Utilización y Contabilización de Notas de Crédito

PRESENTACIÓN
La nota de crédito es un documento comercial utilizado para realizar ajustes a documentos previamente
emitidos por una determinada operación, ajustes tales como errores incurridos en la documentación que se
emitió, los cuales, en nuestro caso, son los comprobantes de pago, tales como facturas, recibos por
honorarios, boletas de venta, entre otros; también se utiliza para trasladar concesiones que se acuerdan entre
vendedor y comprador, lo cual representa ajustes para disminuir el importe del comprobante de pago, como
son los descuentos, bonificaciones y similares; asimismo, se usa en caso de anulaciones. En todos estos
casos, el comprador adquiere el derecho de disminuir el importe de una obligación que se transmitió
inicialmente en el comprobante de pago, el cual puede ser aplicado al mismo documento con el cual está
relacionado o, también, en próximos documentos de operaciones que se concreten entre las partes
intervinientes.
Este documento, que es emitido de manera física (documento preimpreso) y también electrónica, debe reunir
requisitos mínimos de información, siendo este uno de los puntos que se exponen en el presente trabajo.
Asimismo, viene a representar el soporte documentario de lo contabilizado, por cuanto, al concretarse el
ajuste de una determinada operación, esto conlleva a que se den registros en la contabilidad en ambas
partes, tanto vendedor como comprador, por lo que también, el contenido de este texto comprende la
exposición del caso, con los respectivos asientos contables y, finalmente, parte del presente texto comprende
la exposición de Informes de la Administración que sobre el presente documento ha realizado opinión.
1. INTRODUCCIÓN
De acuerdo con la Ley del Comprobantes de Pago, la Nota de Crédito es un documento relacionado a los
comprobantes de pago, en el ámbito mercantil. Es un documento comercial utilizado para realizar ajustes a
los mencionados comprobantes de pago, en este caso, los ajustes consisten en disminuciones del valor.
El marco legal de la Nota de Crédito se encuentra contenido en el artículo 10 de la Resolución de
Superintendencia N.° 007-99/SUNAT, Reglamento de Comprobantes de Pago; en ella se deja indicado de
manera general, los motivos por los que se emite este documento, así mencionan que “las Notas de Crédito
se emitirán por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros”; documento que
debe reunir los mismos requisitos y características que los comprobantes de pago, entre otros aspectos.
En cuanto a lo expuesto en el Reglamento de Comprobantes de Pago y lo manifestado en el primer párrafo
de esta parte introductoria, está claro que la Nota de Crédito es utilizada para trasladar rebajas y o reversiones
de una determinada operación, que si esta la relacionamos, con lo que se presenta en la práctica, en el
desarrollo de las operaciones comerciales, se pueden dar diversas situaciones que conllevan a rebajas y o
regularizaciones que implique el uso de estos documentos que hace que se enfoque en la parte de la norma
cuando hace referencia el término de “otros” como motivo del uso de la Notas de Créditos. Así, nos
corresponde mencionar, por ejemplo, casos como el de regularización de anticipos o pagos adelantados.
Índice
 Presentación
 1. Introducción
 2. Marco legal, contenido, características y otros
 3. Partes de la Nota de Crédito
 4. Emisión de Nota de Crédito electrónica desde el portal de SUNAT
 5. Aspectos contables
 6. Informes de SUNAT relacionados

2. MARCO LEGAL, CONTENIDO, CARACTERÍSTICAS Y OTROS
De acuerdo con la Ley del Comprobantes de Pago, la Nota de Crédito es un documento relacionado a los
comprobantes de pago, en el ámbito mercantil. Es un documento comercial utilizado para realizar ajustes a
los mencionados comprobantes de pago, en este caso, los ajustes consisten en disminuciones del valor.
El marco legal de la Nota de Crédito se encuentra contenido en el artículo 10 de la Resolución de
Superintendencia N.° 007-99/SUNAT, Reglamento de Comprobantes de Pago; en ella se deja indicado de
manera general, los motivos por los que se emite este documento, así mencionan que “las Notas de Crédito
se emitirán por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros”; documento que
debe reunir los mismos requisitos y características que los comprobantes de pago, entre otros aspectos.
En cuanto a lo expuesto en el Reglamento de Comprobantes de Pago y lo manifestado en el primer párrafo
de esta parte introductoria, está claro que la Nota de Crédito es utilizada para trasladar rebajas y o reversiones
de una determinada operación, que si esta la relacionamos, con lo que se presenta en la práctica, en el
desarrollo de las operaciones comerciales, se pueden dar diversas situaciones que conllevan a rebajas y o
regularizaciones que implique el uso de estos documentos que hace que se enfoque en la parte de la norma
cuando hace referencia el término de “otros” como motivo del uso de la Notas de Créditos. Así, nos
corresponde mencionar, por ejemplo, casos como el de regularización de anticipos o pagos adelantados.
a que la Administración Tributaria, mediante la emisión de Informes, fije una posición acerca de temas
vinculados. Respecto a los mencionados informes, una parte del presente trabajo hace una recopilación.
a que la Administración Tributaria, mediante la emisión de Informes, fije una posición acerca de temas
vinculados. Respecto a los mencionados informes, una parte del presente trabajo hace una recopilación.
Artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago
Artículo 10.- Notas de débito y crédito Resolución de
Normas aplicables a las Notas de Crédito y Notas de Débito: Superintendencia N.°
007-99/ SUNAT (24-01-
1. Notas de Crédito 1999)
1.1. Las Notas de Crédito se emitirán por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, Motivo de emisión
devoluciones y otros.
1.2. Deberán contener los mismos requisitos y características de los comprobantes de pago en Requisitos y
relaciones a los cuales se emitan. características
1.3. Solo podrán ser emitidas al mismo adquirente o usuario para modificar comprobantes de Condición para su
pago otorgados con anterioridad. emisión
1.4. En el caso de descuentos o bonificaciones, solo podrán modificar comprobantes de pago Limitación en BV y/o
que den derecho a crédito fiscal o crédito deducible, o sustenten gasto o costo para efecto tickets
tributario.
Tratándose de operaciones con consumidores finales, los descuentos o bonificaciones deberán Consumidores finales
constar en el mismo comprobante de pago.
1.5. Las copias de las Notas de Crédito no deben consignar la leyenda “copia sin derecho a Copias de las NC
crédito”.
1.6. El adquirente o usuario, o quien reciba la Nota de Crédito a nombre de estos, deberá Validez para el
consignar en ella su nombre y apellido, su documento de identidad, la fecha de recepción y, de adquiriente
ser el caso, el sello de la empresa.
1.7. Excepcionalmente, tratándose de boletos aéreos emitidos por las compañías de aviación
comercial por el servicio de transporte aéreo de pasajeros, las agencias de viaje podrán emitir
Notas de Crédito únicamente por los descuentos que, sobre la comisión que perciban, otorguen Boletos aéreos por
a quienes requieran sustentar gasto o costo para efecto tributario, ejercer el derecho al crédito servicios de transporte
fiscal o al crédito deducible, según sea el caso, siempre que se detalle la relación de boletos aéreo de pasajeros
aéreos comprendidos en el descuento.
1.8. En el supuesto a que se refiere el inciso 1.10 del numeral 1 del artículo 7, el vendedor está Casos de canje de
exceptuado de emitir la Nota de Crédito por la devolución del producto originalmente producto (ventas
transferido. garantizadas o cláusulas
de caducidad)
Artículo 7.- Operaciones por las que se efectúa la obligación de emitir y/u otorgar
comprobantes de pago
1. Se exceptúa de la obligación de emitir comprobantes de pago por:
[…]
1.10. El canje de productos por otros de la misma naturaleza, efectuado en aplicación de
cláusulas de garantía de calidad o de caducidad contenidas en contratos de compraventa o en
dispositivos legales que establezcan que dicha obligación, es asumida por el vendedor, siempre
que:
1. sean de uso generalizado por el vendedor en condiciones iguales;

2. el valor de venta del producto entregado a cambio sea el mismo que el del producto
originalmente transferido; y,
3. la devolución del producto al vendedor para su canje se acredite, siempre que
corresponda su emisión, con: c.1) la guía de remisión del remitente emitida por el
adquirente, cuando este devuelva el producto directamente al vendedor. c.2) la guía
de remisión del remitente emitida por el vendedor con motivo de la entrega del nuevo
producto al adquirente, cuando este sea un consumidor final y hubiera devuelto el
producto original directamente al vendedor. En dicha guía se deberá dejar constancia
de que la entrega del nuevo producto obedece al canje del originalmente transferido;
c.3) la guía de remisión del remitente emitida por el tercero que efectúa la entrega al
vendedor del producto originalmente transferido o por el propio vendedor en caso este
recoja dicho producto del establecimiento del tercero, cuando el adquirente lo hubiera
entregado a dicho tercero de acuerdo a lo establecido en las cláusulas de garantía de
calidad o de caducidad contenidas en los contratos de compraventa. Las guías de
remisión a que se refiere el presente literal deberán contener la serie y el número
correlativo del comprobante de pago que sustentó la adquisición del producto
originalmente transferido y que fuera devuelto para su canje.
3. PARTES DE LA NOTA DE CRÉDITO
Nota:
 La dimensión mínima de la Nota de Crédito es de veintiún (21) centímetros de ancho y catorce (14)
centímetros de alto.
 En cuanto al recuadro para consignar de manera impresa el número de RUC, denominación del
documento y su numeración, este es de cuatro centímetros de alto por ocho (8) centímetro de largo;
el recuadro debe estar ubicado en el extremo superior derecho del documento.
 En cuanto al RUC y tipo comprobante de pago, este debe ser impreso en tipo de letra Univers
Medium, con cuerpo 18, todas altas.
 La numeración del comprobante de pago no podrá tener un tamaño inferior a cuatro (4) milímetros
de altura.
4. EMISIÓN DE NOTA DE CRÉDITO ELECTRÓNICA DESDE EL PORTAL DE

SUNAT
Esto es para emisores de comprobantes.
Paso 1. Ingresamos al portal de SUNAT; luego, tenemos dos vías: vía Operaciones en línea SOL o vía
Sistema de emisión electrónica SOL.
(a) Es recomendable ingresar por esta opción, porque nos permite encontrar otros temas relacionados a la
emisión electrónica de comprobantes de pago y documentos, tal como se aprecia en la siguiente captura de
pantalla. Lógicamente se aprecia solo una parte, pero también existe la opción para accederal sistema de
emisión de comprobantes electrónicos:
Paso
2. Ingreso de los datos del emisor. Para esto, tenemos que identificarnos con el número de RUC, usuario y
contraseña.
Paso 3. Ingreso al Sistema de Emisión Electrónica SEE-SOL.
Paso 4. Opción Emisión de Nota de Crédito Electrónica.
Ingresando a la opción, tendremos los siguientes campos que debemos llenar:

Es importante tener en cuenta que la emisión de una Nota de Crédito vía el portal de SUNAT es solamente
para comprobantes de pago electrónicos emitidos mediante esta misma vía. El mismo sistema verificará la
existencia del comprobante de pago previamente emitido.
Paso 5. Elección del motivo por el que se emite la Nota de Crédito
Paso 6. Llenado de la Nota de Crédito.

Paso 7. Generación del preliminar de la Nota de Crédito.
Paso 8. Generación de la Nota de Crédito (definitivo).

Importante:
La existencia de un comprobante y/o documento electrónico conlleva a que, al realizar una operación, se
revise si el proveedor está obligado a emitir comprobante de pago electrónico, por lo tanto, Nota de Crédito
Electrónica; sobre esto, en el portal de SUNAT, podemos encontrar una opción donde se puede consultar si
nuestro proveedor es un obligado o autorizado a emitir comprobantes y documentos electrónicos:
En la opción indicada, tenemos que ingresar la siguiente información:

5. ASPECTOS CONTABLES
Caso Práctico 1
Descuento Comercial
Al momento de la venta de mercaderías, una empresa concede a su cliente un descuen- to del 5 % que
asciende a S/ 10,000 más el IGV de S/ 1,800, esto es porque el cliente a realizado una compra especial que
asciende a S/ 200,000 más el IGV. Por el descuento, emite una Nota de Crédito.
1. Contabilidad del emisor
•Contabilización de la Nota de Crédito
•Justificación de las cuentas utilizadas en la contabilización de la NC

Uno de los objetivos al conseguir realizar las anotaciones en la contabilidad es que estos son con fines de
obtener información financiera, del cual un dato importante a exponer en la composición del resultado del
periodo será los descuentos concedidos en el periodo respecto de la actividad principal. El importe
contabilizado en la cuenta 74 Descuentos rebajas y bonificaciones concedidas se ha presentado en el Estado
de Resultados, debajo del rubro Ingresos por ventas, obteniendo así los ingresos netos.
2. Contabilidad del receptor
•Análisis del descuento obtenido que justifica la contabilización de la NC
El descuento obtenido tiene que ver con el costo de adquisición, no representa un ingreso. Aquí se pone en
práctica la medición al costo que, de acuerdo a lo dispuesto en la NIC 2 Inventarios, párrafo 10: “el costo de
los inventarios comprenderá todos los costos derivados de su adquisición, transformación, así como otros
costos en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación actuales”.
En el marco tributario, el criterio del costo de adquisición es similar al contable, es así que tenemos la
disposición referida al costo de adquisición expresada de la siguiente manera:
Costo de adquisición: la contraprestación pagada por el bien adquirido, y los costos incurridos con motivo de
su compra tales como fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje,
comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisición de bienes,
gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios
para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados económicamente.
Base legal
Artículo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N.° 179-2004-EF
Contabilización de la Nota de crédito
En aplicación de los criterios antes expuestos, los registros contables conllevarán a los siguientes asientos
contables:
Nota de Crédito: el cual es anotado en el Registro de Compras que, llevado al Libro Diario, tenemos la
siguiente contabilización:
Respecto a la medición de
los inventarios, a nivel de cuentas contables, tenemos el siguiente registro:
Caso Práctico 2
Descuento comercial por pronto pago
•Contabilización de la Nota de Crédito
El descuento concedido es de S/ 10,000 + IGV. Por esta operación se emite una Nota de Crédito contabilizada
de la siguiente manera:

El receptor de la Nota de Crédito contabilizará la Nota de Crédito con afectación a la compra, el cual tiene
que ver con el costo de adquisición, siendo la contabilización la siguiente:
Caso Práctico 3
Descuento por pronto pago financiero
A diferencia del descuento por pronto pago comercial, este descuento se da en una fase distinta al de la
comercialización, en las negociaciones de efectivo, cuando la operación de comercialización ya está
totalmente definida, dicho de otro modo, en la fase del financiamiento.
La decisión de conceder un descuento afecta a Resultados, el mismo que su presentación en el Estado de
Resultados es después del Resultado Operativo, antes del Resultado Antes de impuestos, también
reconocido como resultado contable. La contabilización será así:
——————————————————X —— Debe Haber
—————————————————
10,000
67 GASTOS FINANCIEROS
675 Descuentos concedidos por pronto
pago
40 TRIBUTOS,
CONTRAPRESTACIONES Y 1,800
APORTES AL SISTEMA DE
PENSIONES Y DE SALUD POR
PAGAR
401 Gobierno Nacional
4011 Impuesto general a las ventas 40111
IGV-Cuenta propia
12 CUENTAS POR COBRAR 11,800
COMERCIALES-TERCEROS
121 Facturas, boletas y otros
comprobantes por cobrar 1212 Emitidas
en cartera

Para el beneficiario del descuento por pronto pago, esto es una Ingreso; la presentación del resultado
obtenido corresponde a una decisión financiera, la presentación en el Estado de Resultado es en la
determinación del Resultado Antes de impuestos. La contabilización es como sigue:
——————————————————X — Debe Haber
——————————————————
11,800
42
CUENTAS POR PAGAR
COMERCIALES-TERCEROS
421 Facturas, boletas y otros
comprobantes por pagar 4212 Emitidas
40 TRIBUTOS,
CONTRAPRESTACIONES Y 1,800
APORTES AL SISTEMA DE
PENSIONES Y DE SALUD POR
PAGAR
4011 Impuesto general a las ventas
40116 IGV-Destinado a operaciones
gravadas
77 INGRESOS FINANCIEROS 10,000
775 Descuentos obtenidos por pronto
pago
CASO PRÁCTICO 4
Caso Práctico 4
Bonificación comercial (lleve 3, pague 2)
Una empresa ha obtenido un descuento especial al realizar una compra de productos de limpieza. En la
promoción que hace el proveedor, menciona que de llevar tres (3) unidades solo pagará el equivalente a dos
(2) unidades, cada unidad tiene el valor de S/ 20 más el IGV. Por la compra, el proveedor nos emite una
factura por S/ 60 más el IGV y por el descuento una Nota de Crédito de S/ 20 más el IGV.
Para realizar el desarrollo del registro contable, es de resaltar que los útiles de limpieza son íntegramente
empleados en el mantenimiento de la edificación donde se vienen realizando labores administrativas; el
local fue tomado en alquiler (arrendamiento operativo).
Este descuento se confirma en la fase de la comercialización, es por ello que la presentación de este importe
en el Estado de Resultados es en la determinación del ingreso neto, por lo tanto, en la determinación del
resultado bruto:
——————————————————X ——————— Debe Haber
————————————
20.00
74 DESCUENTOS, REBAJAS Y
BONIFICACIONES CONCEDIDOS
741 Descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos
7411 Terceros
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y
APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE 3.60
SALUD POR PAGAR
401 Gobierno nacional
4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV-Cuenta
propia
12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES- 23.60
TERCEROS
121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar
1212 Emitidas en cartera

El importe del descuento afecta el costo de adquisición de la compra realizada. En este caso, tomando en
cuenta que la contabilización del comprador fue a gastos de mantenimiento, el importe de la Nota de Crédito
ajustará la mencionada compra.
——————————————————X ————— Debe Haber
——————————————
23.60
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES-
TERCEROS
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por
pagar 4212 Emitidas
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y
APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y 3.60
DE SALUD POR PAGAR
40116 IGV-Destinado a operaciones gravadas
63 GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR 20.00
TERCEROS
634 Mantenimiento y reparaciones 6342 Activos
por derecho de uso
63422 Operativo
•Ajuste de la distribución del gastos

——————————————————X ————— Debe Haber
——————————————
20.00
79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE
COSTOS Y GASTOS
791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 20.00
94 GASTOS ADMINISTRATIVOS
946 Gastos administrativos
9463 Gastos administrativos terceros 94634
Mantenimiento y reparaciones
•Justificación de la contabilización de la Nota de Crédito

La contabilización de la Nota de Crédito expuesta en líneas anteriores es por razones de que la
contabilización individualizada de la factura fue de la siguiente manera:
——————————————————X ——————————————— Debe Haber
————
60.00
63 GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS
634 Mantenimiento y reparaciones 6342 Activos por derecho de uso
63422 Operativo
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL
SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 10.80
401 Gobierno nacional
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES-TERCEROS 70.80
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas
•Distribución de la gasto por función

——————————————————X ———————————————————
94 GASTOS ADMINISTRATIVOS
946 Gastos administrativos
9463 Gastos administrativos terceros 94634 Mantenimiento y reparaciones
79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS
791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos
Caso Práctico 5
Bonificación por récord de compras
Son descuentos que el proveedor generalmente las pacta antes del inicio de operaciones comerciales. Es a
modo de incentivos o premios, por lo que la contabilización afectará directamente a resultados, en ambas
contabilidades, del emisor como del receptor.
——————————————————X —————————— Debe Haber
—————————
10,000
74 DESCUENTOS, REBAJAS Y BONIFICACIONES
CONCEDIDOS
741 Descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos 7411
Terceros
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES
AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR 1,800
PAGAR
4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV-Cuenta
propia
12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES- 11,800
TERCEROS
121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212
Emitidas en cartera

