TEMA 10. MEDICIÓN DE COSTES.

OBJETIVOS
En la gestión de una empresa es muy importante conocer cuanto le cuesta hoy (óptica de
costes ex-ante o de costes estándar) generar y poner en manos de sus clientes cada uno de
los productos concretos que la empresa oferta.
Dado que las empresas generalmente producen y venden varios productos creemos
interesante que el lector conozca los dos sistemas más clásicos y utilizados de atribución de
costes a cada producto, sistemas Full Costing y Direct Costing. Consideramos que lo más
importante en relación con estos sistemas es la utilización, para la gestión, de la cuenta de
resultados analítica que de la aplicación de cada cual se obtiene.
El objetivo de que el lector aprenda a implementar el sistema de costes más apropiado para
cada empresa desbordaría las posibilidades de esta asignatura, por lo que realmente lo que
aquí nos planteamos es sensibilizar al lector en relación con la importancia de los costes
estándar en la gestión empresarial, dándole algunas pautas en torno a cómo usar esos
costes estándar ante algunas situaciones concretas en la empresa.

10.1. Estructura de este capítulo

La consecución de los objetivos marcados se realiza estudiando en primer lugar en que
consisten dichos sistemas y en que clasificaciones de costes se basan.

En segundo lugar estudiaremos los dos sistemas aplicándolos en un ejemplo de una

empresa concreta, para lo cual habremos de conocer su negocio, ver qué utilización se
puede hacer en ella de las cuentas analíticas de resultados según ambos sistemas, y por
último ver cómo se elaboran dichas cuentas.

10.2. Introducción al Full Costing

Clasificación de los costes según objetivos

Los costes de una empresa cualquiera los podemos clasificar de acuerdo con el objetivo
con el que se da el consumo del factor que hace surgir el coste, estos objetivos pueden ser:
Fabricar o producir
Vender
Administrar

Llamamos administrar a la generación de información sobre la empresa y la toma de

decisiones en todo lo que no es estrictamente producción y ventas.

En una empresa como la que se representa en la Figura 10.1, a la que llamaremos A,

solamente aparece un producto y la fabricación se extiende desde el inicio de la cadena
representada con las compras de materias primas hasta que el producto terminado está
almacenado sin olvidar la intervención del encargado de planta y la dirección de la
producción ejercida desde el departamento de producción y desde la gerencia. La actividad
de ventas arranca desde la salida de almacén del producto y prosigue con la distribución,
incluyendo también la dirección de ventas ejercida desde el departamento de marketing y
desde la gerencia. La administración incluye toda la actividad desarrollada en el edificio de
oficinas salvo las actividades que hemos indicado inciden en la dirección de producción y
en la dirección de ventas.

Según lo visto en este punto tenemos una nueva clasificación de los costes de la empresa:

1
 Costes de fabricación o producción.
Costes de comercialización.
Costes de administración.

Clasificación de los costes en directos e indirectos

En la empresa A representada en la Figura 10.1 todos los costes son atribuibles al único
producto de la empresa, pero este no es precisamente el caso más común y en este sentido
en la empresa representada en la Figura 10.2, empresa B, nos encontramos con dos
productos que comparten como mínimo la planta de producción, el encargado de planta y
la dirección de la producción, así como la dirección de ventas y desde luego la
administración. Posiblemente comparten también la red de distribución, pero esto no lo
detalla la figura.
En la empresa B suponemos que las dos líneas funcionan simultáneamente y que los dos
productos comparten la red de distribución.
En una empresa los costes directos de un producto concreto son aquellos directamente
atribuibles al producto sin necesidad de efectuar complicados cálculos de reparto entre
productos, así en la empresa representada en la Figura 10.2 para el producto triangular se
contarán entre los costes directos: la materia prima y los envases y embalajes, la
amortización y el consumo de energía eléctrica de la maquinaria de la línea de este
producto así como la mano de obra que opere exclusivamente en esta línea.
Los costes que no son directos resultan ser indirectos. Entre los costes indirectos del
producto triangular en la empresa B estarán: la amortización y la iluminación de la nave, el
salario del encargado de planta, la mayor parte de los costes de distribución y la totalidad
de los costes que se originan en el edificio de oficinas.
Los costes indirectos de un producto no son atribuibles directamente al mismo, sino que
han de ser objeto de reparto entre los distintos productos de la empresa para saber la
cuantía correspondiente al producto estudiado. Por ejemplo la amortización de la nave en
la empresa B puede repartirse entre los productos triangular y rectangular, en función de la
superficie ocupada por cada línea de producción teniendo en cuenta además las superficies
de almacenamiento. El salario del encargado de planta podría repartirse en función del
número de operarios que intervienen directamente en cada línea por ejemplo.

