INTRODUCCIÓN A LA

FISCALIDAD INTERNACIONAL
MODULO 1
Principios Generales Amparo Veraly Marchorro Girón
Guatemala 2018
TABLA DE CONTENIDO

INTRODUCCIÓN.................................................................................................................................... 1

1. DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL ...................................................................................................2

1.1. CONCEPTO .................................................................................................................................................2

1.2. DUALIDAD DE FUENTES ..........................................................................................................................2

1.2.1. DERECHO TRIBUTARIO INTERNO .....................................................................................................2
1.2.2. DERECHO COMUNITARIO Y TRATADOS INTERNACIONALES ..........................................................3
1.3. PRINCIPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL ...............................................................4
1.4. LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN .............................................................................................5
1.4.1. CONCEPTO ............................................................................................................................................5
1.4.2. PRINCIPIOS DE APLICACIÓN DE LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN -CDI- ..........................6

1.4.3. RELACIONES CON EL ORDENAMIENTO JURÍDICO INTERNO.............................................................6

1.4.4. LA DOBLE IMPOSICIÓN JURÍDICA Y ECONOMICA ..............................................................................7

1.4.5. SOLUCIONES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN .........................................................................8

1.5. CONCEPTOS DE RESIDENCIA ............................................................................................................... 11
1.6. CONCEPTOS DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE ......................................................................... 13

BIBLIOGRAFIA ....................................................................................................................................14
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INTRODUCCIÓN
Los efectos perniciosos de la globalización ocasionan movimientos de capitales
derivado de la diferentes tasas impositivas en los países del mundo, des localizando
las rentas imponibles en la mayoría de países, derivado que algunos países no
gravan las rentas provenientes de capitales del extranjero para atraer la inversión o
tiene dualidad de tipos impositivos, otro elemento perniciosos es el secreto
bancario el cual contribuye al ocultamiento de rentas que en la mayoría de los
casos es obtenido ilícitamente.

También existen otros elementos que limitan la base imponible como es el

tratamiento ventajoso de las rentas financieras (dividendos, intereses y ganancias
de capital) que obtienen las personas físicas, además de la no aplicación del
principio jurisdiccional de renta mundial, la inexistencia de normas de precios de
transferencia y las limitaciones a las deducciones de intereses.

Derivado de lo anterior las empresas multinacionales aprovechan estos efectos

perniciosos para eludir el pago de impuesto, no contribuir con el gasto público.

El objetivo de este modulo es conocer aspectos generales de la fiscalidad

internacional directa desde sus perspectivas y principios, derivado que la fiscalidad
internacional indirecta se enfoca en la imposición Aduanera lo cual tiene varias
implicaciones y ocasionaría un análisis extenso.

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1. DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL

1.1. CONCEPTO
El Derecho Tributario Internacional está formado por un conjunto de normas tanto
internas como internacionales y regula los aspectos tributarios de las relaciones
económicas y sociales sobre la interacción que se da entre socios que pertenecen a
dos o más países.
Existes dos perspectivas del Derecho Tributario Internacional:
Derecho Internacional Convencional, relativo a los convenios internacionales en
materia tributaria, especialmente para evitar la doble imposición internacional
Derecho de la Unión Europea, donde, junto al Derecho originario, nos
encontramos con el derecho derivado considerando que uno de sus principales
objetivos es lograr la armonización fiscal entre los países miembros, imponiendo a
los estados un deber de colaborar para la aplicación de los tributos.
Pero en el esquema de fuentes del Derecho Internacional no debemos perder de
vista la costumbre internacional y los principios generales del Derecho, que
conforman lo que se podría denominar el Derecho Internacional General.

1.2. DUALIDAD DE FUENTES

1.2.1. DERECHO TRIBUTARIO INTERNO

Se deriva de la necesidad del Estado de agenciarse de fondos para el gasto
público de acuerdo a las necesidades de la sociedad. Así, el Estado supedita la
riqueza del país al interés general. La Constitución de cada Estado da la
potestad para la obtención de fondos que contribuyan al gasto público dentro
del territorio nacional. Asimismo, todos los habitantes de cada país, están
obligados a contribuir al gasto público.

