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ECONOMÍA DIGITAL, ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y PRESENCIA

DIGITAL SIGNIFICATIVA: TRAS LAS CONCLUSIONES DEL INFORME DEL
GEFED

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Ignacio Cruz Padial Guillermo Sánchez-Archidona Hidalgo

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 ECONOMÍA DIGITAL, ESTABLECIMIENTO
PERMANENTE Y PRESENCIA DIGITAL
SIGNIFICATIVA: TRAS LAS CONCLUSIONES DEL
INFORME DEL GEFED

IGNACIO CRUZ PADIAL

GUILLERMO SÁNCHEZ-ARCHIDONA HIDALGO
Área de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Málaga

RESUMEN: En el presente estudio se analiza la economía digital, situándola en un

contexto BEPS y post-BEPS, con especial énfasis en la relación entre el estatuto del
establecimiento permanente como criterio de sujeción de las rentas generadas de forma
virtual, para lo que es imprescindible hacer hincapié en el concepto de presencia digital
significativa. Además, se realiza una valoración de las medidas más significativas
propuestas por el Grupo de Expertos sobre la Fiscalidad de la Economía Digital (GEFED)
de la OCDE en su informe de 2014; medidas que analizaremos y comprobaremos si
responden a los principios fiscales fundamentales.
ABSTRACT: In this paper the digital economy is analyzed, in a BEPS and post-BEPS
context. Especially, the relationship between the permanent establishment's status as a
criterion of subjection of the income generated in virtual form, for which it is essential to
define the concept of significant digital presence. In addition, the most significant
measures proposed by the OECD's Group of Experts on the Taxation of the Digital
Economy (GEFED) in 2014 report are analyzed to verify if they respond to the
fundamental fiscal principles.
PALABRAS CLAVE: Economía digital; Comercio electrónico; Establecimiento
Permanente; Presencia digital significativa; Plan de Acción BEPS
KEYWORDS: Digital economy; E-Commerce; Permanent establishment; Digital
significative presence; Action Plan on BEPS
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN. 2. NOTAS GENERALES SOBRE LA ECONOMÍA
DIGITAL EN UN CONTEXTO BEPS Y POST-BEPS. 3. EL ESTABLECIMIENTO
PERMANENTE: UNA INSTITUCIÓN EN CRISIS. 3.1 EL ESTABLECIMIENTO
PERMANENTE EN EL MCOCDE. 3.2 EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN
EL ORDENAMIENTO ESPAÑOL. 4. LA PRESENCIA DIGITAL –O ECONÓMICA-
SIGNIFICATIVA. 4.1. SU DIFICIL CONCEPTUACIÓN. 4.2. SU ESTRECHA
RELACIÓN CON EL ESTATUTO DEL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. EL
NUEVO NEXO O CRITERIO DE SUJECIÓN DE LAS RENTAS. 4.3. VALORACIÓN
DE OTRAS PROPUESTAS RELEVANTES DEL GEFED. 4.3.1. Una retención en
fuente. 4.3.2. Un impuesto progresivo o bit tax. 5. ECONOMÍA DIGITAL Y
CONSUMO. 6. MARCO EVALUADOR DE LAS SOLUCIONES FISCALES: LOS
PRINCIPIOS. 6.1 NEUTRALIDAD. 6.2. EFICIENCIA. 6.3. CERTEZA Y
SIMPLICIDAD. 6.4. EFECTIVIDAD Y JUSTICIA. 6.5. FLEXIBILIDAD Y
SOSTENIBILIDAD. 6.6. PROPORCIONALIDAD. 7. A MODO DE CONCLUSIÓN.
BIBLIOGRAFÍA.

1. INTRODUCCIÓN
En los últimos años estamos asistiendo a una evolución muy significativa en la
tributación internacional, auspiciado por el fenómeno de la globalización económica, que
está ocasionando una gran incertidumbre en las relaciones tributarias entre países ya que
se ha puesto en entredicho si existe un reparto fiscal equitativo de la soberanía fiscal.
Una de los factores más relevantes que están incidiendo en este fenómeno ha sido
la economía digital, que ha traído consigo el nacimiento de nuevos modelos de negocio
para los que los patrones de tributación heredados del pasado siglo y hoy vigentes, como
dice SANZ GADEA, ‘’no son los más idóneos para afrontar la realidad de los grupos
multinacionales’’1, y producen una serie de distorsiones y lagunas entre los
Ordenamientos jurídico-tributarios que son aprovechados por los entes interesados en
ello, ya que es sobradamente conocido que las empresas realizan transacciones
comerciales y/o económicas en un Estado distinto a aquel en el que se produce o genera
el valor.
En un pasado reciente las empresas que se pretendían expandir y desarrollar su
actividad en un Estado concreto tenían que contar con una presencia física in situ, bien
como centro de producción, bien de comercialización o de distribución. En definitiva,
debían tener un lugar fijo de negocios desde el que canalizar la actividad económica que
desarrollaban.
Las nuevas prácticas comerciales que permiten el desarrollo de las Tecnologías de
la Información y la Comunicación (TIC) permiten a las empresas centralizar la gestión de
muchas de sus funciones que, con anterioridad, requerían de una presencia física en el
Estado donde se desarrollaba la actividad económica, con lo que están dejando obsoleto
el modelo tradicional de negocio que hasta época reciente estaba implantando en las
economías de mercado.
Todo ello nos lleva a plantearnos si es posible seguir desarrollando la actividad
económica sin contar con los medios humanos y materiales que eran necesarios hasta
épocas recientes, lo que otorga a las empresas un amplio margen de maniobra que les
permite incluso desplazar muchas de las funciones necesarias para el desarrollo de su
actividad a nuevas ubicaciones que no tienen por qué coincidir con el Estado fuente de
las rentas o en el que se genera el valor.

1
Cfr. SANZ GADEA, E., “Hacia donde van y hacia dónde deberían ir las normas de fiscalidad
internacional”, Revista de Economía Vasca, núm. 88, 2015, pp. 99-100.
 Planteada la mayor flexibilidad de las funciones a desarrollar, no es menos cierto
que las grandes multinacionales suelen tener una presencia física donde se ubican un
volumen significativo de sus clientes, lo que no debe llevarnos a magnificar la
importancia de un nexo, de ahí que no debamos infravalorar que se realicen operaciones
cuantitativamente significativas sin necesidad de contar con una presencia física y que
dichas operaciones y las rentas generadas sean objeto de imposición. Todo lo cual nos
conduce a plantearnos o, incluso, replantearnos la idoneidad de las normas fiscales
actuales en el contexto de la economía digital.
Todas las dudas que surgen consecuencia de lo antedicho tienen su génesis en la
definición y concreción del estatuto del establecimiento permanente (EP), a efectos de su
consideración en los modelos de convenio que delimitan la asignación y el reparto de
beneficios. En la actualidad, conocemos que es posible realizar actividades económicas
en otro país sin necesidad de tener un lugar fijo de negocios, ni siquiera es necesaria la
mediación de un agente dependiente establecido; es por ello, por lo que de inmediato
surgen dudas en cuanto a si el concepto vigente de establecimiento permanente es
coherente con la realidad económica actual.
Así las cosas, la consecuencia inmediata de lo expuesto es que existen una serie
de rentas sobre las que no existe un nexo o criterio para sujetarlas a tributación en un
determinado territorio, siendo rentas sumamente volátiles que terminan tributando en
territorios de baja o nula imposición, mediante la articulación de estrategias de
planificación fiscal agresiva por parte de ciertas empresas y grupos multinacionales que
privan de ingresos a las arcas públicas de los Estados. A su vez, esto constituye una de
las grandes preocupaciones de los gobiernos e instituciones, trayendo consigo una
consecuencia evidente: la erosión en las bases imponibles por la no tributación de las
rentas virtuales y su consecuente perjuicio al erario público.
Por ello, vamos a analizar la economía digital situándola en un contexto BEPS y
post-BEPS, con especial énfasis en la relación entre el estatuto del establecimiento
permanente como criterio de sujeción de las rentas generadas de forma virtual, para lo
que es imprescindible hacer hincapié en el concepto de presencia digital significativa2.
Además, haremos una valoración de las medidas más significativas propuestas por el
Grupo de Expertos sobre la Fiscalidad de la Economía Digital (GEFED) de la OCDE en
su informe de 2014; medidas que analizaremos y comprobaremos si responden a los
principios fiscales fundamentales.

2
En la literatura también se viene conociendo como <<presencia económica significativa>>. En
este sentido, se aprecia una disparidad entre el texto original de la OCDE que hace referencia al término
“significant economic presence” en su versión inglesa y a su traducción en español, que habla de “presencia
digital significativa”.
 2. NOTAS GENERALES SOBRE LA ECONOMÍA DIGITAL EN UN
CONTEXTO BEPS Y POST-BEPS

En la actualidad, un gran volumen de las transacciones que se realizan en el

comercio mundial se efectúan por vía digital, trayendo como consecuencia una
desterritorialización de la actividad económica, lo que determina su influencia en el
ámbito espacial de la norma tributaria.
Mediante el uso de internet se puede operar en cualquier mercado sin necesidad
de presencia física, lo que nos lleva a evitar la incidencia fiscal basada en el territorio, o
el criterio de permanencia asociado a la residencia. En definitiva, esta forma de operar
provoca el efecto de desterritorializar la fiscalidad por el hecho de practicar un tipo de
comercio que puede ser calificado de inmaterial3.
Es por ello por lo que consideramos que los esfuerzos tributarios deben estar
encaminados a construir reglas que impidan la erosión de bases imponibles y el traslado
de los beneficios mediante movimientos de intangibles entre miembros de un grupo
empresarial, utilizando para ello los mecanismos que facilita la economía digital4.
Así, es prioritario adoptar una definición de intangibles clara, precisa y que esté
en consonancia con los paradigmas de innovación que se están propugnando en la
fiscalidad internacional5.
Sin embargo, no podemos obviar que la economía digital presenta unas
características propias, lo que hace que algunos de los modelos de negocios que se
realizan magnifiquen los problemas de la deslocalización de beneficios. Por ello, a
nuestro juicio, entendemos que deberían ser objeto de un tratamiento específico y
diferenciado del resto de la actividad económica.

