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REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

UNIVERSIDAD DEL ZULIA
NÚCLEO COSTA ORIENTAL DEL LAGO
COORDINACIÓN DE POST GRADO E INVESTIGACIÓN
PROGRAMA NIVEL ESPECIALIZACIÓN TRIBUTACIÓN

DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA Y SU APLICACIÓN SANCIONATORIA

CASO EMPRESA SERMAIN, C.A.
Trabajo Especial de Grado presentado como requisito para optar al Título de
Especialista en Tributación

Autora: Abog. Mairelis Reyes

C.I. No. V– 10.600.607

Tutora: Dra. Amelia Ávila F.

C.I: N°. V- 4.015.133
2

Cabimas, Febrero de 2014

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

UNIVERSIDAD DEL ZULIA
NÚCLEO COSTA ORIENTAL DEL LAGO
COORDINACIÓN DE POST GRADO E INVESTIGACIÓN
PROGRAMA NIVEL ESPECIALIZACIÓN TRIBUTACIÓN

DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA Y SU APLICACIÓN SANCIONATORIA

CASO EMPRESA SERMAIN, C.A.
Trabajo Especial de Grado presentado como requisito para optar al Título de
Especialista en Tributación

Autora: Abog. Mairelis Reyes

C.I. No. V– 10.600.607

Tutora: Dra. Amelia Ávila F.

C.I: N°. V- 4.015.133
 3

Cabimas, Febrero de 2014

DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA Y SU APLICACIÓN SANCIONATORIA

CASO EMPRESA SERMAIN, C.A.
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DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA Y SU APLICACIÓN SANCIONATORIA

CASO EMPRESA SERMAIN, C.A.

_________________________
Abogado Mairelis Reyes
C.I.: 10.600.607
AUTORA
m.brice @hotmail.com
Calle Zulia Barrio Roberto Likert entre avenidas 32 y 33
m.brice @hotmail.com.

_________________________
Dra. Amelia Ávila.
C.I. 4.015.133
TUTOR ACADÉMICO
 5

DEDICATORIA

A Dios Todopoderoso porque sin EL nada es posible, con mi Señor todo lo puedo,
por darme la fortaleza y salud necesaria para alcanzar otra de mis meta en la
vida.

A mis padres por su poyo comprensión y cariño, por confiar plenamente en mi y en

mi capacidad y empeño para lograr lo que me propongo.

A mis hijos y sobrinos para quienes siempre quiero ser un ejemplo a seguir, en su
formación como profesionales y sobre todo, como seres humanos llenos de
integridad.

A mi esposo, por su amor y apoyo en todo momento, por brindarme su compresión

para el logro obtenido.

A mis hermanos y toda mi familia, quienes siempre han creído en mí y me han

apoyado.

A mis amigos y colegas, por su valioso aporte.

Mairelis Reyes
6

AGRADECIMIENTO

A la muy ilustre Universidad del Zulia, Alma Mater de mi educación superior.

A todos los profesores del Programa de Tributación, por su tiempo y

dedicación.

A mi Tutora Académica: Dra. Amelia Ávila. Por apoyarme en este proyecto,

compartiendo todos sus conocimientos y experiencias profesionales.

A mi amiga Econ. Lila Villasmil, por sus valiosos aportes en la elaboración y

finalización de mi Proyecto de grado.

Mairelis Reyes
 7

ÍNDICE GENERAL

Pág.
Dedicatoria
Agradecimientos
Índice general
Resumen
Abstract
Introducción............................................................................................................ 10

CAPÍTULO I. EL PROBLEMA

Planteamiento del problema………………....………………….....…………..…….…. 13

Formulación del problema…..…….......…...………...…..………....…..………...….… 19
Objetivos de la investigación……....………………...…….…….……....…………….. 20
Objetivo general……….........………..……….…...…...…......……….……….….… 20
Objetivos específicos……...…......….....……..….…….……......……………......… 20
Justificación de la investigación….………............................…….……….…......…. 20
Delimitación de la investigación……………...……………………………………..…. 21
Delimitación espacial........................................................................................... 21
Delimitación temporal.......................................................................................... 22
Delimitación poblacional...................................................................................... 22

CAPÍTULO II. MARCO TEÓRICO

Antecedentes de la investigación…………………..……………….….………..…..… 24
Bases Teóricas………………………………..….…..…….…………………..………... 30
La Defraudación Tributaria 30
Evolución Histórica de la Defraudación Tributaria.................................................... 32
Tipos de Defraudación 33
8

- Evasión 33
- Elusión 34
- Fraude de Ley 35
La Defraudación Tributaria como Ilícito 37
El Ilícito Tributario 37
Regulación positiva de la Defraudación Tributaria. 38
Potestad Sancionatoria de la Administración Tributaria - Concepto 39
Principios, fundamentales que rigen los ilícitos tributarios 40
- Principio de la legalidad o Reserva legal 41
- Principio de la generalidad 42
- Principio de justicia (igualdad y equidad) 42
- Principio pecuniario de la obligación tributaria 43
- Principio del debido proceso 43
- Principio NonBis in Ídem 45
Bases Legales de las Actuaciones Tributarias 45
El derecho tributario venezolano y las propuestas por especialistas 45
Particularidades de la Defraudación tributaria en el Proceso Penal 47
La Prejudicialidad 49
Pág.
La Determinación...................................................................................................... 53
La Apreciación de las pruebas y los indicios de Defraudación 54
Elementos que configuran la defraudación tributaria............................................... 63
- El sujeto activo del ilícito........................................................ 64
- El sujeto pasivo.................................................................. 64
- Los artificios..................................................... 64
- El error............................. 65
- El aprovechamiento injusto 65
- El daño 65
- El dolo 66
Indicios que originan la defraudación tributaria 67
Clasificación de los Ilícitos Tributarios: 67
Ilícitos Formales 67
Ilícitos Materiales 68
Ilícitos relativos a Especies Gravadas y Fiscales 68
Ilícitos sancionados con Pena Restrictivas de libertad 69
Sanciones 75
Prisión 78
Multa 79
Revocatoria o suspensión de licencias 79
Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones 79
Sanciones (Art. 93 a 98): ¿quién aplica las penas? 82
Procedimientos Administrativos, como base al cumplimiento u omisión de las
leyes
Definición de Términos Básicos 83
Matriz de Análisis Categorial 87
 9

CAPÍTULO III. MARCO METODOLÓGICO

Tipo de Investigación…………………...…………………….…………..………......…. 89
Diseño de investigación…………………..…………………………….……...…..….... 90
Técnicas e instrumentos de recolección de datos…………….........………..……..... 92
Procedimiento para el análisis e interpretación de los datos 94
Procedimiento de la investigación 94

CAPÍTULO IV: ANÁLISIS DE LOS RESULTADOS

Análisis de la Investigación....................................................................................... 97
……………………………………………………….
CONCLUSIONES……………………………………………………………………. 119
RECOMENDACIONES 122
REFERENCIAS BIBLIOGRAFÍCAS…………….………………………….. 124

…………………………..…………………….…………………………..
REYES, Mairelis. LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA Y SU APLICACIÓN
SANCIONATORIA CASO EMPRESA SERMAIN, C.A. Proyecto de Trabajo de
Grado presentado como requisito para optar al título de Especialista en
Tributación. Universidad del Zulia. Núcleo Costa Oriental del Lago, Coordinación
de Postgrado e Investigación, Programa de Tributación. Cabimas, Estado Zulia,
Venezuela, 2014. Pp.126.

RESUMEN

El propósito del estudio es analizar la defraudación tributaria y su aplicación

sancionatoria en la empresa SERMAIN, C.A. La investigación es de tipo
documental y descriptivo. Para su interpretación se empleó la técnica documental,
en cuanto al objetivo general de dicha investigación se realizó tomando como base
el análisis de documentos, doctrinas, leyes, revistas, folletos y documentos en
materia tributaria. La Defraudación tributaria como un Ilícito, es sancionado con
pena restrictiva de libertad (Art. 117. COT, 2001). Los elementos que configuran la
defraudación tributaria como delito son: El sujeto activo del ilícito, el Sujeto pasivo,
los Artificios, el error, el aprovechamiento Injusto, el daño y el dolo. Entre los
indicios están los Ilícitos Formales, ilícitos Materiales, Ilícitos relativos a Especies
Gravadas y Fiscales, así como los Ilícitos sancionados con Penas Restrictivas de
libertad, además podrían considerarse otros indicios. Las Sanciones de la
defraudación tributaria es penada con prisión de seis (6) meses a siete (7) años,
cuyo término medio es tres (3) años y nueve (9) meses, aumentada de la mitad a
dos terceras partes cuando ésta se ejecute mediante la ocultación de inversiones
10

realizadas o mantenidas en jurisdicciones de baja imposición. Entre las sanciones

están: prisión, multa, clausura del establecimiento, revocatoria o suspensión de
licencias, inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones, serán aplicadas
por la administración tributaria (sanciones pecuniarias), a salvo de las penas de
cárcel (penas restrictivas de libertad) que serán impuestos por el tribunal. Se
recomienda aplicar sanciones cuando haya algún indicio de defraudación
tributaria, utilizando técnicas y procedimientos tributarios, que permitan
determinar los elementos e indicios que configuran la defraudación tributaria. A la
empresa: Cumplir con los deberes formales y materiales, y demás normativas
impuestas por la Administración Tributaria, a fin de evitar multas y sanciones por
incumplimiento a los cuales está obligada como empresa.

Palabras clave: Defraudación Tributaria, Aplicación Sancionatoria, Ilícitos

tributarios.

Correo electrónico: m.cbrice@hotmail.com

REYES, Mairelis. THE TAX FRAUD CASE AND ITS APPLICATION NOW
SERMAIN punitive, CA. Grade Working Draft submitted as a requirement to
obtain the title of Specialist in Taxation. University of Zulia. Core Costa Oriental del
Lago, Coordination of Graduate Studies and Research, Division of Taxation.
Cabimas, Zulia State, Venezuela, 2014.Pp.126

ABSTRACT

The purpose of the study is to analyze the tax fraud and punitive application in the
enterprise SERMAIN, CA The research is documentary and descriptive. For
documentary interpretation technique was used, as the general objective of this
research was conducted based on the analysis of documents, doctrines, laws,
magazines, brochures and documents in tax matters. Tax Fraud as Illicit , is
punished by imprisonment (Art. 117. COT , 2001). The elements which form the
tax fraud offense are: The perpetrator of the crime, the passive subject, the
Fireworks, error, Injustice use, damage and fraud. Among the signs are Formal
Unlawful, illegal materials, Illicit Taxable and Tax Related Species and Illicit
punished Restrictive freedom Punishment also other evidence could be
considered. Penalties for tax fraud is punishable by imprisonment of six (6) months
 11

to seven (7) years, the average is three (3) years and nine (9) months, increased
from half to two-thirds when it run by concealing or maintained investments in low
tax jurisdictions. The penalties are: imprisonment, fines, closure of the
establishment, revocation or suspension of licenses, disqualification of trades and
professions, they will be applied by the tax administration (financial penalties), safe
from the prison (restrictive penalties freedom) to be imposed by the court. It is
recommended to apply sanctions when there is any indication of tax fraud , tax
using techniques and procedures for determining the elements and signs that
constitute tax fraud. Company a: Comply with formal duties and materials, and
other regulations imposed by the tax authorities in order to avoid fines and
penalties for failure to which it is committed as a company.

Keywords: Tax Fraud, Application punitive, Illicit tax

e-mail: m.cbrice @ hotmail.com

INTRODUCCIÓN

Según el Diccionario de la Real Academia Española se define la

defraudación como una acción y efecto de defraudar, teniendo estas varias
acepciones y una de ellas es eludir o burlar el pago de impuestos o
contribuciones. La misma consiste en privar a otro, mediante engaño o abuso de
confianza, de lo que es suyo o lo que en derecho le corresponde. La defraudación
en el campo tributario se asemeja a la estafa en el Derecho Penal ordinario en el
caso Nacional. Aquí predomina el engaño y el provecho de lo indebido para sí o
para un tercero, se busca inducir en error al sujeto pasivo de la obligación
tributaria.
12

Comete defraudación el que mediante simulación, ocultamiento, maniobra o

cualquier otra forma de engaño, obtenga para sí o para un tercero, un provecho
indebido a expensas del derecho sujeto activo a la percepción del tributo. En
Venezuela, es considerada la defraudación como un Ilícito, sancionado con pena
restrictiva de libertad, el cual se encuentra establecido en el artículo 116 de
nuestro Código Orgánico Tributario.

En ese orden de ideas, muchos e importantes estudiosos del Derecho

Tributario en el mundo se han encargado de estudiarla, compararla y definirla.
Donde probablemente no se han encontrado conclusiones muy distintas a las ya
bien conocidas en el argot tributario existen, sin embargo existen casos que no se
ha delimitado como caso específico.

Por lo que es importante establecer un análisis valorativo basándose en lo

normado en el Código Orgánico Tributario, describiendo su alcance, valoración,
desarrollo en la estructura durante los diferentes años, elementos que la
conforman y la actitud dolosa del mismo en la realidad de los hechos.

Es por ello que este estudio tomará como marco legal el derecho tributario
venezolano y específicamente el COT, se comprobará la defraudación tributaria de
acuerdo a lo establecido en el Código Orgánico Tributario en la Empresa
SERMAIN, C.A. conjuntamente con las normas penales tributarias previstas en
ésta materia.
De allí que el presente trabajo especial de grado tiene como propósito
fundamental Analizar la defraudación tributaria y su aplicación sancionatoria en la
Empresa SERMAIN, C.A. dando a conocer las disposiciones comunes a los
ilícitos tributarios y a las sanciones tributarias, las cuales están establecidas en el
código orgánico tributario, donde esta norma muestra con propiedad las sanciones
que conllevan a la defraudación como ilícito tributario. El mismo está estructurado
en capítulos contentivos la cual se menciona a continuación:
 13

Capítulo I: Se desarrolla el planteamiento de la investigación, objetivo

general y específicos, justificación e importancia practica del estudio así como su
delimitación.

Capítulo II: conformado por el marco teórico en que se basa la investigación,

contiene los antecedentes del estudio así como también los aspectos teóricos y
legales que rigen la misma.

Capítulo III: Se describe la metodología a emplear en la investigación,

planteando la naturaleza de la misma así como su diseño, de igual manera explica
la técnica de recolección de datos como los instrumentos metodológicos utilizados,
la población y muestra como el tratamiento de la información.

Capítulo IV: En este capítulo se presenta el análisis de los instrumentos

aplicados previa interpretación doctrinal y de los instrumentos legales que regulan
la naturaleza de la defraudación tributaria en la empresa SERMAIN, C.A., para
finalmente construir sobre la base de este análisis las conclusiones y
recomendaciones, producto de las reflexiones extraídas a lo largo del desarrollo
de este estudio.
14

CAPÍTULO I
EL PROBLEMA

CAPÍTULO I

EL PROBLEMA
 15

Planteamiento del problema

En primer orden antes de abordar la problemática a investigar es importante

destacar el estudio de la defraudación tributaria y penal como ilícito sancionatorio
con pena privativa de libertad, lo cual debido a su naturaleza poco discutida se
considera un tema controversial en la actualidad, esto a consecuencia de la
diversas interpretaciones que se le da a los preceptos constitucionales. La
defraudación tributaria, constituye uno de los ilícitos tributarios que, en Venezuela,
son sancionados severamente, siendo estos ilícitos todas aquellas conductas
antijurídicas desarrolladas en el ámbito tributario o toda omisión violatoria de
normas tributarias.

De acuerdo a la doctrina, la defraudación tributaria se produce cuando, a

través de cualquier medio, se engaña o induce a error al ente exactor a los fines
de evitar fraudulentamente el cumplimiento de la obligación tributaria, cuando ésta
ya ha nacido como consecuencia de la materialización del hecho imponible, todo
con el propósito deliberado de obtener un beneficio económico ilegitimo, para sí o
para un tercero, a expensas o en detrimento de los derechos del Fisco.

Entre los ilícitos tributarios, donde destaca la defraudación tributaria, se

encuentran la falta de enteramiento de anticipos por parte de los agentes de
retención o percepción y la divulgación o el uso personal o indebido de la
información confidencial, proporcionada por terceros, que afecte o pueda afectar
su posición competitiva. En la legislación tributaria venezolana al contribuyente
que comete estos tipos de defraudación, bien sea por simulación, ocultamiento,
elusión, se le considera que está causando un indicio firme de defraudación, de tal
forma que el daño causado supere las unidades tributarias de modo que se
materialice el hecho doloso, tomándose como base el elemento cuantitativo.
16

Del mismo modo, la carencia en la vulnerabilidad de la normativa jurídica,

tomando en consideración el principio de la legalidad como base de lo esperado,
en la práctica no ha funcionado, se estaría internando entonces, sin embargo lo
ilegal es contrario a la Ley, mientras que el acto ilícito, que trae como
consecuencia la defraudación en la aplicación de penas privativas de libertad, a lo
cual se le suman sanciones de naturaleza primarias respectivas.

En ese sentido cabe destacar que la defraudación se da en el supuesto que

se utilice dolosa e intencionalmente en forma jurídica inapropiada con el exclusivo
propósito de producir en forma extrema la defraudación, con el objeto de abuso de
la forma cuando se busca causar usando los bienes con fines distintos para lo cual
fue creado. En ese caso la defraudación puede convertirse en una causal para la
elusión, donde la evasión firme y la reducción de la carga fiscal; dentro del
concepto estrictamente jurídico, tiene como propósito evadir el impuesto; y si esta
se relaciona con la evasión y la defraudación.

La conducta antisocial del contribuyente se expresa en la forma que utiliza

para evitar la ocurrencia o verificación del presupuesto legal a la obligación
tributaria, es decir impidiendo que se verifique las actividades económicas que
realiza el hecho imponible, y le ocasiona mediante el objeto perseguido por la
evasión busca disminuir los ingresos al fisco nacional, obteniendo unas ventajas
económicas indirectas o directas en su provecho.

La defraudación tributaria para que se considere un delito tiene haber

existido evasión fiscal. En ese sentido Tiedemann 1996, citado por Borges (2006)
explican los supuestos de fraude a la ley presentan diversas modalidades de
comisión bien sea, porque se presentan como negocios ficticios en los que no hay
ninguna acción; o se lleva a cabo una simulación mediante la ejecución de una
acción que encubre a otra, por ejemplo mediante negocios que son referidos a un
sustrato real pero que no tienen ningún sentido económico y cuyo único objetivo
es lograr un efecto tributario.
 17

Mientras que Fraga (2003), señala que en el fraude a la ley no hay

discordancia entre el negocio ejecutado y la realidad, según él, en este supuesto
no hay simulación, engaño o maniobra para inducir en error a la Administración,
“sino simplemente el uso de una norma más beneficiosa fiscalmente que no es la
normalmente aplicable al caso concreto" el autor describe la metodología del
fraude a la ley de la manera siguiente:

“En la configuración del Fraude a la ley tributaria existen dos

normas jurídicas: de un lado, la norma de cobertura que el
sujeto utiliza modulando artificiosamente sus negocios para
encuadrarlos en el supuesto de hecho de la misma, con el
objeto de aprovechar el menor impacto fiscal que esta
ofrece; de otra parte, la norma defraudada, que es la
normalmente aplicable en el caso concreto, pero de la cual
se ha excluido al manipular de manera anormal sus
actividades, todo con el propósito de evitar el impacto fiscal
que ordinariamente deberían soportar las mismas.” (Fraga,
1993:31).

La elaboración del sujeto activo en el fraude a la ley tributaria consiste en

explotar los tipos armonizando su conducta con las palabras de la ley pero
contrariando su sentido, para ello se vale de las insuficiencias en las normas, con
técnica legislativa deficiente, bien sea por tener éstas lagunas o por ser
demasiado descriptivas, ya que al abundar en detalles éstas corren el riesgo de
excluir supuestos.

En ese orden de ideas, se puede decir que se evidencia casos de

defraudación a la ley, cuando se vulnera las obligaciones tributarias en
concordancia con la legislación venezolana, ya que tanto los ilícitos tributarios
como penal infringen la normativa jurídica del derecho en su naturaleza
reglamentaria, tomando en considerando el principio legal constitucional como
base de lo expresado, sin embargo lo ilegal es contrario a la ley, mientras que el
acto contrario es lo ilícito. En relación etimológicamente similar a lo planteado y
destacar que es un significado antijurídico en referencia al derecho perse como
18

acto positivo, lo que abarca no solo sus leyes sino también sus principios
fundamentales y normatividad en general.

La ilicitud en la conducta de la persona, (contribuyente) puede afectar a

cualquier parte del conjunto de la normatividad en general, por lo tanto la
afectación a la normatividad tributaria de la relación jurídica puede afectar al sujeto
pasivo (Estado), frente a la conducta ilícita del sujeto activo (contribuyente). No
obstante y de acuerdo a la posición de Weffer (2006), la expresión “ilícito tributario
hay que atenderla como un concepto omnicomprensivo de la infracción tributaria
tanto en el plano administrativo como en el ámbito penal”.

De allí, que entender este concepto es básico dentro del contexto de la

legislación tributaria general venezolana, puesto que la describe como elemento
intrínseco en la legislación denominada defraudación, explicando además que
quien la comete lo hace por mecanismos de simulación, ocultamiento, maniobras
o cualquier forma de engaño, obteniendo para sí o para terceros un
aprovechamiento indebido a expensas del sujeto activo de la obligación tributaria.

Desde la perspectiva que lleva consigo el análisis de la defraudación

tributaria y su aplicación sancionatoria en un país como Venezuela, donde el
establecimiento legal para el reguardo de las acciones administrativas se han
venido transformando, preocupa que el uso de una forma jurídica inapropiada
podría o no develar que la administración tributaria responsable de normalizar a
través de determinar, fiscalizar y controlar acciones ilícitas como la figura de la
defraudación no tengan ascendencia en respuestas donde se demuestren hechos
contrarios.

En ese sentido, el considerar fraude a la ley puede convertirse en un

instrumento para la elusión, la evasión fiscal y la reducción de la carga fiscal. Sin
embargo, aun cuando el concepto de abuso de derecho o abuso de formas
jurídicas, no esté contemplado dentro del concepto, estrictamente jurídico, de
 19

fraude a la ley, se pueden establecer hipótesis jurídicas en la que el abuso de las

formas jurídicas tienen como propósito evadir el impuesto; y si éstas se
materializan, necesariamente se estará en casos de abusos tributarios , los cuales
se convierten estructuralmente en fraude a la ley tributaria, que en casos
particulares podría desarrollarse en dos naturalezas: Tribunal y Penal.

Ahora bien, considerando que los Ilícitos Tributarios, son los actos y acciones
que van contra o atentan contra las normas tributarias (Art. 80 C.O.T, 2001)
engloba todas las conductas antijurídicas en el ámbito tributario. La terminología
antijurídica en el ámbito tributario empleada configura todo un género de
conductas que por acción u omisión derivan en el incumplimiento de las
obligaciones o deberes tributarios y a su vez en la regulación de las sanciones
pertinentes a estos. Los ilícitos tributarios son la manifestación, en el Derecho
Tributario, del derecho de castigar – ius puniendi - que ostenta el Estado contra
quienes vulneren el ordenamiento jurídico de manera que afecten bienes
fundamentales de la sociedad.

Al respecto es importante destacar que en Venezuela uno de los ilícitos

fiscales en que mayormente incurren las empresas es no llevar los libros y
registros exigidos; llevar los libros y registros sin cumplir con las formalidades
establecidas, llevarlos con atraso superior a un mes, no llevar en castellano o en
moneda nacional los libros de contabilidad y otros registros contables, excepto
para los contribuyentes autorizados, no conservar durante el plazo establecido los
libros y documentos; no exhibir los libros y documentos que la Administración
solicite, no facilitar a la Administración Tributaria los equipos técnicos necesarios
para la revisión de la documentación que se realice en el local del contribuyente,
imprimir facturas y otros documentos sin la autorización otorgada por la
Administración Tributaria.

En el Servicio Nacional Integrado de la Administración Tributaria (SENIAT)

ente encargado de realizar las fiscalizaciones y el procedimiento de verificación
20

del cumplimiento de los deberes de los contribuyentes a nivel nacional, se

evidencian casos de empresas que han incurrido en ilícitos tributarios por evasión
los cuales cometerían incumplimientos en sus deberes formales y materiales,
originando consecuencias tributarias que generaría sanciones y multas a estas
empresas por el incumplimiento de los mismos.

Sobre la base de lo planteado, en el estado Zulia la actividad empresarial es

muy marcada debido a la alta actividad petrolera que caracteriza a esta zona por
lo que genera un alto índice de incremento de la crecida empresarial, sobre todo
en el ámbito de empresas del ramo en el servicio industrial. Específicamente en el
municipio Lagunillas donde se encuentran registradas este gran número de
empresas en la cual SERMAIN, C.A. asentada en la costa oriental del lago,
dedicada a prestar servicios, automatización y mantenimiento a diferentes equipos
industriales que operan para la industria petrolera y eléctrica.

Por cuanto se perfila en el interés de determinar la participación, de manera

objetiva en función de obtener información necesaria verificando si en su rol como
contribuyente la empresa objeto de estudio está sujeta a la normativa legal, o sí
incurre en falta en los procedimientos administrativos por desconocimiento u
omisión voluntaria, para finalmente, evaluar su actuación sobre la base de
generar criterios, en la determinación de sanciones de los cuales permita obtener
la determinación legal y objetiva de las sanciones y de igual manera, disminuir, en
mayor proporción las recurrencias de ilícitos referentemente a la defraudación en
la empresa SERMAIN, C.A.

A través de fiscalizaciones realizadas a la empresa antes mencionada, por el

ente designado por la Administración Tributaria (SENIAT), se pudo evidenciar que
los ilícitos tributarios que generalmente incurren la mayoría de las empresas se
deben a incumplimiento de los deberes formales, lo que se pudo constatar que
estas situaciones se presentan porque la empresa no lleva los libros de compra y
 21

venta, no emite las facturas al cliente y no declara oportunamente los diversos

impuestos por la ley.