Los costes directos e indirectos sólo tienen sentido con respecto a una referencia, el
producto o un departamento (costes directos del departamento y costes indirectos del
departamento, es decir debe haber una unidad de referencia.

No obstante lo visto en relación a la empresa B damos un paso más en nuestra

aproximación a la realidad acercándonos a la empresa C que se representa en la Figura
10.3, en la cual podemos apreciar que existen tramos de las líneas de producción que son
polivalentes por lo que los costes que se deriven de estos tramos son indirectos. La materia
prima en este caso no es compartida por ambos productos aún cuando en la realidad
encontramos muchos casos en los que sí se comparte la materia prima y por supuesto no
aparecen exclusivamente dos productos sino más.

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Figura 10.1. Actividades en la empresa con un solo producto

Inmovilizado

Compras
(materias primas y
otros
aprovisionamientos)
Ventas
(productos terminados)

Inmovilizado
Mano de obra
Suministros
Servicios ext.
GERENCIA ADMINISTRACION
FINANCIACION MARKETING
PRODUCCION I+D

Mano de obra
Suministros
Servicios ext.

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Figura 10.2. Actividades en la empresa con dos productos.
Inmovilizado

Compras
(m. p. y
otros ap.)
Ventas
(p. t.)

Mano de obra
Suministros Inmovilizado
Servicios ext.

GERENCIA ADMINISTRACION
FINANCIACION MARKETING
PRODUCCION I+D

Mano de obra, suministros y servicios ext.

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Figura 10.3. Actividades en la empresa con dos productos y líneas polivalentes.

Inmovilizado

Compras
(m. p. y
otros ap.)
Ventas
(p. t.)

Mano de obra
Suministros Inmovilizado
Servicios ext.

GERENCIA ADMINISTRACION
FINANCIACION MARKETING
PRODUCCION I+D

Mano de obra, suministros y servicios ext.

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Especificidades del Full Costing
En el afán por determinar cuanto le cuesta a la empresa generar y poner en manos de sus
clientes un producto concreto (producto triangular, por ejemplo) hemos de utilizar un
sistema de reparto concreto basado en una clasificación de los costes. Uno de los que
podemos utilizar es el sistema Full Costing que implica repartir completamente todos los
costes entre los distintos productos, para lo cual es preciso previamente hacer incidir las
dos clasificaciones de costes vistas en este punto, siendo la clasificación de costes utilizada
la siguiente:
Costes directos de fabricación
Costes indirectos de fabricación
Costes directos comerciales
Costes indirectos comerciales
Costes de administración

Observamos que los costes de administración no se desglosan puesto que todos ellos son
indirectos.

10.3. Costes variables y fijos versus costes directos e indirectos

Con frecuencia tiende a asimilarse coste variable con coste directo y coste fijo con coste
indirecto. Sin embargo son clasificaciones diferentes y son costes conceptualmente
diferentes, tal y como se ha explicado los costes directos e indirectos lo son respecto a una
unidad de referencia. En ocasiones pueden coincidir pero no necesariamente coinciden. Por
ejemplo la materia prima supone un coste variable y directo respecto a la producción.
Pero la amortización de una máquina que se utilice para fabricar varios tipos de productos
diferentes será un coste fijo y un coste indirecto para cada uno de los productos. Mientras
que si esa misma máquina sólo se usase para fabricar un producto sería un coste directo
para dicho producto.

10.4. Introducción al Direct Costing

El sistema Full Costing no agota todas las posibilidades de reparto de costes que requiere
una adecuada gestión, por lo que en sincronía con dicho sistema se utiliza el sistema Direct
Costing el cual implica un reparto de costes a los distintos productos, aunque no completo.
Este sistema aúna la clasificación de los costes en fijos y variables con la clasificación
según objetivos, de manera que la clasificación resultante es la siguiente:
Costes variables de fabricación
Costes variables comerciales
Costes fijos (de fabricación y comercialización) asignables
Costes fijos (de fabricación, comercialización y administración) no asignables

Este sistema trata ciertos costes fijos como no asignables para no hacer un reparto artificial
de los mismos, por ejemplo el reparto de los costes de administración o el de los costes de
publicidad de marca o de empresa y no de producto. En estos ejemplos el reparto que suele
practicarse en el sistema Full Costing se hace en proporción al valor vendido de cada
producto.

