MXCPDoc 22-8-18 3 - 41 (PM)

Doctrina
Usuario: CP ANA MERLOS

Email: ANA.MERLOS@CHEP.COM
Fecha: 18/08/2022 13:41:12
Algunas consideraciones sobre pagos al extranjero y gastos a prorrata
Antonio Alberto Vela Peón
Puntos Finos - Número 246/2016 - 01/01/2016
…l objeto principal del Modelo de Convenio… (de doble tributación de la OCDE)…ofrece los medios para
resolver, sobre una base uniforme, los problemas que se plantean…en el campo de la doble imposición
jurídica…
OCDE
INTRODUCCIÓN 1
El progreso tecnológico en los últimos 20 años ha incrementado espectacularmente el comercio mundial; ello, sin
duda, ha provocado aspectos complejos y retos importantes en el ámbito tributario tanto para las empresas
multinacionales como para las administraciones tributarias de los países en donde se realizan los negocios
Copyright © 2022 Prohibida la reproducción, falsificación, almacenamiento y/o copia de los contenidos de este servicio. Todo el contenido es
Propiedad de TR y de los terceros que autoricen su uso.
Página 1
Doctrina
internacionales, por lo que la normativa fiscal aplicable en cada jurisdicción cada vez tiene que ajustarse más al
contexto internacional, para establecer cómo se determina la renta del contribuyente, así como reconocer los gastos
y erogaciones legítimos para respetar su capacidad contributiva.
Bajo esta consideración, el cumplir con los requisitos legales y administrativos que cada país establece suele generar
problemas interpretativos e implicar, en ocasiones, el incremento de costos tanto para las empresas multinacionales,
como para las administraciones tributarias, lo que implica tanto conflictos normativos como prácticos.
Por consiguiente, este trabajo simplemente apunta algunos puntos finos que deben considerarse sobre el tratamiento
fiscal de ciertos pagos que efectúan los contribuyentes nacionales cuando realizan operaciones o actos en el
extranjero, advirtiendo de antemano que para conocer los alcances de cada uno, de encontrarse en ese caso, se
recomienda consultar al especialista.
1 Ponencia presentada el día 9 de noviembre de 2015, en el evento “Ingresos y deducciones ¿Ya planeaste tu fin de
año?”, en el hotel Marquis Reforma
MARCO LEGAL PARA EL PAGO DE CONTRIBUCIONES PARA EXTRANJEROS
En el ámbito personal de validez para contribuir a los gastos públicos, esto es, los sujetos obligados, la Suprema
Corte de Justicia de la Nación (SCJN) ha interpretado que entre éstos no sólo están los mexicanos -pues el texto
constitucional sólo utiliza expresamente esa palabra en la fracción IV del artículo 31 constitucional-, sino que
también debe incluirse y considerarse a los extranjeros.
La interpretación del Tribunal no es de la palabra “mexicanos” para estos efectos, sino que lo hace en relación con el
principio de residencia, para considerar que no sólo los mexicanos están obligados a contribuir a los gastos públicos
del Estado mexicano sino que también los extranjeros están obligados a contribuir a los gastos públicos.
Al respecto, conviene recordar el amparo administrativo en revisión número 2010/45, resuelto el 20 de marzo de
1946, por la Segunda Sala de la SCJN, promovido por The National City Bank of New York, en la que se señala que
una sucursal en México de una sociedad extranjera que obtuvo utilidades y las envió a su matriz fuera de la
República Mexicana: “…n realidad constituyen una variación de utilidades de las obtenidas en la República
Mexicana sobre las cuales…gravita el impuesto (sobre la renta) que se cobra”. 2
Posteriormente, zanjó el tema esa Sala al sentenciar que las:
…gencias o sucursales (extranjeras)…stán obligadas en forma directa a verificar el pago del impuesto por
las utilidades que obtienen de sus operaciones en la República, independientemente de que al hacerse las
concentraciones contables en su matriz extranjera, pueda ésta o no haber obtenido utilidades repartibles
entre sus asociados, al verificar el balance respectivo. Bajo este aspecto, no son los miembros de una
sociedad extranjera los que están afectos al pago del impuesto sobre la renta en el país, sino las agencias o
sucursales que operan en el mismo por las utilidades que obtienen de tales operaciones…es que las
agencias o sucursales en el país de sociedades extranjeras (deben pagar) directamente dicho impuesto, por
la imposibilidad legal de exigirlo a sus asociados, que muchas veces son extranjeros que radican fuera de
la República. 3
Adicionalmente, la doctrina tributaria mexicana 4 fundamenta que los extranjeros deben contribuir a los gastos
Página 2
Doctrina
públicos del Estado, toda vez que la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM)
expresamente no los excluye de esta obligación.
Por tanto, el legislador ordinario puede sujetar a los extranjeros en las leyes tributarias específicas, estableciendo ahí
las hipótesis normativas en las cuales estas personas participen en las cargas públicas, máxime que el Estado
mexicano les proporciona servicios públicos y les reconoce los Derechos Fundamentales previstos en la CPEUM y
en los Tratados internacionales de los que el Estado mexicano sea parte.
Con independencia de lo anterior, considero que el real fundamento material es la “Convención sobre la Condición