3
Esta situación deviene en la necesidad de adaptar los conceptos tributarios a la realidad de la
economía digital. Es por ello que ni las organizaciones internacionales ni los Estados podrán quedar
impasibles, sino que deben encontrar soluciones y hacerlo en un contexto internacional, ya que la economía
digital no tiene barreras geográficas. Vid. ALAMO CERRILLO, R y LAGOS RODRIGUEZ, G.
“Necesidad de adaptación de los conceptos tributarios a la economía digital”, Quincena Fiscal, nº 3, 2015,
pp. 19-30.
4
Recordemos que en la Acción 1 del Plan de Acción BEPS, referente a abordar los desafíos fisacles
de la economía digital, se dice que los países deben garantizar gravar la renta en el territorio que sean
obtenidas sin presencia física.
5
En esta línea, y a modo de ejemplo, en relación con los precios de transferencia se está
propugnando un sistema de profit split en lugar de arm´s lenght. Esta acción de la economía digital está en
relación directa con las acciones previstas para la reordenación de los precios de transferencia. Véase
MARTIN JIMENEZ, A y CALDERON CARRERO, J.M: “El plan de acción de la OCDE para eliminar la
erosión de bases imponibles y el traslado de beneficios a otras jurisdicciones (BEPS): el final, el principio
del final o el final del principio”, Quincena Fiscal, nº 1-2, 2014, pp. 90-91, donde se alude a un informe
francés y a un proyecto de ley australiano que vienen a plantear las situaciones que se generan en los
modelos de negocios globales que desarrollan las multinacionales digitales y la normativa sobre precios de
transferencia que trate de prevenir la transferencia artificial de bases; asimismo, destacan como los actuales
artículos 5 y 7 de los CDI que siguen el MCOCDE como reglas de fiscalidad internacional están totalmente
desfasadas.
 En este contexto, la economía digital ha puesto en jaque a los gobiernos e
instituciones sobre los estándares de tributación articulados desde el pasado siglo,
confirmando una evidencia: se ha pasado de un modelo tradicional de negocio en el que
las empresas se establecían físicamente en un territorio para desarrollar una actividad
económica y, en su amplia mayoría, operando mediante un establecimiento permanente,
hacia otro modelo en el que las empresas operan en la <<nube>>, es decir, prescindiendo
de una presencia física en un determinado territorio para operar y realizar transacciones
económicas y/o comerciales.
La propia Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE)
viene a corroborar esta tesis, cuando afirma que la economía ‘’tradicional’’ ha dejado
paso a un modelo de economía digital:6
‘’A medida que la economía digital integra la tecnología digital, resulta cada
vez más difícil segmentar la economía digital. En otras palabras, al
identificarse cada vez más y asociarse la economía digital a la economía
propiamente dicha, es muy difícil, si no prácticamente imposible, disociar la
una de la otra o dibujar una clara frontera entre la economía digital y el
resto…’’
Así las cosas, para analizar las soluciones fiscales articuladas frente a los efectos
perjudiciales de la economía digital debemos realizar una diferenciación en dos etapas:
una etapa pre-BEPS y BEPS y otra etapa post-BEPS.
Situados en la primera etapa, los principales organismos líderes en la lucha frente
al fraude fiscal internacional, principalmente, la OCDE y la Unión Europea (UE)
celebraron diversas cumbres y realizaron una serie de trabajos en la búsqueda de
soluciones frente a los desafíos que provocaba el comercio electrónico.
Muy sucintamente, destacamos: la Conferencia Ministerial de Ottawa sobre
Comercio Electrónico de 1998 y los trabajos previos conducentes a su celebración; los
trabajos posteriores desarrollados por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE y los
grupos técnicos consultivos desde 1999; la publicación del informe “Clarification on the
Application of the Permanent Establishment definition in E-Commerce” en el año 2000;
la labor realizada por el Grupo Técnico Consultivo sobre Beneficios Empresariales que
condujo a la elaboración de tres documentos de trabajo de extraordinaria relevancia en la
materia, a saber: ‘’Atribución de beneficios a los establecimientos permanentes’’ en 2001,
“El concepto de sede de dirección efectiva: sugerencias para la modificación del Modelo
de Convenio OCDE” en 2003 y “Disposiciones de los convenios fiscales y comercio

6
Cfr. OCDE, “Proyecto OCDE/G20 de Erosión de la Base Imponible y Traslado de Beneficios:
Cómo abordar los desafíos fiscales de la economía digital”, OCDE Publishing, 2014, pp. 82-83. A su vez,
esta distinción la recoge también en el informe final BEPS de la acción 1º. Vid. OCDE, “Adressing the Tax
Challenges of the Digital Economy: Final Report Action 1”, OCDE Publishing, 2015, pp. 50 y ss.
electrónico: la tributación de los beneficios empresariales en la economía digital” en
20057.
Tras estos documentos e informes, en septiembre de 2013 vio la luz el que se
anunció como el adalid de las soluciones fiscales modernas que solventaría las distintas
casuísticas y problemáticas de las que adolecía el sistema fiscal internacional: el conocido
Plan de Acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (BEPS),
estructurado en 15 acciones.
La acción primera, que lleva por título: ‘’Abordar los retos de la economía digital
para la imposición’’ pretendía extraer una serie de soluciones sobre la materia a modo de
corolario que tuviesen aplicación práctica, y que principalmente, solventasen un problema
tan acuciante como es la imposibilidad de sujetar a tributación las rentas denominadas
“virtuales”, para lo que también engarzaba con otras acciones no menos problemáticas
como, v. gr., la acción séptima, que lleva por título: “Impedir la elusión artificiosa del
estatuto de establecimiento permanente”, siendo, por tanto, una acción con un carácter
claramente transversal.
Durante el desarrollo de esta primera etapa tuvo lugar un conocido informe del
Grupo de Expertos sobre Fiscalidad de la Economía Digital (GEFED) de la OCDE en
2014, y que recoge una serie de soluciones para intentar someter a tributación las rentas
generadas de forma virtual, o en otros términos, actividades en las que no existe un nexo
para sujetarlas a tributación en un determinado territorio.
Adentrados en la etapa post-BEPS8 que surge a raíz de la publicación en octubre
de 2015 de los informes finales de cada una de las acciones (a excepción de la acción 15ª
que trata de implementar un instrumento multilateral) el panorama no es demasiado
halagüeño, ya que las conclusiones que extrae el informe final de la acción 1º no recoge
ninguna de las posibles soluciones aportadas un año atrás por el GEFED, sobre las que
después incidiremos, no obstante, de forma sucinta y concreta9:
1) Introducción de un nuevo nexo (o criterio de sujeción) en base a una presencia
digital significativa;
2) El sometimiento de ciertas transacciones digitales a una retención en la fuente; y
3) Un impuesto progresivo o bit tax.

7
Pueden verse los principales extremos de estos documentos e informes con mayor profundidad
en OCDE, ‘’Cómo abordar los desafíos fiscales…op. cit., pp. 174-195.
8
En este sentido, es mayoritariamente aceptado por la doctrina que nos encontramos en una etapa
post-BEPS, e incluso como dice CARBAJO VASCO, D., “El nuevo orden fiscal internacional tras la BEPS
y su Plan de Acción” en AA.VV., Manual de Fiscalidad Internacional, Instituto de Estudios Fiscales,
Madrid, 2016, p. 1699 existe un nuevo orden mundial y ‘’ese nuevo orden tiene un nombre: BEPS, y las
15 acciones que integran su Plan de Acción’’. Si bien por su parte MARTÍN JIMÉNEZ, A., y CALDERÓN
CARRERO, J.M., “El plan de acción de la OCDE para eliminar… op, cit, pp. 87-115 realizan una reflexión
sobre si el Plan BEPS constituye el final del camino para reformular el sistema de fiscalidad internacional
o si por el contrario es la primera piedra sobre la que articular futuros planes.
9
Vid para más detalles OCDE, ‘’Adressing the Tax… op. cit., pp. 7-8
 3. EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: UNA INSTITUCIÓN EN
CRISIS
El concepto de establecimiento permanente se ha mostrado a lo largo de los años
con un carácter dinámico, siendo su principal cometido someter a tributación los
beneficios empresariales en el país de la fuente. Del mismo modo, su conceptuación se
altera a medida que cambien las formas de comercio, ya que su configuración permite
otorgar potestad tributaria al Estado de la fuente o generador de esas rentas.
Como ya hemos indicado anteriormente, es objetivo primordial en este trabajo
delimitar qué se entiende por <<presencia digital significativa>> y, asimismo, en qué
medida podemos identificarla con lo que en la actualidad es el concepto de
establecimiento permanente, tal y como está definido en el artículo 5 del Modelo de
Convenio de la OCDE (MCOCDE), e incluso si la definición contenida en nuestra
normativa interna estaría más en consonancia con lo que queremos poner de manifiesto.
No obstante, con carácter previo creemos conveniente abordar las casuísticas que
podemos considerar específicas de la economía digital, como son las siguientes.
Primera, la existencia de nexo o criterio de sujeción. El incremento de las
tecnologías digitales unido a la no necesaria presencia física para desarrollar una actividad
comercial nos hace plantear serias dudas en cuanto a determinar si las normas usuales
para establecer el nexo con una jurisdicción fiscal son las adecuadas.
Segunda, el tratamiento fiscal de los datos. El incremento y la sofisticación de las
Tecnologías de la Información y la Comunicación hace que las empresas obtengan y
recopilen información a gran escala, lo que plantea la cuestión de cómo atribuir valor
creado a partir de la generación de datos mediante bienes y servicios digitales.
Y tercera, la calificación de las rentas. La existencia de numerosos productos
digitales y distintas formas de prestación de servicios hace surgir incertidumbre en cuanto
a la calificación de las rentas, es decir, se consideran actividad empresarial, profesional o
de otra cualquier forma, con la influencia que ello tendrá en la forma de tributar.
Además de lo esgrimido supra, no podemos obviar que en el ámbito del Impuesto
sobre el Valor Añadido (IVA) también se plantean retos para establecer su tributación, de
forma especial cuando la transacción se realiza entre consumidores privados y
proveedores extranjeros.
Sin entrar a su consideración, solo resaltar que para las propias Administraciones
tributarias puede plantearse el reto de gestionar un volumen importante de transacciones
de bajo valor añadido, lo que crea una importante carga administrativa con ingresos
marginales. El principal problema podría estar en las importaciones online de productos
de bajo valor añadido que podrían estar por debajo del límite exento en muchas
jurisdicciones.
Ante estos retos planteados, las Administraciones tributarias de los Estados tratan
de establecer diversas opciones para hacerles frente, entre las que podemos destacar como
más significativas las siguientes.
 1. Creación de un nuevo concepto de <<establecimiento permanente virtual>>
que sería de aplicación sólo a quienes vendan bienes y servicios digitales
donde la posibilidad de establecer contacto sea únicamente vía web, no hay
espacio físico y la residencia del vendedor es irrelevante. Para su concreción
se plantean dos alternativas:
a) Considerar que existe un establecimiento permanente solo cuando haya
una presencia digital significativa que se medirá por el volumen de
contratos, consumos, participación significativa de residentes fiscales, a
lo que hay que encontrar el mecanismo de medición adecuado; o
b) Solo considerar que existe cuando la mayor parte del negocio
empresarial en el país se desarrolle usando datos personales que se han
obtenido mediante monitorización regular y sistemática de los usuarios
de internet del país.
2. Establecer una retención de salida sobre las transacciones digitales, en esta
opción también se contemplan dos variantes:
a) Retención como impuesto final autónomo; o
b) Retención de salida a cuenta del impuesto sobre sociedades
correspondiente a alguna de las variantes del EP virtual.
3. Gravar el volumen de datos utilizados en el país (bit tax).
Estas serían las opciones pensadas para atender a los retos planteados, es por ello
por lo que en relación con las mismas habría que concretar diversos aspectos: primero, su
viabilidad, consistente en conseguir que no se generen incentivos para que los negocios
se desarrollen sin distorsionar el modo usual en el que se habrían realizado, incluyendo
no alterar la atribución de beneficios, reglas de coste, o que se siga evitando la doble
imposición; segundo, los problemas que se suscitarían para su adopción en la normativa
interna de cada país; tercero, la incidencia económica que tendrían, ya que esta variará
según la solución adoptada; y cuarto, muy especialmente si con la opción adoptada siguen
cumpliéndose los principios de neutralidad, certeza, simplicidad, efectividad, y justicia10.
De los tres apartados considerados, vamos a centrar nuestra atención en los dos
primeros, en el primer caso, como medio para sujetar a imposición si conseguimos
delimitar el concepto de presencia digital significativa, y en el segundo caso, como una
posible solución a la tributación de estas rentas generadas como consecuencia de las
transacciones efectuadas.