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10.5 Presentación del caso práctico

Se trata de una empresa industrial que produce 3 productos distintos. Para obtener los
productos la empresa emplea diversos recursos:
Una nave de producción, con una parte de almacén en la que se almacenan materias primas
y productos terminados.
Una máquina de montaje que es común a los tres productos (línea A) y otras tres máquinas
(líneas B, C y D) específicas para cada producto.
Además emplea diversas materias primas para la confección de los productos.
La fuerza motriz de la maquinaria es proporcionada por energía eléctrica.
En cuanto a personal, se precisa una persona a tiempo completo para el manejo de cada
una de las líneas (B, C y D). Además se cuenta con un mozo de almacén y con un jefe de
producción.

La empresa dispone de un edificio de oficinas en el que se encuentran tres comerciales

(uno por producto), cada comercial dispone de su propia línea telefónica. Además en el
edificio de oficinas se encuentran ubicados dos auxiliares administrativos y un gerente
(cuyos costes atribuimos enteramente al departamento de administración), que disponen de
otra línea telefónica.

El criterio de reparto de costes indirectos a los productos se hace, salvo existencia de un

criterio más racional, en función de la cifra de ventas de cada producto.

Nave de producción

Línea B
Almacén

Línea A Línea C

Línea D

Oficinas

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Los datos básicos en cuanto a costes unitarios, amortizaciones y otra información aparecen
en el cuadro 10.1.

Cuadro 10.1. Datos básicos caso de contabilidad de costes

Círculo Aspa Pintado

Ud vendidas 10.000 12.300 11.500

Productos Círculo Aspa Pintado

Precio venta unitario 136,00 € 142,00 € 156,00 €

Materias primas Círculo Aspa Pintado Precio Unitario

Tramos 4 4 4 19,00 €
Aspas 0 1 0 14,00 €
Pintura 0 0 1 22,00 €
Puntos 1 0 0 7,00 €

Suministros Factura electricidad

Electricidad Un contador para toda la fábrica 364.000,00 €

Mano de obra producción Personas tiempo completo Sueldos y salarios por persona
Jefe de producción 1 24.000,00 €
Operarios 3 18.000,00 €
Mozo de almacén 1 12.000,00 €

Inmovilizado Círculo Aspa Pintado V. adquisición/ud Vida Amortización An.

Nave de producción 1 1 1 800.000,00 € 50 16.000,00 €
Línea A Monta 1 1 1 1.100.000,00 € 10 110.000,00 €
Línea B Pega círculo 1 1.500.000,00 € 10 150.000,00 €
Línea C Pega aspa 1 1.600.000,00 € 10 160.000,00 €
Línea D Pinta 1 1.800.000,00 € 10 180.000,00 €
Oficinas 1 1 1 150.000,00 € 50 3.000,00 €
Ordenadores 5 800,00 € 4 200,00 €

Mano de obra administración Sueldos y salarios por persona

Aux. administrativos 2 18.000,00 €

Mano de obra dirección Sueldos y salarios por persona

Gerente 1 81.000,00 €

Mano de obra comercial Sueldo fijo Sueldo variable % cifra de ventas

Comerciales (uno por producto) 3 12.000,00 € 2,50%

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Suministros
Electricidad Un contador edificio oficinas 4.600,00 €
Teléfono
Administración 2.400,00 €
Comercial círculo 3.600,00 €
Comercial aspa 4.000,00 €
Comercial pintado 4.900,00 €
La electricidad del edificio de oficinas se reparte en función del número de personas de
cada departamento.

Los tres comerciales se reparten de forma alícuota la superficie destinada a ellos.

Oficinas m2
Superficie comercial 60
Superficie resto 120

Costes financieros
Tipo interés 5%
Saldo medio acreedores 4.800.000,00 €
Los costes financieros se consideran costes de administración

10.6. Utilización de las cuentas analíticas de resultados según ambos sistemas

Las cuentas analíticas de resultados correspondientes al caso práctico anterior se recogen

en el cuadro 10.2.