En este mismo, orden de ideas es importante señalar que ello se debe

principalmente al desconocimiento del COT y poca cultura tributaria en los
contribuyentes, esto trae como consecuencia que el Seniat , a través de los
fiscales en los operativos en el municipio, al desarrollar y ejecutar el procedimiento
de verificación de cumplimiento de los deberes formales y materiales, detecte
dichas irregularidades que constituyen defraudación tributaria y actúe acorde a las
leyes efectuando multas y sanciones que en su mayoría conducen a cierre del
establecimiento.

La empresa SERMAIN, C.A. en reiteradas ocasiones ha incurrido en la

Comisión del delito de defraudación tributaria, contemplados en el artículo 117 del
Código Orgánico Tributario, 2001, Párrafo primero, Literal 4, así como también, las
características, los elementos, las sanciones aplicables. Se observó además las
acciones u omisiones del pago por parte del infractor de la relación jurídica
tributaria para llevar a cabo el ilícito, donde el fisco es víctima por factores como la
apropiación indebida, el error al que es inducido por el contribuyente con respecto
a la situación económica la cual determina su carga tributaria.

Razón por la cual la empresa SERMAIN, C.A. ha sido objeto de diversas

sanciones notorias, en los procedimientos de verificación realizado por parte de
los fiscales de la administración tributaria producto de la aplicación de supuestos
ilícitos según lo expuesto en el Código Orgánico Tributario y las leyes especiales
tributarias. Las sanciones impuestas han sido en ocasiones multas elevadas sin
considerar la administración tributaria que el incumplimiento de estos deberes de
recaudación puede ser atribuibles en muchos casos por información no certera,
vacios legales, constantes reformas legales en materia tributaria en periodos
relativamente cortos, que generan confusión y algunas veces hasta
desconocimiento en el contribuyente.
22

Bajo esta perspectiva se hace necesario realizar un análisis sobre la base

de los ilícitos tributarios en que incurre dicha empresa como lo son las ya
mencionadas; considerados como defraudación tributaria, ante la revisión de los
procedimientos administrativos aplicados. Por otra parte, busca reconocer y dar a
conocer aspectos relevantes respecto de los principios y garantías legales y
constitucionales en materia tributaria en la empresa objeto de estudio,
destacándose la defraudación tributaria como ilícito y su aplicación sancionatoria.
La investigación está orientada a determinar cómo se configura la defraudación
tributaria y su aplicación sancionatoria en la empresa SERMAIN, C.A.

Formulación del problema

En función de lo anteriormente planteado, se hace pertinente formularse la

siguiente interrogante:

¿Cómo se configura la defraudación tributaria y su aplicación sancionatoria

en la empresa SERMAIN, C.A?
Objetivos de la investigación.

Objetivo General

Analizar la defraudación tributaria y su aplicación sancionatoria en la

empresa SERMAIN, C.A.
Objetivos Específicos

1.- Analizar los elementos que configuran la defraudación tributaria y su

aplicación sancionatoria en la empresa SERMAIN, C.A.
2.- Determinar los indicios que originaron la defraudación tributaria y su
aplicación sancionatoria en la empresa SERMAIN, C.A.
 23

3.- Señalar las sanciones que conllevan a la defraudación tributaria en la

empresa SERMAIN, C.A.

Justificación de la investigación

La presente investigación, es importante en el aspecto que se tomará en

consideración el momento estelar que se encuentran actualmente las normativas
tributarias en Venezuela, contribuyendo con ello a la legalidad de las nuevas
formas jurídicas en el ámbito tributario, además de crear en la población
empresarial venezolana una nueva cultura en el área de tributación de manera
específica en la empresa objeto de estudio.

Puesto que al abordar aspectos de ilícitos, en la Administración Tributaria,

se hace ineludible concretar que para algunas acciones en este plano pudieran
sobrepasarse algunas irregularidades en los procedimientos, los cuales no
contribuyen al reconocimiento y respeto de las leyes y normativas en lo referente a
la materia tributaria y a la penalización implícitas en sus respectivos códigos.

En tal sentido, la misma plantea su justificación desde el punto de vista

teórico porque a través del desarrollo de los argumentos gnoseológico y legales
de los aportes la investigación busca proyectar la correcta actuación tributaria y
su importancia para evitar la defraudación, en concordancia con los aspectos
puntuales de la revisión de las leyes y normativas que normatizan y regulan la
materia penal y pecuniaria los deberes formales tributarios en la empresa objeto
de estudio.

Metodológicamente la presente investigación aplicará una metodología

cualitativa donde a través del análisis jurídico de la materia tributaria en el caso de
estudio, servirá para marcar un precedente científico técnico para resguardar y
fortalecer a los contribuyentes sobre sus deberes, derechos y garantías para evitar
el fraude fiscal, en la empresa producto del análisis de la investigación.
24

Desde el punto de vista práctico, el presente estudio resulta de gran utilidad

por cuanto los resultados obtenidos proporcionan al contribuyente una valiosa
fuente de consulta sobre los hechos que generan defraudación tributaria en la
empresa SERMAIN, C.A. Así como también los elementos, indicios y sanciones
aplicables en los casos de defraudación tributaria.

Delimitación de la investigación

Delimitar una investigación es determinar su contexto tanto en espacio,

tiempo y contenido teórico para plasmarlo desde una idea clara y coherente en las
áreas donde se va a desarrollar. Por cuanto esta investigación está delimitada
atendiendo a las dimensiones espacial, temporal y poblacional.

Delimitación Espacial

La presente investigación se desarrolló en la empresa SERMAIN, C.A. la

cual encuentra ubicada en la Carretera N, Calle Ecuador Nº 9, Ciudad Ojeda,
municipio Lagunillas del estado Zulia. Temáticamente estará enmarcada en las
normativas y leyes especiales que contribuyen los ilícitos tributarios como la
defraudación tributaria y su aplicación sancionatoria en Venezuela.

Delimitación Temporal

En relación con la ejecución de la investigación la misma tiene previsto

realizarse en un periodo comprendido de octubre de 2010 a febrero de 2014.

Delimitación Temática

La presente investigación se ubica temáticamente en el área tributaria

sustentada legalmente por la Constitución de la República Bolivariana de
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Venezuela (1999), Código Orgánico Tributario (2001) y Código Orgánico Penal

Venezolano, así mismo desde el punto de vista teórico versará su desarrollo sobre
la opinión de autores como: Parra Rojas (2005), Vegas (2005), Weffer (2002),
Villegas (1999), entre otros.
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CAPÍTULO II
MARCO TEÓRICO

CAPÍTULO II

MARCO TEÓRICO

Luego de la recopilación de la información, la cual ha de permitir la

construcción de nuevos basamentos sobre un contexto científico y una
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consecución metodológica, donde se perfile la posibilidad de ofrecer nuevos

campos investigativos y de soluciones se presentan entonces las teorías que
sirvieron de base al estudio.

En este sentido, se construyó, el Marco Teórico partiendo de la revisión de

exposiciones con corte científico, de acuerdo a su profundidad e interés, se
fortalecerá a las Ciencias en este caso las jurídicas en el área tributaria , sirviendo
de aportes al estudio sobre la base de las categorías de análisis ilícito
sancionatorio de los deberes formales tributario en el marco de la defraudación
penal, comenzando por los Antecedentes de la Investigación, procediéndose a
conformar las Bases Teóricas, sustentadas por Autores, teorías normas doctrinas
y principios permitiendo ampliar el contexto para el conocimiento.

Antecedentes de la investigación

Con el objeto de conformar una estructura de conocimiento sobre la materia

a investigar, se realizó una búsqueda de antecedentes en la investigación que
guardarán relación con los objetivos propuestos, se analizarán trabajos de grado,
investigaciones y principales modelos de análisis e interpretación ya aplicados, así
como experiencias obtenidas por terceros que por su grado de importancia y
actualidad permiten formar una serie de conocimientos, entre las investigaciones
relacionadas, por cuanto dentro del campo de la presente investigación se
encuentran las siguientes:

Donofrio (2009), titulada “Análisis de la Defraudación como Ilícito Tributario

en la Legislación Venezolana” investigación realizada para optar al grado de
Magister en Gerencia Tributaria, en la Universidad Dr. Rafael Belloso Chacín. El
propósito de la investigación fue analizar la defraudación como ilícito tributario en
la Legislación venezolana, tomando como fundamento teórico el artículo 116 del
Código Orgánico Tributario (COT, 2001).
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La investigación fue de tipo documental con una población conformada por

instrumentos doctrinales y legales como: El Código antes mencionado, la
Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela, el Código Penal, la Ley
Orgánica de la Administración Financiera del Sector Público, entre otras. La
técnica utilizada fue la observación directa de las fuentes antes mencionadas,
tanto de las Normas como bibliografía, las investigaciones realizadas para la
recolección de datos se utilizó como instrumento la observación directa, a través
de una guía de observación la cual fue validada por el Comité Académico de esta
Universidad, y el desarrollo del contenido.

Como resultado se obtuvo el análisis de los efectos sociales y económicos

de la Comisión del delito de defraudación, así como también, las características,
los elementos, las sanciones aplicables. Se observó además las acciones u
omisiones del pago por parte del infractor de la relación jurídica tributaria para
llevar a cabo el ilícito, donde el fisco es víctima por factores como la apropiación
indebida, el error al que es inducido por el contribuyente con respecto a la
situación económica la cual determina su carga tributaria. Es por ello que el autor
recomienda, hacer campaña para crear conciencia tributaria, aplicar sanciones de
manera eficaz y oportuna, así como dar adiestramiento y capacitación a los
funcionarios fiscales.

Este antecedente aportó a la investigación información sobre la defraudación

como ilícito tributario, fundamento teórico el artículo 116 del Código Orgánico
Tributario (2001), lo cual ayudó al fortalecimiento de las bases teóricas, así como
también, al establecimiento de criterios de la investigadora en el análisis de los
resultados y proporciona algunas conclusiones y recomendaciones.

Sánchez (2008) realizó una ponencia titulada Detección de los delincuentes

tributarios. De acuerdo a lo expresado, considera necesario contar con la acción
del organismo recaudador de los tributos que en Venezuela, es el Servicio
Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Los delitos
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tributarios por evasión por ejemplo, requieren de un soporte para detectarlos que
sería los bienes y propiedades de los ciudadanos, que debería estar registrada en
una base de datos en manos del SENIAT. Para ello se requiere de manera
obligatoria la declaración jurada de bienes de todos los venezolanos.

Asimismo, señala que de esta manera existirá para cada contribuyente la

lista de bienes de su propiedad en Venezuela y fuera del país. Quién oculte
información de sus bienes tanto en el país o fuera de él, comete el delito de
defraudación y las investigaciones posteriores conducirán a la evasión del pago de
impuestos por no declarar esos bienes que deben justificarse con algún ingreso
ordinario o extraordinario de ese contribuyente. Quienes procedan de esta manera
se convierten en delincuentes tributarios.

Al respecto la presente ponencia puntualiza aspectos importantes sobre el

señalamiento de un defraudador tributario y la peculación o dolo en la declaración
de impuestos públicos y privados, para ser analizados desde el punto de vista de
las categorías de análisis que desarrolla este estudio investigativo. De tal forma,
que este antecedente aporta elementos indispensables para el desarrollo de las
bases teóricas de este estudio, sirviendo por lo tanto de orientación y guía al
mismo.

Uzcátegui (2008) realizó un artículo titulado Obligaciones legales de las

empresas. Su importancia en el campo de la Administración. El presente estudio
tiene como finalidad, analizar detalladamente la legislación venezolana vigente
para determinar cuáles son las obligaciones legales que deben cumplir las
empresas y en el caso en que estas sean incumplidas, cuales son las sanciones
legales correspondientes.

Entre sus reflexiones destacó que el ordenamiento jurídico nacional,

constituye el marco de obligatoria referencia al cual deben acudir los
administradores en el momento de tomar decisiones, con la finalidad de que las
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mismas sean seleccionadas de manera correcta, apegadas a derecho, mas aun si

la decisión a tomar, compromete a la empresa en un fuerte desembolso
económico, o implique alguna modificación en la planificación elaborada que
genere en caso de ser contraria a derecho, cambios innecesarios acarreando
además de gastos financieros, pérdidas de tiempo, que en definitiva se terminan
transformando en costos ociosos.

Bajo esta perspectiva el mencionado artículo reviste de importancia para este

estudio en desarrollo, ya que brinda información relevante y precisa por cuanto
señala los procedimientos que debe efectuar el administrador al momento de
tomar decisiones el cual consiste en conocer la legislación venezolana, que
regula seguramente el curso de acción o la alternativa que en todo caso se va a
seleccionar, con la finalidad de que la decisión tomada además de cumplir con los
lineamientos administrativos existentes, se encuentre acorde al ordenamiento
jurídico nacional. De esta manera, el administrador puede garantizar el logro de
las metas y la fluidez de la norma, en caso contrario, si las decisiones tomadas no
se encuentran apegadas a la ley, probablemente le ocasiona a la empresa pérdida
de tiempo y dinero.

La información suministrada por este antecedente es un aporte significativo

para la presente estudio, porque establece lineamientos teóricos aplicables para
la investigación permitiendo a la autora de la misma apoyarse en ella para tener
una visión general del tema desarrollado, además de aportar información
importante relacionada con las obligaciones legales de las empresas, según el
Código Orgánico Tributario (2001), el cual es uno de los aspectos a desarrollar en
la presente investigación.

Parra (2011), con su investigación titulada “Los Ilícitos Tributarios

sancionados con Pena restrictiva de Libertad de acuerdo al Código Orgánico
Tributario de 2001”. El propósito de esta Investigación consistió en analizar el
alcance regulatorio de los ilícitos tributarios sancionados con pena restrictiva de
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libertad e identificar las fases judiciales aplicables a la persecución penal de los

mismos.

El diseño fue de tipo documental descriptivo, identificándose el diseño como

bibliográfico. Para la recolección de datos se utilizó como método la observación
documental y como instrumento de recolección de datos, el sistema folder,
aplicado al ordenador para el análisis de la información se utilizó como método la
interpretación jurídica, con el método sistemático y como técnica el análisis
documental.
Las conclusiones alcanzadas en esta investigación permitieron establecer la
naturaleza penal de los ilícitos tributarios sancionados con pena restrictiva de
libertad formando parte del derecho en esencia, así mismo, se concluyó respecto
a la identidad que existen entre los elementos tradicionalmente componedores del
delito y los que configuran los ilícitos tributarios con penas privativas de libertad.

El investigador dictaminó la necesidad de crear una fiscalía especializada

cuya función primordial sea la investigación de las denuncias que se interpongan
ante el Ministerio Público únicamente en materia tributaria; aunado a la
concepción de la jurisdicción penal tributaria, tal como lo establece el Código
Orgánico Tributario (2001).

En general, este antecedente ha permitido a la autora de la investigación que

se desarrolla tener una visión más amplia de los elementos que se investigan
relacionados con la variable desarrollada como lo es la defraudación tributaria, así
como sus dimensiones e indicadores estudiados, en especial sobre el alcance
regulatorio de los ilícitos tributarios sancionados con pena restrictiva de libertad e
identificar las fases judiciales aplicables a la persecución penal de los mismos.

Araque (2012), con su investigación titulada “Análisis de las Bases

Constitucional del Sistema Tributario en la República Bolivariana de Venezuela”,
en el marco de la maestría de gerencia tributaria impartida por la Universidad Dr.
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Rafael Belloso Chacín. La cual tuvo como objetivo principal realizar un análisis
crítico de las normas constitucionales que edifican el sistema tributario en
Venezuela, la misma fue de tipo documental y descriptiva.

Entre las principales conclusiones esta investigación permitió detectar la

inclusión en el articulado de la actual Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela de las Normas Tributarias las cuales no consagraban la constitución de
1961, pero que por vía legislativa y judicial ya regulaban la materia. Esta inclusión
estuvo armonizada al avance en materia de derecho de los contribuyentes, con un
articulado constitucional explicito respecto de la administración tributaria.

Es importante destacar que en el análisis y discusión de los resultados de la

investigación se presentaron criterios, en contra posición al avance detectado, el
investigador encontró reticencias fiscalistas en el texto constitucional, así como un
escaso progreso en la estructuración de la administración tributaria.

Tiene como conclusión lograda por la autora un aporte de importancia para el

estudio en el desarrollo, en tanto que evidencia la orientación constitucionalista la
cual interfiere al derecho tributario. Este proceso de armonización de los principios
constitucionales a las previsiones punitivas tributarias, es como afirma Araque
(2012) un proceso en desarrollo, que apenas con la carta magna de 1999 concreta
sus primeros logros.

Ulacio (2010), titulado “Análisis del Régimen de Infracciones y Sanciones en

el Código Orgánico Tributario”, elaborado como trabajo de grado en el marco de la
maestría en gerencia tributaria impartida por la Universidad Dr. Rafael Belloso
Chacín. Su objetivo general fue la evaluación de la efectividad del Régimen de
Infracciones y sanciones en el Código Tributario Venezolano, para lo cual se
empleó un estudio de tipo documental con diseño bibliográfico no experimental, la
recolección de datos se llevó a cabo a través de las técnicas de observación
directa, análisis de contenido y documental.
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Los resultados obtenidos por la investigadora apuntaron a la necesidad de

una reforma profunda del Código Orgánico Tributario vigente, en particular del
título referido a las infracciones y sanciones, en aras de conseguir identidad entre
las disposiciones punitarias de la Norma y los Principios Constitucionales para
mantener así su legalidad.

Tales conclusiones representan un aporte de vital importancia para el estudio

en desarrollo, ya que proporciona aspectos contenidos en el Régimen de
Infracciones y Sanciones en el Código Orgánico Tributario, los cuales fueron
tomados como dimensiones e indicadores para efectos de la investigación, así
como la relación de subsidiariedad que existe entre los principios constitucionales
reguladores de la posición sancionatoria con la que actúan los órganos
sancionatorios en la esfera fiscal.
Bases teóricas de la investigación.

Defraudación Tributaria

Según el Diccionario de la Real Academia Española (1992) se define la

defraudación como una acción y efecto de defraudar, teniendo estas varias
acepciones y una de ellas es eludir o burlar el pago de impuestos o
contribuciones. La misma consiste en privar a otro, mediante engaño o abuso de
confianza, de lo que es suyo o lo que en derecho le corresponde. La defraudación
en el campo tributario se asemeja a la estafa en el Derecho Penal ordinario en el
caso Nacional. Aquí predomina el engaño y el provecho de lo indebido para sí o
para un tercero, se busca inducir en error al sujeto pasivo de la obligación
tributaria.

Comete defraudación el que mediante simulación, ocultamiento, maniobra o

cualquier otra forma de engaño, obtenga para sí o para un tercero, un provecho
indebido a expensas del derecho sujeto activo a la percepción del tributo.
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Villegas citado por Parra (2005), define la defraudación tributaria desde dos
elementos: Esta requiere subjetivamente la intención deliberada de dañar al fisco,
y objetivamente la realización de determinados actos tendientes a sustraerse en
todo o en parte a la obligación de pagar tributo. Continúa con el citado autor y este
indica que las maniobras están intencionalmente destinadas a inducir en error a la
autoridad para que la falta total o parcial del pago parezca como legitima.

Buroz Arismendi (2001), citado por Parra (2005) la define la Defraudación

Tributaria de la siguiente forma: La defraudación es una especie de la evasión
fiscal, pero con el añadido del fraude o engaño como modus operandi. Así pues,
con la defraudación se trata de disimular, ocultar o disimular ante la Administración
Tributaria la realización de un hecho imponible que ha producido el devengo del
tributo.

Por su parte, Moya (2001: p.104) refiere a la defraudación como un ilícito

doloso que consiste en privar a otro, mediante engaño o abuso de confianza, de lo
que es suyo o lo que en derecho le corresponde. Asimismo el autor señala que la
defraudación en el campo tributario se asemeja con la estafa en materia penal
ordinaria, predominando en la defraudación el engaño y el provecho indebido para
sí o para un tercero, buscando inducir en error al sujeto activo de la obligación
tributaria.

Ahora bien, es importante destacar que en efecto, la defraudación tributaria

consiste en una estrategia a seguir por parte de aquellos cuya intensión es la de
cumplir parcialmente o no con lo que le corresponde por el pago de la obligación
tributaria ante el Fisco. El concepto de defraudación tributaria confunde con otros
similares  los cuales entre los cuales me permitiré señalar en el desarrollo de este
trabajo; sin embargo, la defraudación es sinónimo de evasión.
 35

En Venezuela, es considerada la Defraudación como un Ilícito, sancionado

con pena restrictiva de libertad, el cual se encuentra establecido en el artículo 116
del Código Orgánico Tributario (2001): “Incurre en defraudación tributaria el que
mediante simulación, ocultación, maniobra o cualquier otra forma de engaño
induzca en error  la Administración Tributaria y obtenga para sí o un tercero un
enriquecimiento indebido superior a dos mil unidades tributarias (2.000 U.T) a
expensas del sujeto activo a la percepción del tributo.

La defraudación será penada con prisión de seis (6) meses a siete (7) años.
Esta sanción será aumentada de la mitad a dos terceras partes, cuando la
defraudación se ejecute, mediante la ocultación de inversiones realizadas o
mantenidas en jurisdicciones de baja imposición fiscal. Cuando la defraudación se
ejecute mediante la obtención indebida de devoluciones o reintegros por una
cantidad superior a cien unidades tributarias (100 U.T), será penada con prisión de
cuatro (4) a ocho (8) años.

Parágrafo Único: A los efectos de determinar la cuantía señalada en el

artículo, se atenderá a lo defraudado en cada liquidación o devolución, cuando el
tributo se liquide por año. Si se trata de tributos que se liquiden por períodos
inferiores a un año o tributos instantáneos, se atenderá al importe defraudado en
las liquidaciones o devoluciones comprendidas”.

La forma de la defraudación tributaria tal y como la contempla en COT de

2001, pone en dificultad la determinación de la naturaleza jurídica de este tipo,
considerando que con el transcurrir de los años y de las distintas normas que la
han regulado en la legislación venezolana.

Evolución Histórica de la Defraudación Tributaria

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La Estructura Tributaria ha sido directamente influida en los distintos países

por el proceso de evolución histórica y económica. A mediados del siglo XIX y bajo
el imperio de las ideas liberales, los sistemas tributarios de los diversos países
asumen determinadas características con predominio de los impuestos de tipo
objetivo; dichos impuestos de tipo objetivo no consultan la capacidad tributaria.

Al avanzar históricamente la industrialización el Estado, así como el sistema

tributario amplía su campo de acción, y debido a esto surgen una gran variedad de
razones que van modificando las características objetivas de los sistemas
tributarios, así que comienza a desarrollarse el impuesto general y progresivo a la
renta de tipo subjetivo, que es de gran eficiencia y rendimiento por lo que es
considerado como un agente consultivo de la equidad, la capacidad constructiva y
es inútil el instrumento de distribución de las riqueza, de aquí en adelante diversos
países comienzan a adoptar estos impuestos de tipo subjetivo, basándose en la
imposición que tiene por mira la persona y no los objetivos gravados.

El origen del tributo se remonta a los tiempos donde existía la sumisión y

humillación, dado que era pagado por los derrotados a los vencedores de las
contiendas guerreras. En tal sentido se explica que sus antecedentes se remontan
desde el principio de la civilización en Egipto, Grecia y Roma. De acuerdo a
Vargas (2008 p.95) "EI poder tributario representa la potestad tributaria que tiene
el Estado a través de la facultad para crear, modificar o suprimir tributos, es una
materia que data desde la segunda década del siglo XX".

Esta posición, la reitera Villegas (2002) al expresar lo siguiente:

El nacimiento del derecho tributario como autentica

disciplina jurídica se produjo con la entrada en vigencia de
la ordenanza tributaria alemana de 1919. Este instrumento
desencadeno un proceso de elaboración doctrinal de esta
disciplina, tanto por los abundantes problemas teóricos con
implicación práctica que el texto planteo, como por su
influencia en la jurisprudencia y legislación comparada. Aún
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en estos tiempos, en su última versión de 1977 despierta el

interés de investigadores y sigue provocando debates sobre
su interpretación.

En cuanto a Venezuela, la constitución (1811) venezolana, establecía cierta

referencia a los tributos, en tanto la actividad tributaria se ha desarrollado de una
manera particular a partir de la época colonial, la agrícola, la aparición del
petróleo, el surgimiento del impuesto sobre la renta y la modernización.

Dentro del contexto actual y en referencia a la evolución de los tributos en el

Estado venezolano se tiene que desde la perspectiva de la Constitución de 1999,
en su artículo 156, ordinal 13, se atribuye al Poder Nacional la potestad de dictar
la legislación que garantice la coordinación y armonización de las distintas
potestades tributarias (nacional, estadal y municipal), para definir principios,
parámetros y limitaciones, específicamente para la determinación de los tipos
impositivos o alícuotas de los tributos estadales y municipales, así como para
crear fondos específicos que aseguren la solidaridad interterritorial.

Tipos de Defraudación Tributaria:

 Evasión

Entendiéndose por Evasión, de acuerdo a lo concebido según el DRAE, es

efugio para evadir una dificultad. Este término ha sido utilizado por la doctrina en
relación al género a especie con la defraudación, a veces uno u otro ocupan
distintos lugares o uno ocupa la posición de ser consecuencia del otro. Giuliani
Fonrouge la define como todo acto u omisión que violando las disposiciones
legales, en el ámbito de un país o en la esfera internacional, produce la
eliminación o la disminución de la carga fiscal.
En Venezuela, el tipo es la defraudación y la evasión es un término genérico
dentro del cual se puede incluir a la defraudación como uno de los tantos efugios
para evadir la responsabilidad tributaria.
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Según el Dr. Abache Carvajal, en su comunicación técnica “Elusión fiscal y

figuras afines. Reflexiones para su conceptuación, sistematización y aplicación
pragmática, preparadas para las Jornadas Latinoamericanas de Derecho
Tributario, celebradas en la Isla de Margarita en Octubre de 2008”, señala que la
evasión fiscal supone una conducta ilícita, defraudadora, en trasgresión del orden
jurídico-tributario por medio de la ocultación de -o engaño sobre- la medida de lo
imponible. 