——————————————————X ———————————— Debe Haber
———————
11,800
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES-TERCEROS
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212
Emitidas
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL
SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 1,800
73 DESCUENTOS, REBAJAS Y BONIFICACIONES
OBTENIDOS
731 Descuentos, rebajas y bonificaciones obtenidos 7311
Terceros
6. INFORMES DE SUNAT RELACIONADOS
INFORME N.° 38-2001-SUNAT-K00000
Sumilla: En caso de devolución de bienes en los que, por práctica comercial, el comprador emite una Nota
de Débito, la cual es anotada en su Registro de Compras para luego extornar el crédito fiscal y parte del
costo de adquisición:
• No se incurre en la infracción contenida en el numeral 2 del artículo 174 del TUO del Código Tributario.
• No procede admitir las deducciones al débito fiscal, al no encontrarse debidamente sustentadas con los
documentos correspondientes.
• En cuanto a la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 175 del Código Tribu- tario, es del
caso señalar que se encuentran comprendidos en dicha infracción tanto el supuesto por el cual el comprador
emite una Nota de Débito que es anotada en su Registro de Compras como el supuesto por el cual el
vendedor anota ese mismo documento en su Registro de Ventas, puesto que en ambos casos no se está
llevando el Registro correspondiente en la forma y condiciones establecidas por la legislación que regula la
materia.
Materia
Algunos supermercados como práctica comercial no aceptan que sus proveedores les emita Notas de
Crédito por las devoluciones de mercadería, sino que ellos mismos emiten Notas de Débito por las
devoluciones, registrando dichas notas en su Registro de Compras, y luego extornan el crédito fiscal y parte
del costo de adquisición; en cuyo caso se requiere saber si:
1. ¿El adquirente (supermercado) habría incurrido en la infracción contemplada en el numeral 2 del artículo
174 del Código Tributario, referida a la emisión de un comprobante de pago que no corresponde al tipo de
operación realizada, al haber girado la Nota de Débito?
2. ¿Se debe reparar al proveedor (vendedor) el débito fiscal del IGV, por extorno indebido al encontrarse
sustentado en un documento que no es correcto (Nota de Débito emitida por el adquirente), o no debería de
efectuarse reparo alguno?
3. ¿Habría el proveedor incurrido en la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 175 del Código
Tributario, por no llevar el Registro de Ventas en la forma y condiciones establecidas por la legislación
correspondiente, en este caso el Reglamento de la Ley del IGV, al haber anotado en el referido Registro las
Notas de Débito emitidas por el adquirente como sustento de las devoluciones?
4. ¿Habría el adquirente incurrido en la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 175 del Código
Tributario, por no llevar el Registro de Compras en la forma y condiciones establecidas por la legislación
correspondiente, en este caso, el Reglamento del IGV, al haber anotado en el referido registro las Notas de
Débito como sustento de las devoluciones?
Base legal
• Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N.° 135-99-EF (en
adelante TUO del Código Tributario), con las modificaciones dispuestas por la Ley N.° 27335 Reglamento de
Comprobantes de Pago, aprobado por Resolución de Superinten- dencia N.° 007-99/SUNAT y normas
modificatorias.
• Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo,
aprobado por Decreto Supremo N.° 055-99-EF y normas modificatorias (en adelante TUO de la Ley del IGV)
• Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo aprobado por
Decreto Supremo N.° 29-94-EF, cuyo Título I fuera sustituido por el Decreto Supremo N.° 136-96-EF, y
modificado por el Decreto Supremo N.° 064-2000-EF (en adelante, Reglamento de la Ley del IGV)
Análisis
1. En relación con la primera consulta, respecto a si en el supuesto planteado se configuraría la infracción
tipificada en el numeral 2 del artículo 174 del TUO del Código Tributario, cabe manifestar lo siguiente:
a) De acuerdo a lo previsto en el numeral 2 del artículo 174 del TUO del Código Tributario, constituye
infracción relacionada con la obligación de emitir y exigir comprobantes de pago, el “otorgar comprobantes
de pago que no correspondan al régimen del deudor tributario o al tipo de operación realizada, de
conformidad con las leyes y reglamentos”. Así, tenemos que el mencionado numeral contempla dos
supuestos para efecto de considerar configurada la presente infracción. El primero se encuentra
relacionado con el otorgamiento de comprobantes de pago que no corresponden al régimen del deudor
tributario; mientras que el segundo se encuentra referido al otorgamiento de comprobantes de pago que
no corresponden al tipo de operación realizada. Como se puede apreciar, ambos supuestos se encuentran
referidos únicamente al incumplimiento de obligaciones vinculadas con el otorgamiento de documentos
denominados “comprobantes de pago”.
b) Ahora bien, en el caso de las Notas de Crédito y Débito, es preciso determinar si las mismas constituyen
comprobantes de pago, a efecto de considerar si su emisión en el supuesto materia de consulta conlleva
a la comisión de la infracción antes citada. Para tal efecto, debe tenerse en consideración que el artículo
2 del Reglamento de Comprobantes de Pago, el cual señala que solo se consideran comprobantes de
pago, siempre que cumplan con todas las características y requisitos mínimos establecidos en el citado
reglamento, los siguientes:
• Facturas
• Recibos por honorarios
• Boletas de venta
• Liquidaciones de compra
• Tickets o cintas emitidos por máquinas registradoras
• Los documentos autorizados en el numeral 6 del artículo 4del citado reglamento
• Otros documentos que por su contenido y sistema de impresión permitan un adecuado control
tributario y que se encuentren expresamente autorizados, de manera previa por la SUNAT
c) Adicionalmente, cabe señalar que de conformidad con lo dispuesto en la Norma VIII del TUO del Código
Tributario, en vía de interpretación no podrá, entre otros, establecerse sanciones ni extenderse las
disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley. Como se puede
apreciar, el artículo 2 del Reglamento de Comprobantes de Pago contiene una enumeración taxativa
respecto de los documentos que son considerados comprobantes de pago, no estando en ella ni las Notas
de Crédito ni las Notas de Débito; por consiguiente, en aplicación de lo dispuesto en la Norma VIII del
TUO del Código Tributario antes citado, no cabe considerar que en el supuesto materia de análisis se ha
configurado la infracción tipificada en el numeral 2 del artículo 174 del referido TUO.
2. En lo que respecta a la segunda consulta relativa a si procede o no reparar al proveedor, el débito fiscal
del IGV por el extorno indebido al encontrarse sustentado en una Nota de Débito, es del caso señalar lo
siguiente:
En cuanto a la emisión de la citada nota, debe tenerse en cuenta que de conformidad con lo establecido en
el artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago, sus principales características son, entre otras, las
siguientes:
• Se emitirán para recuperar costos o gastos incurridos por el vendedor con posterioridad a la emisión de
la factura o boleta de venta, como intereses por mora u otros.
Excepcionalmente, el adquiriente o usuario podrá emitir una Nota de Débito como documento
sustentatorio de las penalidades impuestas por incumplimiento contractual del proveedor, según conste
en el respectivo contrato.
• Deberán contener los mismos requisitos y características de los comprobantes de pago en relación a los
cuales se emitan.
• Solo podrán ser emitidas al mismo adquirente o usuario para modificar comprobantes de pago otorgados
con anterioridad.
Como se puede apreciar, como regla general, las Notas de Débito deben ser emitidas por el vendedor,
con la finalidad de modificar el contenido de los comprobantes de pago que anteriormente este hubiera
emitido, ya sea para recuperar costos o gastos incurridos por este; y no por el adquirente.
En caso que esto último ocurra, es preciso analizar si procede aceptar su registro por parte del vendedor,
a efecto del ajuste del débito fiscal correspondiente. En este sentido, debe tenerse en cuenta lo siguiente:
El artículo 26 del TUO de la Ley del IGV señala que las deducciones del Impuesto Bruto deberán estar
respaldadas por Notas de Crédito que el vendedor deberá emitir de acuerdo con las normas que señale
el reglamento.
Por su parte, de acuerdo con el numeral 2.1 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, las
modificaciones en el valor de las operaciones de venta, entre otros, se sustentarán con el original de la
Nota de Débito o Crédito según corresponda.
• A mayor abundamiento, el numeral 4 del artículo 10 del mencionado Reglamento, dispone que para
determinar el valor mensual de las operaciones realizadas se deberá anotar en los Registros de Ventas e
Ingresos y de Compras, todas las operaciones que tengan como efecto anular, reducir o aumentar parcial
o totalmente el valor de las operaciones. Asimismo, se indica que para que las modificaciones antes
mencionadas tengan validez, deberán estar sustentadas por las Notas de Débito y de crédito, cuando se
emitan respecto de las operaciones respaldadas con comprobantes de pago, entre otros documentos.
De las normas glosadas en los párrafos precedentes fluye que, para efectos tributarios, en caso de
devoluciones, el vendedor deberá sustentar las deducciones al débito fiscal con las Notas de Crédito
emitidas por él mismo; caso contrario, procederá reparar el débito fiscal indebidamente ajustado.
3. Con relación a la tercera y cuarta consultas, respecto a si en cada caso planteado se habría configurado
la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 175 del TUO del Código Tributario, debemos indicar lo
siguiente:
• Conforme al artículo 37 del TUO de la Ley del IGV, los contribuyentes del impuesto están obligados a
llevar un Registro de Ventas e Ingresos y otro de Compras en los que anotarán las operaciones que
realicen, de acuerdo a las normas que señale el reglamento.
• De otro lado el numeral 2 del artículo 10 del Reglamento de la Ley del IGV señala que las Notas de
Débito o de crédito emitidas por el sujeto deberán ser anotadas en el Registro de Ventas e Ingresos. Las
Notas de Débito o de Crédito, recibidas, así como los documentos que modifican el valor de las
operaciones consignadas en las Declaraciones Únicas de Importación deberán ser anotadas en el
Registro de Compras.
• Por su parte, el numeral 3.1 del artículo 10 del Reglamento antes mencionado dispone que, para
determinar el valor mensual de las operaciones realizadas, los contribuyentes del Impuesto, deberán
anotar sus operaciones, así como las modificaciones al valor de las mismas en el mes en que estas se
realicen.
• Asimismo, y tal como anteriormente se señalara, tratándose de la venta de bienes respecto de la cual
posteriormente se efectúa la devolución, el vendedor debe emitir la Nota de Crédito respectiva, cuya
primera copia tiene que ser anotada en su Registro de Ventas e Ingresos. En este supuesto, el original de
la citada nota debe ser anotada por el adquirente en su Registro de Compras.
• Por su parte, el numeral 1 del artículo 175 del TUO del Código Tributario dispone que constituye
infracción relacionada con la obligación de llevar libros y registros, el omitir llevar los libros de contabilidad,
u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia u otros
medios de control exigidos por las leyes y reglamentos; o llevarlos sin observar la forma y condiciones
establecidas en las normas correspondientes.
De la lectura de esta última norma, se tiene que la infracción se encuentra referida a dos supuestos:
a) El vinculado con la obligación que tiene el deudor tributario de llevar los libros de contabilidad u otros libros
y los registros que las normas legales exigen.
b) El cual tiene que ver con la obligación de llevar dichos libros y/o registros según lo disponen las normas
que regulan la materia.
Entendemos que, en este último supuesto, se encuentra comprendido el registro de operaciones sin tener en
cuenta la forma establecida por las normas de la materia.
Ahora bien, en el caso bajo comentario las normas que regulan el IGV expresamente contemplan la obligación
del vendedor de anotar en su Registro de Ventas la Nota de Crédito emitida por él para respaldar el ajuste a
su débito fiscal, mientras que, en el caso del comprador, existe paralelamente la obligación de anotar en su
Registro de Compras dicho documento para respaldar a su vez la disminución en el crédito fiscal que en
efecto le correspondería.
En consecuencia, si el ajuste al impuesto bruto o al crédito fiscal no se respalda con el documento que
estuviera previsto por la legislación, el registro que se efectúe del referido documento no cumplirá con las
formalidades exigidas y, por lo tanto, tal incumplimiento configurará una infracción tributaria que será
sancionada de acuerdo a lo previsto en las Tablas de Infracciones Tributarias y Sanciones.
Conclusiones
1. El supuesto materia de consulta no constituye la infracción contenida en el numeral 2 del artículo 174 del
TUO del Código Tributario, la cual únicamente se encuentra referida a la emisión de comprobantes de pago,
y no a la de otros documentos que modifiquen el contenido de los mismos, como es el caso de las Notas de
Débito.
2. No resulta procedente admitir las deducciones al débito fiscal que no se encuentren debidamente
sustentadas con los documentos correspondientes, como es el caso materia de análisis en el cual la
deducción se encuentra sustentada en una Nota de Débito emitida por el adquirente.
3. En cuanto a la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 175 del Código Tributario, es del caso
señalar que se encuentran comprendidos en dicha infracción tanto el supuesto por el cual el comprador emite
una Nota de Débito que es anotada en su Registro de Compras como el supuesto por el cual el vendedor
anota ese mismo documento en su Registro de Ventas, puesto que en ambos casos no se está llevando el
Registro correspondiente en la forma y condiciones establecidas por la legislación que regula la materia.
Lima, 6 de julio del 2001
INFORME N.° 33-2002-SUNAT/K00000
Sumilla
1. Procede la emisión de la Nota de Crédito cuando se anule una operación, debiendo dichas notas contener
los mismos requisitos y características de los comprobantes de pago en relación a los cuales se emitan y ser
emitidas al mismo adquirente o usuario.
2. No existe ningún procedimiento vigente que permita el canje de boletas de venta por facturas, más aún en
las Notas de Crédito no se encuentran previstas para modificar al adquirente o usuario que figura en el
comprobante de pago original.
Materia
Se formulan las siguientes consultas:
1. Si las Notas de Crédito deben emitirse cuando se trate de operaciones comerciales no concretadas y hubo
anteriormente la emisión de un comprobante de pago.
2. Si debe emitirse Notas de Crédito cuando se trate de canjear Comprobantes de Pago por operaciones
realizadas como por ejemplo el canje de Boletas de Venta por Facturas en periodos o meses distintos siendo
el nombre del adquirente de la Boleta de Venta una persona distinta al de la factura.
Base legal
• Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia N.° 007-
99/SUNAT, y normas modificatorias (en adelante, RCP)
aprobado mediante Decreto Supremo N.° 055-99-EF y normas modificatorias (en adelante, TUO del IGV)
Análisis
En principio, entendemos que cuando en la primera consulta hace alusión a una operación no concretada,
se refiere por ejemplo a la anulación de una operación de venta en la cual se entregó el bien pero por algún
motivo no se concretó el pago por la venta del bien. Es decir que se refiere a supuestos en los cuales se
produce alguna situación que puede originar la anulación de la operación.
El numeral 1 del artículo 10 del RCP, dispone, entre otros aspectos, que las Notas de Crédito se emitirán por
concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros, debiendo contener los mismos
requisitos y características de los comprobantes de pago en relación a los cuales se emitan, y solo podrán
ser emitidas al mismo adquirente o usuario para modificar comprobantes de pago otorgados con
anterioridad.
De acuerdo con las normas glosadas, se tiene que las Notas de Crédito se utilizan a los efectos de modificar
una operación original realizada con anterioridad, debidamente acreditada con el comprobante de pago
respectivo.
En ese sentido, los sujetos que se encuentren autorizados a emitir las Notas de Crédito son aquéllos que, en
su oportunidad, emitieron los respectivos comprobantes de pago (1) .
Ahora bien, para efecto del ajuste del Impuesto Bruto del IGV, el inciso b) del artículo 26 del TUO del IGV,
señala que del monto del Impuesto Bruto resultante del conjunto de las operaciones realizadas en el periodo
que corresponda, se deducirá el monto del Impuesto Bruto, proporcional a la parte del valor de venta o de la
retribución del servicio restituido, tratándose de la anulación total o parcial de ventas de bienes o de
prestación de servicios. La anulación de las ventas o servicios está condicionada a la correspondiente
devolución de los bienes y de la retribución efectuada, según corresponda.
Agrega el último párrafo del citado artículo, que las deducciones deberán estar respaldadas por Notas de
Crédito que el vendedor deberá emitir de acuerdo con las normas que señale el reglamento.
Por su parte, el inciso b) del artículo 27 del TUO del IGV, referido a las deducciones del crédito fiscal,
establece que de dicho crédito se deducirá el Impuesto Bruto correspondiente a la parte proporcional del
valor de venta de los bienes que el sujeto hubiera devuelto o de la retribución del servicio no realizado.
Agrega el último párrafo del mencionado artículo, que las deducciones deberán estar respaldadas por Notas
de Crédito.
Como se observa de las normas glosadas, procederá la emisión de Notas de Crédito cuando se anule una
operación, debiendo dichos documentos contener los mismos requisitos y características de los
comprobantes de pago con relación a los cuales se emitan2 y ser emitidas al mismo adquirente o usuario.
Ahora bien, de acuerdo con las normas del IGV, para que proceda el ajuste del impuesto bruto y del crédito
fiscal correspondiente, la anulación de las ventas o los servicios está condicionado a la devolución de los
bienes o de la retribución.
Con relación a la segunda consulta, cabe indicar teniendo en cuenta las normas citadas anteriormente, que
el actual RCP no contempla ningún supuesto que permita el canje de boletas de venta por facturas, más aún
el mencionado RCP expresamente exige que la Nota de Crédito sea emitida al mismo adquirente o usuario
para modificar un comprobante de pago otorgado con anterioridad. En ese sentido, la Nota de Crédito de
ningún modo se encuentra prevista para modificar el adquirente o usuario que figure en el comprobante de
pago original.
Conclusiones
1. Procede la emisión de la Nota de Crédito cuando se anule una operación, debiendo dichas notas contener
los mismos requisitos y características de los comprobantes de pago en relación a los cuales se emitan y ser
emitidas al mismo adquirente o usuario.
2. No existe ningún procedimiento vigente que permita el canje de boletas de venta por facturas, más aún las
Notas de Crédito no se encuentran previstas para modificar al adquirente o usuario que figura en el
comprobante de pago original.
Lima, 23 de enero del 2002
(1) Salvo las excepciones que contempla el propio RCP (numeral 1.7 del artículo 10).
(2) De acuerdo con el numeral 3 del artículo 10 del RCP podrá utilizarse una sola serie a fin de modificar
cualquier tipo de comprobantes de pago, siempre que se cumplan con los requisitos y características
establecidos para las facturas
INFORME N.° 250-2009/SUNAT2B0000
Sumilla
1. Tratándose de una prestación de servicios ejecutada respecto de la cual, en una oportunidad posterior, se
acuerda dejar sin efecto la obligación de pago de la retribución, procede que se emita una Nota de Crédito
por concepto de descuento para consignar la rebaja integral del monto de la contraprestación anotado en el
comprobante de pago que acredita la prestación del servicio.
2. EI RCP, técnicamente contempla como caso de anulación de comprobantes de pago, el previsto en el
numeral 5 del artículo 12 de dicho reglamento, el cual está referido a documentos que, por fallas técnicas,
errores en la emisión u otros motivos, hubieren sido inutilizados previamente a ser entregados, a ser emitidos
o durante su emisión.
En dicho supuesto no corresponde la emisión de Notas de Crédito.
Materia
Se formulan las siguientes consultas, respecto a la emisión de Notas de Crédito.
1. ¿El emitir Notas de Crédito por el mismo valor de la factura se considera un descuento o en puridad
estaríamos ante una anulación de la factura ya que extingue todo su valor?
2. ¿Cuáles son los supuestos en que se emiten Notas de Crédito para anular facturas?
3. ¿Las Notas de Crédito que son utilizadas para anular facturas deben señalar de manera expresa que son
por anulación de la factura?
Base legal
• Reglamento de Comprobantes de pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia N.° 007-
99/SUNAT, publicada el 24-01-99 y normas modificatorias (en adelante, RCP)
Análisis
En principio y para efectos del presente Informe, utilizaremos como premisas las siguientes circunstancias:
a) La emisión de un comprobante de pago a un usuario por concepto de una prestación de servicios
ejecutada.
b) Concurrencia de una práctica comercial del prestador del servicio, aplicable a una generalidad de clientes,
que implique la reducción del valor total de la operación.
Al respecto, cabe señalar lo siguiente:
1. El artículo 1 del RCP dispone que documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso,
o la prestación de servicios.
Por su parte, la el artículo 2 del RCP establece que solo se consideran comprobantes de pago, siempre que
cumplan con todas las características y requisitos establecidos en el citado Reglamento, entre otros, las
facturas, recibos por honorarios, liquidaciones de cobranza y otros documentos que por su contenido y
sistema de emisión permitan un adecuado control tributario y se encuentren expresamente autorizados, de
manera previa por la SUNAT.
Cabe indicar que los requisitos y características de los comprobantes de pago se encuentran detallados en
los artículos 8 y 9 del citado RCP.
De otro lado, los numerales 1.1, 1.2 y 1.3 del artículo 10 del RCP establecen que las Notas de Crédito se
emitirán por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros, debiendo contener
los mismos requisitos y características de los comprobantes de pago en relación con los cuales se emitan, y
que solo podrán ser giradas al mismo adquiriente o usuario para modificar comprobantes de pago otorgados
con anterioridad.
2. De acuerdo a las normas glosadas, puede advertirse que una Nota de Crédito es un documento que se
utiliza, entre otros supuestos, para descuentos relativos a operaciones que se encuentran acreditadas en
comprobantes de pago emitidos en una oportunidad previa.
Ahora bien, según la primera acepción del término descontar contenida en el Diccionario de la Lengua
Española, por este se entiende “rebajar una cantidad al tiempo de pagar una cuenta, una factura, un pagaré,
etc.”.
Conforme a esta definición, en el supuesto planteado para fines del presente análisis, en estricto, se presenta
un caso de descuento, por cuanto la obligación de pago de la retribución a cargo del prestatario ha sido
dejada sin efecto, lo que equivale a señalar que dicha obligación ha sido rebajada en un ciento por ciento.
En ese sentido, puede afirmarse que, tratándose de una prestación de servicios ejecutada respecto de la
cual, en una oportunidad posterior, se acuerda dejar sin efecto la obligación de pago de la retribución, procede
que te emita una Nota de Crédito por concepto de descuento para consignar la rebaja integral del monto de
la contraprestación anotado en et comprobante de pago que acredita la prestación del servicio.
3. Por otra parte, cabe mencionar que el RCP únicamente contempla como caso de anulación de
comprobantes de pago, el previsto en el numeral 5 del artículo 12 de dicho Reglamento, el cual está referido
a documentos que, por fallas técnicas, errores en la emisión u otros motivos, hubieren sido inutilizados
previamente a ser entregados, a ser emitidos o durante su emisión.
Según señala este mismo numeral, los documentos anulados deben ser conservados con sus respectivas
copias, de lo cual se desprende que en el supuesto de anulación de comprobantes de pago mencionado en
dicho numeral no corresponde la emisión de Notas de Crédito.
Conclusiones
1. Tratándose de una prestación de servicios ejecutada respecto de la cual, en una oportunidad posterior, se
acuerda dejar sin efecto la obligación de pago de la retribución, procede que se emita una Nota de Crédito
por concepto de descuento para consignar la rebaja integral del monto de la contraprestación anotado en el
comprobante de pago que acredita la prestación del servicio.
2. EI RCP técnicamente contempla como caso de anulación de comprobantes de pago, el previsto en el
numeral 5 del artículo 12 de dicho reglamento, el cual está referido a documentos que, por fallas técnicas,
errores en la emisión u otros motivos, hubieren sido inutilizados previamente a ser entregados, a ser emitidos
o durante su emisión.
En dicho supuesto no corresponde la emisión de Notas de Crédito.
INFORME N.° 10-2014-SUNAT/4B0000
Materia
Se formula las siguientes consultas:
1. ¿Se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas (IGV) la garantía otorgada en un contrato
de arrendamiento de bien inmueble, en el supuesto que su monto sea superior al tres por ciento (3 %) del
monto total del contrato?
2. De ser así, y estando correcta la emisión de un comprobante de pago (factura), ¿cómo quedaría dicho
documento al término del vínculo contractual si el monto de la garantía debe ser devuelto al arrendatario?
Base legal
aprobado por el Decreto Supremo N.° 055-99-EF, publicado el 15-04-99, y normas modificatorias (en
adelante, TUO de la Ley del IGV)
• Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por
el Decreto Supremo N.° 029-94-EF, publicado el 29-03- 94, y normas modificatorias (en adelante,
Reglamento del IGV)
99/SUNAT, publicada el 24-01-99, y normas modificatorias
Análisis
1. De acuerdo con lo establecido en el inciso b) del artículo 1 del TUO de la Ley del IGV, este Impuesto grava
la prestación de servicios en el país.
A tal efecto, según el numeral 1 del inciso c) del artículo 3 del referido TUO,se entiende por servicio a toda
prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considera
renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último
impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero. Agrega
la norma que también se considera retribución o ingreso los montos que se perciban por concepto de arras,
depósito o garantía y que superen el límite establecido en el Reglamento.
Al respecto, el numeral 10 del artículo 2 del Reglamento del IGV dispone que las arras, depósito o garantía
no debe superar, de forma conjunta, el límite ascendente al tres por ciento (3 %) de la retribución o ingreso
por la prestación del servicio.
Asimismo, el numeral 3 del artículo 3 del referido Reglamento señala que, en los casos de servicios, la
obligación tributaria nacerá con la percepción del ingreso, inclusive cuando este tenga la calidad de arras,
depósito o garantía siempre que estas superen, de forma conjunta, el tres por ciento (3 %) del valor de
prestación o utilización del servicio. Así pues, fluye de las normas antes citadas que si el monto de la garantía
supera el tres por ciento (3 %) de la retribución o ingreso por la prestación del servicio, dicho monto se
encontrará gravado con el IGV.
En ese sentido, se encuentra gravado con el IGV el monto de la garantía otorgada en un contrato de
arrendamiento de bien inmueble que supere el tres por ciento (3 %) del monto total de la retribución del
servicio pactada en el contrato.
2. De otro lado, respecto a la segunda consulta, debe tenerse en cuenta que conforme a lo establecido en el
numeral 7 del artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago, en los casos de entrega de depósito,
garantía, arras o similares que impliquen el nacimiento de la obligación tributaria para efecto del Impuesto,
los comprobantes de pago deben ser emitidos y otorgados en el momento y por el importe percibido.
En consecuencia, la emisión de la factura por el arrendador en el supuesto planteado, por el monto percibido
por concepto de la garantía otorgada por el arrendatario, que supera el tres por ciento (3 %) del valor de
prestación del servicio, se encuentra conforme a ley.
Ahora bien, corresponde evaluar cómo se realizará el ajuste respectivo si al término del vínculo contractual
el monto de la garantía debe ser devuelto al arrendatario.
Al respecto, el numeral 1 del artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago señala que las Notas de
Crédito se emitirán por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros, debiendo
contener los mismos requisitos y características de los comprobantes de pago en relación a los cuales se
emitan, y emitirse al mismo adquirente o usuario para modificar comprobantes de pago otorgados con
anterioridad.
Agrega el artículo antes citado que en el caso de descuentos o bonificaciones, solo podrán modificar
comprobantes de pago que den derecho a crédito fiscal o crédito deducible, o sustenten gasto o costo para
efecto tributario.
Como se puede apreciar, habiéndose producido una operación que ha dado lugar a la emisión de un
comprobante de pago, corresponde la emisión de Notas de Crédito en aquellas circunstancias que impliquen
la disminución del valor de dicha operación.
En ese sentido, también lo considera el artículo 26 del TUO de la Ley del IGV cuando dispone que se puede
deducir del Impuesto Bruto del periodo, el monto del Impuesto Bruto, proporcional a la parte del valor de
venta o de la retribución del servicio no realizado restituida, tratándose de la anulación total o parcial de
ventas de bienes o de prestación de servicios, agregando que la anulación de las ventas o servicios está
condicionada a la correspondiente devolución de los bienes y de la retribución efectuada, según corresponda
(literal b), debiendo respaldarse dicha deducción con la Nota de Crédito que el vendedor deberá emitir de
acuerdo con las normas que señale el Reglamento.
Por lo expuesto, cuando el arrendador devuelva al arrendatario el importe de la garantía, cuya percepción
dio lugar a la emisión de la factura respectiva, corresponderá que aquel emita una Nota de Crédito a fin de
disminuir el valor de la operación por el monto de la garantía devuelta.
Conclusiones
1. El monto de la garantía otorgada en un contrato de arrendamiento de bien inmueble que supere el tres por
ciento (3 %) del monto total de la retribución del servicio se encuentra gravado con el IGV.
2. En el supuesto anterior, cuando el arrendador devuelva al arrendatario el importe de la garantía, cuya
percepción da lugar a la emisión de la factura respectiva, corresponderá que aquel emita una Nota de Crédito
a fin de disminuir el valor de la operación por el monto de la garantía devuelta.
INFORME N.° 10-2019-SUNAT/7T0000
Materia
Se plantea el supuesto de una venta de minerales o concentrados de mineral, realizada en el mes de enero
del 2019, en la que la contraprestación pactada está sujeta a ajustes por la verificación de la calidad, peso o
contenido, por lo cual se emite una factura de venta, la cual será posteriormente modificada en un periodo
distinto a través de una Nota de Crédito o de débito, según corresponda.
Al respecto, se consulta si dicha verificación es considerada como un hecho o evento futuro que permitiría el
diferimiento de los ingresos obtenidos por tal venta.
Base legal
• Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N.° 179-2004-
EF, publicado el 8-12-04 y normas modificatorias (en adelante, “la LIR”)
• Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N.° 122-94-EF, publicado
el 21-09-94 y normas modificatorias (en adelante, “el Reglamento”)
Análisis
1. El inciso a) del segundo párrafo del artículo 57 de la LIR establece que las rentas de la tercera categoría
se consideran producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen.
Asimismo, de acuerdo con lo previsto en el segundo párrafo del citado inciso, para dicho efecto, se entiende
que los ingresos se devengan cuando se han producido los hechos sustanciales para su generación, siempre
que el derecho a obtenerlos no esté sujeto a una condición suspensiva, independientemente de la
oportunidad en que se cobren y aun cuando no se hubieren fijado los términos precisos para su pago.
Añade el numeral 1 del cuarto párrafo del referido inciso a) que tratándose de la enajenación de bienes se
considera que se han producido los hechos sustanciales para la generación del ingreso cuando se produzca
lo señalado en los acápites 1.1 o 1.2, lo que ocurra primero:
1.1. El adquirente tenga el control sobre el bien, es decir, tenga el derecho a decidir sobre el uso del bien
y a obtener sustancialmente los beneficios del mismo.
1.2. El enajenante ha transferido al adquirente el riesgo de la pérdida de los bienes.
Por su parte, el tercer párrafo del mencionado inciso a) dispone que cuando la contraprestación o parte de
esta se fije en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro, el ingreso se devenga cuando
dicho hecho o evento ocurra.
Sobre el particular, el inciso a) del primer párrafo del artículo 31 del Reglamento señala que para efectos de
lo dispuesto en el artículo 57 de la LIR, respecto del devengo de, entre otros, las rentas y gastos de tercera
categoría, cuando el total de la contraprestación se fije en función de un hecho o evento que se producirá en
el futuro, el total del ingreso o gasto se devenga cuando ocurra tal hecho o evento.
Agrega el inciso c) del mencionado primer párrafo que se entiende por “hecho o evento que se producirá en
el futuro” a aquel hecho o evento posterior, nuevo y distinto de aquel hecho sustancial que genera el derecho
a obtener el ingreso o la obligación de pagar el gasto.
Asimismo, indica que se considera que la contraprestación se fija en función de un hecho o evento que se
producirá en el futuro cuando aquella se determina, entre otros, en función de las ventas, las unidades
producidas o las utilidades obtenidas.
Adicionalmente, precisa que no se entiende por hecho o evento que se producirá en el futuro, entre otros,
cuando el importe de la contraprestación está supeditado a una verificación de la calidad, características,
contenido, peso o volumen del bien vendido que implique un ajuste posterior al precio pactado.
Sobre el particular, la exposición de motivos del Decreto Supremo N.° 339-2018- EF (1), (2) ha indicado
respecto del hecho o evento que se producirá en un futuro que:
a) La exposición de motivos del Decreto Legislativo N.° 14253 señaló que el texto vigente del artículo 57
de la LIR se inco rporó teniendo en cuenta que existen casos en los que toda o parte de la contraprestación
se fija en función al acontecimiento de hechos o eventos futuros. Esto suele ocurrir, tratándose de regalías
donde se acostumbra que la determinación de todo o parte de los ingresos esté sujeta a hechos o eventos
futuros; así por ejemplo, se pacta que parte de la contraprestación se fije en función de un porcentaje de
las ventas, las unidades producidas o las utilidades obtenidas.
b) En el caso de contraprestaciones fijadas en función a la ocurrencia de un hecho o evento futuro, la
variable que precisamente se desconoce es dicho hecho o evento, el cual es posterior, nuevo y distinto
del hecho sustancial que genera el derecho a obtener el ingreso o la obligación de pagar el gasto.
c) [...] la verificación de la calidad, características, contenido, peso o volumen del bien vendido que
implique un ajuste posterior al precio pactado no constituye un hecho o evento futuro, toda vez que dicha
verificación supone únicamente contrastar lo pactado.
2. Como se aprecia de las citadas normas, las rentas de tercera categoría se imputan al ejercicio gravable
en que se devenguen, habiendo la normativa del impuesto a la renta, en relación con el concepto del
devengado, contemplado una regla general y, complementariamente, reglas especiales tratándose de la
enajenación de bienes. Así pues, de acuerdo con la regla general de imputación, un ingreso se devenga
cuando se han producido los hechos sustanciales para su generación, el derecho a obtenerlos no está sujeto
a condición suspensiva y la determinación de la contraprestación o parte de esta no depende de un hecho o
evento futuro.
3. En relación con la determinación de la contraprestación o parte de esta en función de un hecho o evento
futuro, se ha establecido que:
a) Esta se produce cuando tal hecho o evento constituye uno posterior, nuevo y distinto de aquel hecho
sustancial que generó el derecho a obtener el ingreso; lo cual ocurriría cuando aquella se fija, entre otros,
en función de las ventas, las unidades producidas o las utilidades obtenidas.
b) La contraprestación no se encuentra en función de un hecho o evento futuro cuando el importe de
aquella solo está supeditada a una verificación de la calidad, características, contenido, peso o volumen
del bien vendido que implique un ajuste al precio pactado.
Al respecto, se advierte que el supuesto bajo análisis no solo involucra una situación presente en el momento
de celebrar el contrato, aunque el comprador deba efectuar verificaciones posteriores, sino que supone
únicamente contrastar lo ya pactado, estableciendo así el importe definitivo a pagar. No se trata, pues, de un
hecho nuevo y distinto, cuyo acaecimiento deba esperarse para la determinación de la contraprestación, al
que alude el literal a) del presente numeral.
El supuesto en mención sí se corresponde con el señalado en el literal b), toda vez que el importe de la
contraprestación está supeditado a una verificación de la calidad, características, contenido, peso o volumen
del bien vendido, lo que implicará a futuro un ajuste al precio pactado.
4. En ese sentido, como se ha señalado en el numeral 2 precedente, un ingreso se devenga cuando se han
producido los hechos sustanciales para su generación, el derecho a obtenerlos no está sujeto a condición
suspensiva y la determinación de la contraprestación o parte de esta no depende de un hecho o evento
futuro.
Al respecto, conforme se ha indicado en el numeral 3 del presente informe, en el supuesto materia de análisis,
la verificación de la calidad, peso o contenido de los minerales o concentrado de mineral no constituye un
hecho o evento futuro que permita el diferimiento del ingreso; siendo que en este supuesto el derecho a
obtenerlo tampoco se encuentra sujeto a condición suspensiva alguna.
Por lo tanto, en el supuesto materia de análisis, la verificación de la calidad, peso o contenido de los minerales
o concentrado de mineral no constituye un hecho o evento futuro que permita el diferimiento del ingreso hasta
que aquella se efectúe.
Conclusión
En el supuesto de una venta de minerales o concentrados de mineral, realizada en el mes de enero de 2019,
en la que la contraprestación pactada está sujeta a ajustes por la verificación de la calidad, peso o contenido,
por lo cual se emite una factura de venta, la cual será posteriormente modificada en un periodo distinto a
través de una Nota de Crédito o de débito, dicha verificación no constituye un hecho o evento futuro que
permita el diferimiento de los ingresos obtenidos por tal venta hasta que aquella se efectúe.
(1) Que modificó el artículo 31 del Reglamento, publicado el 30-12-18.
(2) En las páginas 1 a 3. 3 Que modificó diversos artículos de la LIR, entre ellos el artículo 57, publicada el
13-09-18.
Materia
Se consulta si corresponde emitir Notas de Crédito para modificar los documentos de atribución a que se
refiere la Resolución de Superintendencia N.° 022-98/SUNAT.