Cuadro 10.2. Cuenta de resultados analítica según el sistema Full Costing (€).
Círculo Aspa Pintado Total
Ventas 1.360.000,00 1.746.600,00 1.794.000,00 4.900.600,00
Costes de fabricación (coste ventas) 1.143.973,96 1.472.469,21 1.517.556,83 4.134.000,00
Margen industrial 216.026,04 274.130,79 276.443,17 766.600,00
Costes de comerciales 50.900,00 60.965,00 63.050,00 174.915,00
Margen comercial 165.126,04 213.165,79 213.393,17 591.685,00
Costes de administración 101.043,95 129.767,18 133.288,86 364.100,00
Ganancia Neta (Resultado Analítico) 64.082,08 83.398,61 80.104,31 227.585,00

Aplicación 1: Cálculo del coste total unitario

A partir de esta cuenta de resultados podemos calcular el coste total unitario del producto
“Círculo” como sigue:

Costes de fabricación Costes comerciales Costes de ad min istración

Coste total unitario
Unidades. vendidas

1.143.973,96 50.900,00 101.043,95

Coste total unitario 129,59 € / Ud
10.000

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El coste total unitario interesa a la empresa como dato indicativo para contrastar el precio
que está obteniendo en cada operación, si este es superior al coste total unitario quiere
decir que esta operación contribuirá a generar una ganancia durante el año estudiado, en
caso contrario la operación contribuiría a generar pérdidas o bien menores ganancias
durante el año estudiado.
No debemos caer en la equivocación de creer que el coste total unitario sirve en todos los
casos a la empresa para fijar el precio de venta. El precio de venta viene fijado por las
condiciones del mercado, salvo cuando la empresa goza de una situación ventajosa en el
mismo dada por disposiciones de carácter legal o dada porque el producto en cuestión sea
innovador y todavía no haya una competencia importante por parte de empresas
imitadoras. En estos casos una de las formas de fijar el precio sería sumar a su coste total
unitario un cierto margen, esta no es la única ni siquiera la que determina la Teoría
Microeconómica como más conveniente.

El coste para los otros dos productos se calcularía de modo análogo con lo que tendríamos:
Productos Círculo Aspa Pintado
Costes unitarios 129,59 € 135,22 € 149,03 €

Aplicación 2: Valoración de existencias finales de productos terminados.

La valoración de existencias finales de productos terminados se ha de llevar a cabo, según
la normativa contable, imputando al producto tanto los costes directos como indirectos,
pero en ambos casos se refiere a los costes reales que las han originado. Esto coincide con
la óptica de cálculo de costes históricos. No obstante, la Resolución de 9 de mayo de 2000,
del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se establecen criterios para
la determinación del coste de producción, establece la posibilidad de utilizar el coste
estándar para la valoración de existencias cuando, de acuerdo con el principio de
importancia relativa, sea posible. Se deberá justificar convenientemente la aplicación del
coste estándar para la valoración de las existencias cuando el principio de importancia
relativa sea aplicable, esto es, en la medida en que dicha valoración no difiera
significativamente con respecto a la valoración que se deduciría de haber aplicado el coste
real y por tanto esto no altere las cuentas anuales como expresión de la imagen fiel.
La citada resolución establece también la posibilidad de incorporar los gastos financieros
como mayor valor de las existencias en curso cuyo proceso de fabricación sea de ciclo
largo, esto es, aquellas existencias cuyo proceso de fabricación sea superior a un año.

Nos planteamos en esta aplicación la valoración de las existencias de productos terminados

(210 unidades de producto “círculo” en el almacén) a final del año N, que es el momento
que vivimos, con los costes estándar calculados en el cuadro 10.2, que incluyen los gastos
financieros como costes indirectos. En este caso, el principio de importancia relativa avala
la utilización de los costes estándar si consideramos la cuantía de los productos terminados
a valorar frente al total de lo producido a lo largo del año, no obstante el proceso seguido
en el cuadro 10.2 deberá de ser repetido sin considerar los intereses, lo cual puede resultar
relativamente sencillo si se dispone de un modelo de reparto de costes en hoja de cálculo.
El resultado de eliminar los intereses aparece en el Cuadro 10.3.