de los Extranjeros”, 5 suscrito por el Estado mexicano el día 20 de febrero de 1928, en el cual se reconoce no sólo su
atribución para regular la extranjería, los derechos y obligaciones de los extranjeros y la facultad para expulsarlo por
motivo de orden o de seguridad pública, sino que señala que:
…os extranjeros están obligados a las contribuciones ordinarias o extraordinarias,así como a los
empréstitos forzosos siempre que tales medidas alcancen a la generalidad de la población… 6
En este tenor, el primer enunciado del párrafo primero del artículo 1 del Código Fiscal de la Federación (CFF)
señala que las personas físicas y las jurídicocolectivas (morales) están obligadas a contribuir para los gastos públicos
conforme a las leyes fiscales respectivas, sin distinguir nacionalidad ni residencia fiscal y, además, precisa -en el
tercer párrafo de ese numeral- que los Estados extranjeros, en casos de reciprocidad, no están obligados a pagar
impuestos, sin que queden comprendidas en esta exención, las entidades o agencias pertenecientes a esos países.
Por ello, en la actualidad no está a debate que el tener la calidad de extranjero sea decisivo para eximir de la
obligación de pagar contribuciones para sufragar los gastos públicos del Estado en donde se resida o sean nacionales
y cumplir las obligaciones tributarias, más cuando hoy en día se reconoce tal facultad de los Estados sobre éstos,
máxime que actualmente la mayoría de los países tienen celebrados entre sí Tratados para Evitar la Doble
Tributación Jurídica Internacional (CDT).
2 No. de Registro 322202. Semanario Judicial de la Federación. Quinta Época. Tomo LXXXVII. Tesis aislada.
Abril a junio de 1946. Pág. 2621. Rubro: SOCIEDADES EXTRANJERAS, IMPUESTOS A LAS.
3 No. de Registro 265849. Semanario Judicial de la Federación. Sexta Época. Tercera Parte. Volumen XCVIII.
Segunda Sala de la SCJN. Tesis aislada. Junio, 1966. Pág. 29. Rubro: IMPUESTO SOBRE LA RENTA.
SUCURSALES DE SOCIEDADES EXTRANJERAS.
4 Flores Zavala, Ernesto. Finanzas Públicas Mexicanas. Trigésima primera edición, Editorial Porrúa, Distrito
Federal, México, 1995. No. 175. Pág. 208
5 Publicada los días 7 de febrero y 20 de agosto, ambos de 1931, en el DOF
6 Artículo 4 de la “Convención sobre la Condición de los Extranjeros”
REVISIÓN DE LOS ASPECTOS FISCALES DE LOS CONTRATOS INTERNACIONALES
Es importante tener presente, para efectos de la fiscalidad internacional, los términos de cómo se redactan los
contratos internacionales, pues éstos detonarán el pago de las contribuciones y las obligaciones tributarias a cumplir.
Página 3
Doctrina
Por lo anterior, las líneas que a continuación se expresan han sido elaboradas en términos generales y conforme a la
experiencia profesional; en consecuencia, no pueden considerarse como una herramienta básica sobre el tema ni
tampoco ser utilizadas como una guía práctica al respecto, pues tan sólo presentan algunos puntos finos que pueden
ser utilizados en la elaboración, redacción y celebración de los contratos internacionales.
Naturaleza de la relación jurídica y denominación del contrato
En primer lugar, debe tenerse en cuenta que para la celebración de un contrato internacional, éste no es más que la
culminación de una serie de reuniones, juntas, comunicaciones, intercambio de opiniones, propuestas y
contrapropuestas, las cuales conforman la fase previa de cualquier acuerdo de voluntades, el cual comúnmente se le
conoce como negociación.
A veces se piensa que esta fase no se actualiza tratándose de partes que tienen un mismo interés económico y se
puede ir directamente a la celebración del contrato; sin embargo, ello no es cierto y prácticamente imposible, pues
aun en este caso, el definir las obligaciones a cumplir de cada una de las partes implica, en sí mismo, una
negociación.
Así, la negociación identificará la naturaleza de la relación jurídica y, con ello, la denominación del contrato, la que
se sugiere sea nominado (con el nombre que aparece en la ley) evitando sea innominado; simple y concreto
recogiendo el espíritu de los contratantes, debido a que éste será el instrumento legal que recopilará
pormenorizadamente los derechos y obligaciones de cada una de las partes de lo que, sin duda, dependerá el éxito
del contrato en beneficio de las partes contratantes, pero sobre todo el régimen fiscal del mismo.
Partes contratantes
Ante un ambiente globalizado y de economías abiertas es muy importante identificar quiénes serán las partes
contratantes, a través de sus actas o escrituras constitutivas o bien, el documento que corresponda, las que pueden
estar o no protocolizadas ante fedatario público o, en su caso, estar legalizadas o apostilladas, según sea el caso; la
nacionalidad y, en su caso, su residencia fiscal, asentando su número de identificación fiscal y el Registro Federal de
Contribuyentes (RFC), lo que deberá acreditarse con documento idóneo; su domicilio convencional para recibir
notificaciones, pero sobre todo precisar el domicilio fiscal.
Asimismo, éstas deberán señalar que se cuenta con los elementos humanos, materiales y técnicos necesarios para