La constitución política de los Estados confiere atribuciones a la potestad

legislativa para decretar leyes tributarias que incluyen los supuestos de
realización del hecho imponible, cuantificación de la obligación tributaria y
Gestión de la obligación tributaria.

Los impuestos se clasifican en directos que gravan la riqueza directamente a

sujetos individuales o jurídicos por ejemplo el impuesto sobre la renta e

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indirectos que grava indirectamente las riquezas, es el consumidor final quien

paga los impuestos por ejemplo el impuesto al valor agregado.

La extensión de la ley tributaria es entendida como el conjunto de hechos que

se realizan total o parcialmente dentro o fuera del territorio del Estado por
sujetos individuales o jurídicos, residente o no y que se entienden incluidos en
las leyes nacionales tributarias. En este sentido, la extensión territorial de la ley
nos permitirá conocer el ámbito de aplicación de las normas tributarias

Las rentas se gravan en la fuente o en la residencia dependiendo de la

legislación de cada país, el artículo 3 del Libro I Decreto 10-2012 establece que
se gravan las rentas obtenidas en todo el territorio nacional cumpliendo esta
norma con el principio de la fuente.

1.2.2. DERECHO COMUNITARIO Y TRATADOS INTERNACIONALES

El derecho comunitario corresponde a limitaciones de un Estado cuando es
miembro de una Comunidad de estados o ceder parte de su poder soberano. Es
el caso de la Unión Europea.

Tratados Internacionales corresponde a acuerdos internacionales

concertados entre dos o más estados en términos de igualdad.

La Convención de Viena sobre el derecho de los tratados regula la celebración,

observancia, aplicación e interpretación de los tratados indicando que Tratado
es un acuerdo internacional entre Estados y regido por el derecho
internacional.

Cuando los acuerdos son firmados deben ser ratificados por el poder legislativo
para formar parte del ordenamiento jurídico, con aplicación preferente al
ordenamiento interno.

A. Tratados que no se refieren a materias tributarias pero que contienen

medidas fiscales (obligaciones tributarias para los estados o
establecimiento de beneficios fiscales):

Tratados Multilaterales: Son aquellos que son suscritos por más de dos
Estados. Éstos recogen, sistematizan y positivizan normas consuetudinarias
de Derecho Internacional Público.

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• Convenio de Viena sobre relaciones diplomáticas (1961).

• Convenio de Viena sobre relaciones consulares (1963).

Tratados de creación o de adhesión: Son acuerdos internacionales

mediante los cuales se crea una Organización Internacional o un Estado se
adhiere a una Organización Internacional preexistente.

Tratados Sede: Son acuerdos entre una organización internacional y el

Estado en cuyo territorio se encuentra la sede de dicha organización.
Generalmente se incluyen medidas fiscales en clave de beneficios fiscales
para dichas organizaciones.

B. Tratados sobre materia tributaria:

Convenios de Doble imposición: Son tratados bilaterales que tienen como

objetivos principales evitar la doble imposición y el fraude y la evasión
fiscal.
Convenios Multilaterales.

1.3. PRINCIPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL

Para los casos de doble imposición entre Estados, es necesario tener
regulaciones que distribuyan la capacidad impositiva en forma equitativa
entre las partes involucradas.

Los principios de asignación impositiva internacional son los siguientes:

Principio personalista
La potestad tributaria corresponde al estado de residencia habitual (renta
mundial).

Principio de territorialidad
La potestad tributaria corresponde al estado de la fuente, grava las rentas
generadas en el territorio nacional.

Es común que los Estados combinen los principios antes indicados, es en

estos casos que se materializa la doble imposición.

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1.4. LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN

1.4.1. CONCEPTO
Cuando se gravan las rentas en un Estado con renta territorial y en el otro
Estado con renta mundial, las rentas de los contribuyentes son gravadas en
ambos o en ninguno de los Estados, por lo cual es necesario realizar acuerdos
internacionales en los cuales los Estados intervinientes renuncian a su
soberanía fiscal para eliminar la doble imposición internacional y evitar la
evasión fiscal y creando regulaciones estables para los inversionistas.