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Cuadro 10.3. Cuenta de resultados analítica según el sistema Full Costing sin
considerar gastos financieros (€).
Círculo Aspa Pintado Total
Ventas 1.360.000,00 € 1.746.600,00 € 1.794.000,00 € 4.900.600,00 €
Cos tes de fabri caci ón (cos te ventas ) 1.143.973,96 € 1.472.469,21 € 1.517.556,83 € 4.134.000,00 €
Margen i ndus tri al 216.026,04 € 274.130,79 € 276.443,17 € 766.600,00 €
Cos tes de comerci al es 50.900,00 € 60.965,00 € 63.050,00 € 174.915,00 €
Margen comerci al 165.126,04 € 213.165,79 € 213.393,17 € 591.685,00 €
Cos tes de admi ni s traci ón 34.439,86 € 44.229,90 € 45.430,23 € 124.100,00 €
Gananci a Neta (Res ul tado Anal íti co) 130.686,17 € 168.935,89 € 167.962,94 € 467.585,00 €

El valor de las 210 unidades de producto circular en almacén los calculamos:

Existencias finales de productos terminados = 210 Coste unitario de fabricación

1.143.973,96
Valor stock 210 24.023,45 €
10.000

Aplicación 3: Toma de decisiones sobre una operación concreta.

Supongamos que un operador, que normalmente actúa fuera del mercado habitual de la
empresa que estudiamos, le ofrece una operación por la cual le compraría 4.000 unidades
de producto “Aspa” a lo largo de un año a un precio de 118,00 €/Ud.

Si observamos el coste total unitario de 135,22 €/Ud calculado en la Aplicación 1 podemos

pensar a priori que la empresa perderá 17,22 €/Ud. en esta operación.
No obstante en la toma de decisiones como llevar a cabo o no una operación, incrementar
el volumen de producción de un producto o incluso suprimir su producción, el sistema de
reparto de costes relevante no es el Full Costing sino el Direct Costing.

En el Cuadro 10.4 aparece el resultado de la aplicación del sistema Direct Costing y en el

Cuadro 10.5 aparece el subsiguiente coste variable de fabricación unitario de cada
producto.

Cuadro 10.4. Cuenta de resultados analítica (Direct Costing) (€).

Círculo Aspa Pintado Total
Ventas 1.360.000,00 1.746.600,00 1.794.000,00 4.900.600,00
C. Variables fabricación 949.016,20 1.254.731,54 1.278.252,25 3.482.000,00
Contribución industrial 410.983,80 491.868,46 515.747,75 1.418.600,00
C. variables comerciales 37.600,00 47.665,00 49.750,00 135.015,00
Contribución comercial 373.383,80 444.203,46 465.997,75 1.283.585,00
C. fijos asignables 207.157,76 229.937,66 251.504,57 688.600,00
Resultado del producto 166.226,04 214.265,79 214.493,17 594.985,00
C. fijos no asignables 367.400,00
Resultado analítico 227.585,00

Cuadro 10.5. Costes variables de fabricación unitarios (€/Ud.).

Productos Círculo Aspa Pintado
Costes unitarios variables 94,90 € 102,01 € 111,15 €

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A la vista de estas cifras y suponiendo que los costes variables son estrictamente
proporcionales a la cantidad producida, en el intervalo en el que nos movemos según el
incremento en la producción que generaría la operación, hemos de pensar que los costes
fijos los va a cubrir la empresa con las operaciones que realiza en su mercado habitual
según se refleja en el Cuadro 10.4., además los costes variables comerciales unitarios para
el pedido son prácticamente nulos por el volumen y características de este.

Bajo estas premisas podemos pensar que el incremento en los costes que provoca el llevar
a cabo la operación se ciñe al coste variable de fabricación unitario que asciende a 102,01
€/Ud., por lo que llevar a cabo la operación supone para la empresa incrementar su
ganancia neta en 4.000 x (118,00-102,01)=63.957,22 €, esto es un 28,10% sobre la prevista
inicialmente (cuadro 10.2). La decisión pasa por este proceso y no sólo por observar el
coste total unitario. El hecho de que el operador actúe fuera del mercado habitual de la
empresa es importante puesto que eso implica que realizando la operación la empresa no
contribuye a hundir los precios en su mercado habitual.

