Evolución trabajos OCDE sobre paraísos fiscales e intercambio información

De los parasos fiscales y la competencia
fiscal perjudicial al Global Level Playing Field.

La evolucin de los trabajos de la OCDE*
JUAN CARPIZO BERGARECHE
Instituto de Estudios Fiscales
MANUEL SANTAELLA VALLEJO

Direccin General de Tributos
SUMARIO
INTRODUCCIN.1. ANTECEDENTES.2. PRIMERA ETAPA. LA COMPETENCIA FISCAL PERJUDICIAL Y LOS PARASOS FISCALES.
2.1. Concepto de paraso fiscal. 2.2. Concepto de rgimen fiscal perjudicial. 2.3. El Foro de Competencia Fiscal
Perjudicial. 2.4. Primeros resultados de los trabajos sobre parasos fiscales y competencia fiscal perjudicial.
3. SEGUNDA ETAPA. EL EFECTIVO INTERCAMBIO DE INFORMACIN. 3.1. La posicin de los EE UU con la nueva administracin Bush. 3.2. Nueva posicin de la OCDE como resultado del cambio de la administracin norteamericana. 3.3. Importancia del efectivo intercambio de informacin. 3.4. El Modelo OCDE de Acuerdo de
Intercambio de Informacin.4. TERCERA ETAPA. HACIA EL GLOBAL LEVEL PLAYING FIELD. 4.1. El Foro Global sobre Fiscalidad. 4.2. Concepto de global level playing field. 4.3. El proceso hacia el global level playing field. 4.3.1. Aspectos individuales. 4.3.2. Aspectos bilaterales. 4.3.3. Aspectos multilaterales.5. SITUACIN ACTUAL Y PERSPECTIVAS.
5.1. El informe sobre transparencia e intercambio de informacin del foro global sobre fiscalidad. 5.2. Avances
en materia de transparencia e intercambio de informacin.6. CONCLUSIONES. 6.1. Cambios significativos en la
evolucin del proceso. 6.1.1. Los plazos de finalizacin de los trabajos. 6.1.2. Listas negras o listas de parasos
fiscales. 6.1.3. Las medidas defensivas coordinadas. 6.1.4. Cambio de tono del proceso. 6.1.5. Cierta inconsistencia de la OCDE. 6.2.1. El Cdigo de Conducta sobre fiscalidad empresarial. 6.2.2. La Directiva sobre fiscalidad del ahorro. 6.2. Influencia de estos trabajos en los de la Unin Europea. 6.3. Influencia de estos trabajos en
la legislacin espaola. 6.3.1. La modificacin del Real Decreto 1080/1991 que regula la lista de parasos fiscales.
6.3.2. Ley de Medidas para la prevencin del fraude fiscal. 6.3.2.1. Consideracin de paraso fiscal. 6.3.2.2. Existencia de nula tributacin. 6.3.2.3. Existencia de efectivo intercambio de informacin.BIBLIOGRAFA.
Palabras clave: Fiscalidad internacional, competencia fiscal perjudicial, medidas antiabuso, medidas antiparaso,
intercambio de informacin.
INTRODUCCIN
torno al cual giran los esfuerzos para lograr la

transparencia y el efectivo intercambio de informacin en materia fiscal a nivel internacional.
Este artculo trata de reflejar los significativos

cambios que, a lo largo de los ltimos aos, han
experimentado los trabajos de la OCDE relativos a
la denominada competencia fiscal perjudicial y los
parasos fiscales, desde sus comienzos en el ao
1998 hasta su evolucin ms reciente con la aparicin del concepto denominado global level playing
field. Un nuevo concepto, que puede traducirse
como igualdad de condiciones para todos, en
1.
ANTECEDENTES
El origen del proyecto de la OCDE para la Lucha

contra las Prcticas Fiscales Perjudiciales en relacin
con los parasos fiscales hay que situarlo en mayo de
1996, cuando los ministros de los pases miembros
Trabajo presentado al VI Curso de Alta Especializacin en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pblica del
Instituto de Estudios Fiscales en el primer semestre de 2006.
27
Cuadernos de Formacin. Colaboracin 02/07. Volumen 3/2007

de la OCDE pidieron a esta organizacin que desarrollara medidas para contrarrestar las distorsiones
introducidas por la competencia fiscal perjudicial en
las decisiones de inversin y financiacin y sus consecuencias para las bases imponibles a nivel nacional, y para ello se deba rendir un informe en 1998.
Este Informe, publicado en abril de 1998, denominado Competencia fiscal perjudicial: Un problema
global inclua como Anexo I una recomendacin en
relacin con la lucha contra la competencia fiscal
perjudicial, destinada a los gobiernos de los pases
miembros. Dicha recomendacin, en realidad,
constaba de 19 recomendaciones destinadas a
combatir la competencia fiscal perjudicial a travs
de medidas unilaterales (va legislacin domstica),
bilaterales (va Convenios para evitar la doble
imposicin) y multilaterales (va OCDE, en concreto a travs de la creacin de un grupo de trabajo
que analizara las prcticas fiscales perjudiciales: el
Foro de Competencia Fiscal Perjudicial).
Los trabajos de la OCDE se han desarrollado
fundamentalmente en tres frentes:
1. Identificar y eliminar los elementos perjudiciales de los regmenes fiscales preferenciales de los estados miembros de la OCDE.
2. Identificar a los parasos fiscales y buscar su
compromiso con los principios de transparencia y efectivo intercambio de informacin.
3. Animando a otras economas no pertenecientes a la OCDE a asociarse con estos trabajos.
2.
PRIMERA
ETAPA.
LOS
Los rasgos que, de forma recurrente, se repiten

en la mayora de los parasos, conformando la naturaleza esencial de estas jurisdicciones son fundamentalmente los siguientes:
1. El apoyo, tcito o expreso, que los gobiernos de estas jurisdicciones prestan a su
consideracin como jurisdicciones fiscales
ventajosas; es decir, su existencia y las ventajas que ofrece son fruto de una actitud
activa de las autoridades fiscales. Este
apoyo puede estar motivado bien porque
las propias autoridades hayan participado
en el diseo de regmenes basados en el
aprovechamiento del aspecto fiscal como
ventaja comparativa o, simplemente, porque las autoridades hayan constatado la
existencia de regmenes privilegiados utilizados por inversores internacionales y
hayan fomentado dicha situacin a travs
de legislacin protectora del mismo.
2. Las ventajas fiscales exorbitantes que las
caracterizan, suelen ir acompaadas de
otros elementos o ventajas como la opacidad en el acceso a la informacin, existencia de normativa sobre secreto bancario,
mercantil o profesional, inexistente o confusa legislacin, etc.
3. La ausencia de normativa que limite o controle los movimientos de capitales. Si bien es
cierto que la libertad de circulacin de capitales es ya una realidad en la mayora de los
pases desarrollados, habitualmente existen
ciertas normas que, con el fin de hacer un
seguimiento de la realidad econmica, imponen obligaciones de comunicacin de los
movimientos de capitales a partir de determinadas cantidades. Pues bien, los parasos
fiscales se caracterizan por una ausencia
total de este tipo de normas, as como por la
posibilidad de mantener cuentas bancarias
en la mayora de las divisas de referencia.
4. Existencia de una amplia infraestructura
econmica, jurdica, contable, mercantil y
fiscal. Es frecuente que estas jurisdicciones
cuenten con numerosos establecimientos
bancarios, muchos de ellos filiales de bancos
internacionalmente reconocidos, as como
con numerosos despachos de abogados que
ofrecen todo tipo de servicios profesionales.
5. Deficiente informacin existente sobre el
funcionamiento real de estos parasos. A
pesar de la sociedad de la informacin en
que vivimos, el acceso a la informacin y el
contenido real de sus legislaciones no siempre es fcil, debido a la opacidad y falta de
PARASOS FISCALES
Y LA COMPETENCIA FISCAL PERJUDICIAL
2.1. Concepto de paraso fiscal

La formulacin de una definicin universal del
concepto de paraso fiscal es una tarea muy complicada, debido a los diferentes rasgos que se pueden
apreciar en los numerosos parasos fiscales existentes en la actualidad. No obstante, recurriendo a los
rasgos ms caractersticos, podemos definir a los
parasos fiscales como aquellas jurisdicciones, de
carcter estatal o subestatal, con niveles de tributacin bajos o inexistentes, en los que los operadores
econmicos gozan del anonimato que proporcionan
el secreto bancario, mercantil y profesional, garantizados estos ltimos por normas de rango legal o
constitucional. La combinacin de estos elementos,
tributacin privilegiada y opacidad, nos permiten
configurar un concepto de paraso coincidente con la
traduccin literal de su denominacin en ingls (tax
haven) que se traduce como puerto o refugio fiscal.
28
De los parasos fiscales y la competencia fiscal perjudicial al Global Level Playing Field, la evolucin de los trabajos de la OCDE
J UAN C ARPIZO B ERGARECHE y M ANUEL S ANTAELLA VALLEJO
Asimismo, resulta interesante destacar por qu

para la OCDE un Estado miembro de dicha organizacin no poda ser, por definicin, un paraso fiscal. La OCDE considera que los pases miembros al
financiar su gasto pblico con ingresos provenientes, principalmente, de los tributos, no pueden
prescindir por completo de estos ingresos tributarios. Todo lo ms, puede establecer unos regmenes fiscales preferenciales que, bajo determinadas
circunstancias, otorguen un nivel de imposicin
inferior al general del pas.
transparencia de sus legislaciones. Tambin