3.1. EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL MCOCDE

En el MCOCDE se configura el establecimiento permanente como el conjunto de
principios y criterios que permiten calificar a determinadas actividades económicas como
vinculadas al territorio en el que se sitúan, facultando al Estado a que pueda gravarlas,
siempre que dichas rentas sean atribuibles al establecimiento permanente. Podría decirse
que un establecimiento permanente es la proyección o continuación económica de una

10
Este cuarto aspecto es objeto de análisis en el epígrafe sexto de este trabajo.
empresa en el exterior, y es el vehículo mediante el cual una empresa canaliza su actividad
económica en otro Estado.
En el artículo 5 del MCOCDE se determina el concepto tributario de
establecimiento permanente, y aun siendo cierto que los Estados no están obligados a
aceptarlo, es innegable que es la base sobre la que se construye este concepto en los
ordenamientos internos de los países.
No vamos a describir ni analizar ahora el concepto de establecimiento permanente
tal y como está descrito en el referido artículo 5 del MCOCDE, pero sí identificaremos
las modalidades que se desprenden del mismo.
Así, nos encontramos con tres: primero, un concepto de establecimiento
permanente básico que requiere la existencia de un lugar fijo desde el que desarrollar la
actividad económica; segundo, otro concepto de establecimiento permanente asociado a
la construcción y que está relacionado con el tiempo; y tercero, un último concepto de
establecimiento permanente que está asociado a la figura del agente dependiente.
De las tres modalidades de establecimiento permanente que se describen en el
artículo 5 del MCOCDE, es innegable que solo la que se refiere a la existencia de un lugar
fijo de negocio y la que está asociada a la figura del agente dependiente pueden ser tenidas
en cuenta en relación con la economía digital.
Ahora bien, ser tenidas en cuenta significa su inmediata validez, o por el contrario
consideramos que su configuración actual no responde a los cánones exigibles para fijar
la tributación de las transacciones, tanto offline como online. En definitiva, considerar si
estas modalidades válidas para el comercio tradicional lo son también para este tipo de
transacciones.
Somos de la opinión que la actual delimitación del concepto establecimiento
permanente en el MCOCDE no puede solucionar los problemas de sujeción que plantean
las transacciones telemáticas.
Si bien es cierto que la OCDE en el año 2000 decidió modificar los comentarios
al artículo 5 del MCOCDE donde readaptó el concepto de establecimiento permanente
para que fuera aplicable al e-commerce; en síntesis, la diferencia entre un servidor y
página web11.

11
Vid. ALAMO CERRILLO, R y LAGOS RODRIGUEZ, G. “Necesidades de adaptación… op,
cit. pp. 19-30; CARMONA FERNÁNDEZ, N., ‘’La noción de establecimiento permanente en los
tribunales: las estructuras operativas mediante filiales comisionistas”, Crónica Tributaria, núm. 145, 2012,
pp. 193 y ss; MARTÍN SANTANA, L., “El concepto de establecimiento permanente al hilo de la
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 15 de marzo de 2012 (Caso DELL)”,
Quincena Fiscal, núm. 18, 2013, pp. 95-113.
 En el apartado 42 de los comentarios al artículo 5 del MCOCDE se especifican
las referencias a la consideración o no como establecimiento permanente de los servidores
y de las páginas web.
Así, se considera que una página web es una combinación de software y datos
electrónicos que no son por sí mismos una realidad tangible y no constituyen un
establecimiento permanente. Sin embargo, el servidor que almacena los datos y a través
de él se tiene acceso a los mismos es parte de un equipo con ubicación física y dicha
localización puede constituir un lugar fijo de negocio de la empresa que explota el
servidor, si ello ocurre tendrá la consideración de establecimiento permanente.
Se trataría de analizar las características de estos equipos, así como otras
circunstancias: el personal y las funciones que desarrolla éste; y la naturaleza de las
actividades realizadas al objeto de establecer si constituyen o no un establecimiento
permanente.
Otro aspecto relevante sería la consideración de las actividades auxiliares o
preparatorias, puesto que en muchas ocasiones no es factible delimitar cuándo tienen esa
consideración o, por el contrario, pasan a ser por sí mismas una parte esencial de la
actividad mercantil de la empresa en cuyo caso constituirían un establecimiento
permanente. El problema está en delimitar lo que constituyen funciones básicas, y no
preparatorias o auxiliares de una empresa, ya que en cada caso dependerá de la naturaleza
del negocio que se realiza.
Una última consideración sería establecer en qué casos los proveedores de
servicios informáticos (PSI) pueden ser constitutivos de establecimiento permanente.
En términos generales, los PSI no se constituyen en agentes de las empresas a las
que prestan servicios ya que carecen de autoridad para contratar en nombre de esas
empresas, o bien, como es usual, se constituyen como agentes independientes que actúan
en su negocio prestando servicios a varias o muchas empresas.

3.2. EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL ORDENAMIENTO

ESPAÑOL
En nuestra normativa interna, artículo 13 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de
5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta
de no Residentes, delimita el concepto de establecimiento permanente.
Esta delimitación se hace en razón de tres elementos configuradores:
- Disposición por cualquier título y de forma continuada o habitual de lugares
de trabajo fijos en los que realiza toda o parte de su actividad;
- Instalaciones o montajes que superen un periodo de tiempo se asimilan como
establecimiento permanente (es el tiempo el que otorga su calificación); y
- Actuación en el territorio por medio de un agente autorizado para contratar en
nombre y por cuenta del contribuyente que ejerza con habitualidad dicha
potestad.
 Esta sería la especificación general que se le otorga en nuestro ordenamiento
interno, y particularmente también se entienden como constitutivos de un establecimiento
permanente a la sedes de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, a las fuentes
de recursos energéticos, a las explotaciones agrícolas, forestales y cualquier lugar de
exploración o extracción de recurso naturales.
En aquellos casos en los que nuestro país no tenga suscrito un convenio con el
país con el que verse una controversia, se utilizará el concepto de establecimiento
permanente descrito, que es muy similar al planteado en el artículo 5 del MCOCDE12.
Es un planteamiento similar al utilizado en el MCOCDE, en el que las
discrepancias que acontecen en la contextualización del establecimiento permanente se
ponen de manifiesto incluso por la propia Dirección General de Tributos 13. Asimismo, a
nivel jurisprudencial traemos a colación algunas sentencias que han sido relevantes ya
que versan sobre almacenajes y su consideración como agente dependiente/independiente
del intermediario con el trasfondo de reconvertir entidades comercializadoras en
comisionistas para eludir su catalogación como establecimiento permanente14.
La conclusión de lo expuesto es, en síntesis, la legitimidad del Estado fuente de
las rentas empresariales para reclamar una parte del beneficio generado, yendo incluso
más allá de los factores de producción que intervienen en lograr el beneficio que se sitúa
en el territorio, puesto que, no lo olvidemos, estamos ante estructuras empresariales
complejas.