Los Modelos de Convenio de Doble Imposición –CDI- vigentes se describen a

continuación:

• Modelo de Convenio para evitar la doble imposición sobre renta y

patrimonio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económico –OCDE-: Favorece a los países exportadores de capital,
derivado que el país de la fuente sacrifica su capacidad impositiva, su
soberanía fiscal, en favor del país de residencia.

• Modelo de Convenio para evitar la doble imposición sobre renta y

patrimonio de la ONU: Utilizado por los países importadores de capital
como es el caso de los países en desarrollo, la renta territorial prevalece
sobre la renta mundial.
• Modelo de Convenio para evitar la doble imposición de los Estados
de la Asociación de Naciones del Sudeste Asiático –ASEAN-
• Modelo de Convenio para evitar la doble imposición de los Estados
del Pacto Andino.
• Modelo de Convenio para evitar la doble imposición sobre renta de
EE.UU.
• Modelo de Convenio para evitar la doble imposición sobre
sucesiones de la OCDE.

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1.4.2. PRINCIPIOS DE APLICACIÓN DE LOS CONVENIOS DE DOBLE

IMPOSICIÓN -CDI-
• Principio de no discriminación
Equiparación de los residentes de un Estado con: a) Los residentes
fiscales con independencia de su nacionalidad b) Establecimientos
permanentes situados en el Estado en comparación a cualquier empresa
residente que realice la misma actividad, c) Empresas cuyos socios sean
no residentes en comparación con las empresas cuyos socios sean
residentes.

• Principio de procedimiento amistoso

Los contribuyentes que consideren que se les aplicó medidas indebidas
de los CDI puede solicitar un procedimiento amistoso, ésta es una
medida adicional a los recursos internos presentados en el Estado o en
ambos Estados donde se dieron estas medidas indebidas; sin embargo,
no existe obligación de llegar a un acuerdo.

• Principio de intercambio de información o de asistencia mutua

Dentro de los CDI se encuentra regulaciones de intercambio de
información, con el objeto de obtener información del otro Estado
contratante para establecer con precisión la obligación tributaria. El
intercambio puede ser espontáneo, con previa solicitud o automático;
sin embargo, está condicionado por el secreto y la confidencialidad de
los funcionarios, el uso limitado de la información, prohibición de
suministrar información que revele un secreto comercial, industrial o
profesional, legislación interna supeditada por el entorno político.

1.4.3. RELACIONES CON EL ORDENAMIENTO JURÍDICO INTERNO

Los tratados y convenios tienen preeminencia sobre el ordenamiento
jurídico interno; sin embargo, existen excepciones como en Estados
Unidos que existe el llamado “Treaty overriding”, en virtud del cual la ley
interna posterior deroga a los tratados internacionales anteriores.

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1.4.4. LA DOBLE IMPOSICIÓN JURÍDICA Y ECONOMICA

Los tipos de doble imposición son los siguientes:

Doble imposición jurídica: Se da en los casos en que una misma

persona es gravada más de una vez por la misma renta y por dos o más
Estados.
Ejemplo. Una persona física residente en A obtiene parte de sus rentas
en B.
La persona física tributará en A por la totalidad de sus rentas incluidas
las obtenidas en B. No obstante, también tributará en B por las rentas
obtenidas en su territorio.
Se producirá una situación de doble imposición jurídica, ya que las
rentas quedarán gravadas tanto en A como en B en sede de la persona
física.

Doble imposición económica: Se da en los casos en que una renta es

gravada en dos personas diferentes y por dos o más Estados.
Ejemplo. Un socio residente en A percibe dividendos de una sociedad
residente en B.

Sociedad Dividendo Sociedad

residente residente
en B en A

El socio tributará por los dividendos percibidos en su Estado de

residencia, es decir, en A; sin embargo, los dividendos percibidos habrán
sido previamente gravados en B como beneficio societario obtenido por
la sociedad residente en B. En este caso se da un supuesto de doble
imposición económica, puesto que una misma renta es gravado por dos
Estados diferentes en sede del socio y de la sociedad.