colabora a esta opacidad la existencia de un
cierto mercado restringido de estos beneficios, que no estn al alcance de cualquiera
y que en la mayora de los casos es administrado por especialistas que monopolizan la
venta del conocimiento que tienen sobre
estas ventajas a sus mejores clientes.
Por otra parte, pueden clasificarse a los parasos
fiscales en funcin del tipo de servicios que prestan en:
a) Parasos fiscales clsicos, consistentes en
aquellos pequeos pases en cuya economa destaca como elemento importante o
fundamental el sector financiero dedicado a
la venta del producto no tributacin-opacidad.
b) Pases de fiscalidad normal, que ofrecen regmenes fiscales ventajosos a no residentes
que operen en el exterior. Nos encontramos
ante lo que normalmente se conoce como
regmenes off-shore y es en estos casos
donde se produce la dualidad del sistema fiscal: tributacin normal para los residentes y
ventajas fiscales para los no residentes que
recurran al uso de estos regmenes.
c) Territorios que disponen de centros de servicios muy desarrollados, como son los centros de coordinacin existentes en Blgica.
Todas estas consideraciones tericas aparecen,
de una forma u otra, reflejadas en el Informe de la
OCDE citado en el apartado anterior de abril de
1998, en el que se establecieron unos criterios
determinados para evaluar si una jurisdiccin o un
pas (ambos trminos se utilizarn indistintamente)
poda o no ser considerado como un paraso fiscal.
Los criterios materiales inicialmente establecidos
por la OCDE en 1998 para identificar a un pas o
territorio (no miembro de la OCDE) como paraso
fiscal eran los siguientes:
Inexistencia de impuestos sobre la renta o
de establecimiento de impuestos de carcter nominal.
Falta de intercambio efectivo de informacin con los Estados cuyos contribuyentes
se benefician de la baja o nula tributacin
existente en determinado pas o territorio.
Falta de transparencia en relacin con la
legislacin y la prctica administrativa del
pas.
No exigencia de condiciones de actividad
econmica sustantiva para permitir que los
sujetos se beneficien del rgimen fiscal
articulado.
2.2.
Concepto de rgimen fiscal perjudicial
Por otra parte el citado Informe de la OCDE

estableci otros criterios diferentes a los utilizados
para calificar a un paraso fiscal para determinar si
un rgimen fiscal existente en un Estado miembro
de esta organizacin internacional poda o no ser
considerado perjudicial.
El Informe de la OCDE ha considerado cuatro
criterios clave para determinar la existencia de
competencia fiscal perjudicial:
Existencia de un tipo efectivo de imposicin
cero o bajo, tanto por los tipos nominales
como consecuencia del procedimiento
para la determinacin de la base imponible
(condicin necesaria aunque no suficiente).
Estanqueidad o aislamiento del rgimen, va
exclusin de sus ventajas a los residentes
(lo que se conoce como principio de estanqueidad subjetiva) o limitacin de su aplicabilidad para operaciones con no residentes
(principio de estanqueidad objetiva) o
incluso con la restriccin de tener que operar necesariamente con divisas extranjeras.
Falta de transparencia, a nivel legal, reglamentario o de funcionamiento administrativo, incluyendo la posibilidad de aplicar
favorablemente ciertas disposiciones, tax
rulings, etc.
Ausencia de intercambio efectivo de informacin respecto de los sujetos pasivos que
se benefician de tal rgimen.
Se consideraba que para la identificacin de este
tipo de regmenes era suficiente con que se cumpliera el primero de los criterios mencionados junto
con uno o ms de los criterios restantes, en un proceso de evaluacin global de cada uno de ellos.
Asimismo, el Informe de abril de 1998 consideraba que podan ser relevantes otros factores tales
como:
Definiciones artificiales de la base imponible a travs de disposiciones que resultan
29

miento del Foro de Competencia Fiscal Perjudicial.
Este Foro comenz su labor estudiando las 47 jurisdicciones inicialmente listadas como posibles parasos fiscales. Desde octubre de 1998 a noviembre
de 1999, el Foro, tomando como base la informacin proporcionada por las citadas jurisdicciones y
la recabada por otros medios, evalu si los sistemas
fiscales de estas jurisdicciones cumplan los requisitos establecidos en el Informe de abril de 1998 par
ser considerados parasos fiscales. El Foro, en
noviembre de 1999, concluy que 41 jurisdicciones
cumplan los criterios tcnicos del Informe de abril
de 1998 y, por tanto, deban incluirse dentro de la
lista de parasos fiscales.
excesivas para los fines que pretenden

(combatir los efectos de la inflacin, evitar
la doble imposicin internacional, regmenes antiabuso) o que no se aplican igual en
funcin del contribuyente o que reducen
claramente la base imponible (deducciones por gastos presuntos).
No aplicacin de los principios sobre precios de transferencia adoptados por la
OCDE en 1995.
Exencin de las rentas de fuente extranjera.
Posibilidad de que el contribuyente negocie con las autoridades fiscales las condiciones de tributacin.
Ausencia de informacin bien por existencia de secreto bancario, de ttulos de
deuda al portador, etc.
Acceso a una amplia red de Convenios de
doble imposicin, que faciliten el mercado
de conveniencia (treaty shopping).
Existencia de una accin de promocin
publicitaria del rgimen fiscal como medio
para minimizar cargas tributarias.
El rgimen fiscal favorece operaciones con
motivos exclusivamente fiscales, es decir,
operaciones de conducto fiscal o de derivacin de los beneficios.
Los criterios antes analizados permitan identificar un rgimen fiscal preferencial como de naturaleza perjudicial. Sin embargo, como indicaba el
citado Informe de abril de 1998, deban analizarse
tambin otras cuestiones, en concreto, los efectos
econmicos del rgimen fiscal. As, habra de evaluarse el grado de captacin de bases tributarias de
otros Estados, la relacin entre el grado de inversiones en un pas con el de actividad nueva provocada por la existencia del rgimen preferencial que
se ha juzgado como perjudicial, el grado de influencia del rgimen preferencial para motivar la nueva
radicacin de una actividad, etc.
2.3.
2.4.
Primeros resultados de los trabajos

sobre parasos fiscales y competencia
fiscal perjudicial
El primer resultado de los trabajos del Foro de

Competencia Fiscal Perjudicial lo constituy el
Informe, publicado en junio de 2000, sobre el progreso realizado en la identificacin y eliminacin de
las Prcticas Fiscales Perjudiciales. Este Informe
recoga en sus prrafos 17 y 11, respectivamente,
una lista de parasos fiscales y una lista de regmenes fiscales perjudiciales en los pases OCDE.
La lista de parasos fiscales de la OCDE incluy
finalmente a 35 jurisdicciones de las 47 analizadas.
Sin embargo, 6 jurisdicciones (San Marino, Bermudas, Islas Caimn, Malta, Chipre y Mauricio) an
cumpliendo los criterios tcnicos para ser consideradas parasos fiscales no fueron incluidas en la
lista, porque asumieron, antes de la fecha de publicacin del citado Informe, junio de 2000, el compromiso poltico de modificar sus sistemas fiscales
para dejar de ser parasos fiscales antes del 31 de
diciembre de 2005.
La lista de regmenes fiscales perjudiciales de los
Estados miembros de la OCDE inclua 47 medidas
consideradas potencialmente perjudiciales. El trmino potencialmente perjudicial significaba, segn
el citado Informe, que la medida presentaba caractersticas que sugeran que el rgimen fiscal tena el
potencial de constituir una prctica fiscal perjudicial. No se poda afirmar que tales regmenes fueran realmente perjudiciales porque para ello habra
que estudiar la aplicacin en la prctica del rgimen
(anlisis que no efecto el Foro de Competencia
Fiscal Perjudicial).
De lo anterior cabe concluir que, el primer
resultado del ejercicio de la OCDE lo constituyeron bsicamente las listas negras. El que una determinada jurisdiccin o un rgimen fiscal de un
determinado pas de la OCDE aparecieran en las
mencionadas listas tena unas innegables e inmedia-
El Foro de Competencia Fiscal

Perjudicial
La Recomendacin nmero 15 que aparece,

junto con las dems Recomendaciones, en el
Anexo I del Informe de abril de 1998 estableca la
creacin de un grupo de trabajo; el Foro de Competencia Fiscal Perjudicial, encargado de llevar a la
prctica los principios y directrices establecidos en
el citado Informe mediante la elaboracin de una
lista de parasos fiscales y otra de regmenes fiscales perjudiciales en los pases miembros.
En la reunin del Comit de asuntos Fiscales, de
junio de 1998, se acordaron las reglas de procedi-
30
tas consecuencias polticas, de imagen e incluso, de

orden prctico.
En materia de parasos fiscales, la OCDE dio una
moratoria de un ao (hasta 31 de julio de 2001) para
que las 35 jurisdicciones incluidas en la lista asumieran un compromiso anlogo al realizado por las seis
jurisdicciones citadas con anterioridad. El compromiso supona la obligacin de efectuar cambios en
sus sistemas fiscales de acuerdo con un calendario
acordado por la OCDE. Aquellas jurisdicciones que
no se comprometieran a realizar tales cambios, seran incluidas en una lista de jurisdicciones no cooperativas que se publicara en julio de 2001.
La consecuencia fundamental de parecer en
dicha lista era que los pases de la OCDE podran
adoptar de forma coordinada medidas de sancin o
medias defensivas contra estas jurisdicciones. Estas
medidas defensivas son las mediadas que, de forma
unilateral, ejercen determinados pases contra los
parasos fiscales (por ejemplo, no permitir la
deduccin de gastos originados en parasos fiscales,
aplicar normas de transparencia fiscal internacional, no aplicacin de determinadas exenciones,
deducciones, etc.).
La OCDE previ una clusula de derechos
adquiridos para aquellos contribuyentes que estuviesen disfrutando de regmenes fiscales perjudiciales. As, estos contribuyentes podran seguir
aplicando el rgimen fiscal considerado perjudicial
hasta el 31 de diciembre de 2005.
3.
SEGUNDA
ETAPA.
EL
tos. Por ello, esa Administracin consideraba que la

iniciativa de la OCDE deba reorientarse hacia la
cuestin del intercambio de informacin entre los
pases, con el fin de evitar el fraude. En definitiva,
los EE UU entendan que no les corresponda a
ellos, ni a la OCDE, dictar a otros pases qu es lo
que deben hacer en materia fiscal, los EE UU, nicamente pretendan poder aplicar su propia ley fiscal para lo que solamente necesitan la asistencia de
otros pases, en forma de intercambio de informacin. Adems, esa nueva Administracin consideraba que el criterio de estanqueidad deba
desaparecer, por lo que aun cuando un pas o jurisdiccin cumpliera este criterio, no se le deba considerar como un paraso fiscal. Por ltimo, entenda
que las medidas defensivas contra los parasos fiscales deban aplicarse en los mismos trminos que
a los pases de la OCDE, estando en contra de la
idea de lista negra de parasos fiscales.
Este cambio provoc que los elementos verdaderamente determinantes de la existencia de parasos fiscales pasasen a ser exclusivamente la falta de
transparencia y de intercambio de informacin.
Por ello, se abord en detalle el alcance que deban tener los compromisos en ambas materias para
garantizar la consecucin de la categora de jurisdiccin cooperativa.
Respecto a los compromisos en materia de
transparencia, se peda a estas jurisdicciones que
tuviesen capacidad para identificar a los beneficiarios efectivos de las sociedades, establecer obligaciones contables y de auditoria de acuerdo con los
estndares internacionales, y disponer de acceso a
la informacin bancaria y contable. En materia de
intercambio de informacin, se estableci que
debera garantizarse informacin relevante a cada
requerimiento, garantizarse la confidencialidad de
la informacin facilitada, y evitar la aplicacin del
principio de doble incriminacin en los requerimientos de informacin en el contexto de expedientes penales, y la aplicacin del principio de
inters domstico en los requerimientos de informacin en el contexto de expedientes civiles.
EFECTIVO
INTERCAMBIO DE INFORMACIN
La segunda etapa en el desarrollo de estos trabajos se caracteriz por una serie de factores,
especialmente polticos, que determinaron que los
criterios que venan siendo utilizados para abordar
la cuestin de los parasos fiscales se redujeran
exclusivamente a los de transparencia y el efectivo
intercambio de informacin en materia fiscal.
3.1.
La posicin de los EE UU con la nueva

Administracin Bush
Por tanto, y a modo de resumen, este cambio de

posicin de EE UU se concret, bsicamente en:
Desde sus inicios la nueva Administracin de los

EE UU manifest que comparta muchas de las preocupaciones expresadas por distintos grupos de
opinin sobre la direccin que estaba tomando la
iniciativa de la OCDE. En particular, no comparta el
criterio de considerar como un elemento sospechoso la mera existencia de impuestos bajos y, el
que unos pases pudieran interferir en las decisiones
de otros a la hora de establecer sus propios impues-
31
La supresin del criterio de estanqueidad.

