períodos mas extensos se limita a efectuar asientos globales por períodos no
mayores al mes, es decir que éste es el período máximo que pueden abarcar. Para esos supuestos se
dispone que deben llevarse libros auxiliares, de donde saldrá detallada la información que luego se
volcará al Diario; estos libros serán parte del sistema contable y deben cumplir con los demás recaudos
exigidos para los libros indispensables; sin embargo debe quedar claro que el sólo hecho de llevar estos
libros no se suple a los libros indispensables, en este caso el Diario.
En estos supuestos el sistema funciona básicamente del siguiente modo: cada operación se
registra en libros auxiliares (o planillas –por ejemplo de Caja- y luego en aquellos libros) para luego
anotar en el libro Diario el asiento global resumen de las partidas de esa planilla o registro auxiliar.

Otros libros indispensables

El art. 322 CCyC añade que se considerarán también indispensables aquellos libros que sean
requeridos por el sistema contable. No obstante allí no se agota la obligación legal de llevar libros
atento que la misma se complementa con aquellos otros que específicamente se determinen para cada
actividad por las leyes que las regulen o en función de la naturaleza jurídica del sujeto, tales los
supuestos previstos en la Ley General de Sociedades (ley 19550) que estipula la obligatoriedad de los
libros de actas de deliberaciones de órganos colegiados, registro de accionistas, depósito de acciones y
asistencia a asamblea, entre otros y también pueden incluirse aquí la previsión de la Ley de Contrato de
Trabajo, referente al libro de sueldos, entre otros cuerpos normativos.
Es decir que la nueva redacción permite considerar “legalmente indispensables” a aquellos
libros que deban llevarse y que surgirán de las necesidades propias de la actividad (bancaria, seguros,
que coticen en bolsa).
En caso de litigio las registraciones en los libros auxiliares aumentan la eficacia probatoria de la
contabilidad, empero siendo contradictorios prevalecen los libros indispensables.
Deben tenerse presente los recaudos exigidos en la forma de llevar los libros, que tienen por fin
garantizar la veracidad de las registraciones asentadas en ellos, impidiendo, en la medida de lo posible,
adulteraciones. El art. 324 se prohíbe: a) alterar el orden en que los asientos deben ser hechos; b) dejar
blancos que puedan utilizarse para intercalaciones o adiciones entre los asientos; c) interlinear, raspar,
emendar o tachar. Todas las equivocaciones y omisiones deben salvarse mediante un nuevo asiento
hecho en la fecha en que se advierta la omisión o el error; d) mutilar parte alguna del libro, arrancar
hojas o alterar la encuadernación o foliatura; e) cualquier otra circunstancia que afecte la inalterabilidad
de las registraciones.
Debe tenerse presente que cuando se proceda a la confección de asientos globales para
algunas operaciones (que reiteramos no pueden abarcar períodos mayores de un mes), correctamente se
dispone que debe preservarse el orden de los mismos, omitiéndose la mención “de fechas” de la
anterior legislación, que recordemos se dictó cuando la contabilidad era eminentemente manual.
 Forma de llevar los libros y registros
Conforme el art. 325 CCyC los libros y registros contables deben ser llevados en forma
cronológica, actualizada, sin alteración alguna que no haya sido debidamente salvada. También deben
llevarse en idioma y moneda nacional y deben permitir determinar al cierre de cada ejercicio
económico anual la situación patrimonial, su evolución y sus resultados; además los libros y registros
del artículo 322 deben permanecer en el domicilio de su titular.
La obligación de llevar los libros actualizados, es para evitar demoras que permitan modificarlas
“ex post”. Claramente se indica la finalidad del sistema contable instrumentado: determinar al cierre de
cada ejercicio económico anual la situación patrimonial, su evolución y sus resultados, a lo cual
adicionamos que debe permitir determinar el flujo de fondos o de efectivo, conforme las normas
contables vigentes.