Base legal
• Resolución de Superintendencia N.° 007-99/SUNAT, que establece el Reglamento de Comprobantes de
Pago, publicada el 24-01-99 y normas modificatorias (en adelante, RCP)
• Resolución de Superintendencia N.° 022-98/SUNAT que aprueba las normas sobre documentos que
contribuyentes utilicen para atribución del crédito fiscal y/o del gasto o costo para efecto tributario, conforme
al D. Leg. N.° 821, publicada el 11-02-98 (en adelante, R. S. N.° 022-98/SUNAT)
Análisis
1. De acuerdo con lo establecido en el artículo 2 de la R.S. N.° 022-98/SUNAT, el documento de atribución
es aquél que emite el operador para que los demás partícipes de una sociedad de hecho, consorcio, joint
venture u otras formas de contratos de colaboración empresarial que no llevan contabilidad independiente a
la de sus socios, puedan sustentar el porcentaje de crédito fiscal, gasto o costo para efectos tributarios que
les corresponda, de los documentos anotados en el Registro Auxiliar señalado en el artículo 8.
Al respecto, el artículo 8 de la mencionada resolución establece que el operador del contrato deberá llevar
un Registro Auxiliar por cada contrato o sociedad de hecho, en el que se anotarán mensualmente los
comprobantes de pago y las declaraciones únicas de importación que den derecho al crédito fiscal, gasto o
costo para efecto tributario, así como el documento de atribución correspondiente.
Como se puede apreciar, el documento de atribución es aquel que emite el operador del contrato de
colaboración empresarial que no lleva contabilidad independiente a la de sus partes contratantes, para
efectos de que estas puedan sustentar el porcentaje del crédito fiscal, gasto o costo para efectos tributarios
que les corresponda, siendo necesaria su anotación mensual en el Registro Auxiliar conjuntamente con los
comprobantes de pago y las declaraciones únicas de importación que den derecho al crédito fiscal, gasto o
costo para efecto tributario.
2. Por otro lado, el artículo 1 del RCP señala que el comprobante de pago es un documento que acredita la
transferencia de bienes, la entrega en uso o la prestación de servicios.
Asimismo, en cuanto a las Notas de Crédito, los numerales 1.1 y 1.2 del artículo 10 del citado reglamento
señalan que estos documentos se emitirán por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones,
devoluciones y otros, debiendo contener los mismos requisitos y características de los comprobantes de pago
en relación a los cuales se emitan. Añade que solo podrán ser emitidas al mismo adquirente o usuario para
modificar comprobantes de pago otorgados con anterioridad.
De las normas antes glosadas se desprende que, el comprobante de pago es un documento cuya emisión
se exige en aquellas operaciones que supongan la entrega de un bien en propiedad, el derecho a usar el
mismo, o la prestación de servicios, siendo que en caso se produzcan anulaciones, descuentos,
bonificaciones, devoluciones y otros respecto a dichas operaciones, corresponderá la emisión de la Nota de
Crédito la cual deberá contener los mismos requisitos y características del comprobante de pago que sustentó
las referidas operaciones, para modificar este.
Así pues, considerando lo señalado en el punto 1, respecto a que el documento de atribución es emitido por
el operador de un contrato de colaboración empresarial que no lleva contabilidad independiente a la de sus
partes contratantes, a fin de que estas puedan sustentar el porcentaje del crédito fiscal, gasto o costo para
efectos tributarios que les corresponda, dado que ello no implica la entrega de un bien en propiedad, el
derecho a usar el mismo o una prestación de servicios, el documento de atribución no constituye un
comprobante de pago.
En tal sentido, toda vez que los documentos de atribución emitidos por el operador del contrato de
colaboración empresarial que no lleva contabilidad independiente a que se refiere la R. S. N.° 022-98/SUNAT
no constituyen comprobantes de pago, no corresponde la emisión de Notas de Crédito con relación a tales
documentos (1) .
Conclusión
No corresponde la emisión de Notas de Crédito para modificar los documentos de atribución emitidos por el
operador del contrato de colaboración empresarial que no lleva contabilidad independiente a los que se
refiere la R. S. N.° 022-98/SUNAT.
(1) Cabe indicar que la Resolución de Superintendencia N.° 018-97/SUNAT y normas modificatorias fue
derogada por el artículo 2 de la Resolución de Superintendencia N.° 007-99/SUNAT y normas modificatorias
que aprobó el Reglamento de Comprobantes de Pago el cual se encuentra vigente a la fecha, siendo este
último dispositivo al que debe entenderse referido el artículo 7 de la R. S. N.º 022-98-SUNAT, en lo que
resulte aplicable.
Materia
En relación con la facultad de determinación de la Administración Tributaria y la comisión de la infracción
prevista en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario se formulan las siguientes consultas:
1. ¿Corresponde la emisión de una resolución de determinación si como consecuencia de un procedimiento
de fiscalización la Administración Tributaria determina una obligación tributaria del Impuesto General a las
Ventas (IGV) mayor a la consignada en la última declaración rectificatoria presentada por el contribuyente
antes del 31.12.2016, cuya eficacia, con posterioridad a dicha fecha y antes de la fiscalización, le permitió
solicitar y obtener una Nota de Crédito (devolución) o la compensación de la diferencia entre el monto
declarado y pagado originalmente y el menor tributo consignado en dicha rectificatoria?
2. En el caso anterior, si en la declaración original se hubiera consignado un IGV menor al determinado por
la Administración Tributaria ¿El contribuyente incurre nuevamente en la infracción prevista en el numeral 1
del artículo 178 del Código Tributario con la presentación de la declaración rectificatoria que, habiendo surtido
efecto, le permitió obtener la referida devolución o compensación, de forma independiente a la infracción
incurrida con la presentación de la declaración original?
3. En el supuesto planteado en la primera consulta, si en la declaración original se hubiera consignado un
IGV igual al determinado por la Administración Tributaria ¿El contribuyente incurre en la infracción prevista
en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario con la presentación de la declaración rectificatoria que,
habiendo surtido efecto, le permitió obtener la referida devolución o compensación?
4. En el caso de que resulten afirmativas las respuestas a la segunda y tercera consulta:
4.1. ¿Cómo se debe efectuar el cálculo de la multa?
4.2. ¿Desde cuándo corresponde computar el interés diario aplicable a la multa?
4.3. ¿Cuál sería el régimen de gradualidad aplicable?
Base legal
• Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por el Decreto Supremo N.° 133-2013-EF, publicado
el 22-06-13 y normas modificatorias (en adelante, el Código Tributario).
• Reglamento del Régimen de Gradualidad aplicable a las infracciones del Código Tributario, aprobado por
la Resolución de Superintendencia N.° 063-2007/SUNAT, publicada el 31-03-07 y normas modificatorias (en
adelante, el Reglamento de Gradualidad).
Análisis
1. El artículo 60 del Código Tributario establece que la determinación de la obligación tributaria se inicia por
acto o declaración del deudor tributario o por la Administración Tributaria; por propia iniciativa o denuncia de
terceros.
Por su parte, el numeral 88.1 del artículo 88 del citado Código señala que la declaración tributaria es la
manifestación de hechos comunicados a la Administración Tributaria en la forma y lugar establecidos por
Ley, Reglamento, Resolución de Superintendencia o norma de rango similar, la cual podrá constituir la base
para la determinación de la obligación tributaria.
La mencionada norma también indica que los deudores tributarios deberán consignar en su declaración, en
forma correcta y sustentada, los datos solicitados por la Administración Tributaria y que se presume sin
admitir prueba en contrario, que toda declaración tributaria es jurada.
Asimismo, el numeral 88.2 del precitado artículo 88 establece que la declaración referida a la determinación
de la obligación tributaria podrá ser sustituida dentro del plazo de presentación de la misma. Vencido este, la
declaración podrá ser rectificada, dentro del plazo de prescripción, presentando para tal efecto la declaración
rectificatoria respectiva. Precisa, además, que transcurrido el plazo de prescripción no podrá presentarse
declaración rectificatoria alguna.
Añade que la declaración rectificatoria surtirá efecto con su presentación siempre que determine igual o
mayor obligación. En caso contrario, surtirá efecto si dentro del plazo de cuarenta y cinco (45) días hábiles
siguientes a su presentación la Ad- ministración Tributaria no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y
exactitud de los datos contenidos en ella, sin perjuicio de la facultad de la Administración Tributaria de
efectuar la verificación o fiscalización posterior.
Por otro lado, el artículo 61 del anotado Código señala que la determinación de la obligación tributaria
efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por la Administración Tributaria la
que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo
la resolución de determinación, orden de pago o resolución de multa.
Adicionalmente, el artículo 76 del mismo Código define la resolución de determinación como el acto por el
cual la Administración Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor destinada
a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y establece la existencia del crédito o de la deuda
tributaria.
De las normas antes glosadas, se puede apreciar que el deudor tributario, en aquellos tributos en los que
deba efectuar la determinación de la obligación tributaria, se encuentra obligado a presentar la declaración
que contenga dicha determinación de forma correcta y sustentada. Esta declaración no tiene carácter
definitivo en tanto puede ser modificada, dentro del respectivo plazo de prescripción, por el propio deudor
tributario, antes o después del vencimiento del plazo para su presentación, así como por la Administración
Tributaria, luego de un procedimiento de fiscalización.
Así, tenemos que aquella declaración que modifique la declaración original hasta el vencimiento del plazo
para su presentación se denominará declaración sustitutoria, considerándose para todo efecto tributario a la
última declaración que haya sido presentada hasta dicho término como si fuera la declaración original,
independientemente de si determina igual, mayor o menor obligación tributaria a la consignada previamente.
En cambio, si la declaración que modifica la determinación de la obligación tributaria es presentada con
posterioridad al plazo de vencimiento se le denominará declaración rectificatoria, siendo relevante el monto
determinado en esta, puesto que surtirá efecto inmediatamente en caso determine igual o mayor obligación
tributaria a la consignada previamente, o luego de transcurrido el plazo de 45 días hábiles siguientes a su
presentación si determina una menor obligación tributaria y, en dicho plazo, la Administración Tributaria no
hubiera emitido pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de sus datos.
A su vez, la determinación efectuada por el deudor tributario también puede ser modificada por la
Administración Tributaria como resultado de un procedimiento de fiscalización a través de la correspondiente
resolución de determinación, en la cual se establecerá la existencia de crédito o deuda tributaria. En este
supuesto, a través de la resolución de determinación se modificará la determinación efectuada por el deudor
tributario contenida en la última declaración tributaria que haya surtido efecto respecto del tributo y periodo
fiscalizado.
En ese sentido, en el caso de que un deudor tributario modifique la determinación del IGV a través de una
declaración rectificatoria que haya surtido efecto, y luego, en un procedimiento de fiscalización, la
Administración Tributaria determine que el monto de la obligación tributaria del IGV de dicho periodo asciende
a un monto mayor al consignado por el contribuyente en tal declaración rectificatoria, corresponderá que se
emita la respectiva resolución de determinación por el tributo omitido y los intereses correspondientes.
Por consiguiente, en cuanto a la primera consulta, al verificarse en un procedimiento de fiscalización que la
obligación tributaria del IGV determinada por la Administración Tributaria asciende a un monto mayor al
consignado por el contribuyente en la última declaración rectificatoria que surtió efecto, corresponde que la
Administración Tributaria modifique la determinación contenida en esta declaración, emitiendo la respectiva
resolución de determinación que establezca la deuda tributaria por el tributo omitido y los intereses
correspondientes, incluso si en base a dicha rectificatoria se hubiera solicitado y obtenido, con posterioridad
al 31-12-16 y antes de la fiscalización, la devolución o compensación de la diferencia entre el monto declarado
y pagado originalmente y el tributo determinado en dicha rectificatoria.
2. En relación con las consultas vinculadas a la comisión de la infracción prevista en el numeral 1 del artículo
178 del Código Tributario, es preciso indicar que este numeral, antes del 31-12-16, tipificaba como infracción
relacionada con el cumplimiento de las obligaciones tributarias, no incluir en las declaraciones ingresos y/o
remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o
percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la
determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en
las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos
indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención
indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares.
A partir del 31-12-16, con la vigencia del artículo 4 del Decreto Legislativo N.° 1311(1) , se modificó el
precitado numeral 1 del artículo 178, estableciéndose que constituye infracción relacionada con el
cumplimiento de las obligaciones tributarias, no incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o
retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas
o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o
anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la
determinación y el pago de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas
tributarios o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito
Negociables u otros valores similares.
Como se aprecia, la infracción materia de análisis, tanto en su texto anterior como después de la citada
modificación, busca sancionar el incumplimiento del deber formal previsto en el numeral 88.1 del artículo 88
del Código Tributario relativo a declarar de forma correcta y sustentada la determinación de la obligación
tributaria (2) , por lo cual se mantiene como primer elemento del tipo infractor aquellas acciones u omisiones
que constituyen una contravención a este deber, las cuales, incluso, pueden presentarse de forma
concurrente en una misma declaración. Estas conductas son:
a) No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio
y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos.
b) Aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación de
los pagos a cuenta o anticipos.
c) Declarar cifras o datos falsos en las declaraciones.
d) Omitir circunstancias en las declaraciones.
Asimismo, debe tenerse en cuenta que no todo incumplimiento del deber de declarar correcta y verazmente
constituye la infracción materia de análisis, puesto que el precitado numeral exige, adicionalmente, como
segundo elemento del tipo infractor que las conductas antes mencionadas produzcan un perjuicio fiscal,
determinado por las siguientes consecuencias, las cuales también pueden presentarse de forma
concurrente:
a) Influyan en la determinación y el pago de la obligación tributaria; y/o
b) Generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor; y/o
c) Generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares.
En este segundo elemento del tipo infractor se advierte el cambio legislativo, ya que hasta el 30-12-16
bastaba para incurrir en la citada infracción que la omisión o inexactitud de la información contenida en la
declaración influya en la determinación de la obligación tributaria, no siendo relevante que el pago del tributo
hubiera sido efectuado en el monto debido (3) .
3. Ahora bien, otro aspecto que se debe tener en cuenta es el relativo a la aplicación de las normas tributarias
sancionadoras. Al respecto, la Norma X del Título Preliminar del Código Tributario establece que las leyes
tributarias rigen desde el día siguiente de su publicación en el diario oficial, salvo disposición contraria de la
misma ley que posterga su vigencia en todo o en parte. Adicionalmente, el artículo 168 del Código Tributario
dispone que las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones por infracciones tributarias, no
extinguirán ni reducirán las que se encuentren en trámite o en ejecución. En relación a ello, el Tribunal Fiscal
en la Resolución N.° 2000-4-1996, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, señaló que
cuando el citado artículo 168 establece que las normas tributarias que suprimen o reduzcan sanciones por
infracciones tributarias no extinguirán o reducirán las que se encuentren en trámite o ejecución, se refiere a
que las infracciones cometidas durante un determinado régimen jurídico serán sancionadas conforme lo
establecía dicho régimen, aun cuando la sanción no hubiere sido aplicada. De lo anterior, se tiene que la
modificación del numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, introducida por el artículo 4 del Decreto
Legislativo N.° 1311, no es aplicable para aquellas infracciones cometidas con anterioridad al 31-12-16(4) .
4. Siendo esto así y que en los supuestos materia de consulta se proponen hechos ocurridos antes y después
de la modificación del numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, dispuesta por el Decreto Legislativo
N.° 1311, resulta relevante determinar en qué momento se configura la infracción materia de análisis a fin de
establecer la norma aplicable.
Sobre el particular, esta Administración Tributaria señaló en el Informe N.° 037-2003-SUNAT/2B00005 que
la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario se incurre una sola vez por tributo
y periodo atendiendo a que la determinación de la obligación tributaria es única por tributo y periodo.
Ello resulta consustancial con el principio non bis ídem previsto como un límite a la potestad sancionadora
de la Administración Tributaria en el artículo 171 del Código Tributario, el cual garantiza que un mismo hecho
no sea sancionado más de una vez en los casos en que se aprecie la identidad de sujeto, hecho y
fundamento.
En esa línea, en el Informe N.° 303-2002-SUNAT/K000006 se concluyó que debe considerarse como fecha
de comisión de esta infracción, la fecha en la que el contribuyente presentó su declaración-pago original
conteniendo cifras o datos falsos. A partir de dicha fecha deberá actualizarse la sanción de multa respectiva,
sea que tal declaración haya sido presentada antes del día de vencimiento, en dicha fecha o después, salvo
que el contribuyente haya sustituido la misma dentro del plazo establecido para tal efecto.
Por otra parte, en el Informe N.° 180-2015-SUNAT/5D00007 se estableció que, en la medida que la
determinación de la obligación tributaria es única por tributo y periodo, la presentación de una declaración
rectificatoria no puede configurar la infracción bajo análisis en forma independiente a la que se comete cuando
el deudor presenta su declaración original determinando incorrectamente su obligación tributaria (8), siendo
que la presentación de una declaración rectificatoria en la que se determina una obligación tributaria mayor
a la que originalmente fue declarada por el deudor tributario solo acredita la comisión de la infracción en
cuestión (9).
Cabe precisar que los informes antes citados parten de la premisa que la declaración original presentada por
el deudor tributario contiene una determinación incorrecta de la obligación tributaria, por lo que en todos ellos
se concluye que se incurre en la comisión de la infracción materia de análisis con la presentación de la
declaración original.
Sin embargo, debe recordarse que esta infracción busca sancionar el incumplimiento del deber formal de
declarar de forma veraz y fidedigna la determinación de la obligación tributaria, el cual es exigible en todo
acto de determinación que presente el deudor tributario, sea este una declaración original o rectificatoria, por
lo que tal incumplimiento puede configurarse incluso con la presentación de una declaración rectificatoria
incorrecta que surtió efecto, si la declaración original que esta modificó hubiera sido efectuada correctamente.
En consecuencia, lo expuesto en los informes antes mencionados no significa que solo se incurra en la
infracción materia de análisis con la presentación de la declaración original, sino más bien que los hechos
que configuran la comisión de esta infracción, cometidos en la presentación de las declaraciones
rectificatorias presentadas por el mismo tributo y periodo, quedarán subsumidos en el primer acto de
determinación presentado por el deudor tributario con el que se incurrió en esta infracción, el cual será la
declaración original en el supuesto que esta declaración haya sido realizada incorrectamente (10) o la primera
declaración rectificatoria incorrecta que haya surtido efecto, en caso se corrobore que la declaración original
contenía información veraz y fidedigna.
De lo antes señalado, fluye que la comisión de la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 178 del
Código Tributario se configura con la presentación del primer acto de determinación del deudor tributario que,
habiendo surtido efecto, contenga una determinación inexacta o no conforme con la realidad, aunque
posteriormente el deudor tributario modifique dicha declaración, considerándose como fecha de comisión de
esta infracción aquella en la que se presentó la primera declaración incorrecta.
En cuanto a las circunstancias previstas como segundo elemento del tipo infractor en el numeral 1 del citado
artículo 178 es preciso indicar que estas deben ser consecuencia de la acción u omisión que configura el
primer elemento del tipo, aunque no necesariamente se produzcan en el momento de presentación de la
declaración, como ocurre en el caso de la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores
similares.
En ese sentido, tales consecuencias deben ser evaluadas de acuerdo con el primer acto de determinación
presentado por el deudor tributario con el que se incurrió en esta infracción, independientemente del mayor
o menor perjuicio fiscal que originen los actos posteriores presentados por el contribuyente que modifiquen
tal determinación (11).
Finalmente, en este punto es necesario anotar que la comisión de esta infracción se acreditará con un acto
formal de determinación posterior que modifique la determinación efectuada por el contribuyente, permitiendo
establecer el tributo omitido y/o el saldo o pérdida tributaria o crédito indebidamente declarado u obtenido,
pudiendo ser este acto una declaración rectificatoria que haya surtido efecto o la emisión de una resolución
de determinación (12).
5. Considerando lo antes expuesto, en cuanto a la segunda consulta, se puede concluir que en el supuesto
que se haya incurrido en la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario con la
presentación de la declaración original, la presentación de una declaración rectificatoria por el mismo tributo
y periodo que originó la obtención de una Nota de Crédito o la compensación por el pago en exceso
sustentado en aquella no configurará la referida infracción de forma independiente a la incurrida con ocasión
de la presentación de la declaración original, ni será tomada en cuenta a fin de determinar la multa aplicable
a esta infracción.
Cabe señalar que el hecho que la solicitud y obtención de la devolución o compensación se produzca con
posterioridad al 31-12-16 tampoco tiene mayor incidencia en la configuración de la infracción y determinación
de la multa correspondiente en el supuesto planteado pues, como lo hemos señalado, la normativa aplicable
para la configuración de la infracción y la determinación de la multa será aquella que estuvo vigente al
momento de incurrirse en la comisión de la infracción, lo cual ocurrió antes del 31-12-16 con la presentación
de la declaración original.
6. En relación con la tercera consulta, como lo hemos indicado precedentemente, se configurará la comisión
de la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario con el primer acto de
determinación del deudor tributario que, habiendo surtido efecto, contenga una determinación inexacta o no
conforme con la realidad y produzca una o varias de las consecuencias establecidas en el referido numeral,
de acuerdo al texto vigente al momento de comisión de la infracción, el cual será la primera declaración
rectificatoria incorrecta en caso se corrobore que la declaración original contenía información veraz y
fidedigna.
Ahora bien, en el supuesto planteado, como consecuencia del procedimiento de fiscalización la
Administración Tributaria determinó que la obligación tributaria del IGV ascendía a un monto mayor al
consignado en la declaración rectificatoria que surtió efecto, pero igual al determinado en la declaración
original, con lo cual se verifica que el primer elemento del tipo de la infracción se concretó con la presentación
de la referida declaración rectificatoria.
En cuanto al segundo elemento del tipo infractor, corresponde reiterar que aun cuando la devolución o
compensación se hubiera solicitado y obtenido con posterioridad al 31-12-16, tales hechos deben ser
evaluados de acuerdo con el texto del numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, antes de su
modificación por el artículo 4 del Decreto Legislativo N.° 1311, puesto que el acto de determinación que
originó tales circunstancias se presentó antes del 31-12-16.
Al respecto, como hemos anotado, el citado numeral 1 del artículo 178, antes de su modificación por el
Decreto Legislativo N.° 1311, contemplaba como segundo elemento de la infracción que la declaración de
cifras o datos falsos hubiera influido en la determinación de la obligación tributaria; y/o generado aumentos
indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o generado la obtención
indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares.
En el supuesto planteado, relativo a la devolución de la diferencia entre el tributo declarado y pagado
originalmente y el menor tributo consignado en la declaración rectificatoria que surtió efecto, se verifica la
comisión de la anotada infracción en tanto que la referida declaración no solo influyó en la determinación de
la obligación tributaria sino que además permitió la obtención de una Nota de Crédito negociable por tal
devolución, la cual devino en indebida al haberse sustentado en información que no se ajustaba a la realidad.
Por otra parte, también se verifica el segundo elemento del tipo infractor en el supuesto que se hubiera
solicitado la compensación, pues, aunque esta circunstancia no se encontraba prevista en el numeral 1 del
artículo 178 del Código Tributario, ni siquiera después de su modificación, esta norma sí establecía como un
elemento de la infracción que la declaración incorrecta haya influido en la determinación de la obligación
tributaria, situación que se produjo con la declaración rectificatoria que habiendo surtido efecto determinó un
tributo menor al que realmente correspondía.
7. Respecto de la cuarta consulta, solo cabe emitir pronunciamiento respecto de aquellas preguntas
vinculadas al supuesto contemplado en la tercera consulta, puesto que en el caso de la segunda interrogante
se ha concluido que no se aplicará una nueva multa independiente a la originada con la presentación de la
declaración original.
Ahora bien, en cuanto al cálculo de la multa correspondiente, debe recordarse que esta se aplicará en función
de la norma sancionatoria vigente al momento de comisión de la infracción, esto es, antes del 31-12-16.
Sobre el particular, el primer ítem del rubro 6 de las Tablas I (13) y II (14) de Infracciones y Sanciones del
Código Tributario, antes de su modificación por el artículo 4 del Decreto Legislativo N.° 1311, establecía que
la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, se encontraba sancionada con
una multa equivalente al 50 % del tributo omitido o 50 % del saldo, crédito u otro concepto similar determinado
indebidamente, o 15 % de la pérdida indebidamente declarada o 100 % del monto obtenido indebidamente,
de haber obtenido la devolución.
Asimismo, para el cálculo de la sanción de multa aplicable a la referida infracción, el inciso a) de la Nota 21
de las mencionadas Tablas I y II indicaba que tratándose de tributos administrados y/o recaudados por la
SUNAT, se tendrá en cuenta que el tributo omitido o el saldo, crédito u otro concepto similar determinado
indebidamente o pérdida indebidamente declarada, será la diferencia entre el tributo resultante o el saldo,
crédito u otro concepto similar o pérdida del periodo o ejercicio gravable, obtenido por autoliquidación o, en
su caso, como producto de la fiscalización, y el declarado como tributo resultante o el declarado como saldo,
crédito u otro concepto similar o pérdida de dicho periodo o ejercicio. Para estos efectos no se tomará en
cuenta los saldos a favor de los periodos anteriores, ni las pérdidas netas compensables de ejercicios
anteriores, ni los pagos anticipados y compensaciones efectuadas.
Agrega que para tal efecto, tratándose del IGV, se entiende por tributo resultante al resultado de la diferencia
entre el impuesto bruto y el crédito fiscal del periodo. En caso, el referido crédito exceda el impuesto bruto,
el resultado será considerado saldo a favor.
A su vez, el inciso b) de las notas antes citadas establece que en el IGV, en caso se declare un saldo a favor
correspondiendo declarar un tributo resultante, el monto de la multa será la suma del 50 % del tributo omitido
y el 50 % del monto declarado indebidamente como saldo a favor.
Como se aprecia de las normas antes citadas, la multa correspondiente al contribuyente que incurre en la
infracción prevista en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario antes del 31-12-16, es el 50 % del
tributo omitido en el supuesto que la declaración hubiera influido en la determinación de la obligación
tributaria, el 50 % del saldo, crédito u otro concepto similar determinado indebidamente en caso la declaración
hubiera generado aumentos indebidos de saldos o créditos a favor del deudor tributario, el 15 % de la pérdida
indebidamente declarada si la declaración incorrecta hubiera generado una pérdida y el 100 % del monto
devuelto indebidamente si en mérito de la declaración incorrecta se hubiera obtenido Notas de Crédito
negociables u otros valores similares, habiéndose establecido adicionalmente reglas especiales en los
supuestos que concurran más de una circunstancia.
En relación a ello, esta Administración Tributaria ha señalado en el Informe N.° 167-2010-SUNAT/2B0000
(15) que en el supuesto que concurran dos circunstancias que configuren la comisión de la infracción y no
exista regla especial sobre tales supuestos, deberá calcularse la multa correspondiente mediante la adición
de las multas aplicables por cada circunstancia (16).
Así pues, en el supuesto que la declaración incorrecta que configura la comisión de la infracción prevista en
el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, antes del 31-12-16, influya en la determinación de la
obligación tributaria y, adicionalmente, genere la obtención indebida de una Nota de Crédito, la multa
aplicable debe calcularse mediante la adición del 50 % del tributo omitido y el 100 % del monto indebidamente
devuelto.
De otro lado, en el caso de que en mérito de la declaración incorrecta el contribuyente hubiera solicitado y
obtenido una compensación, la multa aplicable será el 50 % del tributo omitido puesto que en este supuesto
la infracción se configuró porque tal declaración influyó en la determinación de la obligación tributaria.
Por su parte, respecto del cómputo de intereses moratorios, tenemos que el artículo 181 del TUO del Código
Tributario establece que las multas impagas serán actualizadas aplicando el interés moratorio a que se refiere
su artículo 33 y que dicho interés se aplicará desde la fecha en que se cometió la infracción o, cuando no
sea posible establecerla, desde la fecha en que la Administración detectó la infracción.
En el supuesto de la tercera consulta, tanto en el caso que se hubiera solicitado y obtenido la devolución
como la compensación, la comisión de la infracción materia de análisis se produjo con la presentación de la
declaración rectificatoria que, habiendo surtido efecto, determinó un menor tributo al que realmente
correspondía, por lo que, de acuerdo con la precitada norma, corresponderá la aplicación de intereses
moratorios desde la presentación de la referida declaración rectificatoria.
Finalmente, en cuanto al régimen de gradualidad aplicable, el numeral 1 del artículo 13-A del Reglamento de
Gradualidad señala que a la sanción de multa aplicable por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo
178 del Código Tributario, se le aplicará el siguiente Régimen de Gradualidad, siempre que el deudor
tributario cumpla con el pago de la multa:
a) Será rebajada en un noventa y cinco por ciento (95 %) si se cumple con subsanar la infracción con
anterioridad a cualquier notificación o requerimiento relativo al tributo o periodo a regularizar.
b) Será rebajada en un setenta por ciento (70 %) si se cumple con subsanar la infracción a partir del día
siguiente de la notificación del primer requerimiento emitido en un procedimiento de fiscalización, hasta la
fecha en que venza el plazo otorgado según lo dispuesto en el artículo 75 del Código Tributario o en su
defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos la notificación de la orden de
pago o de la resolución de determinación, según corresponda o de la resolución de multa, salvo que:
b.1) Se cumpla con la cancelación del tributo en cuyo caso la rebaja será de noventa y cinco por ciento
(95 %).
b.2) Se cuente con un fraccionamiento aprobado, en cuyo caso la rebaja será de ochenta y cinco por
ciento (85 %).
c) Será rebajada en un sesenta por ciento (60 %) si culminado el plazo otorgado por la SUNAT según lo
dispuesto en el artículo 75 del Código Tributario o, en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo,
una vez que surta efecto la notificación de la orden de pago o resolución de determinación o la resolución
de multa, además de cumplir con el pago de la multa, se cancela la deuda tributaria contenida en la orden
de pago o la resolución de determinación con anterioridad al plazo establecido en el primer párrafo del
artículo 117 del Código Tributario respecto de la resolución de multa.
d) Será rebajada en cuarenta por ciento (40 %) si se hubiera reclamado la orden de pago o la resolución
de determinación y/o la resolución de multa y se cancela la deuda tributaria contenida en los referidos
valores, antes del vencimiento de los plazos establecidos en el primer párrafo del artículo 146 del Código
Tributario para apelar de la resolución que resuelve la reclamación formulada contra cualquiera de ellos.
Como se aprecia del artículo antes mencionado, en el supuesto que luego de un procedimiento de
fiscalización se hubiera notificado la correspondiente resolución de determinación estableciendo el tributo
omitido así como la respectiva resolución de multa por la comisión de la infracción prevista en el numeral 1
del artículo 178 del Código Tributario, solo cabe aplicar el régimen de gradualidad previsto en los precitados
incisos c) y d), según corresponda.
En tal sentido, en el supuesto contemplado en la tercera consulta, luego de notificadas las respectivas
Resoluciones de Determinación y de Multa, solo resulta aplicable el régimen de gradualidad previsto en los
incisos c) y d) del precitado numeral 1 del artículo 13-A del Reglamento de Gradualidad, según corresponda.
Conclusiones
1. Corresponde la emisión de una resolución de determinación si como consecuencia de un procedimiento
de fiscalización la Administración Tributaria determina una obligación tributaria del IGV mayor a la consignada
en la última declaración rectificatoria presentada por el contribuyente, respecto del tributo y periodo
fiscalizado, cuya eficacia le permitió al contribuyente con posterioridad al 31-12-16 y antes de la fiscalización,
solicitar y obtener la devolución o compensación de la diferencia entre monto el declarado y pagado
originalmente y el menor tributo consignado en dicha rectificatoria.
2. En el supuesto que un contribuyente antes del 31-12-16 hubiera presentado una declaración rectificatoria
del IGV de un determinado periodo, declarando un menor tributo al consignado en la declaración original, y
luego de un procedimiento de fiscalización, la Administración Tributaria a través de una resolución de
determinación establezca una obligación tributaria mayor a la consignada en la declaración original y en la
declaración rectificatoria, no se incurre nuevamente en la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 178
del Código Tributario con la presentación de la referida declaración rectificatoria, de forma independiente a
la infracción incurrida con la presentación de la declaración original, ni será tomada en cuenta a fin de
determinar la multa aplicable a esta infracción, aun cuando dicha rectificatoria hubiera sustentado, con
posterioridad al 31-12-16 y antes de la fiscalización, la obtención de una Nota de Crédito o la compensación
del monto declarado y pagado originalmente y el menor tributo consignado en dicha rectificatoria.
3. En el supuesto que un contribuyente antes del 31-12-16 hubiera presentado una declaración rectificatoria
del IGV de un determinado periodo, declarando un menor tributo al consignado en la declaración original y,
luego de un procedimiento de fiscalización, la Administración Tributaria a través de una resolución de
determinación establezca una obligación tributaria mayor a la determinada en la declaración rectificatoria e
igual a la consignada en la declaración original, se configura la infracción prevista en el numeral 1 del artículo
178 del Código Tributario, antes de su modificación por el Decreto Legislativo N.° 1311, con la presentación
de la referida declaración rectificatoria.
4. En el caso anterior:
a) Si el contribuyente, con posterioridad al 31-12-16 y antes del procedimiento de fiscalización, hubiera
solicitado la devolución y obtenido una Nota de Crédito por la diferencia entre el monto declarado y pagado
originalmente y el menor tributo consignado en la referida rectificatoria, el monto de la multa aplicable
corresponderá a la adición del 50 % del tributo omitido y el 100 % del monto indebidamente devuelto.
b) Si el contribuyente, con posterioridad al 31-12-16 y antes del procedimiento de fiscalización, hubiera
solicitado y obtenido la compensación de la diferencia entre el monto declarado y pagado originalmente y el
menor tributo consignado en la referida rectificatoria, el monto de la multa aplicable corresponderá al 50 %
del tributo omitido.
c) En los supuestos a) y b), la infracción se comete con la presentación de la citada declaración rectificatoria,
correspondiendo la aplicación de intereses moratorios desde dicha fecha.
d) En los supuestos a) y b), el régimen de gradualidad aplicable, en el caso de que se haya notificado las
respectivas resolución de determinación y resolución de multa por la comisión de la infracción prevista en el
numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, será el previsto en los incisos c) y d) del artículo 13-A del
Reglamento de Gradualidad, según corresponda.
Lima, 25 de febrero del 2019
(1) Decreto legislativo que modifica el Código Tributario, publicado el 30-12-16.