4. LA PRESENCIA DIGITAL –O ECONÓMICA- SIGNIFICATIVA

4.1. SU DIFICIL CONCEPTUACIÓN

Establecer los elementos o rasgos característicos de una determinada figura

tributaria es una ardua tarea objeto de profundos debates doctrinales y jurisprudenciales
al respecto, y no lo es menos cuando pretendemos dilucidar los elementos que podrían
caracterizar a un nuevo criterio de sujeción de rentas. Más aún en un entorno tan volátil
como el actual contexto fiscal internacional, donde el período de validez de una
determinada solución fiscal puede ser muy corto.
La presencia digital significativa y su configuración constituyen uno de los
grandes problemas en el seno de la OCDE y UE, siendo el (GEFED) el que ha defendido

12
Podríamos decir que la principal diferencia radica en que la lista de lugares que pueden
conformar un establecimiento permanente según la legislación española es algo más amplia, incluyendo las
obras de instalación y montaje con una duración superior a seis meses y no a doce como se especifica en el
MCOCDE. Esta referencia a los seis meses está en sintonía con lo dispuesto en el artículo 5.3 del Modelo
de Convenio de la Organización de las Naciones Unidas (ONU).
13
Vid. Consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos de 20 de noviembre de 2008
v2191-08 y v2192-08.
14
Vid. Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de enero de 2012, caso Roche; Sentencia de la
Audiencia Nacional (SAN) de 20 de mayo de 2010, caso M-Real; SAN de 9 de febrero de 2011, caso Borax;
Resolución del TEAC de 15 de marzo de 2012, caso Dell-España.
con especial intensidad encontrar una solución para la delimitación de la presencia digital
significativa y su utilización como criterio de sujeción de rentas.
Así, debemos preguntarnos: ¿qué es la presencia digital significativa y cuándo se
puede considerar que una empresa la posee en un determinado territorio?
El concepto de presencia digital significativa aparece íntimamente relacionado,
como dice el GEFED, con el concepto de ‘’actividades digitales totalmente
desmaterializadas’’, definiéndolas así15:
‘’Las empresas que precisan de unos mínimos elementos físicos en el Estado
de la fuente para realizar sus actividades principales, con independencia de
que esos elementos físicos (oficinas, edificios o personal, entre otros) se
hallen o no en el Estado de la fuente para realizar actividades secundarias’’
Del mismo modo, expone una serie de criterios que podrían aplicarse para
determinar si se realiza una ‘’actividad totalmente desmaterializada’’, siendo estos16:
1. La actividad principal de la empresa se basa enteramente o en su mayor
parte en bienes y/o servicios digitales.
2. No entran en juego actividad o elemento físico alguno en la creación de
los bienes y servicios o en su entrega y prestación, respectivamente,
aparte de la existencia, uso o mantenimiento de servidores y sitios web u
otras herramientas informáticas, así como la recopilación,
procesamiento y comercialización de datos geolocalizados.
3. Los contratos se celebran generalmente a distancia, a través de Internet
o por teléfono.
4. Los pagos se efectúan exclusivamente mediante tarjetas de crédito u otros
medios de pago electrónicos gracias a formularios en línea en los sitios
web correspondientes o a plataformas vinculadas o integradas en los
mismos.
5. Los sitios web representan el único medio utilizado para relacionarse con
la empresa; no intervienen ninguna tienda o agencia física en las
actividades principales, a excepción de las oficinas situadas en los países
en que se encuentren la matriz o la compañía explotadora.
6. Todos o la mayor parte de los beneficios son imputables a la entrega de
bienes o prestación de servicios digitales.
7. El cliente no tiene en cuenta el domicilio legal o residencia fiscal y la
ubicación física del vendedor, que no influyen en sus elecciones.
8. El uso efectivo del bien digital o la prestación del servicio digital no
precisan de una presencia física o de la utilización de un producto
material distinto de un ordenador, dispositivos móviles u otras
herramientas informáticas.

15
Cfr. OCDE, “Cómo abordar los desafíos fiscales de la economía digital… op. cit., pp. 157 y ss.
16
Ibid. p. 157.
 Continúa el GEFED exponiendo que las empresas que realizan actividades
totalmente desmaterializadas cuentan con una presencia digital significativa en un
determinado país cuando, v. gr.,:
1. Se firme a distancia un número significativo de contratos de suministro
de bienes o servicios digitales totalmente desmaterializados entre la
empresa y un cliente residente en ese país a efectos fiscales.
2. Los bienes o servicios digitales de la empresa se utilicen o consuman, en
gran medida, en dicho país
3. Los clientes situados en ese país efectúen pagos sustanciales en favor de
la empresa como contraprestación por las obligaciones contractuales
derivadas del suministro de bienes o servicios digitales en cuanto parte
de la actividad principal de la empresa en cuestión.
4. Una sucursal de la empresa ubicada en dicho país desarrolle actividades
secundarias, como es el caso de funciones de asesoramiento y
comercialización dirigidas a los clientes residentes del país en cuestión
estrechamente vinculadas a la actividad principal de la empresa.
Así las cosas, parece que existe un requisito previo de facto para considerar que
una empresa pueda tener una presencia digital significativa en un determinado territorio:
que las actividades económicas o empresariales que realice tengan la consideración de
‘’actividades totalmente desmaterializadas’’, siendo estas sinónimo de actividades que se
realizan en un Estado distinto al de la fuente en el que no precisan de la utilización de
elementos físicos, o en otros términos, que la realización de actividades económicas
impliquen transacciones online en terceros países en los que el soporte físico está
establecido en el país fuente y no en el que efectivamente se prestan los servicios. A eso
hay que añadir que esas actividades deben ser sustanciales en términos cuantitativos y
que, como dice el GEFED, se pueda decir que intervienen en la vida económica de un
país17.
Esta última cuestión plantea varios focos de conflicto, por cuanto ‘’la intervención
en la vida económica de un país’’ es difícilmente demostrable, más cuando los mayores
volúmenes de transacciones mundiales se realizan online.
Pongámonos en el ejemplo de Amazon, cuya sede física radica en Seattle, EE.UU,
y posee webs independientes en numerosos países, entre ellos, España. El hecho de que
ofrezca una página web española a los compradores en España no significa, dada la
configuración actual del establecimiento permanente, que esas rentas que genera la página
web vayan a ser gravadas en España ya que, aunque un usuario en España compre en esa
página web, seguirá siendo una operación en ‘’la nube’’ cuyos productos finales son

17
En este sentido, como dice RAMOS PRIETO, J., “Acción 1. La crisis de la noción de
establecimiento permanente: un paradigma de los desafíos que afronta la tributación de los beneficios de
las empresas multinacionales en el contexto de la economía digital”, en Erosión de la base imponible y
traslado de beneficios: estudios sobre el Plan BEPS de la OCDE (Coord.), Aranzadi, Navarra, 2016, pp.
58.-59 “aun contando con esa mayor flexibilidad para localizar sus recursos y funciones, buena parte de las
empresas multinacionales mantienen una presencia fiscalmente imponible en los países donde se hallan sus
clientes. Hay razones estratégicas y organizativas de eficiencia empresarial que llevan a ello…’’.
entregados a través de servicios de mensajería contratados. Sin embargo, actualmente
nadie dudaría que Amazon-España interviene significativamente en la vida económica
española y que podría ser considerada como poseedora de presencia digital significativa18.
Asunto distinto es si decimos que la intervención en la vida económica de un país
tiene lugar cuando un volumen significativo de su facturación se encuentra alejado del
país de la fuente, es decir, que los lugares de generación del valor de esas transacciones
se producen en países distintos al de la recepción de los beneficios.
En este caso, podríamos asimilar la “intervención en la vida económica de un país”
a un elevado volumen neto anual de transacciones de una empresa obtenido en un
territorio distinto al de la fuente.
En cualquier caso y siguiendo con la línea argumental inicial, considerando que
una empresa cumpliese esos criterios indicadores de que realiza una ‘’actividad
totalmente desmaterializada’’ y que, en consecuencia, interviene activamente en la vida
económica de un país, habría que ver si se puede considerar que posee una presencia
digital significativa en un determinado territorio.
Siguiendo los parámetros indicados por el GEFED, podría pensarse que si una
empresa realiza actividades totalmente desmaterializadas, durante un período de tiempo
en uno o varios territorios, tenga una presencia digital significativa, por cuanto, además,
interviene en la vida económica de un país. No obstante, esto entraría ineludiblemente en
relación con el establecimiento permanente, por cuanto si el objetivo final es gravar
determinadas rentas provenientes de actividades totalmente desmaterializadas realizadas
durante un período de tiempo en un territorio y en el que el valor se genera en un Estado
distinto al de la fuente, una solución factible sería que esa presencia digital significativa
diera lugar a considerar que esa empresa actúa bajo un establecimiento permanente.
Así las cosas, si nos aproximásemos al momento en el que una empresa tiene una
presencia digital significativa, podemos decir que es aquella situación por la que lleva a
cabo un volumen significativo de actividades totalmente desmaterializadas durante un
período de tiempo en un territorio distinto al de la fuente, de manera que de facto
podríamos considerar que interviene activamente en la vida económica de los países en
los que se genera el valor o se realizan las transacciones en cuestión.
Aunque su conceptuación se antoje complicada, creemos que el establecer que
una empresa tiene presencia digital significativa en un territorio es una consecuencia de
catalogar sus actividades como “totalmente desmaterializadas”, y una vez identificadas,
que éstas persistan durante un período de tiempo en un determinado territorio.
Ahora bien, el fin último de considerar que una empresa tiene presencia digital
significativa en un determinado territorio es poder sujetar esas rentas a tributación, y por
tanto, el objetivo prioritario es establecer un nexo que permita someter a gravamen
determinadas rentas virtuales producto de ‘’actividades totalmente desmaterializadas’’,

18
El ejemplo descrito sobre Amazon sería extensible a otras compañías o grupos multinacionales
como Apple, Google o Starbucks. Vid. VAN DEN HURK, H., “Starbucks versus the people”, Bulletin for
International Taxation, vol. 68, núm. 1, 2014.
lo que engarza con dos ideas: la primera e ineludible, con el estatuto del establecimiento
permanente; y la segunda, la presencia digital significativa como criterio de sujeción de
rentas.