Aun cuando un pas/jurisdiccin cumpliera
este criterio, no se le debera considerar
como un paraso fiscal. En consecuencia,
no debera aparecer en la lista de parasos
fiscales no cooperativos de la OCDE y no
se le debera aplicar medidas antiparaso o
defensivas de forma coordinada por todos
los pases de la OCDE.
Las medidas defensivas de carcter coordinado no deberan aplicarse a los parasos

fiscales no cooperativos, antes del 1 de abril
de 2003 que es cuando se aplicaran a los
pases de la OCDE que no desmantelen los
regmenes fiscales considerados perjudiciales en la lista de junio de 2000). El Informe
de junio de 2000 prevea que se aplicaran
estas medidas defensivas coordinadas a los
parasos fiscales no cooperativos a partir de
31 de julio de 2001. Por tanto, supone aplazar la aplicacin de las medidas defensivas
coordinadas casi dos aos.
La lista de parasos fiscales deba aparecer
como parte de un informe de progreso
para no revestir la forma de lista negra.
3.2.
Por tanto, el criterio de estanqueidad ya no

sera utilizado para determinar cundo una jurisdiccin era o no cooperativa. Sin embargo, la OCDE
indicaba implcitamente que el hecho de que una
jurisdiccin no fuera considerada un paraso fiscal
no cooperativo no supona que dicha jurisdiccin
dejara de ser un paraso fiscal. Es decir, sera un
paraso fiscal tcnicamente (porque segua cumpliendo el requisito de estanqueidad) aunque fuera
un paraso fiscal cooperativo.
Desde un punto de vista prctico, esto significaba que no se podan aplicar medidas antiparaso de
forma coordinada contra estos parasos fiscales
cooperativos. Sin embargo, los pases de la OCDE
que dispusieran de legislacin antiparaso, como es
el caso de Espaa, podan seguir aplicndola contra
los parasos fiscales considerados como tales tcnicamente (es decir, que cumplan el criterio de
estanqueidad) por mucho que sean parasos fiscales cooperativos.
Por otro lado, la OCDE consideraba que la lista
de parasos fiscales no cooperativos se incluira
dentro de un informe, con el fin de intentar eliminar el carcter de lista negra, aunque fuera slo
formalmente. Adems, se retras la aparicin de
esta lista de 31 de julio de 2001 a 28 de febrero de
2002. Con ello, la OCDE pretendi disponer de
ms tiempo para conseguir que un nmero mayor
de jurisdicciones asumieran el compromiso de
cambiar asumiendo estos principios para no aparecer en la famosa lista negra.
El Informe de junio de 2000 estableci que en
el plazo de los seis meses posteriores a la asuncin
por parte de un paraso fiscal del compromiso de
modificar su sistema fiscal, ste debera elaborar
junto con la OCDE un calendario de reformas fiscales. El Informe de progreso extenda el plazo
para elaborar el calendario de reformas a un ao.
Como hemos podido observar, el cambio fundamental en la orientacin del trabajo de la OCDE
vino dado por la supresin del criterio de estanqueidad a la hora de determinar si un paraso fiscal
es o no cooperativo. Es decir, el hecho de que la
OCDE slo exija a los parasos fiscales el cumplimiento de los criterios de transparencia y de intercambio de informacin, para no quedar incluidos
en la lista de parasos fiscales no cooperativos.
Como consecuencia de lo anterior, el criterio de
intercambio de informacin cobra una importancia
fundamental.
Asimismo, se abandon tambin el criterio de la
existencia de un tipo efectivo de imposicin cero o
bajo, ya que se paso a considerar que los pases
deban mantener su plena soberana en materia fiscal para disear y aplicar la poltica fiscal que consi-
Nueva posicin de la OCDE como

resultado del cambio de la
Administracin norteamericana
Como consecuencia de los debates motivados

por el firme posicionamiento de la Administracin
norteamericana, la posicin de la OCDE se modific, recogindose dicho cambio en el Informe de
Progreso del ao 2001. Este informe fue aprobado
por el comit de Asuntos fiscales de la OCDE en
junio de 2001, con las abstenciones de Suiza,
Luxemburgo, Portugal y Blgica. Sin embargo, el
informe no fue desclasificado hasta el 14 de
noviembre de 2001, debido a que Espaa no estaba dispuesta a aprobar un informe que no supusiera la asuncin por parte del Reino Unido de sus
responsabilidades a nivel internacional, en relacin
con sus colonias (Gibraltar) y territorios dependientes o asociados. Como fruto de las negociaciones entre Espaa y el Reino Unido, se incluy en el
citado informe una nota que estableca que el
Reino Unido confirmaba que se responsabilizar de
cualquier obligacin internacional que resultara de
los tratados fiscales internacionales, acuerdos y
compromisos que afectaran a los territorios ultramarinos o a las dependencias de la Corona en el
marco del trabajo de la OCDE sobre competencia
fiscal perjudicial, incluyendo aqullos que pudieran
ser necesarios para cumplir los compromisos de
los territorios ultramarinos y las dependencias de la
Corona.
La OCDE, en su Informe de Progreso del ao
2001 consideraba que las jurisdicciones que asumieran el compromiso de modificar sus sistemas
fiscales, con el fin de no aparecer incluidas en la
lista de parasos fiscales no cooperativos, deberan
de realizar reformas para poder asegurar el cumplimiento nicamente de los criterios de transparencia y efectivo intercambio de informacin.
32
cambio de informacin. Para ello se cre un grupo

de trabajo integrado por algunos Estados miembros
de la OCDE y algunas de las jurisdicciones que se
haban comprometido con los principios de transparencia e intercambio de informacin (parasos fiscales cooperativos). Este grupo de trabajo deba
desarrollar un instrumento que sirviera de base
legal para el intercambio de informacin y que al
mismo tiempo protegiera la confidencialidad de los
contribuyentes y evitara el uso de esta informacin
para fines no autorizados. Aunque inicialmente se
planteo si tal instrumento deba revestir la forma de
un Convenio Modelo de intercambio de informacin que los Estados utilizarn como base para sus
negociaciones bilaterales, o bien si se tratara de un
Convenio Multilateral de intercambio de informacin, finalmente se decidi que el Modelo de a
OCDE de Acuerdo de intercambio de Informacin
tuviera dos versiones la multilateral y la bilateral.
El Modelo de Acuerdo de la OCDE fue aprobado en el ao 2002 y hecho pblico en abril de
2003. El intercambio de informacin que se propone en el mismo se caracteriza por las siguientes
notas:
Es un intercambio bajo requerimiento. Es
decir, no establece un intercambio automtico de informacin. Para que los parasos
fiscales cooperativos suministren la informacin es necesario que previamente haya
habido una peticin singularizada por parte
de otro pas. El modelo no contempla, ni
siquiera con carcter opcional, clusulas
relativas al intercambio de informacin
automtico o espontneo. Tampoco contempla la posibilidad de realizar inspecciones fiscales en el extranjero o controles
simultneos en varios pases.
Debe de tratarse informacin que sea previsiblemente relevante, por lo que no es
necesario que la relevancia de la informacin se manifieste claramente en el mismo
momento de formular el requerimiento de
informacin.
Excluye las denominadas fishing expeditions
o requerimientos de informacin indiscriminados, destinada nicamente a localizar
e contribuyentes residentes en un pas que
operan en otro pas, pero sin ninguna base
o dato previo relativo a la identidad de los
sujetos o a las operaciones realizadas.
Afecta todas las personas o entidades, con
independencia de si son o no residentes en
el pas, o de si tienen o no personalidad
jurdica.
deraran ms conveniente para sus intereses. En

definitiva, la decisin acerca de los tipos efectivos y
el nivel de presin fiscal son decisiones soberanas
de cada pas, sin que la OCDE pueda dictar a ningn pas, pertenezca o no a la OCDE, la decisin
de imponer un determinado impuesto, unos tipos
mnimos, o una estructura fiscal.
3.3.
Importancia del efectivo intercambio

de informacin
Como se ha expuesto, la OCDE ha pasado a

conceder una gran importancia a este efectivo
intercambio de informacin que implica necesariamente que los sistemas fiscales sean transparentes,
es decir, que tal informacin est disponible. Por
ello, las jurisdicciones que no quisieran estar incluidas en la lista de parasos fiscales no cooperativos
deban asumir el compromiso de cumplir los requisitos de transparencia y efectivo intercambio de
informacin.
Como se ha expuesto anteriormente, el Informe
del ao 2000, titulado Hacia la Cooperacin Fiscal
Global, identific 35 jurisdicciones que cumplan los
requisitos para ser considerados como parasos fiscales, segn los criterios establecidos en el Informe
1998; otras seis jurisdicciones1 no aparecieron en la
lista porque con anterioridad a la publicacin del
Informe ya haban asumido el compromiso de modificar sus sistemas fiscales con el fin de adaptarlos a
los principios fijados por la OCDE.
Tras un largo proceso de negociacin con las
jurisdicciones identificadas en el Informe 2000, 18
de abril de 2002 se public la lista de parasos fiscales no cooperativos, que inclua las siete jurisdicciones2 que finalmente no haban asumido el
compromiso exigido por la OCDE. El resto haba
presentado un compromiso de transparencia e
intercambio de informacin, a condicin de que
existiera un global level playing field (mismas reglas
de juego para todos) y de poder participar en un
Foro Global junto con los Estados miembros de la
OCDE.
3.4.
El Modelo OCDE de Acuerdo de