(2) El Tribunal Fiscal en la Resolución N.° 12988-1-2009, publicada el 16-12-09, y que constituye
jurisprudencia de observancia obligatoria, señaló que: “el deber de declarar referido a la determinación de la
obligación tributaria es definido como el deber jurídico a cargo del administrado que consiste en una
manifestación de conocimiento sobre los datos, circunstancias y elementos, de hecho y de derecho –
integrantes del hecho imponible– que la Administración necesita conocer para poder determinar el an y
quantum de la obligación tributaria”.
(3) Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en la Resolución N.° 03392-4-2005, publicada en el diario oficial El
Peruano el 08-06-05 y que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, afirmó que el hecho que el
pago del tributo pudiera haberse efectuado en el monto debido y dentro del plazo establecido legalmente, no
enerva la configuración de la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario ni la
determinación de la multa correspondiente, toda vez que la obligación de pagar el tributo debido es distinta
e independiente de la obligación de declarar incluyendo información fidedigna y veraz. Considerando ello, el
Tribunal Fiscal estableció como criterio de observancia obligatoria que resulta de aplicación la sanción de
multa del 50 % del tributo omitido, prevista para la infracción establecida en el numeral 1 del artículo 178 del
Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N.° 135-99-EF, al contribuyente que no haya incluido en
sus declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados o tributos retenidos o percibidos, o declarado
cifras o datos falsos u haya omitidos circunstancias que influyan en la determinación de la obligación
tributaria, aun cuando haya cancelado el monto del tributo debido dentro del plazo que le otorga la ley para
efectuar el pago.
(4) Cabe señalar que la Primera Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo N.° 1311 dispuso
la extinción de las multas correspondientes a la comisión de la infracción tipificada en numeral 1 del artículo
178 del Código Tributario, cometidas desde el 06-02-04 hasta el 30-12-16 debido, total o parcialmente, a un
error de transcripción en las declaraciones, siempre que se cumpla concurrentemente con las condiciones
establecidas en dicha disposición.
(5) Disponible en el Portal SUNAT .
(8) Similar criterio ha sido asumido en el Informe N.° 037-2003-SUNAT/2B0000 (precitado en la nota 5) y en
el Informe N.° 037-2016-SUNAT/5D0000, este último disponible en el Portal SUNAT .
(9) Al respecto, el Tribunal Fiscal en la Resolución N.° 12988-1-2009, publicada en el diario oficial El Peruano
el 16.12.2009, estableció como criterio de observancia obligatoria que la presentación de una declaración
rectificatoria en la que se determina una obligación tributaria mayor a la que originalmente fue declarada por
el deudor tributario acredita la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código
Tributario.
(10) Ello resulta coherente con lo señalado en los informes antes citados, puesto que en todos ellos, la
declaración original contenía una determinación incorrecta, siendo este el primer acto de determinación con
el que se incurrió en esta infracción.
(11) Así, en el citado Informe N.° 037-2016-SUNAT/5D0000 se afirmó que para efectos del cálculo de la multa
correspondiente a la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario solo debe
considerarse la diferencia entre lo determinado por la SUNAT y lo consignado por el deudor tributario en su
declaración original, sin considerar las declaraciones rectificatorias que hubieran surtido efectos, en el
supuesto que la referida infracción hubiera sido cometida con la presentación de la declaración original.
(12) Como se mencionó en la nota 9 del presente informe, el Tribunal Fiscal en la citada Resolución N.°
12988-1-2009, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, estableció que la acreditación de la
comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario con la presentación
de una declaración jurada rectificatoria mediante la que se determine una mayor obligación tributaria se
realiza, sin perjuicio de la facultad de la Administración Tributaria de modificar posteriormente dicha
determinación a través del respectivo procedimiento de fiscalización o verificación. En tal caso, según los
resultados de dicho procedimiento la Administración podrá revocar, modificar, sustituir o complementar la
resolución de multa emitida por la infracción que se comprobó con la referida declaración rectificatoria, de
conformidad con lo establecido por el artículo 108 del mismo Código.
(13) Aplicable a las personas y entidades generadoras de renta de tercera categoría.
(14) Aplicable, entre otros, a personas acogidas al Régimen Especial de Renta.
(16) Debe tenerse presente que ello no infringe el principio de “no concurrencia de infracciones” a que alude
el artículo 171 del Código Tributario, pues, de acuerdo con el numeral 6 del artículo 248 del TUO de la Ley
del Procedimiento Administrativo General (aprobado por Decreto Supremo N.° 004-2019-MINJUS, publicado
el 25-01-19), dicho principio supone que una misma conducta califique como más de una infracción, lo cual
no ocurre en el supuesto analizado en el cual una misma conducta, esto es, la declaración incorrecta ha
conllevado a la omisión de un tributo y la obtención indebida de Nota de Crédito negociable, hecho que
configura una sola infracción.
En relación con la primera venta de inmuebles realizada por el constructor se formula las siguientes
consultas:
1. En el caso que se hubiera emitido boleta de venta a un cliente por pagos efectuados en calidad de arras,
depósito o garantía por un monto mayor al 3% del valor del inmueble, y posteriormente, dicho cliente no
accede al crédito hipotecario y no celebra el contrato de compraventa, ¿se puede emitir una Nota de Crédito?
2. Las empresas inmobiliarias que perciben parte del precio por la venta del inmueble, ¿deben emitir un único
comprobante de pago o, por el contrario, deben emitir un comprobante de pago por el terreno y otro por la
construcción?
Base legal
adelante, TUO de la Ley del IGV)
el Decreto Supremo N.° 029-94-EF, publicado el 29-03- 94, y normas modificatorias (en adelante,
Reglamento del IGV)
Análisis
1. En relación con la primera consulta, es del caso mencionar que de acuerdo con el tercer párrafo del
numeral 1 del inciso a) del artículo 3 del TUO de la Ley del IGV en concordancia con el numeral 10 del artículo
2 de su Reglamento, se considera venta gravada con dicho Impuesto las arras, depósito o garantía que
superen el límite establecido en el Reglamento, el cual ha sido fijado en 3 % del valor de venta.
A su vez, el numeral 7 del artículo 5 del Reglamen to de Comprobantes de Pago dispone que en los casos
de entrega de depósito, garantía, arras o similares que impliquen el nacimiento de la obligación tributaria para
efecto del Impuesto se genera la obligación de emitir comprobantes de pago en el momento y por el importe
recibido.
Por otro lado, el numeral 1 del artículo 10 del mencionado Reglamento señala que las Notas de Crédito se
emitirán por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros; debiendo contener
los mismo requisitos y características de los comprobantes de pago en relación a los cuales se emitan, y
emitirse al mismo adquirente o usuario para modificar comprobantes de pago otorgados con anterioridad.
Agrega el citado artículo que en el caso de descuentos o bonificaciones, solo podrán modificar comprobantes
de pago que den derecho a crédito fiscal o crédito deducible, o sustenten gasto o costo para efecto tributario,
y que tratándose de operaciones con consumidores finales, los descuentos o bonificaciones deberán constar
en el mismo comprobante de pago.
Conforme se aprecia de las normas antes citadas, solo existe restricción para la emisión de Notas de Crédito
en relación con boletas de venta emitidas a consumidores finales, en el caso de descuentos o bonificaciones,
mas no respecto d
En consecuencia, y en relación con la primera consulta, en caso no se llegue a celebrar el contrato definitivo
por la primera venta de inmuebles realizada por el constructor, puede emitirse una Nota de Crédito respecto
de la boleta de venta emitida por los pagos efectuados en calidad de arras, depósito o garantía gravadas con
el IGV según lo dispuesto por el numeral 1 del artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago.
2. Ahora bien y en lo que se refiere a la segunda consulta, cabe señalar que de acuerdo con lo establecido
en el primer párrafo del artículo 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago, este documento acredita la
transferencia de bienes, la entrega en uso o la prestación de servicios.
En ese sentido, el artículo 6 del citado Reglamento señala que están obligadas a emitir comprobantes de
pago, las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho
u otros entes colectivos que, entre otros, realicen transferencias de bienes a título gratuito u oneroso.
En cuanto a la oportunidad de emisión y otorgamiento de comprobantes de pago, el segundo párrafo del
numeral 3 del artículo 5 del mencionado Reglamento, dispone que tratándose de la primera venta de bienes
inmuebles que realice el constructor, tales documentos deben ser emitidos y otorgados en la fecha en que
se perciba el ingreso, por el monto que se perciba, sea total o parcial.
Pues bien, siendo que en el caso consultado se transfiere un bien inmueble, conformado por el suelo y los
bienes adheridos físicamente a este (edificación)1 , al tratarse de una sola operación se debe emitir, por el
monto percibido, un único comprobante de pago.
En consecuencia, las empresas inmobiliarias que perciban parte del precio por la venta de un inmueble
deberán emitir un único comprobante por dicho importe, no pudiendo emitir un comprobante de pago por el
terreno, y otro por la construcción.
Conclusiones
1. En caso no se llegue a celebrar el contrato definitivo por la primera venta de inmuebles realizada por el
constructor, puede emitirse una Nota de Crédito respecto de la boleta de venta emitida por los pagos
efectuados en calidad de arras, depósito o garantía gravadas con el IGV.
2. Las empresas inmobiliarias que perciban parte del precio por la venta de un inmueble deberán emitir un
único comprobante por dicho importe, no pudiendo emitir un comprobante de pago por el terreno, y otro por
la construcción.
Lima, 25 de marzo del 2014
(1) De conformidad con lo dispuesto en el artículo 887 del Código Civil, es parte integrante lo que no puede
ser separado sin destruir, deteriorar o alterar el bien.
Materia
Se plantea un supuesto en el que una factura emitida por la exportación definitiva de un bien mueble es
utilizada para solicitar y obtener la devolución del saldo a favor materia de beneficio, y posteriormente se
emite una Nota de Crédito por anulación de la referida venta, restituyéndose el monto pagado al comprador
así como la mercancía, la cual es vendida en el exterior a otro comprador no domiciliado a un precio
significativamente menor al de la operación original de exportación.
Al respecto, se formula las siguientes consultas:
1. ¿El exportador está obligado a devolver el saldo a favor materia de beneficio obtenido?
2. De ser afirmativa la respuesta a la consulta anterior, ¿Incurre en infracción el exportador por no devolver
el saldo a favor materia de beneficio?
3. ¿La venta posterior de la mercancía realizada en el exterior a otro comprador domiciliado en un tercer país
se encuentra afecta al Impuesto General a las Ventas (IGV)?
Base legal
• Texto Único Ordenado de la Ley del IGV e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo
N.° 055-99-EF, publicado el 15-04-99 y normas modificatorias (en adelante, la Ley del IGV)
• Reglamento de la Ley del IGV e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N.°
029-94-EF, publicado el 29-03-94 y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del IGV)
• Reglamento de Notas de Crédito Negociables, aprobado por Decreto Supremo N.° 126-94-EF, publicado el
29-09-94 y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de Notas de Crédito Negociables)
99/SUNAT, publicada el 24-01-99 y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de Comprobantes de
Pago)
Análisis
1. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33 de la Ley del IGV, no se encuentra gravada con este impuesto
la exportación de bienes.
A tal efecto, según la definición prevista en el mismo artículo 33, se considera exportación de bienes la venta
de bienes muebles que realice un sujeto domiciliado en el país a favor de un sujeto no domiciliado,
independientemente de que la transferencia de propiedad ocurra en el país o en el exterior, siempre que
dichos bienes sean objeto del trámite aduanero de exportación definitiva.
Asimismo, el artículo 34 de la Ley del IGV señala que el monto del impuesto que hubiere sido consignado en
los comprobantes de pago correspondientes a las adquisiciones de bienes, servicios, contratos de
construcción y las pólizas de importación, dará derecho a un saldo a favor del exportador. Añade el
mencionado artículo que a fin de establecer dicho saldo serán de aplicación las disposiciones referidas al
crédito fiscal contenidas en los Capítulos VI y VII de la misma Ley.
Seguidamente, el artículo 35 de la precitada Ley dispone que el saldo a favor del exportador se deducirá del
impuesto bruto del IGV, si lo hubiere, de cargo del mismo sujeto. Agrega que de no ser posible esa deducción
en el periodo por no existir operaciones gravadas o ser estas insuficientes para absorberlo, el exportador
podrá compensar dicho saldo automáticamente con la deuda tributaria por pagos a cuenta y de regularización
del Impuesto a la Renta; y que si no tuviera Impuesto a la Renta que pagar durante el año o en el transcurso
de algún mes o este fuera insuficiente para absorber dicho saldo, podrá compensarlo con la deuda tributaria
correspondiente a cualquier otro tributo que sea ingreso del Tesoro Público respecto de los cuales el sujeto
tenga la calidad de contribuyente. En el caso que no fuera posible lo señalado anteriormente, procederá la
devolución, la misma que se realizará de acuerdo a lo establecido en la norma reglamentaria pertinente.
Por su parte, el numeral 3 del artículo 9 del Reglamento de la Ley del IGV, dispone que la devolución del
saldo a favor del exportador se regulará por Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y
Finanzas.
Conforme a ello, el Reglamento de Notas de Crédito Negociables regula lo concerniente a la compensación
y devolución del saldo a favor del exportador estableciendo en su artículo 3, en concordancia con lo previsto
en el artículo 35 de la Ley del IGV, que el saldo a favor por exportación se deducirá del impuesto bruto del
IGV a cargo del sujeto y de quedar un monto a su favor, este se denominará Saldo a Favor Materia del
Beneficio (SFMB). Agrega el referido artículo, que del SFMB se deducirá las compensaciones efectuadas y
de quedar un monto a favor del exportador, este podrá solicitar su devolución mediante Notas de Crédito
Negociables.
A tal efecto, el artículo 4 del mencionado Reglamento dispone que la compensación o devolución a que se
refiere el artículo 3 tendrá como límite un porcentaje equivalente a la tasa del IGV incluyendo el Impuesto de
Promoción Municipal, sobre las exportaciones realizadas en el periodo. Se precisa además, que el SFMB
que exceda dicho límite podrá ser arrastrado como saldo a favor por exportación a los meses siguientes.
A fin de determinar el monto de las exportaciones realizadas en el periodo a que se refiere el artículo antes
mencionado, el inciso a) del artículo 5 del referido Reglamento establece que, en la exportación de bienes,
deberá tomarse en cuenta el valor FOB de las declaraciones de exportación debidamente numeradas que
sustenten las exportaciones embarcadas en el periodo y cuya facturación haya sido efectuada en el periodo
o en periodos anteriores al que corresponda la Declaración-Pago. Para tal efecto, a la fecha de comunicada
la compensación o de solicitada la devolución, se deberá contar con las respectivas declaraciones de
exportación.
Asimismo, el inciso c) del citado artículo 5 dispone que para determinar el monto de las exportaciones
realizadas en el periodo también deberán tomarse en cuenta las Notas de Débito y crédito (1) emitidas en el
periodo a que corresponde la Declaración Pago, las cuales se deducirán o adicionarán, según sea el caso,
del monto de las exportaciones realizadas en el periodo a que corresponde esta.
Conforme a las normas antes glosadas, para la determinación del límite de la devolución del SFMB deberá
considerarse el valor FOB de las declaraciones de exportación debidamente numeradas que sustenten las
exportaciones embarcadas en el periodo y cuya facturación haya sido efectuada en el periodo o en periodos
anteriores al que corresponda la Declaración-Pago.
Igualmente, en el caso de que se anule la venta del bien que sustentó la exportación embarcada en un
periodo y que fue considerada para la determinación del límite de la devolución del SFMB, procederá la
emisión de una Nota de Crédito, debiendo dicho documento contener los mismos requisitos y características
del comprobante de pago con el cual se relaciona y ser emitida al mismo adquirente.
Dicha Nota de Crédito, para efectos de la determinación del límite de la devolución del SFMB, deberá
considerarse en el periodo que se emita y deducirse del monto de las exportaciones embarcadas en el mismo
periodo.
En ese sentido, en relación a la primera consulta, se tiene que el exportador que consideró como límite del
SFMB de un determinado periodo el valor FOB de una exportación embarcada en este, respecto de la cual
se emita en otro periodo una Nota de Crédito por anulación de la referida operación, no se encontrará
obligado a restituir el SFMB obtenido en el primer periodo antes mencionado. No obstante, para la
determinación del límite del SFMB del periodo en el que se emitió la referida Nota de Crédito, deberá deducirla
del monto de las exportaciones embarcadas en este último periodo.
2. En cuanto a la segunda consulta, no corresponde emitir pronunciamiento puesto que el exportador no se
encuentra obligado a restituir el SFMB obtenido, como lo hemos indicado en el párrafo precedente.
3. Respecto a la tercera consulta, entendemos que la misma parte de la premisa que el bien vendido no
reingresó al país luego de su exportación definitiva. En tal sentido, la consulta se centra en determinar si la
venta de un bien mueble corporal, que al momento de su transferencia se encuentra ubicado fuera del
territorio nacional, realizada por un sujeto domiciliado en el país a favor de un sujeto no domiciliado se
encuentra gravada con el IGV.
Al respecto, mediante Informe N.° 137-2009-SUNAT/2B0000 (2) , se absolvió una consulta similar,
concluyéndose que “no se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas la venta efectuada fuera
del territorio nacional de bienes muebles no producidos en el país (3) ni la venta de bienes muebles de origen
peruano que, al momento de la transferencia, no se encuentren ubicados físicamente en el Perú, salvo que
posean inscripción, matrícula, patente o similar otorgada en el país”.
En efecto, como se desarrolló en el precitado Informe, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley
del IGV se encuentran gravadas con el impuesto, entre otras operaciones, la venta en el país de bienes
muebles ubicados en el país.
Asimismo, el inciso a) del numeral 1 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV dispone que se encuentra
gravada con el impuesto la venta en el país de bienes muebles ubicados en el territorio nacional, que se
realice en cualquiera de las etapas del ciclo de producción y distribución, sean estos nuevos o usados,
independientemente del lugar en que se celebre el contrato, o del lugar en que se realice el pago.
Agrega que también se consideran ubicados en el país los bienes cuya inscripción, matrícula, patente o
similar haya sido otorgada en el país, aun cuando al tiempo de efectuarse la venta se encuentren
transitoriamente fuera de él.
Igualmente, indica que, tratándose de bienes muebles no producidos en el país, se entenderá que se
encuentran ubicados en el territorio nacional cuando hubieran sido importados en forma definitiva.
De las normas antes glosadas, se tiene que se encuentra gravada con el IGV la venta de bienes muebles
ubicados en el territorio nacional, incluyendo aquellos cuya inscripción, matrícula, patente o similar ha sido
otorgada en el país, así como la venta en el país de bienes muebles producidos en el exterior que se hubieran
importado en forma definitiva.
Igualmente, de lo expuesto también se aprecia que no está gravada con el IGV la venta efectuada fuera del
territorio nacional de bienes muebles no producidos en el país, que no se hubieran importado de forma
definitiva, ni la venta de bienes muebles de origen peruano que, al momento de la transferencia, no se
encuentren ubicados físicamente en el Perú, salvo que posean inscripción, matrícula, patente o similar
otorgada en el país.
Por tanto, la venta de un bien mueble corporal, que al momento de su transferencia no se encuentra ubicado
físicamente en el Perú, efectuada fuera del territorio nacional por un sujeto domiciliado a favor de otro sujeto
no domiciliado, no se encuentra gravada con el IGV, salvo que posea inscripción, matrícula, patente o similar
Conclusiones
1. El exportador que consideró como límite del SFMB de un determinado periodo el valor FOB de una
exportación embarcada en dicho periodo, respecto de la cual se emita en un periodo posterior una Nota de
Crédito por anulación de la referida operación, no se encontrará obligado a restituir el SFMB obtenido. No
obstante, para la determinación del límite del SFMB del periodo en el que se emitió la referida Nota de Crédito,
deberá deducirla del monto de las exportaciones embarcadas en este último periodo.
2. La venta de un bien mueble corporal, que al momento de su transferencia no se encuentra ubicado
físicamente en el Perú, efectuada fuera del territorio nacional por un sujeto domiciliado a favor de otro sujeto
no domiciliado, no se encuentra gravada con el IGV, salvo que posea inscripción, matrícula, patente o similar
Lima, 30 de abril del 2018
(1) En cuanto a las Notas de Crédito, es preciso mencionar que los numerales 1.1, 1.2 y 1.3 del artículo 10
del Reglamento de Comprobantes de Pago, establecen que las Notas de Crédito se emitirán por concepto
de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros, debiendo contener los mismos requisitos
y características de los comprobantes de pago en relación a los cuales se emitan y que solo podrán ser
emitidas al mismo adquirente o usuario para modificar comprobantes de pago otorgados con anterioridad.
(2) Disponible en el Portal SUNAT.
(3) Que no se hubieran importado de forma definitiva.
INFORME N.° 88 -2013-SUNAT/4B0000
Materia
Se consulta si las Notas de Crédito o débito que anulan y/o modifican el Boleto de Transporte Aéreo
Electrónico (BME) regulado por la Resolución de Superintendencia N.° 166-2004/SUNAT pueden ser
emitidas y transmitidas en forma electrónica.
Base legal
• Resolución de Superintendencia N.° 166-2004/SUNAT, que aprueba las normas para la emisión de Boletos
de Transporte Aéreo de Pasajeros, publicada el 04-07- 04 y normas modificatorias
Análisis
1. De acuerdo con lo señalado en el artículo 2 del Reglamento de Comprobantes de Pago, solo se consideran
como tales, siempre que cumplan con todas las características y requisitos mínimos establecidos en dicho
reglamento, los siguientes documentos:
a) Facturas
b) Recibos por honorarios
c) Boletas de venta
d) Liquidaciones de compra
e) Tickets o cintas emitidos por máquinas registradoras
f) Los documentos autorizados en el numeral 6 del artículo 4
g) Otros documentos que por su contenido y sistema de emisión permitan un adecuado control tributario
y se encuentren expresamente autorizados, de manera previa por la SUNAT
Al respecto, cabe indicar que entre los documentos a que alude el inciso f) del artículo 2 antes citado, el inciso
a) del numeral 6.1 del artículo 4 del mencionado Reglamento incluye a los boletos de transporte aéreo que
emiten las Compañías de Aviación Comercial por el servicio de transporte aéreo regular de pasajeros, de
conformidad con lo dispuesto en la Ley N.° 27261, Ley de Aeronáutica Civil del Perú; los cuales –conforme
indica la norma– permitirán sustentar gasto o costo para efecto tributario y/o ejercer el derecho al crédito
fiscal, según sea el caso, siempre que se identifique al adquirente o usuario y se discrimine el Impuesto.
Asimismo, debe tenerse en cuenta que según lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 16 del Reglamento
de Comprobantes de Pago, las normas contenidas en los capítulos III y IV (1) de ese dispositivo legal, a
excepción de las normas contenidas en el numeral 11 del artículo 12 (2) , no serán de aplicación a los
comprobantes de pago a que se refieren los incisos f) y g) del artículo 2, como es el caso de los boletos de
tran sporte aéreo antes indicados, los cuales deberán cumplir con las disposiciones específicas que la
SUNAT determine.
2. Ahora bien, mediante la Resolución de Superintendencia N.° 166-2004/SUNAT se han establecido las
normas para la emisión de Boletos de Transporte Aéreo de Pasajeros (3), indicándose en el artículo 2 de
esta Resolución que, independientemente de su forma de emisión –manual, mecanizada o por medios
electrónicos–, dichos documentos serán considerados comprobantes de Pago cuando contengan los
requisitos mínimos detallados en el referido artículo (4) .
Asimismo, el segundo párrafo del artículo 3 de la mencionada Resolución señala que, tratándose del Boleto
emitido por medio electrónico (BME), es obligación de la compañía de aviación comercial otorgar la
Constancia Impresa, ya sea directamente o a través del Agente de Ventas, cuando el sujeto requiera
sustentar costo o gasto o crédito fiscal o cuando el Pasajero así lo exija.
A tal efecto, es preciso tener en consideración que según lo dispuesto en los incisos c) y g) del artículo 1 de
la Resolución de Superintendencia N.° 166-2004/SUNAT, para los fines de esta norma se entenderá por
“BME” al boleto de transporte aéreo no necesariamente impreso, emitido por una Compañía de Aviación
Comercial debidamente autorizada por la SUNAT, otorgado por ella o por un Agente de Ventas a nombre de
ella, empleando un Sistema de Emisión Globalizado (5) ; y por “Constancia Impresa” al documento impreso
que consigna toda la información que contiene el BME.
3. Como se puede apreciar de las normas glosadas, los boletos de transporte aéreo que emiten las
Compañías de Aviación Comercial por el servicio de transporte aéreo regular de pasajeros son considerados
comprobantes de pago, independientemente de que se emitan en forma manual, mecánica o por medio
electrónico, siempre que reúnan los requisitos mínimos detallados en el artículo 2 de la Resolución de
Superintendencia N.° 166-2004/SUNAT; no siéndoles de aplicación las normas sobre requisitos,
características y obligaciones generales contenidas en los capítulos III y IV del Reglamento de Comprobantes
de Pago, a excepción de las normas contenidas en el numeral 11 del artículo 12.
Los requisitos detallados en dicha Resolución, como ya se indicó precedentemente, son también de
aplicación para efectos de considerar como comprobante de pago al BME; no obstante, tratándose de estos
documentos se ha establecido la obligación de la compañía de aviación comercial de otorgar, ya sea
directamente o a través del Agente de Ventas, y cuando el sujeto lo requiera para sustentar costo o gasto o
crédito fiscal o cuando el Pasajero así lo exija, una Constancia Impresa que consigne toda la información que
contiene el BME.
4. Delimitado lo anterior, y en cuanto a la emisión de Notas de Crédito o débito que anulen o modifiquen un
BME, debe tenerse en cuenta que conforme a lo señalado en el numeral 1 del artículo 10 del Reglamento de
Comprobantes de Pago, las Notas de Crédito se emiten por concepto de anulaciones, descuentos,
bonificaciones, devoluciones y otros (6) ; deberán contener los mismos requisitos y características de los
comprobantes de pago en relación a los cuales se emitan; y solo podrán ser emitidas al mismo adquirente o
usuario para modificar comprobantes de pago otorgados con anterioridad.
Por su parte, el numeral 2 del mismo artículo 10 dispone que las Notas de Débito se emitirán para recuperar
costos o gastos incurridos por el vendedor con posterioridad a la emisión del comprobante de pago; deberán
contener los mismos requisitos y características de los comprobantes de pago en relación a los cuales se
emitan y solo podrán ser emitidas al mismo adquirente o usuario para modificar comprobantes de pago
otorgados con anterioridad.
Así pues, en caso se verifique alguna circunstancia que determine la emisión de una Nota de Crédito o débito,
corresponderá la emisión de estos documentos; no existiendo en el supuesto planteado impedimento para
que las referidas notas se emitan de manera electrónica a través del mismo Sistema con el que emiten los
BME las compañías de aviación comercial autorizadas por la SUNAT para tal efecto, en tanto dichas notas
contengan los mismos requisitos de este comprobante de pago y sean emitidas al mismo sujeto al cual se
emitieron.
5. En consecuencia, las Notas de Crédito o débito que anulan y/o modifican un BME regulado por la
Resolución de Superintendencia N.° 166-2004/SUNAT podrán ser emitidas de manera electrónica a través
del mismo Sistema con el que emiten los BME las compañías de aviación comercial autorizadas por la
SUNAT.
En dicho supuesto, sin embargo, la compañía de aviación comercial deberá otorgar una constancia impresa
de la Nota de Crédito o débito, ya sea directamente o a través del Agente de Ventas, cuando el sujeto requiera
Conclusión
Las Notas de Crédito o débito que anulan y/o modifican un BME regulado por la Resolución de
Superintendencia N.° 166-2004/SUNAT podrán ser emitidas de manera electrónica a través del mismo
Sistema con el que emiten los BME las compañías de aviación comercial autorizadas por la SUNAT.
En dicho supuesto, sin embargo, la compañía de aviación comercial deberá otorgar una constancia impresa
de la Nota de Crédito o débito, ya sea directamente o a través del Agente de Ventas, cuando el sujeto requiera
Lima, 9 de mayo del 2013
(1) Capítulos referidos a Requisitos y Características de los Comprobantes de Pago, y Obligaciones

