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2 Maroto Senz Amelia , Las medidas antiabuso en los convenios para evitar la doble imposicin
internacional, Ponencia, Seminario sobre convenios para evitar la doble imposicin internacional,
Chile, octubre de 2005.
3 Curso de Derecho Tributario Internacional. Vctor Uckmar, Coordinador. Capitulo 4. La Planificacin Fiscal Internacional, por Pietro Adonnino, p. 51.
4 Vega Borrego Flix Alberto . Las medidas contra el treaty shopping. Las clusulas de limitacin
de beneficios en los convenios de doble imposicin. Universidad Autnoma de Madrid. Ministerio
de Hacienda, Instituto de Estudios Fiscales, 2003, p. 41.
5 Saunders R. How Much Longer will Treaty Shopping Be Allowed? TPIR. Number 1, 1995, p.
21. Al respecto este autor cita el ejemplo de una sociedad residente en el Reino Unido, que gan un
concurso para ejecutar diversos proyectos en Malasia, pero como consecuencia del gravamen en
el Estado de la fuente (Malasia), la rentabilidad desaparecera completamente. Por esta razn los
proyectos fueron ejecutados a travs de una filial creada en Alemania, ya que al existir convenio
entre este Estado y Malasia, el gravamen era muy inferior y la operacin resultaba rentable.
6 Briones Fernndez L. Las consecuencias fiscales en Espaa de la planificacin fiscal de inversiones espaoles en extranjero. PSF. n. 41. 1993, pp. 34 a 35.
7 Esto sucede cuando la inversin se realiza a travs de una filial o un establecimiento permanente.
8 La terminologa impuesto en destino, en camino y en residencia es usada por el autor Briones
Fernndez L.
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10 Prrafo 8 de los comentarios al articulo 1 del modelo de convenio elaborado por la OCDE.
11 Como sinnimos de la expresin treaty shopping en espaol tenemos compra de tratados
o abuso del convenio.
12 La planificacin fiscal y el desconocimiento de las formas jurdicas en el contexto de los
convenios bilaterales para evitar la doble tributacin. Alberto Benshimol Bello, p. 98. Revista
de derecho financiero.
13 Este tipo de sociedades tambin reciben el nombre de conduit companies.
14 Vega Borrego Flix Alberto. Las medidas contra el treaty shopping. Las clusulas de limitacin
de beneficios en los convenios de doble imposicin. Universidad Autnoma de Madrid. Ministerio
de Hacienda, Instituto de Estudios Fiscales, 2003, p. 60.
15 Fernndez Prez, J.R. Medidas y disposiciones contra la elusin fiscal internacional a travs
de sociedades base y de sociedades instrumentales. Cuadernos de formacin de la inspeccin de
tributos, n. 14, 1991, p. 7.
16 En este punto una sociedad instrumental debe constituirse en un Estado donde exista una
buena red de convenios, esto facilitar no solo la obtencin de rentas en el Estado de la fuente,
sino tambin la transferencia de rentas desde el Estado de residencia de la sociedad instrumental
hacia un tercer Estado.
17 La terminologa stepping stone traduce en espaol piedra de paso.
18 Vega Borrero Flix Alberto. Las medidas contra el treaty shopping. Las clusulas de limitacin
de beneficios en los convenios de doble imposicin. Universidad Autnoma de Madrid. Ministerio
de Hacienda, Instituto de Estudios Fiscales, 2003, p. 62.
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19 Flix Alberto Vega Borrego. Las medidas contra el treaty shopping. Las clusulas de limitacin
de beneficios en los convenios de doble imposicin. Universidad Autnoma de Madrid. Ministerio
de Hacienda, Instituto de Estudios Fiscales, 2003, p. 62.
20 Flix Alberto Vega Borrego. Las medidas contra el treaty shopping. Las clusulas de limitacin
de beneficios en los convenios de doble imposicin. Universidad Autnoma de Madrid. Ministerio
de Hacienda, Instituto de Estudios Fiscales, 2003, p. 63.
21 Flix Alberto Vega Borrego. Las medidas contra el treaty shopping. Las clusulas de limitacin
de beneficios en los convenios de doble imposicin. Universidad Autnoma de Madrid. Ministerio
de Hacienda, Instituto de Estudios Fiscales, 2003, p. 63.