Intercambio de Informacin
Desde septiembre de 2000 la OCDE concentr

sus esfuerzos en el desarrollo del efectivo inter1
Chipre, Malta, San Mauricio, Bermudas y las Islas Caimn.
Andorra, Mnaco, Liechtenstein, Liberia, Islas Marshall,

Nauru, y Vanuatu. Estas dos ltimas presentaron compromiso
posteriormente. Andorra est introduciendo modificaciones en
su legislacin y ya ha llegado a un acuerdo previo con la UE en
relacin con la Directiva del Ahorro. Es posible que en breve
puedan presentar un compromiso ante la OCDE.
33
4.
Incluye todas la materias de carcter fiscal

con independencia de si la solicitud de
hace en el marco de un procedimiento
penal o administrativo.
En el caso de delitos fiscales, el pas requerido no podr negarse a suministrar la
informacin argumentando que la evasin
fiscal no constituye una actividad delictiva
en su pas. Es decir, no admite el principio
de la doble incriminacin en materia penal.
En el caso de infracciones administrativas,
el pas requerido debe suministrar la informacin, aunque tal informacin no tenga
ningn tipo de inters para ste (porque,
por ejemplo, en el pas requerido no se
gravan esas rentas), es el conocido como
principio de inters interno o, en el caso de
que la deuda o reclamacin tributaria est
siendo objeto de algn tipo de recurso.
Incluye a la informacin bancaria, la relativa
a la propiedad directa o indirecta de bienes
y derechos y de identidad, an cuando esta
informacin se halle en poder de terceros.
Por ello se exige que las autoridades competentes dispongan de las facultades necesarias para tener acceso a esa informacin.
Posibilidades muy limitadas para rechazar el
requerimiento como son la falta de reciprocidad, requerimiento claramente inapropiado (sin unos datos identificativos o una
justificacin mnima) secreto comercial (no
incluye el hecho de que la informacin la
mantenga un banco o un trust), orden
pblico...
Al igual que en los Convenios para evitar la
doble imposicin, se regula un procedimiento amistoso para resolver las discrepancias.
Los aspectos ms relevantes de este Modelo de
Acuerdo fueron incorporados posteriormente al
artculo 26 sobre intercambio de informacin del
Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la
doble imposicin en la versin del ao 2005
La finalidad fundamental de los Acuerdos de
Intercambio de Informacin que se suscriban sobre
la base de este Modelo es por tanto la de promover la cooperacin internacional en materia tributaria mediante el establecimiento de un marco
jurdico que permita el intercambio de informacin
en materia tributaria con pases que, en principio,
se caracterizan por su falta de transparencia y de
informacin y por una baja tributacin de las operaciones, es decir, por los criterios finalmente utilizados para caracterizar a los parasos fiscales.
TERCERA
ETAPA. HACIA EL GLOBAL LEVEL
PLAYING FIELD
Una vez que se acept generalizadamente que

los criterios relevantes en estos trabajos eran
exclusivamente los de transparencia e intercambio
de informacin, el objetivo de los mismos fue
reformulado en el sentido de crear un entorno en
el que todos los pases pertenecieran o no a la
OCDE, con independencia de su tamao, puedan
competir de una manera libre y justa dando lugar a
un mayor crecimiento econmico y prosperidad
para todos. La transparencia, el intercambio de
informacin y la cooperacin internacional constituyen, en consecuencia, elementos necesarios de
este entorno.
Se considera que todos los pases, con independencia de cuales sean sus sistemas fiscales, deben
cumplir unos determinados estndares de forma
que compitan sobre la base ventajas comerciales
legtimas y no en la opacidad o falta de transparencia y el efectivo intercambio de informacin. En
particular, se destaca la importancia de evitar la
deslocalizacin de actividades econmicas a jurisdicciones no comprometidas con los principios de
transparencia y el intercambio de informacin con
fines tributarios.
Asimismo, se entiende que la convergencia en
las prcticas existentes debe ir acompaada de un
proceso que asegure una competencia justa y equitativa entre todos los centros financieros comprometidos en el proceso, de forma que no se vean
perjudicados por aquellas otras jurisdicciones que
no son parte del proceso, a los que nos se les debe
permitir que se beneficien precisamente por haber
quedado al margen del mismo.
4.1.
El Foro Global sobre Fiscalidad.
Este Foro de reciente creacin (su primera reunin se celebr en el ao 2003), responde a la tercera fase de la estrategia de la OCDE para
involucrar en estos trabajos, adems de la mayor
parte de los Estados miembros de la organizacin,
a los denominados participating partners. La composicin de este Foro determina que el mismo
tenga una naturaleza y un funcionamiento ciertamente atpico, porque aunque no est incluido
orgnica ni funcionalmente en la OCDE, es el
Secretariado de esta organizacin quien dirige,
impulsa y coordina sus trabajos, pero sin que existan normas o procedimientos que regulen su funcionamiento. Adems, la puesta en marcha del
mismo ha determinado que el denominado Foro
de Competencia Perjudicial, de mbito exclusivo
de la OCDE, haya concentrado sus esfuerzos en
34
ultimar la revisin de los regmenes calificados

como perjudiciales de los pases miembros de la
OCDE y, actualmente, juegue un papel secundario
respecto a las cuestiones que implican a los pases
no miembros de esta Organizacin Internacional.
En definitiva en esta tercera etapa el objetivo
inmediato o de primer nivel perseguido es el de
lograr que todos los denominados centros financieros significativos implementen unos estndares
de intercambio de informacin de la misma manera y al mismo tiempo.
El concepto estndares se refiere lgicamente a
los principios de transparencia y efectivo intercambio de informacin aceptados por los participantes
y cuyas exigencias concretas (eliminacin del
secreto bancario y de los principios de inters
domestico y el de doble incriminacin...), se recogen el Modelo de Intercambio de Informacin de la
OCDE del ao 2002.
Respecto a los plazos para la implementacin
de los estos estndares, ya desde el comienzo de
los trabajos era obvio que ninguno de pases o
jurisdicciones calificadas como parasos fiscales
quera ser el primero en verse comprometido en el
proceso, sin que existieran garantas de que los
centros financieros competidores avanzaran
simultneamente en la misma direccin. Por otra
parte, era tambin evidente la intencin de los
parasos fiscales de que el intercambio de informacin se instrumentara en la prctica mediante
acuerdos bilaterales, lo que inevitable supona que
el proceso se realizara en plazos diferentes.
Por lo que para asegurar que el proceso se realizara de una forma justa y equitativa se introdujo el
concepto denominado global level playing field o
una igualdad de condiciones para todos en el rea
de la transparencia y el intercambio de informacin
en materia fiscal, tanto de carcter penal como a
nivel administrativo. Este concepto incluye las
expectativas de que los estndares se alcanzarn
en un plazo razonable tiempo y de que el proceso
no estar abierto de manera indefinida.
El Foro Global sobre Fiscalidad ha centrado sus
esfuerzos en concreta y desarrollar las condiciones
del proceso necesario para alcanzarlo. En la primera reunin del Foro Global, celebrada en Otawa
octubre 2003, participaron representantes de cuarenta gobiernos de distintos pases OCDE y no
OCDE. La principal conclusin de la primera reunin de este Foro fue el reconocimiento de que no
exista en ese momento un global level playing field
en las reas de transparencia e intercambio de
informacin y, que poda y deba avanzarse en la
implementacin de unos altos estndares en esta
materia que permitieran una competencia justa y

equitativa entre todos los pases. Asimismo, se
acord la creacin de un subgrupo con el objetivo
de elaborar un documento en el que se establecera el proceso a seguir para alcanzar el denominado global level playing field.
El documento elaborado por el Subgrupo fue
presentado con el ttulo A Process for achieving a
Global Level Playing Field en la segunda reunin
del Foro Global, celebrada en Berln en junio de
2004, en la que ya participaron representantes de
ms de cien gobiernos de distintos pases. Este
documento recoge una definicin genrica y algo
difusa del concepto de global level playing field, sus
caractersticas principales y, la descripcin del proceso a seguir para alcanzarlo.
4.2.
Concepto de global level playing field
El Informe comienza sealando que este concepto se refiere a la falta de equidad con la que los
participantes en este Foro Global se hayan comprometidos. En el contexto del intercambio de
informacin el logro del global level playing field
supone la convergencia en las prcticas existentes
hacia unos altos estndares de intercambio efectivo de informacin en materia fiscal tanto de carcter penal como administrativo. Estas prcticas
deben implementarse en un tiempo razonable para
conseguir una competencia justa y equitativa.
4.3.
El proceso hacia el global level playing

field
El proceso para alcanzar el global level playing

field se caracteriza por la existencia de beneficios
mutuos para los participantes. Se pretende que el
proceso para conseguirlo tenga un enfoque consistente y riguroso respecto a cualquier fallo en su
aplicacin, para lo cual deben existir unos mecanismos de revisin y verificacin, as como unos lmites temporales definidos. Por ltimo, se indica
tambin que el papel que le corresponde jugar al
global level playing field es el de servir de objetivo
de referencia que, para alcanzarlo, requiere que
todas las jurisdicciones OCDE y no OCDE acten
de forma coherente con el concepto en sus relaciones internas y bilaterales.
La convergencia a la que refiere el concepto del
global level playing field se refiere, como ya se ha
sealado, tanto a las practicas administrativas exigidas, como a los plazos en las que deben aplicarse y,
se alcanzar a travs de un proceso que integra
tres tipos de elementos, individuales, bilaterales y
colectivos. Estos tres elementos deben combinarse de una manera flexible para alcanzar el objetivo
35