Generales, respectivamente.
(2) Referido a normas aplicables en el caso de robo o extravío de documentos entregados.
(3) De acuerdo con el inciso b) del artículo 1 de la Resolución de Superintendencia N.° 166-2004/ SUNAT,
se entenderá por “Boleto de Transporte Aéreo” al comprobante de pago a que se refiere el literal a) del
numeral 6.1 del artículo 4 del Reglamento de Compr obantes de Pago, que sustenta la prestación de un
servicio de transporte aéreo regular de pasajeros, también denominado billete de pasaje y que es emitido de
manera manual, mecanizada o por medios electrónicos.
(4) Tales requisitos son:
a) RUC de la Compañía de Aviación Comercial
b) Número del Boleto de Transporte Aéreo
c) Fecha de emisión
d) Apellido Paterno y Nombre del Pasajero. En caso de no tener apellido paterno se consignará el apellido
materno. Las mujeres que utilicen su apellido de casadas y los extranjeros cuyo primer apellido no sea el
paterno deberán utilizar el primer apellido que figure en su Documento de Identidad
e) RUC del sujeto que requiere sustentar costo o gasto o crédito fiscal, en caso no se requiera realizar tal
sustentación el número de Documento de Identidad del Pasajero, con excepción de los menores de edad
f) Itinerario del viaje
g) Signo de la moneda en la cual se emiten
h) Valor de retribución del servicio prestado o valores que conforman dicha retribución desagregados en
dos casilleros, sin incluir los tributos que afectan la operación
i) Monto discriminado de los tributos que gravan la operación o que deban ser consignados en los Boletos
de Transporte Aéreo
j) Forma de pago, precisando si fue al contado, crédito u otra modalidad, indicándose de ser el caso el
número y sistema de tarjeta de crédito utilizado, a cuyo efecto se podrá utilizar la abreviatura que
corresponda a los usos y costumbres comerciales
k) RUC o Código del Agente de Ventas, cuando haya intervenido en la operación
Agrega la norma que cuando el servicio de transporte aéreo de pasajeros sea prestado a título gratuito, dicha
circunstancia deberá consignarse de manera expresa en el Boleto de Transporte Aéreo.
(5) Definido en el inciso k) del artículo 1 de la Resolución de Superintendencia N.° 166-2004/SUNAT como
el sistema informático utilizado para la emisión de Boletos de Transporte Aéreo por medios electrónicos,
proporcionado por una empresa especializada y admitido por la SUNAT, conforme al procedimiento y
condiciones que esta establezca. Cabe señalar que conforme a la Sétima Disposición Final de la aludida
Resolución, en caso el Sistema de Emisión Global antes referido, hubiera sido previamente validado por la
entidad que agrupe a la mayor cantidad de compañías de aviación comercial domiciliadas en el país de
acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta, no requerirá de la admisión a que se refiere la norma
precedentemente citada.
(6) Debe tenerse en cuenta que, según agrega la norma, en el caso de descuentos o bonificaciones, solo
podrán modificar comprobantes de pago que den derecho a crédito fiscal o crédito deducible, o sustenten
gasto o costo para efecto tributario. Tratándose de operaciones con consumidores finales, los descuentos o
bonificaciones deberán constar en el mismo comprobante de pago.
Materia
En relación con el Régimen de Percepciones del Impuesto General a las Ventas (IGV) aplicable a las
operaciones de venta de bienes, regulado por la Ley N.° 29173, se formulan las siguientes consultas:
1. Si tratándose de una operación comprendida dentro de los alcances del Régimen de Percepciones del
IGV, en la que el deudor ha comprometido el pago mediante la aceptación de una letra de cambio al agente
de percepción (acreedor), la misma que es endosada por este último a una Empresa del Sistema Financiero
(ESF), la percepción opera cuando:
a) La ESF envía al agente de percepción la relación de pagos efectuados por el deudor, o
b) La ESF abona el importe de las letras de cambio al agente de percepción, o
c) El deudor cancela la letra de cambio a la ESF.
2. En el caso de la consulta anterior, ¿cómo se aplicaría la percepción si el deudor renovara la letra de cambio
o si el agente de percepción protestara dicho título valor?
3. Respecto a la aplicación de la percepción cuando existe devolución de los productos:
3.1 Cuando un sujeto que no realiza operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación de la Ley
del IGV realiza una compra sujeta a percepción, y luego devuelve lo comprado al agente de percepción,
¿se efectúa o no la devolución de la percepción?
3.2 Cuando un cliente con Registro Único de Contribuyentes (RUC) es quien realiza la compra sujeta a
percepción, y luego devuelve lo comprado, emitiéndose una Nota de Crédito por el importe de la factura,
¿el comprobante de percepción se puede anular? De lo contrario, si no existe ninguna operación contra
qué aplicarlo, ¿existe un tiempo máximo para hacerlo?
4. Tratándose de casos en los que se emite una Nota de Crédito anulando una operación que estuvo sujeta
al Régimen de Percepciones del IGV, puede utilizar el comprador el comprobante de percepción emitido en
la primera factura para deducir la percepción correspondiente a la nueva factura:
4.1 Si la nueva factura está sujeta a percepción y el monto es exactamente igual a la primera factura, ¿se
emitiría comprobante de percepción?
4.2 Si el monto de la nueva factura sujeta a percepción es menor, ¿no se emite comprobante de
percepción?
4.3 Si el monto de la nueva factura sujeta a percepción es mayor, ¿se emite comprobante de percepción
solo por el saldo?
5. ¿Se debe realizar la percepción cuando se recibe pagos de clientes de manera anticipada a la entrega del
bien?
6. ¿Se debe aplicar la percepción al momento de realizar una compensación de cuentas por cobrar con
cuentas por pagar?
Base legal
• Ley N.° 29173, Ley del Régimen de Percepciones de l Impuesto General a las Ventas, publicada el 23-12-
07, y normas modificatorias
• Ley N.° 27287, Ley de Títulos Valores, publicada el 19-06-00, y normas modificatorias (en adelante, LTV)
adelante, Ley del IGV)
• TReglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por
el Decreto Supremo N.° 029-94-EF, publicado el 29-03-94, y normas modificatorias (en adelante, Reglamento
del IGV)
• Resolución de Superintendencia N.° 058-2006/SUNAT, referida al Régimen de Percepciones del IGV
aplicable a la venta de bienes, publicada el 01-04-06, y normas modificatorias
Análisis
1. En relación con la primera y segunda consultas, se considera que están orientadas a determinar en qué
momento surge la obligación de efectuar la percepción aplicable a la venta de bienes, en caso que el deudor
comprometa el pago de la operación que se encuentra comprendida dentro de los alcances del Régimen de
Percepciones aplicable a la adquisición de bienes, aceptando una letra de cambio al agente de percepción
(acreedor), la misma que es endosada por este último a una ESF, y qué sucedería en el caso de que dicho
título valor fuera renovado o protestado.
Al respecto, conforme a lo dispuesto por el artículo 7 de la Ley N.° 29173, el agente de percepción efectuará
la percepción del IGV en el momento en que realice el cobro total o parcial, con prescindencia de la fecha en
que realizó la operación gravada con el impuesto, siempre que a la fecha de cobro mantenga la condición de
tal. Agrega dicho artículo que tratándose de transferencia o cesión de créditos, se considerará efectuado el
cobro en la fecha de celebración del contrato respectivo.
De otro lado, según el inciso c) del numeral 119.1 del artículo 119 y el numeral 127.1 del artículo 127 de la
LTV, la letra de cambio constituye un título valor que incorpora un derecho patrimonial de carácter crediticio.
Asimismo, el artículo 34 de la mencionada LTV disp one que el endoso es la forma de transmisión de los
títulos valores, siendo que conforme al artículo 125 de la misma norma toda letra de cambio, aunque no esté
expresamente girada a la orden, es transmisible por endoso.
En ese sentido, siendo que el referido título valor constituye un documento de crédito, tratándose del supuesto
materia de la primera consulta, la fecha en que se entenderá celebrado el contrato de trasferencia o cesión
de crédito y, por ende, deberá realizarse la percepción, será la fecha en que el agente de percepción (a favor
de quien se firmó el título valor) endose la Letra de Cambio a la ESF, habida cuenta que es en dicha
oportunidad que operó el acuerdo para la transferencia o cesión del crédito.
Tratándose del supuesto planteado en la segunda consulta, cabe mencionar que considerando lo señalado
en el párrafo anterior, si el deudor renovara (1) la letra de cambio que la ESF ha recibido mediante endoso o
si esta fuera protestada (2) , no deberá realizarse la percepción toda vez que esta ya debió realizarse en la
oportunidad del mencionado endoso.
2. En cuanto a la tercera consulta, cabe indicar que de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 9 de la Ley
N.° 29173, e n las operaciones de ventas gravadas con el IGV de los bienes señalados en el Apéndice 1, el
Agente de Percepción percibirá del cliente un monto por concepto del IGV que este último causará en sus
operaciones posteriores (3) , estando dicho cliente obligado a aceptar la percepción correspondiente.
No obstante, debe tenerse en cuenta que según lo establecido en el numeral 3.3 del artículo 3 de la Ley N.°
29173, tratándose de sujetos que no realizan operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación del
IGV, los montos percibidos serán devueltos de acuerdo con las normas del Código Tributario. Agrega la
norma que dicha devolución deberá ser efectuada en un plazo no mayor de cuarenta y cinco (45) días hábiles,
y se efectuará agregándole el interés correspondiente en el periodo comprendido entre la fecha de
vencimiento para la presentación de la declaración del agente de percepción donde conste el monto percibido
o en la que este hubiera efectuado el pago total de dicho monto, lo que ocurra primero, y la fecha en que se
ponga a disposición del solicitante la devolución respectiva.
Como se puede apreciar, las percepciones efectuadas a sujetos que no realizan operaciones comprendidas
dentro del ámbito de aplicación del IGV, pueden ser materia de devolución a dichos sujetos por parte de la
Administración Tributaria; independientemente de que se produzca o no la devolución del bien cuya
transferencia dio lugar a la percepción.
En consecuencia, si un sujeto que no realiza operaciones comprendidas dentro del ámbito del IGV realiza
una compra sujeta a percepción y luego efectúa la devolución del producto, la percepción practicada por el
agente de percepción podrá ser devuelta por la Administración Tributaria en aplicación de lo señalado por el
numeral 3.3 del artículo 3 de la Ley N.° 29173.
De otro lado, y en relación con la consulta 3.2, es preciso señalar que de conformidad con el segundo párrafo
del artículo 5 de la Ley N.° 29173, las Notas de Crédito emitidas por operaciones respecto de las cuales se
efectuó la percepción no darán lugar a una modificación de los importes percibidos, ni a su devolución por
parte del agente de percepción, sin perjuicio del ajuste del crédito fiscal por parte del cliente en el periodo
correspondiente (4) .
Agrega el citado artículo 5, en su tercer párrafo, que la percepción correspondiente al monto de las Notas de
Crédito mencionadas podrá deducirse de la percepción que corresponda a operaciones con el mismo agente
de percepción respecto de las cuales aún no ha operado esta.
Así pues, en caso que al cliente que cuenta con RUC se le haya emitido un comprobante de percepción por
el pago de una factura correspondiente a una operación que, posteriormente, fue anulada, emitiéndose la
Nota de Crédito respectiva, no procederá que como consecuencia de tal anulación se anule también el
comprobante de percepción emitido por la percepción realizada.
En efecto, la posibilidad de anular el referido comprobante de percepción no está prevista en la norma, la
que, por el contrario, ha señalado expresamente que la emisión de una Nota de Crédito no da lugar a la
modificación de los importes percibidos ni a su devolución por parte del agente de percepción (5) .
No obstante, debe considerarse que en el supuesto en mención la norma ha contemplado expresamente la
posibilidad de que la percepción correspondiente al monto de la Nota de Crédito emitida se deduzca de la
percepción que corresponde a operaciones con el mismo agente de percepción respecto de las cuales no
hubiera operado aún la percepción, sin que se haya previsto un límite temporal para que tal deducción pueda
realizarse.
3. Por otro lado, y en lo que se refiere a las consultas contenidas en el numeral 4, cabe señalar que de
acuerdo con lo establecido en el artículo 10 de la Resolución de Superintendencia N.° 058-2006/SUNAT, a
fin de acreditar la percepción, al momento de efectuarla el agente de percepción entregará a su cliente un
“Comprobante de Percepción-Venta Interna”, el cual deberá contener los requisitos mínimos detallados en
dicha norma.
Así pues, el Comprobante de Percepción constituye un documento mediante el cual el agente de percepción
deja constancia de la percepción practicada a su cliente; siendo que su emisión y entrega deberá efectuarse
en la fecha en que el agente efectúa el cobro, conforme a lo señalado en el artículo 7 de la Ley N.° 29173 (6)
.
Por otro lado, conforme se citó anteriormente el artículo 5 de la Ley N.° 29173 dispone que las Notas de
Crédito emitidas por operaciones respecto de las cuales se efectuó la percepción no darán lugar a una
modificación de los importes percibidos, ni a su devolución por parte del agente de percepción; sin embargo,
la percepción correspondiente al monto de dichas Notas de Crédito podrá deducirse de la percepción que
corresponda a operaciones con el mismo agente de percepción respecto de las cuales aún no ha operado
esta.
Así, en el supuesto planteado, en el que el agente de percepción emitió el comprobante de percepción en la
fecha en que efectuó el cobro total o parcial, teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 5 de la Ley N.°
29173, la percepción practicada podrá deducirse de la que corresponda a operaciones con el mismo agente
de percepción, en tanto estas no hayan operado.
De ello se deduce que en aquellos casos como el que alude la consulta 4.1, en que la nueva factura esté
sujeta a percepción y el monto por el que se emitió el com probante de percepción por el pago de la factura
anterior es exactamente igual al pago que se realice por la nueva factura, podrá aplicarse la percepción
acreditada con tal comprobante contra la percepción que corresponda al pago de la nueva factura, no siendo
necesaria la emisión de un comprobante de percepción, al haberse establecido la posibilidad en la Ley N.°
29173 que el cliente pueda efectuar la deducción de la percepción antes mencionada contra la que
corresponda a otras operaciones realizadas con su agente de percepción.
Así, si como consecuencia de tal deducción el agente de percepción no debiera percibir monto adicional por
concepto de la percepción que corresponda al pago de la nueva factura, al no haber monto de percepción
que acreditar no sería necesaria la emisión del comprobante de percepción respectivo.
De igual manera, en el supuesto planteado en la consulta 4.2, en el que el monto del pago correspondiente
a la nueva factura sujeta a percepción es menor al monto de la percepción que puede ser materia de
deducción, no existirá obligación de emitir el comprobante de percepción correspondiente, sin perjuicio que
pueda aplicarse el saldo de la percepción no deducido contra la percepción que corresponda a otras
operaciones con el mismo agente de percepción respecto de las cuales aún no hubiera operado esta.
Por el contrario, en el caso planteado en la consulta 4.3, en el que el monto del pago correspondiente a la
nueva factura sujeta a percepción es mayor al monto de la percepción que puede ser materia de deducción,
deberá emitirse el comprobante de percepción respectivo por el monto de la percepción que corresponda,
equivalente al saldo no cubierto con la percepción materia de deducción.
4. Respecto al supuesto planteado en la quinta consulta, debe tenerse en cuenta que de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 7 de la Ley N.° 29173, el agente de percepción efectuará la percepción del IGV en el
momento que en que se realice el cobro total o parcial, con prescindencia de la fecha en que realizó la
operación gravada con el IGV, entendiéndose por tal a aquél en que se efectúa la retribución parcial o total
de la operación a favor del agente de percepción.
Asimismo, conforme señala el artículo 9 de la Ley N.° 29173, el régimen de percepciones a la adquisición de
bienes es aplicable a las operaciones de venta gravadas con el IGV.
Ahora bien, dado que la consulta materia del presente análisis refiere una operación en la que se realizan
pagos antes de la entrega del bien, debe tenerse en cuenta que conforme a lo dispuesto por el numeral 3 del
artículo 3 del Reglamento del IGV, en la venta de bienes muebles, los pagos recibidos anticipadamente a la
entrega del bien o puesta a disposición del mismo, dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria, por el
monto percibido (7) .
Considerando lo expuesto, y dado que en el supuesto planteado estamos ante una operación gravada con
el IGV, el agente de percepción deberá efectuar la percepción del IGV en el momento en que reciba el pago
anticipado a la entrega del bien.
5. En relación con la sexta consulta, como ya se mencionó precedentemente, de acuerdo con lo establecido
en el artículo 7 de la Ley N.° 29173, la percepción debe efectuarse en el momento en que se realice el cobro
total o parcial, con prescindencia de la fecha en que se realizó la operación gravada con el IGV.
Ahora bien, en el caso de la compensación de acreencias, el citado artículo dispone que el cobro se
considerará efectuado en la fecha en que dicha compensación se realice.
Al respecto, el artículo 1288 del Código Civil (8) establece que por la compensación se extinguen las
obligaciones recíprocas, líquidas, exigibles y de prestaciones fungibles y homogéneas, hasta donde
respectivamente alcancen, desde que hayan sido opuestas la una a la otra; agregando la norma que la
compensación no opera cuando el acreedor y el deudor la excluyen de común acuerdo.
Como se puede apreciar de la norma antes citada, la compensación es un medio de extinción de las
obligaciones que consiste en el descuento de una deuda por otra recíprocamente entre acreedores y
deudores.
Así pues, dado que una compensación de cuentas por cobrar con cuentas por pagar, es una compensación
de acreencias en virtud de lo establecido por el artículo 1288 del Código Civil; atendiendo a lo dispuesto en
el artículo 7 de la Ley N.° 29173, en tal supuesto debe consid erarse efectuado el cobro, lo que da lugar a la
aplicación de la percepción correspondiente, en la fecha en que opere dicha compensación.
Conclusiones
1. Tratándose de una operación comprendida dentro de los alcances del Régimen de Percepciones del IGV,
en la que el deudor ha comprometido el pago mediante la aceptación de una letra de cambio al agente de
percepción (acreedor), la misma que endosada por este ultimo a una ESF, la percepción opera en la fecha
en que el agente de percepción endose la Letra de Cambio a la ESF.
2. Considerando lo señalado en la conclusión del numeral anterior, si el deudor renovara la letra de cambio
que la ESF ha recibido mediante endoso o si esta fuera protestada, no deberá realizarse la percepción toda
vez que esta ya debió realizarse en la oportunidad del mencionado endoso.
3. Si un sujeto que no realiza operaciones comprendidas dentro del ámbito del IGV realiza una compra sujeta
a percepción y luego efectúa la devolución del producto, la percepción practicada por el agente de percepción
podrá ser devuelta por la Administración Tributaria en aplicación de lo señalado por el numeral 3.3 del artículo
3 de la Ley N.° 29173.
4. En caso que al cliente que cuenta con RUC se le haya emitido un comprobante de percepción por el pago
de una factura correspondiente a una operación que, posteriormente, fue anulada, emitiéndose la Nota de
Crédito respectiva, no procederá que como consecuencia de tal anulación se anule también el comprobante
de percepción emitido por la percepción realizada. No obstante, en el supuesto en mención, el monto de
dicha percepción podrá deducirse de la percepción que corresponde a operaciones con el mismo agente de
percepción respecto de las cuales no hubiera operado esta, sin que se haya previsto un límite temporal para
que tal deducción pueda realizarse.
5. Dado que en el supuesto planteado en el numeral anterior, la percepción correspondiente al monto de las
Notas de Crédito puede deducirse de la percepción que corresponda a operaciones con el mismo agente de
percepción respecto de las cuales aún un no ha operado esta:
- En caso que se efectúe el pago de una nueva factura sujeta a percepción, con el mismo agente de
percepción, y el monto es exactamente igual a la percepción materia de deducción, no será necesaria la
emisión de un comprobante de percepción.
- Si el monto del pago de la nueva factura es menor al monto de la percepción que puede ser materia de
deducción, no existirá obligación de emitir el comprobante de percepción correspondiente.
- Si el monto del pago correspondiente a la nueva factura sujeta a percepción es mayor al monto de la
percepción que puede ser materia de deducción, deberá emitirse el comprobante de percepción
respectivo por el monto de la percepción que corresponda, equivalente al saldo no cubierto con la
percepción materia de deducción.
6. En caso el agente de percepción reciba del cliente un pago anticipado a la entrega del bien, debe efectuar
la percepción del IGV en el momento en que reciba dicho pago.
7. En caso se efectúe una compensación de cuentas por cobrar con cuentas por pagar, se debe efectuar la
percepción correspondiente en la fecha en que opere dicha compensación.
Lima, 25 de octubre del 2013
(1) De acuerdo con el numeral 11 del Glosario contenido en el artículo 279 de la LTV, la renovación implica
la ampliación del plazo de vencimiento de un título valor, en mérito a nueva y expresa intervención del
obligado u obligados que asumirán desde entonces las obligaciones respectivas, quedando liberados de toda
obligación quienes no intervengan en la renovación.
(2) Conforme al artículo 70 de la LTV en caso de inc umplimiento de las obligaciones que representa el título
valor, debe dejarse constancia de ello mediante el protesto.
(3) Debe tenerse en cuenta que conforme a lo dispuesto en el numeral 3.2 del artículo 3 de la Ley N.° 29173,
se presume que los sujetos que realicen las operaciones de importación y/o adquisición de bienes con los
agentes de percepción, designados para tal efecto, son contribuyentes del IGV independientemente del tipo
de comprobante de pago que se emita.
(4) Según lo establecido en el inciso b) del artículo 27 de la Ley del IGV, del crédito fiscal se deduc irá el
Impuesto Bruto correspondiente a la parte proporcional del valor de venta de los bienes que el sujeto hubiera
devuelto o de la retribución del servicio no realizado restituida. En el caso que los bienes no se hubieran
entregado al adquirente por anulación de ventas, se deducirá el Impuesto Bruto correspondiente a la parte
proporcional del monto devuelto.
(5) Sin perjuicio de ello, debe tenerse en cuenta que de acuerdo con lo señalado en el artículo 4 de la Ley
N.° 29173, el cliente a quien se le ha efectuad o la percepción, deducirá del impuesto a pagar las
percepciones que le hubieren efectuado hasta el último día del periodo al que corresponde la declaración. Si
no existieran operaciones gravadas o si estas resultaran insuficientes para absorber las percepciones que le
hubieran practicado, el exceso se arrastrará a los periodos siguientes hasta agotarlo, pudiendo ser materia
de compensación con otra deuda tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en la Décimo Segunda Disposición
Complementaria Final del Decreto Legislativo N.° 981. Agrega la norma que el cliente podrá solicitar la
devolución de las percepciones no aplicadas que consten en la declaración del IGV, siempre que hubiera
mantenido un monto no aplicado por el plazo a que se refiere el inciso b) del artículo 31 de l a Ley del IGV.
(6) Según el cual el agente de percepción efectuará la percepción del IGV en el momento en que realice el
cobro total o parcial, con prescindencia de la fecha en que realizó la operación gravada con el impuesto,
siempre que a la fecha de cobro mantenga la condición de tal. Para tal fin, se entiende por momento en que
se realiza el cobro aquél en que se efectúa la retribución parcial o total de la operación a favor del agente de
percepción.
(7) Agrega la norma que, en este caso, no da lugar al nacimiento de la obligación tributaria, la entrega de
dinero en calidad de arras de retractación, depósito o garantía antes que exista la obligación de entregar o
transferir la propiedad del bien, siempre que estas no superen en conjunto el tres por ciento (3 %) del valor
total de venta; porcentaje que será de aplicación a las arras confirmatorias.
(8) Código Civil, promulgado mediante Decreto Legislativo N.° 295, publicado el 25-07-84, y normas
modificatorias.
Materia
Se formulan las siguientes consultas:
1. En la presente consulta se plantean dos supuestos:
Supuesto 1. Un contribuyente recibe una factura de compra gravada con IGV en los últimos días del mes
1 (emitida en el mes 1), pero por cuestiones administrativas, la empresa anota dicha factura de compra
en el Registro de Compras correspondientes al mes 2, 3 o 4. Al respecto, se consulta:
a) Si se puede utilizar el crédito fiscal en el mes en que se anota en el Registro de Compras (mes 2, 3
o 4, según sea el caso).
b) Si el supuesto planteado califica como una infracción tributaria sujeta a sanción.
Supuesto 2. Un contribuyente recibe una factura de compra gravada con IGV en el mes 2 (emitida en el
mes 1), pero por cuestiones administrativas, la empresa anota dicha factura de compra en el Registro de
Compras correspondientes al mes 4 o 5. Sobre el particular, se pregunta:
a) Si se puede utilizar el crédito fiscal en el mes en que se anota en el Registro de Compras (meses 4
o 5).
b) Si el supuesto planteado califica como una infracción tributaria sujeta a sanción.
2. Los contratos de licencia de software y sus actualizaciones, ¿están sujetos al Sistema de Pago de
Obligaciones Tributarias (SPOT)?.
3. En el supuesto que un contribuyente compra un software por S/ 4,000,000.00, se consulta:
a) Si puede deducirse dicho gasto en el ejercicio de compra.
b) Si para efectos tributarios puede realizar la deducción del 100 % del valor de compra en el ejercicio de
la compra a través de la declaración jurada (deducciones), aún cuando para efectos exclusivamente
contables y financieros se active y amortice dicha compra.
4. En caso que el contribuyente suscriba un contrato con una entidad del Sector Público Nacional (PROVIAS,
Ministerios, Municipalidades, entre otros) y con motivo del contrato se aplica al contribuyente una penalidad
contractual de S/ 1,000,000, ¿se puede deducir dicha penalidad?.
5. En el caso que la anulación de la operación sea realizada por una Nota de Crédito que no cuenta con los
datos de recepción de la misma, indicados en el Reglamento de Comprobantes de Pago:
a) ¿Se puede desconocer la anulación de la operación?
b) En caso que la respuesta a la pregunta anterior sea afirmativa, ¿qué ocurriría si se emitió una nueva
factura por dicha operación?
c) Puede desconocerse la anulación por el hecho de no haberse realizado la referencia al comprobante
anulado en el Registro de Ventas?
Base legal
• Texto Único Ordenado (TUO) del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N.° 135-99-EF (1)
(en adelante, TUO del Código Tributario).
• Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N.° 179-
2004-EF (2) (en adelante, TUO de la LIR).
• Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N.° 122-94-EF (3) (en
adelante, Reglamento de la LIR).
• Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo,
aprobado por Decreto Supremo N.° 055-99-EF (4) (en adelante, TUO de la Ley del IGV).
Decreto Supremo N.° 029-94-EF(5) , cuyo Título I fue sustituido por el Decreto Supremo N.° 136-96-EF (6)
(en adelante, Reglamento de la Ley del IGV).
99/SUNAT (7) (en adelante, RCP).
• Resolución de Superintendencia N.° 078-98/SUNAT(8) , que establece plazos máximos de atraso con que
los deudores tributarios pueden llevar libros de contabilidad u otros y registros.
