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Naga 71
Naga 71
2017
i
ii
CONTENIDO:
iii
iv
ÍNDICE GENERAL
Sección AU Materia Páginas
v
ÍNDICE GENERAL, continuación
Sección AU Materia Páginas
vi
ÍNDICE GENERAL, continuación
Sección AU Materia Páginas
vii
ÍNDICE GENERAL, continuación
Sección AU Materia Páginas
viii
ÍNDICE GENERAL, continuación
Sección AU Materia Páginas
(*)
Esta sección de auditoría, si bien se encuentra formando parte de las normas profesionales emitidas por
AICPA, no es aplicable en Chile.
ix
INTRODUCCIÓN
De conformidad con los propósitos y responsabilidades señalados en los párrafos 2 y 3 de la
Sección AU 101, “Prefacio de las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas”, la
Comisión de Auditoría ha estimado pertinente preparar una nueva compilación de las
Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas (NAGAs). Esta nueva edición, considera
todas las Normas vigentes hasta la NAGA N° 70 y, además, se incorporan nuevas Normas y
modificaciones a las ya vigentes.
Esta edición se ha terminado de elaborar en el mes de abril del año 2017 y comprende todo
el contenido de las Normas Auditoría emitidas por AICPA denominadas como “Statements
on Auditing Standards”. Se derogan en consecuencia, todas las anteriores Secciones de
auditoría incluidas en la anterior compilación de NAGA Nº 63 y se derogan, también, las
Secciones de auditoría incluidas en NAGAs N° 64 a N° 70. Se excluye de lo anterior las
Circulares de Auditoría que se mantengan vigentes a la fecha.
Jesús Riveros G.
Presidente
Miller Templeton M.
Director Técnico
x
APROBACIÓN DEL HONORABLE CONSEJO NACIONAL
xi
SECCIÓN AU 101
La Comisión de Auditoría
4. El Código de Ética del Colegio de Contadores de Chile A.G. fue aprobado por el
Consejo Nacional del Colegio de Contadores de Chile A.G. en Sesión Ordinaria N°
04/2005 de fecha 21 de junio de 2005. Su artículo 1º, indica lo siguiente:
1
y realce de una profesión contable mundialmente coordinada y con estándares
concordantes. IFAC también ha emitido un Código de Ética Profesional a ser
cumplido por todos sus miembros.
7. Las normas de auditoría se aplican cuando se planifica y efectúa una auditoría, esto
es, en el examen independiente de la información financiera histórica de una
entidad, ya sea lucrativa o no, no importando su tamaño o forma legal, cuando tal
examen se lleva a cabo con el objeto de expresar una opinión. Las normas de
auditoría también pueden tener aplicación, cuando sea apropiado, a otras actividades
relacionadas a los auditores, las cuales se incluyen en esta compilación.
(+)
Ver definición de publicaciones interpretativas en párrafo 14 de Sección AU 200, Objetivos Generales del
Auditor Independiente y Efectuar una Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente
Aceptadas
(*)
Ver definición de otras publicaciones de auditoría en párrafo 14 de Sección AU 200, Objetivos Generales
del Auditor Independiente y Efectuar una Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente
Aceptadas
2
SECCIÓN AU 102
3
i. Acceso a toda la información respecto de la cual la Administración y,
cuando sea apropiado, los encargados del Gobierno Corporativo
tengan conocimiento, que sea pertinente para la preparación y
presentación razonable de los estados financieros tales como
registros, documentación y otros asuntos;
Responsabilidades
3. Los auditores son responsables por tener: (a) apropiadas competencias y habilidades
para efectuar una auditoría; (b) cumplir con los requerimientos éticos pertinentes, y;
(c) mantener el escepticismo profesional y ejercer su juicio profesional, durante toda
la planificación y al efectuar la auditoría.
5. Para obtener una seguridad razonable, la cual es de un alto nivel, pero no absoluta,
el auditor:
6. El auditor no puede obtener una seguridad absoluta que los estados financieros están
exentos de representaciones incorrectas significativas debido a limitaciones
inherentes que surgen de:
4
La naturaleza del proceso de preparación y presentación de información
financiera;
Informes
7. Basado en una evaluación de la evidencia de auditoría obtenida, el auditor expresa,
en la forma de un informe escrito, una opinión de acuerdo con los hallazgos del
auditor, o indica que no se puede expresar una opinión. La opinión indica si los
estados financieros están presentados razonablemente, en todos sus aspectos
significativos, de acuerdo con el marco de preparación y presentación de
información financiera aplicable.
5
6
SECCIÓN AU 200
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección 1-2
Relación con los estados financieros 3
Una auditoría de estados financieros 4-10
Fecha de vigencia 11
Definiciones 14
Requerimientos
Requerimientos éticos relacionados con una auditoría de estados financieros 15-16
Escepticismo profesional 17
Juicio profesional 18
Suficiente y apropiada evidencia de auditoría y riesgo de auditoría 19
Efectuar una auditoría de acuerdo con NAGAs 20-29
7
8
SECCIÓN AU 200
Introducción
Alcance de esta Sección
(*)
Ver Declaración sobre Normas para Servicios de Contabilidad y de Revisión (CR), Trabajos de
Compilación y de Revisión.
9
Una auditoría de estados financieros
6. Como la base para la opinión del auditor, las NAGAs requieren que el auditor
obtenga una seguridad razonable respecto de si los estados financieros tomados
como un todo, están exentos de representaciones incorrectas significativas, ya sea
debido a fraude o error. La seguridad razonable es de un nivel alto, pero no es de un
nivel absoluto de seguridad. Esta seguridad razonable se obtiene cuando el auditor
ha obtenido suficiente y apropiada evidencia de auditoría para reducir el riesgo de
auditoría (o sea, el riesgo que un auditor exprese una opinión inapropiada cuando
los estados financieros están representados incorrectamente en forma significativa)
a un nivel aceptablemente bajo. La seguridad razonable no es de un nivel absoluto
de seguridad debido a que existen limitaciones inherentes de una auditoría que
resultan en que la mayor parte de la evidencia de auditoría, sobre la cual el auditor
llega a conclusiones y basa la opinión del auditor, sea más bien persuasiva en vez de
concluyente. (Ver párrafos A32–A56)
(1)
Ver Sección AU 320, La Importancia Relativa al Planificar y Efectuar una Auditoría y la Sección AU 450,
Evaluación de Representaciones Incorrectas Identificadas Durante una Auditoría.
10
En general, las representaciones incorrectas, incluyendo las omisiones, son
consideradas de importancia relativa si, tanto individualmente como en su
sumatoria, podría razonablemente esperarse que influencien las decisiones
económicas de los usuarios que son tomadas a base de los estados financieros. Los
juicios en relación con la importancia relativa son efectuados considerando las
circunstancias que circundan e involucran, tanto consideraciones cualitativas como
cuantitativas. Estos juicios son afectados por la percepción del auditor de las
necesidades de información financiera de los usuarios de los estados financieros y
por el tamaño o la naturaleza de una representación incorrecta, o por ambos. La
opinión del auditor trata a los estados financieros tomados como un todo. Por lo
tanto, el auditor no tiene ninguna responsabilidad de planificar y efectuar la
auditoría para obtener una seguridad razonable que las representaciones incorrectas
ya sea debido a fraude o error, que son no significativas para los estados financieros
tomados como un todo, sean detectadas. (Ver párrafo A14)
(2)
Para ejemplos, ver: Sección AU 260, La Comunicación del Auditor con los Encargados del Gobierno
Corporativo; Sección AU 265, Comunicar Asuntos Relacionados con el Control Interno Identificados en una
Auditoría, y; párrafo 42 de la Sección AU 240, Consideración de Fraude en una Auditoría de Estados
Financieros.
11
Fecha de vigencia
11. Esta Sección tiene vigencia para auditorías de estados financieros por los períodos
terminados el o con posterioridad al 31 de diciembre de 2017.
13. En todos los casos en que no se puede obtener una seguridad razonable y es
insuficiente en las circunstancias una opinión con salvedades en el informe del
auditor para los propósitos de informar a quienes serían los usuarios de los estados
financieros a quienes éstos van dirigidos, las NAGAs requieren que el auditor se
abstenga de opinar o se retire del trabajo, cuando retirarse sea posible de acuerdo
con la ley o regulación aplicable.
Definiciones
14. Para los propósitos de las NAGAs, los siguientes términos tienen los significados
atribuidos, como sigue:
12
riesgos de representaciones incorrectas significativas y también por la calidad de tal
evidencia de auditoría. Lo apropiada que sea la evidencia de auditoría es la medida
de la calidad de la evidencia de auditoría. Esto es, su pertinencia y su confiabilidad
para proporcionar un respaldo para las conclusiones sobre las cuales está basada la
opinión del auditor.
(3)
Ver Sección AU 800, Consideraciones Especiales - Auditorías de Estados Financieros Preparados de
Acuerdo con Marcos de Propósito Específico.
13
a. Reconoce explícita o implícitamente que, para alcanzar la presentación
razonable de los estados financieros, puede ser necesario que la
Administración proporcione revelaciones adicionales a los específicamente
requeridas por el marco, o
(*)
Las Circulares de Auditoría son emitidas por la Comisión de Normas de Auditoría del Colegio de
Contadores de Chile A.G. y no son Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas. Las Circulares de
Auditoría son guías e interpretaciones de asuntos o requerimientos de carácter nacional que no modifican los
fundamentos de las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas y en algunos casos, son interpretaciones de
las normas para situaciones específicas. Las Circulares de Auditoría son obligatorias para los auditores. (Ver
definición de estas circulares en Circular de Auditoría N°1)
14
Representación incorrecta. Una diferencia entre el monto, clasificación,
presentación o revelación de una partida informada en un estado financiero y el
monto, clasificación, presentación o revelación que se requiere para que la partida
esté presentada razonablemente de acuerdo con el marco de preparación y
presentación de información financiera aplicable. Las representaciones incorrectas
pueden surgir de fraude o error.
15
La premisa, relacionada con las responsabilidades de la Administración y, cuando
fuere apropiado, los encargados del Gobierno Corporativo, sobre la cual se efectúa
una auditoría puede también ser referida como la premisa.
Escepticismo profesional. Una actitud que incluye una mente cuestionadora, estar
alerta a condiciones que pueden indicar una posible representación incorrecta
debido a fraude o error y una evaluación critica de la evidencia de auditoría.
16
Requerimientos
16. El auditor debiera cumplir con los requerimientos éticos pertinentes relacionados
con trabajos de auditoría de estados financieros. (Ver párrafos A15-A21)
Escepticismo profesional
17. El auditor debiera planificar y efectuar una auditoría con escepticismo profesional,
reconociendo que pueden existir circunstancias que resulten en que los estados
financieros estén representados incorrectamente en forma significativa. (Ver
párrafos A22-A26)
Juicio profesional
18. El auditor debiera ejercer juicio profesional al planificar y efectuar una auditoría de
estados financieros. (Ver párrafos A27-A31)
19. Para obtener una seguridad razonable, el auditor debiera obtener suficiente y
apropiada evidencia de auditoría para reducir el riesgo de auditoría a un nivel
aceptablemente bajo y así permitir que el auditor alcance conclusiones razonables
sobre los cuales basar la opinión del auditor. (Ver párrafos A32-A56)
20. El auditor debiera cumplir con todas las Secciones de auditoría pertinentes a la
auditoría. Una Sección de auditoría es pertinente a la auditoría cuando la Sección de
auditoría está vigente y existen las circunstancias tratadas por la Sección de
auditoría. (Ver párrafos A57-A62)
21. El auditor debiera tener un entendimiento del texto completo de una Sección de
auditoría, incluyendo su guía de aplicación y otro material explicativo, para
entender sus objetivos y aplicar correctamente sus requerimientos. (Ver párrafos
A63-A71)
17
22. El auditor no debiera representar el cumplimiento con NAGAs en el informe del
auditor a menos que el auditor haya cumplido con los requerimientos de esta
Sección y con todas las demás Secciones de auditoría pertinentes a la auditoría.
23. Para lograr los objetivos generales del auditor, el auditor debiera utilizar los
objetivos indicados en las Secciones de auditoría individuales al planificar y
efectuar la auditoría, considerando las interrelaciones dentro de las NAGAs, para:
(Ver párrafos A72-A74)
24. Sujeto al párrafo 26, el auditor debiera cumplir con cada requerimiento de una
Sección de auditoría a menos que, en las circunstancias de la auditoría:
25. Las NAGAs utilizan las siguientes dos categorías de requerimientos profesionales,
identificadas por términos específicos, para describir el grado de responsabilidad
impuesto a los auditores:
Publicaciones interpretativas
28. Al aplicar las guías de auditoría incluidas en otra publicación de auditoría, el auditor
debiera, utilizando juicio profesional, evaluar la pertinencia y lo apropiadas que son
tales guías en las circunstancias de la auditoría. (Ver párrafos A82-A84)
***
A1. La opinión del auditor sobre los estados financieros trata respecto a si los estados
financieros están presentados razonablemente, en todos los aspectos significativos,
de acuerdo con el marco de preparación y presentación de información financiera
aplicable. Tal tipo de opinión es común a todas las auditorías de estados financieros.
Por lo tanto, la opinión del auditor no asegura, por ejemplo, la viabilidad futura de
la entidad ni la eficiencia o efectividad con la cual la Administración ha conducido
los asuntos de la entidad. Sin embargo, en algunas circunstancias, la ley o
regulación aplicable pueden requerir que los auditores proporcionen opiniones sobre
otros asuntos específicos, tales como la efectividad del control interno. Aún cuando
(4)
Ver párrafo 8(c) de la Sección AU 230, Documentación de Auditoría.
19
las NAGAs incluyen requerimientos y guías en relación con tales asuntos, en la
medida en que éstos sean pertinentes, para formarse una opinión sobre los estados
financieros, el auditor podría ser requerido a que efectúe trabajo posterior si el
auditor tenía responsabilidades adicionales de emitir tales opiniones.
A2. Una auditoría de acuerdo con NAGAs es efectuada a base de la premisa que la
Administración y, cuando fuere apropiado, los encargados del Gobierno
Corporativo han reconocido y entendido que ellos tienen:
20
La preparación y presentación razonable de los estados financieros de
acuerdo con ese marco.
A5. Los estados financieros pueden ser preparados de acuerdo con lo siguiente:
21
Publicaciones de interpretaciones contables de diversos grados de autoridad
emitidos por organismos emisores de normas, profesionales u organismos
reguladores;
Literatura contable.
A8. Las normas financiero contables establecidas por organismos que están autorizados
o reconocidos para promulgar normas a ser utilizadas por entidades que preparan
estados financieros de acuerdo con un marco de propósito general incluye, por
ejemplo, a los siguientes: (1) Normas Internacionales de Información Financiera
(NIIF) - “International Financial Reporting Standards (IFRSs)” o Normas
Internacionales de Información Financiera para Entidades Pequeñas y Medianas
(NIIF para EPYM) - “International Financial Reporting Standard for Small and
Medium-Sized Entities” (IFRS for SMEs) emitidos por “International Accounting
Standards Board (IASB)”, (2) Normas Internacionales de Contabilidad para el
Sector Gubernamental (NICsg) – “International Public Sector Accounting
Standards (IPSAS)”.
22
efectivo y las notas relacionadas. Para algunos otros marcos de preparación y
presentación de información financiera, un único estado financiero y sus notas
relacionadas podrían constituir un juego completo de estados financieros. Ejemplos
de un único estado financiero, cada uno de los cuales incluiría las notas
relacionadas, incluyen los siguientes:
(5)
Ver párrafo 6(a) de la Sección AU 210, Términos del Trabajo.
(6)
Ver párrafo 6(b) de la Sección AU 210, Términos del Trabajo.
23
como la responsabilidad de realizar transacciones y hechos de acuerdo con la ley,
regulación u otra autoridad. (Ver párrafo A63)
A15. El auditor está sujeto a los requerimientos éticos pertinentes relacionados a los
trabajos de auditoría de estados financieros. Los requerimientos éticos consisten en:
las (a) Código de Ética del Colegio de Contadores de Chile y (b) Partes A y B del
“Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad de la Federación
Internacional de Contadores” (Código de Ética de IFAC, versión 2015), junto con
requerimientos específicos de leyes y de organismos reguladores que pudieran ser
más restrictivos.
Este párrafo hace referencia a las Partes A y B del “Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad
(*)
24
Responsabilidad.
Interés Público.
Integridad.
Objetividad e Independencia.
Debido Cuidado.
A19. El debido cuidado profesional requiere que el auditor lleve a cabo sus
responsabilidades profesionales en forma competente y tener las apropiadas
capacidades para efectuar la auditoría y permitir que un informe del auditor
apropiado sea emitido.
25
los relacionados con independencia.(7) La Sección AU 220, Control de Calidad para
Trabajos Efectuados de acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente
Aceptadas, trata las responsabilidades del socio a cargo del trabajo relacionadas con
los requerimientos éticos pertinentes. Éstos incluyen permanecer alerta, a través de
observación y efectuando indagaciones en la medida necesaria, respecto a evidencia
de no cumplimiento con los requerimientos éticos pertinentes por miembros del
equipo de trabajo, determinando la acción apropiada si llegan a la atención del
auditor asuntos que indican que miembros del equipo de trabajo no han cumplido
con los requerimientos éticos pertinentes y para formarse una conclusión sobre el
cumplimiento con los requerimientos de independencia aplicables al trabajo de
auditoría.(8) La Sección AU 220, Control de Calidad para Trabajos Efectuados de
acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas, reconoce que el equipo
de trabajo tiene derecho a confiar en el sistema de control de calidad de una firma
en el cumplimiento de sus responsabilidades en relación con los procedimientos de
control de calidad aplicables al trabajo de auditoría individual, a menos que el socio
a cargo del trabajo determine que es inapropiado hacerlo, a base de en información
proporcionada por la firma o por otras partes.
(7)
Ver párrafos 21-25 de la Norma de Control de Calidad (NCC), El Sistema de Control de Calidad de una
Firma.
(8)
Ver párrafos 11-13 de la Sección AU 220, Control de Calidad para Trabajos Efectuados de acuerdo con
Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
26
Circunstancias que sugieren la necesidad de procedimientos de auditoría
adicionales a los requeridos por NAGAs.