4.2 SU ESTRECHA RELACIÓN CON EL ESTATUTO DEL

ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. EL NUEVO NEXO O
CRITERIO DE SUJECIÓN DE LAS RENTAS

Actualmente, no podemos hablar de presencia digital significativa sin establecer

un nexo de sujeción de las rentas. Parece asumido por la comunidad internacional y, en
particular, por la OCDE y la UE que si existiese un criterio para sujetar las rentas en un
territorio con base en una presencia digital significativa debería ser a través de la
consideración de esas actividades como realizadas por una empresa a través de un
establecimiento permanente.
Este es el razonamiento esgrimido por el GEFED cuando afirma que existe una
posible solución “consistente en crear un nuevo nexo fiscal para las empresas dedicadas
a una actividad digital totalmente desmaterializada, siempre y cuando la entidad
desarrolle una actividad significativa en el país utilizando, para ello, datos de carácter
personal obtenidos mediante el seguimiento regular y sistemático de los usuarios de
Internet en ese país, sirviéndose generalmente de modelos de negocio multilaterales”19.
En este sentido compartimos la tesis del GEFED, que añade que esta solución
lleva aparejada la necesidad de valorar una sustitución de conceptos, en este caso, sustituir
el concepto de establecimiento permanente por un criterio basado en una presencia digital
significativa “a fin de responder a la naturaleza cambiante de la relaciones con los clientes
en la economía digital, sin dejar de apoyarse, en parte, en una presencia física”20, dando
por sentado que desde hace ya varios lustros estamos asistiendo a una crisis del
establecimiento permanente, y que con su configuración actual no se pueden sujetar a
imposición las rentas denominadas “virtuales”, o que se obtienen sin establecerse
físicamente en un determinado territorio21.

19
Cfr. OCDE, “Cómo abordar los desafíos fiscales de la economía digital… op. cit., pp. 158-159.
20
Ibid. p. 158. Al respecto, dice RAMOS PRIETO, J., “Acción 1. La crisis de la noción de
establecimiento permanente… op. cit., p. 65 que ‘’la posible introducción de este nuevo nexo conduciría a
una superación definitiva de la noción de establecimiento permanente, con el fin de generar una conexión
imponible cuando una empresa no residente tenga una presencia económica significativa en un país en
razón de factores que pongan de relieve una resuelta y sostenida participación en su economía a través de
las TIC y otras herramientas automatizadas”.
21
Sobre el establecimiento permanente y su adecuación a la realidad económica digital, pueden
verse estudios doctrinales en GARCÍA PRATS, A., El establecimiento permanente: análisis jurídico-
tributario internacional de la imposición societaria, Tecnos, Madrid, 1996; HURTADO GONZÁLEZ, J.F.,
“La aplicación del concepto de establecimiento permanente a la tributación del comercio electrónico”,
Revista Española de Derecho Financiero, núm. 107, 2000; GARCÍA NOVOA, C., “Consideraciones sobre
la tributación del comercio electrónico”, Quincena Fiscal, núm. 16, 2001; CASANOVA GUASH,
“Problemática en la aplicación del concepto de establecimiento permanente a las actividades de comercio
electrónico, Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 29, 2006; DÍAZ-FAES, J., IRASTOZA, M., y
 La problemática jurídica que surge es evidente: si no existe un concepto claro y
preciso de presencia digital significativa, ¿cómo sustituimos el concepto de
establecimiento permanente para incluir la presencia digital significativa dentro de éste?
Si pretendemos incluir ciertas rentas generadas de manera virtual habrá que optar
por mantener los elementos que configuran al EP físico –ya analizados supra- y, además,
vislumbrar la posibilidad de incluir otros elementos nuevos. En este caso, el GEFED
también ha propuesto una serie de elementos o criterios indicadores22, que son:
1. Las relaciones con los clientes o usuarios durante al menos seis meses,
acompañadas de una cierta presencia física en el país, de forma directa
o por medio de un agente dependiente;
2. La venta de bienes o servicios por medios que implican una cercanía a
los clientes en el país, entre ellos (i) un sitio web en el idioma local, (ii)
un servicio de entrega por parte de los proveedores ubicados en la
jurisdicción, (iii) servicios bancarios y otros varios ofrecidos por los
proveedores en ese país, o (iv) suministro de bienes o servicios
procedentes de proveedores ubicados en dicho país;
3. Suministro de bienes o servicios a los clientes radicados en un
determinado país fruto de una actividad sistemática de recogida de datos
o aportaciones de contenidos por parte de personas situadas en el país
en cuestión
Así las cosas, expuestos los criterios anteriores, aunque no son numerosos los
pronunciamientos doctrinales y jurisprudenciales al respecto, sí que se hacen eco de la
problemática actual en torno a la consideración o no de establecimiento permanente de
determinadas actividades englobadas bajo el prisma de la economía digital23.
Superado el asunto del servidor y la página web como posible elemento
configurador de un EP, la presencia digital significativa se antoja aún más complicada, a
nuestro juicio, por lo siguiente: puesto que aun resultando etérea la consideración de una

DURÁN, V., “La economía digital y el entorno BEPS” en SERRANO ANTÓN, F., (Coord.) Fiscalidad
Internacional, CEF, 2015.
22
Vid. RAMOS PRIETO, J., “Acción 1. La crisis de la noción de establecimiento permanente…
op. cit., pp. 65-70 donde el autor realiza un certero análisis de estos criterios expuestos por el GEFED
desarrollando el denominado “test of significant economic presence”.
23
Vid. Sentencia del Tribunal Supremo 1475/2016, de 20 de junio (RJ. 2016, 4150) que resuelve
el recurso de casación interpuesto contra la Sentencia de la Audiencia Nacional 1284/2015, de 8 de junio
en la que, en síntesis, el TS atribuye a la empresa Dell la existencia de un EP en España a pesar de que no
tenía presencia física directa en el país. Previamente al pronunciamiento de la AN, véase la Resolución del
Tribunal Económico Administrativo Central de 15 de marzo de 2012, en la que el TEAC funda su
resolución en que la página web constituye un establecimiento permanente, no siendo necesaria la presencia
en España de un servidor operado directamente por la empresa. Puede verse un comentario y análisis de
esta Resolución del TEAC en MARTÍN SANTANA, L., “El concepto de establecimiento permanente…
op. cit., pp. 104-105. Del mismo modo, ya analizamos en otro trabajo anterior la problemática de la página
web y el servidor como elementos constitutivos de un EP en CRUZ PADIAL, I., “La economía digital en
BEPS: una síntesis”, Nueva Fiscalidad, núm. 2, 2016, pp. 33-65; SÁNCHEZ-ARCHIDONA HIDALGO,
G., “La influencia de la economía digital en el concepto de establecimiento permanente en un entorno post-
BEPS”, Quincena Fiscal, núm. 13, 2016, pp. 59-81.
página web o servidor como constitutivos de un EP, el segundo de ellos sí que aparece
radicado físicamente en un determinado territorio y existe una constancia fehaciente de
ello, además de que ya existen pronunciamientos doctrinales y jurisprudenciales que
resuelven asuntos sobre estas cuestiones, mientras que afirmar que una empresa tiene
presencia digital significativa con base en que realiza “actividades totalmente
desmaterializadas” siguiendo unos criterios orientadores del GEFED es una tarea carente
de sustento jurídico, poniendo de manifiesto como la articulación jurídica de criterios
precisos de sujeción de las rentas virtuales generadas por determinadas empresas es uno
de los grandes asuntos pendientes tanto de la OCDE como de la UE.
En otro orden de cosas, venimos comentando que la catalogación de ciertas
actividades como totalmente desmaterializadas da lugar a la posibilidad de considerar que
una empresa tenga presencia digital significativa en un determinado territorio,
engarzándolo con la necesidad de que esos elementos sean integrados en el estatuto del
establecimiento permanente, es decir, la necesidad de una sustitución de conceptos
tributarios24.
Ahora bien, si la tarea consiste en establecer nuevos elementos que permitan
considerar que una empresa actúa bajo un EP, el objetivo consiste en articular un nuevo
nexo que sirva como criterio de sujeción de rentas. Y ello parece ser el objetivo tanto del
informe del GEFED como de las voces doctrinales que se pronuncian al respecto.
Ese nuevo nexo nos lleva, por un lado, a considerar que una empresa tiene
presencia digital significativa en un territorio, y por otro, a que esa presencia pueda
enmarcarse dentro de los elementos que configuran el EP, para así hallar el nexo necesario
para sujetar a tributación las rentas generadas. No es una tarea simple; asuntos bien
distintos son aventurar posibles nuevos criterios orientadores que sustituyan a los
elementos clásicos que configuran el EP, y que los nuevos criterios esgrimidos supra
(expuestos por el GEFED) sean acogidos favorablemente por los gobiernos nacionales
para implementarlos en su legislación interna.
Realmente, se viene discutiendo largo y tendido por la doctrina y jurisprudencia
sobre el valor normativo de los instrumentos de soft law. A día de hoy ni siquiera llegan
a esa categoría los indicadores del GEFED, porque para ello debería el informe final
BEPS de la acción 1ª haberlos acogido. Por tanto, resulta algo aventurado considerar que
esos criterios indicativos pudieran tener buena acogida a corto plazo. Sin embargo, al
margen de las decisiones de la OCDE en el informe final BEPS de la acción 1ª, el GEFED
ha expuesto, con más o menos acierto, posibles soluciones -eso sí, teóricas- en un informe
amplio sin precedentes en el seno de la institución que deberían ser consideradas.
Decimos esto porque, a nuestro juicio, mínimamente conceptuadas qué son las
“actividades totalmente desmaterializadas”, esto nos sirve para aclarar cuándo una
empresa puede poseer presencia digital significativa en un determinado territorio, para,
posteriormente, valorar una posible reconfiguración de los elementos que caracterizan al

24
Vid. al respecto en ÁLAMO CERRILLO, R., y LAGOS RODRÍGUEZ, G., “Necesidades de
adaptación…, op, cit. pp. 19-30.
establecimiento permanente, todas ellas tareas profundamente subjetivas, sustentadas en
las conclusiones del GEFED, pero con un objetivo claro: valorar la posibilidad y
viabilidad de establecer, con base en estos indicadores, un nuevo criterio de sujeción de
rentas cuya consecución, ineludiblemente, requiere una modificación de los elementos
que configuran al establecimiento permanente.
Entendemos por tanto que existen cuatro fases, todas ellas engarzadas, en este
proceso de modificación del estatuto del EP:
1. Definir qué son las ‘’actividades totalmente desmaterializadas’’ y cuándo una
empresa se entiende que las realiza;
2. Si una empresa las realiza, hay que valorar el volumen de las transacciones y
el período de tiempo en el que las realiza, para dilucidar si se puede entender
que tiene una presencia digital significativa en un determinado territorio;
3. Tras lo anterior, valorar cómo se sujetan a tributación, es decir, cuál es el nexo
que daría lugar a sujetar a tributación esas rentas virtuales; y
4. Visto esto, el nexo de sujeción de las rentas, si queremos lograr una mínima
efectividad, pasa por modificar el estatuto del establecimiento permanente y
los elementos que lo configuran, en atención a que se incluya esa presencia
digital significativa como criterio de sujeción de las rentas.