De acuerdo con la posición planteada por el Dr. Abache (2008),

efectivamente la conducta es lo que hace corresponder la evasión con la
defraudación.

Igualmente en lo que respecta a la Evasión Fiscal, el catedrático Tulio

Rosembuj es de la opinión que la misma se traduce en un comportamiento ilícito
del particular, y puntualmente señala que “el núcleo de la conducta trasgresora no
es otro que la ocultación de rendimientos, bienes y derechos de contenido
económico mediante la utilización de documentos material o ideológicamente
falsos, la realización de actos o negocios jurídicos que no se corresponden a la
realidad jurídica efectiva o la obstrucción/destrucción que impide la determinación
de la deuda tributaria.

En este orden de ideas, demás esta señalar la correspondencia entre la

defraudación como modo de evasión fiscal. De las formas más semejantes a la
misma se encuentran las siguientes figuras, conceptualizadas por los distintos
estudiosos de la siguiente manera, los cuales se diferencian a su vez los unos de
otros.

 Elusión
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Por elusión se entiende según el DRAE que es la acción y efecto de eludir

que a su vez en una de sus acepciones significa evitar algo con astucia o maña
(en inglés tax avoidance).
Villegas (2002),  a su vez la define como fraude antijurídico por abuso en las
formas. Para Fraga (1993), la elusión busca que el hecho generador no se
produzca, según él en la elusión no hay intención dañosa, ni maniobras o engaño
para inducir en error a la Administración Tributaria.

En el Código Orgánico Tributario (2001) el término elusión no se utiliza, pero

se combate la utilización  de formas y procedimientos jurídicos manifiestamente
inapropiados a la realidad económica, mediante la potestad que se da a la
Administración.

El citado catedrático Tulio Rosembuj (2009) entiende por elusión fiscal:

“esquivar la aplicación de la norma tributaria para obtener una ventaja patrimonial
por parte del contribuyente que no se realizaría si no se pusieran en práctica por
su parte hechos y actos jurídicos o procedimientos contractuales con la finalidad
dominante de evitarla”. Y más adelante precisa que  “el elemento más importante
de la elusión, entonces, consistiría en la adopción de instrumentos negóciales o
no, pero, en cualquier caso, ejercitadas dentro de las prerrogativas propias de la
autonomía de la voluntad y la libertad de contratación lícita y cuyos efectos son
merecedores de tutela jurídica, en cuanto tales”.

Igualmente el Dr. Abache Carvajal (2008), refiere por elusión fiscal, la

realización de operaciones o celebración de negocios lícitos, con la finalidad única
o principal de obtener un beneficio económico al evitarse la realización de los
supuestos de hecho legalmente tipificados como imponibles, no teniendo lugar, en
consecuencia, el nacimiento de la obligación tributaria.  

 Fraude de Ley
40

El Fraude de Ley, en opinión de Tulio Rosembuj, (2009) “implica soslayar o

esquivar la norma jurídica aplicable al negocio jurídico o contrato realizado,
cobijándose en otra norma del ordenamiento, con arreglo al cual el acto sería
válido y eficaz. El presupuesto de fraude de ley es la presencia simultánea de dos
normas, una que es la que sirve de amparo para sustentar la legalidad del
negocio, contrato o acto, que se produce y otra, que es la que aspira a desaplicar
para no soportar sus consecuencias”.

Según Serviliano Abache (2008) el fraude de ley consiste en la aplicación de

una norma (denominada norma de cobertura) para amparar la realización de un
acto, obviando o esquivando la aplicación de otra norma (denominada norma
defraudada), con la finalidad de obtener un resultado prohibido o contrario al orden
jurídico en su conjunto, al sentido mismo de la ley en cuestión. En efecto, se
pretende justificar la legalidad de un acto que ha nacido en contra de lo
establecido en una norma, porque el mismo encuentra respaldo en otra.

Por su parte, en el ámbito tributario el fraude de ley consiste en la

desaplicación de un enunciado normativo que regula un hecho imponible o que
grava con mayor severidad el supuesto fáctico de la norma, por otro enunciado
que no grava tal situación fáctica o resulta menos abrumador. El enunciado
normativo defraudado da nacimiento a la obligación tributaria del sujeto pasivo, el
de cobertura lo declara exento o no sujeto, o lo grava en menor cuantía.

En este sentido, en el fraude de ley, la ilegitimidad de la conducta por parte

del sujeto pasivo, como consecuencia del contraste entre el resultado y el fin de la
ley tributaria, no puede merecer reproche penal. En todo caso existe un
quebrantamiento indirecto de la ley, que si bien alcanza para recalificarla a los
efectos fiscales, no configura un ilícito penal, un delito. Es por lo anterior que, la
conformidad formal del apego estricto a la letra del enunciado normativo, no
impide que se soslaye el apego material conforme a la esencia del mismo,
coartándose, así, la satisfacción del fin último del Derecho: la Justicia.
 41

El Dr. Pérez Arraiz (2009) al respecto señala, que cualquier violación de las
normas tributarias, produce como resultado una recaudación inferior a la
resultante de una correcta aplicación de las normas. En este concepto tan amplio
cabrían las ocultaciones de datos, rentas, bienes, entre otros. En sentido estricto,
actuación al amparo de una norma tributaria no adecuada a un supuesto concreto,
para defraudar otra que responde a dicho supuesto.
Igualmente resalta características para que el mismo se pueda efectuar:

a) Una aparente legalidad,

b) Forma jurídica atípica, en relación al fin económico que se persigue,
c) Propósito de defraudar un precepto legal de Derecho Tributario material,
d) El resultado perseguido u obtenido coincida con el resultado típico del H.I.
tipificado por una norma tributaria,
e) Inaplicación en principio, de la norma defraudada;
f) La inaplicación del precepto defraudado iría tanto contra el espíritu, como
contra la unidad y fines del Ordenamiento Jurídico.

Puntualiza este autor que el fraude de ley, el abuso de la forma jurídica, la

utilización de una figura con la única finalidad de eludir las normas tributarias,
existe la discrepancia entre la figura utilizada y la relación económica subyacente.
Se trata de operaciones sin fin comercial o sin efectos jurídicos duraderos, de
elaboración compleja que el derecho no prohíbe pero que tampoco ampara por su
carácter artificial. Considerando fraude el supuesto en el cual el sujeto no realiza la
acción prevista en el tipo penal sino que elude la aplicación de la penalidad.

La Defraudación Tributaria como Ilícito

El Ilícito Tributario

Para Parra (2001), el ilícito, figura lo que no es permitido ni legal ni

moralmente. Este vocablo deriva del latín "llicitus", que significa no ilícito, que no
42

está permitido por la ley. Este término, engloba todas las conductas antijurídicas
en el ámbito tributarias. El artículo 80 del Código Orgánico Tributario (2001) reza:
"Constituye ilícito tributario toda acción u omisión violatoria de las normas
tributarias".

De acuerdo a la posición de Villegas (2002 p.4), el ilícito tributario, consiste

en la "Violación a las normas jurídicas que establecen las obligaciones tributarias
sustanciales y formas". Agrega además el autor citado, que los ilícitos tributarios
pueden consistir en el cumplimiento de la obligación tributaria sustancial en forma
omisiva, en el incumplimiento de esa misma obligación, pero mediante medios
fraudulentos, y en el incumplimiento de la obligación tributaria formal.

Regulación positiva de la Defraudación Tributaria.

La Defraudación Tributaria se encuentra regulada en el artículo 116 del

Código Orgánico Tributario (COT, 2001) el cual establece lo siguiente:

Incurre en defraudación tributaria el que mediante

simulación, ocultación, maniobra o cualquier otra forma de
engaño, induzca en error a la Administración Tributaria y
obtenga para sí o un tercero un enriquecimiento indebido
superior a dos mil unidades tributarias (2000 U.T), a
expensas del sujeto activo a la percepción del tributo.

De acuerdo con esta definición, los requisitos exigidos para que exista
defraudación tributaria son: primero, el dolo, o la intención de cometer delito;
segundo, la obtención de un enriquecimiento indebido en beneficio propio o de un
tercero a expensas del fisco, y tercero, dicho enriquecimiento debe ser superior a
dos mil unidades tributarias.

En tal sentido, el concepto en detalle, la defraudación tributaria puede ser un

delito de acción o de omisión. Por su parte, los coautores, cómplices y
 43

cooperadores del delito, en principio, habrán de recibir el mismo tratamiento

punitivo que el autor principal. En este orden de ideas y a título de ejemplo, quien
no emite las facturas correspondientes pudiera ser imputado del delito de
defraudación tributaria por omisión, así como lo sería quien acepta una factura que
no coincide con la operación real.

La defraudación en materia tributaria es entonces, penada con prisión de seis

meses a siete años (cuyo término medio es de cuarenta y cinco meses, o bien, de
tres años y nueve meses) aumentada de la mitad a dos terceras partes, cuando
ésta se ejecute mediante la ocultación de inversiones realizadas o mantenidas en
jurisdicciones de baja imposición fiscal, conocidas como "paraísos fiscales".

Si la defraudación se ejecuta mediante la obtención indebida de

devoluciones o reintegros por una cantidad superior a cien unidades tributarias
(actualmente, ciento cuarenta y ocho millones de bolívares) ésta será penada con
prisión de cuatro a ocho años.

Para determinar la existencia del delito con base a la cuantía señalada,

según el Código, se atenderá a lo defraudado en cada liquidación o devolución,
cuando el tributo se liquide por año. Si se trata de tributos que se liquidan por
períodos inferiores a un año o tributos instantáneos, como sería el caso del
Impuesto al Valor Agregado, se atenderá al importante defraudado en las
liquidaciones o devoluciones comprendidas en un año.

Potestad Sancionatoria de la Administración Tributaria - Concepto:

Weffer (2004), lo define como el conjunto de actos llevados a cabo por la

Administración Tributaria para la concreción del ius puniendi, con el objeto de
determinar la comisión de un hecho punible, su autor y la medida de la pena
aplicable al sujeto pasivo del tributo transgresor del Derecho Tributario formal o
material.
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Weffer (2004), esquematiza lo siguiente.

 Potestad Administrativa - Concepto: Poderes jurídicos de incidencia de la

Administración en la esfera jurídico-subjetiva de los particulares sustentados en la
necesidad de satisfacción de un interés general protegido por el Derecho.

 Potestad Administrativa - Caracteres:

 Legal

 Indisponible

 Inalienable

 Inmodificable
 Intransferible

 Irrenunciable

 Imprescriptible

 Inagotable

 General

 Sujeción del Destinatario

 Potestad Administrativa - Naturaleza:

Poderes jurídicos. Configuran la aptitud de la Administración como sujeto de

Derecho.

 lus puniendi - NIus puníendi - Concepto: "facultad o potestad que el Estado

tiene para castigar el crimen [...] no es otra cosa que una potestad derivada del
imperio o soberanía estatal" (Fernández Carrasquilla).

 Naturaleza: Potestad del Estado, el cual podrá -por vía legislativa- atribuir
su ejercicio al Poder Judicial o al Poder Ejecutivo (Potestad Sancionatoria de la
 45

Administración).

 Potestad Sancionatoria de la Administración Tributaria - Concepto: porción

del ius puniendí cuyo ejercicio ha sido encomendado a la Administración
Tributaria, y que supone la aptitud jurídica de ésta de persecución y castigo directo
de conductas ilícitas fiscales con base en la necesidad de protección de los
especiales bienes jurídicos objeto de tutela del Derecho Penal Tributario.

Principios, fundamentales que rigen los Ilícitos Tributarios

Desde el contexto jurídico, los derechos y garantías consagrados

constitucionalmente y la organización jurídica de la sociedad van a definir los
caracteres del sistema jurídico a ser implantado por el Estado, de allí la
trascendencia de esos derechos y garantías, los cuales conforman los principios
supremos que limitan la actuación del Estado.
Esos límites en un sistema tributario tienen por objeto regular el ejercicio de
la potestad tributaria del Estado, a través de la determinación de los derechos y
garantías, acciones, instituciones administrativas y jurisdiccionales en función de
los fines del Estado y del propio sistema tributario, cuya actuación armónica y
sincronizada infunde mayor estabilidad, fijeza y plasma positivamente un ideal de
justicia que se ajusta a los requerimientos de la sociedad y al momento histórico
que se vive.

En tal sentido, todo sistema tributario consagrado en una ley fundamental

debe estar orientado por principios constitucionales cuyo propósito es asegurar su
vigencia y evitar reformas motivadas en intereses puramente fiscales. 
 
Principio de la Legalidad o de Reserva Legal

El Principio de la legalidad tributaria (Nullum Tributum Sine Lege), está

consagrado en el artículo 317 Constitucional (CRBV, 1999)) en los siguientes
términos: "No podrá cobrarse impuesto, tasa ni contribución alguna que no estén
46

establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de

incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes..."

Considera la doctrina mayoritaria que este principio milenario es el de mayor

relevancia en un sistema tributario, toda vez que es una garantía constitucional del
derecho de propiedad, de libertad y de los intereses sociales y comunitarios, al
punto que sus intereses se extienden a la seguridad jurídica, y económica, e
igualmente es una garantía de certeza para los contribuyentes o responsables
porque descarta cualquier tipo de discrecionalidad por parte de la Administración
Tributaria, pues ésta se encuentra absolutamente reglada, o lo que es igual,
sometida rigurosamente al principio de la legalidad.

De acuerdo a Parra (2005) sólo corresponde a la ley formal determinar los

elementos relativos a la existencia, estructura y cuantía de la obligación tributaria,
vale decir, el hecho imponible, los sujetos que la componen, la base de cálculo,
alícuota, exenciones, así como lo relativo a la responsabilidad tributaria,
tipificación de infracciones, imposición de sanciones y establecimiento de
limitaciones de derechos y garantías individuales, lo que en suma se puede
llamar constitucionalización de la construcción técnico - jurídica del tributo.

Principio de la generalidad

Este principio, previsto en el artículo 133 del texto fundamental, es del tenor
siguiente: "Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos
mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley".

En este sentido dicho principio de la generalidad, como otros tantos inscritos

en las constituciones políticas contemporáneas, impone una obligación jurídica
general a todos los habitantes del país, a concurrir con el levantamiento de las
cargas públicas, no se puede eximir a nadie de contribuir por razones que no sean
la carencia de capacidad contributiva, ya que la ordenación de los tributos ha de
basarse en la capacidad económica de las personas llamadas a satisfacerlos y en
los principios de generalidad y equitativa distribución de la carga tributaria.
 47

Este principio lo que prohíbe es la existencia de privilegios fiscales, porque

en sentido técnico estricto el tema se refiere más específicamente a las directrices
que el legislador ordinario ha de seguir para la selección de los hechos imponibles,
en acatamiento al principio de la capacidad contributiva.

Principio de justicia (igualdad y equidad)

Tiene como requisito legitimador buscar la justicia de la tributación en orden

a las exigencias de igualdad y equidad. Las garantías constitucionales que se han
señalado, no pueden ser consideradas en forma aislada o separada unas de otras,
la igualdad no podría cumplirse jurídicamente considerada si no va al auxilio la
proporcionalidad, y ésta constituye la base esencial para que la equidad sea real
como positiva, se trata de conceptos jurídicos interrelacionados, sujetos a una
interpretación integrada y sistemática.

El derecho judicialmente recibido, viviente y operativo de un país dado tiene

como equivalentes a la igualdad, la proporcionalidad, la progresividad y la
capacidad contributiva, de manera idéntica también la equidad con la no
confiscatoriedad como base del Principio de justicia.

La igualdad tributaria se vincula con la riqueza de los potenciales

contribuyentes, entendiendo por riqueza las distintas manifestaciones de
capacidad contributiva, representada por los ingresos, el patrimonio, la circulación
y el consumo.

Por su parte la equidad complementa el estatuto del contribuyente, fijándole

límites al poder tributario, más allá de los cuales el tributo deviene inequitativo.
Esto sucedería cuando la imposición excede el marco de la racionalidad o
razonabilidad, cuando el gravamen despoja o exacciona el patrimonio asfixiando
la capacidad productiva de los contribuyentes infringiendo el principio de no
confiscatoriedad.
48

Principio pecuniario de la obligación tributaria

En el artículo 317 se recogió este principio según el cual "no podrán

establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales". Se
consagra el derecho al carácter pecuniario del tributo, como garantía del derecho
a la integridad personal, es decir, como una garantía del derecho que tiene toda
persona a que se respete su integridad física, psíquica y moral, previsto en el
artículo 46 Constitucional.

Seguidamente se expondrán aspectos legales, basados en la posición de

Parra (2005):

Principio del debido proceso

El mismo es un mandato constitucional, en el que necesariamente deben

acarrearse otros principios del proceso penal, el cual resultaría vulnerado sino se
acatara alguno de ellos. Por su parte el artículo 49 de la CRBV, generaliza este
principio de la siguiente manera. El debido proceso se aplicará a todas las
actuaciones judiciales y administrativas y, en consecuencia.

La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y

grado de la investigación y del proceso. Este enunciado consagra el Principio del
derecho a la defensa, que significa que, todos tienen el derecho de acudir ante los
tribunales de justicia y, utilizar todos los medios permitidos favor de una mejor
defensa y que se tenga un proceso justo. El artículo 12 del Código Orgánico
Procesal Penal (2002) "La defensa es un derecho inviolable en todo estado y
grado del proceso. Corresponde a los jueces garantizando sin preferencia ni
desigualdades.

Toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario.

Principio de la Presunción de inocencia, establecido igualmente el artículo 8 del
 49

código orgánico procesal penal "Cualquiera a quien se le impute la comisión de un

hecho punible tiene derecho a que se le presuma inocente y a que se le trate
como tal, mientras no se establezca su culpabilidad mediante sentencia firme”.

Toda persona tiene derecho a ser oída en cualquier clase de proceso, con
las debidas garantías. Aquí se establece el principio del derecho a ser oído y
notificado de los cargos, es decir, todo reo incurso en un delito tiene el derecho a
que se le notifique de los cargos que se imputan y a ser oído en cualquier estado
del proceso.

Toda persona tiene derecho a ser juzgada por sus jueces naturales, este
principio se basa en la competencia del juzgador, vale decir, el juez debe ser
competente por la materia. El mismo, se encuentra consagrado en el artículo 7 del
código procesal penal, el cual reza:

“Toda persona debe ser juzgada por sus jueces naturales y,

en consecuencia, nadie puede ser procesado ni juzgado por
jueces o tribunales ad hoc. La potestad de aplicar la ley en los
procesos penales corresponde, exclusivamente, a los jueces
y tribunales ordinarios o especializados establecidos por las
leyes, con anterioridad al hecho objeto del proceso".

Ninguna persona podrá ser obligada a confesarse culpable o declarar contra

sí misma, Principio Nemo, Tenetur Edere Contra Se, implica derecho a no
autoinculparse o a no autoincriminarse por la comisión de un delito; así como, a no
ser obligado a declarar en contra de su cónyuge, concubino o pareciente dentro
del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad.
Ninguna Persona podrá ser sancionada por sus actos u omisiones que no
fuesen previstos como delitos, faltas o infracciones en leyes preexistentes
Principio de legalidad o de reserva legal ya descrito anteriormente, donde queda
consagrado como principio general del derecho punitivo, la reserva de la ley para
la tipificación de ilícitos y sanciones.
50

Principio "Non Bis In Ídem

Ninguna persona podrá ser sometida a juicio por los mismos hechos en
virtud de los cuales hubiese sido juzgada anteriormente, Principio "Non Bis In
Ídem", el mismo excluye la posibilidad de que un mismo sujeto sea juzgado y
sancionado por un mismo hecho anteriormente juzgado, el cual por constituir un
presunción iuris et iure no admite prueba en contrario. El código orgánico procesal
penal, en su artículo 20, enuncia un principio ligado el cual establece "Nadie debe
e mas de una vez por el mismo hecho".

Toda persona podrá solicitar del estado el restablecimiento o reparación de

la situación jurídicas lesionada por error judicial, retardo u omisión injustificados,
este es un principio nuevo, donde cualquier persona puede solicitar el
resarcimiento de su situación jurídica infringida, por injustificados errores, retardos
u omisiones por parte del poder judicial penal.

Bases Legales de las Actuaciones Tributarias

Están contempladas en: la Constitución de la República Bolivariana de

Venezuela (1999), Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (LOPA, 1981)
y el Código Orgánico Tributario (COT, 2001).

El derecho tributario venezolano y las propuestas por especialistas

Sobre la base de los procedimientos administrativo a nivel tributario, en

referencia a las leyes que la refuerzas y las omisiones que en ocasiones se
presentan por parte de quienes la responsabilidad de gerencial en función de su
control en los ilícitos tributarios, se presenta una compilación de las
recomendaciones, expuestas por profesionales el derecho en las VII jornadas
venezolanas de derecho tributario proponen las recomendaciones siguientes:
(Rincón y otros 2004).
 51

1. Que es necesario continuar con el proceso de modernización emprendido

por muchas Administraciones Tributarias, para que sean modelo de excelencia,
debiendo existir en cada una de ellas las correspondientes orientaciones
estratégicas que puedan ubicarías, lo antes posible, en total sintonía con los
cambios que se producen en el entorno y así cumplir sus objetivos fundamentales
dentro del marco de la Ley.

2. Que las Administraciones Tributarias deben conjugar esfuerzos para

estimular el cumplimiento voluntario del mayor número de contribuyentes, sin
desnaturalizar su función fiscalizadora, ya que como expresa la doctrina,
administraciones tributarias eficientes con actuaciones estrictamente fundadas en
la Ley, generarán contribuyentes responsables y cumplidores de sus deberes y
obligaciones fiscales.

3. Que el ejercicio permanente de control que debe practicar la

Administración Tributaria en el cumplimiento de los deberes formales, se haga
mediante procedimiento especial, breve y eficaz, que detalle todas las fases del
procedimiento, resguarde las garantías y derechos constitucionales de los
ciudadanos, sobre todo el debido procedimiento y asegure a la Administración un
desenvolvimiento dentro de los principios de legalidad, justicia y equidad. Dicho
procedimiento debería contener:

Una fase de iniciación, en la que se te notifique al sujeto pasivo los hechos

que se investigarán; la instrucción de un sumario previo, que indique el acto u
omisión que se le atribuye al investigado en forma clara para luego formularle los
cargos respectivos, iniciándose así un procedimiento administrativo de carácter
contradictorio; el plazo para la presentación del descargo correspondiente y el
lapso para la promoción y evacuación de pruebas que permitan desvirtuar los
cargos formulados, lo que dará origen a la emisión del acto sancionatorio, contra
el cual será procedente la interposición de las vías recursivas.
52

4. Instar a los órganos de las Administraciones Tributarias a que en el

ejercicio de su potestad sancionatoria para la persecución y castigo de ilícitos
tributarios con base en el procedimiento de verificación previsto en el Código
Orgánico Tributario, respeten los derechos y garantías constitucionales de los
sujetos pasivos tributarios, en especial la garantía del debido proceso y en
consecuencia se apliquen, por vía de su integración, las normas del Código
Orgánico Tributario que regulan con carácter general los procedimientos a seguir
por las Administraciones Tributarias con las normas que regulan el procedimiento
administrativo ordinario en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

5. Exhortar al Poder Legislativo, como dato de lege ferenda, a que en una

reforma del Código Orgánico Tributario ajuste la regulación del procedimiento de
verificación a las exigencias propias de los principios fundamentales del
ordenamiento jurídico venezolano del Derecho Procesal, para que con ello se
logre el postulado de disfrute universal indivisible y progresivo de los derechos
humanos, en el sentido que lo preconizan el Preámbulo y el artículo 19 de la
Constitución.

Particularidades de la Defraudación tributaria en el Proceso Penal

La importancia de revisar los aspectos procesales en la defraudación radica

en que de las relaciones entre la Administración y los órganos judiciales derivan
problemas
que no han sido suficientemente tratados, y en que los aspectos procesales
producen efectos prácticos al punto de que son trascendentes y quizás
determinantes en la circunstancia de que la pena por defraudación sea
prácticamente inaplicable en Venezuela. No obstante para ello debe aplicarse La
Fiscalización y determinación de La Obligación Tributaria por parte de la
administración tributaria como una condición de Procedibilidad.

Como ya se ha señalado, el artículo 116 contentivo del delito de defrau-

dación tributaria es una típica norma penal en blanco, es decir, hay que acudir a la
 53

norma tributaria para conocer, entre otros elementos, y como mínimo: 1. el tributo
del cual se trata, 2. el hecho imponible, 3. la obligación tributaria, 4. determinar
cuál es el mandato tributario infringido y 5. verificar cuánto ha sido el
enriquecimiento ilícito.

Pero la configuración del delito no es suficiente para proceder penalmente.

para iniciar un proceso penal por defraudación, la administración tributaria debe
efectuar la fiscalización y determinación de la obligación tributaria, de conformidad
con el procedimiento establecido en el Título IV, de la administración tributaria,
Capítulo III de los Procedimientos, Sección Sexta del Procedimiento de
Fiscalización y Determinación.

Por cuanto es preciso que se inicie el procedimiento de determinación, que

se emita la resolución culminatoría del sumario en la que según el artículo 191 del
COT, se debe dejar constancia, entre otros, de los "elementos que presupongan la
existencia de ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad, si los hubiere" y,
finalmente, se requiere que la resolución sea notificada al contribuyente, para que
luego el expediente sea enviado al Ministerio Público; todo esto constituye una
condición de procedibilidad, se trata de casos en los cuales la acción penal se
subordina, por razones de oportunidad a la declaración de voluntad de un tercero
interesado.