4.3.1.
Aspectos individuales
aquellos estados y jurisdicciones que no alcanzaran

los estndares establecidos.
En la tercera reunin del Foro Global, celebrado
en Melbourne en noviembre de 2005, participaron
representantes de ms de ciento treinta gobiernos y
jurisdicciones. En esta reunin se aprob un nuevo
documento titulado Progress towards a level playing field: Outcomes of the Melbourne Global
Forum Meeting, 15-16 November 2005.
Las cuestiones ms relevantes y polmicas de
este tercer encuentro fueron las relativas a la
vigencia de de listas de parasos fiscales y el tipo de
reconocimiento que corresponda en este proceso
a aquellas jurisdicciones no cooperativas y centros
financieros significativos que habiendo participado
en la reunin del Foro (como invitados) y habiendo
colaborado en la elaboracin del Informe mediante la contestacin del cuestionario, continuaban sin
querer comprometerse con los principios de transparencia e intercambio de informacin.
Respecto a las listas de pases, del documento
aprobado declara la necesidad de que las listas de
parasos fiscales de algunos Estados de la OCDE,
(como es el caso de Espaa) se basen en hechos
objetivos y que en su utilizacin se tengan en consideracin los progresos que se realicen en la
implementacin de los principios de transparencia
e intercambio de informacin los pases incluidos
en los mismos, pero se precis que no estas consideraciones suponas ningn juicio sobre la utilizacin de distintos pases de estas listas.
De las acciones colectivas previstas en el Informe
de Berln hay que destacar que, aunque la OCDE
consigui la asistencia al Foro de las mayora de los
Centros Financieros Significativos y su participacin
en la contestacin de los cuestionarios que sirven de
base al informe, no se consigui, a excepcin de los
pases que haban sido admitidos recientemente
como observadores en la OCDE (Argentina, Sudfrica y Rusia, China incluidos Macao y Hong Kong),
que ninguno de dichos Centros se comprometiera
con los principios de transparencia e intercambio de
informacin. Por lo que finalmente se acord nicamente agradecer su participacin, pero no se modific el carcter de jurisdiccin no cooperativa para
aquellos que ya lo que la tuvieran con anterioridad.
Se constata que algunos Estados y jurisdicciones

necesitan modificar sus legislaciones para lograr los
niveles de transparencia e intercambia de informacin deseados, por lo que estos pases deben de ir
introduciendo en su legislacin y prcticas administrativas la mayor transparencia posible, de forma
que garanticen un efectivo intercambio de informacin. Se propona tambin introducir el debate y
tratamiento de estas cuestiones en otros Foros u
Organizaciones de los que estos pases y territorios
fueran parte.
4.3.2.
Aspectos bilaterales
Los socios participativos (participating partners)

deban ir negociando acuerdos de intercambio de
informacin y acordar bilateralmente la fecha de
entrada en vigor, propuesta inicialmente para antes
del 2006. Sin embargo, ya se indicaba que la citada
fecha deba ser flexible puesto que muchos de estos
socios participativos todava no haban iniciado
negociaciones y, otros pases podan decidir querer
incorporarse a este proceso en una fase posterior.
4.3.3.
Aspectos multilaterales
Se acord tambin realizar un anlisis de las

prcticas vigentes en materia de transparencia e
intercambio de informacin de los Estados miembros de la OCDE, de las 33 jurisdicciones cooperativas y de los principales centros financieros
identificados en el documento. El anlisis se realizara mediante un amplio cuestionario que deba ser
completado para cada pas y, que se resumir en un
informe. Este informe debera servir para poner de
manifiesto el grado de convergencia en la implementacin de los principios de transparencia y el
efectivo intercambio de informacin que el Foro
Global pretende conseguir.
Asimismo, se pretenda implicar en estos trabajos a otros Centros Financieros importantes que,
en aquel momento, no estaban participando en
esos trabajos. Por ello, en el informe de Berln se
identific a 16 centros financieros (incluidos los
cinco parasos fiscales no cooperativos), que seran
invitados a participar. En el informe presentado en
la reunin de Berln se identificaron a los siguientes
pases como Centros Financieros Significativos
que deban incluirse en el proceso: Andorra, Barbados, Brunei, Costa Rica, Dubai, Guatemala,
Hong Kong-China, Liberia Liechtenstein, MacaoChina, Malasia (Labuan), Islas Marshall, Mnaco,
Filipinas, Singapur y Uruguay.
Por ltimo se consider prematuro en esa
etapa considerar acciones coordinadas contra
5.
5.1.
SITUACIN
ACTUAL Y PERSPECTIVAS
El informe sobre transparencia e

intercambio de informacin del Foro
Global sobre Fiscalidad
Este informe denominado Tax Co-operation:

Towards a Level Playing Field - 2006 Assessment
36
by the Global Forum on Taxation fue publicado en

mayo de 2006. Este informe constituye un autentico hito en cuanto al conocimiento de los aspectos
ms relevantes del marco legal y administrativo
aquellas cuestiones que afectan a la transparencia y
el intercambio de informacin de 82 pases y, en
particular, de los parasos fiscales y territorios de
baja tributacin ms importantes.
El informe resume en una serie de tablas la
informacin de los distintos pases relativa a:
Los instrumentos de Derecho interno o
internacional de los que dispone cada pas
para el intercambio de la informacin fiscal
en expedientes de carcter penal o administrativo.
Las posibilidades de acceso a la informacin bancaria con esa misma finalidad.
Las restricciones o limitaciones al intercambio de informacin.
La posibilidad de identificar a los accionistas o beneficiarios efectivos de bienes y
derechos.
Las obligaciones de conservacin de registros contables y de propiedad de empresas, partnerships, trust y fundaciones.
Algunas de las conclusiones ms importantes
del informe, son las siguientes:
80 de los pases revisados disponen de instrumentos legales en vigor que permiten el
intercambio de informacin en materia fiscal, de carcter penal, en determinadas
circunstancias.
70 de los pases revisados disponen de instrumentos legales en vigor que permiten el
intercambio de informacin en materia fiscal de carcter penal y administrativo. La
legislacin de la mayora de estos pases no
recoge el principio de inters domestico
que impide la obtencin de la informacin
con la que responder a un requerimiento
de informacin.
77 de los pases revisados son capaces de
obtener y proporcionar informacin bancaria para responden a un requerimiento
de informacin en materia fiscal, en expedientes de carcter penal, bien en todos
los casos o solamente en algunos.
57 de los pases revisados son capaces de
obtener y informacin bancaria para responden a un requerimiento de informacin en materia fiscal de carcter
administrativo bien en todos los casos o
solamente en algunos.
Todos los pases que son capaces de intercambiar informacin comunicaron que disponen de instrumentos de salvaguarda
para proteger la confidencialidad de la
informacin intercambiada.
77 de los pases revisados disponen de
informacin relativa a la propiedad de las
empresas y 46 pases informaron de que
disponen de informacin relativa a partnerships. En la mayora de los casos se dispone de la informacin legal sobre la
propiedad. Pero la informacin sobre los
beneficiarios efectivos est disponible en
un nmero creciente de pases,
75 de los pases revisados exigen a las
empresas que mantengan informacin
contable. De los 54 pases en los que se
regulan los trust, 45 exigen tambin que
stos mantengan registros contables.
5.2.
Avances en materia de transparencia e

intercambio de informacin
En la reunin del ao 2005 del Foro Global

sobre Fiscalidad en Melbourne se acord que el
informe se actualizara peridicamente de forma
que permitiera revisar los avances que se vayan
produciendo en esta rea. En definitiva, se pretende que el informe y sus actualizaciones sean utilizados como instrumentos de referencia y como base
para la evaluacin de la transparencia y el efectivo
intercambio de informacin en materia fiscal de los
distintos pases.
En este sentido, la forma de avanzar en estos
trabajos consistir en una revisin del marco legal y
administrativo en las reas de transparencia e intercambio de informacin. Esta revisin se realizara
mediante una evaluacin de la convergencia de las
prcticas existentes impulsando la participacin de
los centros financieros significativos que todava no
tienen la consideracin de participating partners.
Sobre la base de esta evaluacin se la exigirn cambios en aquellos pases para los que el informe
ponga de manifiesto que no cumplen aquellas prcticas o estndares que la gran mayora de los pases
ya cumplen.
A pesar de que el Foro Global sobre Fiscalidad
reconoce que no es posible alcanzar el global level
playing field de manera simultnea debido a las
diferencias legales y aspectos polticos, econmicos e institucionales, se considera necesario avanzar a corto/medio plazo respecto a una serie de
cuestiones, que sern las que determinen el nivel
de exigencia en los prximos aos. Estas cuestiones son:
37
Las restricciones a la cooperacin internacional en la persecucin de los delitos fiscales, ya que en una economa globalizada se
considera necesario que todos los pases
cooperen en la lucha contra la delincuencia
econmica incluidos los delitos fiscales.
Aquellos pases que todava mantienen el
principio de inters interno o domestico
para obtener y proporcionar informacin
fiscal en respuesta a un requerimiento
especfico de informacin debern ir eliminndolo.
Respecto al acceso a la informacin bancaria por motivos fiscales, si bien la mayora
de los pases han informado que son capaces de obtener esta informacin para
asuntos fiscales de carcter penal, un
nmero significativo de pases contina
manteniendo lmites estrictos en el acceso
a la informacin bancaria, lo que restringe
excesivamente su capacidad para responder a un requerimiento especfico de
informacin, tanto en materia penal como
administrativa.
Se requiere tambin avances relativos a
que las autoridades administrativas dispongan de las competencias necesarias para
obtener informacin de carcter fiscal en
materia administrativa y penal. Aunque la
mayor parte de los pases disponen de
esos poderes, algunos pases los limitan a
las actividades on shore o, en otras palabras, no disponen de los poderes necesarios para obtener informacin con la
finalidad de intercambiar informacin.
Aunque muchos pases tienen acceso a la
informacin relativa a los propietarios
legales de las compaas, trust, partnerships, fundaciones y otras estructuras organizativas, la informacin sobre los
beneficiarios efectivos solo est disponible
en un pequeo nmero de pases.
Muchos pases exigen la conservacin de la
contabilidad de las empresas y parnertship,
pero continan existiendo notables excepciones en algunos regmenes internacionales para empresas.
En esta etapa del proceso se est comenzado a
generalizar el proceso de negociacin de los acuerdos bilaterales de intercambio de informacin,
basados en el Modelo de la OCDE del ao 2002.
Los Estados miembros de la OCDE ms activos en
estas negociaciones estn siendo los anglosajones,
especialmente EE UU Australia, Nueva Zelanda y
los Pases Bajos. Entre las jurisdicciones ms participativas en el proceso cabe destacar a los Crown
Dependecies del Reino Unido (Jersey, Guernsey, Isla
de Man), Islas Vrgenes Britnicas y Antillas Holandesas.
6.
CONCLUSIONES
6.1.
Cambios significativos en la
evolucin del proceso
A pesar del indudable valor de los trabajos realizados y los grandes avances logrados, en la evolucin descrita anteriormente puede apreciarse
como el proceso, iniciado en 1998, tal y como se
haba concebido en un principio, ha perdido gran
parte de su impulso y, en el camino, han quedado
algunos de sus aspectos ms ambiciosos y beligerantes. En este sentido, pueden destacarse alguno
de los cambios ms significativos.
6.1.1.
Los plazos de finalizacin de los