22 Normalmente esta operacin se estructura con una sociedad base constituida en las antillas
holandesas, territorio de baja tributacin, la sociedad instrumental se constituye en los pases bajos,
para acceder a la red de convenios de este Estado. A este tipo de operacin se le denomina el sndwich holands. International Tax Glosary, msterdam. IBFD, tercera edicin, 1996, p. 102.
23 Flix Alberto Vega Borrego. Las medidas contra el treaty shopping. Las clusulas de limitacin
de beneficios en los convenios de doble imposicin. Universidad Autnoma de Madrid. Ministerio
de Hacienda, Instituto de Estudios Fiscales, 2003, p. 65.
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24 Flix Alberto Vega Borrego. Las medidas contra el treaty shopping. Las clusulas de limitacin
de beneficios en los convenios de doble imposicin. Universidad Autnoma de Madrid. Ministerio
de Hacienda, Instituto de Estudios Fiscales, 2003, p. 67.
25 Almundi, Jos Manuel, Cid, Planificacin fiscal internacional a travs de sociedades holding,
p. 7. Documento # 24-06. Instituto de Estudios Fiscales.
26 Jos Manuel Almundi Cid, Planificacin fiscal internacional a travs de sociedades holding,
p. 8. Documento # 24-06. Instituto de Estudios Fiscales.
27 Flix Alberto Vega Borrego. Las medidas contra el treaty shopping. Las clusulas de limitacin
de beneficios en los convenios de doble imposicin. Universidad Autnoma de Madrid. Ministerio
de Hacienda, Instituto de Estudios Fiscales, 2003, p. 68.
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32 Prrafo 28 del informe de la ONU: Contributions to International Co-operation in Tax Matters Nueva York, 1988.
33 Flix Alberto Vega Borrego. Las medidas contra el treaty shopping. Las clusulas de limitacin
de beneficios en los convenios de doble imposicin. Universidad Autnoma de Madrid. Ministerio
de Hacienda, Instituto de Estudios Fiscales, 2003, p. 88.
34 Flix Alberto Vega Borrego. Las medidas contra el treaty shopping. Las clusulas de limitacin
de beneficios en los convenios de doble imposicin. Universidad Autnoma de Madrid. Ministerio
de Hacienda, Instituto de Estudios Fiscales, 2003, p. 91.
35 Este trmino traduce en espaol, enfoque del levantamiento del velo o enfoque de transparencia.
36 Comentarios al artculo 1 del modelo de convenio elaborado por la OCDE, prrafo 13.
37 Curso de Derecho Tributario Internacional, Vctor Uckmar, Captulo 12, Treaty Shopping:
Abuso de Tratado, por Tulio Rosembuj, p. 163.
38 Curso de Derecho Tributario Internacional, Vctor Uckmar, Captulo 12, Treaty Shopping:
Abuso de Tratado, por Tulio Rosembuj, p. 164.
39 Este trmino traduce al espaol: enfoque de sujecin al impuesto.
40 Comentarios al artculo 1 del modelo de convenio elaborado por la OCDE, prrafo 15.
41 Comentarios al artculo 1 del modelo de convenio elaborado por la OCDE, prrafo 16.
42 Curso de Derecho Tributario Internacional, Vctor Uckmar, Captulo 12, Treaty Shopping:
Abuso de Tratado, por Tulio Rosembuj, p. 178.
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43 La traduccin de este trmino al espaol es: enfoque de transito, o contra la erosin de la base
imponible.
44 Comentarios al artculo 1 del modelo de convenio elaborado por la OCDE, prrafo 17.
45 Curso de Derecho Tributario Internacional, Vctor Uckmar, Captulo 12, Treaty Shopping:
Abuso de Tratado, por Tulio Rosembuj, p. 164.
46 Curso de Derecho Tributario Internacional, Vctor Uckmar, Captulo 11, El abuso de los convenios internacionales en materia fiscal, por Pascuale Pistone, p. 145.
47 Curso de Derecho Tributario Internacional, Vctor Uckmar, Captulo 11, El abuso de los convenios internacionales en materia fiscal, por Pascuale Pistone, p. 145.