4.3 VALORACIÓN DE OTRAS PROPUESTAS RELEVANTES DEL

GEFED

Efectuado el análisis de la alternativa que consideramos más relevante, delimitado

el concepto de presencia digital significativa y su posible asimilación al concepto de
establecimiento permanente, vamos a referirnos, grosso modo, a las otras dos alternativas
que, como posible solución, se plantean en el ámbito de la fiscalidad directa, recogidas
por el GEFED en su informe de 2014.

4.3.1 Una retención en fuente

Establecer una retención en fuente a las transacciones digitales: consistiría en

aplicar una retención en fuente a determinados pagos efectuados por residentes de un país
como contraprestación por bienes o servicios digitales adquiridos a un proveedor
extranjero. Establecer la obligación de que la retención la aplique el consumidor seria
introducir un factor distorsionador, lo que podría resolverse trasladando la obligación a
la entidad financiera que interviniera en los pagos.
Con ello se pretende evitar que el desarrollo de una actividad sustancial en el
mercado, debido a la ausencia de presencia física y por ello no asimilable al actual
concepto de EP, quede no sujeta a gravamen.
 4.3.2 Un impuesto progresivo o bit tax

Introducción de un impuesto sobre las transacciones electrónicas: se basa en el

número de bytes utilizados por el sitio web, ahora bien, aquí habría que establecer
diferencias en la imposición que se aplicara en función del tamaño de las empresas o
volumen de negocio realizado, al objeto de introducir un elemento de progresividad,
siendo su aplicación sólo para quienes sobrepasen un umbral mínimo de ancho de banda
establecido. A efectos de la equidad del impuesto entre empresas digitales y tradicionales,
este impuesto debería ser deducible del impuesto sobre sociedades.

5. ECONOMÍA DIGITAL Y CONSUMO

El incremento de la capacidad para comercializar productos que ha otorgado la
economía digital ha ocasionado un incremento importante en los suministros
transfronterizos entre empresas y consumidores, lo que plantea dificultades en el contexto
del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), en la medida que el impuesto recaudado por
dichos suministros es muy bajo, lo que ejercerá presión sobre los proveedores internos.
Como aspectos más significativos en este tema podemos considerar:
Exenciones en la importación de bienes de escaso valor: aquí la controversia
reside en la disparidad de umbrales existentes en la legislación de cada país, se trata de
equilibrar el coste administrativo que genera someter a gravamen estos bienes con lo que
pudiera ingresarse por este motivo, teniendo presente la posible distorsión de la
competencia que podrían ocasionar dichas exenciones. No podemos olvidar que los
posibles umbrales que se instauraron para estos bienes fueron establecidos antes del auge
de la economía digital.
Se trataría de introducir mejoras en la eficiencia del procesamiento de estas
transacciones, podrían bajarse los umbrales para someter a una mayor tributación a las
mismas y se estaría mejorado la equidad y neutralidad del sistema.
La solución más factible seria que el proveedor no residente ingresara el impuesto
correspondiente en el país de la importación, lo que nos lleva a la necesidad de que hay
que simplificar mucho el mecanismo para poder hacerlo, esto aliviaría la carga que en
este aspecto soportan las Pymes, no obstante, prevalecería un problema, como sería que
por mucho que bajásemos los umbrales por la eficiencia alcanzada en el proceso, salvo
que estos fueran uniformes en todos los países, solo solucionaría en parte el problema.
Suministros digitales a distancia a consumidores: el enfoque más efectivo para
garantizar la recaudación del IVA, hasta ahora, ha sido obligar a todo proveedor no
residente a darse de alta y declarar el IVA en la jurisdicción del consumidor, esto es obvio
que comporta costes de cumplimiento importantes, por lo que debe ir asociado a unos
mecanismos simplificados que faciliten a dichos proveedores el cumplimiento de su
obligación. Si ello se realiza podría evitar el establecimiento de umbrales mínimos a partir
del cual es necesario causar alta25.
Las dificultades que surgen para cumplir las obligaciones fiscales que se plantean
a los proveedores, deben ser asumidas por estos y también por las propias
Administraciones Públicas, que deben colaborar para facilitar dichos cumplimientos. Es
necesario mejorar la cooperación internacional entre jurisdicciones, lo que ayudara a la
resolución de estas casuísticas, por lo que se requerirá reforzar el intercambio de
información, la asistencia en la recaudación y la realización de comprobaciones
simultaneas.
Como sabemos las reglas de localización de los servicios prestados por vía
electrónica, en lo que se refiere a la imposición indirecta, han tenido un criterio hasta
2015 y otro desde esa fecha hasta ahora, y todo ello pendiente de lo que ocurra con la
Propuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica las Directiva 2006/112/CE y
la Directiva 2009/32/CE en lo referente a determinadas obligaciones respecto del
impuesto sobre el valor añadido para las prestaciones de servicios y las ventas a distancia
de bienes, en síntesis podríamos decir:
Reglas de localización vigentes hasta el 1 de enero de 2015
- Si el servicio se presta por un sujeto pasivo del IVA a un sujeto residente fuera
de la UE, la tributación es en destino, no se grava por el IVA europeo.
- Si el servicio se presta a un sujeto pasivo UE, la localización de la transacción
será donde esté establecido sin importar la sede del prestador.
- Si el servicio se presta a un consumidor comunitario que no sea sujeto pasivo,
la regla de localización varía dependiendo del prestador:
a) Si el prestador está establecido en la UE, la tributación será en origen,
en el Estado miembro del transmitente.
b) Si la sede de su actividad está fuera de la UE, la transacción se gravará
en el país donde se ubique el comprador del servicio.
Reglas de localización desde el uno de enero de 2015
- Transacciones intra-UE, sin importar el carácter del receptor, el servicio se
considera gravado en el Estado miembro de destino del comprador; ahora bien,
la condición de obligado tributario ante la Administración tributaria del país
receptor si depende de la condición del adquirente, siendo él si es sujeto pasivo
y siendo el vendedor si es un consumidor.
- Transacciones extra-UE, cuando comprador o vendedor estén establecidos
fuera de la UE tenemos dos reglas:
a) La considerada como de uso efectivo y depende de que su uso se
considere por parte de los EEMM. Así, si la localización de la
prestación del servicio es un Estado miembro, pero su uso efectivo se

25
En este aspecto el Régimen Especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica debe
contribuir a facilitar el cumplimiento de las obligaciones.
 da fuera de la UE, el Estado miembro podrá determinar donde se
tributa.
Entendemos que la aplicación de este criterio es una utopía, por la
dificultad para conocer cuál es el verdadero lugar de uso y explotación
del servicio.
b) Cuando el Estado miembro entienda que no debe aplicarse el criterio
anterior, se tributara como en las transacciones intra-UE.
- Transacciones en las que el adquirente, no sujeto pasivo, esté establecido en
más de un país o tenga residencia habitual en países distintos:
a) Si el adquirente es persona física en el Estado de residencia habitual,
salvo que acredite otra cosa
b) Si el adquirente es persona jurídica en el Estado de Administración
central, salvo que demuestre su consumo efectivo en otro
establecimiento permanente.
En la Propuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica la Directiva
2006/112/CE, de las disposiciones que se establecen, podemos destacar como más
significativas a:
- Extensión de la ventanilla única a todas las ventas on-line, incluidas las de
productos materiales.
- La generalización de la inversión del sujeto pasivo en todas aquellas
situaciones en las que el IVA este causando problemas de recaudación a un
país.
- La eliminación de las exenciones a las importaciones de escaso valor.
Asimismo, podemos resaltar como a partir del 1 de enero de 2018, cuando el
proveedor del servicio este situado en un solo Estado miembro y transmita a un Estado
miembro distinto del suyo, cuando el importe de los servicios prestados no supera la
cuantía de 10.000 € en el año civil ni en el precedente, se tributará en origen o destino a
elección del proveedor, potestad que le otorgará el Estado miembro donde esté ubicado.
De igual modo, con las modificaciones que se pretenden introducir a partir de 2021,
entendemos que se producirá una asimilación de estas prestaciones de servicios con el
régimen especial de ventas a distancia26.
En síntesis, consideramos que cuando entren en vigor estos cambios normativos
mejorara la situación respecto del IVA, no obstante no terminamos de entender la potestad
de tributar en origen o destino cuando los servicios prestados no superen los 10.000 €,
puesto que esto, en cierta medida, es una asimilación con el régimen de ventas a distancia
que no parece que sea el que mejor esta funcionado en el IVA.

26
Véanse artículos 1 y 2 de la propuesta de Directiva en los que se modifican los artículos 58 y
358 de la Directiva 2006/112/CE.
 6. MARCO EVALUADOR DE LAS SOLUCIONES FISCALES.
REFERENCIA A LOS PRINCIPIOS FISCALES FUNDAMENTALES
Hemos analizado las soluciones más significativas planteadas en el Informe del
GEFED de 2014 “Como abordar los desafíos fiscales de la Economía Digital”. En él y al
objeto de su evaluación se instauró un marco inspirado en los principios fiscales
fundamentales, a los que ahora haremos referencia27.
Del mismo modo, someter las soluciones fiscales a estos principios se realiza con
la idea de garantizar un análisis coherente y objetivo con el fin de que no exista una
prevalencia de principios y cotejar en qué medida cada una de las soluciones los verifica.