A25. El auditor puede aceptar registros y documentos como genuinos a menos que el
auditor tenga motivos para considerar lo contrario. No obstante, se requiere que el
auditor considere la fiabilidad de la información a ser utilizada como evidencia de
auditoría.(9) En casos de dudas respecto a la fiabilidad de la información o indicios
de un posible fraude (por ejemplo, si las condiciones identificadas durante la
auditoría hacen considerar al auditor que un documento pueda no ser auténtico o
que los términos del documento puedan haber sido falsificados), las NAGAs
requieren que el auditor investigue más y determine cuáles modificaciones o
posteriores a los procedimientos de auditoría son necesarios para solucionar el
asunto.(10)
A26. El auditor no supone que la Administración no sea honrada ni supone una honradez
a todo evento. No se puede esperar que el auditor no considere la experiencia
anterior con respecto a la honradez y a la integridad de la Administración de la
entidad y de los encargados del Gobierno Corporativo. No obstante, considerar que
la Administración y los encargados del Gobierno Corporativo son honrados y tienen
integridad no absuelve al auditor de la necesidad de mantener un escepticismo
(9)
Ver párrafos 7-9 de la Sección AU 500, Evidencia de Auditoría.
(10)
Ver párrafo 10 de la Sección AU 500, Evidencia de Auditoría y los párrafos 10-11 y 16 de la Sección AU
505, Confirmaciones Externas.
27
profesional ni permite que el auditor se dé por satisfecho con evidencia de auditoría
menos que persuasiva al obtener una seguridad razonable.
A27. El juicio profesional es esencial para efectuar correctamente una auditoría. Esto se
debe a que la interpretación de los requerimientos éticos pertinentes y de las
NAGAs y las decisiones informadas requeridas a través de la auditoría no pueden
ser efectuadas sin aplicar el conocimiento y la experiencia pertinentes a los hechos y
las circunstancias. En particular, es necesario considerar el juicio profesional en
relación con decisiones respecto de lo siguiente:
A28. La característica distintiva del juicio profesional que se espera de un auditor es que
tal juicio sea ejercido a base de las competencias necesarias para lograr juicios
razonables, desarrollados por el auditor mediante entrenamiento, conocimientos y
experiencia pertinentes.
A29. El ejercicio de juicio profesional en cualquier caso en particular está basado en los
hechos y circunstancias que son conocidos por el auditor. Las consultas sobre
asuntos difíciles o polémicos durante el transcurso de la auditoría, tanto dentro del
equipo de trabajo y entre el equipo de trabajo y otros a un nivel apropiado dentro o
fuera de la firma, tales como los requeridos por la Sección AU 220, Control de
Calidad para Trabajos Efectuados de acuerdo con Normas de Auditoría
Generalmente Aceptadas,(11) ayudan al auditor a efectuar juicios informados y
razonables.
(11)
Ver párrafo 20 de la Sección AU 220, Control de Calidad para Trabajos Efectuados de acuerdo con
Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
28
A30. El juicio profesional puede ser evaluado basado en si el juicio alcanzado refleja una
aplicación competente de las normas de auditoría y de los principios contables y si
es apropiado en vista de y en consecuencia con, los hechos y las circunstancias que
eran de conocimiento del auditor hasta la fecha del informe del auditor.
A31. Es necesario que el juicio profesional sea ejercido durante toda la auditoría. Y
también, es necesario que sea apropiadamente documentado. Al respecto, se
requiere que el auditor prepare documentación de auditoría suficiente para permitir
que un auditor experimentado, que no tiene una relación anterior con la auditoría,
entienda los juicios profesionales significativos efectuados para alcanzar
conclusiones sobre hallazgos o asuntos significativos que surgen durante la
auditoría.(12) No se debe utilizar el juicio profesional como una justificación para
decisiones que de otro modo no están respaldados por hechos y circunstancias del
trabajo ni por suficiente y apropiada evidencia de auditoría.
(12)
Ver párrafo 8 de la Sección AU 230, Documentación de Auditoría.
(13)
Ver párrafo 10 de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos
de Representaciones Incorrectas Significativas.
29
riesgos de representaciones incorrectas (mientras más altos sean los riesgos
evaluados, mayor será la evidencia de auditoría que probablemente se requerirá) y
también por la calidad de tal evidencia de auditoría (mientras mayor sea la calidad,
menor puede ser lo que se requiera). Sin embargo, la obtención de más evidencia de
auditoría puede no compensar por su mala calidad.
Riesgo de auditoría
A37. Para los propósitos de las NAGAs, el riesgo de auditoría no incluye el riesgo que el
auditor podría expresar una opinión que los estados financieros están representados
incorrectamente en forma significativa cuando no lo están. Normalmente, este
riesgo no es significativo. Además, el riesgo de auditoría es un término técnico
relacionado con el proceso de auditar y no se refiere a los riesgos del negocio del
auditor, como una pérdida por litigio, publicidad adversa u otros hechos que surjan
en relación con la auditoría de estados financieros.
30
A39. Los riesgos de representaciones incorrectas significativas a nivel general de los
estados financieros se refieren a los riesgos de representaciones incorrectas
significativas que se relacionan en forma invasiva en los estados financieros
tomados como un todo y que potencialmente afectan a muchas afirmaciones.
A42. El riesgo inherente es más alto para algunas afirmaciones y para sus relacionadas
clases de transacciones, saldos de cuentas y revelaciones, que para otras. Por
ejemplo, puede ser más alto para cálculos complejos o para cuentas que representan
montos provenientes de estimaciones contables que están sujetas a incertidumbres
de estimación significativas. Circunstancias externas que originan riesgos de
negocios pueden también influir en el riesgo inherente. Por ejemplo, desarrollos
tecnológicos pueden hacer que un producto en particular quede obsoleto y en
consecuencia ésto resultar en que las existencias estén más susceptibles a estar
“sobreestimadas”. Factores en la entidad y en su entorno relacionados con varias o a
todo de clases de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones, pueden también
influir en el riesgo inherente relacionado con una afirmación específica. Tales
factores pueden incluir, por ejemplo, una falta de suficiente capital de trabajo para
continuar las operaciones o una industria en declinación caracterizada por
numerosos fracasos en sus negocios.
Riesgo de detección
A46. Para un nivel de riesgo de auditoría dado, el nivel aceptable de riesgo de detección
tiene una relación inversa con los riesgos evaluados de representaciones incorrectas
significativas a nivel de la afirmación. Por ejemplo, mientras mayores sean los
riesgos de representaciones incorrectas significativas que el auditor considere que
existan, menor será el riesgo de detección que puede ser aceptado y, en
consecuencia, más persuasiva será la evidencia de auditoría requerida por el auditor.
Planificación adecuada.
(14)
Ver párrafo 8 de la Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos
Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida.
32
Aplicación de escepticismo profesional.
33
aplicable y de las revelaciones relacionadas y a los aspectos cualitativos de las
prácticas contables de la entidad, incluyendo indicadores de posible sesgo en los
juicios de la Administración.(15)
A51. Existen limitaciones prácticas y legales sobre la capacidad del auditor para obtener
evidencia de auditoría. Por ejemplo:
A52. Los asuntos de dificultad, tiempo o costo involucrados, no son por sí mismos, una
base válida para que el auditor omita un procedimiento de auditoría, para el cual no
hay alternativa, o quedar satisfecho con evidencia de auditoría que sea menos que
persuasiva. La planificación apropiada ayuda al hacer que exista suficiente tiempo y
recursos disponibles para efectuar la auditoría. A pesar de esto, la pertinencia de la
información y, por lo tanto, su valor, tiende a disminuir a través del tiempo y existe
un equilibrio a ser determinado entre la fiabilidad de la información y su costo. Esto
está reconocido en ciertos marcos de preparación y presentación de información
(15)
Ver Sección AU 540, Auditar Estimaciones Contables, Incluyendo Estimaciones de Contabilizaciones al
Valor Justo y Revelaciones Relacionadas y Sección AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados
Financieros.
34
financiera (ver por ejemplo, las características cualitativas de la información
financiera del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de
Información Financiera del IASB). Por lo tanto, existe una expectativa por parte de
los usuarios de los estados financieros que el auditor se formará una opinión sobre
los estados financieros dentro de un período razonable de tiempo y así alcanzar un
equilibrio entre beneficio y costo, reconociendo que no es practicable tratar con toda
la información que puede existir o de investigar cada asunto exhaustivamente sobre
el supuesto que la información está errada o es fraudulenta hasta que se pruebe lo
contrario.
Dirija el esfuerzo de auditoría a las áreas que más se espera que incluyan
riesgos de representaciones incorrectas significativas, ya sea debido a fraude
o error, con el correspondiente menor esfuerzo dirigido a otras áreas, y;
A54. En vista de los enfoques descritos en el párrafo A53, las NAGAs incluyen
requerimientos para planificar y efectuar la auditoría y, entre otras cosas, requiere
que el auditor:
(16)
Ver Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos de
Representaciones Incorrectas Significativas.
(17)
Ver Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos Evaluados y Evaluar
la Evidencia de Auditoría Obtenida; Sección AU 500, Evidencia de Auditoría; Sección AU 530, Muestreo en
Auditoría, y; Sección AU 520, Procedimientos Analíticos.
35
significativos. Tales afirmaciones o asuntos objetos de auditoría, incluyen los
siguientes:
A56. Debido a las limitaciones inherentes de una auditoría, existe un riesgo inevitable
que algunas representaciones incorrectas significativas de los estados financieros
puedan no ser detectadas, aún cuando la auditoría sea correctamente planificada y
efectuada de acuerdo con las NAGAs. En consecuencia, el descubrimiento posterior
de una representación incorrecta significativa de los estados financieros debido a
fraude o error no es indicativo por sí misma de no haber efectuado una auditoría de
acuerdo con NAGAs. Sin embargo, las limitaciones inherentes de una auditoría no
son una justificación para que el auditor se dé por satisfecho con evidencia de
auditoría menos que persuasiva. Respecto a si el auditor ha efectuado una auditoría
de acuerdo con las NAGAs, esto es determinado por los procedimientos de auditoría
efectuados en las circunstancias, la suficiencia y lo apropiado de la evidencia de
auditoría obtenida como resultado de ello y lo adecuado que sea el informe del
auditor basado en una evaluación de esa evidencia a la luz de los objetivos generales
del auditor.
(*)
Ver Sección AU 570, Consideración del Auditor Acerca de la Capacidad de una Entidad para Continuar
como una Empresa en Marcha.
36
Efectuar una auditoría de acuerdo con NAGAs
A57. Tanto el Código de Ética del Colegio de Contadores de Chile como Partes A y B
“Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad de la Federación
Internacional de Contadores” (Código de Ética de IFAC, versión 2015), requiere
que los auditores que efectúen una auditoría, cumplan con las normas profesionales
pertinentes. Por ejemplo con las normas de auditoría promulgadas por el Colegio de
Contadores de Chile A.G..
A58. Las Secciones de auditoría proporcionan las normas para el trabajo del auditor en el
cumplimiento de los objetivos generales del auditor. Las Secciones de auditoría
tratan las responsabilidades generales del auditor, como asimismo, las
consideraciones posteriores del auditor pertinentes a la aplicación de esas
responsabilidades a temas específicos.
A60. En ciertos trabajos de auditoría, se puede requerir que el auditor cumpla con otros
requerimientos de auditoría además de las NAGAs. Las NAGAs respetan la ley o
regulación que rige a una auditoría de estados financieros. En el caso que tal ley o
regulación difiera de las NAGAs, una auditoría efectuada sólo de acuerdo con una
ley o regulación no cumplirá necesariamente con NAGAs.
En tales casos, además de cumplir con cada una de las Secciones de auditoría
pertinentes a la auditoría, puede ser necesario que el auditor efectué procedimientos
de auditoría adicionales a fin de cumplir con esas otras normas de auditoría.
37
Consideraciones específicas para auditorías de entidades gubernamentales
A62. Las NAGAs son pertinentes a las auditorías de estados financieros de entidades
gubernamentales. Sin embargo, las responsabilidades del auditor pueden ser
afectadas por ley, regulación u otra autoridad (tales como requerimientos de
políticas gubernamentales o resoluciones del poder legislativo), que pueden tener un
alcance más amplio que una auditoría de estados financieros de acuerdo con
NAGAs. Estas responsabilidades adicionales no son tratadas en las NAGAs. Las
normas de auditoría gubernamentales son pertinentes, en estos casos, para la
auditoría de entidades gubernamentales en Chile y cuando sean requeridas por ley,
regulación, contrato o acuerdo de subvención. En estos casos, serían las propias
normas de auditoría gubernamentales las que incluirían una referencia de las leyes,
regulaciones y guías que requerirían el uso de las normas de auditoría
gubernamentales.
A63. Además de los objetivos y de los requerimientos, una Sección de auditoría incluye
guías relacionadas en la forma de guías de aplicación y de otro material explicativo.
También puede incluir material introductorio que proporciona el contexto pertinente
para un correcto entendimiento de la Sección de auditoría y definiciones pertinentes.
Por lo tanto, el texto completo de una Sección de auditoría es pertinente para un
entendimiento de los objetivos indicados en una Sección de auditoría y la correcta
aplicación de los requerimientos de una Sección de auditoría.
A64. Cuando fuere necesario, las guías de aplicación y otro material explicativo
proporcionan explicaciones posteriores de los requerimientos de una Sección de
auditoría y guías para efectuarlos. En particular, puede:
Aún cuando tales guías por sí mismas no imponen un requerimiento, son pertinentes
para la correcta aplicación de los requerimientos de una Sección de auditoría. El
párrafo 21 requiere que el auditor entienda las guías de aplicación y el otro material
explicativo. Cómo el auditor aplica las guías en el trabajo depende del ejercicio de
su juicio profesional en las circunstancias consecuente con el objetivo de la Sección
de auditoría. Las palabras “puede”, “podría” y “pudiera” son utilizadas para
describir estas acciones y procedimientos. Las guías de aplicación y el otro material
explicativo pueden también proporcionar antecedentes informativos sobre los temas
tratados en una Sección de auditoría.
A65. Los apéndices forman parte de las guías de aplicación y del otro material
explicativo. El propósito y el uso que persigue un apéndice se explican en el texto
38
de la Sección de auditoría relacionada o dentro del título e introducción del mismo
apéndice.
A66. El material introductorio puede incluir, cuando fuere necesario, asuntos tales como
la explicación de lo siguiente:
A67. Una Sección de auditoría puede incluir, en párrafos separados bajo el título de
“Definiciones”, una descripción de los significados atribuidos a ciertos términos
para los propósitos de las NAGAs. Éstos son proporcionados para ayudar en la
aplicación e interpretación uniforme de las Secciones de auditoría y no tienen por
propósito hacer caso omiso intencional de las definiciones que puedan ser
establecidas para otros propósitos, ya sea, por ley, regulación o de algún otro modo.
A menos, que se indique lo contrario, esos términos tendrán los mismos
significados a través de todas las Secciones de auditoría.
39
ii. teneduría de libros sencilla,
A70. Las Secciones de auditoría se refieren al dueño de una entidad más pequeña que está
involucrado en dirigir la entidad día a día como el dueño-gerente.
A72. Cada Sección de auditoría incluye uno o más objetivos que proporcionan una
conexión entre los requerimientos y los objetivos generales del auditor. Los
objetivos en las Secciones de auditoría individuales sirven para enfocar al auditor en
el resultado deseado de la Sección de auditoría, mientras continúa siendo
suficientemente específica para ayudar al auditor a:
A74. Al usar los objetivos, se requiere que el auditor considere las interrelaciones entre
las Secciones de auditoría. Esto se debe a que, como se indica en el párrafo A58, las
Secciones de auditoría tratan en algunos casos con responsabilidades generales y en
otras con la aplicación de esas responsabilidades a asuntos específicos. Por ejemplo,
esta Sección requiere que el auditor adopte una actitud de escepticismo profesional.
Esto es necesario en todos los aspectos al planificar y efectuar una auditoría, pero
no se repite como un requerimiento en cada Sección de auditoría. A un nivel más
detallado la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y
Evaluar los Riesgos de Representaciones Incorrectas Significativas y la Sección
AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos Evaluados y
Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida, incluyen, entre otros aspectos,
objetivos y requerimientos que tratan con las responsabilidades del auditor de
identificar y evaluar los riesgos de representaciones incorrectas significativas y
diseñar y efectuar procedimientos de auditoría posteriores para responder a esos
riesgos evaluados, respectivamente. Estos objetivos y requerimientos son aplicables
durante toda la auditoría. Una Sección de auditoría que trata aspectos específicos de
una auditoría (por ejemplo, la Sección AU 540, Auditar Estimaciones Contables,
Incluyendo Estimaciones de Contabilizaciones al Valor Justo y Revelaciones
Relacionadas puede ampliar respecto a cómo los objetivos y requerimientos de las
Secciones de auditoría tales como la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad
y de su Entorno y Evaluar los Riesgos de Representaciones Incorrectas
Significativas y la Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en
Respuesta a Riesgos Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida,
deberán ser aplicadas en relación con el tema de esa Sección de auditoría, pero la
Sección AU 540, Auditar Estimaciones Contables, Incluyendo Estimaciones de
Contabilizaciones al Valor Justo y Revelaciones Relacionadas no repite esos
objetivos y requerimientos). De este modo, al alcanzar el objetivo indicado en la
Sección AU 540, Auditar Estimaciones Contables, Incluyendo Estimaciones de
Contabilizaciones al Valor Justo y Revelaciones Relacionadas, el auditor considera
los objetivos y requerimientos de otras Secciones de auditoría pertinentes.
A75. Los requerimientos de las NAGAs están diseñados para permitir al auditor lograr
los objetivos especificados en las NAGAs y, por lo tanto, los objetivos generales del
auditor. Se espera que la correcta aplicación de los requerimientos de las NAGAs
por el auditor proporcionará una base suficiente para que el auditor logre los
objetivos. Sin embargo, debido a que las circunstancias de los trabajos de auditoría
varían ampliamente y todas tales circunstancias no pueden ser previstas en las
NAGAs, el auditor es responsable de determinar los procedimientos de auditoría
41
necesarios para cumplir con los requerimientos de las NAGAs y lograr los
objetivos. En las circunstancias de un trabajo, pueden haber asuntos particulares que
requieran que el auditor efectúe procedimientos de auditoría adicionales a los
requeridos por las NAGAs para cumplir con los objetivos especificados en las
NAGAs.