trabajos
Los plazos inicialmente previstos para poner fin

a este tipo de comportamiento han quedado,
ampliamente superados y, los establecidos posteriormente se han ido rebasando sucesivamente.
Pero lo que resulta ms preocupante es que, a
pesar de la consideracin generalizada de que el
proceso no puede quedar abierto de manera indefinida, es difcil de prever, ni siquiera aproximadamente, una fecha de finalizacin del proceso.
La estrategia finalmente seguida en la prctica de
negociar acuerdos bilaterales, si se toma en cuenta
la experiencia de las negociaciones de Convenios
para evitar la doble imposicin y el nmero de
acuerdos bilaterales necesarios, dada la globalizacin de las relaciones econmicas, conlleva una disponibilidad de recursos de todo tipo de los que muy
pocos pases disponen y determina que sea muy
difcil de prever el momento en el que finalizar
este proceso de implementacin de los principios
de transparencia el efectivo intercambio de informacin con un carcter verdaderamente global.
En este sentido, resulta claro que el planteamiento inicialmente considerado de un Convenio
de carcter multilateral hubiera permitido el logro
de los objetivos propuestos ms fcilmente, tanto
en cuanto el homogeneidad de los estndares (al
existir un nico texto) como en cuanto a los plazos
necesarios para lograrlo. Efectivamente, una vez
que un pas hubiera tomado la decisin poltica de
comprometerse con estos principios, solamente
sera necesario ratificar un nico Acuerdo, y el tra-
38
ningn juicio del Foro sobre la utilizacin por los

pases de estas listas. Adems, en este documento,
ante la insistencia de los pases afectados, se aclar
que la que la Lista de Parasos Fiscales de la OCDE
publicada en el ao 2000, deba de ser considerada
en su contexto histrico como una evaluacin de
los Estados miembros de la OCDE en un determinado momento temporal en que los pases incluidos en la misma cumplan los criterios contenidos
en el informe de 1998. Por lo que en adelante nicamente ser el informe sobre transparencia e
intercambio de informacin, as como sus actualizaciones peridicas, el que proporcionara una
informacin actualizada relevante para evaluar los
efectos derivados de la inclusin en la lista.
bajo necesario para ello no tienen punto de comparacin con la negociacin y conclusin decenas
de acuerdos con distintos pases.
A pesar de que el Modelo OCDE de Acuerdo
de Intercambio de Informacin tiene una versin
multilateral, el escaso xito del Convenio Conjunto de la OCDE y el Consejo de Europa de Asistencia Mutua del en Materia Administrativa de ao
1988 (ratificado por un reducido nmero de Estados miembros de la OCDE), el lgico inters de los
parasos fiscales de dilatar el proceso y la posibilidad de tomar en consideracin la totalidad de las
relaciones bilaterales, los respectivos sistemas
legales y prcticas y los intereses econmicos
mutuos inclinaron la prctica negociadora haca los
acuerdos de intercambio de informacin bilaterales, tal y como se recogi en el informe de Berln,
con la consecuente indefinicin temporal del conjunto del proyecto.
6.1.2.
6.1.3.
Las medidas defensivas coordinadas
La posibilidad de aplicar coordinadamente

medidas defensivas, la ms grave de las amenazas
que se cerna sobre estas jurisdicciones en caso de
falta de cooperacin con el proceso, es un elemento que ya apenas se toma en consideracin.
Si bien es cierto que permanece la idea de que
no se puede permitir que aquellos pases que no
son parte del proceso se beneficien precisamente
por haber quedado al margen del mismo, lo cierto
es que al haber quedado supeditada toda exigencia
al logro del global level playing field siguiendo el proceso anteriormente descrito, hasta que este objetivo no se alcance, ser complicado justificar la
utilizacin o la simple propuesta de utilizar este
tipo de medidas, incluso en aquellos casos de jurisdicciones comprometidas con el proceso, pero
poco diligentes en su participacin.
Listas negras o listas de parasos

fiscales
Junto a la posibilidad de aplicar coordinadamente medidas defensivas, las listas negras o de parasos fiscales de la OCDE o de los Estado miembros
eran una de las armas a emplear para lograr la participacin de las jurisdicciones en estos trabajos.
Sin embargo, la posibilidad de utilizar de estas listas
negras asociadas generalmente a la aplicacin de
clusulas antiabuso ha quedado muy devaluada.
En la primera reunin del Foro Global sobre
Fiscalidad en el ao 2003, algunos pases expresaron como una de sus preocupaciones ms importantes la utilizacin de listas negras por
determinados pases, especialmente en las que se
basan en todo o en parte en la lista de parasos fiscales del ao 2000 de la OCDE. Una de las cuestiones que quedaron abiertas en el Foro Global de
Berln del ao 2004 fue precisamente el de la necesidad de realizar un anlisis de las razones de poltica interna que justifican las listas de parasos y,
varios Estados miembros de la OCDE plantearon
la necesidad que estas listas se basaran en criterios
objetivos, aunque se reconoci que este debate
corresponda exclusivamente a la OCDE.
En el documento aprobado en la tercera reunin del Foro, celebrada en Melbourne en el ao
2005, se declara la necesidad de que las listas de
parasos fiscales de algunos estados de la OCDE se
basen en hechos objetivos y que, en su utilizacin,
se tengan en cuenta los progresos que realicen los
pases listados en la implementacin de los principios de transparencia e intercambio de informacin. No obstante, se precis que no supona
6.1.4.
Cambio del tono del proceso
Este proceso se ha caracterizado tambin en su

evolucin temporal por un cambio tanto del tono y
el lenguaje empleado, como en los mensajes y conclusiones de los documentos e informes elaborados. Estos cambios comienzan a ser ms evidentes
especialmente, a partir del momento en que
empiezan a formar parte del mismo los pases no
miembros de la OCDE a travs del Foro Global
sobre Fiscalidad. Los cambios pueden observarse
principalmente en los esfuerzos por subrayar los
aspectos positivos del procesos para los participating partners, como son los beneficios mutuos del
proceso (posible asistencia tcnica y financiera,
plena integracin en el sistema financiero...) o el
reconocimiento pblico o poltico de los avances
logrados, tratando de lograr la implicacin de estas
jurisdicciones no tanto mediante amenazas y posiciones de fuerza como en una primera etapa, sino
39

informacin necesaria y en tiempo y forma. Sin
embargo, existen pases miembros de la OCDE
bien con secreto bancario, o con importantes restricciones o limitaciones al intercambio de informacin a nivel administrativo en materia de fiscalidad
directa. Estos pases, principalmente Luxemburgo
y Suiza, aunque tambin Austria y Blgica han
hecho constar expresamente su abstencin estos
trabajos, lo que lgicamente condicionan a la
OCDE, como organizacin, a la hora de exigir
compromisos a pases no miembros.
tratando de convencerles de las ventajas y los

aspectos positivos que para los mismos tiene este
proceso. Estos cambios no son, sino un reflejo de
los debates del Foro en el que cada vez ms los
Estados miembros de la OCDE implicados en el
mismo constituyen una minora, que, en plano de
total igualdad, aborda estas cuestiones con numerosas jurisdicciones, muchas de ellas con una relevancia mnima a nivel internacional, pero que defienden
sus posiciones de forma muy beligerante.
Por otra parte, la OCDE en sus esfuerzos por
tratar de implicar a un mayor nmero de jurisdicciones se ha reducido las exigencias formales iniciales.
En este sentido, los pases admitidos recientemente
como observadores en la OCDE y que en la reunin del Foro de Melbourne se comprometieron
con los principios de transparencia e intercambio de
informacin, lo hicieron mediante una declaracin
verbal y no mediante un compromiso escrito formal
tal y como se exigi a los pases incluidos en la Lista
de Parasos de la OCDE del ao 2000.
6.1.5.
6.2.
Influencia de estos trabajos en los de la

Unin Europea
Los trabajos de la OCDE en este mbito han

tenido una influencia muy significativa en algunas de
las iniciativas ms importantes que, en fiscalidad
directa, ha desarrollado la Unin Europea, en los
ltimos aos como son; El Cdigo de Conducta
sobre Fiscalidad Empresarial y la Directiva
2003/48/CE, de 3 de junio en materia de fiscalidad
de los rendimientos del ahorro en forma de pagos
de intereses, ms conocida como Directiva de la
Fiscalidad del Ahorro.
Cierta inconsistencia de la OCDE
Otro elemento a considerar en este proyecto,

es que el mismo presenta debilidades internas derivada de cierta incoherencia de la OCDE que pretende exigir a pases terceros unos compromisos
relativos al efectivo intercambio de informacin
que, alguno de sus propios Estados miembros no
estn, por el momento, dispuestos a asumir. Esta
situacin se produce, por una parte, como consecuencia de anlisis realizado al inicio del proceso por
el qu para la OCDE, un pas miembro de dicha
organizacin no poda ser, por definicin, un paraso
fiscal, como se ha explicado anteriormente, se considera que un pas de la OCDE, al financiar su gasto
pblico con ingresos provenientes, principalmente,
de los tributos, no puede prescindir por completo
de estos ingresos tributarios y que como mucho
podan establecer unos regmenes fiscales preferenciales que, bajo determinadas circunstancias, otorgaran un nivel de imposicin inferior al general del
pas. Por otra parte, si bien es cierto que el efectivo
intercambio de informacin es uno de los criterios
utilizados para la evaluar el posible carcter perjudicial de determinados regmenes de los Estados
miembros de la OCDE, no es un criterio necesario
(como el de baja tributacin), ni evaluable en si
mismo, por lo que este criterio no ha tenido la
misma relevancia en el ejercicio de competencia fiscal perjudicial que en el de parasos fiscales.
Efectivamente, el xito o fracaso de todos los
esfuerzos de la OCDE en materia de intercambio
de informacin depender de que se suministre la
6.2.1.
El Cdigo de Conducta sobre Fiscalidad Empresarial
El Cdigo de Conducta sobre la Fiscalidad