• Resolución de Superintendencia N.° 183-2004/SUNAT (9) , que establece normas para la aplicación del
Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central a que se refiere el Decreto Legislativo
N.° 940.
• Decreto Legislativo N° 822, Ley sobre el Derecho de Autor (10).
• Ley N° 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General (11).
• Texto Único Ordenado de la Ley de Contrataciones y Adquisiciones del Estado, aprobado por el Decreto
Supremo N.° 083-2004-PCM (12).
• Reglamento de la Ley de Contrataciones y Adquisiciones del Estado, aprobado por el Decreto Supremo N.°
083-2004-PCM (13).
Análisis
1. En cuanto a la pregunta a) del supuesto 1 de la primera consulta, cabe señalar que el inciso c) del artículo
19 del TUO de la Ley del IGV, establece como requisito formal para ejercer el derecho al crédito fiscal, que
entre otros, los comprobantes de pago hayan sido anotados por el sujeto del impuesto en su Registro de
Compras, dentro del plazo que señale el Reglamento. Agrega que el mencionado registro deberá estar
legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento.
Por su parte, el numeral 2.1 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV establece que el derecho al
crédito fiscal se ejercerá a partir de la fecha de anotación en el registro de Compras, de los documentos que
corresponda; y que de no efec tuarse la anotación en el plazo establecido en el Capítulo IX, no se podrá
ejercer el citado derecho.
Adicionalmente, el numeral 3.1 del artículo 10 del Reglamento de la Ley del IGV dispone que para determinar
el valor mensual de las operaciones realizadas, los contribuyentes del impuesto deberán anotar sus
operaciones, así como las modificaciones al valor de las mismas, en el mes en que estas se realicen.
Asimismo, señala que para efectos del Registro de Compras, las adquisiciones podrán ser anotadas dentro
de los cuatro (4) periodos tributarios computados a partir del primer día del mes siguiente de la fecha de
emisión del documento que corresponda, siempre que los documentos respectivos sean recibidos con
retraso. Agrega este numeral que vencido este último plazo, el adquirente que haya perdido el derecho al
crédito fiscal podrá contabilizar el correspondiente impuesto como gasto o costo para efecto del Impuesto a
la Renta.
De las normas glosadas se aprecia que, como regla general, para ejercer el derecho al crédito fiscal, los
comprobantes de pago deben ser anotados en el Registro de Compras en el mes en que se realicen las
operaciones. Sólo excepcionalmente, cuando dichos comprobantes se reciban con retraso, podrá efectuarse
la referida anotación dentro de los 4 periodos tributarios computados a partir del primer día del mes siguiente
de la fecha de emisión del comprobante de pago.
En tal sentido, si un contribuyente recibe un comprobante de pago en el mismo mes en que este fue emitido,
pero lo registra en meses posteriores, no podrá ejercer el derecho al crédito fiscal, toda vez que la anotación
en el Registro de Compras se habría efectuado fuera del plazo establecido. Vale decir que, los comprobantes
de pago recibidos oportunamente deben ser anotados en el mes en que las adquisiciones que respaldan se
realicen, por lo que únicamente se puede ejercer el derecho al crédito fiscal en el citado periodo (14).
De otro lado, y en referencia a la pregunta b) del supuesto 1, debe tenerse en cuenta que de conformidad
con el numeral 2) del artículo 1 de la Resolución de Superintendencia N.° 078-98/SUNAT, el Registro de
Compras, llevado en cualquiera de las formas admitidas legalmente, no podrá tener un atraso mayor a diez
(10) días hábiles. Dicho plazo será contado desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se
recepcione el comprobante de pago respectivo.
Así pues, llevar el Registro de Compras con un atraso mayor al permitido por la Resolución de
Superintendencia antes mencionada, configurará la infracción tipificada en el numeral 5 del artículo 175 del
TUO del Código Tributario (15).
Respecto al supuesto 2 de la primera consulta, y tal como se ha mencionado en los párrafos precedentes,
como regla general, para ejercer el derecho al crédito fiscal, los comprobantes de pago deben ser anotados
en el Registro de Compras en el mes en que se realicen las operaciones. Sólo excepcionalmente, cuando
dichos comprobantes se reciban con retraso, podrá efectuarse la referida anotación dentro de los 4 periodos
tributarios computados a partir del primer día del mes siguiente de la fecha de emisión del comprobante de
pago.
Ahora bien, si un comprobante de pago emitido en un determinado mes es recibido por el contribuyente en
un mes posterior, es decir, es recibido con retraso, a efecto de ejercer el derecho al crédito fiscal, podrá
efectuarse la anotación en el Registro de Compras dentro de los 4 periodos tributarios computados a partir
del primer día del mes siguiente de la fecha de emisión del comprobante de pago.
En lo que se refiere a la configuración de alguna infracción tributaria, debe tenerse en cuenta que si se registra
una operación en otro periodo, y ello supone un atraso mayor a diez (10) días hábiles computados desde el
primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se recepcione el comprobante de pago respectivo, se
configurará la infracción tipificada en el numeral 5 del artículo 175 del TUO del Código Tributario, tal como se
ha indicado precedentemente.
2. En cuanto a la segunda consulta, entendemos que la misma está orientada a determinar si se encuentran
sujetos al Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias (SPOT), los contratos de licencia de uso de software
a que se refiere el artículo 95 del Decreto Legislativo N.° 822, así como sus actualizaciones.
Al respecto, el artículo 12 de la Resolución de Superintendencia N.° 183-2004/ SUNAT dispone que estarán
sujetos al SPOT los servicios gravados con el IGV señalados en el Anexo 3. Así pues, el numeral 2 del citado
Anexo incluye como servicio sujeto al SPOT el arrendamiento de bienes muebles, y describe a esta operación
como al arrendamiento o cesión en uso de bienes muebles, para lo cual se considerarán bienes muebles a
los definidos en el inciso b) del artículo 3 del TUO de la Ley del IGV, no incluyéndose en esta definición los
contratos de arrendamiento financiero.
El inciso b) del artículo 3 del TUO de la Ley del IGV establece que para efectos de la aplicación de dicho
impuesto se entiende por “bienes muebles” a los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los
derechos referentes a los mismos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave
y similares, las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transferencia implique la de
cualquiera de los mencionados bienes.
Como puede apreciarse, si bien para efecto del TUO de la Ley del IGV, el derecho de autor califica como un
bien mueble, debe determinarse si los contratos de licencia de uso de software a que se refiere el artículo 95
del Decreto Legislativo N.° 822 así como sus actualizaciones, califican como una cesión en uso de un bien
mueble.
El numeral 16 del artículo 2 del Decreto Legislativo N.° 822, dispone que a los efectos de este Decreto, la
licencia es la autorización o permiso que concede el titular de los derechos (licenciante) al usuario de la obra
u otra producción protegida (licenciatario), para utilizarse en una forma determinada y de conformidad con
las condiciones convenidas en el contrato de licencia. La norma agrega que, a diferencia de la cesión, la
licencia no transfiere la titularidad de los derechos.
Por su parte, el primer párrafo del artículo 95 del Decreto Legislativo en mención, establece que el titular de
derechos patrimoniales puede igualmente conceder a terceros una simple licencia de uso, no exclusiva e
intransferible, la cual se regirá por las estipulaciones del contrato respectivo y las atinentes a la cesión de
derechos, en cuanto sean aplicables. El segundo párrafo agrega que los contratos de cesión de derechos
patrimoniales, los de licencia de uso, y cualquier otra autorización que otorgue el titular de derecho, deben
hacerse por escrito, salvo en los casos en que la ley presume la transferencia entre vivos de tales derechos.
Ahora bien, mediante Oficio N.° 00679-2005/ODA-INDECOPI, la Oficina de Derechos de Autor del INDECOPI
ha señalado que el contrato de la licencia de uso regulada por el artículo 95 del Decreto Legislativo N.° 822,
está referida a la autorización o permiso que otorga el autor o titular de los derechos patrimoniales de un
programa de ordenador o software a fin de que su obra pueda ser reproducida temporalmente en la memoria
temporal del ordenador (a esta reproducción se le denomina comúnmente uso) en una forma determinada y
según lo convenido en el contrato sin que ello implique la transferencia de ningún derecho. Esta autorización,
salvo pacto en contrario, es no exclusiva e intransferible. Existiendo una contraprestación determinada a
cambio.
De otro lado, el artículo 6 del citado Decreto Legislativo establece que sin perjuicio de los derechos que
subsistan sobre la obra originaria y de la correspondiente autorización, son también objeto de protección
como obras derivadas siempre que revistan características de originalidad, las revisiones, actualizaciones y
anotaciones.
De las normas anteriormente glosadas, se desprende que mediante el contrato de la licencia de uso de
software a que se refiere el artículo 95 del Decreto Legislativo N.° 822, el autor o titular de los derechos
patrimoniales de un programa de ordenador o software permite que un tercero (licenciatario) use su obra por
un tiempo determinado y en forma determinada, no exclusiva e intransferible, de acuerdo a lo convenido en
el contrato, a cambio de una contraprestación, y sin que ello implique la transferencia de la titularidad de
ningún derecho.
En tal sentido, puede concluirse que el contrato de licencia de uso de software, así como sus actualizaciones,
implica la cesión en uso de uno de los atributos del derecho de autor (realizar la reproducción de la obra por
cualquier forma o procedimiento) y, por tal, calificará como servicio sujeto al SPOT.
3. Respecto de la tercera consulta, partimos de la premisa que la misma está referida a la adquisición de un
activo intangible de duración limitada, por parte de sujetos que perciben rentas de tercera categoría.
En cuanto a este tema, cabe indicar que el inciso g) del artículo 44 del TUO de la LIR establece que no es
deducible para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, la amortización de llaves, marcas,
patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, señala
que el precio pagado por activos intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente, podrá ser
considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse
proporcionalmente en el plazo de 10 años. Añade este inciso que en el Reglamento se determinarán los
activos intangibles de duración limitada (16).
Por su parte, el numeral 2 del inciso a) del artículo 25 del Reglamento de la LIR señala que se consideran
activos intangibles de duración limitada a aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia
naturaleza, tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los
diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas y los programas de instrucciones para computadora
(software). Agrega que no se consideran activos intangibles de duración limitada las marcas de fábrica y el
fondo de comercio (goodwill).
El numeral 3 del inciso a) del artículo 25 del Reglamento de la LIR dispone que en el caso de que se opte
por amortizar el precio pagado por la adquisición de intangibles de duración limitada, el plazo de amortización
no podrá ser inferior al número de ejercicios gravables que al producirse la adquisición restan para que se
extinga el derecho de uso exclusivo que le confiere. Fijado el plazo de amortización solo podrá ser variado
previa autorización de la SUNAT y el nuevo plazo se computará a partir del ejercicio gravable en que fuera
presentada la solicitud, sin exceder en total el plazo máximo de 10 años.
Conforme se desprende de las normas glosadas, el precio pagado por activos intangibles de duración
limitada, a opción del contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del
negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de 10 años.
Ahora bien, el literal a) del artículo 57 del TUO de la LIR, señala que las rentas de la tercera categoría se
considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen. Asimismo, establece que dicha
norma será de aplicación analógica para la imputación de los gastos.
Agrega que para la determinación de las rentas de tercera categoría, se imputarán los gastos
correspondientes a ejercicios anteriores a aquel en que se efectúa el pago, en la medida que dichos gastos
sean provisionados contablemente en el ejercicio fiscal respectivo.
En ese sentido, el precio pagado por activos intangibles de duración limitada puede ser deducido por el
contribuyente como gasto en el ejercicio en que se devengue el mencionado gasto.
Sin perjuicio de lo antes expuesto, cabe señalar que el importe desembolsado para la adquisición del activo
intangible de duración limitada será deducible en la medida que cumpla con el principio de causalidad, es
decir, que la adquisición de dicho software se encuentre vinculada a la generación de rentas gravadas (17)
De otro lado, en lo que se refiere a la interrogante planteada en el literal b) de la presente consulta, se debe
señalar que el numeral 97 de la Norma Internacional de Contabilidad N.° 38 (NIC 38), referido a Activos
Intangibles con Vidas Útiles Finitas - Período y método de amortización, indica que “el importe amortizable
de un activo intangible con una vida útil finita, se distribuirá sobre una base sistemática a lo largo de su vida
útil. La amortización comenzará cuando el activo esté disponible para su utilización, es decir, cuando se
encuentre en la ubicación y condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la
dirección. Asimismo, se señala que el cargo por amortización de cada periodo se reconocerá en el resultado
del ejercicio, a menos que otra Norma permita o exija que dicho importe se incluya en el importe en libros de
otro activo.
Asimismo, el numeral 99 de la NIC 38 dispone que normalmente, la amortización se reconocerá en el
resultado del ejercicio.
Por otro lado, el artículo 33 del Reglamento de la LIR establece que la contabilización de operaciones bajo
principios de contabilidad generalmente aceptados, puede determinar, por la aplicación de las normas
contenidas en el TUO de la LIR, diferencias temporales y permanentes en la determinación de la renta neta.
En consecuencia, salvo que la Ley o el Reglamento condicione la deducción al registro contable, la forma de
contabilización de las operaciones no originará la pérdida de una deducción.
Agrega el citado artículo que las diferencias temporales y permanentes obligarán al ajuste del resultado según
los registros contables, en la declaración jurada.
De acuerdo a la norma antes glosada, es posible que para efectos contables se active y se amortice la compra
de un activo intangible de duración limitada (software), de conformidad con los criterios y procedimientos
establecidos en la NIC 38; mientras que para efectos tributarios, de acuerdo a la opción prevista en el TUO
de la LIR, es posible que el precio pagado por dicha compra sea considerado como gasto y aplicado a los
resultados de un solo ejercicio.
4. En cuanto a la cuarta consulta, entendemos que la misma tiene por objeto establecer si una penalidad
contractual impuesta al contribuyente como consecuencia de la suscripción de un contrato con una entidad
del Sector Público Nacional, celebrado al amparo de lo dispuesto en el Texto Único Ordenado (TUO) de la
Ley de Contrataciones y Adquisiciones del Estado, puede ser deducible para la determinación de la renta
neta imponible de tercera categoría.
Al respecto, el inciso c) del artículo 44 del TUO de la LIR establece que no son deducibles para la
determinación de la renta imponible de tercera categoría, las multas, recargos, intereses moratorios previstos
en el Código Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector Público Nacional.
Debe tenerse en cuenta que las multas y sanciones aplicadas por el Sector Público Nacional respecto de las
cuales no procede la deducción para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, son aquellas
que corresponden ser aplicadas en virtud a lo dispuesto en una norma legal por la comisión de una infracción
de carácter administrativo.
En efecto, el artículo 230 de la Ley N.° 27444, que regula los principios de la potestad sancionadora
administrativa, establece que la potestad sancionadora de todas las entidades está regida, entre otros, por
el Principio de Legalidad, según el cual, solo por norma con rango de ley cabe atribuir a las entidades la
potestad sancionadora y la consiguiente previsión de las consecuencias administrativas que a título de
sanción son posibles de aplicar a un administrado, las que en ningún caso habilitarán a disponer la privación
de libertad.
De lo anteriormente expuesto, se concluye que una sanción administrativa es aquella consecuencia jurídica
prevista en la ley por la comisión de una infracción previamente tipificada en la ley; cuya aplicación compete
a la Administración Pública, en ejercicio de su potestad sancionadora.
Ahora bien, el artículo 41 del TUO de la Ley de Contrataciones y Adquisiciones del Estado, que regula las
Cláusulas Obligatorias de los Contratos, dispone en su literal a) sobre garantías, que la entidad establecerá
en el contrato las garantías que deberán otorgarse para asegurar la buena ejecución y cumplimiento del
mismo; sin perjuicio de las penalidades aplicables que serán establecidas en el Reglamento de la presente
Ley. Agrega, que a falta de estipulación expresa en el contrato, se aplicarán las penalidades establecidas en
el Reglamento.
Por su parte, el artículo 222 del Reglamento, que regula la penalidad por mora en la ejecución de la
prestación, establece que en caso de retraso injustificado en la ejecución de las prestaciones objeto del
contrato, la Entidad le aplicará al contratista una penalidad por cada día de atraso, hasta por un monto
máximo equivalente al diez por ciento (10 %) del monto contractual o, de ser el caso, del ítem, tramo, etapa
o lote que debió ejecutarse o de la prestación parcial en el caso de ejecución periódica. Asimismo, agrega
que dicha penalidad será deducida de los pagos a cuenta, del pago final o en la liquidación final; o si fuese
necesario se cobrará del monto resultante de la ejecución de las garantías de fiel cumplimiento o adicional
por el monto diferencial de la propuesta.
Asimismo, el artículo 223 de dicho Reglamento señala que en las Bases o el contrato se podrán establecer
penalidades distintas a la mencionada en el artículo 222, siempre y cuando sean razonables y congruentes
con la prestación a cargo del contratista.
Como puede apreciarse, la penalidad contractual que se estipula en los contratos que celebra el Estado con
los particulares para la adquisición de bienes y contratación de servicios, no constituye una sanción
administrativa impuesta por las entidades del Estado en ejercicio de su potestad sancionadora, por cuanto
no supone una consecuencia jurídica prevista en la ley por la comisión de una infracción de carácter
administrativo.
En consecuencia, la penalidad contractual impuesta al contribuyente como consecuencia de la suscripción
de un contrato con una entidad del Sector Público Nacional, al amparo de lo dispuesto en el TUO de la Ley
de Contrataciones y Adquisiciones del Estado, puede ser deducible para la determinación de la renta
imponible de tercera categoría; siempre que dicha deducción se ajuste al principio de causalidad previsto en
el artículo 37 del TUO de la LIR.
5. Con respecto a las interrogantes a) y b) de la quinta consulta, entendemos que las mismas se encuentran
orientadas a determinar si procede efectuar el ajuste al Impuesto Bruto, cuando la Nota de Crédito que
respalda la anulación de la operación no contiene los datos de recepción detallados en el numeral 1.6 del
artículo 10 del RCP.
Sobre el particular, cabe indicar que el inciso b) del artículo 26 del TUO de la Ley del IGV señala que del
monto del Impuesto Bruto resultante del conjunto de las operaciones realizadas en el periodo que
corresponda, se deducirá el monto del Impuesto Bruto proporcional a la parte del valor de venta o de la
retribución del servicio restituido, tratándose de la anulación total o parcial de ventas de bienes o prestación
de servicios. La anulación de las ventas o servicios está condicionada a la correspondiente devolución de los
bienes y de la retribución efectuada, según corresponda.
El último párrafo del artículo en mención, dispone que las deducciones deberán estar respaldadas por las
Notas de Crédito que el vendedor deberá emitir de acuerdo con las normas que señale el Reglamento.
Ahora bien, el numeral 2 del artículo 10 del Reglamento de la Ley del IGV señala que las Notas de Débito o
de crédito emitidas por el sujeto deberán ser anotadas en el Registro de Ventas e Ingresos, mientras que las
Notas de Débito o de crédito recibidas, así como los documentos que modifican el valor de las operaciones
consignadas en las Declaraciones Únicas de Aduanas, deberán ser anotadas en el Registro de Compras.
Adicionalmente, se señala que a la información detallada en el numeral 1 del citado artículo, deberá incluirse
en los registros de compras o de ventas según corresponda, los datos referentes al tipo, serie y número del
comprobante de pago respecto del cual se emitió la Nota de Débito o crédito, cuando corresponda a un solo
comprobante de pago.
Por su parte, el numeral 4 del artículo 10 del Reglamento de la Ley del IGV señala que para determinar el
valor mensual de las operaciones realizadas se deberá anotar en los Registros de Ventas e Ingresos y de
Compras, todas las operaciones que tengan como efecto anular, reducir o aumentar parcial o totalmente el
valor de las operaciones. Agrega que, para que las modificaciones mencionadas tengan validez, deberán
estar sustentadas, en su caso, por los siguientes documentos:
a) Las Notas de Débito y de crédito, cuando se emitan respecto de operaciones respaldadas con
comprobantes de pago.
b) Las liquidaciones de cobranza u otros documentos autorizados por la SUNAT, con respecto de
operaciones de Importación.
De otro lado, el numeral 1 del artículo 10 del RCP señala que las Notas de Crédito se emitirán por concepto
de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros, debiendo contener los mismos requisitos
y características de los comprobantes de pago en relación a los cuales se emitan. Asimismo, el numeral 1.6
del referido artículo dispone que el adquirente o usuario, o quien reciba la Nota de Crédito a nombre de éstos,
deberá consignar en ella su nombre y apellido, su documento de identidad, la fecha de recepción y, de ser el
caso, el sello de la empresa.
Conforme se desprende de las normas glosadas en los párrafos precedentes, la validez del ajuste al Impuesto
Bruto, tratándose de la anulación total o parcial de ventas de bienes o de prestación de servicios, está
condicionada a la devolución de los bienes y de la retribución efectuada, según corresponda, y a la emisión
de la Nota de Crédito respectiva emitida por el vendedor.
En ese sentido, en caso que se haya cumplido con la emisión de la Nota de Crédito correspondiente según
lo señalado en el RCP, mas el adquirente o usuario de la misma, o quien la reciba a nombre de éstos no
haya consignado en dicha Nota de Crédito los datos de recepción a que hace referencia el numeral 1.6 del
artículo 10 del RCP, este solo hecho no determinará la invalidez del ajuste al Impuesto Bruto, en tanto se
acredite en forma fehaciente dicha anulación, la misma que está condicionada a la devolución de los bienes
y de la retribución efectuada, según corresponda.
Finalmente, respecto a la interrogante c) de la consulta bajo análisis, partimos de la premisa que la misma
está dirigida a determinar si es válido el ajuste al Impuesto Bruto por la anulación total o parcial de la venta
de bienes o prestación de servicios, en caso que no se haya anotado en el Registro de Ventas e Ingresos el
comprobante de pago correspondiente y/o su respectiva Nota de Crédito.
Al respecto, debe tenerse en cuenta que si bien de acuerdo con lo establecido en el numeral 2 del artículo
10 del Reglamento de la Ley del IGV, antes citado, en el Registro de Ventas e Ingresos deben anotarse las
Notas de Crédito emitidas por el sujeto del Impuesto, así como los datos referentes al tipo, serie y número
del comprobante de pago respecto del cual se emitió la Nota de Débito, cuando corresponda a un solo
comprobante de pago; la no anotación de dichos documentos en el referido Registro no invalidará –conforme
a lo indicado precedentemente– el ajuste al Impuesto Bruto, en tanto se acredite en forma fehaciente dicha
anulación, la misma que esta condicionada a la devolución de los bienes y de la retribución efectuada.
Conclusiones
1. Si un contribuyente recibe un comprobante de pago en el mismo mes en que este fue emitido, pero lo
registra en meses posteriores, no podrá ejercer el derecho al crédito fiscal, toda vez que la anotación en el
Registro de Compras se habría efectuado fuera del plazo establecido.
2. Si un comprobante de pago emitido en un determinado mes es recibido por el contribuyente en un mes
posterior, es decir, es recibido con retraso, a efecto de ejercer el derecho al crédito fiscal, deberá efectuar la
anotación en el Registro de Compras dentro de los 4 periodos tributarios computados a partir del primer día
del mes siguiente de la fecha de emisión del comprobante de pago.
3. Llevar el Registro de Compras con un atraso mayor a 10 días hábiles, configurará la infracción tipificada
en el numeral 5 del artículo 175 del TUO del Código Tributario.
Dicho plazo será contado desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se reciba el comprobante
de pago respectivo. En ese sentido, si se registra una operación en otro periodo, y ello supone un atraso
mayor a diez (10) días hábiles computados desde el primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se
reciba el comprobante de pago respectivo, se habrá configurado la infracción tipificada en el numeral 5 del
artículo 175 del TUO del Código Tributario.
4. El contrato de licencia de uso de software, así como sus actualizaciones, califican como servicio sujeto al
SPOT.
5. El precio pagado por la adquisición de un software puede ser deducido por el contribuyente como gasto
en el ejercicio en que se devengue el mencionado gasto, siempre que se cumpla con el principio de
causalidad.
6. Es posible que para efectos contables se active y se amortice la compra de un activo intangible de duración
limitada (software), de conformidad con los criterios y procedimientos establecidos en la NIC 38; mientras
que para efectos tributarios, de acuerdo a la opción prevista en el TUO de la LIR, es posible que el precio
pagado por dicha compra sea considerado como gasto y aplicado a los resultados de un solo ejercicio.
7. La penalidad contractual impuesta al contribuyente como consecuencia de la suscripción de un contrato
con una entidad del Sector Público Nacional, al amparo de lo dispuesto en el TUO de la Ley de Contrataciones
y Adquisiciones del Estado, puede ser deducible para la determinación de la renta imponible de tercera
categoría; siempre que dicha deducción se ajuste al principio de causalidad previsto en el artículo 37 del TUO
de la LIR.
8. En caso que se haya cumplido con la emisión de la Nota de Crédito correspondiente según lo señalado en
el RCP, mas el adquirente o usuario de la misma, o quien la reciba a nombre de éstos no haya consignado
en dicha Nota de Crédito los datos de recepción a que hace referencia el numeral 1.6 del artículo 10 del RCP,
este solo hecho no determinará la invalidez del ajuste al Impuesto Bruto.
9. Si bien de acuerdo con lo establecido en el numeral 2 del artículo 10 del Reglamento de la Ley del IGV, en
el Registro de Ventas e Ingresos deben anotarse las Notas de Crédito emitidas por el sujeto del Impuesto,
así como los datos referentes al tipo, serie y número del comprobante de pago respecto del cual se emitió la
Nota de Débito, cuando corresponda a un solo comprobante de pago; la no anotación de dichos documentos
en el referido Registro no invalidará –conforme a lo indicado en el numeral precedente– el ajuste al Impuesto
Bruto.
Lima, 16 de diciembre del 2005
(1) Publicado el 19-08-99, y normas modificatorias