En tales supuestos: "(...) aún perfecto el delito en todos sus elementos y

plena la responsabilidad penal in abstracto, la ley exige para que se pueda
perseguir el hecho, de ciertas manifestaciones de voluntad, de las cuales depende
la aplicabilidad de la sanción" (Arteaga, 1992: 287).

Artículo 192: La Administración Tributaria dispondrá de un plazo máximo de

un (1) ario, contado a partir del vencimiento del lapso, para presentar el escrito de
descargos, para dictar la resolución culminatoría de sumario. (...) Parágrafo
Primero: En los casos que existieran elementos que presupongan la comisión de
54

algún ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de libertad, la Administración

Tributaria, una vez verificada la notificación de la resolución culminatoría del
sumario, enviará copia certificada del expediente al Ministerio Público, a los fines
de que inicie el respectivo juicio penal conforme a lo dispuesto en la ley procesal
penal.

Por ejemplo pudiera plantearse el caso de que un proceso de verificación

(Sección Quinta, Capítulo III, de los Procedimientos) existiese una contradicción
entre las declaraciones y los documentos acompañados a estas, (artículo 174 del
COT), con lo cual se podría incurrir en un indicio de defraudación, según lo
previsto en el ordinal 7 del artículo 117, si la contradicción es evidente.

En este supuesto no podría la Administración Tributaria efectuar la denuncia

de los hechos si previamente no lleva a cabo el procedimiento de fiscalización, en
el cual aporte mayores elementos para soportar la defraudación, ya que la
contradicción evidente entre la declaración y los documentos que la acompañan
nada más es un indicio, por si solo insuficiente para documentos que la
acompañan nada más es un indicio, por si solo insuficiente para soportar la
defraudación.

Por su parte el juez penal1 una vez en conocimiento de los hechos, debe
verificar un requisito adicional que no se exige en la mayoría de los delitos ni en la
estafa2, el cual es haber cumplido con la condición de procedibilidad antes
descrita, además de los tradicionales elementos del tipo como la conducta
defraudatoria, el enriquecimiento indebido y el perjuicio.

La Prejudicialidad

Cumplida la condición de procedibilidad, planteamos dos interrogantes: ante

la inseparable vinculación que hay entre la determinación de la deuda tributaria y
elementos del tipo delictivo como el monto de la suma defraudada ¿existe la
 55

posibilidad efectiva de que el juez penal se pronuncie acerca de la determinación

tributaria en caso de que las actuaciones de la Administración no se encuentren
firmes, o en la jurisdicción contencioso tributaria no haya habido cosa juzgada?; o
por el contrario, ¿hay prejudicialidad y, en consecuencia, debe esperar la firmeza
de las actuaciones de la Administración Tributaria o la cosa juzgada?.

Otra duda es si el juez penal puede apartarse del pronunciamiento sobre la

controversia tributaria, bien sea que este haya quedado firme, o que haya habido
cosa juzgada en el contencioso tributario.

En países como España el asunto no ha sido pacífico, hasta 1985 se exigía

la prejudicialidad tributaria en el sentido de que era requisito para la persecución
penal que adquiriesen firmeza las actuaciones administrativas y que hubiere
recaído resolución firme del Tribunal Económico Administrativo central (Bajo
Fernández y Bacigalupo, 2001: 22). Esta situación cambió a partir de 1985 por
considerarse que la prejudicialidad administrativa constituía un obstáculo y la
tendencia de la jurisprudencia ha sido a considerar que el cálculo de la cantidad
defraudada es una cuestión prejudicial penal a ser resuelta por los propios jueces
penales.

En el caso venezolano, la deuda fiscal es un elemento del tipo y de la

punibilidad, por tanto el juez, en principio, está facultado para revisar tanto su
existencia como su cuantía. Esto se desprende de varias disposiciones del Código
Orgánico Procesal Penal y del propio COT. En el artículo 28 del Códi go Orgánico
Procesal Penal, se le otorga al juez penal competencia en cuestiones
administrativas:

Artículo 28. Los tribunales penales están facultados para examinar las cues-
tiones civiles y administrativas que se presenten con motivo del conocimiento de
los hechos investigados, cuando ellas aparezcan tan íntimamente ligadas al hecho
punible que sea racionalmente imposible su separación; y para decidir sobre ellos
56

con el sólo efecto de determinar si el imputado ha incurrido en delito o falta.

Se considera que los términos "cuestiones administrativas" deben ser

interpretados en sentido amplio y que los mismos abarcan las cuestiones
tributarias.

Se ha incluido una norma en el nuevo COT que hace suponer que la

intención del legislador es tender hacia la especialización de los funcionarios
penales, por ello con mayor razón debe estar dentro de sus capacidades la
facultad para revisar la existencia y la cuantía. Esta norma es la prevista en el
artículo 334 del COT:

Artículo 334. Hasta tanto se cree la jurisdicción penal especial, conocerán de

los ilícitos sancionados con penas restrictivas de libertad, los tribunales de la
jurisdicción penal ordinaria. Esta disposición ha resultado polémica debido a que
rompe con la idea de unificar los procedimientos penales expresada en el Código
Orgánico Procesal Penal, nosotros la consideramos acertada porque la compleja
materia tributaria debe ser tratada por fiscales, jueces y policía judicial
especializada tal y como es la tendencia en los países con mayor desarrollo del
Derecho Penal Económico.

Pero la norma fundamental en este punto es la prevista en el artículo 12O del

COT que excluye la prejudicialidad administrativa y judicial.

Artículo 120. El proceso penal que se instaure con ocasión de los ilícitos
sancionados con pena restrictiva de libertad no se suspenderá, en virtud de
controversias suscitadas en la tramitación de los recursos administrativos y
judiciales previstos en este código.

De la anterior disposición y por aplicación de los principios generales es

importante acotar algunas aseveraciones. En caso de que haya un
 57

pronunciamiento administrativo firme sobre la materia tributaria antes del

pronunciamiento del juez penal, este deberá acoger la determinación efectuada en
sede de la Administración Tributaria. Igualmente, si hay un pronunciamiento en la
jurisdicción contencioso tributaria con carácter de cosa juzgada, a los fines de
evitar sentencias contradictorias esta sentencia debe acogerse.

En caso de que no exista una firmeza en las actuaciones administrativas, ni

sentencia con carácter de cosa juzgada, el juez penal debe pronunciarse sobre
aquellos puntos que sean racionalmente inseparables del delito que investiga y su
decisión por ser previa es vinculante en la sede administrativa y en la jurisdicción
tributaria. De las normas analizadas inferimos que la intención del legislador es
que el juez actúe de manera autónoma, para allanar obstáculos a la justicia penal
y brindar celeridad a estos procesos.

El Principio de la Irretroactividad de la Ley Tributaria y la Retroactividad de la Ley

Penal más favorable

Otro aspecto controvertido que se deriva de la condición de que la defrau-

dación sea una ley penal en blanco tiene que ver con el principio de
irretroactividad de las leyes fiscales previsto en el artículo 8 del COT y en el
ordinal 2 de la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución, en concordancia
con el principio de la retroactividad de las leyes penales cuando impongan menor
pena previsto en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela (1999).
Al tratarse de una ley penal en blanco el tipo penal se complementa con la
norma fiscal que establece el tributo, a partir de ésta es que se determinará el
monto defraudado. Supongamos que el tributo varíe posteriormente a los hechos
que son motivo del proceso penal. Por ser la defraudación una norma penal en
blanco que se integra con la norma tributaria se presentan aparentes
contradicciones entre el principio de no retroactividad de las leyes fiscales y
retroactividad de la ley penal más favorable.
58

Por ejemplo, si se reduce el monto de la tarifa aplicable y como

consecuencia del cambio en la norma tributaria, si se aplicara retroactivamente la
cifra defraudada no alcanzaría las dos mil unidades tributarias (2.000 UT);
entonces, mediante razonamiento que no compartimos, podría interpretarse que la
nueva disposición tributaria por integrar el tipo penal debería hacerse retroactiva, y
como consecuencia no tendría lugar la defraudación. En este caso, el principio
general con respecto a las leyes fiscales estaría abdicando en favor del principio
penal según el cual son retroactivas las normas que beneficien al reo.

A juicio de Borjas Vega (2006) el análisis de la situación debe tener

presente que una cosa es el tributo y otra el delito y que ambos principios
coexisten de manera complementaria para obtener un resultado lógico sin que
ninguno abdique a favor del otro. El tributo corno tal responde a un hecho
imponible o una renta obtenida en un periodo determinado y queda firme para ese
período y la defraudación se determinó según la ley tributaria vigente para el
momento cuando se cometieron los hechos. Ahora bien, el que posteriormente
desaparezca o varíe la forma de cuantificación de ese tributo, tiene efectos hacia
el futuro, para los hechos que ocurran posteriormente, por principio de la propia
ley tributaria, tal cambio en ningún caso es retroactivo para abarcar los hechos
cuantificados bajo la norma derogada y menos para ir a formar parte de una
norma penal y aplicarse retroactivamente, porque de hacerlo se violaría el prin -
cipio de irretroactividad de las leyes fiscales, se estarían evaluando hechos.

De acuerdo con esta forma de ver el punto, la nueva norma tributaria no tiene
validez retroactiva, por tanto no puede integrar el tipo penal para aplicarlo
retroactivamente y en consecuencia no surte efectos para suprimir la
defraudación. Se constituye éste en un caso particular en el que un cambio en los
elementos normativos no produce los efectos retroactivos de beneficiar al reo. Sin
embargo, si emitiera una norma de remisión que condonara los tributos del
período que fue objeto de defraudación -por demás inusual ya que la remisión casi
siempre se refiere a las multas- sí debería excluir la responsabilidad penal. En
todo caso habría que analizar los términos en los cuales ha sido promulgada la
 59

norma.

La Determinación

En materia de determinación, el principio general, de conformidad con el

artículo 130 del COT, es que los contribuyentes deben determinar y cumplir por sí
mismos sus obligaciones o proporcionar a la Administración Tributaria toda la
información necesaria para que ésta lo haga. En caso de que no se verifique la
determinación en la forma antes dicha, la Administración puede proceder de oficio
a efectuaría y puede hacerlo sobre base cierta o sobre base presunta (artículo 131
del COT). Lo primero se hace con apoyo en todos los elementos que permitan
conocer en forma directa los hechos imponibles y lo segundo toma en
consideración elementos, hechos y circunstancias vinculados con aquél.

La determinación de oficio sobre base presuntiva se lleva a cabo sobre la

base de indicios, estimaciones, comparaciones, y mediante la utilización de
estándares de información obtenida de estudios económicos y estadísticos en
actividades similares o conexas con las del contribuyente o responsable
fiscalizado. El procedimiento sobre base presunta, y especialmente este último
método basado en estándares, constituye una prueba indirecta que resulta
bastante cuestionable en materia penal ya que siempre arroja un margen de duda,
puesto que queda la interrogante de si en el caso del contribuyente sospechoso de
defraudación las cosas ocurrieron de manera diferente (Bacigalupo, 1998: 224).

Esto conduce indefectiblemente a la aplicación del principio in dubio pro reo,

y en todo caso, el indiciado podrá formular sus alegatos si tiene discrepancias,
dentro de las limitaciones que establece el COT.

La Apreciación de las pruebas y los indicios de Defraudación

Establece el COT dos formas de valoración de hechos y documentos que

60

parecieran atender a un método legislativo de graduación sobre la forma de

apreciación parecieran atender a un método legislativo de graduación sobre la
forma de apreciación de las pruebas, lo deducimos de lo que consagra el artículo
184 al establecer que el acta de reparo hará plena fe mientras no se pruebe lo
contrarío, y del artículo 117 del COT que prevé quince (15) supuestos de indicios
de defraudación.

Es decir, hay dos grados de valoración para distintos hechos y documentos:

la plena fe y los indicios. Deducimos de las dos disposiciones anteriores que el
COT le da mecánicamente valor de prueba al acta que emana de la
Administración, lo que se traduce en la práctica en una inversión de la carga de la
prueba; y vemos cómo en lo que tiene que ver con la defraudación determinadas
conductas de los contribuyentes son valoradas como indicios.

De conformidad con el DRAE, indicio es un fenómeno que permite conocer o

inferir la existencia de otro no conocido y otra acepción es cantidad pequeñísima
de algo que no acaba de manifestarse como mesurable o significativa. La doctrina
procesal por su parte los ha definido de la siguiente manera:

Indicio es todo hecho (rastro, señal, huella o circunstancia)

que, debidamente demostrado y. por lo tanto, conocido, nos
enseña de modo indirecto (por un juicio de raciocinio) y con
base en máximas de experiencia, otro hecho desconocido, el
cual está ligado íntimamente al primero por relaciones,
antecedentes, concomitantes o subsiguientes (...) (Quintero,
1999: 197).

De tal manera que si se parte de las definiciones citadas, la utilización de la

técnica legislativa de señalamiento de indicios pretende establecer una vinculación
legal por vía de inducción de 105 hechos indiciarios con el delito que se investiga.

Los indicios pueden tener diversos orígenes, por ejemplo en otro medio de
prueba: declaraciones de impuestos (art. 117, ord. 1), facturas (art. 117 Ord. 2),
libros de contabilidad (art. 117 Ord. 6), documentos (art. 117 ordinales 3 y 7); o
 61

también en hechos físicos o materiales, como, por ejemplo, la posesión de

determinadas mercancías (art. 117 Ord. 4). Estos indicios para que puedan ser el
fundamento de un hecho no deben ponerse en duda, deben convencer al juez y
deben ser necesarios para determinar la existencia del hecho que está siendo
indicado.

Sobre el valor de los indicios lo primero que hay que precisar es que son
distintos de las pruebas. En la vieja polémica de si se consideran o no pruebas,
autores como Florián sostienen que no:

Por lo tanto, no tiene cabida en este caso ningún concepto de medio de

prueba, y debe rechazarse, en absoluto, como erróneo el sistema de colocar los
indicios junto con los testigos, con los documentos, entre otros. (...). Como es
obvio, el medio de prueba sirve, cuando más, para establecer la existencia del
indicio, para introducir en el proceso el objeto de prueba el cual se deduce el
indicio, y por lo tanto, ni siquiera con discreción puede equipararse el indicio a un
medio de prueba. (Florián, 1968:130).

El indicio debe estar probado para que a su vez sea fuente de deducción. En
este sentido, es objeto de prueba en sí mismo y fuente de prueba del hecho
indicado. Si el indicio no se encuentra probado entonces no constituye más que
una mera conjetura o sospecha y, en consecuencia, es falible e incompleto y
nunca podrá llegar a ser suficiente para que de él se pueda hacer una inferencia
lógica de causa-efecto.

Los indicios además deben ser concordantes y convergentes. Por

concordantes se debe entender que haya conexión entre ellos y que no se
contradigan entre sí, que se ensamblen de manera lógica, coordinada y coherente.
La convergencia implica que todas las deducciones obtenidas de los indicios con-
duzcan en forma inequívoca a las mismas conclusiones. Todo debe converger
hacia un mismo hecho o resultado.
62

El indicio se analiza sobre la base de las herramientas que la ciencia y la

técnica aportan y también sobre la experiencia, entendida como resultado de la
reiterada observación de la repetición constante y uniforme de acontecimientos.
Cuando un hecho o un fenómeno se manifiesta en forma reiterada de una
determinada manera que podemos aprehender, se constituye una máxima de
experiencia.
El indicio se diferencia de la presunción porque esta última es un método
mediante el cual, acreditada la existencia de un hecho que le sirve de base se
concluye la existencia de otro sobre el cual se hacen recaer efectos jurídicos. La
presunción puede ser judicial u hominis, si la hace el intérprete; o legal, ~i el hecho
que sirve de base y el hecho presumido vienen señalados por la ley. En este
último caso la presunción puede ser iuris et de jure o iuris tantum.

En el artículo 94 del derogado COT de 1994 se establecía que "se presu me

la intención de defraudar, salvo prueba en contrario" y se señalaban siete
supuestos. Tal disposición fue modificada en el Código Orgánico Tributario
vigente, por el artículo 117 en el cual se sustituyó la palabra presunción por
indicios y se redactó el encabezado de la siguiente forma: "se consideran indicios
de defraudación".

Las presunciones de defraudación tal y como estaban consagradas impli-

caban una inversión de la carga de la prueba que obligaba al sujeto que había
incurrido en uno de los supuestos a demostrar que no había llevado a cabo la
conducta con la intención de defraudar. Ahora bien, tal inversión a su vez llevaba
implícita una clara violación de la presunción de inocencia; de un principio
procesal de aceptación general como el de la exclusión de la prueba del hecho
negativo absoluto; y de las reglas distribución de la carga de la prueba al colocar
en cabeza del procesado la obligación de probar que su intención no era
defraudatoria.

El cambio introducido con la reforma, al hablar de indicios y no de pre-

 63

sunciones, corrigió la inconstitucionalidad de la norma, ya que trajo como

consecuencia que se mantenga para el delito de defraudación tributaria la pre-
sunción de inocencia y colocó la carga de la prueba en cabeza de quien acusa y
no del procesado.

En el Código de Enjuiciamiento Criminal del 3 de febrero de 1962 ya

derogado, el señalamiento de los indicios tenía importantes implicaciones
valorativas, podían ser simples (259) o más o menos graves (247 parágrafo 10);
por ejemplo, de conformidad con el artículo 247, la confesión se consideraba plena
prueba si en el expediente también había un indicio, es decir este tenía un valor
complementario; la suma de un indicio con una presunción era capaz de constituir
una prueba, de conformidad con lo establecido en el parágrafo único del artículo
279. Tal valoración si la aplicáramos en estos momentos, en esos términos, nos
llevaría a situaciones como esta: con un acta de reparo que presumiere la
defraudación y un indicio de defraudación, como no presentar la declaración, se
podría probar el tipo de defraudación tributaria.

Afortunadamente este sistema de valoración tasada o mecánica sufrió una

importante modificación, siguiendo los criterios más modernos de la doctrina
procesal penal según la cual el juez debe decidir conforme a su convicción
razonada y según la cual no es posible operar con presunciones legales aunque
admitiesen la prueba en contrario, porque implican una inversión de la carga de la
prueba (Bajo Fernández y Bacigalupo, 2001: 46), y además porque son
incompatibles con la presunción de inocencia.

Es así como el artículo 22 del nuevo Código Orgánico Procesal Penal

establece lo siguiente:

Las pruebas se apreciarán por el tribunal secón la sana crítica observando

las reglas de la lógica, los conocimientos científicos y las máximas de experiencia.
De esa manera se eliminaron las valoraciones preestablecidas y se le da
preeminencia a la utilidad que tenga aquello que se analiza en el descubrimiento
64

de la verdad.

Al comparar esta disposición con el sistema del COT, en lo que respecta a

las actas de reparo, se tiene que hacer una interpretación armónica con la
presunción de inocencia debido a la supletoriedad de las disposiciones pena-les
prevista en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario (2001).

La interpretación debe ser congruente con la presunción de inocencia

prevista en el ordinal 2 del artículo 49 de la Constitución como garantía judicial
fundamental propia de los juicios penales, inherente a los derechos humanos y
consagrada, además, en el artículo 8 de La Convención Americana de Derechos
Humanos o Pacto de San José, ratificado por Venezuela el 9 de agosto de 1977,
que establece:

Artículo 8: Garantías Judiciales. (...) 2. Toda persona inculpada de delito

tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se establezca le-
galmente su culpabilidad (Monroy Cabra, 1980: 326).

Cuando el artículo 184 del COT establece que El acta de reparo hará plena
fe mientras no se pruebe lo contrario, entendemos que el acta es una prueba, es
un medio más de prueba, no goza de mayor relevancia que cualquier otra que se
analice y no implica una inversión de la presunción de inocencia. Si bien sobre el
acta pesa tina presunción de veracidad y certeza, esta presunción implica que
mientras no se contradigan se tienen por ciertos los hechos de los cuales el acta
da cuenta; hechos estos que de no ser impugnados a su vez, sirven de base para
el establecimiento posterior del hecho desconocido y que será determinado por la
sentencia, como es la culpabilidad o inocencia del sujeto investigado.

La contradicción del acta obliga a la Administración a probar las afirmaciones

en ella contenidas. No puede darse al acta una presunción de imparcialidad como
si se tratara de un documento público de naturaleza civil. No podemos dejar de
considerar un hecho indubitable: la Administración es parte en el proceso y eso le
 65

da a sus actuaciones tina inicial de parcialidad. Por ello, las actas ni prevalecen
sobre otras pruebas, ni impiden que el juez del contencioso se forme una
convicción diferente sobre la base de una valoración razonada de las pruebas en
su conjunto.

Se considera que también son válidas las anteriores consideraciones para la

presunción prevista en el artículo 134 respecto a los hechos u omisiones
conocidos por administraciones tributarias nacionales o extranjeras.

Artículo 134. Para determinar tributos o imponer sanciones, la Administración

Tributaria podrá tener como ciertos, salvo prueba en contrario los hechos u
omisiones conocidos fehacientemente a través de administraciones tributarias
nacionales o extranjeras.

En lo que respecta a los indicios, el COT no establece una forma de valo-

ración. El artículo 79, por su parte, señala que se aplicarán supletoriamente los
principios y normas de Derecho Penal, en tal virtud consideramos aplicable lo
establecido en el artículo 22 del COPP porque el procedimiento en materia penal
tributaria se lleva a cabo de conformidad con las normas de éste.

Interpretar de conformidad con el COPP implica que los indicios tendrán

valor en tanto sirvan racionalmente para descubrir la verdad, no son más que
guías para encaminar la investigación, caminos posibles que ha dado la expe-
riencia, pero no puede el juez remitirse a ellos sin una valoración global y
razonada. No puede hacer una suma mecánica, inconexa o irracional para dar por
comprobado el delito de defraudación tributaria.

Omitir dolosamente la declaración de hechos previstos en la ley como

imponibles, o no se proporcione la documentación correspondiente.

La omisión de declarar está sancionada como un ilícito formal con una multa
que oscila entre diez (10) y cincuenta (50) unidades tributarias, de conformidad
66

con el artículo 103 del COT. Para que esta infracción llegue a ser un eslabón de la
cadena de la defraudación deben haber otros elementos que mediante un
razonamiento lógico permitan conectar indubitablemente un incumplimiento de una
obligación -castigado con una sanción administrativa que no es de las más altas
del COT -con los elementos típicos de la defraudación.

Deben cumplirse pasos mínimos y lógicos para la evaluación de los indicios

porque de lo contrario cualquier infracción o ilícito seria indicio de defraudación.
Tales pasos son adecuadamente discriminados por Luis Fraga, según él, el valor
probatorio de estos dependerá:

De la plena e incontestable prueba de los hechos base, a través de pruebas

legales, pertinentes y conducentes.

De la conexión lógica, establecida por el juez en cada caso y mediante el uso

de máximas de experiencia entre los hechos base y el hecho investigado (la
defraudación tributaria).
De la pluralidad de indicios graves, concordantes y convergentes que pro-
duzcan una convicción unívoca y congruente sobre la ocurrencia de la de-
fraudación.

De la inexistencia de otras pruebas que contraríen los hechos base o

infirmen la posibilidad de la defraudación (Fraga, 2003: 47).

Algo similar a lo señalado en la omisión de declarar ocurre con la doble

contabilidad:

Llevar dos o más juegos de libros para una misma contabilidad, con distintos
asientos.

Se trata de la creación de un peligro abstracto que afecta la función tributaria

y que en otros países, como España, es tipificado como delito, pero que en
Venezuela debe ir acompañado de la lesión patrimonial para constituir
 67

defraudación, de manera que por sí sólo no llega a constituir ni siquiera una

infracción tributaria.

El no proporcionar la documentación correspondiente es difícil de justificar

como indicio de defraudación debido a que el deber de colaborar con la
Administración Tributaria encuentra un límite cuando se trata del propio con-
tribuyente y de su derecho a no declarar contra sí mismo (Ramón Parada en
Lozano, 1990:15), previsto en la Constitución, en el ordinal quinto del artículo 49.
El contribuyente amparado en el referido derecho, en la presunción de inocencia y
en el derecho a la tutela judicial efectiva, podría reservarse sus datos económicos
frente a la Administración.

La razón de Estado o la primacía al principio de la eficacia estatal no pueden

servir para legitimar la auto inculpación forzada que puede resultar en una
privación de la libertad o en una multa de hasta el doscientos por ciento (200%)
del monto del tributo omitido. El Estado de Derecho tiene la obligación de proteger
en primer lugar los derechos fundamentales y estos no pueden claudicar ante la
eficacia administrativa.

Ejercer clandestinamente la industria del alcohol o de las especies

alcohólicas.

Este indicio constituía en el COT derogado un subtipo de la defraudación.

Ahora se varió su calificación y sólo se considera un indicio de ésta, lo que parece
lógico ya que la conducta de producir especies alcohólicas en forma clandestina
lesiona bienes jurídicos diferentes a los que ya mencionamos atañen a la
defraudación. Por ejemplo, eventualmente se lesiona o se pone en peligro la salud
pública, se ponen en peligro o vulneran los controles sanitarios, técnicos y
administrativos para la producción de sustancias para el consumo humano; se
vulneran las regulaciones municipales para el ejercicio de industrias y comercios y,
eventualmente, se podría además cometer el tipo previsto en los artículos 336 del
Código Penal mediante alteración de medidas y 338 del mismo mediante la
68

alteración de nombres, marcas y signos distintivos.

Hay una disyuntiva a resolver, antes de castigar por defraudación tributaria a

quien ejerce clandestinamente la industria del alcohol o de las especies alco-
hólicas, ya que tal actividad nos conduce a la pregunta ¿puede el Estado exigir el
pago de tributos como IVA, impuesto sobre la renta, o a los activos empresariales
sobre ganancias ilícitamente obtenidas?