6.1 NEUTRALIDAD
En este bloque se trataría de evaluar si las distintas soluciones propuestas son
neutrales respecto de las distintas modalidades que puedan adoptarse de actividad
económica. La idea que subyace es que aquellos contribuyentes que se encuentren en
situaciones análogas y hagan transacciones similares deberán estar sujetos a una
imposición similar o al menos equivalente para evitar que se produzcan distorsiones en
el mercado.
El principio de neutralidad podemos entenderlo como una derivación del principio
de igualdad de trato en su aplicación a la materia fiscal. Es más, el propio TJUE ha
considerado la neutralidad fiscal como una expresión particular del principio de igualdad
de trato a nivel de Derecho comunitario derivado y en la fiscalidad28.
Resaltar, del mismo modo, la importancia que puede tener esa derivación del
principio de neutralidad hacia el de igualdad, puesto que este último es un principio
general de la UE y tendría la entidad suficiente para que ante una situación de desigualdad
el TJUE afirmara la necesidad de modificar una Directiva. Sin embargo, la neutralidad a
nivel comunitario no tiene rango suficiente como para hacer modificar la norma.
Respecto de la primera solución descrita, modificar el estatus de establecimiento
permanente, analizando las excepciones y considerando las que podrían perder su
condición de preparatorias o auxiliares para ser consideradas como principales,
entendemos que es adaptar la norma a la realidad social y económica y con la
modificación es cuando realmente puede alcanzarse la neutralidad que sin esos cambios
no existe, puesto que se otorga una ventaja comparativa a las transacciones electrónicas,
con lo que estas escapan a la tributación en destino.
En cuanto a crear un nuevo nexo con base en una presencia virtual significativa,
supone crear un nexo distinto en base a parámetros de referencia, v. gr., contratos, número

27
Los principios fundamentales a los que aludimos son los considerados por el GEFED.
28
Vid. STJUE de 29 de octubre de 2009, NCC Construction Denmark A/s. Skatteministeriet,
(Asunto C-174/08) Ap. 44. Poner de manifiesto que el principio de igualdad no es más que la obligación
que tienen los poderes públicos de gravar igual a los sujetos que se encuentran en la misma situación y
desigualmente a los que están en situaciones diferentes.
de clientes, y la cuestión consiste en determinar el umbral a partir del cual se considera
que se crea ese nuevo nexo que implica una presencia virtual significativa que supone
una actividad económica continuada en el país.
Consideramos que, independientemente de la cuantía del umbral que se establezca
para este nuevo nexo, no se altera el principio de neutralidad respecto de otra forma de
actividad económica, puesto que lo único que incide es que se tribute en origen o destino,
pero no que deje de hacerse.
En relación con la opción asimilar el concepto de establecimiento permanente al
de presencia virtual significativa, que está muy relacionado con la anterior, entendemos
que no afecta a la neutralidad, ya que se trata de concretar qué factores se considerarían
para efectuar la asimilación, y cuando ello ocurra significaría que esa presencia virtual
queda asimilada al concepto de EP y por tanto sometido a tributación en fuente por las
mismas razones ya descritas para la anterior opción; por ello entendemos que no incide
en el principio de neutralidad y sería neutra esta solución respecto del mismo.
El hecho de determinar si el establecimiento de una retención en fuente a las
transacciones digitales, la haga el consumidor o el intermediario financiero, consideramos
que es indiferente a efectos de la neutralidad del gravamen, puesto que una u otra forma
implican una retención para el vendedor.
En cuanto a la introducción de un impuesto sobre las transacciones electrónicas,
si esto se materializara, para no alterar la neutralidad dicho impuesto tendría que ser
deducible del impuesto societario, ya que si no es así no sería neutral respecto de otras
formas de comercio tradicional.
Respecto de las opciones planteadas para el consumo, en cuanto a la exención de
bienes de escaso valor, si siguen existiendo distintos umbrales para su establecimiento sí
queda afectado el principio de neutralidad. Es más, bajar los umbrales mejora la
neutralidad, pero no sería suficiente, ya que la única vía para que la neutralidad no se vea
afectada sería su unificación para todos los países o bien su eliminación, es decir que se
elimina la exención para los bienes de escaso valor. No obstante, si esto se realiza, la
neutralidad se consigue, pero habría que ver cuál es su precio, es decir, el coste
administrativo que ello supondría en relación con la recaudación que implicaría la
eliminación de los umbrales mínimos.
En el caso de que se redujera el umbral mínimo de tributación, desde la perspectiva
de los tipos impositivos habría que considerar que sus efectos no serían iguales en todos
los países.

6.2 EFICIENCIA
Hay que valorar la eficiencia que comportaría cada una de las soluciones
analizadas, ya que la ventaja que conllevaría debería superar los costes propios de su
adopción. Se trata, en síntesis, de lograr el objetivo propuesto minimizando el coste de
cumplimiento que recae sobre la empresa en su implantación y en la Administración para
su seguimiento.
Es sabido que las normas existentes en materia tributaria se formulan sobre la
realidad existente en el momento de su adopción. Es por ello por lo que al evaluar la
eficiencia de las soluciones en comparación con el marco de referencia hay que tener en
cuenta si las consideraciones de carácter administrativo de las normas actuales siguen
siendo aplicables o si, por el contrario, el propio proceso tecnológico las ha dejado
inoperantes o en un segundo plano.
Respecto de la modificación al estatus de establecimiento permanente, su
materialización para adaptar el EP a la realidad actual responde en toda su amplitud al
principio de eficiencia, cuya referencia es que la norma este acorde con el contexto
económico y social en el que tiene que ser aplicada.
En relación con la creación de un nuevo nexo con presencia virtual significativa,
que hay que establecer mediante parámetros de referencia, habría que considerar el coste
de cumplimiento que implicaría acotar dichos parámetros y ponerlo en relación con el
incremento recaudatorio que supone su adopción para analizar la eficiencia de la medida,
por lo que no podría contrastarse hasta que no se implementara y así se viera el resultado.
Misma justificación respecto de la eficiencia encontramos en relación con la
asimilación del concepto establecimiento permanente a la presencia virtual significativa.
La retención en la fuente consideramos que podría ser la solución más eficiente,
puesto que su implantación no requiere mayor exigencia administrativa y además obvia
las posibles deficiencias que puedan tener las normas actuales en relación con lo que
supone el proceso tecnológico.
En cuanto al establecimiento de un impuesto sobre las transacciones electrónicas
o bit tax, creemos que podría verse afectada la eficiencia ya que supone la introducción
de un nuevo impuesto que, aun considerado como deducible en el Impuesto sobre
Sociedades, ya está originando costes administrativos que en principio no tiene
repercusión en el ingreso por la compensación, pero si en el coste de su implantación, lo
que entendemos lo hace ineficiente.
Respecto de las opciones de consumo, consideramos que salvo que se establezca
un umbral mínimo al que aplicar la exención, o bien su total eliminación, cualquier otra
opción adoptada hace ineficiente la misma por el coste administrativo que conlleva en
relación con la recaudación que comportaría.

6.3. CERTEZA Y SIMPLICIDAD

Hay que evaluar la certeza y simplicidad de las distintas soluciones ya que las
normas fiscales deben ser fácilmente inteligibles al objeto de que los contribuyentes
puedan conocer y prever con antelación las consecuencias tributarias que se derivan de
las transacciones. Es más, podría decirse que uno de los motivos fundamentales que
contribuye a la eficiencia económica de un sistema tributario radica en su claridad y
sencillez.
Consideramos que realizar modificaciones al estatus de establecimiento
permanente para su adaptación a lo que los avances tecnológicos han originado otorgaría
simplificación del concepto de establecimiento permanente y, además, introduciría
certeza en su aplicación. Eso sí, requiere eliminar muchas de las actividades que ahora
tienen la consideración de preparatorias porque carecen de sentido en la actualidad y
algunas otras que pasarían a ser principales
En relación a crear un nexo con base en la presencia virtual significativa, así como
la asimilación del concepto de estableciente permanente, en tanto no se consigan definir
con precisión cuáles son los parámetros calificadores del nexo que le otorga tener
presencia virtual significativa y, por ende, su asimilación como establecimiento
permanente, creemos que no puede hablarse de certeza. Es más, aun en el caso de que se
consiga una definición precisa de los elementos configuradores, podríamos hablar de
certeza pero dudamos de la simplicidad por concretos que sean los elementos que
concretan el nexo29.
En cuanto a la retención en fuente, si estimamos que es una solución cierta y al
mismo tiempo simplista.
La imposición sobre las transacciones electrónicas si nos parece que sería una
solución que, desde la vertiente de la certeza, así como de su simplicidad si se cumplen,
lo que no significa que puedan ser un referente para su establecimiento; lo cierto y simple
no siempre es lo más adecuado, ya que tiene que ir unido a otras circunstancias.
En el consumo, las exenciones a los bienes de escaso valor, al margen del umbral
que se establezca, sí responde al principio de certeza y simplicidad.