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1.4.5. SOLUCIONES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN

El objetivo de evitar la doble imposición es la justicia tributaria, derivado que

las rentas generadas por los sujetos pasivos no deben gravarse doblemente.

En los convenios de doble imposición se encuentran los mecanismos existentes

para evitar la doble imposición y en algunos países se encuentran estos
mecanismos regulados en la legislación, lo que se presenta a continuación:

Método de exención: La renta se grava exclusivamente en uno de los países,

quedando exenta en los restantes, puede quedar exenta en el Estado de la
fuente (exención en origen) o en el Estado de residencia (exención en destino).

Ejemplo. Método de exención íntegra para evitar la doble imposición

internacional sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores
representativos del capital de entidades no residentes.

Filial Sociedad
Dividendos
extranjero Transmisión de participación
Española

Así, las rentas obtenidas por sociedades residentes en España derivadas de

dividendos o transmisión de participaciones en el capital de entidades
extranjeras quedan exentas del impuesto sobre la renta quedando gravadas
exclusivamente, en su caso, en el Estado de la fuente.

Existen dos sistemas de aplicación del método de exención:

• Exención con progresividad: La renta de fuente extranjera queda exenta en

el país de residencia, aunque es agregado al resto de la renta para
determinar el tipo medio de gravamen aplicable a la parte de base
imponible no exenta.
•
• Exención íntegra: Se dejan exentas las rentas de fuente extranjera sin
integrarlas en la base imponible del contribuyente en el país de residencia.

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Ejemplo. Una sociedad residente en A obtiene rentas por valor de Q.1500.00,

de las cuales Q.500.00 son obtenidas en B. Las rentas hasta Q.500.00 están
afectas al tipo de imposición de 25% y el exceso al tipo de imposición de
45%. El tipo de imposición en B es de 20%.

En el siguiente cuadro se muestra el resultado utilizando el sistema

progresivo e íntegro.

Sistema Sistema
Tipo de
Descripción progresivo integro
imposición
Q. Q.
Rentas obtenidas en B 500
Impuesto determinado en B 20% 100
Rentas obtenidas en A 1000 1000
Rentas afectas al cálculo del tipo de imposicion
obtenidas en A y B para el sistema progresivo y en A 1500 1000
para el sistema de excencion integra
Tipo de imposición aplicable a primeras 500 25% 125 125
Tipo de imposicion aplicable al exceso de rentas 45% 225 225
Impuesto determinado en A y B (progresivo) 350
Tipo de imposicion promedio aplicable (350/1000) 23%
Base imponible corregida (sin tener en cuenta la renta
1000
exenta, obtenida en B)
Tipo de gravamen aplicable 35% 23%
Impuesto determinado en A (progresivo e integro) 233.33 350

El sistema integro puede ser discriminatorio, ya que al dejar exentos los

rendimientos extranjeros y no integrarse en la base imponible provoca que
las demás rentas tributen a un tipo inferior, en comparación a si se hubiesen
obtenido en territorio nacional.

Método de imputación o de crédito fiscal: El Estado de residencia grava las

rentas obtenidas en el exterior por el sujeto pasivo permitiendo la deducción o
compensación, total o parcial, de los impuestos pagados en el extranjero en la
cuota íntegra. Así, las rentas son integradas en la base imponible del
contribuyente en el estado de residencia, deduciendo o compensando
posteriormente los impuestos pagados en el país de la fuente.

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Existen dos sistemas de aplicación del método de exención:

Imputación integral: El Estado de residencia permite la deducción de los

impuestos pagados en el extranjero sin límite alguno. Así, si éstos son
superiores a los pagados en el país de residencia, el exceso es compensado por
deducción o por devolución.

Imputación ordinaria o limitada: El Estado de residencia permite la deducción

de los impuesto pagados en el Estado de la fuente con el límite de los
impuestos a pagar en dicho Estado. Se permite la deducción en la cuota de la
menor de estas dos cantidades: impuesto efectivamente pagado en el
extranjero o el resultado de aplicar el tipo medio efectivo imposición del
Estado de residencia a la parte de la base imponible gravada en el país de la
fuente.