Empresarial tiene como objetivo la supresin de las
medidas fiscales perniciosas que influyen o pueden
influir de manera significativa en la radicacin de la
actividad empresarial dentro de la Comunidad por
la competencia fiscal que introducen. Asimismo,
esta iniciativa busca lograr los efectos positivos de
una competencia leal y la necesidad de consolidar
la competitividad internacional de la Unin Europea y de los Estados miembros. Este Cdigo fue
aprobado mediante Resolucin del Consejo y de
los representantes de los Gobiernos de los Estados
miembros, reunidos en el seno del Consejo ECOFIN, el 1 de diciembre de 1997. En la citada Resolucin se propona tambin la creacin de un
Grupo, en el marco del Consejo, para evaluar que
medidas fiscales podran entrar en el mbito de
aplicacin del Cdigo. El Consejo confirm la creacin del Grupo el 9 de marzo de 1998.
Los avances en el mbito del Cdigo de Conducta se han venido recogiendo en los informes de
progreso peridicos (en la prctica semestral, uno
por cada Presidencia de turno de la UE) que contienen las conclusiones de las reuniones celebradas
por el Grupo durante ese periodo y que son presentados a la consideracin del Consejo ECOFIN.
El Cdigo de Conducta representa, a diferencia del
40
rgimen de Ayudas de Estado, un compromiso

poltico, no influye en los derechos y obligaciones
de los Estados miembros ni en las competencias
respectivas de los Estados miembros y de la
Comunidad tal y como se derivan del Tratado, por
lo que no se establecen efectos jurdicos en caso de
incumplimiento.
Las actuaciones del Grupo se realizan fundamentalmente mediante dos de los compromisos
contenidos en el Cdigo:
A) Rollback (desmantelamiento de las medidas condenadas). Los Estados miembros
se comprometen a revisar las disposiciones y las prcticas vigentes en sus respectivos pases en funcin de los principios
subyacentes del cdigo de la evaluacin a
realizar. En caso necesario, los Estados
miembros modificaran dichas disposiciones y prcticas con objeto de eliminar cualquier medida perniciosa lo antes posible,
teniendo en cuenta las deliberaciones del
consejo tras el procedimiento de evaluacin. El desmantelamiento efectivo puede
realizarse bien derogando la medida o bien
suprimiendo sus caractersticas perniciosas
y, se estableci como fecha tope para
lograr este objetivo el 31 de diciembre de
2002.
B) Standstill (o mantenimiento del status quo,
es decir, anlisis de las nuevas medidas que
se van aprobando en cada Estado miembro
y que puedan entrar dentro del mbito del
Cdigo de Conducta). En este sentido, es
necesario recordar que los Estados miembros se han comprometido a no introducir
nuevas medidas fiscales que puedan ser
perniciosas segn los criterios del Cdigo
de Conducta. Los Estados miembros han
sido invitados a informar al Grupo de las
nuevas medidas que hayan adoptado y que
pudieran ser potencialmente perniciosas.
En el denominado Informe Primarolo, que se
present al Consejo ECOFIN de 29 de noviembre
de 1999, se describen las 66 medidas consideradas
perniciosas. Esta lista fue revisada y completada
con los regmenes potencialmente perjudiciales de
los territorios dependientes o asociados de los
Estados miembros, o en sus territorios dependientes o asociados, que reunan alguna de las caractersticas de los criterios siguientes y que, las hacan
acreedoras, al menos en principio, de la condicin
de regmenes potencialmente perjudiciales.
El Cdigo de Conducta utilizan los siguientes
criterios:
1.
Si las ventajas se otorgan slo a no residentes, o slo con respecto a las operaciones
realizadas con no residentes, o
2. si las ventajas estn totalmente aisladas de
la economa nacional, de manera que no
afectan a la base fiscal nacional, o
3. si las ventajas se otorgan aun cuando no
exista ninguna actividad econmica real ni
presencia econmica substancial dentro
del Estado miembro que ofrezca dichas
ventajas fiscales, o
4. si las normas para determinar los beneficios derivados de las actividades internas
de los grupos de empresas multinacionales
no se ajustan a los principios internacionalmente reconocidos, concretamente a las
normas acordadas por la OCDE, o
5. si las medidas fiscales carecen de transparencia y, en particular, si las disposiciones
legales se aplican a nivel administrativo con
menos rigor y sin transparencia.
Resulta necesario destacar que el Cdigo de
Conducta recoge estos criterios entre otros aspectos, por tanto, cabe que en la evaluacin puedan
ser considerados otros criterios. Por otro lado, es
importante sealar que la utilizacin de la conjuncin o parece significar que el simple cumplimiento de alguno de los cinco criterios anteriores puede
determinar que una medida fiscal preferencial sea
considerada perjudicial.
Tras la elaboracin de la lista de medidas consideradas como perjudiciales, comenz la segunda
tarea del Cdigo de Conducta consistente en instar
el desmantelamiento de dichos regmenes y valorar
si, efectivamente, las medidas adoptadas para eliminar o modificar los elementos perjudiciales haban
sido cumplidas correctamente. La consigna era
lograr el desmantelamiento de todos estos regmenes para el 1 de enero de 2003, pudiendo los beneficiarios de estos regmenes seguir gozando de los
mismos hasta el 31 de diciembre de 2005.
La sucesin de informes de progreso y la aprobacin general del proceso de desmantelamiento
no debe darnos la sensacin de que todo el proceso ha sido pacfico. En primer lugar, y en contra de
lo previsto inicialmente, se han concedido prrrogas a medidas condenadas en su da que van mucho
ms all de finales de 2005. En segundo lugar, se
han producido incumplimientos en algunos plazos,
como ha sido el caso de los regmenes condenados
de Aruba, Antillas Holandesas o Gibraltar. En tercer lugar, en algunos regmenes han continuado
admitiendo nuevas incorporaciones, a pesar de
haber sido condenados hace aos; por ejemplo,
41

men transitorio a favor de determinados Estados
(Austria, Blgica y Luxemburgo), en virtud del cual
se les permite aplicar una retencin a cuenta a los
residentes de otros Estados miembros cuando perciban rentas sujetas al mbito de aplicacin de la
Directiva, constituyendo esta retencin una alternativa transitoria al mecanismo de intercambio de
informacin.
En cuanto al reflejo de los trabajos de la OCDE
en esta Directiva, hay que destacar que en la misma
se recoge por primera vez, en un texto legal, la aplicacin prctica del proceso para lograr el global
level playing field.
Este proceso se presenta en dos momentos
diferentes:
1.o En la entrada en vigor de la Directiva. La
realizacin prctica de un proceso similar al descrito en relacin con el global level playig field tuvo
lugar con las negociaciones previas necesarias para
la entrada en vigor de la Directiva. Efectivamente,
en el Consejo ECOFIN de diciembre de 1997 se
estableci que el intercambio de informacin que
se pretenda lograr en el mbito de fiscalidad del
ahorro deba ir acompaado de acuerdos en los
que se adoptaran medidas equivalentes por una
serie de pases terceros, cuyos mercados financieros compiten directamente con los Estados miembros. Estos pases terceros son Andorra, San
Marino, Liechtenstein, EE UU, Suiza y Mnaco.
Adems, se prevea que se firmaran tambin acuerdos con los territorios dependientes del Reino
Unido y Pases Bajos, para que dichos territorios
adoptaran las mismas medidas que las que se establecieran para los Estados miembros.
Por todo ello, el artculo 17, de la Directiva,
adems de establecer la regla general de transposicin al Derecho interno, regula su entrada en vigor
y, contiene una clusula especial que consista en
una condicin suspensiva de la eficacia de la misma
a las condiciones sealadas en el prrafo precedente. Aunque la entrada en vigor de la Directiva estaba prevista inicialmente a partir del 1 de enero de
2005, ante la imposibilidad de que Suiza garantizara la adopcin de medidas equivalentes en esa
fecha, se retraso la entrada en vigor de la Directiva, la nueva fecha fue fijada por una Decisin del
Consejo en el 1 de julio de 2005.
Aunque el proceso llevado a cabo para la entrada en vigor de la Directiva presenta notables semejanzas (condiciones equivalentes y plazos) con el
elaborado en el mbito de la OCDE, tiene tambin
diferencias importantes:
Su extensin geogrfica est limitada a los
Estados miembros de la UE, los territorios
nos referimos a los regmenes especiales gibraltareos de las compaas exentas.

La principal semejanza que presentan estos trabajos con los de la OCDE, es que persiguen uno de
sus dos grandes objetivos, luchar contra la competencia fiscal perjudicial, mediante un compromiso
poltico de los Estados miembros, que implica el
desmantelamiento o rollback de los regmenes que
sean calificados como perjudiciales. Adems, para
evaluar el carcter perjudicial o no de un rgimen,
utiliza criterios muy semejantes a los utilizados por
la OCDE. Por este motivo en el caso de regmenes
calificados como perjudiciales en el Informe Primarolo y, sujetos a un proceso de desmantelamiento
en el mbito del Cdigo de Conducta, fueron objeto de un doble examen al estar tambin sujetos al
examen y seguimiento del Foro del Competencia
Fiscal Perjudicial.
Sin embargo, los trabajos del Cdigo de Conducta presentan tambin notables diferencias con
lo de la OCDE, como son:
mbito geogrfico limitado a los Estados
miembros de la UE y sus territorios dependientes.
No aborda, en consecuencia, la cuestin
de los parasos fiscales.
Utiliza los mismos criterios para evaluar
los regmenes fiscales en los Estados
miembros y en sus territorios dependientes y asociados.
No utiliza el criterio clave de la OCDE del
efectivo intercambio de informacin.
Establece un compromiso adicional de status quo o standstill, para no introducir nuevos regmenes fiscales de carcter perjudicial
y, someter los nuevos regmenes que se
establezcan al examen del Grupo.
6.2.2.
La Directiva sobre la Fiscalidad del

Ahorro
La Directiva sobre la Fiscalidad del Ahorro tiene

como objetivo final permitir que los rendimientos
del ahorro en forma de intereses pagados en un
Estado miembro a beneficiaros efectivos que sean
personas fsicas residentes fiscales en otro Estado
miembro puedan estar sujetos a imposicin efectiva
de conformidad con la legislacin de este ltimo
Estado miembro. Es decir, que tributen exclusivamente en el Estado de residencia fiscal del perceptor.
Para ello la Directiva ha optado por establecer
un mecanismo de intercambio de informacin
automtico entre las Administraciones tributarias
de los Estados miembros, si bien establece un rgi-
42
dependientes de Reino Unido y Pases