48 Curso de Derecho Tributario Internacional, Vctor Uckmar, Captulo 12, Treaty Shopping:
Abuso de Tratado, por Tulio Rosembuj, p. 168.
49 En ingls estas expresiones traducen: the ownership and base erosion test.
50 Curso de Derecho Tributario Internacional, Vctor Uckmar, Captulo 12, Treaty Shopping:
Abuso de Tratado, por Tulio Rosembuj, p. 168.
51 Curso de Derecho Tributario Internacional, Vctor Uckmar, Captulo 12, Treaty Shopping:
Abuso de Tratado, por Tulio Rosembuj, p. 168.
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los beneficios que contemple el CDI, generando incluso, riesgos de doble imposicin
internacional.
En este punto, las clusulas de limitacin
de beneficios elaboradas por Estados Unidos
parten de la defensa del principio de la realidad econmica. Sin embargo, el principio de
la realidad econmica puede resultar extrao
a los pases que tienen el sistema jurdico del
civil law (entre ellos Colombia), donde se
suele dar primaca a los conceptos jurdicoformales, o por lo menos se mantiene un
equilibrio entre la sustancia y la forma en
la interpretacin y aplicacin de las normas
tributarias. Del mismo modo, la aplicacin
del principio de la realidad econmica resulta en un debilitamiento de las garantas
procesales del contribuyente. En efecto, las
administraciones de impuestos al aplicar las
clusulas de limitacin de beneficios estn
amparadas por presunciones jurdicas absolutas, de aplicacin automtica y sin prueba
en contrario, como se puede apreciar al examinar las pruebas objetivas de propiedad y
de erosin de la base, conllevando un debilitamiento ostensible de la defensa procesal
del contribuyente, pues la aplicacin de los
test contenidos en la clusula de limitacin
de beneficios se verifica sin la aplicacin de
principios tales como el de contradiccin,
debido proceso, etc, principios que s gobiernan otros mecanismos para la lucha contra
la elusin fiscal55.
52 Serrano Antn F. Las medidas anti-abuso en la normativa espaola y en los convenios para
evitar la doble imposicin internacional y su compatibilidad con el derecho comunitario. Instituto
de Estudios Fiscales, Madrid, 2002, p. 94.
53 Flix Alberto Vega Borrego. Las medidas contra el treaty shopping. Las clusulas de limitacin
de beneficios en los convenios de doble imposicin. Universidad Autnoma de Madrid. Ministerio
de Hacienda, Instituto de Estudios Fiscales, 2003, p. 173.
54 Morrison, P; Bennett, M, The New U.S. Netherlands Treaty: Part I, p. 344.
55 Curso de Derecho Tributario Internacional, Vctor Uckmar, Captulo 12, Treaty Shopping:
Abuso de Tratado, por Tulio Rosembuj, p. 171.
56 Flix Alberto Vega Borrego. Las medidas contra el treaty shopping. Las clusulas de limitacin
de beneficios en los convenios de doble imposicin. Universidad Autnoma de Madrid. Ministerio
de Hacienda, Instituto de Estudios Fiscales, 2003, p. 186.
57 Flix Alberto Vega Borrego. Las medidas contra el treaty shopping. Las clusulas de limitacin
de beneficios en los convenios de doble imposicin. Universidad Autnoma de Madrid. Ministerio
de Hacienda, Instituto de Estudios Fiscales, 2003, p. 174.
58 Artculos 10, 11, y 12 del modelo de convenio elaborado por la OCDE.
59 Flix Alberto Vega Borrego, Universidad Autnoma de Madrid, El concepto de beneficiario
efectivo en los Convenios para evitar la Doble Imposicin. Instituto de Estudios Fiscales, Documento # 8 de 2005, p. 12.
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residente corporacin o cualquier otra entidad del otro Estado contratante, estaba exento de impuesto en aquel primer Estado60.