A76. El párrafo 23(b) requiere que el auditor use los objetivos indicados en la Secciones
de auditoría pertinentes para evaluar si suficiente y apropiada evidencia de auditoría
ha sido obtenida dentro del contexto de los objetivos generales del auditor. Si, como
resultado, el auditor concluye que la evidencia de auditoría no es suficiente ni
apropiada, entonces el auditor puede seguir uno o más de los siguientes enfoques
para cumplir el requerimiento del párrafo 23(b):
Cuando ninguno de los anteriores se espera que sean prácticos o posibles en las
circunstancias, el auditor no podrá obtener suficiente y apropiada evidencia de
auditoría y éste es requerido por las NAGAs a determinar el efecto sobre el informe
del auditor o sobre la capacidad del auditor para finalizar el trabajo.
A77. En algunos casos una Sección de auditoría (y por lo tanto todos sus requerimientos)
pueden no ser pertinentes en las circunstancias. Por ejemplo, si una entidad no tiene
una función de auditoría interna, nada de la Sección AU 610, Utilizar el trabajo de
los Auditores Internos., es pertinente.
42
El requerimiento de comunicar deficiencias significativas y debilidades
importantes en el control interno identificadas durante la auditoría a la
Administración y a los encargados del Gobierno Corporativo,(19) lo cual
depende de la existencia e identificación de tales deficiencias, representa un
requerimiento condicional implícito.
En algunos casos, un requerimiento puede ser expresado como condicional a una ley
o regulación aplicable. Por ejemplo, un auditor puede ser requerido de retirarse del
trabajo de auditoría, donde su retiro es posible de acuerdo con la ley o regulación
aplicable, o el auditor puede ser requerido efectuar una determinada acción a menos
que fuere prohibida por ley o regulación. Dependiendo de la jurisdicción, el permiso
o la prohibición legal o regulatoria pueden ser explícitos o implícitos.
A79. Si una Sección de auditoría estipula que un procedimiento o acción es uno que un
auditor debiera considerar, la consideración del procedimiento o acción es
presumiblemente requerida. Respecto a si el auditor efectúa el procedimiento o
acción está basado en el resultado de la consideración del auditor y del juicio
profesional del auditor.
(18)
Ver Sección AU 705, Modificaciones a la Opinión en el Informe del Auditor Independiente.
(19)
Ver párrafo 11 de la Sección AU 265, Comunicar Asuntos Relacionados con el Control Interno
Identificados en una Auditoría.
(20)
Ver párrafo 13 de la Sección AU 230, Documentación de Auditoría.
43
Otras publicaciones de auditoría (Ver párrafo 28)
44
SECCIÓN AU 210
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección 1
Fecha de vigencia 2
Objetivo 3
Definiciones 4-5
Requerimientos
Condiciones previas para una auditoría 6-8
Acuerdo en los términos del trabajo de auditoría 9-10
Auditorías iniciales, incluyendo trabajos de reauditorías 11-12
Auditorías recurrentes 13
Aceptación de un cambio en los términos de referencia del trabajo de auditoría 14-17
Consideraciones adicionales en la aceptación de trabajos 18
45
46
SECCIÓN AU 210
Introducción
Alcance de esta Sección
1. Esta Sección trata las responsabilidades del auditor en acordar los términos de un
trabajo de auditoría con la Administración y, cuando fuere apropiado, con los
encargados del Gobierno Corporativo. Esto incluye establecer que estén presentes
ciertas condiciones previas, por las cuales la Administración y, cuando fuere
apropiado, los encargados del Gobierno Corporativo, sean responsables. La Sección
AU 220, Control de Calidad para Trabajos Efectuados de acuerdo con Normas de
Auditoría Generalmente Aceptadas, trata esos aspectos de la aceptación de un
trabajo que están dentro del control del auditor. (Ver párrafo A1)
Fecha de vigencia
2. Esta Sección tiene vigencia para auditorías de estados financieros por los períodos
terminados el o con posterioridad al 31 de diciembre de 2017.
Objetivo
3. El objetivo del auditor es aceptar un trabajo de auditoría para un cliente nuevo o
existente solo cuando la base sobre la cual será efectuado ha sido acordada y es
posible:
Definiciones
4. Para los propósitos de las normas de auditoría generalmente aceptadas (NAGAs),
los siguientes términos tienen los significados atribuidos como sigue:
(1)
Ver párrafos 5 y A2 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
47
Auditoría recurrente. Un trabajo de auditoría para un cliente existente para el cual
el auditor efectuó la auditoría anterior.
5. Para los propósitos de esta Sección, las referencias a la Administración, debe ser
leída como “Administración y, cuando fuere apropiado, los encargados del
Gobierno Corporativo”, a menos que el contexto sugiera lo contrario.
Requerimientos
Condiciones previas para una auditoría
6. Con el objeto de establecer si están presentes las condiciones previas para una
auditoría, el auditor debiera:
48
Limitación al alcance impuesta por la Administración antes de la aceptación del trabajo
de auditoría, que resultaría en una abstención de opinión
8. Si no están presentes las condiciones previas para una auditoría, el auditor debiera
analizar el asunto con la Administración. A menos que la ley o regulación requiera
que el auditor lo haga, este no debiera aceptar el trabajo de auditoría propuesto:
10. Los términos acordados para el trabajo de auditoría debieran ser documentados en
una carta de contratación u otra forma adecuada de acuerdo por escrito y debiera
incluir lo siguiente: (Ver párrafos A22-A26)
49
ser detectadas, aún cuando la auditoría sea correctamente planificada y
efectuada de acuerdo con NAGAs.
11. Antes de aceptar un trabajo para una auditoría inicial, incluyendo un trabajo de
reauditoría, el auditor debiera solicitar a la Administración que autorice al auditor
predecesor a contestar totalmente las indagaciones del auditor respecto a los asuntos
que ayudarán a este último a determinar si acepta el trabajo. Si la Administración se
rehúsa autorizar al auditor predecesor a contestar, o limita la respuesta, el auditor
debiera indagar sobre las razones y considerar las implicancias de esta negativa, al
decidir si aceptar el trabajo.
12. El auditor debiera evaluar la respuesta del auditor predecesor, o considerar las
implicancias si el auditor predecesor no proporciona una respuesta o proporciona
una respuesta limitada al determinar si aceptar el trabajo. (Ver párrafos A27-A32)
Auditorías recurrentes
18. Si una ley o una regulación recomienda una presentación, forma o terminología en
el informe del auditor que difiere significativamente de los requerimientos de
NAGAs, el auditor debiera evaluar:
***
(2)
Ver párrafos 22-23 de la Sección AU 800, Consideraciones Especiales - Auditorías de Estados Financieros
Preparados de Acuerdo con Marcos de Propósito Específico.
(3)
Ver párrafo 22 de la Sección AU 800, Consideraciones Especiales - Auditorías de Estados Financieros
Preparados de Acuerdo con Marcos de Propósito Específico.
51
Guías de aplicación y otro material explicativo
Alcance de esta Sección (Ver párrafo 1)
A1. Las responsabilidades del auditor relacionadas con los requerimientos éticos
pertinentes dentro del contexto de la aceptación de un trabajo de auditoría, en la
medida que están dentro del control del auditor, son tratadas en la Sección AU 220,
Control de Calidad para Trabajos Efectuados de acuerdo con Normas de Auditoría
Generalmente Aceptadas. Esta Sección trata esos asuntos (o condiciones previas)
que están dentro del control de la entidad y sobre los cuales es necesario que el
auditor y la Administración de la entidad se pongan de acuerdo.
A4. Los factores que son pertinentes en la determinación del auditor de la aceptabilidad
del marco de preparación y presentación de información financiera a ser aplicado en
la preparación de los estados financieros, incluyen los siguientes:
52
La naturaleza de los estados financieros (por ejemplo, si los estados
financieros son un juego completo de estados financieros o un único estado
financiero).
A6. Las fuentes de normas financiero contables –marco de propósito general-, son
establecidas por organismos(*) que están autorizados o reconocidos para promulgar
tales normas e incluye a los siguientes: (1) Normas Internacionales de Información
Financiera (NIIF) - “International Financial Reporting Standards (IFRSs)” o
Normas Internacionales de Información Financiera para Entidades Pequeñas y
Medianas (NIIF para EPYM) - “International Financial Reporting Standard for
Small and Medium-Sized Entities” (IFRS for SMEs) emitidos por “International
Accounting Standards Board (IASB)”, (2) Normas Internacionales de Contabilidad
para el Sector Gubernamental (NICsg) – “International Public Sector Accounting
Standards (IPSAS)” emitidas por “International Public Sector Accounting
Standards Board (IPSASB)” de IFAC, (3) Otro marco de preparación y
presentación de información financiera aplicable (por ejemplo US GAAP).
A7. En algunos casos, los estados financieros serán preparados de acuerdo a un marco
de propósito específico. Por ejemplo, la ley o regulación puede recomendar el
marco de preparación y presentación de información financiera a ser utilizado en la
preparación de estados financieros para ciertos tipos de entidades. Tales estados
financieros se conocen como estados financieros de propósito específico. La
Sección AU 800, Consideraciones Especiales - Auditorías de Estados Financieros
Preparados de Acuerdo con Marcos de Propósito Específico, trata la aceptabilidad
(*)
Ver párrafos A5, A6 y A8 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y
Efectuar una Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
53
de los marcos de preparación y presentación de información financiera de propósito
específico.(4)
A8. Después que ha sido aceptado el trabajo de auditoría, el auditor puede encontrar
deficiencias en el marco de preparación y presentación de información financiera
aplicable que indican que el marco no es aceptable. Cuando el uso de tal marco no
esté recomendado por ley o por regulación, la Administración puede decidir adoptar
otro marco que sea aceptable. Cuando la Administración así lo hace, los términos
previamente acordados habrán cambiado y, de acuerdo con el párrafo 16 se requiere
que el auditor acuerde nuevos términos del trabajo de auditoría que reflejen el
cambio en el marco.
A9. Una auditoría de acuerdo con NAGAs es efectuada sobre la premisa que la
Administración ha reconocido y entiende que tiene las responsabilidades
presentadas en el párrafo 6(b).(5) El auditor puede ayudar en preparar un borrador de
los estados financieros, en todo o en parte, basado en información proporcionada al
auditor por la Administración durante el transcurso de la auditoría. Sin embargo, el
concepto de una auditoría independiente requiere que el rol del auditor no implique
asumir la responsabilidad de la Administración por la preparación y presentación
razonable de los estados financieros o asumir la responsabilidad por el respectivo
control interno de la entidad y que el auditor tiene una expectativa razonable de
obtener la información necesaria para la auditoría en la medida que la
Administración pueda proporcionarla u obtenerla. En consecuencia, la premisa es
fundamental al efectuar una auditoría independiente. Para evitar malentendidos, el
acuerdo se logra cuando la Administración reconoce y entiende que tiene tales
responsabilidades al formar parte del acuerdo y al documentar los términos del
trabajo de auditoría, tal como lo requieren los párrafos 9-10.
(4)
Ver párrafo 10 de Sección AU 800, Consideraciones Especiales - Auditorías de Estados Financieros
Preparados de Acuerdo con Marcos de Propósito Específico.
(5)
Ver párrafos 5 y A2 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
54
encargados del Gobierno Corporativo, tal como en un Comité de Auditoría, puede
tener asignada ciertas responsabilidades de supervisión.
A14. La Administración mantiene tal control interno como determine sea necesario para
permitir la preparación y la presentación razonable de estados financieros que estén
exentos de representaciones incorrectas significativas, ya sea debido a fraude o
error. El control interno, no importando cuán efectivo sea, solo puede proporcionar
a una entidad una seguridad razonable respecto a lograr los objetivos de preparación
y presentación de información financiera de la entidad, debido a las limitaciones
inherentes del control interno.
(6)
Ver párrafos 10-11 de la Sección AU 580, Representaciones Escritas.
(7)
Ver párrafo A34 de la Sección AU 580, Representaciones Escritas.
(8)
Ver párrafo 11 de la Sección AU 800, Consideraciones Especiales - Auditorías de Estados Financieros
Preparados de Acuerdo con Marcos de Propósito Específico.
55
A15. Una auditoría independiente efectuada de acuerdo con NAGAs no es un sustituto
para la mantención del control interno necesario para la preparación y presentación
razonable de estados financieros por la Administración. En consecuencia, se
requiere que el auditor obtenga el acuerdo de la Administración que reconoce y
entiende que tiene responsabilidad por el diseño, implementación y mantención del
control interno necesario para este propósito. Sin embargo, el acuerdo requerido por
el párrafo 6(b)(ii) no implica que el auditor encontrará que el control interno
mantenido por la Administración ha logrado su propósito y que no tendrá
deficiencias.
A17. Uno de los propósitos de acordar los términos del trabajo de auditoría es evitar
malentendidos respecto a las respectivas responsabilidades de la Administración y
del auditor. Por ejemplo, cuando el auditor o un tercero han ayudado en la
preparación de un borrador de los estados financieros, puede ser útil recordar a la
Administración que la preparación y la presentación razonable de los estados
financieros de acuerdo con el marco de preparación y presentación de información
financiera aplicable, continúa siendo de su responsabilidad.
A18. Las limitaciones al alcance pueden ser impuestas por la Administración o por las
circunstancias. Ejemplos de limitaciones al alcance que no impedirían al auditor
aceptar el trabajo, incluyen las siguientes:
(9)
Ver párrafo A51 y el Apéndice B de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y
Evaluar los Riesgos de Representaciones Incorrectas Significativas.
56
Una restricción impuesta por las circunstancias más allá del control de la
Administración.
A19. Los planes de beneficios al personal son un ejemplo de entidades que requieren ser
auditadas por ley o por regulación y abstenerse de opinar es aceptable de acuerdo
con la ley o regulación aplicable. Para tales entidades el auditor no está impedido de
aceptar ni requerido a aceptar el trabajo, sin considerar si la Administración impone
una limitación al alcance que se espera resulte en una abstención de opinión del
auditor sobre los estados financieros tomados como un todo.
Carta de contratación de auditoría u otra forma de acuerdo por escrito(10) (Ver párrafo
10)
A22. Tanto la Administración como el auditor tienen interés en documentar los términos
acordados para el trabajo de auditoría antes del inicio de ésta para evitar
malentendidos al respecto. Por ejemplo, reduce el riesgo que la Administración
pueda confiar inapropiadamente en el auditor para proteger a la Administración
contra ciertos riesgos o para efectuar ciertas funciones que son de responsabilidad
de la Administración.
A23. La forma y contenido de la carta de contratación de auditoría puede variar para cada
entidad. La información incluida en la carta de contratación de auditoría sobre las
(10)
En los párrafos que siguen, cualquier referencia a una carta de contratación de auditoría debe considerarse
como una referencia a una carta de contratación de auditoría u otra forma adecuada de acuerdo por escrito.
57
responsabilidades del auditor puede estar basada en la Sección AU 200, Objetivos
Generales del Auditor Independiente y Efectuar una Auditoría de Acuerdo con
Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.(11) El párrafo 6(b) de esta Sección
trata la descripción de las responsabilidades de la Administración. Además de
incluir los asuntos requeridos por el párrafo 10, una carta de contratación de
auditoría puede hacer referencia a, por ejemplo, lo siguiente:
A24. Cuando fuere pertinente, también se podrían plantear los siguientes puntos en la
carta de contratación de auditoría:
(11)
Ver párrafos 4-10 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
58
Acuerdos relacionados con la participación de auditores internos y otro
personal de la entidad.
A27. Un auditor puede efectuar una propuesta por un trabajo de auditoría antes de ser
autorizado para efectuar indagaciones al auditor predecesor. El auditor puede avisar
a la Administración en la propuesta o de otro modo que la aceptación del trabajo por
59
parte del auditor no puede ser definitiva hasta que las indagaciones hayan sido
efectuadas y las respuestas del auditor predecesor hayan sido evaluadas.
A28. Cuando más de un auditor estén considerando aceptar el trabajo, no se espera que el
auditor predecesor esté disponible para responder a indagaciones hasta que el
auditor ha sido seleccionado por la entidad y ha aceptado el trabajo, sujeto a la
evaluación de las comunicaciones con el auditor predecesor como se contempla en
el párrafo 12.
A29. Los requerimientos éticos y profesionales pertinentes guían las comunicaciones del
auditor con el auditor predecesor y con la Administración, como asimismo la
respuesta del auditor predecesor. Tales requerimientos contemplan que, excepto por
lo permitido en casos especiales, por los reglamentos de: (a) el Código de Ética del
Colegio de Contadores de Chile y (b) las Partes A y B del “Código de Ética para
Profesionales de la Contabilidad de la Federación Internacional de Contadores”
(Código de Ética de IFAC, versión 2015), un auditor está impedido de revelar
información confidencial obtenida en el transcurso de un trabajo a menos que la
Administración específicamente lo consienta. Tales requerimientos también
contemplan que tanto el auditor como el auditor predecesor tienen que mantener la
confidencialidad de la información que mutuamente hayan obtenido uno del otro.
Esta obligación es aplicable sin considerar si el auditor acepta el trabajo.
A30. De acuerdo con el Código de Ética del Colegio de Contadores de Chile y las Partes
A y B del “Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad de la Federación
Internacional de Contadores” (Código de Ética de IFAC, versión 2015), que
establecen que los miembros tienen una responsabilidad de cooperar con el otro, se
espera que el auditor predecesor conteste oportunamente las indagaciones del
auditor y, en la ausencia de circunstancias inusuales, en forma completa, a base de
los hechos conocidos. Si debido a circunstancias inusuales, tales como litigios
pendientes, o potenciales, procedimientos disciplinarios y otras circunstancias
inusuales, el auditor predecesor decide no responder completamente a las
indagaciones, se espera que el auditor predecesor indique claramente que la repuesta
es limitada.
A31. La comunicación con el auditor predecesor puede ser escrita o verbal. Los asuntos
sujetos a la indagación del auditor al auditor predecesor, pueden incluir lo siguiente:
60
Comunicaciones con la Administración y los encargados del Gobierno
Corporativo respecto a deficiencias significativas y debilidades importantes
en el control interno.