Bajos y seis Estados terceros, no tiene una
vocacin universal como el ejercicio de la
OCDE.
El mbito objetivo o material de la Directiva est tambin limitado al el pago de
intereses a personas fsicas en los trminos
previstos en la Directiva y no a toda informacin con relevancia fiscal y a personas
fsicas y jurdicas como el Modelo de
Acuerdo de la OCDE.
No establece estndares homogneos,
sino que habla de medidas equivalentes al
intercambio de informacin previsto en la
Directiva, por lo que el sistema de una
retencin en origen creciente con el paso
del tiempo se configura como una medida
equivalente al intercambio de informacin.
o
2. En la finalizacin del perodo transitorio. En
cuanto a la previsin legal del proceso ms perfeccionado del global level playing field se recoge en la
Directiva en relacin con la finalizacin del periodo
transitorio y que supone que todos aquellos Estados miembros (Austria, Blgica y Luxemburgo),
terceros estados y territorios dependientes que
hubieran optado por el sistema de retencin deben
abandonar ste para aplicar el de intercambio de
informacin inicialmente previsto y, aplicable por el
resto de Estados y territorios. En este sentido el
artculo 10.2 de la Directiva establece que:
Es decir, se establece normativamente la previsin del proceso del global level playing field con
unos elementos temporales y unos estndares
homogneos definidos.
El elemento temporal sera la fecha de
entrada en vigor del ltimo de los acuerdos que se suscriban con los pases indicados. Es decir prev un mismo momento
para el cumplimiento de las condiciones.
Establece unos estndares homogneos
que son los del intercambio de informacin previa peticin, tal como se definen
en el Acuerdo Modelo de la OCDE en
materia de intercambio de informacin
sobre asuntos fiscales publicado el 18 de
abril de 2003,
En conclusin aparece un proceso pleno de
aplicacin de este concepto, con la nica salvedad
de su extensin geogrfica est limitada a una serie
de pases y territorios.
6.3.
Influencia de estos trabajos en la

legislacin espaola
Los trabajos de la OCDE en esta materia han

tenido su reflejo en una serie de normas tanto de
Derecho interno como de Derecho Internacional.
En relacin con este ltimo, Espaa ya ha comenzado a negociar y suscribir Acuerdos de Intercambio de Informacin sobre la base del Modelo
OCDE, pero dejando a un lado esta materia, en el
mbito de la legislacin interna relativa a los parasos fiscales y el intercambio de informacin, es
necesario destacar dos normas:
El periodo transitorio concluir al final del primer ao fiscal completo posterior a la ltima de las
fechas siguientes:
La fecha de entrada en vigor de un acuerdo
entre la Comunidad Europea, tras una decisin unnime del Consejo, y el ltimo de los
siguientes pases: la Confederacin Suiza, el
Principado de Liechtenstein, la Repblica de
San Marino, el Principado de Mnaco y el
Principado de Andorra, por el que se disponga el intercambio de informacin previa
peticin, tal como se define en el Acuerdo
modelo de la OCDE en materia de intercambio de informacin sobre asuntos fiscales publicado el 18 de abril de 2003 (en lo
sucesivo Acuerdo modelo de la OCDE),
con respecto a los pagos de intereses, tal y
como se definen en la presente Directiva...
6.3.1.
La modificacin del Real Decreto

1080/1991 que regula la lista de
parasos fiscales
Espaa junto a Italia y Mjico, son los nicos

pases de la OCDE que mantienen el sistema de listas de parasos fiscales o listas negras. En los
debates relativos a esta cuestin, Espaa ha venido
defendido su soberana para establecer las medidas
defensivas que estime oportunas, posicin que,
como se ha visto anteriormente, ha sido recogida
en los distintos informes y documentos publicados
a lo largo del proceso.
Por otra parte, nuestra legislacin interna ha
tenido tambin en consideracin los avances producidos en estos trabajos. Por ello, mediante el
Real Decreto 116/2003 se aadi un artculo 2.o al
Real Decreto 1080/1991 que regula la lista de parasos fiscales espaola. Dicho artculo 2.o establece la
posibilidad de excluir a un Estado o territorio de la
La fecha en que el Consejo acuerde por

unanimidad que los Estados Unidos de
Amrica se comprometan a intercambiar
informacin previa peticin, tal y como se
define en el Acuerdo modelo de la OCDE
con respecto a los pagos de intereses, tal
como se definen en la presente Directiva...
43

lista de parasos, previa firma de un Acuerdo de
Intercambio de Informacin o Convenio para Evitar la Doble Imposicin, con clusula de intercambio de informacin. Por lo que est medida supone
que la regulacin espaola en esta materia permitir tener en cuenta los progresos que realicen los
pases listados en la implementacin de los principios de transparencia e intercambio de informacin, tal y como recogi en el informe aprobado
por el Foro Global el ao 2005. Espaa tiene por
tanto la posibilidad de utilizar este argumento en
sus negociaciones con estas jurisdicciones como
estmulo o mensaje positivo que se puede ofrecer
a cambio de su cooperacin mediante la suscripcin de Acuerdo de Intercambio de Informacin.
macin (tal y como se establece en al artculo 2.o

del citado Real Decreto).
Sin embargo, la regulacin relativa a los parasos
fiscales presenta dos novedades; La primera es que
se aade una nueva condicin para salir de la lista y
es la de que se haga constar expresamente en el
convenio o acuerdo que se suscriba, que ese pas o
territorio deja de tener la consideracin de paraso
fiscal. La segunda novedad sirve para aclarar que
dichos pases o territorios recuperarn nuevamente la condicin de paraso fiscal en el supuesto de
que los convenios o acuerdos (que determinaron
su exclusin de la lista) dejen de aplicarse.
6.3.2.
Se trata de un concepto completamente nuevo

en nuestro ordenamiento. Se considera que en un
pas o territorio existe nula tributacin cuando en
el mismo no se aplique un impuesto idntico o
anlogo al Impuesto sobre la Renta de de las Personas Fsicas, al Impuesto sobre Sociedades al
Impuesto sobre la Renta de no Residentes, segn
corresponda. A estos efectos, se considera un
impuesto idntico o anlogo aquel que tenga como
finalidad la imposicin de la renta, aunque sea parcialmente y, con independencia de que el objeto
del mismo sea la propia renta, los ingresos o un
elemento indiciario de esta. Adems en el caso del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas
tambin tendrn dicha consideracin las cotizaciones a la Seguridad Social en las condiciones que
reglamentariamente se determinen. Por ltimo,
incorpora una presuncin que no admite prueba
en contrario de que existe un impuesto idntico o
anlogo en aquellos casos en que el pas o territorio tengan suscrito con Espaa un Convenio para
evitar la doble imposicin.
6.3.2.2.
Ley de Medidas para la Prevencin del

Fraude Fiscal
La Ley, tal y como se recoge en su exposicin

de motivos, tiene un rea de actuacin referida a la
prevencin del fraude que se ampara en la falta de
informacin y opacidad propia de los parasos fiscales y otros territorios de nula tributacin. Para ello,
el rgimen vigente de la lista de parasos fiscales
establecido en el citado Real Decreto 1080/1991
se ha complementado con otros dos conceptos:
nula tributacin y efectivo intercambio de informacin tributaria.
Con la introduccin de estos conceptos el legislador pretende dotarse de un instrumento flexible
con el que combatir el fraude que se produce en
un mbito tan cambiante como es el de la fiscalidad
internacional, permitiendo que la norma interna de
cada tributo pueda remitirse en el futuro a estos
conceptos a lo hora de establecer clusulas antiabuso respecto a las operaciones que se realizan
con pases o territorios que el contribuyente haya
elegido por su nula tributacin o por sus limitaciones en cuanto a la existencia de un efectivo intercambio de informacin. La nueva regulacin est
contenida la Disposicin Adicional Primera que
establece tres conceptos.
6.3.2.1.
6.3.2.3.
Existencia de nula tributacin
Existencia de efectivo intercambio de

informacin
Se considera que existe un efectivo intercambio

de informacin con un pas o territorio cuando
resulte de aplicacin:
Un Convenio para evitar la doble imposicin, con clusula de intercambio de informacin, siempre que no se establezca
expresamente en el mismo que el nivel de
intercambio de informacin es insuficiente
a los efectos de esta disposicin.
Un acuerdo de intercambio de informacin, siempre que se establezca expresamente en el mismo que el nivel de
intercambio de informacin es suficiente a
los efectos de esta disposicin.
Consideracin de Paraso Fiscal
Se confirma el sistema de lista negra que se

establezca reglamentariamente, es decir, que se
mantiene la consideracin de paraso fiscal de los
pases y territorios incluidos en la lista del Real
Decreto 1080/1991. Asimismo, no se modifica la
regulacin previa en cuanto a la posibilidad de
excluir a un Estado o territorio de la lista de parasos, mediante la firma de un acuerdo de intercambio de informacin o convenio para evitar la doble
imposicin, con clusula de intercambio de infor-
44
Sin embargo, se establece que a pesar de que

resulte de aplicacin un Convenio o acuerdo tal y
como se ha indicado, reglamentariamente podrn
establecerse los supuestos en los que, por razn de
las limitaciones al intercambio de informacin, no
exista efectivo intercambio de informacin tributaria. Es decir, se prev un mecanismo que permitira aplicar clusulas antiabuso relacionada con el
efectivo intercambio de informacin, an en los
casos de que exista un acuerdo o Convenio con las
condiciones antes expuestas, cuando existan limitaciones prcticas.
Por lo que cabe concluir que la nueva legislacin

se caracteriza por: por una parte, mantener el sistema de listas negras, regulando la forma de salir
de la lista, as como la posibilidad de volver a quedar incluido. Por otra mediante la utilizacin de dos
conceptos de referencia en la lucha contra el fraude originado por los parasos fiscales, el ya comentado del efectivo intercambio de informacin y,
recuperando el criterio abandonado por la OCDE
de la baja o nula tributacin. Estos dos ltimos conceptos podrn servir de referencia a las normas de
cada tributo para establecer clusulas antiabuso.
BIBLIOGRAFA
CALDERN CARRERO, Jos Manuel (2001): Tendencias actuales en materia de intercambio de informacin entre Administraciones Tributarias, Crnica Tributaria, nm. 99.
CALDERN CARRERO, Jos Manuel, y MARTN JIMNEZ, Adolfo (2004): Las normas antiparaso fiscal espaolas y su compatibilidad con el derecho comunitario: el caso especfico de Malta y Chipre tras su adhesin a la Unin Europea,
Crnica Tributaria, nm. 111.
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Europea y de la OCDE: semejanzas y diferencias, Documentos del Instituto de Estudios Fiscales, nm. 4.
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VALLEJO CHAMORRO, Jos Mara (2004): La competencia fiscal perjudicial, Manual de Fiscalidad Internacional, Instituto
de Estudios Fiscales.
45

Evolución trabajos OCDE sobre paraísos fiscales e intercambio información

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cambio de informacin. Para ello se cre un grupo

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