Con base en este artculo se pretendi
sostener que la sociedad de Honduras era
en efecto, una sociedad vlidamente constituida y que se encontraba en el mbito de
aplicacin del CDI, por lo tanto cumpla con
todos los requisitos legales para obtener los
beneficios del tratado. Sin embargo, la Corte
Suprema Americana seal, que el articulo
9 del CDI usaba la frase recibido por (received by), y que en realidad la sociedad de
Honduras no era quien reciba el inters por
derecho propio, sino slo como un conductor (conduit) con la obligacin de transferirlo a casa matriz en Bahamas. Asimismo,
agreg que la frase recibido por no se
refiere meramente a obtener fsicamente la
posesin temporal de ese inters, sino ms
bien, a un completo dominio y control sobre
ese dinero. De este modo, la corte restringi
la aplicacin del artculo 9 slo a aquellas
circunstancias en las que el inters fuese
pagado a una corporacin, siempre que sta
fuera el verdadero beneficiario (beneficial
owner o beneficiario efectivo)61.
La segunda resolucin que maneja el concepto del beneficiario efectivo para efectos
internacionales se profiri con ocasin del
siguiente caso: debido a que el CDI entre
India y EE.UU. no prev un rgimen tributario favorable en materia de dividendos,
las inversiones estadounidenses en la India
se han venido realizando a travs de la Isla
Mauricio62. El convenio entre la India e Isla
60 Alonso Vega Herz, Abogado Tributarista. Los CDI y su abuso: un acercamiento al problema,
p. 6.
61 Alonso Vega Herz, Abogado Tributarista. Los CDI y su abuso: un acercamiento al problema,
p 6.
62 Finney, M. Go via Mauritius or UAE. ITR. Noviembre, 1994, pp. 8 a 10. Citado por: Flix
Alberto Vega Borrego. Las medidas contra el treaty shopping. Las clusulas de limitacin de beneficios en los convenios de doble imposicin. Universidad Autnoma de Madrid. Ministerio de
Hacienda, Instituto de Estudios Fiscales, 2003, p. 157.
63 Flix Alberto Vega Borrego. Las medidas contra el treaty shopping. Las clusulas de limitacin
de beneficios en los convenios de doble imposicin. Universidad Autnoma de Madrid. Ministerio
de Hacienda, Instituto de Estudios Fiscales, 2003, p. 158.
64 Articulo 3.2 del modelo de convenio elaborado por la OCDE.
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tes y mandatarios se present con oportunidad de una resolucin emitida por el Tribunal
Econmico-Administrativo Central (TEAC)
de Espaa, emitida el 22 de septiembre de
2000. Esta resolucin se refiere a una entidad
residente en Espaa que gestiona los derechos de autor de personas no residentes. Las
sumas recaudadas por la entidad de gestin
espaola no se transferan directamente a los
autores, sino a otras entidades gestoras de
derechos de autor no residentes en Espaa;
al momento de liquidar el Impuesto sobre la
Renta de No Residentes, la entidad espaola tena en cuenta los lmites de imposicin
previstos en los CDI celebrados por Espaa
con los Estados en los cuales se situaban las
entidades de gestin no residentes, y no los
CDI celebrados entre Espaa y los Estados
de residencia de los autores. El Tribunal consider que las entidades de gestin no tienen
la calidad de beneficiarias efectivas de los
pagos que reciben, pues la relacin de stas
con los autores no implica una cesin de los
derechos de autor. Esto quiere decir que las
mencionadas entidades actan como meros
gestores o administradores de los derechos
de autor, por lo que los beneficiarios efectivos de dichos derechos son los respectivos
autores69.
Si limitamos el significado del concepto
del beneficiario efectivo a los sujetos que
jurdicamente actan por cuenta ajena, es-
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87 Sobre este particular, los artculos 10, 11 y 12 del CDI entre Colombia y Suiza, regulan la
tributacin de dividendos, intereses y cnones.
88 Flix Alberto Vega Borrego. Las medidas contra el treaty shopping. Las clusulas de limitacin
de beneficios en los convenios de doble imposicin. Universidad Autnoma de Madrid. Ministerio
de Hacienda, Instituto de Estudios Fiscales, 2003, p. 69.
89 Articulo 21 del CDI entre Suiza y Colombia.
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472. Citado por: Flix Alberto Vega Borrego. Las medidas contra el treaty shopping. Las clusulas de limitacin de beneficios en los convenios de
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(en Normacef Fiscal). Citado por: Flix Alberto Vega
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