Hay quienes consideran que la ley tributaria es indiferente frente a la ilicitud

del hecho imponible, al respecto se ha pronunciado el Tribunal Supremo de
España (STS del 21 - 12-99), en decisión comentada por Bajo Fernández y
Bacigalupo:

De los hechos probados surge que el acusado no declara como rentas bene-
ficios procedentes de dinero obtenido como consecuencia de hechos constitutivos
de delito de malversación, cohecho y estafa. Entiende la sentencia que dicho
dinero, constituye, por lo tanto, un incremento de patrimonio no declarado,
eludiendo así el pago de tributos a los que el acusado está obligado. La sentencia
condena al acusado por los delitos antes mencionados así como por delito fiscal.
(Bajo Fernández y Bacigalupo, 2001:75).

Esta tesis se sustenta en disposiciones como la que está en el artículo 16 del

COT, según la cual la Administración Tributaria tiene capacidad para desconocer
formas jurídicas cuando sean manifiestamente inapropiadas a la realidad
económica perseguida por el contribuyente, y ello se traduzca en una disminución
de la cuantía de las obligaciones tributarias.

Al respecto, se considera que es necesario entrar a hacer algunas distin-

ciones. Si la actividad se encuentra totalmente prohibida y su realización es
delictiva, como por ejemplo la producción o el tráfico de sustancias estupefa-
cientes y psicotrópicas, el robo, y el hurto, es contrario al papel del Estado actuar
como receptor de bienes provenientes de actividades no lícitas o prohibidas y es
 69

obligación del juez penal, de conformidad con el artículo 33 del CP, decomisar y
rematar los efectos que provengan del delito y entregar, por vía de adjudicación,
su precio al respectivo Fisco Nacional, del Estado o Municipio según las reglas del
artículo 3010 del mismo Código.

Ahora bien, si se trata de dinero proveniente de una actividad prohibida y

delictiva, pero que a su vez ha sido reinvertido en una actividad lícita, por ejemplo
en expendios de bienes y servicios generadores de rentas licitas (tiendas de ropa,
bombas de gasolina entre otros), creemos que en este caso, tales rentas sí son
susceptibles de constituir hechos imponibles y no hay impedimento para que a su
vez se cometa defraudación tributaria.

Otro caso sería el de las actividades que no están prohibidas, que no son
delictivas, pero que para llevarlas a cabo requieren de ciertos permisos admi-
nistrativos. A mi juicio, la falta de tales permisos no es impedimento para que las
rentas provenientes de estas actividades sean susceptibles de constituir delitos de
defraudación tributaria.

Omitir la presentación de la declaración informativa de las inversiones

realizadas o mantenidas en jurisdicciones de baja imposición fiscal.

Este supuesto de falta de presentación de declaración informativa, también

tiene una sanción específica prevista en el ordinal 7 del artículo 103, razón por la
cual por sí solo no es capaz de constituir defraudación, ni siquiera la falta de
declaración de tales inversiones cuando así lo exija la ley, ya que esto constituye
un ilícito formal relacionado con la obligación de presentar declaraciones y
comunicaciones según sea el caso sancionado según lo previsto en los ordinales
2 y 3 del artículo 103 del Código Orgánico Tributario (2001).

El señalamiento expreso de indicios es una técnica que a juicio personal

debe ser revisada exhaustivamente, porque si de lo que se trata es de enumerar
70

conductas, se corre el riesgo de que por más que se describa siempre habrá
modalidades que no se incluyan, pero por ello no dejan de ser indicios; o de que
se señalen conductas que no tienen conexión con los hechos investigados. Si para
evitar esto, el dispendio del artículo 117 se resume en una sola norma que
establezca que cualquier infracción a las disposiciones del Código Orgánico
tributario (COT, 2001) se entenderá como indicio de defraudación, también sería
un exabrupto.

Al respecto, y considerando el juicio de Borges Vega (2006) si se admite que

las pruebas se aprecian según la sana crítica, la lógica, los conocimientos
científicos y las máximas de la experiencia, el punto de equilibrio lo constituiría
eliminar toda esa descripción del artículo 117 para adecuamos a los principios
procesales que se han acogido en el Código Orgánico Procesal Penal (COPP,
2012) y que le dan al juez la libertad de apreciar aquello que efectivamente tiene
utilidad para la determinación del delito.

Basados en los criterios expuestos sobre la categoría analizada como lo es

la Defraudación Tributaria, seguidamente se hará un enfoque analítico de las sub
categorías seleccionadas para el estudio con sus respectivas unidades de análisis:

- Elementos que configuran la defraudación tributaria y su aplicación

sancionatoria,

- Indicios que originan la defraudación tributaria y su aplicación sancionatoria,

- Sanciones que conllevan a la defraudación tributaria

- Elementos que configuran la defraudación tributaria

Para poder analizar a profundidad el delito de defraudación fiscal resulta

necesario estudiar los elementos que la constituyen. Parra (2005) plantea que
 71

para que se configure la defraudación tributaria tienen que presenciarse los

siguientes elementos:
El sujeto activo del ilícito

El sujeto activo del ilícito, es aquél que comete la infracción, o aquél que
viola las normas legales. Indica Parra (2005) que en materia de defraudación el
sujeto activo del ilícito puede ser un contribuyente o un responsable indicado en el
Código orgánico Tributario u otras leyes tributarias especiales. Continua la autora
(2005) indicando que esta figura no debe recaer necesariamente en la misma
persona, ya que el beneficio puede ser dirigido a un tercero.

El Sujeto pasivo

Parra (2005) indica que es quien se ve afectado patrimonialmente por la

violación de las normas legales preexistentes. En el caso del delito de
defraudación tributaria el sujeto pasivo del ilícito está constituido indudablemente,
por la Administración Tributaria a la cual el contribuyente a privado de la
percepción del tributo correspondiente.

Señala la autora que en materia tributaria es indiferente, ya que en ella se

encuentran en primer lugar la víctima del engaño, que sería la persona que sufre
el error causado por el artificio del agente, ejemplo: el funcionario público del
Servicio Integrado de Administración Aduanera y tributaria (SENIAT); y en
segundo lugar, al sujeto pasivo de la defraudación que sería la Administración
Tributaria.

Los Artificios

Parra (2005) indica que los artificios son los medios comisivos para llevar a
cabo la defraudación (medios de engaño); medios que se utilizan para que el ilícito
se concrete o para que la víctima no conozca el perjuicio.
72

Estos medios pueden consistir en:

a) Una simulación real -ficción relativa a cosas o cualidades de éstas-; por

ejemplo: emitir facturas cuyos montos no coincidan con el de la operación real;

b) Una disimulación real - ocultamiento malicioso relativo a cosas o

cualidades de éstas-; por ejemplo, ocultar mercancías o efectos gravados o
productos de renta; o

c) En alguna maniobra, artificio o cualquier o cualquier otra forma de engaño,

todos con el propósito de inducir en error a la Administración Tributaria, por
ejemplo: llevar dos o más juegos de libros para una misma contabilidad con
distintos asientos.

El error

Parra (2005) expresa que la simulación, la ocultación, los artificios, las

maniobras o los engaños deben tener aptitud y entidad suficiente para inducir en
error a la víctima; esto equivale a influir de alguna manera en la falsa noción que
alguna persona tiene sobre algo y ello se logra, no sólo haciendo surgir el error,
sino también fortaleciendo o reforzando el que ya existía, o impidiendo que la
víctima salga de él.

El aprovechamiento Injusto

En cuanto a la obtención del enriquecimiento indebido plantea la citada

autora que se dice que es injusto, ilegitimo, por cuanto consiste en un lucro a que
el autor o un tercero no tenía derecho; lucro que según el Código Orgánico
Tributario (2001) debe ser superior a dos mil unidades tributarias (2000 UT).

De acuerdo a esto, este beneficio obtenido por el contribuyente debe ser en

primer lugar ilegitimo e indebido, pero además debe sobrepasar el monto
equivalente a las dos mil unidades tributarias.
 73

El daño

Parra (2005) destaca que no sólo basta para que se configure el delito de
defraudación tributaria, la verificación de medios engañosos, la inducción en error
a la Administración Tributaria, la obtención de ese enriquecimiento indebido
superior a 2000UT, sino que la ley exige además que se verifique en la realidad el
perjuicio al fisco; es decir, tiene que haber una disminución de los ingresos
tributarios para que haya defraudación, ya que, el ilícito se consuma en el
momento en que se opera el perjuicio patrimonial derivado de la evasión del
tributo.

Asimismo, Parra (2005) expresa que no basta la simple ejecución de

maniobras con el propósito de evadir sin que se logre el fin perseguido, por tanto
no se admite la tentativa ni la frustración. Obviamente, ese daño es de carácter
patrimonial, ya que se ve reflejado en la Administración Tributaria por la detracción
del tributo al cual ésta tenía derecho, desde el mismo momento en que se verificó
el hecho imponible y nació la obligación tributaria para el contribuyente o
responsable.

En opinión de la autora este elemento está íntimamente relacionado con el

provecho Injusto, lo que resulta de provecho para el contribuyente, representa el
daño patrimonial al fisco, por lo que debe configurarse por un monto mayor a dos
mil unidades tributarias.

El dolo

Parra (2005: p.78) menciona que "el dolo es la intención de cometer el ilícito
y causar un daño a la víctima". La defraudación tributaria es un delito fiscal doloso-
incumplimiento doloso de la obligación sustantiva-, ya que, los medios idóneos
para causar el error a la Administración tributaria son empleados con la voluntad e
intención de obtener un provecho y generar un perjuicio patrimonial.
74

El autor del delito de defraudación tributaria debe conocer y querer que,

mediante el empleo de los medios desplegados la evasión del pago del tributo y el
disfrute indebido de beneficios fiscales se causa un perjuicio patrimonial al Fisco,
conociendo igualmente que su acción es susceptible e idónea para generar error
en la Administración Tributaria.

Al respecto, considera la autora que la defraudación tributaria descarta toda

posibilidad de comisión de culposa, ya que se entiende que existe ánimo de
defraudar con el uso de falsedades, artificios o anomalías sustanciales en materia
tributaria, totalmente opuestas a la negligencia, imprudencia, impericia e
inobservancia de órdenes. Por eso, si la aparente conducta engañosa se debe a
error o a cualquier circunstancia que borre la intencionalidad, el hecho deja de ser
punible a título de defraudación.

- Indicios que originan la defraudación tributaria

El artículo 117 del Código Orgánico Tributario (2001) enumera un grupo de

indicios que tipifican la defraudación tributaria, indicios correspondientes tanto a
ilícitos formales como a ilícitos relativos a las especies fiscales y gravadas que,
por la magnitud del daño que ocasionan y el relevante elemento intencional,
llegan a configurarse en ilícitos sancionados con penas privativas de libertad,
como lo es la defraudación fiscal. De igual forma, Parra (2005) menciona que
estos indicios son:

Clasificación de los ilícitos tributarios:

 Ilícitos Formales
 Ilícitos relativos a las especies fiscales y gravadas
 Ilícitos materiales
 Ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad
 75

- Ilícitos Formales

Según el Art.99 del COT, 2001: El incumplimiento de deberes formales, pasa

a constituir los ilícitos formales.

Los ilícitos formales se originan por el incumplimiento de los deberes

siguientes:

1. lnscribirse en los registros exigidos por las normas tributarias respectivas.

2. Emitir o exigir comprobantes.

3. Llevar libros o registros contables o especiales.

4. Presentar declaraciones y comunicaciones.

5. Permitir el control de la Administración Tributaria.

6. Informar y comparecer ante la Administración Tributaria.

7. Acatar la órdenes de la Administración Tributaria, dictadas en uso de sus

facultades legales, y

8. Cualquier otro contenido en este Código, en las leyes especiales, sus

reglamentaciones o disposiciones generales de organismos competentes.

- Ilícitos Materiales

Según el Art. 109: Los ilícitos materiales tienen que ver con dinero.

Constituyen ilícitos materiales:

1. El retraso u omisión en el pago de tributos o de sus porciones.

2. El retraso u omisión en el pago de anticipos.
3. El incumplimiento de la obligación de retener o percibir.
4. La obtención de devoluciones o reintegros indebidos.
76

- Ilícitos relativos a Especies Gravadas y Fiscales

Se encuentran contenidos en el Art. 108 del COT(2001): Estos ilícitos son

originados por la importación, industrialización y comercialización de, alcoholes,
especies alcohólicas, cigarrillos y demás manufacturas del tabaco que acarrea
multas de 50 U.T a 350 U.T y el comiso de aparatos, recipientes, vehículos,
instrumentos de producción, materias primas en caso de una industria clandestina
y el comiso de las especies fiscales.

Constituyen ilícitos relativos a las especies fiscales y gravadas:

1. Ejercer la industria o importación de especies gravadas sin la debida

autorización de la Administración Tributaria Nacional.

2. Comercializar o expender en el territorio nacional especies gravadas

destinadas a la exportación o al consumo en zonas francas, puertos libres u otros
territorios sometidos a régimen aduanero especial.

3. Expender especies fiscales, aunque sean de lícita circulación, sin

autorización por parte de la Administración Tributaria.
4. Comercializar o expender especies gravadas, aunque sean de lícita
circulación, sin autorización por parte de la Administración Tributaria.

5. Producir, comercializar o expender especies fiscales o gravadas sin haber

renovado la autorización otorgada por la Administración Tributaria.

6. Efectuar sin la debida autorización, modificaciones o transformaciones

capaces de alterar las características, índole o naturaleza de las industrias,
establecimientos, negocios y expendios de especies gravadas.

7. Circular, comercializar, distribuir o expender de especies gravadas que no

cumplan los requisitos legales para su elaboración o producción, así como
aquellas de procedencia ilegal o estén adulteradas.
 77

8. Comercializar o expender especies gravadas sin las guías u otros

documentos de amparo previstos en la Ley, o que estén amparadas en guías o
documentos falsos o alterados.

9. Circular especies gravadas que carezcan de etiquetas, marquillas, timbres,

sellos, cápsulas, bandas u otros aditamentos o éstos sean falsos o hubiesen sido
alterados en cualquier forma, o no hubiesen sido aprobados por la Administración
Tributaria.

10. Expender especies gravadas a establecimientos o personas no autorizados

para su comercialización o expendio.

11. Vender especies fiscales sin valor facial.

12. Ocultar, acaparar, o negar injustificadamente las planillas, los formatos,

formularios o especies fiscales.

- Ilícitos sancionados con Penas Restrictivas de libertad

Según el Art. 115 del COT establece los Ilícitos sancionados con pena
restrictiva de libertad.

Constituyen ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad:

1. La defraudación tributaria.

2. La falta de enteramiento de anticipos por parte de los agentes de retención

o percepción.

3. La divulgación o el uso personal o indebido de la información confidencial

proporcionada por terceros independientes que afecte o pueda afectar su posición
competitiva, por parte de los funcionarios o empleados públicos, sujetos pasivos y
sus representantes, autoridades judiciales y cualquier otra persona que tuviese
acceso a dicha información.
78

Según el Legislador Tributario se consideran indicios de defraudación, entre

otros los siguientes:

a) Declarar cifras o datos falsos u omitir deliberadamente circunstancias que

influyan en la determinación de la obligación tributaria.

Este indicio puede implicar:

- Una declaración engañosa o falsa.

- Una ocultación, modificación, simulación o no revelación de la real situación

fiscal que influya en la determinación de la obligación tributaria; entre otros, por
parte del sujeto activo del ilícito con la intención de inducir en error y producirle un
daño a la Administración Tributaria, y obtener para sí o para un tercero un
provecho injusto.

Para Parra (2005: p.80) las declaraciones son engañosas o falsas, cuando
contienen datos ajenos a la realidad, desfigurando intencionalmente la verdad,
para evadir o disminuir el impuesto.

b) No emitir facturas u otros documentos obligatorios

Evidente defraudación tributaria por omisión, cuya acción se ve desplegada

en la omisión de facturas o documentos equivalentes, tales como: facturas o
comprobantes de ventas, ocasiones o prestaciones de servicios entre otros; y que
configuran el ilícito de defraudación cuando el enriquecimiento indebido es
superior a dos mil unidades tributarias (2000UT).

c) Emitir o aceptar facturas o documentos cuyo monto no coincida con el

correspondiente a la operación real.

Un caso de defraudación tributaria por acción tipificado como un ilícito formal

relacionado con la obligación de emitir facturas, que viene a constituir el ilícito de
 79

defraudación cuando la emisión de facturas no refleja el monto de la operación

real; así como lo sería también cuando alguien acepta una factura que no coincide
con la operación real.

d) Ocultar mercancías o efectos gravados o productores de renta.

Ocultar significa esconder o tapar la verdad, o también callar lo que se

debería decir. Así pues, la defraudación también se verifica cuando media
ocultamiento malicioso, lo cual requiere que el sujeto activo del ilícito calle,
esconda, disfrace o encubra deliberadamente la materia imponible, con la voluntad
e intención de perjudicar al Fisco. Parra (2005) recalca que esta ocultación
maliciosa también debe tener entidad suficiente para inducir en error al Fisco y
evadir el tributo.

e) Utilizar dos o más números de inscripción, o presentar certificado de inscripción

o de identificación del contribuyente falso o adulterado, en cualquier actuación que
se realice ante la Administración Tributaria o en los casos en que se exija hacerlo.

Refleja la evidente intención aviesa o dolo de inducir en error a la

Administración Tributaria, por una acción fraudulenta, falsa, como lo es: el uso de
dos o más números de RIF; o la presentación de RIF o NIF falsos o adulterados.

f) Llevar dos a más juegos de libros para una misma contabilidad con distintos
asientos.

Este es un deber formal de los contribuyentes o responsables, llevar en

forma debida y oportuna los libros, conforme a las normas generales y los
principios de contabilidad generalmente aceptados.
Este indicio, se configura frecuentemente en la práctica, y , es la denominada
doble contabilidad, donde existe una factura en exceso o en defecto, o la
facturación de ciertos rubros por separado para disminuir la carga fiscal; ello le
permite al contribuyente llevar una contabilidad que refleje una situación contable
80

deseada o ficticia de acuerdo con sus intereses y, otra donde se evidencie la

realidad financiera del contribuyente.

g) Contradicción evidente entre las constancias de los libros o documentos y los

datos consignados en las declaraciones tributarias.

Este indicio se ve reflejado en los casos donde la autoridad tributaria quiere

asegurarse de la veracidad de los datos o, de que su situación tributaria
manifestada sea cónsona con la realidad empleando los procedimientos de
verificación y fiscalización, encontrando contradicción entre lo asentado y lo
declarado al Fisco. La inexactitud de estas declaraciones resulta de su
comparación con las registraciones, documentos y antecedentes que le sirvan de
base, un ejemplo sería un gasto computado como deducible, y verosímilmente
realizado, que no aparece respaldado por el correspondiente comprobante.

h) No llevar o exhibir libros, documentos o antecedentes contables en los casos en

que los exija la ley.

Este es un ilícito formal relacionado con la obligación de llevar libros y

registros especiales y contables, relativos a No llevar registraciones o anotaciones
de sus adquisiciones de bienes o servicios, o de sus ventas, locaciones o
prestaciones; no mostrar los libros o los datos informativos

i) Aportar informaciones falsas sobre las actividades o negocios.

Este indicio implica no revelar la real situación o mantener la ignorancia o el
secreto sobre alguna cosa, así como la proporción de información errónea. En
otras palabras, que será sancionado, el que de cualquier modo adulterare o
modificare registros o soportes documentales o informáticos del Fisco Nacional
relativos a la obligación tributaria, con el propósito de simular la real situación
fiscal de su negocio.
 81

j) Omitir dolosamente la declaración de hechos previstos en la ley como

imponibles, o no se proporcione la documentación correspondiente.

El tipo de indicio descrito reviste especial gravedad, puesto que la omisión

dolosa de declaración de hechos imponibles o la no proporción de documentos
correspondientes en el tiempo y en la forma establecida por la ley imposibilita la
determinación del impuesto.

k) Producir, falsificar, expender, utilizar o poseer especies gravadas cuando no se

hubiere cumplido con los registros o inscripciones que las leyes especiales
establecen. En los impuestos específicos al consumo se grava la fabricación y
distribución de ciertos productos a los cuales usualmente se les llama especies
gravadas. Por ejemplo: el cigarrillo, el tabaco, los alcoholes, los licores.
En este sentido, explica Parra (2005) que los ilícitos relativos a las especies
fiscales y gravadas son:

- Ejercer la industria o importación de especies gravadas sin la debida

autorización de la Administración Tributaria Nacional;
- Comercializar o expender especies gravadas aunque sean de lícita
circulación, sin autorización por parte de la Administración Tributaria;
- Producir, comercializar o expender especies fiscales o gravadas sin haber
renovado la autorización otorgada por la Administración Tributaria.
- Circular, comercializar, distribuir o expender especies gravadas que no
cumplan los requisitos legales para su elaboración o producción, así como
aquellas de procedencia ilegal o que estén adulteradas, entre otras. (Art 108
del COT).

l) Ejercer clandestinamente la industria del alcohol o de las especies alcohólicas.

En este supuesto la materialidad de la conducta queda evidenciada ene le
ejercicio ilícito de la industria o importación de especies gravadas, como es el
alcohol y las especies alcohólicas, ya que no media la debida autorización de la
82

Administración Tributaria Nacional.

m) Emplear mercancías, productos o bienes objeto de beneficios fiscales para

fines distintos de los que corresponda.

Consiste en emplear mercancías, productos o bienes objeto de exenciones,

exoneraciones, desgravámenes, rebajas, reintegros o devoluciones, entre otros,
para fines distintos de los que corresponda. Así el Legislador ha requerido resaltar
el combate contra el fraude fiscal cometido en materia de alcoholes y licores.

n) Elaborar o comercializar clandestinamente con especies gravadas,

considerándose comprendidas en esta norma la evasión o burla de los controles
fiscales, la utilización de indebida de sellos, timbres, precintos y demás medios de
control, o su destrucción o adulteración; la alteración de las características de las
especies, su ocultación, cambio de destino o falsa de procedencia.

Los indicios enunciados comparten como característica común el hecho de

sancionar una serie de conductas que tienden a entorpecer los controles
especiales que debe ejercer la Administración Tributaria sobre ciertas especies
sujetas a gravamen y efectos fiscales, cuya acción debe ser castigada fuertemente
tomando en consideración los daños que éstas causan. Por ejemplo: el
forjamiento y la falsificación de estampillas, sellos, marcas, entre otros, con las
cuales se evidencia normalmente el cumplimiento de los requisitos respectivos y el
pago de los tributos correspondientes.

o) Omitir la presentación de la declaración informativa de las inversiones

realizadas o mantenidas en jurisdicción de baja imposición fiscal.

Cuando exista la obligación de presentar declaraciones informativas, la

omisión de hacerlo en el tiempo y la forma oportuna establecida por la ley, es
sancionada si provoca la omisión del impuesto, y es imputable a quien tiene la
obligación legal de hacerlo; más aún tratándose de Paraísos Fiscales, definidos
 83

como territorios o Estados que se caracterizan por la escasa o nula tributación a

que someten a determinadas personas o entidades que, en dichas jurisdicciones,
encuentran su coberturas o amparo, el hecho de no declarar las inversiones en
dichos países.

Es un indicio de fraude con la consiguiente pena de cárcel, si se demuestran

todos los elementos que implica la defraudación tributaria, específicamente la
ocultación u omisión dolosa de esas inversiones; y el daño del Fisco supera las
dos mil unidades tributarias (2000UT).

Parra (2005) destacar que la presencia de todos estos indicios debe ser
considerada y aplicada por los tribunales con suma prudencia, admitiendo que los
mismos son meramente taxativos o enunciativos, más no limitativos de conductas
fraudulentas.

Además señala que el artículo 117 del Código Orgánico Tributario, establece
igualmente que podrían considerarse otros indicios. Es decir, que se deje abierta
la posibilidad de la existencia de otros medios comisivos, ya que de lo contrario
constituiría un premio para el estafador original capaz de inventar un nuevo medio
que por no encontrarse tipificado en la ley (Principio de Legalidad Tributaria)
quedaría impune. Además, el éxito de la maquinación empleada es la prueba más
evidente de la idoneidad del ardid estafatorio.

- Sanciones

La defraudación tributaria es penada con prisión de seis (6) meses a siete (7)
años, cuyo término medio es tres (3) años y nueve (9) meses, aumentada de la
mitad a dos terceras partes cuando ésta se ejecute mediante la ocultación de
inversiones realizadas o mantenidas en jurisdicciones de baja imposición,
conocidas como Paraísos Fiscales: es decir que esta pena se verá agravada por
el hecho de ocultar maliciosamente inversiones ejecutadas en los denominados
paraísos Fiscales donde los beneficios que ofrecen las ganancias son elevadas.
84

Puntualiza Parra (2005) que si la defraudación se ejecuta mediante la

obtención indebida de devoluciones o reintegro por una cantidad superior a cien
(100) unidades tributarias, ésta será penada con prisión de cuatro (4) a ocho (8)
años. la pena en este caso es severa, porque existen agravantes:

1. La obtención de devoluciones o reintegros de tributos, intereses,

sanciones y recargos, sin tener derecho a ellos alegando hechos falsos.
2 La disminución o anulación de la carga impositiva del contribuyente,
perjudicando al fisco de esa manera.

Estas sanciones establecidas en el Artículo 58 del COT, una vez impuestas

no estarán sujetas a prescripción. Es decir, que una persona que sea condenada
por defraudación fiscal, ya no puede estar años en l exilio esperando a que
prescriba la pena, porque siempre podrá ser encarcelada al regresar a Venezuela.

Cabe destacar, que el Parágrafo del artículo 116 del COT establece, que a
los efectos de determinar la existencia del delito con base a la cuantía señalada,
según el Código, se atenderá a lo defraudado en cada liquidación o devolución
cuando el tributo se liquide por año, como ocurre en el impuesto sobre la renta.