Ejemplo. Una sociedad residente en A obtiene rentas por valor de Q.1000.00, el

tipo de imposición en A es de 30%, de las cuales Q.250.00 son obtenidas en B
en concepto de dividendos. Los dividendos tienen una retención del 20% en B.

Sistema
Tipo de Sistema
Descripción ordinario
imposición integro Q.
Q.
Rentas obtenidas en B 250 250
Impuesto determinado en B 20% 50 50
Rentas obtenidas en A 750 750
Rentas afectas al cálculo del tipo de imposicion
obtenidas en A y B para el sistema progresivo y en A 1000 1000
para el sistema de excencion integra
Tipo de imposición aplicable 30% 300 300
Impuesto satisfecho en B (250*20%) 50 50
Impuesto satisfecho en B (250*30%) 75
Impuesto determinado 250.00 250.00

Imputación con deducción de impuesto subyacente (underlying tax credit): En

la compensación del impuesto extranjero se tendrán en cuenta aquellos
impuestos soportados económica y jurídicamente. Este método se aplica
principalmente a los dividendos percibidos de fuente extranjera.

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Imputación por impuesto no pagado (tax sparing): El Estado de residencia

permite la compensación del impuesto extranjero, aunque éste no haya sido
pagado efectivamente bien porque la renta esté exenta o bien por que esté
bonificada en el Estado de la fuente.

Método de deducción: Según este sistema el impuesto pagado en el

extranjero tiene la consideración de gasto deducible de la renta gravada en el
país de residencia. El impuesto pagado en la fuente se deducirá de la base
imponible en el país de residencia.

1.5. CONCEPTOS DE RESIDENCIA

Los criterios de sujeción se refieren a la conexión que debe existir entre la
residencia y territorialidad a los efectos de determinar el poder tributario del
Estado. La residencia se encuentra conectada con la territorialidad desde el
momento en que la misma se determina por referencia a la permanencia en un
territorio. Algunos autores, en lugar de distinguir entre residencia y territorialidad,
consideran más conveniente distinguir entre puntos de conexiones personales y
territoriales. La posición de los países desarrollados ha sido, en general, favorable
al criterio de la residencia, y éste último se impone en los Modelos de la OCDE, así
como en la mayoría de los tratados bilaterales, incluidos los celebrados por Estados
latinoamericanos. Algunos de éstos Estados latinoamericanos han modificado
significativamente su legislación interna en los últimos años acogiendo el criterio
de gravamen de los residentes por su renta mundial.
No obstante lo anterior, el criterio de la residencia prevalece en los convenios y en
la legislación interna de la mayoría de los Estados derivado que no se basan
exclusivamente en el gravamen de la renta mundial de las personas residentes, sino
que este criterio se combina, reconociendo el derecho a gravar la renta al país en
cuyo territorio opera la empresa no residente a través de un establecimiento
permanente. Desde esta perspectiva es claro que la extensión del concepto de
establecimiento permanente permite en la práctica aproximarse a un resultado
similar al que se alcanza con el criterio de la fuente.
Por otro lado, al margen del gravamen de los residentes, la mayoría de los Estados
gravan también la renta obtenida en su territorio, con o sin establecimiento
permanente, por no residentes. Es decir, no se utiliza como criterio único de
gravamen la residencia, sino también el criterio de la fuente. Los Estados que
aplican el criterio de la renta mundial suelen reconocer el derecho de los

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 INTRODUCCIÓN A LA FISCALIDAD INTERNACIONAL

residentes a reducir su impuesto en función del gravamen soportado en el exterior,

lo que en la práctica supone renunciar a gravar la renta mundial.
De manera que si bien la legislación interna de los Estados parece orientada cada
vez más hacia el criterio de combinar la fuente con el gravamen de los residentes
por su renta mundial, este último criterio tiende a neutralizarse a través de
mecanismos de exención, al menos entre los países pertenecientes a una misma
zona de integración. Sólo la fuente o la residencia combinadas con el método de
exención permiten la eliminación de la doble imposición y aseguran la inexistencia
de discriminación entre residentes y no residentes, eliminando así distorsiones de
origen fiscal en la colocación de las inversiones.
La tendencia de la política tributaria que defiende la nacionalidad o la fuente,
parece haber evolucionado en los últimos años en función de la residencia.

