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IV Aplicación Práctica

El “devengo” y las provisiones del ejercicio


Ficha Técnica En este informe se pretende desarrollar el marco contable a tener
en consideración para efectuar el registro contable1 de todas las
Autora : C.P.C. Luz Hirache Flores operaciones incurridas en el ejercicio, sea que cuenten o no con
Título : El “devengo” y las provisiones del ejercicio un comprobante de pago.
Fuente : Actualidad Empresarial Nº 293 - Segunda Quincena de Diciembre 2013
2. Bases fundamentales
De acuerdo al marco conceptual de la información financiera,
1. Introducción esta se elabora sobre la base de dos principios fundamentales;
A puertas del cierre del ejercicio económico 2013, y previo al uno de ellos relacionados a que la entidad se encuentre en
cierre contable, las empresas deben de reconocer todos los he- funcionamiento y cuya continuidad sea previsible en el futuro,
chos económicos incurridos en el ejercicio, ello con la finalidad denominando a este principio como empresa en marcha:
de emitir estados financieros íntegros y razonables,
Empresa Análisis y Soluciones S.A.
Desde hace 15 años, los Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados (PCGA) en el Perú comprende a las Normas Internacio-
nales de Contabilidad, Normas Internacionales de Información
Financiera y sus interpretaciones; siendo estos principios las
bases sobre las cuales el profesional contable deberá ejercer su
labor de reconocimiento, medición, presentación y revelación
en los estados financieros.
A la fecha aún se observa resistencia en la aplicación de estos
PCGA; por cuanto los lineamientos utilizados en la contabilidad
continúan priorizando a la normativa tributaria, esto se evidencia
en la limitación que muchas empresas manifiestan al realizar el
reconocimiento de sus gastos o ingresos, que, por el solo hecho
de no contar con un comprobante de pago, a pesar que haya
“devengado”, este no es registrado contablemente, si no; hasta
cuando cuentan con un comprobante de pago. 1 En el argot contable, comúnmente a este acto de registrar lo denominamos “provisionar”.

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Área Contabilidad (NIIF) y Costos IV
Ahora bien, cómo definiríamos una empresa: 3. Cualidades de la información financiera
La información financiera para que sea útil debe cumplir con
Una empresa es una unidad económico-social, integrada por determinadas cualidades:
elementos humanos, materiales y técnicos, que tiene el objetivo de
obtener utilidades a través de su participación en el mercado de bienes
y servicios. Para esto, hace uso de los factores productivos (trabajo, Una cualidad esencial de los estados financieros es
tierra y capital). que sea fácilmente comprensible para los usuarios;
para ello se supone que los usuarios tienen un conoci-
Siendo una empresa una unidad económico-social, está Comprensibilidad miento razonable de las actividades económicas y del
mundo de los negocios, así como de su contabilidad,
compuesta por departamentos o áreas organizadas que y también la voluntad de estudiar la información con
se complementan para lograr la obtención de utilidades a razonable diligencia.
través de los factores productivos (actividades de operación).
Es relevante cuando ejerce influencia sobre las deci-
siones económicas de los que la utilizan, ayudándoles
Logística y Relevancia a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, o
almacenes bien a confirmar o corregir evaluaciones realizadas
anteriormente.
Es fiable cuando está libre de error material y de sesgo
Administración o prejuicio, y los usuarios pueden confiar en que es
y finanzas Empresa la imagen fiel de lo que pretende representar, o de lo
que puede esperarse razonablemente que represente.
Ventas y
marketing Fiabilidad “Si la información sirve para representar fielmente las
transacciones y demás sucesos que se pretenden reflejar,
es necesario que éstos se contabilicen y presenten de
Contabilidad acuerdo con su esencia y realidad económica, y no
meramente según su forma legal”.
Los usuarios deben ser capaces de comparar los esta-
dos financieros de una entidad a lo largo del tiempo,
El otro principio, se refiere a la oportunidad del reconocimiento con el fin de identificar las tendencias de la situación
contable de los hechos económicos en la oportunidad de su financiera y del desempeño. También deben ser
ocurrencia, este principio se denomina devengo. Comparabilidad capaces los usuarios de comparar los estados finan-
cieros de entidades diferentes, con el fin de evaluar
Ahora bien, ¿qué es un hecho económico o transacción eco- su posición financiera, desempeño y cambios en la
nómica? Ubicamos la definición de este término en la web del posición financiera en términos relativos.
Ministerio de Economía y Finanzas2 que señala lo siguiente:

“Suceso en el que se produce un derecho o una obligación, al efectuarse 4. Del devengo y de las provisiones del ejercicio
una transacción económica que origina un registro contable presupues- En este punto vamos a tener en consideración algunas definicio-
tario y/o financiero en las entidades públicas”.
nes desarrolladas en la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes
y Activos Contingentes; la misma que nos indica lo siguiente:
Siendo aplicable esta definición también en entidades privadas,
tomando en consideración los lineamientos de reconocimiento • Provisión, es un pasivo en el que existe incertidumbre acerca
contable desarrollados por las Normas Internacionales de In- de su cuantía o vencimiento.
formación Financiera. • Pasivo, es una obligación presente de la entidad, surgida a
Hecho económico
raíz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para
cancelarla, la entidad espera desprenderse de recursos que
incorporan beneficios económicos.
Transfiere el bien • Pasivo contingente, es una obligación posible, surgida a raíz
de sucesos pasados y cuya existencia ha de ser confirmada
solo porque ocurran o no de uno o más hechos futuros, suce-
COMPRA
sos inciertos que no están enteramente bajo el control de la
VENTA entidad; o una obligación presente, surgida a raíz de sucesos
ACT. FIJO
NIC 18 pasados, que no se ha reconocido contablemente porque
NIC 16
no es probable que para satisfacerla se vaya a requerir una
salida de recursos que incorporen beneficios económicos;
Comprador Vendedor
o el importe de la obligación no pueda ser medido con la
suficiente fiabilidad.
El motivo de recordar las definiciones de provisión y pasivo,
tienen como finalidad identificar la similitud o diferencia entre
En el gráfico se observa que una transacción económica com- estos términos, ello enmarcado en el alcance de la NIC 37; siendo
prende a dos sujetos, vendedor y comprador; por cuanto esta así la similitud radica en que en ambos son “obligaciones”, y la
transacción implica una reciprocidad de acciones; por un lado diferencia entre ellos radica en la incertidumbre sobre su cuantía
quien vendió registrará un ingreso por la venta efectuada en y vencimiento. Asimismo, la única manera de que la entidad
la oportunidad en que entregue los riesgos y beneficios de la tenga una “obligación” es que hubiera devengado un hecho
propiedad de bien, ello según lo señala la NIC 18 en su párrafo económico presente o pasado.
14; y consecuentemente a ello, quien recibe el bien “comprador” El párrafo 25 de esta norma contable, señala que la utilización de
reconocerá el bien en sus activos aplicando la norma contable estimaciones es una parte esencial de la preparación de los estados
que así corresponda. En el gráfico se especifica que el bien ad- financieros, y su existencia no perjudica de ningún modo la fiabilidad
quirido es un activo fijo, por cuanto se tendrá en consideración que estos deben tener. Bajo esta mención, es la entidad la que
la NIC 16 para su reconocimiento; si se tratara de existencias, deberá determinar posibles desenlaces para determinar el
se utilizará la NIC 2 Inventarios. importe de la obligación “provisión”, suficientemente fiable,
2 <http://www.mef.gob.pe/index.php?option=com_glossary&letter=H&id=329&Itemid=100339>. encontrándonos entonces ante un “pasivo”.