Por otro lado, al referirse a los indicios es importante señalar que con
respecto a la prueba de la comisión del hecho punible, por tratarse de un delito de
intención, el legislador ha previsto en el artículo 117 (con alguna falla en su
redacción) una serie de indicios que establecen la presunción de existencia de
dolo por parte del infractor. Ellos son:

1.Declarar cifras o datos falsos u omitir deliberadamente circunstancias que

influyan en la determinación de la obligación tributaria;

2. No emitir facturas u otros documentos obligatorios;

3. Emitir o aceptar facturas o documentos cuyo monto no coincida con el

 85

correspondiente a la operación real;

4. Ocultar mercancías o efectos gravados o productores de rentas;

5. Utilizar dos o más números de inscripción o presentar certificado de

inscripción o identificación de los contribuyentes falsos o adulterados en cualquier
actuación que se realice ante la Administración Tributaria o en los casos en que se
exija hacerlo;

6. Llevar dos o más juegos de libros para una misma contabilidad, con distintos
asientos;

7. Contradicción evidente entre las constancias de los libros o documentos y los

datos consignados en las declaraciones tributarias;

8. No llevar o exhibir libros, documentos o antecedentes contables, en los

casos en que los exija la ley;

9. Aportar informaciones falsas sobre las actividades o negocios;

10. Omitir dolosamente la declaración de hechos previstos en la ley como

imponible o no se proporcione la documentación correspondiente;
11. Producir, falsificar, expender, utilizar o poseer especies gravadas cuando no
se hubiere cumplido con los registros o inscripción que las leyes especiales
establecen;

12. Ejercer clandestinamente la industria del alcohol o de las especies

alcohólicas;

13. Emplear mercancías, productos o bienes objeto de beneficios fiscales, para

fines distintos de los que correspondan;

14. Elaborar o comercializar clandestinamente con especies gravadas,

considerándose comprendidas en esta norma la evasión o burla de los controles
fiscales, la utilización indebida de sellos, timbres, precintos y demás medios de
control, o su destrucción o adulteración; la alteración de las características de las
86

especies, su ocultación, cambio de destino o falsa indicación de procedencia;

15. Omitir la presentación de la declaración informativa de las inversiones

realizadas o mantenidas en jurisdicciones de baja imposición fiscal.

En cuanto, a los delitos provenientes de la falta de enteramiento de anticipos

por parte de los agentes de retención o percepción, el artículo 118 del Código
consagra que. "Quien con intención no entere las cantidades retenidas o
percibidas de los contribuyentes, responsables o terceros, dentro de los plazos
establecidos en las disposiciones respectivas y obtenga para sí o para un tercero
un enriquecimiento indebido, será penado con prisión de dos a cuatro años".

Al igual que en el caso de la defraudación, este tipo de infracción, enmarcada

en los delitos relativos a la apropiación indebida, requiere que exista dolo, así
como la obtención de un enriquecimiento indebido en beneficio propio o de un
tercero a expensas del Fisco, mas no existe una base cuantitativa mínima.

De acuerdo a Vega (2006) las sanciones son penas para un delito(s) o

falta(s). Castigo o pena para aquellos individuos que obran en contra de la
administración tributaria y de la recaudación de tributos.

Clasificación de las sanciones Tributarias

Entre las sanciones Tributarias consagradas en el Código Orgánico

Tributario (2001), se mencionan las siguientes:

Prisión

Cárcel u otro establecimiento penitenciario donde se encuentran los privados

de libertad; ya sea como detenidos, procesados o condenados. Pena privativa de
libertad más grave y larga que la de arresto e inferior y más benigna que la de
reclusión (Cabanellas de Torres 2001 p. 67). El Código Orgánico Tributario dice
que las personas jurídicas responden por los ilícitos tributarios. Por la comisión de
 87

los ilícitos sancionados con penas restrictivas de la libertad, serán responsables

sus directores, gerentes, administradores, representantes o síndicos que hayan
personalmente participado en la ejecución del ilícito (Art. 90 C.O.T.)

Además de esto, nos indica que las sanciones, salvo las penas privativas de
libertad, serán aplicadas por la Administración Tributaria, sin perjuicio de los
recursos que contra ellas puedan ejercer los contribuyentes o responsables. Las
penas restrictivas de libertad y la inhabilitación para el ejercicio de oficios y
profesiones, sólo podrán ser aplicadas por los órganos judiciales competentes, de
acuerdo al procedimiento establecido en la ley procesal penal (Art. 93 C. O.T.)

Multa

Pena pecuniaria que se impone por una falta delictiva, administrativa o de

policía o por incumplimiento contractual. Hay pues, multas penales,
administrativas y civiles (Cabanellas de Torres 2001).

Clausura del Establecimiento

Cierre temporal, parcial o definitivo del local comercial perteneciente a la

persona natural o jurídica que comete un ilícito tributario, y que emana de una
ordenanza administrativa del ente recaudador del tributo (en el caso de
Venezuela, el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y
Aduanera, SENIAT).
Revocatoria o suspensión de licencias

Decisión administrativa de la autoridad tributaria (SENIAT), en virtud de la

cual se revoca (dejar sin efecto), o suspende la licencia de una persona natural o
jurídica para que continúe comercializando o prestando sus servicios en el espacio
donde esa autoridad, ejerce su jurisdicción.

Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones

88

Sin perjuicio de lo establecido en el artículo anterior, se les aplicará la

inhabilitación para el ejercicio de la profesión por un término igual a la pena
impuesta, a los profesionales y técnicos que con motivo del ejercicio de su
profesión o actividad participen, apoyen, auxilien o cooperen en la comisión del
ilícito de defraudación tributaria (Art. 89 de la C.O.T.)

Las sanciones previstas en los literales 4 y 5 se reducirán a la mitad, si el

responsable en su calidad de agente de retención o percepción, se acoge al
reparo y paga en los 15 días siguientes a la notificación del Acta (Art. 112).

 Por no enterar lo retenido o percibido en las oficinas receptoras de fondos

nacionales, dentro del plazo establecido, será sancionado con multa equivalente al
(50%) de los tributos retenidos o percibidos y por cada mes de retraso en su
enteramiento, hasta un máximo (500%) del monto de dichas cantidades, sin
perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de las
sanciones penales (Art. 113).

 Por reintegros indebidos será sancionado con multa de cincuenta por ciento
al doscientos por ciento (50% a 200%) de las cantidades indebidamente obtenidas
y sin perjuicios y sin perjuicio de la sanción penal (Art. 114).

Penas por defraudación

 Prisión de 6 meses a 7 años (media: 3 años y nueve meses).

 Aumento de la pena entre ½ a 2/3 partes cuando la defraudación se
ejecute mediante la ocultación de inversiones realizadas o mantenidas en
jurisdicciones de baja imposición fiscal.
 Cuando la defraudación se ejecute mediante la obtención indebida de
devoluciones o reintegros, la pena será de prisión de 4 a 8 años (media: 6 años).

 Se entiende por defraudación cualquier simulación, ocultación, maniobra o

cualquier otra forma de engaño induzca en error a la Administración Tributaria y
 89

obtenga para s¡ o para un tercero un enriquecimiento indebido superior a 2000UT

a expensas del sujeto activo del tributo o devolución o reintegros indebidos
superiores a 100 UT. El Código Orgánico Tributario (2001), establece numerosas
presunciones que deben tomarse como indicios de defraudación.

 Falta de enteramiento de anticipos: Prisión de 2 a 4 años (media: 3 años).

Consiste en quien con intención no entere las cantidades retenidas o percibidas de
los contribuyentes, responsables o terceros, dentro de los plazos establecidos en
la ley.

 En los casos defraudación y falta de enteramiento de anticipos, la acción

penal se extinguirá si el infractor acepta la determinación realizada por la
Administración Tributaria y paga el monto de la obligación tributaria, sus
accesorios y sanciones, en forma total, dentro del plazo de 25 días hábiles
siguientes a la notificación de la Resolución.

 Divulgación de Información: Prisión de 3 meses a 3 años (media: 1 año, 7

meses y 15 días). Consiste en la revelación, divulgación, utilización personal o
indebida de manera directa o indirecta, a través de cualquier medio o forma.

 Penas Restrictivas de la Libertad en el caso de personas jurídicas: Las

personas jurídicas responden por los ilícitos tributarios sancionados con penas
restrictivas de la libertad, a través de sus directores, gerentes, administradores,
representantes o síndicos que hayan personalmente participado en la ejecución
del ilícito.

 La reincidencia, no es un delito en sí, es una Conducta consistente en

volver a cometer un delito o infracción cuando ya ha sido condenado o sancionado
por un acto ilícito del mismo tipo (Art. 81). Ambas fracciones deben ser de la
misma índole (Art.82). Son causas de extinción de las acciones por ilícitos
tributarios:

1. La muerte del autor principal extingue la acción punitiva, pero no extingue

90

la acción contra coautores y participes.

2. La amnistía (Magnanimidad del Estado para con aquellos delincuentes a
los que costaría demasiado castigar).
3. La prescripción y,
4. Las demás causas de extinción de la acción tributaria conforme a este
código.

De la responsabilidad (Art. 82 a 94): Esta sección, así como lo especifica ella

misma, revela o decreta, en cuanto a hechos ilícitos se trata, la responsabilidad
que recae sobre cualquier persona que incumpla los establecimientos estipulados
por la ley o este código. Existe una serie de especificaciones en este código que
consagran cada uno de los parámetros que debe cumplir y hacer cumplir lo
consagrado en esta sección de responsabilidad.

Cabe destacar las circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos

tributarios como:

 El hecho de no haber cumplido dieciocho (18) años.

 El error de hecho y de derecho excusable.

 La incapacidad mental debidamente comprobada.

 El caso fortuito y la fuerza mayor.

Además se debe destacar la aplicación de sanciones a diversos autores

principales, coautores y participes indirectos en hechos ilícitos que ameriten la
correspondiente sanción dependiendo de su magnitud. Hay dos aspectos
importantes a destacar de unos artículos en específico, el primero; es de aquellos
que presten a los autores del ilícito sus conocimientos técnicos, auxilio y
cooperación en el mismo, el segundo aspecto es el de la persona que oculten,
vendan o colaboren en la venta de los bienes adquiridos en el hecho ilícito.

Estas, son personas que se verían perjudicadas de tal eventualidad, además

 91

de un párrafo único en esta sección que estipula la constitución de los suministros

de medios, apoyos y participación en ilícitos tributarios, entre otros aspectos.

Cabe destacar en esta sección que sin perjuicio de lo ante analizado se

inhabilitara el ejercicio de la profesión por cometer el hecho ilícito y que los
responsables del hecho ilícito cumplen solidariamente con el cumplimiento judicial
el cual recae sobre ellos.

Sanciones (Art. 93 a 98): ¿quién aplica las penas?

Serán aplicadas por la administración tributaria (sanciones pecuniarias), a

salvo de las penas de cárcel (penas restrictivas de libertad) que serán impuestos
por el tribunal. Las multas no se pagan con cárcel y las sanciones pecuniarias si
no se pagan en efectivo, se pagan con cárcel. Los órganos judiciales tendrán la
posibilidad de suspender la pena restrictiva de libertad si el contribuyente no es
reincidente, es decir si no ha sido condenado por un hecho ilícito anteriormente, y
si ha pagado las cantidades.
Respecto de lo expuesto se considera necesario expresar lo manifestado por
Parra R. (2001), los ilícitos tributarios como la defraudación tributaria y la
defraudación penal, poseen naturaleza jurídica penal e identidad sustancial con el
Derecho Penal, tomando parte de éste pues, tanto el ilícito penal como el ilícito
tributario son especies de un mismo género; el hecho ilícito, ambos punibles;
ambos castigan la violación de un precepto; ambos tienen verdaderas penas
represivas o castigadoras, más no, reparadoras ni retributivas del daño
ocasionado.

Procedimientos Administrativos, como base al cumplimiento u omisión de las leyes

Por procedimiento administrativo se entiende a "un conjunto de actos

emanados de un poder público, y, en su caso, de uno varios particulares que
intervienen en el mismo, que tienen por finalidad producir, con pleno sometimiento
a la ley y al derecho, un acto o una norma administrativos, o ejecutar, de la misma
92

manera, un acto ya producido" (González Pérez/González Navarro 2003 p. 56).

Es importante tener presente que el procedimiento administrativo es una

garantía para el ciudadano, (contribuyente): si la actividad administrativa no sigue
esos cauces determinados por las normas como requisitos mínimos dicha
actividad no puede considerarse legítima. Una segunda garantía es la existencia
de un sistema de recursos, que permite que los contribuyentes puedan oponerse a
los actos que considera lesivos a sus intereses, para intentar obtener su
anulación, modificación o reforma si no son ajustados a Derecho.

Por otra parte, la producción de actos administrativos y su ejecución, sin

hacer referencia alguna a la producción de normas administrativas. También se
tendrán presente. Al mismo tiempo se recuerda que los distintos elementos que
forman esta cadena de actos que forman un procedimiento administrativo van a
tener distinto valor dentro de tal procedimiento, pero poseen sustantividad jurídica
propia (pueden ser individualizados), aunque tengan un carácter instrumental (por
sí mismos no producen efectos jurídicos) para obtener una resolución final.

Definición de Términos Básicos

Administración Tributaria: Órgano competente del Ejecutivo Nacional para ejercer,

entre otras, las funciones de: Recaudar los tributos, intereses, sanciones y otros
accesorios; Ejecutar los procedimientos de verificación y de fiscalización y
determinación para constatar el cumplimiento de las leyes y demás disposiciones
de carácter tributario por parte de los sujetos pasivos del tributo; Liquidar los
tributos, intereses, sanciones y otros accesorios, cuando fuere procedente.

Asimismo permite asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias

solicitando de los órganos judiciales, las medidas cautelares, coactivas o de
 93

acción ejecutiva; y, Inscribir en los registros, de oficio o a solicitud de parte, a los

sujetos que determinen las normas tributarias y actualizar dichos registros de
oficio o a requerimiento del interesado. En Venezuela, la Administración Tributaria
recae sobre el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria, SENIAT.

Agente de percepción: toda persona designada por la ley, que por su profesión,
oficio, actividad o función está en posición de recibir un monto de impuesto en
forma temporal, para luego enterarlo al Fisco Nacional.
Agente de retención: toda persona designada por la Ley, que por su función
pública o en razón de su actividad privada, intervenga en actos, negocios jurídicos
u operaciones en los cuales deba efectuar una retención, para luego enterarla al
Fisco Nacional.
Contribuyente: aquel sujeto pasivo respecto del cual se verifica el hecho
imponible. Dicha condición puede recaer en las personas naturales, personas
jurídicas, demás entes colectivos a los cuales otras ramas jurídicas atribuyen
calidad de sujeto de derecho y entidades o colectividades que constituyan una
unidad económica, dispongan de patrimonio y de autonomía funcional.

Contribuyentes especiales: contribuyentes con características similares calificados

y notificados por la Administración Tributaria como tales, sujetos a normas
especiales en relación con el cumplimiento de sus deberes formales y el pago de
sus tributos, en atención al índice de su tributación.

Contribuyente Formal: aquellos sujetos que realicen exclusivamente actividades u

operaciones exentas o exoneradas del impuesto.

Contribuyentes ocasionales: sujetos que no califican como contribuyentes

ordinarios, no obstante, de manera eventual u ocasional, pueden realizar
operaciones gravadas, en cuyo caso estarán obligados a tributar como
contribuyentes en esas operaciones específicas.
94

Contribuyentes ordinarios: toda persona natural o jurídica que como parte de su

giro, objeto u ocupación, realice las actividades, negocios jurídicos u operaciones,
que constituyen hechos imponibles gravados.

Deberes formales: obligaciones impuestas por el Código Orgánico Tributario o por

otras normas tributarias a los contribuyentes, responsables o determinados
terceros.

Impuesto al Valor Agregado (IVA): impuesto indirecto que grava según se

especifica en su ley de creación, la enajenación de bienes muebles, la prestación
de servicios y la importación de bienes, que deberán pagar las personas naturales
o jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los
consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados, que en su
condición de importadores de bienes, habituales o no, de fabricantes, productores,
ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios independientes, realicen
las actividades definidas como hechos imponibles en su ley de creación.

Impuesto: perteneciente a la clasificación de los tributos. Obligación pecuniaria

que el Estado, en virtud de su poder de imperio, exige a los ciudadanos para la
satisfacción de sus necesidades. A diferencia de las tasas, el impuesto no implica
una contraprestación directa de servicios.
Multa: pena o sanción de carácter pecuniario que se impone por haber realizado
una infracción.

Obligación tributaria: obligación que surge entre el Estado en las distintas

expresiones del Poder Público y los sujetos pasivos en cuanto ocurra el
presupuesto de hecho previsto en la ley. Constituye un vínculo de carácter
personal aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con
privilegios especiales.

Sujeto activo de la obligación tributaria: ente público acreedor del tributo.

 95

Sujeto pasivo de la obligación tributaria: sujeto obligado al cumplimiento de las

prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de responsable.
96
MATRIZ DE ANALISIS CATEGORIAL

Objetivo General: Analizar la defraudación tributaria y su aplicación

sancionatoria en la empresa SERMAIN, C.A.
Objetivos Específicos Categorías Sub - Categorías Unidades de Análisis
Elementos que 1. El sujeto activo del
1.- Analizar los configuran la ilícito
elementos que defraudación 2. El sujeto pasivo del
configuran la tributaria y su
ilícito
aplicación
defraudación tributaria y Defraudación 3. Los artificios
sancionatoria
su aplicación Tributaria y su 4. El error
sancionatoria en la aplicación 5. El aprovechamiento
empresa SERMAIN, sancionatoria injusto
C.A.
6. El daño
7. El dolo
Indicios que - Ilícitos formales
2.- Determinar los originan la
- Ilícitos materiales
indicios que originan la defraudación
tributaria y su - Ilícitos relativos a las
defraudación tributaria y especies fiscales y
aplicación
su aplicación sancionatoria gravadas
sancionatoria en la -Ilícitos sancionados con
empresa SERMAIN, Penas restrictivas de
C.A. libertad

Sanciones que - Prisión

3.- Señalar las conllevan a la - Multa
sanciones que conllevan defraudación
- Clausura del
tributaria
a la defraudación establecimiento
tributaria en la empresa -Inhabilitación para el
SERMAIN, C.A. ejercicio de oficios y
profesiones.
- Penas por
defraudación

Fuente: Elaboración propia (2013).

 97

CAPÍTULO III
MARCO METODOLÓGICO
98
CAPÍTULO III

MARCO METODOLÓGICO

Como parte del proceso de investigación, es necesario determinar los métodos y

técnicas seleccionadas por la Investigadora, para la recolección de los datos que
proyectaran el logro de los objetivos propuestos. Para tal efecto, se establecieron una
serie de procedimientos ordenados, los cuales permitirán comprender el significado de
los hechos y/o fenómenos manifiestos en la temática estudiada. En tal sentido, se
describen a continuación aspectos relevantes tales como: La tipología del estudio, el
diseño de la investigación y, técnicas e instrumentos de recolección de datos.

Al efecto, se destaca el tipo de investigación según su propósito es analítica, en

cuanto el nivel de conocimiento buscado es descriptiva, y en concordancia a las fuentes
donde se obtuvo información, es documental. En ese sentido Tamayo y Tamayo (2002),
señala que el tipo de investigación se determina según el problema a abordar y el
propósito que persigue el autor de la misma, vinculándose con los objetivos planteados
por el estudio con los intereses del investigador.

Tipo de investigación

De acuerdo con Cazares y col. (2000, p. 18), la investigación documental depende

fundamentalmente de la información que se recoge o consulta en documentos,
entendiéndose este término en sentido amplio, "como todo material de índole
permanente, es decir, al que se puede acudir como fuente o referencia en cualquier
momento o lugar, sin que se altere su naturaleza o sentido, para que aporte información
o rinda cuentas de una realidad o acontecimiento”. En tal sentido la presente
investigación, está ubicada en este tipo de estudio. La cual busca comparar dos hechos
presente en el derecho venezolano la defraudación tributaria y la defraudación penal.

Para Cerda (2003) este tipo de investigación es la que se realiza, como su nombre
lo índica, apoyándose en fuentes de carácter documental, esto es, en documentos de
cualquier especie. Como subtipos de esta investigación encontramos la investigación
 99

bibliográfica, la hemerográfica y la archivística; la primera se basa en la consulta de

libros, la segunda en artículos o ensayos de revistas y periódicos, y la tercera en
documentos que se encuentran en los archivos, como cartas, oficios, circulares,
expedientes, entre otras.

Por otra parte, la investigación documental urge como una variante de la

investigación científica, cuyo objetivo fundamental es el análisis de diferentes
fenómenos (de orden históricos, psicológicos, sociológicos, entre otros .), utilizando
técnicas muy precisas, de la Documentación existente, que directa o indirectamente,
aporte la información.

De la misma manera, Nava (2004), confirma lo planteado al señalar que los

estudios documentales pueden tener naturaleza jurídica cuando abordan el análisis de
textos legales, doctrinales y constitucionales como en el caso de este estudio donde se
analizan la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el Código Orgánico
Tributario, Código penal y civil, así como la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos.

Sobre la base de lo expresado este estudio comprende como parte esencial de un

proceso de investigación científica, constituyéndose en una estrategia donde se
observa y reflexiona sistemáticamente sobre realidades (teóricas o no) donde usará
para ello diferentes tipos de documentos. Indagando, interpretando, presentando datos
e informaciones sobre un tema determinado de cualquier ciencia, utilizando para ello,
una metódica de análisis; teniendo como finalidad obtener resultados que pudiesen ser
base para el desarrollo de la creación científica para el alcance del objetivo general de
este trabajo el cual es realizar un análisis sancionatorio sobre la base de la
defraudación en materia tributaria en la empresa SERMAINCA, C.A.

Diseño de la Investigación

Para dar respuestas a las inquietudes que puedan originarse dentro del contexto
de la investigación, se hace imprescindible desarrollar metodológicamente un diseño
100
que responda a dichas inquietudes y basado en el nivel de profundidad que se desee
alcanzar. En este sentido, Según Sabino (2002), el diseño de la investigación se ocupa
precisamente de proporcionar un modelo de verificación que permita contrastar hechos
con teorías, y su forma es la de una estrategia o plan general que determina las
operaciones necesarias para hacerlo. Al clasificar el diseño de esta investigación, debe
indicarse que se trata por una parte de un diseño bibliográfico o documental.

Puesto que la investigación se enfocó en analizar la defraudación tributaria y las

sanciones de acuerdo a las leyes venezolanas, fue preciso revisar los principios y
garantías legales y constituciones en materia tributaria en la empresa SERMAIN, C.A.,
indagar sobre la defraudación penal y la del Código Penal de acuerdo a las acciones
sancionatorias para ser aplicadas a la empresa SERMAIN, C.A., a fin de determinar los
procedimientos administrativos, sobre la base del cumplimiento u omisión voluntaria de
las leyes en la empresa SERMAIN, C.A.

Así como generar criterios sobre la base del análisis comparativo, los cuales
contribuyan a la revisión práctica de las recurrencias de la defraudación tributaria y
penal en la empresa SERMAIN, C.A., en referencia a las disposiciones consagradas en
el Código Orgánico Tributario, Código Penal y Civil, Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela examinando su marco legal.

Al mismo tiempo, el diseño por su característica y las fuentes de información las

cuales fueron utilizadas para la aplicación de los instrumentos primarios se caracteriza
como un diseño de campo. En este sentido, los diseños de campo manifiesta, Tamayo
y Tamayo (2000 pag.55) “establece que cuando los datos se recogen directamente de
la realidad y estos datos son primarios, su valor radica en que permite cerciorarse de
las verdaderas condiciones en que se han obtenido los datos".

Esta óptica permite considerar como la presente investigación es de naturaleza

Transeccional descriptivo, considerando que su propósito es describir variables y
analizar sus incidencias en un momento dado. Hernández y Col. (2006 pág. 324).
"acción comparativa realizando un análisis sancionatorio sobre la base de la
 101

defraudación en materia tributaria en la Empresa SERMAINCA, C.A.” dentro de un

contexto activo y actualizado.

Para los efectos de la investigación se abordara a través de un censo poblacional

a lo cual, Bisquerra (2004) lo define como: “Una técnica que permite involucrar en el
proceso de investigación la totalidad de los informantes cuando lo restringido de la
muestra o las condiciones de la investigación así lo exijan por cuanto respondiendo a
las característica del caso de estudio la muestra estará representada por las personas
y representante legal de la firma mercantil SERMAIN, C.A.

Técnicas e instrumentos de recolección de datos

Cuando el objeto de análisis de los datos en un documento como es el

caso de la investigación documental, el análisis consiste en la descomposición
de dichos datos en sus proposiciones constitutivas de estas, en sus conceptos para
detectar la idea central e identificar sus proposiciones, conceptos básicos y
racionamiento lógico.

Chávez, (2001) expresa que la investigación documental de carácter cualitativo se

fundamenta en la revisión bibliográfica. En la gran mayoría de los casos, se basa en
contenidos de orden teórico, en los cuales se deben reflejar las posiciones coincidentes
y contradictorias de los enfoques o tendencias utilizadas así como la posición
independiente del investigador. Según este mismo autor, el análisis documental se basa
en el análisis de varios tipos de documentos con el fin de lograr información de acuerdo
al interés de cada investigador.

Esta técnica permite analizar información útil acerca de determinar derechos y

garantías constitucionales de los sujetos pasivos al realizar un análisis sancionatorio
sobre la base de la defraudación en materia tributaria en la empresa SERMAINCA,
C.A. También permite obtener información valiosa ya existente para identificar, analizar,
examinar y evaluar el marco legal que regula el procedimiento de verificación, en
función de avalar los derechos y garantías del contribuyente para ser sometido a un
debido proceso. Como también conocer opciones así como opiniones de la
102
investigación objeto de estudio, esta información será obtenida de fuente primaria ya
que la relación con los eventos y los datos no están mediatizados.