6.4. EFECTIVIDAD Y JUSTICIA

Analizar si las soluciones propuestas son efectivas y justas conlleva determinar
quién soporta la carga tributaria y la proporción en que lo hace. Asimismo, el principio
de justicia requiere que todo impuesto se configure de forma que quien lo soporta sea
efectivamente la persona que está obligada a ello.
La efectividad resulta esencial, puesto que un sistema tributario que sea difícil de
aplicar es improbable que sea equitativo y, por tanto, neutral, con el consiguiente
deterioro para la percepción pública sobre la eficiencia y justicia a largo plazo. A este
respecto hay que tener muy en cuenta el evitar riesgos de doble imposición o formas para
evadir impuestos.
Las modificaciones que se realicen al estatus de establecimiento permanente, si
han simplificado las mismas es innegable que contribuirán a la efectividad en su

29
La misma idea subyace a la hora de sustituir el concepto de establecimiento permanente por el
de presencia digital significativa.
aplicación. En cuanto al cumplimiento del principio de justicia, éste se verá satisfecho en
la medida que las modificaciones realizadas estén acordes y se correspondan con lo que
demandan las necesidades tecnológicas actuales.
La creación de un nuevo nexo que delimite la presencia virtual significativa y su
asimilación con el establecimiento permanente nos lleva a lo establecido para el principio
anterior. En efecto, delimitados los parámetros configuradores del nexo se producirá
efectividad en la aplicación, lo que no significa simplicidad.
En cuanto al principio de justicia, consideramos que habría que analizarlo en
relación con cada uno de los parámetros que se establezcan y así poder comprobar si los
mismos configuran un nexo que permita determinar la existencia de presencia virtual
significativa.
La retención sí resulta efectiva y establece de forma muy concreta a quien afecta.
Ahora bien, afirmar que la retención responde al principio de justicia podría defenderse
argumentado que es un mecanismo muy sólido y eficaz para evitar elusiones fiscales y es
de aplicación lineal a toda transacción, lo que la pone en relación con la igualdad, pero
ello no indica que sea la forma que mejor responde a la equidad.
El establecimiento de un impuesto sobre las transacciones electrónicas o bit tax es
efectivo pero entendemos que no engarza muy bien con el principio de justicia si no va
acompañado de otras medidas, como las que ya hicimos referencia cuando hablamos del
principio de neutralidad.
En lo que se refiere a la imposición indirecta, la efectividad se obtiene de forma
inmediata, estableciendo o no umbrales para determinar la exención en el IVA. Sin
embargo, y al margen del umbral que se establezca o que éste se elimine, su contrastación
con el principio de justicia entendemos que estaría más en consonancia con el tipo de
bienes a los que se aplica que con el propio umbral.

6.5. FLEXIBILIDAD Y SOSTENIBILIDAD

Todo sistema tributario ha de tener la suficiente flexibilidad y sostenibilidad como
para poder satisfacer la cambiante necesidad de ingresos que tienen que afrontar los
gobiernos en la actualidad. Es por ello por lo que cuando se analizan las distintas opciones
y se contrastan con los principios tributarios básicos hay que considerar que no solo
respondan a los desafíos actuales, sino que tienen que tener en cuenta las perspectivas de
futuro, siendo lo suficientemente flexibles y dinámicos para que su capacidad de
adaptación a los avances tecnológicos sea elevada.
Modificar el estatus del establecimiento permanente puede ser flexible si existe
consenso en ello y se realiza mediante la modificación al artículo 5 del MCOCDE y a
partir de ahí, se traslada a los convenios de doble imposición. Ahora bien, si ello no va
acompañado de la modificación del concepto en los ordenamientos internos en la misma
línea que se ha realizado en el MCOCDE, es muy probable que se introduzcan reservas a
este artículo.
 Establecer un nexo que nos determine cuándo hay presencia virtual significativa
no es tarea fácil. Ahora bien, una vez determinado habría que ver que parámetros lo
configuran para comprobar si tienen capacidad de adaptación a los cambios tecnológicos
que puedan sobrevenir o necesitaran de nuevos reajustes, lo que en cierta medida
condiciona el grado de sostenibilidad que alcancen y está en relación directa con la
asimilación que se haga al concepto de establecimiento permanente
En cuanto a practicar una retención, esta puede responder con total flexibilidad a
los cambios que se produzcan y su capacidad de adaptación es inmediata, pero su
sostenibilidad podría verse afectada si los cambios tecnológicos tuvieran unas
características que aconsejaran otro tipo de medidas.
El impuesto sobre transacciones o bit tax es totalmente flexible, ya que se puede
cambiar con facilidad y su sostenibilidad está acorde con la viabilidad que se le otorgue
a esta solución que, por otra parte, venimos considerando como de las menos apropiadas.
En cuanto al umbral para la exención a bienes de escaso valor, el problema que
venimos manifestando será lograr un consenso sobre el mismo, por lo que si éste se
alcanza se nos antoja difícil que pueda modificarse con facilidad. Así, en relación con el
principio que estamos analizando, creemos que no responde a la flexibilidad, sin embargo,
si podría considerarse que una vez establecido pueda ser sostenible, salvo que debido a la
modalidad de cambios tecnológicos que se producen se aconsejara su eliminación.

6.6. PROPORCIONALIDAD
Analizar la proporcionalidad de las posibles opciones requiere su evaluación en
relación con los desafíos fiscales a los que pretende dar respuesta. Los marcos fiscales
perduran cuando consiguen adaptarse a las distintas fases evolutivas que se producen en
las actividades económicas. Aquí habrá que analizar si las soluciones propuestas guardan
proporcionalidad con los desafíos que pretenden abordar, así como las repercusiones que
pudieran tener.
Adaptar el concepto de establecimiento permanente a la realidad económica y
social consideramos que es una medida proporcionada con el objetivo que se pretende
alcanzar, como es hacer tributar las rentas allí donde se genere el valor de la operación.
Es más, si existe consenso en su adopción el coste que conlleva es muy bajo en términos
comparativos con los beneficios que pudieran otorgar las modificaciones necesarias que
se realicen al estatus de establecimiento permanente.
En cuanto al nexo como elemento configurador de la existencia de presencia
virtual significativa, será muy importante poder establecer los parámetros que lo
determinen y los problemas que se deriven de su configuración, teniendo que guardar
proporcionalidad con el fin que se persigue, y si es posible no solo analizar dicha
proporcionalidad en el momento actual sino considerándola en un futuro, al menos,
inmediato.
 Practicar una retención guardara proporcionalidad en la medida que esté en
consonancia con los tipos medios utilizados en los países que adopten esta solución. Así,
creemos que esta medida está acorde con el alcance que tienen los problemas específicos
que pretende resolver.
El establecimiento de un impuesto sobre las transacciones electrónicas o bit tax
será proporcional con su finalidad si se le aplica su deducibilidad en el impuesto societario
del sujeto pasivo que lo soporta.
La imposición indirecta creemos que plantea pocas discrepancias en este
principio, puesto que al ser un impuesto armonizado parte de una situación consensuada
lo único discutible aquí sería la diversidad de tipos existentes que hace que determinados
bienes sean gravados a tipos distintos, lo que podría ser considerado como falta de
proporcionalidad en la medida que afecta a un mismo concepto.

7. A MODO DE CONCLUSIÓN
En este estudio hemos puesto de manifiesto los problemas que, en un sentido
amplio, plantea el fenómeno de la economía digital.
Hemos querido reflejar las soluciones que se propusieron desde la OCDE para
tratar de solventar esta problemática, y podríamos decir que el panorama no es demasiado
halagüeño, ya que las soluciones expuestas por el GEFED en 2014 se limitan a a recoger
a modo de corolario una serie de iniciativas, más o menos factibles, constituyendo a lo
sumo una declaración de intenciones, siendo el mejor ejemplo de lo descrito la acción
primera del Plan de Acción BEPS.
Por ello, hemos planteado el tema objeto de análisis considerando que el problema
principal radica en la configuración actual del establecimiento permanente, que deviene
ineficaz frente a los modelos de negocio digitales. De ahí que nos hallamos detenido en
delimitar el concepto de establecimiento permanente, tanto en su concreción en el
MCOCDE como en nuestro ordenamiento interno.
Asentado lo dicho, resultaba inevitable el análisis del concepto de presencia
virtual significativa, propuesto por el GEFED en 2014 como posible solución para sujetar
a tributación las rentas <<virtuales>>, y su no inserción bajo el actual estatuto del
establecimiento permanente, que está originando un desfalco recaudatorio entre los
Estados y el desvío de las rentas a territorios de nula o baja tributación.
Para abordar esta cuestión, nos hemos basado en el informe del GEFED de 2014,
al que, bajo nuestro criterio, no se le ha otorgado la relevancia que debería tener.
Tomando como base ese informe, hemos querido delimitar, en la medida de lo
posible, qué son las actividades totalmente desmaterializadas, para a partir de ello tratar
de concretar cuándo una empresa podría tener una presencia virtual significativa en un
determinado territorio.
Asimismo, hemos querido contrastar en qué medida las soluciones propuestas en
el informe GEFED verifican los principios fundamentales tributarios recogidos en dicho
informe, para que, a tenor del grado de verificación de estos principios por cada una de
las soluciones propuestas, se pudiera establecer cuál de ellas sería más satisfactoria.
Así las cosas, de las soluciones recogidas por el GEFED, creemos más viable la
configuración de un nuevo nexo que sirva como criterio de sujeción de las rentas, por la
dificultad que conlleva una modificación de los elementos que configuran el
establecimiento permanente, y precisamente su modificación debe ir de la mano de la
implementación concreta de los elementos que establezcan cuándo una empresa actúa
bajo una presencia digital significativa, más allá de soluciones teóricas recogidas en un
informe que, no lo olvidemos, no constituye ni un instrumento de soft law.
A nuestro juicio, considerar que una empresa tiene una presencia virtual
significativa en un determinado territorio requiere, con carácter previo, delimitar que las
actividades que realiza dicha empresa tienen la consideración de actividades totalmente
desmaterializadas, entendiendo como tales aquellas que se ubican en Estado distinto al de
la fuente que no precisa de la utilización de medios físicos.
Sin embargo, recoger una serie de criterios que sean constitutivos de una presencia
digital significativa de una empresa en un determinado territorio es una ardua tarea, más
si cabe tras la inacción de la OCDE con respecto a este tema, puesto que ha quedado
patente que esta casuística era de mayor magnitud de la que se creía, como así lo
reconoció la propia institución en el informe final BEPS de la acción primera de octubre
de 2015 comprensiva de la economía digital.
Siguiendo con esta solución fiscal, la implementación de un nuevo nexo o criterio
de sujeción de las rentas respeta los principios básicos tributarios, también recogidos en
el informe del GEFED de 2014, y consideramos que los esfuerzos para alcanzar una
efectiva tributación allí donde se produzca el valor se deben basar en los resultados ya
publicados del GEFED, y que sea la propia OCDE u otra organización la que tome partido
en el asunto de cara al futuro.
Somos conscientes de que este problema no tiene una solución fácil ni inmediata,
como tampoco ha sido nuestro objetivo plasmar una alternativa concreta a la problemática
planteada, sino volver a poner de manifiesto las dificultades existentes y apuntar una línea
de trabajo por la que consideramos debe incidirse para alcanzar esa solución que, si no de
forma total, si al menos resuelva en parte el desajuste de soberanías tributarias que en la
actualidad se está produciendo.

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