A32. Cuando la ley o regulación requieren que el auditor audite una entidad
gubernamental, las indagaciones al auditor predecesor para obtener información
respecto a si aceptar el trabajo pueden no ser pertinentes. Sin embargo, las
indagaciones al auditor predecesor pueden aún ser pertinentes para el propósito de
obtener información que es utilizada por el auditor al planificar y efectuar la
auditoría.(12)
A33. Los siguientes factores pueden hacer apropiado modificar los términos del trabajo
de auditoría:
A34. El auditor puede recordar a la Administración los términos del trabajo por escrito o
verbalmente. Un recordatorio escrito podría ser una carta confirmando que los
términos del trabajo anterior serán los aplicables al trabajo actual. Si el recordatorio
(12)
Ver Sección AU 510, Saldos de Apertura - En Trabajos de Auditoría Inicial, Incluyendo Trabajos de
Reauditorías, trata las responsabilidades del auditor relacionadas con los saldos de apertura al efectuar un
trabajo de auditoría inicial.
61
es verbal, la documentación de auditoría puede incluir con quién se efectuó la
reunión al respecto, cuándo y cuáles puntos significativos fueron tratados.
Solicitud para cambiar los términos del trabajo de auditoría (Ver párrafo 14)
A35. Una solicitud de la Administración para que el auditor cambie los términos del
trabajo de auditoría puede resultar de un cambio en circunstancias que afectan la
necesidad por el servicio, un malentendido respecto a la naturaleza de una auditoría
como fue solicitada originalmente, o una restricción sobre el alcance del trabajo de
auditoría, ya sea impuesta por la Administración o causada por otras circunstancias.
Como lo requiere el párrafo 14, el auditor considera la justificación dada por la
solicitud, particularmente las implicancias de una restricción al alcance del trabajo
de auditoría.
Solicitud para cambiar a una revisión u otro servicio (Ver párrafo 15)
A39. Si el auditor concluye que existe una justificación razonable para cambiar el trabajo
de auditoría a uno de revisión u otro servicio, el trabajo de auditoría efectuado a la
fecha del cambio puede ser pertinente al trabajo cambiado. Sin embargo, el trabajo
requerido de ser efectuado y el informe a emitir serían aquellos apropiados para el
trabajo modificado. Con el objeto de evitar confundir al lector, el informe sobre el
otro servicio no incluiría referencia a lo siguiente:
El informe del auditor está recomendado por ley o regulación (Ver párrafo 18)
A40. Las NAGAs requieren que el auditor no indique cumplimiento con NAGAs a
menos que el auditor ha cumplido con todas las Secciones de auditoría pertinentes a
la auditoría.(13) Si la ley o la regulación requieren que el auditor utilice una
presentación, formato o redacción en el informe del auditor específico, la Sección
AU 800, Consideraciones Especiales - Auditorías de Estados Financieros
Preparados de Acuerdo con Marcos de Propósito Específico, requiere que el
informe del auditor se refiera a NAGAs sólo si el informe del auditor incluye los
elementos mínimos para informar de la Sección AU 800, Consideraciones
Especiales - Auditorías de Estados Financieros Preparados de Acuerdo con
Marcos de Propósito Específico.(14) De acuerdo con la Sección AU 800,
Consideraciones Especiales - Auditorías de Estados Financieros Preparados de
Acuerdo con Marcos de Propósito Específico, si la presentación, formato o
redacción del informe del auditor no es aceptable o resultaría que un auditor haga
una declaración que el auditor no tiene ninguna base para efectuar, se requiere que
el auditor redacte nuevamente el formato de informe recomendado o adjuntar un
informe separado apropiadamente redactado.(15) Cuando el auditor concluye que
redactar nuevamente el formato recomendado para que esté de acuerdo con NAGAs
o adjuntando un informe separado no sería permitido, el auditor puede considerar
incluir una declaración en el informe del auditor indicando que la auditoría no se
efectúo de acuerdo con NAGAs. Sin embargo, se alienta al auditor que aplique
NAGAs, incluyendo las Secciones de auditoría que tratan el informe del auditor, en
la medida que fuere posible, a pesar de que no se permite que el auditor se refiera a
que la auditoría ha sido efectuada de acuerdo con NAGAs.
(13)
Ver párrafo 22 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
(14)
Ver párrafo 22 de la Sección AU 800, Consideraciones Especiales - Auditorías de Estados Financieros
Preparados de Acuerdo con Marcos de Propósito Específico.
(15)
Ver párrafo 23 de la Sección AU 800, Consideraciones Especiales - Auditorías de Estados Financieros
Preparados de Acuerdo con Marcos de Propósito Específico.
63
A42.
***
Ustedes(2) nos han solicitado que efectuemos una auditoría de los estados financieros de la
Compañía ABC, que incluyen el estado de situación financiera al 31 de diciembre de 20XX
y los correspondientes estado integral de resultados, de cambios en el patrimonio y de
flujos de efectivo por el año terminado en esa fecha y las correspondientes notas a los
estados financieros. Tenemos el agrado de confirmar nuestra aceptación y nuestro
entendimiento de este trabajo de auditoría mediante esta carta. Nuestra auditoría será
efectuada con el objetivo de expresar nuestra opinión sobre los estados financieros.
(1)
Los destinatarios y referencias en la carta serían los que sean apropiados en las circunstancias del trabajo,
incluyendo la jurisdicción pertinente. Es importante hacer referencia a las personas apropiadas. Ver párrafo
A20.
A través de esta carta, las referencias a “usted, nosotros, Administración, los encargados del Gobierno
(2)
64
significativas efectuadas por la Administración, como, asimismo, evaluar la presentación
general de los estados financieros.
Debido a las limitaciones inherentes de una auditoría, junto con las limitaciones inherentes
del control interno, existe un riesgo inevitable que algunas representaciones incorrectas
significativas puedan no ser detectadas, aún cuando la auditoría sea correctamente
planificada y efectuada de acuerdo con NAGAs.
Nuestra auditoría será efectuada sobre la base que (la Administración y, donde fuere
apropiado, los encargados del Gobierno Corporativo)(3) reconocen y entienden que ellos
tienen:
(3)
Utilizar terminología apropiada a las circunstancias.
65
iii. Acceso sin restricciones a las personas dentro de la entidad, respecto de
quienes, nosotros determinemos sea necesario tengan acceso para obtener
evidencia de auditoría.
(Insertar otra información, tal como acuerdos por honorarios, facturaciones y otros
términos específicos, como fuere apropiado)
(Informes)
(Insertar referencia apropiada a la forma y contenido esperado del informe del auditor,
ejemplo a continuación:)
Por favor firmar y devolver la copia adjunta de esta carta para indicar su reconocimiento y
su acuerdo con las disposiciones para la realización de nuestra auditoría de los estados
financieros de Compañía ABC, incluyendo cada una de nuestras respectivas
responsabilidades.
XYZ y Cía.
…………………………………………………………………..
(Firmado)
(Nombre y cargo)
(Fecha)
66
SECCIÓN AU 220
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección 1−2
Sistemas de control de calidad y rol de los equipos de trabajo 3−6
Fecha de vigencia 7
Objetivo 8
Definiciones 9
Requerimientos
Responsabilidades del ejecutivo principal por la calidad de las auditorías 10
Requerimientos éticos pertinentes 11−13
Aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y en los trabajos
de auditoría 14−15
Designación de los equipos de trabajo 16
Desempeño del trabajo 17-23
Monitoreo 24
Documentación 25-26
67
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SECCIÓN AU 220
Introducción
Alcance de esta Sección
1. Esta Sección trata las responsabilidades específicas del auditor relacionadas con los
procedimientos de control de calidad en una auditoría de estados financieros.
También considera, cuando fuere aplicable, las responsabilidades del revisor de
control de calidad del trabajo. Esta Sección también se aplica, cuando fuere
necesario, a otros trabajos efectuados de acuerdo con normas de auditoría
generalmente aceptadas (NAGAs) (por ejemplo, una revisión de información
financiera intermedia efectuada de acuerdo con la Sección AU 930, Revisión de
Información Financiera Intermedia). Esta Sección es para ser leída conjuntamente
con los requerimientos éticos pertinentes: (a) Código de Ética del Colegio de
Contadores de Chile y (b) las Partes A y B del “Código de Ética para Profesionales
de la Contabilidad de la Federación Internacional de Contadores” (Código de
Ética de IFAC, versión 2015). junto con requerimientos específicos de leyes y de
organismos reguladores que pudieran ser más restrictivos.
2. Aunque las Normas de Control de Calidad (NCC) no son aplicables a los auditores
que pertenezcan a organizaciones gubernamentales, esta Sección es aplicable a los
auditores que pertenezcan a organizaciones gubernamentales y que realizan
auditorías de estados financieros de acuerdo con NAGAs.(1)
(1)
Ver párrafo 2 de la Norma de Control de Calidad (NCC), El Sistema de Control de Calidad de una Firma.
(2)
Ver párrafo 12 de la Norma de Control de Calidad (NCC), El Sistema de Control de Calidad de una Firma.
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4. Dentro del contexto del sistema de control de calidad de la firma, los equipos de
trabajo tienen la responsabilidad de implementar procedimientos de control de
calidad que sean aplicables al trabajo de auditoría y de proporcionar a la firma la
información pertinente para permitir el funcionamiento de esa parte del sistema de
control de calidad de la firma relacionada con la independencia.
6. El socio a cargo del trabajo puede utilizar la asistencia de otros miembros del
equipo de trabajo u otro personal dentro de la firma para cumplir con los
requerimientos de esta Sección. Los requerimientos impuestos por esta Sección
sobre los socios a cargo de los trabajos no relevan a otros miembros del equipo de
trabajo de ninguna de sus responsabilidades profesionales.
Fecha de vigencia
7. Esta Sección tiene vigencia para auditorías de estados financieros por los períodos
terminados el o con posterioridad al 31 de diciembre de 2017.
Objetivo
8. El objetivo del auditor(3) es implementar procedimientos de control de calidad a
nivel del trabajo que proporcionen al auditor una razonable seguridad que:
Definiciones
9. Para los propósitos de las NAGA´s, los siguientes términos tienen los significados
que a continuación se asignan:
(3)
Ver párrafo 14 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
(4)
Socio a cargo del trabajo, socio y firma debieran ser entendidos, cuando fuere pertinente, como
refiriéndose a sus equivalentes en el sector gubernamental.
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la apropiada autoridad reconocida por un organismo profesional o por un
organismo regulador.
Equipo de trabajo. Son todos los socios y personal de la firma que efectúan
el trabajo y cualquier persona contratada por la firma o por una firma
asociada a una red quienes efectúan procedimientos de auditoría en el
trabajo. Esto excluye a un especialista externo contratado por la firma de
auditoría o por una firma asociada a una red.(5)
Firma. Son los auditores que actúan como persona natural o como persona
jurídica.
Firma asociada a una red. Una firma u otra entidad que forma parte de una
red tal como se define en el Código de Ética de IFAC.
(5)
Ver párrafo 6 de la Sección AU 620, Utilizar el Trabajo de un Especialista del Auditor.
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Socio. La persona con autoridad para comprometer a la firma por el
desempeño de un trabajo de servicios profesionales. Para propósitos de esta
definición, socio puede incluir a un empleado con esta autoridad quien no ha
asumido los riesgos y beneficios de propiedad de la firma. Las firmas
pueden utilizar diferentes denominaciones para referirse a las personas con
esta autoridad.
Requerimientos
Responsabilidades del ejecutivo principal por la calidad de las auditorías
10. El socio a cargo del trabajo debiera ser responsable por la calidad general de cada
trabajo de auditoría al cual éste sea asignado. Al cumplir con esta responsabilidad,
el socio a cargo del trabajo puede delegar la realización de ciertos procedimientos a,
y utilizar el trabajo de, otros miembros del equipo de trabajo y puede confiar en el
sistema de control de calidad de la firma. (Ver párrafo A3)
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Requerimientos éticos pertinentes
11. Durante todo el desarrollo de un trabajo de auditoría, el socio a cargo del trabajo y
otros miembros del equipo de trabajo debieran mantenerse alerta, para evidencias de
incumplimiento de los requerimientos éticos pertinentes por parte de los miembros
del equipo de trabajo. (Ver párrafo A4)
12. Si existen asuntos que llegan a conocimiento del socio a cargo del trabajo a través
del sistema de control de calidad de la firma o por otro medio, que indican que
miembros del equipo de trabajo no han cumplido con los requerimientos éticos
pertinentes, el socio a cargo del trabajo, en consulta con otros apropiados en la
firma, debiera determinar la acción apropiada a seguir.
Independencia
13. El socio a cargo del trabajo debiera concluir sobre el cumplimiento con los
requerimientos de independencia aplicables al trabajo de auditoría. Al hacerlo, el
socio a cargo del trabajo debiera:
14. El socio a cargo del trabajo debiera satisfacerse que se han seguido los
procedimientos apropiados relacionados con la aceptación y continuidad de las
relaciones con los clientes y en los trabajos de auditoría y debiera determinar que las
conclusiones al respecto sean apropiadas. (Ver párrafos A7-A8 )
15. Si el socio a cargo del trabajo obtiene información que hubiera resultado en que la
firma no aceptara el trabajo de auditoría, si ésta hubiere estado disponible con
anterioridad, el socio a cargo del trabajo debiera comunicar inmediatamente esa
información a la firma, para que la firma y él como socio a cargo del trabajo puedan
tomar la acción necesaria. (Ver párrafo A8)
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Designación de los equipos de trabajo
16. El socio a cargo del trabajo debiera satisfacerse que el equipo de trabajo y cualquier
especialista externo contratado por el auditor, conjuntamente tengan la apropiada
competencia y capacidad para:
17. El socio a cargo del trabajo debiera hacerse responsable por lo siguiente:
Revisiones
18. El socio a cargo del trabajo debiera hacerse responsable por las revisiones que se
están efectuando de acuerdo con las políticas y procedimientos de revisión de la
firma. (Ver párrafos A15-A16 y A19)
19. En, o antes de, la fecha del informe del auditor, el socio a cargo del trabajo debiera,
mediante una revisión de la documentación de auditoría y una reunión de análisis
con el equipo de trabajo, satisfacerse que se ha obtenido suficiente y apropiada
evidencia de auditoría para respaldar las conclusiones resultantes y para que sea
emitido el informe del auditor. (Ver párrafos A17-A19)
Consultas
b. Estar satisfecho que los miembros del equipo de trabajo han efectuado
consultas apropiadas durante el desarrollo del trabajo, tanto dentro del
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equipo de trabajo, así como entre el equipo de trabajo y otros a un nivel
apropiado dentro o fuera de la firma;
21. Para aquellos trabajos de auditoría, si los hubieren, para los cuales la firma ha
determinado que un control de calidad de un trabajo es requerido, el socio a cargo
del trabajo debiera:
c. No emitir el informe del auditor hasta que se termine la revisión del control
de calidad del trabajo. (Ver párrafos A23-A25)
22. El revisor de control de calidad para el trabajo debiera efectuar una evaluación
objetiva de los juicios significativos hechos por el equipo de trabajo y de las
conclusiones resultantes para preparar el informe del auditor. Esta evaluación
debiera incluir:
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Diferencias de opinión
23. Si surgen diferencias de opinión dentro del equipo de trabajo, con aquellos
consultados o, cuando fuera aplicable, entre el socio a cargo del trabajo y el revisor
de control de calidad para el trabajo, el equipo de trabajo debiera seguir las políticas
y procedimientos de la firma para resolver diferencias de opinión.
Monitoreo
Documentación
(6)
Ver párrafos 8-12 y A8 de la Sección AU 230, Documentación de Auditoría.
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c. Que no tiene conocimiento de cualquier asunto sin resolver que podrían
hacerlo considerar que no fueron apropiados los juicios efectuados por el
equipo de trabajo y las conclusiones alcanzadas.
***
Recursos humanos.
Monitoreo.
A2. A menos que la información proporcionada por la firma u otras partes sugiera lo
contrario, el equipo de trabajo puede confiar en el sistema de control de calidad de
la firma en relación con, por ejemplo:
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Adherencia a los requerimientos legales y regulatorios aplicables mediante el
proceso de monitoreo.
Responsabilidades del ejecutivo principal por la calidad en las auditorías (Ver párrafo
10)
A3. Las acciones del socio a cargo del trabajo y las comunicaciones con los otros
miembros del equipo de trabajo, demuestran la responsabilidad general de la calidad
en cada trabajo de auditoría cuando ellas enfatizan:
iv. La capacidad del equipo de trabajo de plantear sus dudas sin el temor
de represalias, y;
Responsabilidades.
El Interés Público.
Integridad.
Objetividad e Independencia
Este párrafo hace referencia a las Partes A y B del “Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad
(*)
78
Debido Cuidado.
(7)
Ver párrafo 27 de la Norma de Control de Calidad (NCC), El Sistema de Control de Calidad de una
Firma.
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Si la firma y el equipo de trabajo pueden cumplir con los requerimientos
éticos pertinentes.
A8. Para algunas entidades gubernamentales, los auditores pueden ser contratados de
acuerdo con ley o regulaciones y el auditor no puede estar autorizado para declinar
o retirarse del trabajo. En consecuencia, algunos requerimientos y consideraciones
relacionados con la aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y
trabajos de auditoría presentados en los párrafos 14-15 y A7 pueden no ser
pertinentes. A pesar de ello, la información obtenida como resultado del proceso
descrito, puede ser valiosa para los auditores cuando planifican la auditoría,
efectúan evaluaciones de riesgo y llevar a cabo sus responsabilidades de informar al
respecto.
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Entiende las políticas y procedimientos de control de calidad de la firma.
A12. La dirección del equipo de trabajo involucra informar a los miembros del equipo
sobre asuntos, tales como los siguientes:
(8)
Ver párrafos 16-17 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
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El enfoque detallado en el desempeño del trabajo.
Reuniones de análisis entre los miembros del equipo de trabajo permite que aquellos
planteen preguntas, para que se produzca una comunicación apropiada dentro del
equipo de trabajo.
A13. Un apropiado trabajo en equipo y entrenamiento ayudan a los miembros del equipo
de trabajo a entender claramente los objetivos del trabajo asignado.
Revisiones
(9)
Ver párrafo 36 de la Norma de Control de Calidad (NCC), El Sistema de Control de Calidad de una Firma.
82
Han tenido lugar las consultas apropiadas y conclusiones resultantes han
sido documentadas e implementadas
La revisión del socio a cargo del trabajo efectuado (Ver párrafo 19)
A17. Revisiones oportunas por el socio a cargo del trabajo, en etapas apropiadas durante
éste, permiten que hallazgos y temas significativos sean resueltos oportunamente a
satisfacción del socio a cargo del trabajo en o antes de la fecha del informe del
auditor, para lo siguiente:
Riesgos significativos.