cumplir el objeto del contrato, según corresponda, máxime que ahora la autoridad tributaria mexicana
temerariamente ejercerá omnímodamente la facultad de presumir la inexistencia del acto o de las operaciones que se
contiene en los documentos legales celebrados. Deberá demostrarse que se cuenta con la solvencia económica para
cubrir el precio o la contraprestación pactada y que los recursos económicos son de procedencia lícita, entre otros
aspectos. Lo anterior, sin duda, nos brindará elementos importantes para determinar el posible régimen fiscal
aplicable.
Negociación (objeto del contrato); forma de pago; entrega de la cosa y/o el lugar de la prestación del servicio
En la fase de la negociación se determina el acuerdo de voluntades de las partes en el contrato, y con él se definirá
tanto el objeto material (prestación), como el objeto jurídico (derechos-obligaciones) a realizarse.
Asimismo, de las reuniones, juntas, comunicaciones, propuestas y contrapropuestas se recogerá la forma de pago,
precisándose la moneda con la cual se cumplirá la obligación, la época y lugar del pago, así como las consecuencias
Página 4
Doctrina
en caso de su incumplimiento; si será en efectivo, transferencia o en cheque; dónde y cómo se entregará el bien o las
mercancías (en un puerto, en un almacén, en territorio nacional o no, etcétera) y/o el lugar de la prestación del
servicio. Estos aspectos son esenciales para determinar el régimen fiscal que pueda ser aplicable.
Concepto y reglas de comercio internacional (ICOTERM) 7
En los negocios a nivel mundial, ya existen usos y prácticas de comercio internacional definidos, mismos que se han
convertido en reglas pragmáticas para cumplir algún fin determinado, y coadyuvar en la función mercantil que le
corresponda a cada parte contratante, los cuales comúnmente se les conoce con el términos de INCOTERMS, cuyo
objetivo es, en primer lugar, determinar la transmisión del riesgo respecto de las mercancías entre vendedor y
comprador y, posteriormente, la distribución de los gastos derivados del contrato, en su caso. Por ello, no debe
olvidarse el tomarlos en cuenta y considerarlos, en su caso, pues podrían afectar el régimen tributario
correspondiente.
Derecho aplicable
Debe tomarse en cuenta que las tradiciones jurídicas de los países involucrados pueden ser diferente al nuestro. Ello
es importante para determinar las disposiciones legales aplicables al contrato, pues éstas pueden afectar el régimen
fiscal, para lo cual debe considerarse lo establecido en los artículos 13, 14 y 15 del Código Civil Federal (CCF).
Recordemos que el Derecho Mexicano proviene del Derecho Romano-Germánico que se caracteriza, entre otras
cuestiones, por ser un sistema jurídico codificado, más rígido y cuya principal fuente es la ley partiendo de la norma
fundamental que es la Constitución.
En cambio, en otros países o regiones con los que interactuamos comercial y económicamente, se puede aplicar un
régimen jurídico distinto al nuestro. Tal es el caso de los Estados Unidos de América (EUA), Canadá, Reino Unido,
Australia, India y algunos más en los que rige el llamado sistema legal Common Law o también conocido como
Derecho Anglosajón, el cual difiere radicalmente con el nuestro.
Página 5
Doctrina
Por esta simple razón, la sugerencia es considerar el Derecho Mexicano -para los efectos fiscales- por la gran ventaja
que ello representa para el contribuyente mexicano de tener seguridad de que la interpretación o solución de
diferencias que resulten del contrato se resolverán usando un sólo ordenamiento aplicable, independientemente de
que los países involucrados y los sistemas legales de cada uno de ellos, pueden diferir diametralmente en algunos
casos, no así tratándose de las cláusulas de resolución de controversias entre las partes.
Lo anterior, sin duda alguna, da solución contundentemente a la compleja figura del Derecho Internacional Privado
conocida como “conflicto de leyes en el espacio” o “derecho conflictual” en materia de contratos internacionales.
Comunicaciones y obligaciones entre y de las partes
Otro aspecto, no menos importante, es el relativo al intercambio de comunicados, informes y reportes entre y de las
partes, así como las obligaciones a cumplir. Es importante destacar que actualmente, a diferencia de otras épocas, se
dispone de medios modernos de comunicación y almacenamiento de datos, información y documentación.
En las comunicaciones está concretamente el correo electrónico, también conocido como e-mail, que representa una
enorme ventaja en tiempo y costos comparativamente con los medios o instrumentos utilizados, que muchas veces
no son conservados o almacenados debidamente conforme a las disposiciones legales aplicables, por lo que, ante la
nueva facultad de la autoridad fiscal de presumir operaciones o actos inexistentes, deberá tenerse mucho cuidado al
respecto, además de ser realista de si existirán esos informes y/o reportes de y entre las partes, así como las
obligaciones a cumplir, puesto que en las revisiones fiscales se suelen rechazar gastos o pagos de los contribuyentes,
por no demostrarse o acreditarse esta simple situación del contrato.
Formalidad (forma) del contrato (registro)