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IV Aplicación Práctica
En el caso en que su medición fuera imposible, estaríamos frente Solución:
a un pasivo contingente; dejando de ser ya una provisión. Siendo La empresa Matine S.A. ha recibido el servicio de manteni-
un pasivo contingente su revelación se efectúa en las notas a los miento contratado en el mes de diciembre, por cuanto, dicho
estados financieros, no pudiendo ser registrado contablemente; consumo implicará una obligación presente de cancelar al
por ejemplo: los juicios por actos comerciales, en los cuales el proveedor Eraser Informatic S.A. el importe pactado por su
punto en controversia no se encuentra plasmado en el contrato servicio.
comercial, por cuanto es incierta su medición y vencimiento,
entre otros. Como podemos observar, el servicio de mantenimiento ha sido
consumido en el mes de diciembre, evidenciándose el devengo
El párrafo 13 de la NIC 37 distingue los pasivos de los del gasto y el cumplimiento de lo exigido en el párrafo 14 de la
pasivos contingentes de la siguiente manera: NIC 37 para reconocer una provisión:
a) la entidad tiene una obligación presente (ya sea legal o
Son provisiones que ya han sido objeto de reconocimiento implícita) como resultado de un suceso pasado;
como pasivos (suponiendo que su cuantía haya podido
ser estimada de forma fiable) porque representan obli- b) es probable que la entidad tenga que desprenderse de re-
Provisiones gaciones presentes y es probable que, para satisfacerlas, cursos, que incorporen beneficios económicos para cancelar
la entidad tenga que desprenderse de recursos que tal obligación; y
incorporen beneficios económicos; y
c) puede hacerse una estimación fiable del importe de la obli-
Son provisiones que no han sido objeto de reconocimiento gación.
como pasivos porque son:
(i) obligaciones posibles, en la medida que todavía se El registro contable de la provisión se deberá efectuar en el Libro
tiene que confirmar si la entidad tiene una obligación Diario, de la siguiente manera:
presente que puede suponerle una salida de recursos
que incorporen beneficios económicos; o - Registro de la provisión en el mes de diciembre 2013
Pasivos
(ii) obligaciones presentes que no cumplen los criterios
Contingentes
de reconocimiento de esta norma (ya sea porque no Nº Fecha Glosa Cta. Debe Haber
es probable que, para su cancelación, se produzca 63 GASTOS POR SERVICIOS PRES- 4,500.00
una salida de recursos que incorporen beneficios TADOS POR TERCEROS
económicos, ya sea porque no pueda hacerse una
634 Mantenimiento y repa-
estimación suficientemente fiable de la cuantía de la Por la
raciones
obligación). provisión
del gasto 6343 Inm. maq. y equipo
por man- 63435 Equipos diversos
x 30.12.13 tenimien-
4.1. Reconocimiento de las provisiones (p.14 NIC 37) to de
46 CUENTAS POR PAGAR DIVER- 4,500.00
SAS - TERCEROS
Se deberá reconocerse una provisión cuando se den las siguientes equipos
469 Otras cuentas por pagar
condiciones: informá-
ticos diversas
(a) una entidad tiene una obligación presente (ya sea legal o 4699 Otras cuentas por pagar
implícita) como resultado de un suceso pasado; 46991 No emitidos

(b) es probable que la entidad tenga que desprenderse de re- 91 GASTOS DE ADMINISTRACIÓN 2,500.00
Por el
cursos, que incorporen beneficios económicos para cancelar 92 GASTOS DE VENTAS 2,000.00
x 30.12.13 destino
tal obligación; y del gasto 79 CARGAS IMPUT. A CUENTAS 4,500.00
DE COSTOS Y GASTOS
(c) puede hacerse una estimación fiable del importe de la obli-
gación.
En enero 2014, se recibirá el comprobante de pago respectivo
Si estas condiciones no se cumplen, no debe reconocer una
y este se imputará en el registro de compras del mes de enero
provisión, por cuanto estaremos frente a un pasivo contingente.
2014, pudiendo utilizar el IGV, siempre que hubiere efectuado el
pago de la detracción (por tratarse de un servicio sujeto al Spot).
5. Aplicación práctica Se sugiere el siguiente registro contable en el mes de enero 2014:

Nº Fecha Glosa Cta. Debe Haber

Caso Nº 1 46 CUENTAS POR PAGAR DI- 4,500.00


VERSAS - TERCEROS
469 Otras cuentas por pa-
gar diversas
Servicio de mantenimiento contratado no facturado 4699 Otras cuentas por
La empresa Matine S.A., en diciembre 2013, ha contratado los pagar

servicios de mantenimiento de sus equipos informáticos, por un Por la 46991 No emitidos

importe de S/.4,500 más IGV. Factura 40 TRIB., CONTRAPRESTAC. Y 810.00


Nº 2506 APOR. AL SIST. PRIV. DE PENS.
La empresa Eraser Informatic S.A. es la empresa que presta el por man- Y SALUD POR PAGAR
servicio de mantenimiento. Al 31 de diciembre 2013 no ha x 02.01.14 tenimien-
401 Gobierno central
to de
emitido comprobante de pago alguno, a pesar de haber culmi- 4011 IGV - Cuenta propia
equipos
nado la prestación del servicio contratado y de haber obtenido informá- 46 CUENTAS POR PAGAR DI- 5,310.00
la conformidad del servicio brindado. Por un tema de política ticos VERSAS - TERCEROS
operativa, la empresa Eraser Informatic S.A. emitirá su factura- 469 Otras cuentas por pa-
ción la primera semana de enero 2014. gar diversas

Se pide analizar la operación a efectos de determinar la necesi- 4699 Otras cuentas por
pagar
dad de efectuar o no la provisión del gasto; así como comentar
46999 Otras cuentas por
la incidencia tributaria de esta provisión tanto para la empresa
pagar
Matine S.A. como para la empresa Eraser Informatic S.A.

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Área Contabilidad (NIIF) y Costos IV
Incidencias tributarias