(2) Publicado el 08-12-04, y norma modificatoria.
(3) Publicado el 21-09-94, y normas modificatorias.
(6) Publicado el 31-12-96.
(7) Publicada el 24-01-99, y normas modificatorias.
(9) Publicada el 15-08-04 y vigente desde el 15-09-04, conforme a lo establecido en el artículo 29 de dicha
resolución, y normas modificatorias.
(10) Publicado el 24-04-96, y norma modificatoria.
(12) Publicado el 29-11-04.
(13) Publicado el 29-11-04
(14) Este criterio también ha sido sostenido en el Informe N.° 042-2004-SUNAT/2B0000, el cual se encuentra
a su disposición en el Portal Tributario de la SUNAT .
(15) Vale decir, llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes, los libros de contabilidad u otros
libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT,
que se vinculen con la tributación.
(16) Cabe mencionar que este tratamiento procederá cuando el precio pagado por activos intangibles de
duración limitada se origina en la cesión de tales bienes, y no en las contraprestaciones pactadas por la
concesión de uso o el uso de intangibles de terceros.
(17) De acuerdo al numeral 4 del artículo 25 del Reglamento de la LIR el tratamiento previsto en el numeral
1 del inciso a) del artículo 25 de dicho Reglamento solo procederá cuando los intangibles se encuentren
afectados a la generación de rentas gravadas de la tercera categoría.