Página 6
Doctrina
No hay duda que el soporte contundente de un acuerdo de voluntades es un contrato escrito, el cual tendrá
reconocimiento tanto a nivel nacional como internacional.
Mediante éste se demostrará el acto y/u operaciones que por su propia y especial naturaleza se haya realizado y que
difícilmente pueden probarse de otra manera, dado que actualmente las autoridades fiscales mexicanas, en las
revisiones fiscales, señalan que un contrato privado adquiere “fecha cierta” cuando se celebra o ratifica ante un
fedatario público y/o se inscribe, en su caso, en algún Registro Público de ser aplicable, pues en caso de no ser así,
entonces no adquiere esa “fecha cierta” y, por tanto, carece ese documento de eficacia para que se reconozca el
origen de su existencia.
Sin embargo, en el caso de que no sea posible celebrar un contrato en los términos señalados, esto es, que no se
cuente con un contrato por escrito debidamente firmado por los contratantes, la práctica nos recomienda guardar
todos los comunicados que las partes se intercambien durante la negociación y hasta la ejecución del contrato, tanto
en forma de documentos como pueden ser: la orden de compra, carta de crédito internacional, factura, cartas
confirmatorias o de entrega, etcétera, así como, los mensajes electrónicos enviados de manera recíproca, lo cual es
totalmente válido a la luz tanto del Derecho Mexicano, como de la “Convención de las Naciones Unidas sobre
Contratos de Compraventa Internacional de Mercaderías”. 8
Idioma
Éste es un aspecto que ha sido tradicionalmente fuente de innumerables confusiones y/o malos entendidos, por el
significado que puede darse a los términos o alguna expresión utilizada en los contratos, dado que podrían variar de
significado al momento de su traducción, de un idioma a otro, cambiando no sólo las obligaciones contractuales,
sino también el régimen fiscal que se ha aplicado.
Por ello, la ley mexicana obliga, en caso de controversia -a pesar de que actualmente tanto las autoridades fiscales
como algunos jueces son bilingües al idioma inglés- que los documentos estén en idioma español y se cuente con
una traducción oficial por perito traductor, así como que las cantidades estén con número y letra.
En este sentido, se sugiere que se realice el contrato en nuestro idioma o incluso en ambos idiomas de las partes
contratantes, pero siguiendo la regla que anotamos de los artículos 13, 14 y 15 del CCF, para evitar interpretaciones
indebidas y costos adicionales.
Jurisdicción en caso de conflicto y/o medios alternativos de controversias
En mi opinión, no existe impedimento legal o convencional alguno, para que en el contrato internacional se puedan
establecer cláusulas, para en caso de conflicto entre las partes, se establezca claramente la jurisdicción de algún país,
aunque no sea México, e incluso señalar medios alternativos de solución de controversias. Esto es, utilizar la
llamada cláusula arbitral o de sometimiento al arbitraje, y otra para su interpretación (fiscal) en el lugar en que se
aplica o se realiza el acto, de acuerdo a la regla del CCF.
Celebración del acto, firmas y vigencia
Es muy importante precisar el lugar y fecha en que se firmó el instrumento jurídico que plasmó el acuerdo de
voluntades, así como las firmas de los contratantes y de dos testigos de preferencia, pues éstas tienen como finalidad
identificar, asegurar o autentificar la identidad de su autor como una prueba del consentimiento y de verificación de
la integridad y aprobación de la información contenida en un documento, para que éste produzca efectos legales.
Página 7
Doctrina
También es preferible precisar cuándo inicia la relación contractual y cuándo termina, así como prever qué sucedería
en caso de prórroga o bien, de que no se concluya la cosa en el tiempo prometido.
7 INCOTERMS o términos comerciales se utilizan para definir las obligaciones del vendedor y comprador en el
movimiento de bienes de una persona a otra
8 Véase el artículo 11 del citado Convenio, especialmente, en la parte que señala: “Podrá probarse por cualquier otro
medio, incluso por testigos”, el cual fue aprobado en la ciudad de Viena, Austria, el 11 de abril de 1980, bajo los
auspicios de la Organización de las Naciones Unidas (ONU) y publicado en el DOF el día 17 de marzo de 1988
REGULACIÓN FISCAL DE LOS PAGOS AL EXTRANJERO