A18. Un socio a cargo del trabajo que asume su rol durante el trabajo, puede aplicar los
procedimientos de revisión descritos en el párrafo A17, para revisar el trabajo
efectuado hasta la fecha del cambio de socio, con el objeto de asumir las
responsabilidades de un socio a cargo del trabajo.
(10)
Ver párrafo 9(c) de la Sección AU 230, Documentación de Auditoría.
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trabajo de ese miembro del equipo de trabajo es el mismo que para cualquier otro
miembro del equipo de trabajo y puede incluir asuntos, tales como los siguientes:
A21. Se pueden lograr consultas efectivas sobre asuntos técnicos, éticos y otros
significativos dentro de la firma o cuando fuere aplicable, externas a ésta, cuando
las personas consultadas:
A22. El equipo de trabajo puede consultar fuera de la firma (por ejemplo, cuando la firma
no cuenta con recursos internos apropiados). El equipo de trabajo puede
beneficiarse de los servicios de consultoría proporcionados por otras firmas,
organismos profesionales y reguladores, o entidades de tipo comercial que
proporcionan servicios de control de calidad.
Finalización de la revisión de control de calidad antes de emitir el informe del auditor (Ver
párrafo 21c)
A23. Efectuar la revisión de control de calidad del trabajo en forma oportuna en etapas
apropiadas durante el trabajo permite que hallazgos o temas importantes, sean
resueltos a la brevedad, a satisfacción del revisor de control de calidad del trabajo.
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completada después de la fecha de emisión del informe del auditor como parte de la
preparación del archivo final de auditoría. La Sección AU 230, Documentación de
Auditoría establece los requerimientos y proporciona guías al respecto.(11)
A25. Cuando la revisión de control de calidad del trabajo se completa después de la fecha
del informe del auditor e identifica instancias donde procedimientos adicionales o
evidencia adicional son(es) necesarios(a), la fecha del informe es cambiada a la
fecha de cuando los procedimientos adicionales han sido satisfactoriamente
completados o la evidencia adicional ha sido obtenida de acuerdo con la Sección
AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros.
A26. Estando alerta a cambios en las circunstancias, el socio a cargo del trabajo es capaz
de identificar situaciones en que una revisión de control de calidad del trabajo es
necesaria, aún cuando al inicio del trabajo, tal revisión no fue requerida.
A27. El alcance de la revisión de control de calidad del trabajo puede depender, entre
otras cosas, de la complejidad del trabajo de auditoría y del riesgo que el informe
del auditor no sea apropiado en las circunstancias. El hecho de efectuar una revisión
de control de calidad de un trabajo no reduce las responsabilidades del socio a cargo
del trabajo por el trabajo de auditoría y su desempeño.
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A29. El revisor de control de calidad, puede también considerar lo siguiente:
Consideraciones específicas para entidades más pequeñas, menos complejas (Ver párrafos
21-22)
A30. Se requiere de una revisión de control de calidad, para los trabajos de auditoría que
cumplen con los criterios establecidos por la firma para someter trabajos a una
revisión de control de calidad. En algunos casos, ninguno de los trabajos de
auditoría de la firma puede cumplir con los criterios que los someterían a tal
revisión.
A31. Un auditor contratado por los estatutos (por ejemplo, un auditor o contralor general
u otra persona adecuadamente calificada dentro de la organización de auditoría
contratada a nombre de éste), puede actuar en un rol equivalente al de un socio a
cargo del trabajo, con responsabilidad general por las auditorías gubernamentales.
En tales circunstancias, cuando fuere aplicable, la selección del revisor de control de
calidad para el trabajo, incluye considerar la necesidad de independencia de la
entidad auditada y la capacidad del revisor de control de calidad para el trabajo de
proporcionar una evaluación objetiva.
(12)
Ver párrafo 52 de la Norma de Control de Calidad (NCC), El Sistema de Control de Calidad de una
Firma.
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A33. Al considerar las deficiencias que puedan afectar al trabajo de auditoría, el socio a
cargo del trabajo puede tomar en consideración las medidas que la firma tomó para
corregir la situación, las cuales el socio a cargo del trabajo considera suficientes
dentro del contexto de esa auditoría.
(13)
Ver párrafo A9 de la Sección AU 230, Documentación de Auditoría.
87
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SECCIÓN AU 230
DOCUMENTACIÓN DE AUDITORÍA
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección 1
Naturaleza y propósito de la documentación de auditoría 2-3
Fecha de vigencia 4
Objetivo 5
Definiciones 6
Requerimientos
Preparación oportuna de la documentación de auditoría 7
Documentación de los procedimientos de auditoría efectuados y de la
evidencia de auditoría obtenida 8-14
Armado y custodia del archivo definitivo de auditoría 15-19
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90
SECCIÓN AU 230
DOCUMENTACIÓN DE AUDITORÍA
Introducción
Alcance de esta Sección
a. Evidencia de la base del auditor para una conclusión del logro de los
objetivos generales del auditor,(1) y;
(1)
Ver párrafo 12 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
(2)
Ver párrafos 17-19 de la Sección AU 220, Control de Calidad para Trabajos Efectuados de acuerdo con
Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
91
● Permitir al equipo de trabajo demostrar que está en condiciones de rendir
cuenta por su trabajo mediante la documentación de los procedimientos
efectuados, la evidencia de auditoría examinada y las conclusiones
alcanzadas.
Fecha de vigencia
4. Esta Sección tiene vigencia para auditorías de estados financieros por los períodos
terminados el o con posterioridad al 31 de diciembre de 2017.
Objetivo
5. El objetivo del auditor es preparar documentación que proporcione:
Definiciones
6. Para los propósitos de NAGAs, los siguientes términos tienen los significados que
les han sido atribuidos como sigue:
92
Archivo de auditoría. Uno o más carpetas u otros medios de almacenamiento, en
forma física o electrónica, conteniendo los registros que constituyen la
documentación de auditoría para un trabajo específico.
Auditor experimentado. Una persona (ya sea interna o externa a la firma) quién
tiene experiencia práctica en auditoría y un conocimiento razonable de: (Ver párrafo
A1)
Requerimientos
Preparación oportuna de la documentación de auditoría
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b. Los resultados de los procedimientos de auditoría efectuados y la evidencia
de auditoría obtenida, y;
11. El auditor debiera documentar las reuniones de análisis para discutir los hallazgos o
temas significativos con la Administración, los encargados del Gobierno
Corporativo y otros, incluyendo la naturaleza de los hallazgos y temas significativos
discutidos y cuándo y con quién se celebraron las reuniones de análisis. (Ver párrafo
A16)
(3)
Ver párrafo 26 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
94
Asuntos que surgen con posterioridad a la fecha del informe del auditor
(*)
En el caso de las empresas de auditoría externa, inscritas en el Registro de Empresas de Auditoría Externa
(REAE) de la SVS. El Artículo 248 de la Ley de Mercado de Valores (Ley Nº 18.045, que incorpora
modificaciones de Ley N° 20.382, Gobiernos Corporativos, publicada en el Diario Oficial del día 20 de
octubre de 2009). Indica textualmente, lo siguiente:
“La empresa de auditoría externa deberá mantener, por a lo menos seis años contados desde la
fecha de la emisión de tales opiniones, certificaciones, informes o dictámenes, todos los antecedentes
que le sirvieron de base para su elaboración. La Superintendencia, mediante una norma de carácter
general, podrá establecer medios y condiciones de archivo y custodia de tales antecedentes. En
ningún caso podrán destruirse los documentos que digan relación directa o indirecta con alguna
controversia o litigio pendiente.”
95
finalización de la documentación, el auditor debiera, sin perjuicio de la naturaleza
de las modificaciones o adiciones, documentar: (Ver párrafo A28)
***
Auditor experimentado
A2. En muchos casos, la fecha de emisión del informe será la fecha en la cual el auditor
entrega el informe de auditoría a la entidad. Cuando existan demoras al emitir el
informe, puede llegar a conocimiento del auditor un hecho que, de haberlo conocido
el auditor a la fecha del informe del auditor, podría haber causado que el auditor
modificará su informe. La Sección AU 560, Hechos Posteriores y Hechos
Descubiertos con Posterioridad, trata las responsabilidades del auditor en tales
circunstancias, y el párrafo 14, trata los requerimientos de documentación en las
inusuales circunstancias cuando el auditor efectúa procedimientos de auditoría
adicionales o nuevos, o determina nuevas conclusiones con posterioridad a la fecha
del informe del auditor.
96
Documentación de los procedimientos de auditoría efectuados y de la evidencia de
auditoría obtenida
Planificación de auditoría(5)
Análisis
(4)
Ver párrafo A58 de la NCC, Norma de Control de Calidad (NCC), El Sistema de Control de Calidad de
una Firma.
(5)
Ver párrafos 7-11 de la Sección AU 300, Planificar una Auditoría.
97
Resúmenes de hallazgos o temas significativos
A7. Por sí mismas, explicaciones verbales por parte del auditor no representan un
adecuado respaldo para el trabajo que efectuó el auditor o para las conclusiones
alcanzadas por el auditor, pero pueden ser utilizadas para explicar o clarificar
información incluida en la documentación de auditoría.
98
con la Administración o, cuando fuese apropiado, con los encargados del
Gobierno Corporativo.
El informe del auditor que contiene una opinión con salvedades apropiada,
demuestra que el auditor ha cumplido con el requerimiento de expresar una
opinión con salvedades en las circunstancias, de acuerdo con NAGAs.
(6)
Ver párrafo 33 de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos
de Representaciones Incorrectas Significativas.
99
Temas que dan origen a riesgos significativos (como se definen en la
Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los
Riesgos de Representaciones Incorrectas Significativas).(7)
A12. Algunos ejemplos de las circunstancias en las cuales, de acuerdo con el párrafo 8, es
apropiado preparar documentación de auditoría relacionada con el uso del juicio
profesional, cuando los hallazgos, temas y juicios sean significativos incluyen los
siguientes:
(7)
Ver párrafos 28-30 de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los
Riesgos de Representaciones Incorrectas Significativas.
(8)
Ver Sección AU 450, Evaluación de Representaciones Incorrectas Identificadas Durante la Auditoría.
100
La base para las conclusiones del auditor sobre la autenticidad de un
documento cuando una investigación posterior (tal como efectuar el uso
apropiado de un especialista o de los procedimientos de confirmación), se
efectúa en respuesta a condiciones identificadas durante la auditoría y que
hicieron que el auditor considere que el documento pueda no ser auténtico.
A13. El auditor puede considerar útil preparar y mantener un resumen como parte de la
documentación de auditoría (conocido a veces como el memorándum de
finalización) que describe los hallazgos y temas significativos identificados durante
la auditoría y como fueron tratados, o que incluye referencias cruzadas a otra
documentación de auditoría pertinente que proporciona tal información. Tal tipo de
resumen puede facilitar revisiones e inspecciones efectivas y eficientes de la
documentación de auditoría, particularmente en auditorías grandes y complejas.
Además, la preparación de tal tipo de resumen puede asistir al auditor en su
consideración de hallazgos y temas significativos. También puede ayudar al auditor
a considerar si, en vista de los procedimientos de auditoría efectuados y las
conclusiones alcanzadas, existe algún objetivo individual de la Sección de auditoría
que sea aplicable, la cual el auditor no pueda lograr y que le impediría alcanzar los
objetivos generales de la auditoría.
101
de septiembre, comenzando con el informe número 12345 y seleccionando
cada 125 avo informe).
A15. La Sección AU 220, Control de Calidad para Trabajos Efectuados de acuerdo con
Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas, requiere que el auditor revise el
trabajo de auditoría realizado a través de la revisión de la documentación de
auditoría.(9) El requerimiento de documentar quién revisó el trabajo de auditoría
efectuado y el alcance de esa revisión, de acuerdo con las políticas y procedimientos
de la firma que tratan sobre estas responsabilidades de revisión, no implica la
necesidad que cada papel de trabajo específico incluya evidencia de revisión. Sin
embargo, el requerimiento significa documentar cuál trabajo de auditoría fue
revisado, quién lo revisó y cuándo fue revisado.
Documentación de las reuniones de análisis de los hallazgos y/o temas significativos con la
Administración, los encargados del Gobierno Corporativo y otros (Ver párrafo 11)
Documentación de cómo han sido tratadas las faltas de consecuencia (Ver párrafo 12)
(9)
Ver párrafo 19 de la Sección AU 220, Control de Calidad para Trabajos Efectuados de acuerdo con
Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
102
Consideraciones específicas a entidades más pequeñas, menos complejas (Ver párrafo 8)
A19. La documentación de auditoría para la auditoría de una entidad más pequeña, menos
compleja es generalmente menos extensa que para la auditoría de una entidad más
grande, más compleja. Además, en el caso de una auditoría en que el socio a cargo
del trabajo efectúa todo el trabajo de auditoría, la documentación no incluirá asuntos
que podrían tener que ser documentados solamente para informar o dar
instrucciones a los miembros de un equipo de trabajo, o para proporcionar evidencia
de una revisión por otros miembros del equipo (por ejemplo, no habrá ningún
asunto para documentar relacionado con reuniones de análisis del equipo o de
supervisión). Sin embargo, el socio a cargo del trabajo cumple con el primordial
requerimiento del párrafo 8 esto es, el de preparar la documentación de auditoría
que pueda ser entendida por un auditor experimentado, ya que la documentación de
auditoría puede estar sujeta a revisión por partes externas con propósitos
regulatorios u otros.
A21. Los requerimientos de las NAGAs están diseñados para permitir al auditor alcanzar
los objetivos especificados en las NAGAs y, por lo tanto, los objetivos generales del
auditor. En consecuencia, a no ser por circunstancias inusuales, las NAGAs
requieren el cumplimiento de cada requerimiento que sea pertinente en las
circunstancias de la auditoría.
(10)
Ver párrafo 24 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
103
obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría y no existe tal
situación).
Asuntos que surgen con posterioridad a la fecha del informe del auditor (Ver párrafo 14)
Cuando, con posterioridad a la fecha del informe del auditor, éste toma
conocimiento de hechos que existían a esa fecha que, de haberse conocido
en esa fecha, podrían haber resultado en la modificación de los estados
financieros o que el auditor modificara la opinión en su informe.(11)
A25. Ciertos asuntos, tales como la independencia del auditor y entrenamiento del
personal, que no están orientados a un determinado trabajo, pueden ser
documentados, ya sea centralmente dentro de una firma o en la documentación de
auditoría para un trabajo de auditoría.
A26. La finalización del armado del archivo de auditoría definitivo con posterioridad a la
fecha del informe del auditor es un proceso administrativo que no involucra efectuar
procedimientos de auditoría nuevos o determinar nuevas conclusiones. Sin embargo,
pueden efectuarse cambios a la documentación de auditoría durante el proceso final
de recopilación si estos cambios son de naturaleza administrativa. Ejemplos de tales
cambios incluyen:
(11)
Ver párrafos 12 y 15 de la Sección AU 560, Hechos Posteriores y Hechos Descubiertos con
Posterioridad.
(12)
Ver párrafo 7 de la Sección AU 585, Consideración de Procedimientos Omitidos después de la Fecha de
Emisión del Informe.
104
Eliminar o desechar información reemplazada.
(13)
Ver párrafo 50 de la NCC, Norma de Control de Calidad (NCC), El Sistema de Control de Calidad de una
Firma.
105
A30.
106
n. Párrafo 22 de la Sección AU 540, Auditar Estimaciones Contables,
Incluyendo Estimaciones de Contabilizaciones al Valor Justo y Revelaciones
Relacionadas.
107
108
SECCIÓN AU 240
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección 1
Características del fraude 2-3
Responsabilidad por la prevención y detección de fraude 4-8
Fecha de vigencia 9
Objetivos 10
Definiciones 11
Requerimientos
Escepticismo profesional 12-14
Reuniones de análisis entre los miembros del equipo de trabajo 15
Procedimientos de evaluación de riesgos y actividades relacionadas 16-24
Identificación y evaluación de los riesgos de representaciones incorrectas
significativas debido a fraude 25-27
Respuestas a los riesgos evaluados de representaciones incorrectas
significativas debido a fraude 28-33
Evaluación de la evidencia de auditoría 34-37
Incapacidad del auditor para continuar el trabajo 38
Comunicaciones con la Administración y con los encargados del Gobierno
Corporativo 39-41
Comunicaciones con organismos reguladores y con autoridades competentes 42
Documentación 43-46
109
Apéndice A: Ejemplos de factores de riesgo de fraude A75
Apéndice B: Ejemplos de posibles procedimientos de auditoría para tratar
los riesgos evaluados de representaciones incorrectas significativas
debido a fraude A76
Apéndice C: Ejemplos de circunstancias que indican la posibilidad de
Fraude A77
110
SECCIÓN AU 240
Introducción
Alcance de esta Sección
1. Esta Sección trata las responsabilidades del auditor en relación con el fraude en una
auditoría de estados financieros. Específicamente, explica cómo la Sección AU 315,
Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos de
Representaciones Incorrectas Significativas y la Sección AU 330, Efectuar
Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos Evaluados y Evaluar la
Evidencia de Auditoría Obtenida, serán aplicadas respecto a los riesgos de
representaciones incorrectas significativas debido a fraude.
2. Las representaciones incorrectas en los estados financieros pueden surgir ya sea por
fraude o por error. El factor que distingue entre un fraude y un error es si la acción
subyacente que resulta en una representación incorrecta de los estados financieros
es intencional o no intencional.
3. Aunque fraude es un concepto legal amplio, para los efectos de normas de auditoría
generalmente aceptadas (NAGAs), el auditor primordialmente está preocupado con
un fraude que resulta en una representación incorrecta significativa en los estados
financieros. Dos tipos de representaciones incorrectas intencionales son adicionales
para el auditor: (a) representaciones incorrectas que, del proceso de preparación y
presentación de información financiera de la entidad, resultan en información
financiera fraudulenta y (b) representaciones incorrectas resultantes de la
apropiación indebida de activos. Aún cuando el auditor pueda sospechar o, en casos
poco frecuentes, identificar la ocurrencia de un fraude, el auditor no efectúa
determinaciones legales respecto a si un fraude ha ocurrido realmente. (Ver párrafos
A1-A8)
111
con la activa supervisión por los encargados del Gobierno Corporativo. La
supervisión por los encargados del Gobierno Corporativo incluye considerar el
potencial para hacer caso omiso de los controles u otra influencia inapropiada sobre
el proceso de preparación y presentación de información financiera, tales como los
esfuerzos de la Administración para manejar las utilidades con el objeto de
influenciar las percepciones de los usuarios de los estados financieros respecto del
desempeño y rentabilidad de la entidad.