Aplicación 4: Toma de decisiones sobre cambios en los volúmenes de producción.

Supongamos ahora un escenario en el que los precios de los productos han cambiado a 114
€/Ud para el producto “Círculo” y se presume que este precio va a mantenerse en promedio
durante bastante tiempo. Introduciendo estos cambios en el modelo de reparto de costes del
que la empresa dispone tendríamos la cuenta de resultados analítica que aparece en el
Cuadro 10.6.

Cuadro 10.6. Cuenta de resultados analítica (Direct Costing) (€).

(precios de 114 € para el producto “Círculo”)
Círculo Aspa Pintado Total
Ventas 1.140.000,00 1.746.600,00 1.794.000,00 4.680.600,00
C. Variables fabricación 949.016,20 1.254.731,54 1.278.252,25 3.482.000,00
Contribución industrial 190.983,80 491.868,46 515.747,75 1.198.600,00
C. variables comerciales 37.600,00 47.665,00 49.750,00 135.015,00
Contribución comercial 153.383,80 444.203,46 465.997,75 1.063.585,00
C. fijos asignables 207.157,76 229.937,66 251.504,57 688.600,00
Resultado del producto -53.773,96 214.265,79 214.493,17 374.985,00
C. fijos no asignables 0,00 0,00 0,00 367.400,00
Resultado analítico 0,00 0,00 0,00 7.585,00

En el Cuadro 10.6. podemos observar que la empresa pierde dinero produciendo y

vendiendo el producto A, aunque en conjunto consigue un resultado positivo, a la vista de
lo cual podría pensarse en la conveniencia de eliminar la producción de producto
“Círculo”, lo que implicaría los resultados recogidos en el Cuadro 10.7. Los cálculos que
conducen a estos resultados implican que la cantidad producida del resto de productos
(Aspa y Pintado) sigue constante y que los costes fijos seguirían siendo los mismos en
combinación con el manifiesto exceso de capacidad productiva.

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Cuadro 10.7. Cuenta de resultados analítica según Direct Costing con producción de
producto círculo anulada (€).
Círculo Aspa Pintado Total
Ventas 0,00 1.746.600,00 1.794.000,00 3.540.600,00
C. Variables fabricación 0,00 1.254.731,54 1.278.252,25 2.532.983,80
Contribución industrial 0,00 491.868,46 515.747,75 1.007.616,20
C. variables comerciales 0,00 47.665,00 49.750,00 97.415,00
Contribución comercial 0,00 444.203,46 465.997,75 910.201,20
C. fijos asignables 0,00 332.129,88 356.470,12 688.600,00
Resultado del producto 0,00 214.265,79 214.493,17 221.601,20
C. fijos no asignables 0,00 0,00 0,00 367.400,00
Resultado analítico 0,00 0,00 0,00 -145.798,80

A la luz de los resultados del Cuadro 10.7 podemos observar que anulando la producción
de producto “Círculo” se conseguiría un resultado global negativo, debido a que la
producción y venta de producto “Círculo” absorbía una buena parte de los costes fijos
asignables (Cuadro 10.6) 207.157,76 € concretamente, de forma que con esta política los
otros dos productos (“Aspa” y “Pintado”) han de absorber el total de los 688.600 € de
costes fijos asignables en lugar de (229.937,66 + 251.504,57 €) más 53.773,96 € no
absorbidos por el producto círculo.
Además de las consideraciones expuestas hasta aquí hay otras de tipo comercial, como por
ejemplo, el hecho de que al cliente suele interesarle que su proveedor le ofrezca una amplia
gama de productos, por lo que desde esta óptica tampoco parece conveniente eliminar la
producción del producto “Círculo”, si bien es verdad que cabría estudiar la posibilidad de
comprar el producto “Círculo” a otras empresas para dar servicio a los clientes y aplicar el
exceso de capacidad productiva a aumentar la producción de los otros dos productos, aun
cuando haría falta saber si existe un hueco de mercado para colocar el aumento de
producción de los otros así como la reacción de la competencia ante esta posibilidad.
Bibliografía
Amat J.M. (1992). “Contabilidad de costes”. Ed. EADA Gestión. Barcelona.
García F. y Guijarro, F. (2008). “Contabilidad de costes”. Ed. UPV.

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