Expuesto lo anterior, la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) establece requisitos y obligaciones tanto para el
contribuyente nacional como para el extranjero.
Así, para el primero, esto es, para el contribuyente nacional, la LISR regula la deducción de la erogación y ésta tiene
que ser estrictamente indispensable; contar con comprobante fiscal y documentación comprobatoria; efectuar la
retención y realizar el entero del impuesto sobre la renta (ISR); presentar la declaración informativa correspondiente
y entregar las constancias respectivas; realizar el estudio de precios de transferencia, en su caso. Se regulan los
pagos a contribuyentes en regímenes fiscales preferentes (REFIPRES); las comisiones y las mediaciones; pagos a
establecimientos permanentes en el país; las mercancías de importación.
Por su parte, para el contribuyente extranjero señala las obligaciones, por ejemplo, cuando perciba el ingreso -sea
establecimientos permanentes en el país con fuente de riqueza o no-; cómo ser acreedor a un beneficio de un CDT;
cumplir con la presentación de la declaración informativa sobre la situación fiscal, del artículo 32-H del CFF;
presentar dictamen fiscal, y lo relacionado con las regulaciones respecto a las operaciones entre partes relacionadas.
Algo muy importante es revisar los comentarios, reservas y observaciones del “Convenio Modelo Tributario sobre la
Renta y sobre el Patrimonio (Convenio Modelo)” de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económico (OCDE).
INGRESOS POR CONCEPTO DE INTERESES
En este rubro, el artículo 166 de la LISR señala que tratándose de ingresos por intereses, se considerará que la
fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando en el país se coloque o se invierta el capital o cuando los
intereses se paguen por un residente en el país o un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el
país, y describe cuáles son; sin embargo, en el caso de intereses provenientes de contratos de arrendamiento
financiero y derivados de contratos de factoraje México, se reservó el derecho de considerarlos como “intereses”, así
como para no aceptar el límite máximo de retención del 10% en la reserva de los apartados 2 y 3 del artículo 11 de
los CDT.
INGRESOS POR CONCEPTO DE REGALÍAS Y ASISTENCIA TÉCNICA
El artículo 15-B del CFF establece el concepto de “regalías” al señalar que éstas son, entre otros: los pagos de
Página 8
Doctrina
cualquier clase por el uso o goce temporal de patentes; certificados de invención o mejora; marcas de fábrica;
nombres comerciales; derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas
cinematográficas y grabaciones para radio o televisión; dibujos o modelos, planos, fórmulas, o procedimientos y
equipos industriales, comerciales o científicos, así como las cantidades pagadas por transferencia de tecnología o
informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, u otro derecho o propiedad similar.
Finalmente, precisa en el último párrafo de ese numeral que los pagos por concepto de “asistencia técnica” no se
considerarán como “regalías”, entendiéndose por ésta, la prestación de servicios personales independientes por los
cuales el prestador se obliga a proporcionar conocimientos no patentables, que no impliquen la transmisión de
información confidencial relativa a experiencias industriales, comerciales o científicas, obligándose con el
prestatario a intervenir en la aplicación de tales conocimientos.
Por su parte, el artículo 167 de la LISR establece que tratándose de ingresos por regalías,
…e considerará quela fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando los bienes o derechos
por los cuales se pagan las regalíaso la asistencia técnica,se aprovechen en México,o cuando se paguen
las regalías, la asistencia técnica o la publicidad, por un residente en territorio nacional o por un residente
en el extranjero con establecimiento permanente en el país.
(Énfasis añadido.)
Al respecto, es importante tener en cuenta la reserva que México hizo de continuar incluyendo las rentas obtenidas
por el arrendamiento de equipo industrial, comercial o científico y de contenedores en la definición de regalías, así
como de considerar como regalía, el beneficio obtenido de la enajenación de un activo, contemplada en los
“Comentarios” del apartado 2 del artículo 12 de los CDT.
En consecuencia, el otorgamiento de su uso o concesión de uso a través de un contrato de arrendamiento para el