5. Un auditor que efectúa una auditoría de acuerdo con NAGAs es responsable por
obtener una seguridad razonable que los estados financieros en su conjunto están
exentos de representaciones incorrectas significativas, causadas ya sea por fraude o
por error. Debido a las limitaciones inherentes de una auditoría, existe un riesgo
inevitable que algunas representaciones incorrectas significativas de los estados
financieros pueden no ser detectadas, aunque la auditoría esté apropiadamente
planificada y efectuada de acuerdo con las NAGAs.(1)
(1)
Ver párrafos A55-A56 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar
una Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
(2)
Ver párrafo A55 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
112
7. Además, el riesgo que el auditor no detecte una representación incorrecta
significativa resultante de un fraude cometido por la Administración es mayor que
la de un fraude cometido por un empleado, debido a que la Administración
frecuentemente está en una situación para manipular directa o indirectamente los
registros contables, presentar información financiera fraudulenta o hacer caso omiso
de los procedimientos de control diseñados para prevenir fraudes similares por otros
empleados.
Fecha de vigencia
9. Esta Sección tiene vigencia para auditorías de estados financieros por los períodos
terminados el o con posterioridad al 31 de diciembre de 2017.
Objetivos
10. Los objetivos del auditor son:
Definiciones
11. Para los propósitos de las NAGAs, los siguientes términos han sido definidos como
sigue:
113
Factores de riesgo de fraude. Hechos o condiciones que indican un incentivo o
presión para perpetrar un fraude, proporcionan una oportunidad para cometer un
fraude o indican actitudes o racionalizaciones para justificar una acción
fraudulenta. (Ver párrafos A11, A30 y A56)
Requerimientos
Escepticismo profesional
12. De acuerdo con la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente
y Efectuar una Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente
Aceptadas,(3) el auditor debiera mantener escepticismo profesional durante toda la
auditoría, reconociendo la posibilidad que podría existir una representación
incorrecta significativa debido a fraude, no obstante la experiencia anterior del
auditor respecto a la honestidad e integridad de la Administración y de los
encargados del Gobierno Corporativo de la entidad. (Ver párrafos A9-A10)
13. A menos que el auditor tenga razones para considerar lo contrario, el auditor puede
aceptar como genuinos a los registros y documentos. Si las condiciones
identificadas durante la auditoría hacen considerar al auditor que un documento
pueda no ser auténtico o que los términos en un documento han sido modificados,
pero ello no ha sido revelado al auditor, éste debiera efectuar investigaciones
posteriores. (Ver párrafo A11)
(3)
Ver párrafo 17 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
(4)
Ver párrafo 11 de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos
de Representaciones Incorrectas Significativas.
114
encubrir, en el proceso de preparación y presentación de información financiera de
la entidad, información financiera fraudulenta y (c) cómo los activos de la entidad
podrían ser indebidamente apropiados. El análisis debiera ser efectuado dejando de
lado las percepciones que puedan tener los miembros del equipo de trabajo que la
Administración y los encargados del Gobierno Corporativo son honestos e íntegros
y debiera, en particular, también incluir: (Ver párrafos A12-A13)
Las comunicaciones entre los miembros del equipo de trabajo sobre los riesgos de
representaciones incorrectas significativas debido a fraude, debieran continuar
durante toda la auditoría, sobre todo, ante el descubrimiento de nuevos hechos
durante la auditoría.
(5)
Ver párrafos 5-25 de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los
Riesgos de Representaciones Incorrectas Significativas.
115
Análisis con la Administración y otros dentro de la entidad
19. Para esas entidades que tienen una función de auditoría interna,(6) el auditor debiera
indagar a las personas apropiadas dentro de la función de auditoría interna para
obtener sus puntos de vista sobre los riesgos de fraude; determinar si ellos tienen
conocimiento de cualquier fraude existente, sospechas o imputación de fraude que
afectan a la entidad y si ellos han efectuado cualquier procedimiento para identificar
o detectar fraudes durante el año y si la Administración ha dado respuesta
satisfactoria a cualquiera de los hallazgos resultantes de estos procedimientos.
20. A menos que todos los encargados del Gobierno Corporativo estén involucrados en
administrar a la entidad,(7) el auditor debiera obtener un entendimiento de cómo los
(6)
Ver Sección AU 610, Utilizar el Trabajo de los Auditores Internos, se proporciona guías en auditorías de
aquellas entidades que tienen una función de auditoría interna.
(7)
Ver párrafo 9 de la Sección AU 260, La Comunicación del Auditor con los Encargados del Gobierno
Corporativo.
116
encargados del Gobierno Corporativo supervisan los procesos de la Administración
para identificar y responder a los riesgos de fraude en la entidad y del control
interno que la Administración ha establecido para mitigar estos riesgos. (Ver
párrafos A21-A23)
21. A menos que todos los encargados del Gobierno Corporativo estén involucrados en
administrar la entidad, el auditor debiera indagar a los encargados del Gobierno
Corporativo (o el comité de auditoría o, al menos, su presidente) para determinar
sus opiniones respecto a los riesgos de fraude y si tienen conocimiento de cualquier
fraude real, sospechas o imputaciones de fraude que afectan a la entidad. Estas
indagaciones son efectuadas, en parte, para corroborar las respuestas recibidas de
las indagaciones a la Administración.
Otra información
23. El auditor debiera considerar si otra información obtenida por éste indica riesgos de
representaciones incorrectas significativas debido a fraude. (Ver párrafo A27)
(8)
Ver párrafos 6(b) y A7-A10 de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar
los Riesgos de Representaciones Incorrectas Significativas.
117
significativas debido a fraude a nivel de los estados financieros y a nivel de las
afirmaciones para las clases de transacciones, saldos de cuentas y revelaciones.(9) La
evaluación de los riesgos por parte del auditor debiera ser permanente durante toda
la auditoría, a continuación de la evaluación inicial.
Respuestas generales
29. En la determinación de las respuestas generales para tratar los riesgos evaluados de
representaciones incorrectas significativas debido a fraude a nivel de los estados
financieros, el auditor debiera:
(9)
Ver párrafo 26 de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos
de Representaciones Incorrectas Significativas.
(10)
Ver párrafo 5 de la Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos
Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida.
118
los riesgos de representaciones incorrectas significativas debido a fraude
para el trabajo. (Ver párrafos A39-A40)
Procedimientos de auditoría que respondan a los riesgos relacionados con el caso omiso
de los controles por parte de la Administración
(11)
Ver párrafo 6 de la Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos
Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida.
119
a. Efectuar pruebas de lo apropiado que son los asientos de diario registrados
en el mayor general y de otros ajustes efectuados en la preparación de los
estados financieros, incluyendo los ajustes incorporados directamente en los
borradores de los estados financieros. Al diseñar y efectuar procedimientos
de auditoría para tales pruebas el auditor debiera: (Ver párrafos A47-A50 y
A55)
(12)
Ver párrafo 19 de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos
de Representaciones Incorrectas Significativas.
120
aquellas que están basadas en supuestos altamente sensibles o de lo
contrario afectadas significativamente por criterios efectuados por la
Administración. (Ver párrafos A51-A53)
c. Evaluar para las transacciones significativas que están fuera del curso
normal de los negocios de la entidad o, que de otro modo, parecen ser
inusuales considerando el entendimiento del auditor del negocio y de su
entorno y otra información obtenida durante la auditoría, sí, desde el punto
de vista de negocios, la razón de ser de las transacciones (o la ausencia de
ésta), sugiere que éstas pueden haber sido realizadas con el objeto que, del
proceso de preparación y presentación de información financiera de la
entidad, se obtenga información financiera fraudulenta o para ocultar una
apropiación indebida de activos. (Ver párrafoA54)
33. El auditor debiera determinar sí, con el objeto de responder a los riesgos
identificados del caso omiso que la Administración haga de los controles, el auditor
necesita efectuar otros procedimientos de auditoría, además, de los específicamente
mencionados anteriormente (Esto es, cuando existen riesgos específicos adicionales
del caso omiso de los controles que haga la Administración, los cuáles no están
cubiertos como parte de los procedimientos efectuados para tratar los
requerimientos del párrafo 32). (Ver párrafo A55)
35. Si el auditor identifica una representación incorrecta, éste debiera evaluar si tal
representación incorrecta es indicativa de un fraude. Si así fuere, el auditor debiera
evaluar las implicancias de la representación incorrecta en relación con otros
aspectos de la auditoría, particularmente con la evaluación del auditor de la
importancia relativa, de la integridad de la Administración y de los empleados y la
fiabilidad de las representaciones de la Administración, reconociendo que es
improbable que una instancia de fraude sea un hecho aislado. (Ver párrafos A59-
A62)
121
36. Si el auditor identifica una representación incorrecta, sea ésta significativa o no, y el
auditor tiene motivos para considerar que es o puede ser el resultado de un fraude y
que la Administración (particularmente, la Administración Superior) está
involucrada, el auditor debiera reevaluar la evaluación del riesgo de una
representación incorrecta significativa debido a fraude y su efecto resultante sobre
la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría para
responder a los riesgos evaluados. El auditor también debiera considerar si las
circunstancias o condiciones indican una posible colusión implicando a empleados,
la Administración o terceros, al reconsiderar la fiabilidad de la evidencia obtenida
previamente. (Ver párrafo A60)
c. Si el auditor se retira:
122
responsabilidad primaria por la prevención y detección de fraude, de los asuntos
adicionales a sus responsabilidades. (Ver párrafo A67)
40. A menos que todos los encargados del Gobierno Corporativo estén involucrados en
administrar a la entidad, si el auditor ha identificado o sospecha de un fraude,
involucrando a:
a. La Administración,
Documentación
(13)
Ver párrafos 8-12 y A8 de la Sección AU 230, Documentación de Auditoría.
(14)
Ver párrafo 33 de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos
de Representaciones Incorrectas Significativas.
123
a. Las decisiones significativas tomadas durante la reunión de análisis entre los
miembros del equipo de trabajo respecto a la susceptibilidad de los estados
financieros de la entidad a una representación incorrecta significativa debido
a fraude y cómo y cuándo tuvieron lugar las reuniones de análisis y los
miembros del equipo de trabajo de auditoría que participaron.
***
(15)
Ver párrafo 30 de la Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos
Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida.
124
oportunidad percibida para hacerlo y cierta racionalización del acto, como sigue:
Una oportunidad percibida para cometer fraude puede existir cuando una
persona cree que puede hacer caso omiso del control interno (por ejemplo,
debido a que una persona está en una posición de confianza o tiene
conocimiento de deficiencias específicas en el control interno).
125
A3. Un auditor que efectúa una auditoría de acuerdo con NAGAs es responsable de
obtener una razonable seguridad que los estados financieros tomados como un todo
están exentos de representaciones incorrectas significativas, ya sea causadas por
fraude o error. Por ende, el auditor está primordialmente preocupado del fraude que
causa representaciones incorrectas significativas en los estados financieros. Sin
embargo, al efectuar una auditoría, el auditor puede identificar representaciones
incorrectas que surgen de fraudes y que son no significativas en los estados
financieros. Los párrafos 35-36 y 39-42 establecen la responsabilidad del auditor en
tales circunstancias al evaluar evidencia de auditoría y al comunicar los hallazgos de
la auditoría, respectivamente.
(16)
Ver párrafo 12 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
126
Ajustar inapropiadamente los supuestos y cambiar los juicios utilizados para
estimar los saldos de cuentas.
A7. La apropiación indebida de activos involucra el hurto o el robo de los activos de una
entidad y que es a menudo perpetrada por empleados por montos relativamente
pequeños y no significativos. Sin embargo, puede también involucrar a la
Administración, quién generalmente suele ser más capaz de disimular u ocultar las
apropiaciones indebidas de maneras que son difíciles de detectar. Las apropiaciones
indebidas de activos pueden lograrse en una variedad de formas, incluyendo las
siguientes:
Hacer que una entidad pague por bienes y servicios no recibidos (por
ejemplo, pagos a proveedores ficticios, coimas pagadas por los proveedores
a los encargados de adquisiciones de la entidad a cambio que éstos aprueben
pagos a precios “sobreestimados” o pagos a empleados ficticios).
Utilizar los activos de una entidad para uso personal (por ejemplo, utilizar
los activos de la entidad en garantía por un préstamo personal o para un
préstamo a una parte relacionada).
127
o que se han entregado en garantía sin una correcta autorización.
A11. Una auditoría efectuada de acuerdo con NAGAs rara vez involucra la autenticación
de documentos, ni está entrenado el auditor como un especialista ni se espera que lo
sea en tal autenticación.(17) Sin embargo, cuando el auditor identifica condiciones
que lo hagan considerar que un documento puede no ser auténtico, que los términos
(17)
Ver párrafo A51 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
128
de un documento han sido modificados pero ello no ha sido revelado al auditor o
que puedan existir acuerdos paralelos no revelados, los posibles procedimientos de
investigación posteriores pueden incluir:
Reuniones de análisis entre los miembros del equipo de trabajo (Ver párrafo 15)
A12. Una reunión de análisis entre los miembros del equipo de trabajo acerca de la
susceptibilidad de los estados financieros de la entidad a incluir una representación
incorrecta significativa debido a fraude:
Proporciona una oportunidad para que los miembros del equipo de trabajo
con mayor experiencia compartan sus percepciones respecto a cómo y dónde
los estados financieros puedan estar susceptibles a una representación
incorrecta significativa debido a fraude.
A13. La reunión de análisis puede conducir a una cuidadosa investigación de los temas,
adquiriendo la evidencia adicional que se considere necesaria, y consultar con otros
miembros del equipo de trabajo, y si fuere apropiado, especialistas dentro o fuera de
la firma. La reunión de análisis puede tratar los siguientes asuntos:
129
podrían indicar la posibilidad de fraude.
Indagaciones a la Administración
130
Consideraciones específicas para entidades más pequeñas, menos complejas
A19. Ejemplos de otros dentro de la entidad a quienes el auditor puede dirigir sus
indagaciones respecto a la existencia o sospecha de fraude, incluyen a los
siguientes:
131
Empleados con diferentes niveles de autoridad.
A21. Los encargados del Gobierno Corporativo de una entidad supervisan los sistemas de
la entidad para monitorear el riesgo, el control-financiero y el cumplimiento con la
Ley. En algunas circunstancias, las prácticas de un Gobierno Corporativo están bien
desarrolladas y los encargados del Gobierno Corporativo desempeñan un activo rol
en la supervisión de la evaluación de los riesgos de fraude y del pertinente control
interno de la entidad. Debido a que las responsabilidades de los encargados del
Gobierno Corporativo y de la Administración pueden variar por entidad, es
importante que el auditor entienda las respectivas responsabilidades de los
encargados del Gobierno Corporativo y la Administración para permitirle obtener
un entendimiento de la supervisión ejercida por las personas apropiadas.(18)
A23. En algunos casos, todos aquellos encargados del Gobierno Corporativo están
involucrados en administrar la entidad. Esto puede ser el caso en entidades
pequeñas en la que un sólo dueño administra la entidad, y nadie más tiene un rol de
(18)
Ver párrafos A6-A12 de la Sección AU 260, La Comunicación del Auditor con los Encargados del
Gobierno Corporativo.
132
Gobierno Corporativo. En estos casos, normalmente, no existe acción de parte del
auditor porque no existe la supervisión independiente de la Administración.
A24. Los procedimientos analíticos pueden incluir técnicas de análisis de datos que van
desde una revisión de alto nivel de un patrón de datos, relaciones y tendencias hasta
la investigación altamente sofisticada con ayuda de computadoras, investigación de
transacciones detalladas usando herramientas electrónicas, tales como extracción de
datos (“data mining”), análisis de la industria (“business intelligence”) y
herramientas de consultas de archivos. El grado de confiabilidad que puede ser
puesto en tales técnicas es una función principalmente de la fuente (por ejemplo,
financiero, no financiero), la integridad y confiabilidad de los datos, el nivel de
desagregación y la naturaleza del análisis.
A25. Los procedimientos analíticos relacionados con ingresos que son efectuados, con el
objetivo de identificar relaciones inusuales o inesperadas que puedan indicar una
representación incorrecta significativa debido a información financiera fraudulenta,
resultado del proceso de preparación y presentación de información financiera de la
entidad, pueden incluir:
133
Consideración de otra información (Ver párrafo 23)
A28. El hecho que un fraude generalmente se oculta, puede hacer muy difícil su
detección. Sin embargo, el auditor puede identificar hechos o condiciones que
indiquen un incentivo o presión para cometer fraude o que proporcionen una
oportunidad para cometerlo ("factores de riesgo de fraude"), tales como los
siguientes:
134
Un incentivo o presión para cometer un fraude.
Los factores de riesgo que reflejan una actitud que permite la racionalización de una
acción fraudulenta pueden no ser susceptibles de ser observados por el auditor. Sin
embargo, el auditor puede tomar conocimiento de la existencia de tal información.
Aún cuando los factores de riesgo de fraude descritos en el Apéndice A, Ejemplos
de factores de riesgo de fraude, cubren una amplia gama de situaciones que pueden
enfrentar los auditores, éstos sólo son ejemplos y pueden existir otros factores de
riesgo.
A32. En el caso de una entidad pequeña, algunas o todas estas consideraciones pueden ser
no aplicables o ser menos pertinentes. Por ejemplo, una entidad más pequeña puede
no tener un código formal de conducta y en lugar de ello, puede haber desarrollado
una cultura que enfatiza la importancia de la integridad y el comportamiento ético a
través de la comunicación verbal y con el ejemplo dado por la Administración. El
control de la Administración por una sola persona en una entidad pequeña
generalmente no indica, por si mismo, una falla de la Administración en demostrar
y en comunicar una actitud apropiada respecto del control interno y del proceso de
preparación y presentación de información financiera. En algunas entidades, el
135
requerimiento de autorizaciones por la Administración puede compensar controles
que de otro modo serían deficientes y reducir el riesgo de fraude por parte de
empleados. Sin embargo, el control de la Administración por una sola persona
puede ser una deficiencia potencial en el control interno, ya que existe una
oportunidad para que la Administración haga caso omiso de los controles.