En tal sentido se emplea específicamente el análisis de contenido; que según

Sierra (2001), es la que trata de determinar la tendencia o información dominante en los
documentos utilizados (escritos, orales, visuales, entre otros), esta técnica nos
proporciona estudiar todos los datos extraídos de los documentos, a través del análisis
establecer las categorías, mediante las cuales clasifica las diferentes partes del
documento, para extraer de ellos la información predominante.

En la presente investigación este tipo de análisis se aplicará a las diversas

proposiciones seleccionadas y documentos consultados para la interpretación con
sentido crítico de manera objetiva y sistemática de los elementos del contenido.

Igualmente se utilizará el análisis crítico, que de acuerdo con Fernández y

Chamorro (1996), consiste en la evaluación o juicio a que se someten las ideas
registradas para determinar su valor de verdad con base a sus fundamentos teóricos,
legales, históricos y metodológicos. Así mismo, se empleo el análisis e interpretación
jurídica; de las normas cuya aplicación pretende, constituir operaciones estrechamente
vinculadas unas sobre otras por supuesto estas dependen del sentido y el alcance que
se le atribuyan a las normas. Para Perdomo (2005), el análisis jurídico es aquel, que
exige un conocimiento del vocabulario legal en sentido rígido, tales como en la
aplicación de tratados, leyes, decretos y otros textos legales.

Analizando cada una de las opiniones de los autores, se considera que esta
investigación se encuentra enmarcada en la técnica del análisis cualitativo
interpretativo, debido a que caracteriza las cualidades, atributos, o propiedades del
objeto de estudio, se fundamenta en la revisión bibliográficas, debido que se basa en
contenido de orden teórico, en los cuales se debe reflejar las posiciones coincidentes y
contradictorias de los enfoques analizados y la posición independiente del investigador.

De acuerdo a Martínez (2000) los estudios cualitativos interpretativos son aquellos

en los que se procura la recopilación de la información de la manera más completa y
 103

exacta posible, para así establecer la importancia que tiene el contexto, la función y el
significado de los actos humanos, en este caso los contribuyentes que fueron
informantes claves para la presente investigación.

Procedimiento para el análisis e interpretación de los datos

El procesamiento de los datos aportados por los entrevistados se llevará a cabo de

una manera cualitativa, sometidos a un proceso de análisis, interpretación y discusión
tomando como base el marco legal y teórico con el contenido de las respuestas
obtenidas en las entrevistas. La información se procesará en cuadros de trabajos; la
lectura y análisis de los datos se realiza por columnas en las cuales se identifica con
cada subcategoriza que a su vez reflejarán y contendrán de manera implícita las
unidades de análisis.

Procedimiento de la investigación

Los pasos que se requieren para realizar el trabajo de investigación son los
siguientes:

Selección del tema y del problema a investigar.

Revisar bibliografía para identificar la documentación existente relacionada con

en el tema de estudio.

Presentación del problema de investigación y aprobación por el comité

académico.

Consulta a revisiones bibliográficas con apoyo de especialistas en la materia

para caracterizar y limitar el problema planteado.

Elaboración del marco teórico y legal de la investigación con su metodología.

Elaboración del instrumento.

104
Presentación del instrumento de recolección de datos para su validación.

Recolección de datos por medio del instrumento aplicado.

Análisis y discusión de los datos obtenidos.

Elaboración de conclusiones y recomendaciones.

Elaboración, presentación y aprobación del trabajo final.

 105

CAPÍTULO IV
AN ANÁLISIS Y DISCUSIÓN DE
LOS RESULTADOS
106
CAPÍTULO IV

ANÁLISIS Y DISCUSIÓN DE LOS RESULTADOS

En el presente capítulo se analizan y discuten los resultados obtenidos del

proceso de recolección de la información, los mismos son expuestos siguiendo el
orden de presentación de cada uno de los objetivos alcanzados, los cuales permitieron
analizar la defraudación tributaria y su aplicación sancionatoria en la empresa
SERMAIN, C.A.

En ese orden de ideas, el análisis se desarrolló interpretando toda la información

obtenida mediante la revisión bibliográfica y documental, a través de entrevistas no
estructuradas, la observación indirecta donde, la unidad de estudio estuvo constituida
por la empresa SERMAIN, C.A., la cual encuentra ubicada en la Carretera N, Calle
Ecuador Nº 9, Ciudad Ojeda, municipio Lagunillas del estado Zulia.

Asimismo, se expresa la opinión del investigadora en cuanto a las bases teóricas

analizadas, las cuales, finalmente llevaron a la elaboración de las conclusiones y
recomendaciones, con la finalidad de suministrar una información científica para
determinar cómo se configura la defraudación tributaria y su aplicación sancionatoria en
la empresa bajo estudio.

Los objetivos específicos estuvieron enfocados en primer lugar a: Analizar los

elementos que configuran la defraudación tributaria y su aplicación sancionatoria en la
empresa SERMAIN, C.A.

En Venezuela, la Defraudación es considerada como un Ilícito, sancionado con

pena restrictiva de libertad, el cual se encuentra establecido en el artículo 116 del
Código Orgánico Tributario (2001): “Incurre en defraudación tributaria el que mediante
simulación, ocultación, maniobra o cualquier otra forma de engaño induzca en error  la
Administración Tributaria y obtenga para sí o un tercero un enriquecimiento indebido
 107

superior a dos mil unidades tributarias (2.000 U.T) a expensas del sujeto activo a la
percepción del tributo.

De acuerdo a la doctrina, la defraudación tributaria se produce cuando, a través de

cualquier medio, se engaña o induce a error al ente exactor a los fines de evitar
fraudulentamente el cumplimiento de la obligación tributaria, cuando ésta ya ha nacido
como consecuencia de la materialización del hecho imponible, todo con el propósito
deliberado de obtener un beneficio económico ilegitimo, para sí o para un tercero, a
expensas o en detrimento de los derechos del Fisco.

Entre los ilícitos tributarios, donde destaca la defraudación tributaria, se

encuentran la falta de enteramiento de anticipos por parte de los agentes de retención o
percepción y la divulgación o el uso personal o indebido de la información confidencial,
proporcionada por terceros, que afecte o pueda afectar su posición competitiva. En la
legislación tributaria venezolana al contribuyente que comete estos tipos de
defraudación, bien sea por simulación, ocultamiento, elusión, se le considera que está
causando un indicio firme de defraudación, de tal forma que el daño causado supere las
unidades tributarias de modo que se materialice el hecho doloso, tomándose como
base el elemento cuantitativo.

Los Ilícitos Tributarios, son los actos y acciones que van contra o atentan contra
las normas tributarias, engloba todas las conductas antijurídicas en el ámbito tributario.
La terminología antijurídica en el ámbito tributario empleada configura todo un género
de conductas que por acción u omisión derivan en el incumplimiento de las obligaciones
o deberes tributarios y a su vez en la regulación de las sanciones pertinentes a estos.
Los ilícitos tributarios son la manifestación, en el Derecho Tributario, del derecho de
castigar – ius puniendi - que ostenta el Estado contra quienes vulneren el
ordenamiento jurídico de manera que afecten bienes fundamentales de la sociedad.

Al respecto es importante destacar que en Venezuela uno de los ilícitos fiscales en

que mayormente incurren las empresas es no llevar los libros y registros exigidos; llevar
los libros y registros sin cumplir con las formalidades establecidas, llevarlos con atraso
superior a un mes, no llevar en castellano o en moneda nacional los libros de
108
contabilidad y otros registros contables, excepto para los contribuyentes autorizados, no
conservar durante el plazo establecido los libros y documentos; no exhibir los libros y
documentos que la Administración solicite, no facilitar a la Administración Tributaria los
equipos técnicos necesarios para la revisión de la documentación que se realice en el
local del contribuyente, imprimir facturas y otros documentos sin la autorización
otorgada por la Administración Tributaria.

Por su parte, Moya (200) refiere a la defraudación como un ilícito doloso que
consiste en privar a otro, mediante engaño o abuso de confianza, de lo que es suyo o lo
que en derecho le corresponde. Asimismo el autor señala que la defraudación en el
campo tributario se asemeja con la estafa en materia penal ordinaria, predominando en
la defraudación el engaño y el provecho indebido para sí o para un tercero, buscando
inducir en error al sujeto activo de la obligación tributaria.

A través de fiscalizaciones realizadas a la empresa antes mencionada, por el

SENIAT, se pudo evidenciar que los ilícitos tributarios que generalmente incurren la
mayoría de las empresas se deben a incumplimiento de los deberes formales, lo que se
pudo constatar que estas situaciones se presentan porque la empresa no lleva los libros
de compra y venta, no emite las facturas al cliente y no declara oportunamente los
diversos impuestos por la ley.

Tal como se ha mencionado anteriormente, se pudo evidenciar la empresa

SERMAIN, C.A. ha sido objeto de diversas sanciones notorias, en los procedimientos
de verificación realizado por parte de los fiscales de la administración tributaria
producto de la aplicación de supuestos ilícitos según lo expuesto en el Código
Orgánico Tributario y las leyes especiales tributarias.

Aunado a ello, es importante señalar que las sanciones impuestas han sido en
ocasiones multas elevadas sin considerar la administración tributaria que el
incumplimiento de estos deberes de recaudación puede ser atribuibles en muchos
casos por información no certera, vacios legales, constantes reformas legales en
materia tributaria en periodos relativamente cortos, que generan confusión y algunas
veces hasta desconocimiento en el contribuyente.
 109

Al respecto es importante considerar lo expresado por Buroz Arismendi (2001),

citado por Parra (2005) quien define la Defraudación Tributaria como: La defraudación
es una especie de la evasión fiscal, pero con el añadido del fraude o engaño como
modus operandi. Así pues, con la defraudación se trata de disimular, ocultar o disimular
ante la Administración Tributaria la realización de un hecho imponible que ha producido
el devengo del tributo.

Por su parte, Villegas citado por Parra (2005), define la defraudación tributaria
desde dos elementos: Esta requiere subjetivamente la intención deliberada de dañar al
fisco, y objetivamente la realización de determinados actos tendientes a sustraerse en
todo o en parte a la obligación de pagar tributo. Por ello, indica que las maniobras están
intencionalmente destinadas a inducir en error a la autoridad para que la falta total o
parcial del pago parezca como legitima.

Por consiguiente, la defraudación tributaria consiste en una estrategia a seguir por

parte de aquellos cuya intensión es la de cumplir parcialmente o no con lo que le
corresponde por el pago de la obligación tributaria ante el Fisco. El concepto de
defraudación tributaria confunde con otros similares  los cuales entre los cuales me
permitiré señalar en el desarrollo de este trabajo; sin embargo, la defraudación es
sinónimo de evasión.

La Defraudación como un Ilícito, es sancionado con pena restrictiva de libertad, el

según lo establecido en el artículo 116 del Código Orgánico Tributario (2001): “Incurre
en defraudación tributaria el que mediante simulación, ocultación, maniobra o cualquier
otra forma de engaño induzca en error  la Administración Tributaria y obtenga para sí o
un tercero un enriquecimiento indebido superior a dos mil unidades tributarias (2.000
U.T) a expensas del sujeto activo a la percepción del tributo.

La defraudación será penada con prisión de seis (6) meses a siete (7) años. Esta
sanción será aumentada de la mitad a dos terceras partes, cuando la defraudación se
ejecute, mediante la ocultación de inversiones realizadas o mantenidas en
jurisdicciones de baja imposición fiscal. Cuando la defraudación se ejecute mediante la
110
obtención indebida de devoluciones o reintegros por una cantidad superior a cien
unidades tributarias (100 U.T), será penada con prisión de cuatro (4) a ocho (8) años.

De acuerdo con esta definición, los requisitos exigidos para que exista
defraudación tributaria son: primero, el dolo, o la intención de cometer delito; segundo,
la obtención de un enriquecimiento indebido en beneficio propio o de un tercero a
expensas del fisco, y tercero, dicho enriquecimiento debe ser superior a dos mil
unidades tributarias.

En tal sentido, el concepto en detalle, la defraudación tributaria puede ser un delito

de acción o de omisión. Por su parte, los coautores, cómplices y cooperadores del
delito, en principio, habrán de recibir el mismo tratamiento punitivo que el autor
principal. En este orden de ideas y a título de ejemplo, quien no emite las facturas
correspondientes pudiera ser imputado del delito de defraudación tributaria por omisión,
así como lo sería quien acepta una factura que no coincide con la operación real.

Para poder analizar a profundidad el delito de defraudación fiscal resulta necesario

estudiar los elementos que la configuran. Parra (2005) plantea que para que se
configure la defraudación tributaria tienen que presenciarse los siguientes elementos:

- El sujeto activo del ilícito (un contribuyente o un responsable indicado en el

Código orgánico Tributario u otras leyes tributarias especiales),

- El Sujeto pasivo: el funcionario público del Servicio Integrado de Administración

Aduanera y tributaria (SENIAT) o la Administración Tributaria.

- Los Artificios (medios comisivos para llevar a cabo la defraudación, medios de

engaño) medios que se utilizan para que el ilícito se concrete o para que la víctima no
conozca el perjuicio.

- El error. La simulación, la ocultación, los artificios, las maniobras o los engaños

deben tener aptitud y entidad suficiente para inducir en error a la víctima; esto equivale
a influir de alguna manera en la falsa noción que alguna persona tiene sobre lago y ello
 111

se logra, no sólo haciendo surgir el error, sino también fortaleciendo o reforzando el que
ya existía, o impidiendo que la víctima salga de él.

- El aprovechamiento Injusto, se refiere a la obtención del enriquecimiento

indebido, se dice que es injusto, ilegitimo, por cuanto consiste en un lucro a que el autor
o un tercero no tenía derecho; lucro. De acuerdo a esto, este beneficio obtenido por el
contribuyente debe ser en primer lugar ilegitimo e indebido, pero además debe
sobrepasar el monto equivalente a las dos mil unidades tributarias.

- El daño, no sólo basta para que se configure el delito de defraudación tributaria,

la verificación de medios engañosos, la inducción en error a la Administración
Tributaria, la obtención de ese enriquecimiento indebido superior a 2000UT, sino que la
ley exige además que se verifique en la realidad el perjuicio del fisco; es decir, tiene que
haber una disminución de los ingresos tributarios para que haya defraudación, ya que,
el ilícito se consuma en el momento en que se opera el perjuicio patrimonial derivado de
la evasión del tributo.

Respecto, a esto el daño está íntimamente relacionado con el aprovechamiento

Injusto, lo que resulta de provecho para el contribuyente, representa el daño patrimonial
al fisco, por lo que debe configurarse por un monto mayor a dos mil unidades
tributarias.

El dolo, es la intención de cometer el ilícito y causar un daño a la víctima. La

defraudación tributaria es un delito fiscal doloso- incumplimiento doloso de la obligación
sustantiva-, ya que, los medios idóneos para causar el error a la Administración
tributaria son empleados con la voluntad e intención de obtener un provecho y generar
un perjuicio patrimonial.

Menciona aprra (2005) que el autor del delito de defraudación tributaria debe
conocer y querer que, mediante el empleo de los medios desplegados la evasión del
pago del tributo y el disfrute indebido de beneficios fiscales se causa un perjuicio
112
patrimonial al Fisco, conociendo igualmente que su acción es susceptible e idónea para
generar error en la Administración Tributaria.
La defraudación tributaria descarta toda posibilidad de comisión de culposa, ya
que se entiende que existe ánimo de defraudar con el uso de falsedades, artificios o
anomalías sustanciales en materia tributaria, totalmente opuestas a la negligencia,
imprudencia, impericia e inobservancia de órdenes. Por eso, si la aparente conducta
engañosa se debe a error o a cualquier circunstancia que borre la intencionalidad, el
hecho deja de ser punible a título de defraudación.

De igual forma, con esta investigación se procedió a determinar los indicios que
originaron la defraudación tributaria y su aplicación sancionatoria en la empresa
SERMAIN, C.A. Entre estos indicios, se mencionan los siguientes:

El artículo 117 del Código Orgánico Tributario (2001) enumera un grupo de

indicios que tipifican la defraudación tributaria, indicios correspondientes tanto a ilícitos
formales como a ilícitos relativos a las especies fiscales y gravadas que, por la
magnitud del daño que ocasionan y el relevante elemento intencional, llegan a
configurarse en ilícitos sancionados con penas privativas de libertad, como lo es la
defraudación fiscal. De igual forma, Parra (2005) menciona que estos indicios son:

- Ilícitos Formales Según el Art. 99 del COT, 2001. El incumplimiento de deberes

formales, pasa a constituir los ilícitos formales. Los ilícitos formales se originan por el
incumplimiento de los deberes siguientes:

- lnscribirse en los registros exigidos por las normas tributarias respectivas.

- Emitir o exigir comprobantes.
- Llevar libros o registros contables o especiales.
- Presentar declaraciones y comunicaciones.
- Permitir el control de la Administración Tributaria.
- Informar y comparecer ante la Administración Tributaria.
- Acatar la órdenes de la Administración Tributaria, dictadas en uso de sus
facultades legales, y
- Cualquier otro contenido en este Código, en las leyes especiales, sus
 113

reglamentaciones o disposiciones generales de organismos competentes.

- Ilícitos Materiales
Constituyen ilícitos materiales:

5. El retraso u omisión en el pago de tributos o de sus porciones.

6. El retraso u omisión en el pago de anticipos.
7. El incumplimiento de la obligación de retener o percibir.
8. La obtención de devoluciones o reintegros indebidos.

- Ilícitos relativos a Especies Gravadas y Fiscales. Según el Art. 108: Originados por la
importación, industrialización y comercialización de, alcoholes, especies alcohólicas,
cigarrillos y demás manufacturas del tabaco que acarrea multas de 50 U.T a 350 U.T y
el comiso de aparatos, recipientes, vehículos, instrumentos de producción, materias
primas en caso de una industria clandestina y el comiso de las especies fiscales. Los
ilícitos relativos a las especies fiscales y gravadas son:

 Ejercer la industria o importación de especies gravadas sin la debida autorización

de la Administración Tributaria Nacional.

 Comercializar o expender en el territorio nacional especies gravadas destinadas a

la exportación o al consumo en zonas francas, puertos libres u otros territorios
sometidos a régimen aduanero especial.

 Expender especies fiscales, aunque sean de lícita circulación, sin autorización por
parte de la Administración Tributaria.
 Comercializar o expender especies gravadas, aunque sean de lícita circulación,
sin autorización por parte de la Administración Tributaria.

 Producir, comercializar o expender especies fiscales o gravadas sin haber

renovado la autorización otorgada por la Administración Tributaria.

 Efectuar sin la debida autorización, modificaciones o transformaciones capaces de

alterar las características, índole o naturaleza de las industrias,
establecimientos, negocios y expendios de especies gravadas.
114
 Circular, comercializar, distribuir o expender de especies gravadas que no
cumplan los requisitos legales para su elaboración o producción, así como
aquellas de procedencia ilegal o estén adulteradas.

 Comercializar o expender especies gravadas sin las guías u otros documentos de

amparo previstos en la Ley, o que estén amparadas en guías o documentos
falsos o alterados.

 Circular especies gravadas que carezcan de etiquetas, marquillas, timbres, sellos,

cápsulas, bandas u otros aditamentos o éstos sean falsos o hubiesen sido
alterados en cualquier forma, o no hubiesen sido aprobados por la
Administración Tributaria.

 Expender especies gravadas a establecimientos o personas no autorizados para

su comercialización o expendio.

 Vender especies fiscales sin valor facial.

 Ocultar, acaparar, o negar injustificadamente las planillas, los formatos,

formularios o especies fiscales.

- Ilícitos sancionados con Penas Restrictivas de libertad

Constituyen ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad:

- La defraudación tributaria.

- La falta de enteramiento de anticipos por parte de los agentes de retención o

percepción.

- La divulgación o el uso personal o indebido de la información confidencial

proporcionada por terceros independientes que afecte o pueda afectar su posición
competitiva, por parte de los funcionarios o empleados públicos, sujetos pasivos y
sus representantes, autoridades judiciales y cualquier otra persona que tuviese
acceso a dicha información.
 115

Según el Legislador Tributario se consideran indicios de defraudación, entre otros

los siguientes:

a) Declarar cifras o datos falsos u omitir deliberadamente circunstancias que influyan en

la determinación de la obligación tributaria.

Este indicio puede implicar:

- Una declaración engañosa o falsa.

- Una ocultación, modificación, simulación o no revelación de la real situación

fiscal que influya en la determinación de la obligación tributaria; entre otros, por parte
del sujeto activo del ilícito con la intención de inducir en error y producirle un daño a la
Administración Tributaria, y obtener para sí o para un tercero un provecho injusto. Para
Parra (2005: p.80) las declaraciones son engañosas o falsas, cuando contienen datos
ajenos a la realidad, desfigurando intencionalmente la verdad, para evadir o disminuir el
impuesto.

b) No emitir facturas u otros documentos obligatorio

Evidente defraudación tributaria por omisión, cuya acción se ve desplegada en la

omisión de facturas o documentos equivalentes, tales como: facturas o comprobantes
de ventas, ocasiones o prestaciones de servicios entre otros; y que configuran el ilícito
de defraudación cuando el enriquecimiento indebido es superior a dos mil unidades
tributarias (2000UT).

c) Emitir o aceptar facturas o documentos cuyo monto no coincida con el

correspondiente a la operación real.

Un caso de defraudación tributaria por acción tipificado como un ilícito formal

relacionado con la obligación de emitir facturas, que viene a constituir el ilícito de
defraudación cuando la emisión de facturas no refleja el monto de la operación real; así
como lo sería también cuando alguien acepta una factura que no coincide con la
116
operación real.
d) Ocultar mercancías o efectos gravados o productores de renta.

Ocultar significa esconder o tapar la verdad, o también callar lo que se debería

decir. Así pues, la defraudación también se verifica cuando media ocultamiento
malicioso, lo cual requiere que el sujeto activo del ilícito calle, esconda, disfrace o
encubra deliberadamente la materia imponible, con la voluntad e intención de perjudicar
al Fisco. Parra (2005) recalca que esta ocultación maliciosa también debe tener entidad
suficiente para inducir en error al Fisco y evadir el tributo.

e) Utilizar dos o más números de inscripción, o presentar certificado de inscripción o de

identificación del contribuyente falso o adulterado, en cualquier actuación que se realice
ante la Administración Tributaria o en los casos en que se exija hacerlo.

Refleja la evidente intención aviesa o dolo de inducir en error a la Administración

Tributaria, por una acción fraudulenta, falsa, como lo es: el uso de dos o más números
de RIF; o la presentación de RIF o NIF falsos o adulterados.

f) Llevar dos a más juegos de libros para una misma contabilidad con distintos asientos.

Este es un deber formal de los contribuyentes o responsables, llevar en forma

debida y oportuna los libros, conforme a las normas generales y los principios de
contabilidad generalmente aceptados.
Este indicio, se configura frecuentemente en la práctica, y , es la denominada
doble contabilidad, donde existe una factura en exceso o en defecto, o la facturación de
ciertos rubros por separado para disminuir la carga fiscal; ello le permite al
contribuyente llevar una contabilidad que refleje una situación contable deseada o
ficticia de acuerdo con sus intereses y, otra donde se evidencie la realidad financiera
del contribuyente.

g) Contradicción evidente entre las constancias de los libros o documentos y los datos
consignados en las declaraciones tributarias.Este indicio se ve reflejado en los casos
donde la autoridad tributaria quiere asegurarse de la veracidad de los datos o, de que
su situación tributaria manifestada sea cónsona con la realidad empleando los
 117

procedimientos de verificación y fiscalización, encontrando contradicción entre lo

asentado y lo declarado al Fisco. La inexactitud de estas declaraciones resulta de su
comparación con las registraciones, documentos y antecedentes que le sirvan de base,
un ejemplo sería un gasto computado como deducible, y verosímilmente realizado, que
no aparece respaldado por el correspondiente comprobante.

h) No llevar o exhibir libros, documentos o antecedentes contables en los casos en que

los exija la ley. Este es un ilícito formal relacionado con la obligación de llevar libros y
registros especiales y contables, relativos a No llevar registraciones o anotaciones de
sus adquisiciones de bienes o servicios, o de sus ventas, locaciones o prestaciones; no
mostrar los libros o los datos informativos

i) Aportar informaciones falsas sobre las actividades o negocios. Este indicio implica no
revelar la real situación o mantener la ignorancia o el secreto sobre alguna cosa, así
como la proporción de información errónea. En otras palabras, que será sancionado, el
que de cualquier modo adulterare o modificare registros o soportes documentales o
informáticos del Fisco Nacional relativos a la obligación tributaria, con el propósito de
simular la real situación fiscal de su negocio.

j) Omitir dolosamente la declaración de hechos previstos en la ley como imponibles, o

no se proporcione la documentación correspondiente. El tipo de indicio descrito reviste
especial gravedad, puesto que la omisión dolosa de declaración de hechos imponibles
o la no proporción de documentos correspondientes en el tiempo y en la forma
establecida por la ley imposibilita la determinación del impuesto.

k) Producir, falsificar, expender, utilizar o poseer especies gravadas cuando no se

hubiere cumplido con los registros o inscripciones que las leyes especiales establecen.
En los impuestos específicos al consumo se grava la fabricación y distribución de
ciertos productos a los cuales usualmente se les llama especies gravadas. Por ejemplo:
el cigarrillo, el tabaco, los alcoholes, los licores. En este sentido, explica Parra (2005)
que los ilícitos relativos a las especies fiscales y gravadas son:
118
- Ejercer la industria o importación de especies gravadas sin la debida autorización
de la Administración Tributaria Nacional;
- Comercializar o expender especies gravadas aunque sean de lícita circulación,
sin autorización por parte de la Administración Tributaria;
- Producir, comercializar o expender especies fiscales o gravadas sin haber
renovado la autorización otorgada por la Administración Tributaria.
- Circular, comercializar, distribuir o expender especies gravadas que no cumplan
los requisitos legales para su elaboración o producción, así como aquellas de
procedencia ilegal o que estén adulteradas, entre otras. (Art 108 del COT).

l) Ejercer clandestinamente la industria del alcohol o de las especies alcohólicas. En

este supuesto la materialidad de la conducta queda evidenciada ene le ejercicio ilícito
de la industria o importación de especies gravadas, como es el alcohol y las especies
alcohólicas, ya que no media la debida autorización de la Administración Tributaria
Nacional.

m) Emplear mercancías, productos o bienes objeto de beneficios fiscales para fines

distintos de los que corresponda. Consiste en emplear mercancías, productos o bienes
objeto de exenciones, exoneraciones, desgravámenes, rebajas, reintegros o
devoluciones, entre otros, para fines distintos de los que corresponda. Así el Legislador
ha requerido resaltar el combate contra el fraude fiscal cometido en materia de
alcoholes y licores.
n) Elaborar o comercializar clandestinamente con especies gravadas, considerándose
comprendidas en esta norma la evasión o burla de los controles fiscales, la utilización
de indebida de sellos, timbres, precintos y demás medios de control, o su destrucción o
adulteración; la alteración de las características de las especies, su ocultación, cambio
de destino o falsa de procedencia.