desarrollo de actividades industriales, comerciales o científicas, celebrado con residentes en el extranjero, entre ellos
los buques, embarcaciones, aeronaves y contenedores, conlleva a que las cantidades pagadas por el señalado
arrendamiento se consideren “regalías”, de conformidad con lo antes expuesto, 9 así como las rentas derivadas de un
contrato de fletamento a casco desnudo no constituyen un beneficio empresarial y están sujetas al pago del ISR en
México. 10
Otros pagos a residentes extranjeros
Los CDT aluden al concepto “beneficios empresariales” (artículo 7), mismo que para interpretarse 11 es necesario
atender al numeral 3 del Modelo Convenio, el cual establece que cuando un término o expresión no se encuentre
definido en el mismo, el significado de ese término será el que establezca la legislación doméstica del Estado
contratante que grave la renta, por la cual se está aplicando un Tratado Tributario, a menos que de su contexto se
infiera una interpretación diferente.
En el caso de México la LISR no contempla una definición del concepto “beneficios empresariales”; sin embargo,
esa ley remite al término “actividades empresariales” que prevé el artículo 16 del CFF, tratándose de los ingresos de
fuente de riqueza situada en territorio nacional obtenidos por residentes en el extranjero sin establecimiento
permanente a que se refiere el Título V de la citada ley y los Tribunales han confirmado esta interpretación. 12
9 Cfr. la tesis número VII-P-1aS-1083, consultable en la Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y
Página 9
Doctrina
Administrativa, Número 42 de la Séptima Época, año V, correspondiente al mes de Enero de 2015, página 148, de
rubro: CANTIDADES PAGADAS POR EL ARRENDAMIENTO DE BIENES MUEBLES A RESIDENTES EN EL
EXTRANJERO. SE CONSIDERAN “REGALÍAS” DE CONFORMIDAD CON EL ARTÍCULO 12 DEL CONVENIO
SIGNADO ENTRE EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS Y EL GOBIERNO DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN E IMPEDIR LA EVASIÓN FISCAL
EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA.
Administrativa, Número 41 de la Séptima Época, año IV, correspondiente al mes de Diciembre de 2014, página 436,
de rubro: RENTAS POR FLETAMENTO A CASCO DESNUDO. NO CONSTITUYEN UN BENEFICIO
EMPRESARIAL Y ESTÁN SUJETAS AL PAGO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN MÉXICO.
Administrativa, Número 36 de la Quinta Época, año III, Tomo I, correspondiente al mes de Diciembre de 2003,
página 352, de rubro: BENEFICIOS EMPRESARIALES. SU CONCEPTO PARA LOS EFECTOS DEL ARTÍCULO
7o. DEL CONVENIO ENTRE EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS Y EL GOBIERNO DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN E IMPEDIR LA EVASIÓN
FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA.
12 Sobre cómo debe entenderse el concepto “beneficiario efectivo” se sugiere consultar: Vela Peón, Antonio
Alberto. Actualización de los Comentarios al Modelo Convenio 2014 de la OCDE en la revista PUNTOS FINOS,
número 241, del mes agosto de 2015. Págs. 38 a 42
IVA EN LOS PAGOS A RESIDENTES EXTRANJEROS
Tratándose del impuesto al valor agregado (IVA), debe cuidarse que los actos o actividades por lo que se está
obligado al pago de este impuesto no se realicen en territorio nacional, pues de hacerlo, sería objeto del mismo.
De igual manera, debe considerarse que de conformidad con el artículo 1-A de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado (LIVA), están obligados a efectuar la retención del impuesto que se les traslade, los contribuyentes que
sean personas físicas o morales que adquieran bienes tangibles o los usen o gocen temporalmente, que enajenen u
otorguen residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país.
Además, debe considerarse que tratándose de importaciones, los contribuyentes que deban pagar el impuesto podrán
efectuar el acreditamiento virtual (IVA virtual) en los términos de la LIVA y su Reglamento en la misma declaración
de pago mensual que corresponda a la importación.
GASTOS A PRORRATA
Sobre este tema, debe tenerse presente el amparo directo en revisión número 2424/2012 resuelto por la Segunda
Sala de la SCJN que -bajo una interpretación conforme y utilizando el método de la racionalidad de la ponderación
13 de los principios de proporcionalidad y equidad tributaria- salvó la inconstitucionalidad del entonces artículo 32,
fracción XVIII de la abrogada LISR y vigente hasta 2013 (hoy fracción XVIII del artículo 28), al considerar la Sala
que si bien es cierto que no existe justificación para la prohibición de deducir los gastos a prorrata que se hagan en
el extranjero por contribuyentes nacionales, no menos cierto es que actualmente existen medidas diversas que el
Página 10
Doctrina
legislador de 1958 no tenía a su alcance en esa época, como son disposiciones fiscales que -interpretados progresista
y sistemáticamente- contienen medidas que permiten a la autoridad fiscal el obtener datos e información tributaria y
verificar de manera efectiva la autenticidad de los gastos a prorrata, como son: las reglas de los precios de
transferencia e instrumentos jurídicos internacionales de intercambio amplio de información fiscal con diversos
países, de modo que la fiscalización de ese tipo de erogaciones en el extranjero puede realizarse de manera
adecuada.
No obstante, la Segunda Sala de la SCJN señaló que a pesar de lo injustificado de la prohibición del texto normativo
señalado, y por las razones expuestas, la misma sí debe prevalecer para los casos en los que, de manera debidamente