(19)
Ver párrafo A48 de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los
Riesgos de Representaciones Incorrectas Significativas.
136
estar representados incorrectamente de forma significativa debido a fraude. Como
parte de esta consideración, la Administración puede concluir que, desde un punto
de vista costo-beneficio, no es efectivo implementar y mantener un control
específico para lograr una reducción de los riesgos de una representación incorrecta
significativa debido a fraude.
A37. Por lo tanto, es importante que el auditor obtenga un entendimiento de los controles
que la Administración ha diseñado, implementado y mantenido para prevenir y
detectar fraudes. Al hacer esto, el auditor puede tomar conocimiento, por ejemplo,
que la Administración conscientemente ha elegido aceptar los riesgos asociados a
una falta de segregación de funciones. La información obtenida de este
entendimiento, puede también ser útil en la identificación de los factores de riesgo
por fraude que puedan afectar la evaluación del auditor de los riesgos que los
estados financieros puedan incluir una representación incorrecta significativa debido
a fraude.
137
miembros del equipo efectuando el trabajo.
A43. Las respuestas del auditor para tratar los riesgos de representaciones incorrectas
significativas debido a fraude a nivel de afirmaciones, pueden incluir cambiar la
naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría en las
siguientes maneras:
138
- La observación física o inspección de ciertos activos puede
convertirse en más importante o el auditor puede escoger utilizar
procedimientos de auditoría aplicados con tecnología computacional,
para recopilar más evidencia sobre datos contenidos en cuentas
importantes o en archivos electrónicos de transacciones.
139
A44. Si el auditor identifica un riesgo de representación incorrecta significativa debido a
fraude que afecta a las cantidades de las existencias, examinar los registros de
existencias de la entidad puede ayudar a identificar las localidades o las partidas que
requieren de especial atención durante o después del inventario físico. Tal revisión,
puede conducir a una decisión de observar la toma de inventarios físicos en ciertas
localidades sin aviso previo o efectuar inventarios físicos en todas las localidades en
una misma fecha.
A46. Ejemplos de posibles procedimientos de auditoría para tratar los riesgos evaluados
de representaciones incorrectas significativas debido a fraude, incluyendo esos que
ilustran la incorporación de un elemento de impredecibilidad, se presentan en el
Apéndice B, Ejemplos de posibles procedimientos de auditoría para tratar los
riesgos evaluados de representaciones incorrectas significativas debido a fraude.
El Apéndice incluye ejemplos de las respuestas a la evaluación del auditor de los
riesgos de representaciones incorrectas significativos resultantes tanto de
información financiera fraudulenta, resultado del proceso de preparación y
presentación de información financiera de la entidad, incluyendo información
financiera fraudulenta resultante del reconocimiento fraudulento de ingresos y la
apropiación indebida de activos.
Procedimientos de auditoría que responden a los riesgos relacionados con el caso omiso
de los controles por parte de la Administración
140
informes y reclasificaciones.
A49. Al identificar y seleccionar asientos del diario y otros ajustes para someterlos a
pruebas y determinar el método apropiado para examinar el respaldo de las partidas
seleccionadas, los siguientes asuntos pueden ser pertinentes:
Controles que han sido implementados sobre los asientos de diario y otros
ajustes. Controles efectivos sobre la preparación y contabilización de los
asientos de diario y otros ajustes pueden reducir el alcance de las pruebas
sustantivas necesarias, siempre que el auditor haya efectuado pruebas que
los controles están operando efectivamente.
141
al cierre, los cuales tienen poca o ninguna explicación o descripción; (d) que
se efectúan ya sea antes o durante la preparación de los estados financieros y
no tienen números de cuenta, o (e) que contienen números redondeados o
números finales iguales.
Asientos de diario u otros ajustes procesados fuera del curso normal de los
negocios. Los asientos de diario no estándares y otros ajustes como los
ajustes de consolidación, pueden no estar sujetos al mismo nivel de control
interno como los asientos de diario que se utilizan en forma recurrente para
registrar transacciones tales como las ventas, compras y desembolsos de
efectivo.
142
financieros al influenciar sus percepciones sobre el desempeño y rentabilidad de la
entidad.
A53. Una revisión retrospectiva también es requerida por la Sección AU 540, Auditar
Estimaciones Contables, Incluyendo Estimaciones de Contabilizaciones al Valor
Justo y Revelaciones Relacionadas.(20) Esa revisión es efectuada como: (a) un
procedimiento de evaluación de riesgo para obtener información relacionada con la
efectividad de los procesos de estimaciones de la Administración en períodos
anteriores, (b) evidencia de auditoría sobre el resultado, o cuando fuere aplicable, la
reestimación subsecuente de las estimaciones contables del período anterior que son
adicionales al hacer estimaciones contables en el período actual y (c) evidencia de
auditoría de asuntos, tales como, la estimación de incertidumbres, que pueden ser
requeridas para ser revelados en los estados financieros. Como un asunto práctico, la
revisión del auditor de los sesgos de la Administración respecto de los juicios y
supuestos que podrían representar un riesgo de representación incorrecta
significativa debido a fraude de acuerdo con esta Sección, puede ser efectuada en
conjunto con la revisión requerida por la Sección AU 540, Auditar Estimaciones
Contables, Incluyendo Estimaciones de Contabilizaciones al Valor Justo y
Revelaciones Relacionadas.
A54. Los indicadores que pueden sugerir que transacciones significativas fuera del curso
normal de los negocios de la entidad o que de otro modo parecen ser inusuales,
pueden haberse efectuado para obtener información financiera fraudulenta,
resultado del proceso de preparación y presentación de información financiera de la
entidad, o para ocultar la apropiación indebida de activos, incluyen 1os siguientes:
(20)
Ver párrafo 9 de la Sección AU 540, Auditar Estimaciones Contables, Incluyendo Estimaciones de
Contabilizaciones al Valor Justo y Revelaciones Relacionadas.
143
tratamiento contable específico, que en la esencia económica subyacente de
la transacción.
(21)
Ver párrafo A9 de la Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos
Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida.
(22)
Ver párrafo 27 de la Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos
Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida.
144
significativos no característicos de ingresos informados en las últimas semanas al
cierre del período sobre el cual se informa, transacciones inusuales o utilidades que
no son consecuentes con las tendencias del flujo de efectivo operacional.
Cambios en las existencias, cuentas por pagar, ventas o costo de ventas entre
el período anterior y el período actual pueden ser inconsecuentes, indicando
un posible hurto o robo de existencias por parte de un empleado debido a
que éste no pudo manipular todas las cuentas involucradas.
A59. Debido a que un fraude involucra un incentivo o presión para cometerlo, una
oportunidad percibida para perpetrarlo o alguna racionalización del acto, es
improbable que una instancia de fraude sea un hecho aislado. En consecuencia, las
representaciones incorrectas, tales como numerosas representaciones incorrectas en
una localidad específica, aún cuando su efecto acumulativo sea no significativo,
puede ser indicativo de una representación incorrecta significativa debido a fraude.
145
A60. Las implicancias de un fraude identificado dependen de las circunstancias. Por
ejemplo, un fraude que de otro modo no es significativo, puede ser significativo si
involucra a la Administración Superior. En tales circunstancias la fiabilidad de la
evidencia previamente obtenida puede ser cuestionada debido a que pueden existir
dudas respecto a la integridad y veracidad de las representaciones efectuadas y la
autenticidad de los registros y de la documentación contable. También puede existir
una posibilidad de colusión involucrando a empleados, Administración o terceros.
A63. Ejemplos de circunstancias que pueden surgir y poner en duda la capacidad del
auditor para continuar efectuando la auditoría incluyen, las siguientes:
146
A65. El auditor tiene responsabilidades profesionales y legales en tales circunstancias y
estas responsabilidades pueden variar por trabajo. En algunas circunstancias, por
ejemplo, el auditor puede tener derecho a, o se le puede requerir efectuar, una
declaración o informar a la persona o personas que contrataron sus servicios o, en
algunos casos, a organismos reguladores. Dada la naturaleza de las circunstancias y
la necesidad de considerar los requerimientos legales, el auditor puede considerar
apropiado obtener consejo legal al decidir si se retira de un trabajo y en determinar
un curso de acción apropiado, incluyendo la posibilidad de informar a organismos
reguladores u otros.(23)
A66. Para entidades gubernamentales y entidades sin fines de lucro la opción de retirarse
de un trabajo puede no ser una opción para el auditor, debido a la naturaleza del
mandato, las consideraciones de interés público, requerimientos contractuales o ley
o regulación.
A67. Cuando el auditor ha obtenido evidencia que existe o puede existir un fraude, es
importante que el asunto se ponga en conocimiento del nivel apropiado de la
Administración tan pronto como sea posible. Lo anterior se efectúa aún si el asunto
se considera como sin consecuencias (por ejemplo, un desfalco menor por un
empleado de bajo nivel en la organización de la entidad). La determinación de cuál
nivel de la Administración es el apropiado es cuestión de juicio profesional y está
afectada por factores como la probabilidad de colusión y la naturaleza y magnitud
de la sospecha de fraude. Generalmente, el nivel apropiado de la Administración es,
al menos, un nivel más arriba de aquel en que están las personas que parecen estar
involucradas en la sospecha de fraude.
Comunicaciones con los encargados del Gobierno Corporativo (Ver párrafo 40)
A68. La comunicación del auditor con los encargados del Gobierno Corporativo puede
hacerse en forma verbal o por escrito. La Sección AU 260, La Comunicación del
Auditor con los Encargados del Gobierno Corporativo, identifica factores que el
auditor considera al determinar si ha de comunicarse de forma verbal o por
escrito.(24) Debido a la naturaleza y sensibilidad de un fraude que involucre a la
(23)
Ver Sección AU 510, Saldos de Apertura - En Trabajos de Auditoría Inicial, Incluyendo Trabajos de
Reauditorías, proporciona una guía sobre las comunicaciones del auditor reemplazante con el auditor
existente.
(24)
Ver párrafo A40 de la Sección AU 260, La Comunicación del Auditor con los Encargados del Gobierno
Corporativo.
147
Administración Superior o un fraude que resulte en una representación incorrecta
significativa en los estados financieros, el auditor informa tales asuntos
oportunamente y puede considerar necesario también informar tales asuntos por
escrito.
A69. En algunos casos, el auditor puede considerar apropiado comunicarse con los
encargados del Gobierno Corporativo cuando éste toma conocimiento de un fraude
involucrando a empleados que no forman parte de la Administración y que no
resulta en una representación incorrecta significativa. Asimismo, esos encargados
del Gobierno Corporativo pueden desear ser informados de tales circunstancias. El
proceso de comunicación es más efectivo si el auditor y los encargados del
Gobierno Corporativo en una etapa preliminar de la auditoría acuerdan, respecto a
la naturaleza y el alcance de las comunicaciones del auditor en este sentido.
A71. Otros asuntos relacionados con fraude a ser analizados con los encargados del
Gobierno Corporativo pueden incluir, por ejemplo:
148
los negocios.
A73. El auditor puede considerar apropiado obtener consejo legal para determinar el
curso de acción apropiado en las circunstancias, cuyo objetivo es asegurar dar los
pasos necesarios tomando en consideración los aspectos de interés público de un
fraude identificado.
A74. Para entidades gubernamentales y entidades sin fines de lucro, los requerimientos
para informar sobre fraudes que hayan sido descubiertos o no a través del proceso
de auditoría, pueden estar sujetos a cláusulas específicas del mandato de auditoría o
de la legislación o regulación relacionada.
(25)
Ver Sección AU 265, Comunicar Asuntos Relacionados con el Control Interno Identificados en una
Auditoría.
149
A75.
Los factores de riesgo de fraude identificados en este Apéndice son ejemplos de tales
factores que puedan ser enfrentados por auditores en una amplia gama de situaciones. Se
presentan por separado ejemplos relativos a los dos tipos de fraude adicionales para la
consideración del auditor, es decir, la información financiera fraudulenta, resultado del
proceso de preparación y presentación de información financiera de la entidad, y la
apropiación indebida de activos. Para cada uno de estos tipos de fraude, los factores de
riesgo se clasifican, a base de las tres condiciones generalmente presentes cuando ocurren
representaciones incorrectas significativas debido a fraude: (a) incentivos y presiones; (b)
oportunidades y (c) actitudes y racionalizaciones. Aunque los factores de riesgo cubren una
amplia gama de situaciones, éstos son sólo ejemplos y, en consecuencia, el auditor puede
identificar factores de riesgos adicionales o diferentes. No todos estos ejemplos son
adicionales en todas las circunstancias y algunos pueden ser de mayor o menor importancia
en entidades de diferente tamaño o con distintas características de propiedad o
circunstancias. También, el orden de los ejemplos de factores de riesgo proporcionado no
tiene por objetivo reflejar su importancia relativa o frecuencia de ocurrencia.
Incentivos y presiones
150
Recurrentes flujos de efectivo operacionales negativos o una incapacidad de
generar flujos de efectivo operacionales, siendo que se informan utilidades y
un crecimiento de éstas.
Existe una presión excesiva para que la Administración cumpla con los requerimientos o
expectativas de terceros debido a lo siguiente:
151
Partes significativas de su compensación (por ejemplo, bonificaciones,
opciones de acciones y otros acuerdos de pagos) son contingentes al logro de
metas agresivas para el precio de sus acciones, resultados operacionales,
situación financiera o flujos de efectivo. (1)
Oportunidades
(1)
Los planes de incentivos para la Administración pueden ser contingentes al logro de metas relacionadas
sólo con ciertas cuentas o actividades seleccionadas de la entidad, aún cuando las respectivas cuentas o
actividades puedan no ser significativas para la entidad considerada como un todo.
152
Significativas cuentas corrientes bancarias u operaciones de afiliadas o
sucursales en jurisdicciones reconocidas como paraísos tributarios, para las
cuáles no parece existir una clara justificación de negocios.
Los componentes del control interno son deficientes como resultado de lo siguiente:
Actitudes y racionalizaciones
153
normas éticas de la entidad por la Administración, o la comunicación de
valores o normas éticas inapropiados, todos los cuáles son inefectivos.
154
- Restricciones impuestas al auditor que inapropiadamente, limitan su
acceso a personas o a información, o en su capacidad para
comunicarse de manera efectiva con los encargados del Gobierno
Corporativo.
Los factores de riesgo que se relacionan con representaciones incorrectas que se originan en
la apropiación indebida de activos, se clasifican también de acuerdo con las tres
condiciones generalmente presentes, cuando existe un fraude: incentivos y presiones;
oportunidades, y actitudes y racionalizaciones. Algunos de los factores de riesgo
relacionados con representaciones incorrectas que se originan de información financiera
fraudulenta, resultado del proceso de preparación y presentación de información financiera
de la entidad, también pueden estar presentes cuando ocurren representaciones incorrectas
que se originan por la apropiación indebida de activos. Por ejemplo, el inefectivo monitoreo
de la Administración y otras deficiencias en el control interno, pueden estar presentes
cuando existen representaciones incorrectas debido ya sea a información financiera
fraudulenta, resultado del proceso de preparación y presentación de información financiera
de la entidad, o por la apropiación indebida de activos. Los siguientes son ejemplos de los
factores de riesgo relacionados con representaciones incorrectas que se originan por la
apropiación indebida de activos:
Incentivos y presiones
Las relaciones adversas entre la entidad y empleados con acceso a dinero en efectivo o a
otros activos susceptibles de apropiación indebida, pueden motivar a esos empleados a
apropiarse indebidamente de esos activos. Por ejemplo, las relaciones adversas pueden
originarse por lo siguiente:
155
con las expectativas.
Oportunidades
156
Falta de documentación oportuna y apropiada de transacciones, por ejemplo:
por créditos por las devoluciones de mercaderías.
Actitudes y racionalizaciones
157
A76.
Los siguientes son ejemplos de posibles procedimientos de auditoría para tratar los riesgos
evaluados de representación incorrecta significativa debido a fraude resultantes, tanto de
información financiera fraudulenta, resultado del proceso de preparación y presentación de
información financiera de la entidad, como de la apropiación indebida de activos. Aunque
estos procedimientos cubren una amplia gama de situaciones, son sólo ejemplos y, en
consecuencia, pueden no ser los más apropiados ni necesarios en cada circunstancia.
Igualmente, el orden que se da a los procedimientos no pretende reflejar su importancia
relativa.
158
Para transacciones significativas e inusuales, particularmente las que ocurren
en o cerca del cierre del año, investigar la posibilidad que existan partes
relacionadas y las fuentes de los recursos financieros que respaldan las
transacciones.
159
Buscar evidencia adicional de auditoría desde fuentes externas a la entidad
que se está auditando.
Los siguientes son ejemplos de respuestas a la evaluación del auditor del riesgo de
representaciones incorrectas significativas debido a información financiera fraudulenta,
resultado del proceso de preparación y presentación de información financiera de la
entidad:
Reconocimiento de ingresos
160
con el propósito de determinar si proporcionan seguridad que las
transacciones de ingresos registradas ocurrieron y están apropiadamente
contabilizadas.
Cantidades de existencias
Comparar las cantidades del período actual con las de períodos anteriores
por clase o categoría de existencias, localidad u otros criterios, o
comparando las cantidades contadas con los registros permanentes.
Estimaciones de la Administración
161
Respuestas específicas - Representaciones incorrectas debido a una apropiación
indebida de activos
Los siguientes son ejemplos de respuestas a la evaluación del auditor del riesgo de
representaciones incorrectas significativas debido a una apropiación indebida de activos:
Efectuar arqueos del dinero en efectivo o de valores al o cerca del cierre del año.
Comparar los índices claves para existencias con las normas de la industria.
Revisar archivos del personal para detectar los que indican poca o ninguna
evidencia de actividad, por ejemplo, la falta de evaluaciones de desempeño.
Obtener evidencia que los contratos se están cumpliendo de acuerdo con sus
términos.
162
Revisar la autorización de y el valor de libros de préstamos a la Administración
Superior y a partes relacionadas.
163
A77.
Los siguientes son ejemplos de circunstancias que pueden indicar la posibilidad que los
estados financieros puedan contener una representación incorrecta significativa debido a
fraude:
Documentos faltantes.
164
Discrepancias inusuales entre los registros de la entidad y las respuestas a las
solicitudes de confirmación.