Cuando una persona o ente distinto de un agente independiente, actúe en

Guatemala por cuenta de un no residente, se considera que éste tiene un
establecimiento permanente en Guatemala por las actividades que dicha persona
realice para el no residente, si esa persona ostenta y ejerce habitualmente en
Guatemala poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la
empresa o mantiene habitualmente en Guatemala, existencias de bienes para su
entrega en nombre del no residente.

Se considera que, salvo con relación al reaseguro y reafianzamiento, una empresa

de seguros tiene un establecimiento permanente si recauda primas en el territorio
nacional o asegura riesgos situados en él a través de una persona residente en
Guatemala.

Se considera que existe un establecimiento permanente cuando las actividades de

un agente se realicen exclusivamente, o en más de un 51% por cuenta del no
residente y las condiciones aceptadas o impuestas entre éste y el agente en sus
relaciones comerciales y financieras difieran de las que se darían entre empresas
independientes. No se considera que exista establecimiento permanente en el país,
por el mero hecho de que las actividades de un no residente se realicen en
Guatemala, por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro
agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco
ordinario de su actividad.

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1.6. CONCEPTOS DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

La legislación guatemalteca establece que una persona individual o jurídica,
organismo internacional, ente o patrimonio opera con establecimiento permanente
en Guatemala, cuando disponga en el país, de forma continuada o habitual, de un
lugar fijo de negocios o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice
toda o parte de sus actividades. Esto comprende las sedes de dirección, sucursales,
oficinas fábricas, talleres, almacenes, tiendas, explotaciones agrícolas, forestales o
pecuarias, minas, pozos de petróleo o de gas, canteras o cualquier otro lugar de
extracción o exploración de recursos naturales, obra, proyecto de construcción o
instalación, o las actividades de supervisión en conexión con éstos, pero sólo si la
duración de esa obra, proyecto o actividades de supervisión exceden de seis (6)
meses.

Cuando una persona o ente distinto de un agente independiente, actúe en

Guatemala por cuenta de un no residente, se considera que éste tiene un
establecimiento permanente en Guatemala por las actividades que dicha persona
realice para el no residente, si esa persona ostenta y ejerce habitualmente en
Guatemala poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la
empresa o mantiene habitualmente en Guatemala, existencias de bienes para su
entrega en nombre del no residente.

Se considera que, salvo con relación al reaseguro y reafianzamiento, una empresa

de seguros tiene un establecimiento permanente si recauda primas en el territorio
nacional o asegura riesgos situados en él a través de una persona residente en
Guatemala.

Se considera que existe un establecimiento permanente cuando las actividades de

un agente se realicen exclusivamente, o en más de un 51% por cuenta del no
residente y las condiciones aceptadas o impuestas entre éste y el agente en sus
relaciones comerciales y financieras difieran de las que se darían entre empresas
independientes. No se considera que exista establecimiento permanente en el país,
por el mero hecho de que las actividades de un no residente se realicen en
Guatemala, por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro
agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco
ordinario de su actividad.

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BIBLIOGRAFIA
Derecho Tributario Internacional
Ester Borderas Pere Moles
Vol. 1 y 2
El Fisco, Primera edición, 2008
www.elfisco.com

Ley de Actualización Tributaria

Libro I Impuesto Sobre la Renta
Congreso de la República de Guatemala
Decreto número 10-2012
http://portal.sat.gob.gt/sitio/index.php/descargas/cat_view/14-legislacion/113--
legislacion-tributaria.html?start=30

Vea también: MODULO 2 CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN E INTERCAMBIO

DE INFORMACIÓN

Comentarios y sugerencias al correo electrónico veraly2003@hotmail.com

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