fundada y motivada, la autoridad fiscal considere que el contribuyente no cumplió con todos y cada uno de los
requisitos necesarios para poder deducir el gasto a prorrata hecho en el extranjero. 14 Así, en cada caso, la
autoridad fiscal tendrá que adoptar la determinación que corresponda.
Mucho se ha comentado sobre esta ejecutoria y más en relación con la tesis 15 que originó, pues parece que ésta
señala que los gastos a prorrata que se hagan en el extranjero podrán hacerse deducibles. Esto, al precisar los
requisitos que establece la LISR, lo cual es una interpretación y apreciación indebida; aunque no menos cierto que
un abogado litigante no tendrá duda en tomar en cuenta este precedente con la convicción de que el juez lo
considerará como si fuera un precepto legal, pues en un caso concreto que se plantee a un órgano jurisdiccional,
seguramente se tomaría en cuenta.
En mi opinión, existen varios aspectos criticables de este precedente judicial, pero sólo señalaré dos al respecto. El
primero, el “salvamento de la constitucionalidad” del texto normativo, para evitar un vacío legal en el cual la
autoridad fiscal no tuviera un instrumento que le permitiera rechazar la deducción, cuando en sus facultades de
fiscalización haya obtenido datos e información tributaria, y verificado la autenticidad de los gastos a prorrata, y
éstos sean irreales, además de evitar entrar al tema del “trato desigual” por un amparo tributario, a que se refiere el
cuarto párrafo de la fracción II del artículo 107 constitucional; y, el segundo, que la Sala se preocupa en fijar los
términos y requisitos de cómo salvar la inconstitucionalidad de dicho texto normativo, de la misma forma que
establece la disposición constitucional antes citada, y considerar de manera analógica los artículos 231 y 232 de la
Ley de Amparo, así como el Acuerdo número 15/2013 de la SCJN, relativos todos al procedimiento para la
declaratoria general de inconstitucionalidad.
Así, la SCJN recomendó y señaló que los requisitos esenciales establecidos en la LISR para que los gastos a prorrata
que se hagan en el extranjero puedan deducirse consisten en que:
1. La operación se hubiese celebrado ajustándose, en su caso, a las reglas de los precios de transferencia.
2. Se cuente con toda la documentación que soporte la operación, de manera que pueda constatarse su
autenticidad, los montos a los que ascendió, y que se trata de un gasto estrictamente indispensable que se hizo
con base en criterios fiscales y contables objetivos y por razones reales de negocio, y
3. Que exista una razonable relación entre el gasto efectuado y el beneficio recibido o que se espera recibir por
el contribuyente que participa en el gasto.
Página 11
Doctrina
En este sentido, la prohibición de deducir los gastos que se hagan en el extranjero a prorrata habrá de analizar el
contrato correspondiente y la documentación vinculada con él, para determinar si existe una adecuada y razonable
relación entre el gasto efectuado y el beneficio obtenido.
Así, con apoyo en este precedente judicial, la autoridad fiscal emitió la regla 3.3.1.27. “Gastos que se hagan en el
extranjero a prorrata” de la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) 2015, para precisar los supuestos y requisitos de
cuándo no será aplicable lo dispuesto en el artículo 28, fracción XVIII de la LISR, la que, por cierto, viola el
derecho fundamental de seguridad jurídica de los contribuyentes, aunque también otorga un derecho a su favor, por
estar este criterio administrativo publicado en el DOF.
13 Más sobre el tema: Bernal Pulido, Carlos. “La racionalidad de la ponderación” en El principio de
proporcionalidad en el Estado constitucional, Miguel Carbonell (coord.), Universidad Externado de Colombia,
Bogotá, Colombia, 2007. Págs. 51 a 80. Un estudio profundo sobre el mismo, en Bernal Pulido, Carlos. El principio
de proporcionalidad y los derechos fundamentales, Tercera edición, Centro de Estudios Políticos y Constitucionales,
Madrid, España, 2007
14 Fundamento jurídico número 197 de la ejecutoria del amparo directo en revisión número 2424/2012
15 No. de registro 2006747. Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Décima Época. Libro 7. Tomo I.
Junio, 2014. Pág. 821. Rubro: RENTA. LA PROHIBICIÓN DE LA DEDUCIBILIDAD ESTABLECIDA EN EL
ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XVIII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO ES ABSOLUTA E IRRESTRICTA
(LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2003).
Página 12
Doctrina
CONCLUSIÓN
Por tanto, para tener un buen cierre del ejercicio fiscal, los contribuyentes deben cuidar en primer lugar, el contar
con toda la documentación indispensable que servirá de base para efectuar las deducciones fiscales, sobre todo
tratándose de aquellas operaciones celebradas en el extranjero.
Así, se sugiere revisar los siguientes puntos finos de las deducciones celebradas en el extranjero:
1. Que las erogaciones sean estrictamente indispensables para los fines del negocio.
2. Verificar y constatar que el servicio o mercancía fue efectivamente recibido, y si hay alguna constancia de
ello.
3. Contar con el soporte documental correspondiente, pues no sólo basta tener un contrato que establezca los
derechos y obligaciones de cada parte, sino las facturas, reportes, informes, entregables y demás comprobantes
posibles de la operación.
4. Comprobar que no haya duplicidad de servicios, justificando en su caso el tipo de asesoría proporcionada.
5. Que el precio o la contraprestación sea a valor de mercado, y cumplir con los requisitos establecidos para
los precios de transferencia. •
Página 13