a) En la empresa Matine S.A. Caso Nº 2


De acuerdo a lo señalado en el artículo 57º de la Ley del Im-
puesto a la Renta, los gastos se imputarán en el ejercicio en el
cual se efectúe su devengo; por tanto, dicho gasto provisionado Recepción de mercaderías sin emisión de comprobante
en diciembre 2013 es gasto deducible en el ejercicio 2013. de pago
La empresa Marina S.A. ha recibido el 28.12.13, mercaderías
b) En la empresa Eraser Informatic S.A. valorizadas por S/.12,000 con GR Nº 001-00562. Su proveedor
Siendo que el servicio devengo en el mes de diciembre 2013; Morante S.A.C. le indica que emitirá el respectivo comprobante
deberá de provisionarse contablemente, en mérito a lo señala- de pago el 03.01.14.
do en el párrafo 20 de la NIC 18, asimismo de la mano con lo Se pide desarrollar los registros contables a realizar por la em-
exigido en el artículo 57º de la Ley del IR, que señala que los presa Marina S.A. y Morante S.A.C., respectivamente:
ingresos deben imputarse en el ejercicio en que devenguen.
Asimismo, considerar que hay nacimiento de obligación tribu- Solución:
taria respecto del IGV además del IR. - Provisión en la empresa Marina S.A.:
Se sugiere el siguiente registro contable en la empresa Eraser En diciembre 2013
Informatic S.A. en el Libro Diario del mes de diciembre 2013:
Nº Fecha Glosa Cta. Debe Haber
60 COMPRAS 12,000.00
Nº Fecha Glosa Cta. Debe Haber 601 Mercaderias
12 CUENTAS POR COBRAR CO- 5,310.00 Por la 6011 Mercaderias manufac-
Por la pro-
MERCIALES - TERCEROS provisión turadas
visión del
121 Fact., boleta y otros mercade- 60111 Mercaderias manufac-
ingreso
comprob. por cobrar x 28.12.13 ría recep- turadas
devenga-
1211 No emitidas cionada 42 CUENTAS POR PAGAR COMER- 12,000.00
do según
40 TRIB., CONTRAPRESTAC. Y APOR. 810.00 según CIALES – TERCEROS
Orden de AL SIST. PRIV. DE PENS. Y SALUD
x 30.12.13 GR-00562 421 Fact., boleta y otros
servicio POR PAGAR
Nº 55 comprob. por pagar
401 Gobierno central
efectuado 4211 No emitidas
4011 IGV - Cuenta propia
al cliente 70 VENTAS 20 MERCADERÍAS 12,000.00
4,500.00
Matine 201 Mercaderias manufac-
704 Otras cuentas por pagar turadas
S.A.
diversas 2011 Mercaderías manufac-
Por el
turadas
x 28.12.13 ingreso a
Respecto a la determinación de los impuestos a declarar por la almacén
20111 Costo
61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 12,000.00
empresa, respecto al mes de diciembre, deberá tener en con- 611 Mercaderías
sideración que el pago a cuenta del IR se determina sobre los 6111 Mercaderias manufac-
ingresos gravables devengados en el mes (art. 85º Ley del IR) y turadas
en relación con el IGV, se sugiere elaborar una hoja de trabajo.
Considerando que las ventas facturadas por esta empresa en el En enero 2014
mes de diciembre es de S/.38,000, las mismas que se han im- Nº Fecha Glosa Cta. Debe Haber
putado en el registro de ventas del mes de diciembre, acorde a 42 CUENTAS POR PAGAR COMER- 12,000.00
lo exigido en la R.S. Nº 234-2006/SUNAT, en la hoja de trabajo CIALES - TERCEROS
tendremos lo siguiente: 421 Fact., boleta y otros
comprob. por pagar
4211 No emitidas
Por la 40 TRIB., CONTRAPRESTAC. Y 2,160.00
Hoja de trabajo – Determinación del IGV diciembre 2013 Factura Nº APOR. AL SIST. PRIV. DE PENS.
IGV: x 03.01.14 01265 por Y SALUD POR PAGAR
mercade- 401 Gobierno central
Ingresos devengados gravados según registro de venta
rías 4011 IGV
(facturados) S/.38,000
42 CUENTAS POR PAGAR COMER- 14,160.00
Ingresos devengados gravados pendientes de facturar S/.4,500 CIALES - TERCEROS
Total ingresos gravables = S/.42,500 421 Fact., boleta y otros
comprob. por pagar
Impuesto determinado (IGV 18 %)  7,650 4212 Emitidas

En el mes de enero 2014, deberá también tener en considera- - Provisión en la empresa Morante S.A.
ción la elaboración de la hoja de trabajo, ya que recordemos Diciembre 2013
que la emisión del comprobante de pago se realiza en el mes
Nº Fecha Glosa Cta Debe Haber
de enero. Vamos a suponer que el registro de ventas de enero
x 28.12.13 Por la 12 CUENTAS POR COBRAR CO- 14,160.00
2014 ascienden a S/.65,000. provisión MERCIALES - TERCEROS
del ingreso 121 Fact., boleta y otros com-
devengado prob. por cobrar
Hoja de trabajo – Determinación del IGV enero 2014 según 1211 No emitidas
IGV: Orden de 40 TRIB., CONTRAPRESTAC. Y 2,160.00
compra Nº APOR. AL SIST. PRIV. DE PENS.
Ingresos devengados gravados según registro de venta
2013- Y SALUD POR PAGAR
(facturados) S/.65,000
12-35 401 Gobierno central
(-) FC Nº 2506 (ingreso devengado en diciembre 2013) (S/.4,500) efectuado 4011 IGV
Total ingresos gravables = S/.60,500 al cliente 70 VENTAS 12,000.00
Marina
Impuesto determinado (IGV 18 %)  10,890 701 Mercaderías
S.A.

N° 293 Segunda Quincena - Diciembre 2013 Actualidad Empresarial IV-11