Los Estados Contables

Al cierre del ejercicio quien lleva contabilidad, sea obligada o voluntaria, debe confeccionar sus
estados contables, que comprenden como mínimo un estado de situación patrimonial y un estado de
resultados y luego deben asentarse en el libro “inventarios y balances” (art. 326 CCyC).
Los Estados Contables han sido definidos por la ciencia contable (actualmente la RT 37 de la
FACPCE) como la presentación estructurada de información contable histórica, que incluye notas
explicativas, cuya finalidad es la de informar sobre los recursos económicos y las obligaciones de una
entidad en un momento determinado o sobre los cambios registrados en ellos en un período de tiempo,
de conformidad con un marco de información contable.
Las notas explicativas usualmente incluyen un resumen de las políticas contables significativas
y otra información explicativa, además de información que puede ser exigida por diferentes órganos
fiscales, previsionales o de control.
Los Estados Contables básicos y obligatorios conforme las normas profesionales para todo tipo
de personas son, además del Estado de situación patrimonial y del Estado de resultados a que hace
referencia el CCyC, el Estado de evolución del Patrimonio Neto y el Estado de origen y aplicación de
fondos o de Flujo de Efectivo.
 Conservación de los libros y documentación
El art. 328 CCyC, prevé un plazo decenal por el cual deben conservarse tanto los libros como
los instrumentos respaldatorios, vencido el cual desaparece la obligación de conservación y exhibición,
y si los posee aun vencido dicho termino, no podrá ser compelido a exhibirlo.
El plazo se computará desde el último asiento o registro pero para los comprobantes la
obligación comienza desde su fecha, esa dualidad de dies a quo, puede llevar a hacer que si se
registraran en un mismo libro operaciones de diferentes años, subsista la obligación de guardar un libro
o registro y que eventualmente si sus primeras registraciones son anteriores a la década, no exista la
obligación de conservación de los comprobantes respaldatorios respectivos.

6.) Eficacia probatoria

Conforme el art. 330 CCyC “La contabilidad, obligada o voluntaria, llevada en la forma y con
los requisitos prescritos, debe ser admitida en juicio, como medio de prueba...” fijándose a
continuación los efectos. Cuando hablamos de eficacia probatoria, se está haciendo referencia a la
aptitud o fuerza de convicción que una prueba posee para formar el criterio del juez al momento de
fallar el caso.
En el caso concreto de los libros contables el ordenamiento positivo argentino, desde la
sanción del Código de Comercio ha otorgado eficacia probatoria a los libros, en un sistema de “prueba
tasada.
La norma dispone que la contabilidad es un medio probatorio, que puede ser presentado en
juicio, sea a petición de parte o de oficio por el juez, y ello se efectuará mediante la compulsa de
determinadas partidas o asientos vinculados con el litigio, sin que pueda ampliarse a los demás
registros que no guarden relación con aquel y tal eficacia se extiende a todos los libros que cumplan
con los recaudos legales.
Esta fuerza probatoria de los libros deviene del hecho que en principio los mismos no tienen
por finalidad propia y específica proveer un medio de prueba, sino de conservar sin alteración la
memoria de los acontecimientos y de a allí deriva su carácter de insospechable. La prueba de libros
resulta indivisible de modo que no se puede aceptar algunos los asientos relativos al punto cuestionado,
desechando otros, la aceptación debe ser total.
Las reglas fijadas para su merituación son:
a) Prueba en contra del dueño: los libros prueba contra el titular de los libros, estén o no
llevados en debida forma los libros, sin admitir prueba en contra, pero siempre utilizando los asientos
en forma completa, no parcializada.
 La negativa a exhibir los libros de contabilidad debe ser equiparada a la ocultación y prueba
también contra el dueño; también puede equipararse a la falta de libros la circunstancia que los mismos
hubieran sido llevados irregularmente.
b) Prueba a favor del dueño: cuando el titular lleve los libros en debida forma, cumpliendo con
los recaudos legales y la otra parte no los lleve, cuando debía hacerlo, o no los presente, estos prueban a
favor de quien los presentó; no obstante para estos casos se faculta al juez exigir prueba supletoria en
función del resto de elementos del proceso en que se hacen valer.
Empero distinto es el supuesto que la contraria no contradiga tales registros, en cuyo caso desde
un punto de vista procesal se debe tener por admitida la veracidad de los mismos y aceptación de lo que
surja de los registros ofrecidos.
c) Neutralización: cuando los libros de ambas partes están llevados en forma y arrojen
resultados contradictorios, el juez debe prescindir del resultado de esta prueba y resolverá en función a
las constancias contables coincidentes.
Se incluye en este supuesto el caso de que la parte que niega la operación no tenga registro de la
misma en esa fecha y tenga tales libros llevados en debida forma.

La contabilidad como principio de prueba

Cuando se trate de un litigio donde una de partes lleva contabilidad, sea obligada o
voluntariamente, y la otra no este obligada ha llevarlos, estamos sólo ante un principio de prueba.
En estos casos si bien los libros de contabilidad son admisibles como prueba, por cuanto no
existe norma que lo prohíba, su eficacia es sólo relativa, como indicio y su valoración dependerá en
definitiva de las demás circunstancias del caso y restantes probanzas arrimadas a la causa.

 Texto elaborado sobre la base del capítulo 4 del libro “Elementos de Derecho Económico Empresarial”, Erreius

2019.