Los indicios enunciados comparten como característica común el hecho de

sancionar una serie de conductas que tienden a entorpecer los controles especiales
que debe ejercer la Administración Tributaria sobre ciertas especies sujetas a gravamen
y efectos fiscales, cuya acción debe ser castigada fuertemente tomando en
consideración los daños que éstas causan. Por ejemplo: el forjamiento y la falsificación
 119

de estampillas, sellos, marcas, entre otros, con las cuales se evidencia normalmente el
cumplimiento de los requisitos respectivos y el pago de los tributos correspondientes.

o) Omitir la presentación de la declaración informativa de las inversiones realizadas o

mantenidas en jurisdicción de baja imposición fiscal.

Cuando exista la obligación de presentar declaraciones informativas, la omisión de

hacerlo en el tiempo y la forma oportuna establecida por la ley, es sancionada si
provoca la omisión del impuesto, y es imputable a quien tiene la obligación legal de
hacerlo; más aún tratándose de Paraísos Fiscales, definidos como territorios o Estados
que se caracterizan por la escasa o nula tributación a que someten a determinadas
personas o entidades que, en dichas jurisdicciones, encuentran su coberturas o
amparo, el hecho de no declarar las inversiones en dichos países.

Es un indicio de fraude con la consiguiente pena de cárcel, si se demuestran todos

los elementos que implica la defraudación tributaria, específicamente la ocultación u
omisión dolosa de esas inversiones; y el daño del Fisco supera las dos mil unidades
tributarias (2000UT).

Parra (2005) destacar que la presencia de todos estos indicios debe ser
considerada y aplicada por los tribunales con suma prudencia, admitiendo que los
mismos son meramente taxativos o enunciativos, más no limitativos de conductas
fraudulentas.

Por otro lado, al referirse a los indicios es importante señalar que con respecto a la
prueba de la comisión del hecho punible, por tratarse de un delito de intención, el
legislador ha previsto en el artículo 117 (con alguna falla en su redacción) una serie de
indicios que establecen la presunción de existencia de dolo por parte del infractor. Ellos
son:
 Declarar cifras o datos falsos u omitir deliberadamente circunstancias que influyan
en la determinación de la obligación tributaria;

 No emitir facturas u otros documentos obligatorios;

120

 Emitir o aceptar facturas o documentos cuyo monto no coincida con el

correspondiente a la operación real;

 Ocultar mercancías o efectos gravados o productores de rentas;

 Utilizar dos o más números de inscripción o presentar certificado de inscripción o

identificación de los contribuyentes falsos o adulterados en cualquier actuación
que se realice ante la Administración Tributaria o en los casos en que se exija
hacerlo;
 Llevar dos o más juegos de libros para una misma contabilidad, con distintos
asientos;

 Contradicción evidente entre las constancias de los libros o documentos y los

datos consignados en las declaraciones tributarias;

 No llevar o exhibir libros, documentos o antecedentes contables, en los casos en

que los exija la ley;

 Aportar informaciones falsas sobre las actividades o negocios;

 Omitir dolosamente la declaración de hechos previstos en la ley como imponible o

no se proporcione la documentación correspondiente;
 Producir, falsificar, expender, utilizar o poseer especies gravadas cuando no se
hubiere cumplido con los registros o inscripción que las leyes especiales
establecen;

 Ejercer clandestinamente la industria del alcohol o de las especies alcohólicas;

 Emplear mercancías, productos o bienes objeto de beneficios fiscales, para fines

distintos de los que correspondan;

 Elaborar o comercializar clandestinamente con especies gravadas,

considerándose comprendidas en esta norma la evasión o burla de los controles
fiscales, la utilización indebida de sellos, timbres, precintos y demás medios de
control, o su destrucción o adulteración; la alteración de las características de las
 121

especies, su ocultación, cambio de destino o falsa indicación de procedencia;

 Omitir la presentación de la declaración informativa de las inversiones realizadas o

mantenidas en jurisdicciones de baja imposición fiscal.

En cuanto, a los delitos provenientes de la falta de enteramiento de anticipos por

parte de los agentes de retención o percepción, el artículo 118 del Código consagra
que. "Quien con intención no entere las cantidades retenidas o percibidas de los
contribuyentes, responsables o terceros, dentro de los plazos establecidos en las
disposiciones respectivas y obtenga para sí o para un tercero un enriquecimiento
indebido, será penado con prisión de dos a cuatro años".

Además señala que el artículo 117 del Código Orgánico Tributario, establece
igualmente que podrían considerarse otros indicios.

En tercer lugar, como objetivo específico, se planteó señalar las sanciones que
conllevan a la defraudación tributaria en la empresa SERMAIN, C.A.

La Administración Tributaria es el órgano competente del Ejecutivo Nacional para

ejercer, entre otras, las funciones de: Recaudar los tributos, intereses, sanciones y otros
accesorios; Ejecutar los procedimientos de verificación y de fiscalización y
determinación para constatar el cumplimiento de las leyes y demás disposiciones de
carácter tributario por parte de los sujetos pasivos del tributo; Liquidar los tributos,
intereses, sanciones y otros accesorios, cuando fuere procedente.

Asimismo permite asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias

solicitando de los órganos judiciales, las medidas cautelares, coactivas o de acción
ejecutiva; y, Inscribir en los registros, de oficio o a solicitud de parte, a los sujetos que
determinen las normas tributarias y actualizar dichos registros de oficio o a
requerimiento del interesado. En Venezuela, la Administración Tributaria recae sobre el
Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, SENIAT.

Las Sanciones serán aplicadas por la administración tributaria (sanciones

pecuniarias), a salvo de las penas de cárcel (penas restrictivas de libertad) que serán
122
impuestos por el tribunal. Las multas no se pagan con cárcel y las sanciones
pecuniarias si no se pagan en efectivo, se pagan con cárcel. Los órganos judiciales
tendrán la posibilidad de suspender la pena restrictiva de libertad si el contribuyente no
es reincidente, es decir si no ha sido condenado por un hecho ilícito anteriormente, y si
ha pagado las cantidades.

En cuanto a las Sanciones, es importante destacar que la defraudación tributaria

es penada con prisión de seis (6) meses a siete (7) años, cuyo término medio es tres
(3) años y nueve (9) meses, aumentada de la mitad a dos terceras partes cuando ésta
se ejecute mediante la ocultación de inversiones realizadas o mantenidas en
jurisdicciones de baja imposición, conocidas como Paraísos Fiscales: es decir que esta
pena se verá agravada por el hecho de ocultar maliciosamente inversiones ejecutadas
en los denominados paraísos Fiscales donde los beneficios que ofrecen las ganancias
son elevadas.

Puntualiza Parra (2005) que si la defraudación se ejecuta mediante la obtención

indebida de devoluciones o reintegro por una cantidad superior a cien (100) unidades
tributarias, ésta será penada con prisión de cuatro (4) a ocho (8) años. la pena en este
caso es severa, porque existen agravantes:

1. La obtención de devoluciones o reintegros de tributos, intereses, sanciones y

recargos, sin tener derecho a ellos alegando hechos falsos.
2 La disminución o anulación de la carga impositiva del contribuyente,
perjudicando al fisco de esa manera.

Estas sanciones establecidas en el Artículo 58 del COT, una vez impuestas no

estarán sujetas a prescripción. Es decir, que una persona que sea condenada por
defraudación fiscal, ya no puede estar años en l exilio esperando a que prescriba la
pena, porque siempre podrá ser encarcelada al regresar a Venezuela.

Cabe destacar, que el Parágrafo del artículo 116 del COT establece, que a los
efectos de determinar la existencia del delito con base a la cuantía señalada, según el
Código, se atenderá a lo defraudado en cada liquidación o devolución cuando el tributo
 123

se liquide por año, como ocurre en el impuesto sobre la renta.

Al igual que en el caso de la defraudación, este tipo de infracción, enmarcada en

los delitos relativos a la apropiación indebida, requiere que exista dolo, así como la
obtención de un enriquecimiento indebido en beneficio propio o de un tercero a
expensas del Fisco, mas no existe una base cuantitativa mínima.
De acuerdo a Vega (2006) las sanciones son penas para un delito(s) o falta(s).
Castigo o pena para aquellos individuos que obran en contra de la administración
tributaria y de la recaudación de tributos.

Entre las sanciones Tributarias consagradas en el Código Orgánico Tributario

(2001), se mencionan las siguientes:

Tal como lo plantean Añez, G. Chacin, J. y Hernández, T. (2012) el Art. 93 a 98

del COT): La sanciones serán aplicadas por la administración tributaria (sanciones
pecuniarias), a salvo de las penas de cárcel (penas restrictivas de libertad) que serán
impuestos por el tribunal. Las multas no se pagan con cárcel y las sanciones
pecuniarias si no se pagan en efectivo, se pagan con cárcel. Los órganos judiciales
tendrán la posibilidad de suspender la pena restrictiva de libertad si el contribuyente no
es reincidente, es decir si no ha sido condenado por un hecho ilícito anteriormente, y si
ha pagado las cantidades adeudadas al fisco. Entre los tipos de sanciones:

1. Prisión: Cárcel u otro establecimiento penitenciario donde se encuentran los

privados de libertad; ya sea como detenidos, procesados o condenados. El
Código Orgánico Tributario nos dice que las personas jurídicas responden por
los ilícitos tributarios. Por la comisión de los ilícitos sancionados con penas
restrictivas de la libertad, serán responsables sus directores, gerentes,
administradores, representantes o síndicos que hayan personalmente participado
en la ejecución del ilícito (Art. 90 C.O.T.)
2. Multa: Pena pecuniaria que se impone por una falta delictiva, administrativa o de
policía o por incumplimiento contractual. Hay pues, multas penales,
administrativas y civiles.
124
3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para
cometerlo.
4. Clausura temporal del establecimiento: Cierre temporal, parcial o definitivo del
local comercial perteneciente a la persona natural o jurídica que comete un ilícito
tributario, y que emana de una ordenanza administrativa del ente recaudador del
tributo (en el caso de Venezuela, el Servicio Nacional Integrado de
Administración Tributaria y Aduanera, SENIAT)
5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios o profesiones: Sin perjuicio de lo
establecido en el artículo anterior, se les aplicará la inhabilitación para el ejercicio
de la profesión por un término igual a la pena impuesta, a los profesionales y
técnicos que con motivo del ejercicio de su profesión o actividad participen,
apoyen, auxilien o cooperen en la comisión del ilícito de defraudación tributaria
(Art. 89 de la C.O.T.).
6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de
especies gravadas y fiscales: Decisión administrativa de la autoridad tributaria
(SENIAT), en virtud de la cual se revoca (dejar sin efecto), o suspende la licencia
de una persona natural o jurídica para que continúe comercializando o prestando
sus servicios en el espacio donde esa autoridad, ejerce su jurisdicción.

A juicio de la investigadora, la prisión o pena restrictiva de la libertad viene a ser la

sanción más grave que puede imponérsele al individuo por la comisión de los ilícitos
tributarios. Considera el grupo que la libertad de movilidad y desenvolvimiento, o sea, la
libertad individual es un derecho humano esencial e inherente a la persona, y privar a
una persona de su libertad, por la comisión de un delito; viene a ser la sanción más
estricta que aplica el Derecho Penal a cualquier individuo incurso en un delito.

 Si una sanción fue impuesta en un tiempo anterior y se paga ahora, será el valor
vigente de la U.T el cual se tiene que pagar (parágrafo primero del art. 94).
 Los artículos 95 y 96 traen las circunstancias agravantes y atenuantes.
 Art. 97 y 98 cambio de comiso por multa, esto puede ocurrir como pena en
materia de especies fiscales y gravadas, como elaboración clandestina de
alcohol, entre otros.
 125

Las sanciones previstas en los literales 4 y 5 se reducirán a la mitad, si el

responsable en su calidad de agente de retención o percepción, se acoge al reparo y
paga en los 15 días siguientes a la notificación del Acta (Art. 112).

 Por no enterar lo retenido o percibido en las oficinas receptoras de fondos

nacionales, dentro del plazo establecido, será sancionado con multa equivalente al
(50%) de los tributos retenidos o percibidos y por cada mes de retraso en su
enteramiento, hasta un máximo (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de
la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de las sanciones penales
(Art. 113).

 Por reintegros indebidos será sancionado con multa de cincuenta por ciento al
doscientos por ciento (50% a 200%) de las cantidades indebidamente obtenidas y sin
perjuicios y sin perjuicio de la sanción penal (Art. 114).

Penas por defraudación

 Prisión de 6 meses a 7 años (media: 3 años y nueve meses).

 Aumento de la pena entre ½ a 2/3 partes cuando la defraudación se ejecute
mediante la ocultación de inversiones realizadas o mantenidas en jurisdicciones de baja
imposición fiscal.
 Cuando la defraudación se ejecute mediante la obtención indebida de
devoluciones o reintegros, la pena será de prisión de 4 a 8 años (media: 6 años).

 Se entiende por defraudación cualquier simulación, ocultación, maniobra o

cualquier otra forma de engaño induzca en error a la Administración Tributaria y
obtenga para s¡ o para un tercero un enriquecimiento indebido superior a 2000UT a
expensas del sujeto activo del tributo o devolución o reintegros indebidos superiores a
100 UT. El Código Orgánico Tributario (2001), establece numerosas presunciones que
deben tomarse como indicios de defraudación.

 Falta de enteramiento de anticipos: Prisión de 2 a 4 años (media: 3 años).

Consiste en quien con intención no entere las cantidades retenidas o percibidas de los
contribuyentes, responsables o terceros, dentro de los plazos establecidos en la ley.
126

 En los casos defraudación y falta de enteramiento de anticipos, la acción penal

se extinguirá si el infractor acepta la determinación realizada por la Administración
Tributaria y paga el monto de la obligación tributaria, sus accesorios y sanciones, en
forma total, dentro del plazo de 25 días hábiles siguientes a la notificación de la
Resolución.

 Divulgación de Información: Prisión de 3 meses a 3 años (media: 1 año, 7 meses

y 15 días). Consiste en la revelación, divulgación, utilización personal o indebida de
manera directa o indirecta, a través de cualquier medio o forma.

 Penas Restrictivas de la Libertad en el caso de personas jurídicas: Las personas

jurídicas responden por los ilícitos tributarios sancionados con penas restrictivas de la
libertad, a través de sus directores, gerentes, administradores, representantes o
síndicos que hayan personalmente participado en la ejecución del ilícito.

 La reincidencia, no es un delito en sí, es una Conducta consistente en volver a

cometer un delito o infracción cuando ya ha sido condenado o sancionado por un acto
ilícito del mismo tipo (Art. 81). Ambas fracciones deben ser de la misma índole (Art.82).
Son causas de extinción de las acciones por ilícitos tributarios:

5. La muerte del autor principal extingue la acción punitiva, pero no extingue la

acción contra coautores y participes.
6. La amnistía.
7. La prescripción y,
8. Las demás causas de extinción de la acción tributaria conforme a este código.

Es importante destacar que la prisión o pena restrictiva de la libertad viene a ser la

sanción más grave que puede imponérsele al individuo por la comisión de los ilícitos
tributarios. Considera el grupo que la libertad de movilidad y desenvolvimiento, o sea, la
libertad individual es un derecho humano esencial e inherente a la persona, y privar a
una persona de su libertad, por la comisión de un delito; viene a ser la sanción más
estricta que aplica el Derecho Penal a cualquier individuo incurso en un delito.

De la responsabilidad (Art. 82 a 94): Esta sección, así como lo especifica ella

 127

misma, revela o decreta, en cuanto a hechos ilícitos se trata, la responsabilidad que

recae sobre cualquier persona que incumpla los establecimientos estipulados por la ley
o este código. Existe una serie de especificaciones en este código que consagran cada
uno de los parámetros que debe cumplir y hacer cumplir lo consagrado en esta sección
de responsabilidad.

Cabe destacar las circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos

tributarios como:

 El hecho de no haber cumplido dieciocho (18) años.

 El error de hecho y de derecho excusable.

 La incapacidad mental debidamente comprobada.

 El caso fortuito y la fuerza mayor.

Además se debe destacar la aplicación de sanciones a diversos autores

principales, coautores y participes indirectos en hechos ilícitos que ameriten la
correspondiente sanción dependiendo de su magnitud. Hay dos aspectos importantes a
destacar de unos artículos en específico, el primero; es de aquellos que presten a los
autores del ilícito sus conocimientos técnicos, auxilio y cooperación en el mismo, el
segundo aspecto es el de la persona que oculten, vendan o colaboren en la venta de
los bienes adquiridos en el hecho ilícito.

Estas, son personas que se verían perjudicadas de tal eventualidad, además de

un párrafo único en esta sección que estipula la constitución de los suministros de
medios, apoyos y participación en ilícitos tributarios, entre otros aspectos.

Cabe destacar en esta sección que sin perjuicio de lo ante analizado se

inhabilitara el ejercicio de la profesión por cometer el hecho ilícito y que los
responsables del hecho ilícito cumplen solidariamente con el cumplimiento judicial el
cual recae sobre ellos.
128

CONCLUSIONES

Esta investigación estuvo enfocada en el análisis de la defraudación tributaria y su

aplicación sancionatoria en la empresa SERMAIN, C.A. por ello se procedió a Analizar
los elementos que configuran la defraudación tributaria y su aplicación sancionatoria en
la empresa SERMAIN, C.A.

Al respecto, cabe destacar que los elementos que configuran la defraudación

tributaria como el delito son los siguientes elementos: El sujeto activo del ilícito, el
Sujeto pasivo, los Artificios, el error, el aprovechamiento Injusto, el daño y el dolo.

La Defraudación tributaria como un Ilícito, es sancionado con pena restrictiva de

libertad, tal como lo establece en el artículo 116 del Código Orgánico Tributario (2001):
“Incurre en defraudación tributaria el que mediante simulación, ocultación, maniobra o
cualquier otra forma de engaño induzca en error  la Administración Tributaria y obtenga
para sí o un tercero un enriquecimiento indebido superior a dos mil unidades tributarias
(2.000 U.T) a expensas del sujeto activo a la percepción del tributo.

Entre los indicios que originaron la defraudación tributaria y su aplicación

sancionatoria en la empresa SERMAIN, C.A. Los Ilícitos Tributarios, son los actos y
acciones que van contra o atentan contra las normas tributarias, engloba todas las
conductas antijurídicas en el ámbito tributario. Los ilícitos tributarios son la
manifestación, en el Derecho Tributario, del derecho de castigar ius puniendi - que
ostenta el Estado contra quienes vulneren el ordenamiento jurídico de manera que
afecten bienes fundamentales de la sociedad.

Es importante señalar que los ilícitos tributarios como la defraudación tributaria y la

defraudación penal, poseen naturaleza jurídica penal e identidad sustancial con el
Derecho Penal, tomando parte de éste pues, tanto el ilícito penal como el ilícito
tributario son especies de un mismo género; el hecho ilícito, ambos punibles; ambos
 129

castigan la violación de un precepto; ambos tienen verdaderas penas represivas o

castigadoras, más no, reparadoras ni retributivas del daño ocasionado.
Partiendo del hecho que la defraudación tributaria, constituye ilícito sancionado
con pena restrictiva de libertad, así como la falta de enteramiento de anticipos por parte
de los agentes de retención o percepción y la divulgación o el uso personal o indebido
de la información confidencial proporcionada por terceros independientes que afecte o
pueda afectar su posición competitiva, por parte de los funcionarios o empleados
públicos, sujetos pasivos y sus representantes, autoridades judiciales y cualquier otra
persona que tuviese acceso a dicha información.

Entre los indicios que tipifican la defraudación tributaria consagrados en el artículo

117 del Código Orgánico Tributario (2001), indicios correspondientes tanto a ilícitos
formales como a ilícitos relativos a las especies fiscales y gravadas que, por la
magnitud del daño que ocasionan y el relevante elemento intencional, llegan a
configurarse en ilícitos sancionados con penas privativas de libertad, como lo es la
defraudación fiscal.

En virtud de estos indicios se mencionan los Ilícitos Formales, ilícitos Materiales,

Ilícitos relativos a Especies Gravadas y Fiscales, así como los Ilícitos sancionados con
Penas Restrictivas de libertad. Además, el artículo 117 del Código Orgánico Tributario,
establece igualmente que podrían considerarse otros indicios. Es decir, que se deje
abierta la posibilidad de la existencia de otros medios comisivos, ya que de lo contrario
constituiría un premio para el estafador original capaz de inventar un nuevo medio que
por no encontrarse tipificado en la ley.

Finalmente, se las sanciones serán aplicadas por la administración tributaria

(sanciones pecuniarias), a salvo de las penas de cárcel (penas restrictivas de libertad)
que serán impuestos por el tribunal.

En cuanto a las Sanciones, definidas como penas para un delito(s) o falta(s).

Castigo o pena para aquellos individuos que obran en contra de la administración
tributaria y de la recaudación de tributos. Es importante destacar que la defraudación
130
tributaria es penada con prisión de seis (6) meses a siete (7) años, cuyo término medio
es tres (3) años y nueve (9) meses, aumentada de la mitad a dos terceras partes
cuando ésta se ejecute mediante la ocultación de inversiones realizadas o mantenidas
en jurisdicciones de baja imposición, conocidas como Paraísos Fiscales: es decir que
esta pena se verá agravada por el hecho de ocultar maliciosamente inversiones
ejecutadas en los denominados paraísos Fiscales donde los beneficios que ofrecen las
ganancias son elevadas.

Estas sanciones establecidas en el Artículo 58 del COT, una vez impuestas no

estarán sujetas a prescripción. Es decir, que una persona que sea condenada por
defraudación fiscal, ya no puede estar años en l exilio esperando a que prescriba la
pena, porque siempre podrá ser encarcelada al regresar a Venezuela.

Cabe destacar, que el Parágrafo del artículo 116 del COT establece, que a los
efectos de determinar la existencia del delito con base a la cuantía señalada, según el
Código, se atenderá a lo defraudado en cada liquidación o devolución cuando el tributo
se liquide por año, como ocurre en el impuesto sobre la renta.

Al igual que en el caso de la defraudación, este tipo de infracción, enmarcada en

los delitos relativos a la apropiación indebida, requiere que exista dolo, así como la
obtención de un enriquecimiento indebido en beneficio propio o de un tercero a
expensas del Fisco, mas no existe una base cuantitativa mínima.

Entre las sanciones Tributarias consagradas en el Código Orgánico Tributario

(2001), se mencionan las siguientes: prisión, multa, clausura del establecimiento,
revocatoria o suspensión de licencias, inhabilitación para el ejercicio de oficios y
profesiones. Además se debe destacar la aplicación de sanciones a diversos autores
principales, coautores y participes indirectos en hechos ilícitos que ameriten la
correspondiente sanción dependiendo de su magnitud. Hay dos aspectos importantes a
destacar de unos artículos en específico, el primero; es de aquellos que presten a los
autores del ilícito sus conocimientos técnicos, auxilio y cooperación en el mismo, el
segundo aspecto es el de la persona que oculten, vendan o colaboren en la venta de
los bienes adquiridos en el hecho ilícito.
 131

RECOMENDACIONES

Una vez establecidas las conclusiones, se recomienda lo siguiente:

Respecto a la Administración Tributaria:

- Utilizar técnicas de administración tributaria, que le permitan determinar los

elementos que configuran la defraudación tributaria.

- Proporcionar orientaciones e información a los contribuyentes, sobre los

elementos indicios y las sanciones aplicables en caso de defraudación tributaria, a
fin de tener un mayor conocimiento respecto de sus obligaciones tributarias.

- Aplicar las sanciones cuando haya algún indicio de defraudación tributaria

generada por incumplimiento de algún deber tributario en las empresas.

- Verificar los procedimientos tributarios con el propósito de realizar en forma

lógica y útil, las diferentes operaciones y actividades para contribuir con las
finanzas públicas y la administración tributaria.

- Que el ejercicio de su potestad sancionatoria para la persecución y castigo de

ilícitos tributarios con base en el procedimiento de verificación previsto en el
Código Orgánico Tributario, respeten los derechos y garantías constitucionales de
los sujetos pasivos tributarios, en especial la garantía del debido proceso.

- Aplicar, por vía de su integración, las normas del Código Orgánico Tributario
que regulan con carácter general los procedimientos a seguir por las
Administraciones Tributarias con las normas que regulan el procedimiento
administrativo ordinario en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
132
- Hacer campañas y crear conciencia tributaria, aplicar sanciones de manera
eficaz y oportuna, así como dar adiestramiento y capacitación a los funcionarios
fiscales.

A los contribuyentes:

- Cumplir con los deberes formales y materiales, así como con las demás
normativas impuestas por la Administración Tributaria.

- Evitar multas y sanciones por incumplimiento de deberes a los cuales está

obligada como empresa como persona jurídica.

- Contribuir con la administración tributaria con el pago y declaración oportuna de

los impuestos.
 133

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