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PRESENTACIÓN

 2. Marco legal, contenido, características y otros

 3. Partes de la Nota de Crédito

 4. Emisión de Nota de Crédito electrónica desde el portal de SUNAT

 6. Informes de SUNAT relacionados

1. sean de uso generalizado por el vendedor en condiciones iguales;

3. PARTES DE LA NOTA DE CRÉDITO

4. EMISIÓN DE NOTA DE CRÉDITO ELECTRÓNICA DESDE EL PORTAL DE

Paso 4. Opción Emisión de Nota de Crédito Electrónica.

Ingresando a la opción, tendremos los siguientes campos que debemos llenar:

Paso 6. Llenado de la Nota de Crédito.

Paso 8. Generación de la Nota de Crédito (definitivo).

En la opción indicada, tenemos que ingresar la siguiente información:

•Justificación de las cuentas utilizadas en la contabilización de la NC

2. Contabilidad del receptor

2. Contabilidad del receptor

2. Contabilidad del receptor

•Ajuste de la distribución del gastos

•Justificación de la contabilización de la Nota de Crédito

•Distribución de la gasto por función

2. Contabilidad del receptor

(1) Decreto legislativo que modifica el Código Tributario, publicado el 30-12-16.

(1) Capítulos referidos a Requisitos y Características de los Comprobantes de Pago, y Obligaciones

(1) Publicado el 19-08-99, y normas modificatorias

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