MXCPDoc 22-8-18 3 - 41 (PM)

Cargado por

Información del documento

Título original

Derechos de autor

Formatos disponibles

Compartir este documento

Compartir o incrustar documentos

Opciones para compartir

¿Le pareció útil este documento?

¿Este contenido es inapropiado?

Copyright:

Formatos disponibles

MXCPDoc 22-8-18 3 - 41 (PM)

Cargado por

Copyright:

Formatos disponibles

Doctrina

Usuario: CP ANA MERLOS

Algunas consideraciones sobre pagos al extranjero y gastos a prorrata

Antonio Alberto Vela Peón

Puntos Finos - Número 246/2016 - 01/01/2016

MARCO LEGAL PARA EL PAGO DE CONTRIBUCIONES PARA EXTRANJEROS

Posteriormente, zanjó el tema esa Sala al sentenciar que las:

5 Publicada los días 7 de febrero y 20 de agosto, ambos de 1931, en el DOF

6 Artículo 4 de la “Convención sobre la Condición de los Extranjeros”

REVISIÓN DE LOS ASPECTOS FISCALES DE LOS CONTRATOS INTERNACIONALES

Naturaleza de la relación jurídica y denominación del contrato

Concepto y reglas de comercio internacional (ICOTERM) 7

Comunicaciones y obligaciones entre y de las partes

Formalidad (forma) del contrato (registro)

Jurisdicción en caso de conflicto y/o medios alternativos de controversias

Celebración del acto, firmas y vigencia

REGULACIÓN FISCAL DE LOS PAGOS AL EXTRANJERO

INGRESOS POR CONCEPTO DE INTERESES

INGRESOS POR CONCEPTO DE REGALÍAS Y ASISTENCIA TÉCNICA

En consecuencia, el otorgamiento de su uso o concesión de uso a través de un contrato de arrendamiento para el

Otros pagos a residentes extranjeros

IVA EN LOS PAGOS A RESIDENTES EXTRANJEROS

También podría gustarte