165
Condiciones de la adjudicación de contratos, tales como:
166
Relaciones problemáticas o inusuales entre el auditor y la Administración, incluyendo las
siguientes:
167
168
SECCIÓN AU 250
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección 1
Efectos de leyes y regulaciones 2
Responsabilidad por el cumplimiento de leyes y regulaciones 3-8
Fecha de vigencia 9
Objetivos 10
Definición 11
Requerimientos
La consideración del auditor del cumplimiento de leyes y regulaciones 12-16
Procedimientos de auditoría cuando se sospecha o identifica un incumplimiento 17-20
Informar sobre la sospecha o identificación de un incumplimiento 21-27
Documentación 28
169
170
SECCIÓN AU 250
Introducción
Alcance de esta Sección
Responsabilidad de la Administración
(1)
Sección 935, Auditorías de Cumplimiento, se ocupa de las auditorías de cumplimiento realizadas de
acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas, las normas para las auditorías financieras bajo
Normas de Auditoría Gubernamental y requisitos de auditoría gubernamental..
171
Responsabilidad del auditor
5. El auditor es responsable por obtener una seguridad razonable que los estados
financieros tomados como un todo están exentos de representaciones incorrectas
significativas, ya sea causadas por fraude o error.(2) Al efectuar una auditoría de
estados financieros, el auditor toma en cuenta el marco legal y regulatorio aplicable.
Debido a las limitaciones inherentes de una auditoría, existe un riesgo inevitable que
algunas representaciones incorrectas significativas en los estados financieros puedan
no ser detectadas, aún cuando la auditoría sea correctamente planificada y efectuada
de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas (NAGAs).(3) Dentro del
contexto de las leyes y regulaciones, el potencial efecto de las limitaciones
inherentes sobre la capacidad del auditor de detectar representaciones incorrectas
significativas son mayores debido a las siguientes razones:
(2)
Ver párrafo 12 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
(3)
Ver párrafo A49 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
172
6. Esta Sección distingue las responsabilidades del auditor en relación al
cumplimiento, con las siguientes dos categorías de leyes y regulaciones:
7. En esta Sección distintos requerimientos son especificados para cada una de las
categorías de leyes y regulaciones antes mencionadas. Para la categoría mencionada
en el párrafo 6(a), la responsabilidad del auditor es obtener suficiente y apropiada
evidencia de auditoría relacionada con montos y revelaciones significativos en los
estados financieros que son determinados por las cláusulas de esas leyes y
regulaciones. Para la categoría mencionada en el párrafo 6(b), la responsabilidad
está limitada a efectuar procedimientos de auditoría identificados que puedan
identificar el incumplimiento con esas leyes y regulaciones que pueden tener un
efecto significativo sobre los estados financieros.
8. Esta Sección requiere que el auditor se mantenga alerta a la posibilidad que otros
procedimientos de auditoría aplicados con el objetivo de formarse una opinión sobre
estados financieros, puedan revelar y hacer que el auditor tome conocimiento de
instancias de sospecha o identificación de un incumplimiento de leyes y
regulaciones. Dentro de este contexto, es importante mantener escepticismo
profesional durante toda la auditoría, como lo requiere la Sección AU 200,
Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una Auditoría de
Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas,(4) dado el alcance de
las leyes y regulaciones que afectan a la entidad.
(4)
Ver párrafo 17 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
173
Fecha de vigencia
9. Esta Sección tiene vigencia para auditorías de estados financieros por los períodos
terminados el o con posterioridad al 31 de diciembre de 2017.
Objetivos
10. Los objetivos del auditor son:
Definición
11. Para los propósitos de esta Sección, al término incumplimiento le ha sido atribuido
el siguiente significado:
Requerimientos
174
a. El marco legal y regulatorio aplicable a la entidad y a la industria o sector en
los cuales opera la entidad.
14. El auditor debiera efectuar los siguientes procedimientos de auditoría que pueden
identificar instancias de incumplimiento con otras leyes y regulaciones que pueden
tener un efecto significativo sobre los estados financieros (Ver párrafo 6.b): (Ver
párrafos A12–A15)
15. Durante la auditoría el auditor debiera mantenerse alerta a la posibilidad que otros
procedimientos de auditoría aplicados pueden ponerlo en conocimiento de
instancias de sospecha o de identificación de un incumplimiento de las leyes y
regulaciones. (Ver párrafos A17–A18)
(6)
Ver párrafo 13 de la Sección AU 580, Representaciones Escritas.
175
b. Información adicional para evaluar el posible efecto sobre los estados
financieros. (Ver párrafo A21)
18. Si el auditor sospecha que pueda existir un incumplimiento, éste debiera analizar el
asunto con la Administración (o con un nivel superior de quienes estén involucrados
en el incumplimiento sospechado, si fuere posible) y, cuando fuere apropiado, con
los encargados del Gobierno Corporativo. Si la Administración o, cuando fuere
apropiado, los encargados del Gobierno Corporativo, no proporcionan suficiente
información que respalde que la entidad ha cumplido con las leyes y regulaciones y,
a juicio del auditor, el efecto del incumplimiento sospechado puede ser significativo
para los estados financieros, el auditor debiera considerar la necesidad de obtener
asesoría legal. (Ver párrafos A22–A23)
20. El auditor debiera evaluar las implicancias del incumplimiento en relación con otros
aspectos de la auditoría, incluyendo la evaluación de riesgos del auditor y de la
fiabilidad de las representaciones escritas(7) y tomar acciones apropiadas. (Ver
párrafos A24–A25)
21. A menos que todos los encargados del Gobierno Corporativo estén involucrados en
la Administración de la entidad y en conocimiento de los asuntos que involucran
incumplimientos identificados o sospechosos ya comunicados por el auditor,(8) el
auditor debiera comunicar a los encargados del Gobierno Corporativo los asuntos
que involucran el incumplimiento de leyes y regulaciones respecto de aquellos que
toma conocimiento durante el transcurso de la auditoría, excepto cuando los asuntos
claramente no tengan consecuencias. (Ver párrafo A26)
22. Si, a juicio del auditor, se piensa que el incumplimiento mencionado en el párrafo
21 es intencional y significativo, el auditor debiera comunicar el asunto a los
encargados del Gobierno Corporativo tan pronto como fuere posible.
(7)
Ver párrafos 22–26 de la Sección AU 580, Representaciones Escritas.
(8)
Ver párrafo 9 de la Sección AU 260, La Comunicación del Auditor con los Encargados del Gobierno
Corporativo.
176
asunto al nivel próximo más alto de autoridad en la entidad, si existe. Cuando no
existe una autoridad más alta, o si el auditor considera que la comunicación puede
no generar una reacción o no sabe quién es la persona a la cual informar, el auditor
debiera considerar la necesidad de obtener asesoría legal.
24. Si el auditor concluye que el incumplimiento tiene un efecto significativo sobre los
estados financieros y no ha sido adecuadamente reflejado en los estados financieros,
el auditor debiera de acuerdo con la Sección AU 705, Modificaciones a la Opinión
en el Informe del Auditor Independiente,(9) expresar una opinión con salvedades o
adversa sobre los estados financieros. (Ver párrafo A27)
Documentación
(9)
Ver párrafos 8-9 de la Sección AU 705, Modificaciones a la Opinión en el Informe del Auditor
Independiente.
(10)
Footnote, eliminado en versión original en inglés.
(11)
Footnote, eliminado en versión original en inglés..
177
aplicable, con los encargados del Gobierno Corporativo y terceros dentro o fuera de
la entidad.(12) (Ver párrafo A30)
***
Responsabilidad de la Administración
A2. Los siguientes son ejemplos de los tipos de políticas y procedimientos que una
entidad puede implementar para ayudar en la prevención y detección de
incumplimiento de leyes y regulaciones:
(12)
Ver párrafos 8-12 y A8 de la Sección AU 230, Documentación de Auditoría.
178
Mantener un registro de las leyes y regulaciones significativas con las cuales
debe cumplir la entidad dentro de su industria en particular y, además, un
registro de quejas.
Un comité de auditoría.
A4. El incumplimiento por parte de la entidad de las leyes y regulaciones puede resultar
en una representación incorrecta significativa de los estados financieros. La
detección de incumplimientos, independientemente de su importancia relativa,
puede afectar otros aspectos de la auditoría, incluyendo, por ejemplo, la
consideración del auditor de la integridad de la Administración o de los empleados.
El incumplimiento puede ser el resultado de una actividad fraudulenta. La Sección
AU 240, Consideración de Fraude en una Auditoría de Estados Financieros, trata
la responsabilidad del auditor si es detectado un fraude o una sospecha de fraude.
A6. De acuerdo con requerimientos del marco normativo legal específicos, el auditor
puede ser requerido específicamente a informar, como parte de la auditoría de los
estados financieros, respecto a si la entidad cumple con ciertas cláusulas de leyes o
regulaciones. En estas circunstancias, la Sección AU 806, Informar sobre el
Cumplimiento de Aspectos de Acuerdos Contractuales o requerimientos de
organismos reguladores relacionados con estados financieros auditados, establece
como estas responsabilidades de auditoría son tratadas en el informe del auditor.
179
Además, cuando existen requerimientos del marco normativo legal específicos para
informar, puede ser necesario que el plan de auditoría incluya pruebas apropiadas
del cumplimiento con estas cláusulas de las leyes y regulaciones.
A8. Para obtener un entendimiento general del marco legal y regulatorio y cómo la
entidad cumple con ese marco, el auditor puede, por ejemplo:
(13)
Ver Sección AU 935 Auditorías de Cumplimiento
180
Leyes y regulaciones generalmente reconocidas de tener un efecto directo sobre la
determinación de montos y revelaciones significativos en los estados financieros (Ver
párrafo 13)
A9. Ciertas leyes y regulaciones son bien conocidas por la entidad y dentro de la
industria o sector de la entidad y son pertinentes para los estados financieros de la
entidad (como se describe en el párrafo 6.a). Generalmente, estas leyes y
regulaciones son directamente pertinentes en la determinación de montos y de
revelaciones significativos en los estados financieros y claramente evidentes para el
auditor. Estos podrían incluir aquellos relacionados con, por ejemplo:
A10. Algunas cláusulas en esas leyes y regulaciones pueden ser directamente pertinentes
a afirmaciones específicas en los estados financieros (por ejemplo, lo suficiente que
sean las provisiones para impuesto a la renta), mientras que otras puedan ser
directamente pertinentes a los estados financieros tomados como un todo. La
responsabilidad del auditor respecto a representaciones incorrectas resultantes del
incumplimiento de leyes y regulaciones, que tienen un efecto directo sobre la
determinación de montos y de revelaciones significativos en los estados financieros,
es la misma que para las representaciones incorrectas ocasionadas por error o fraude
como se describe en la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor
Independiente y Efectuar una Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría
Generalmente Aceptadas.
181
Procedimientos para identificar instancias de incumplimiento–Otras leyes y regulaciones
(Ver párrafo 14)
A12. Ciertas otras leyes y regulaciones pueden necesitar especial atención por el auditor
debido a que tienen un efecto importante sobre las operaciones de la entidad (como
se describe en el párrafo 6(b)). El incumplimiento de leyes y regulaciones que tienen
un efecto importante sobre las operaciones de la entidad puede resultar en que la
entidad cese sus operaciones o cuestionar la continuidad de la entidad como una
empresa en marcha. Por ejemplo, el incumplimiento de los requerimientos que le
impone el permiso de operación de la entidad u otro derecho para efectuar sus
operaciones, podría tener tal tipo de impacto (por ejemplo, para un banco, el
incumplimiento de los requerimientos de capital o de inversión).
A14. Para la categoría referida en el párrafo 6(b), la responsabilidad del auditor está
limitada a efectuar procedimientos de auditoría identificados (Ver párrafo 14) que
pueden identificar incumplimientos con esas leyes y regulaciones que pueden tener
un efecto significativo sobre los estados financieros. Aún cuando esos
procedimientos sean efectuados, el auditor puede no tomar conocimiento de la
existencia de un incumplimiento a menos que exista evidencia de incumplimiento
en los registros, documentos u otra información normalmente inspeccionados en una
auditoría de estados financieros.
182
La naturaleza de la entidad.
A17. Los procedimientos de auditoría aplicados para formarse una opinión sobre los
estados financieros pueden hacer que el auditor tome conocimiento de instancias de
incumplimiento o de una sospecha de incumplimiento de leyes y regulaciones. Por
ejemplo, tales procedimientos de auditoría pueden incluir lo siguiente:
Lecturas de actas.
A18. Debido a que el efecto de leyes y regulaciones sobre los estados financieros pueden
variar considerablemente, las representaciones escritas, requeridas por la Sección
AU 580, Representaciones Escritas, proporcionan la evidencia de auditoría
necesaria respecto al conocimiento que tenga la Administración de la identificación
o sospecha de un incumplimiento de leyes y regulaciones, cuyos efectos pueden
tener un efecto significativo sobre los estados financieros. Sin embargo, las
representaciones escritas no proporcionan suficiente y apropiada evidencia de
auditoría por sí mismas y, por lo tanto, no afectan a la naturaleza y alcance de la otra
evidencia de auditoría que debe ser obtenida por el auditor.(14)
A19. Si llega a conocimiento del auditor la existencia de, o información respecto a, los
siguientes asuntos, ello puede ser indicativo de un incumplimiento de leyes y
regulaciones:
(14)
Ver párrafo 4 de la Sección AU 580, Representaciones Escritas.
183
Comisiones por ventas u honorarios a agentes que parecen ser excesivos en
relación con los normalmente pagados por la entidad o dentro de su
industria, o en relación a los servicios efectivamente recibidos.
A20. Los procedimientos que el auditor puede efectuar para cumplir con los
requerimientos del párrafo 17, incluyen los siguientes:
184
Considerar si otras transacciones o hechos similares pueden haber ocurrido y
aplicar procedimientos para identificarlos.
A21. Los asuntos pertinentes para la evaluación del auditor del posible efecto sobre los
estados financieros incluyen los siguientes:
A22. El auditor puede reunirse para analizar sus hallazgos con los encargados del
Gobierno Corporativo cuando ellos puedan proporcionar evidencia de auditoría
adicional. Por ejemplo, el auditor puede confirmar que los encargados del Gobierno
Corporativo tienen el mismo entendimiento de los hechos y circunstancias
pertinentes a las transacciones o hechos que han derivado en la posibilidad de un
incumplimiento de leyes y regulaciones.
185
A23. Si la Administración o, si fuere apropiado los encargados del Gobierno Corporativo,
no proporcionan suficiente información al auditor que, de hecho, la entidad cumple
con las leyes y regulaciones, el auditor puede considerar apropiado consultar con el
asesor legal interno de la entidad o con asesores legales externos, respecto a la
aplicación de las leyes y regulaciones a las circunstancias incluyendo la posibilidad
de fraude y los posibles efectos sobre los estados financieros. El auditor puede
solicitar a la Administración que planifique tal consulta con el asesor legal de la
entidad. Si no se considera apropiado consultar con el asesor legal de la entidad, o si
el auditor no está satisfecho con la opinión del asesor legal, el auditor puede
considerar apropiado consultar a su propio asesor legal respecto a si la violación de
una ley o regulación está involucrada, las posibles consecuencias legales,
incluyendo la posibilidad de fraude y que acción posterior, si hubiere, puede tomar
el auditor.
A25. El auditor puede considerar si es necesario retirarse del trabajo, cuando ello fuere
posible de acuerdo con la ley y regulación aplicable, cuando la Administración o los
encargados del Gobierno Corporativo no toman las acciones correctivas que el
auditor considera apropiadas en las circunstancias, aún cuando el incumplimiento
sea no significativo para los estados financieros. Los factores que pueden afectar a
la decisión del auditor pueden incluir las implicancias que no se tomen acciones
correctivas, lo cual puede afectar la capacidad del auditor para confiar en las
representaciones de la Administración y los efectos de continuar relacionándose con
la entidad. Al decidir si es necesario retirarse del trabajo, el auditor puede considerar
obtener asesoría legal. Si no es posible retirarse del trabajo de acuerdo con la ley o
regulación aplicable, el auditor puede considerar acciones alternativas, incluyendo
la descripción del incumplimiento en un párrafo sobre otros asuntos en el informe
del auditor.(15)
(15)
Ver párrafo 8 de la Sección AU 706, Párrafos de Énfasis en un Asunto y Párrafos sobre Otros Asuntos en
el Informe del Auditor Independiente.
186
Informar sobre la sospecha o identificación de un incumplimiento
Informar el incumplimiento a los encargados del Gobierno Corporativo (Ver párrafo 21)
Emisión de una opinión modificada sobre los estados financieros (Ver párrafos 24–25)
Debido a que los potenciales conflictos con las obligaciones éticas y legales del
auditor relacionadas con la confidencialidad pueden ser complejos, el auditor puede
consultar con un asesor legal antes de analizar incumplimientos con terceros
externos a la entidad.
(16)
Ver párrafos 11–12 de la Sección AU 210, Términos del Trabajo.
187
Consideraciones específicas para entidades gubernamentales
A29. El auditor de una entidad gubernamental puede ser requerido para informar sobre el
cumplimiento de leyes, regulaciones y cláusulas de contratos o acuerdos de
subvenciones, como parte de la auditoría de los estados financieros de la entidad
gubernamental (por ejemplo, en una auditoría efectuada de acuerdo con normas de
auditoría gubernamentales). También se puede requerir que el auditor comunique
las instancias de incumplimientos a los apropiados organismos supervisores o que
proporcionan financiamiento.
188
SECCIÓN AU 260
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección 1-3
Fecha de vigencia 4
Objetivos 5
Definiciones 6
Requerimientos
Los encargados del Gobierno Corporativo 7-9
Asuntos a ser comunicados 10-14
El proceso de comunicación 15-19
Documentación 20
189
190
SECCIÓN AU 260
Introducción
Alcance de esta Sección
1. Esta Sección trata la responsabilidad del auditor de comunicarse con los encargados
del Gobierno Corporativo en relación con una auditoría de estados financieros.
Aunque esta Sección es aplicable independientemente de considerar la estructura o
tamaño del Gobierno Corporativo de la entidad, se aplican consideraciones
particulares cuando todos los encargados del Gobierno Corporativo están
involucrados en administrar a la entidad. Esta Sección no establece requerimientos
respecto a la comunicación del auditor con la Administración o con los dueños de la
entidad a menos que también tengan un rol dentro del Gobierno Corporativo.
Fecha de vigencia
4. Esta Sección tiene vigencia para auditorías de estados financieros por los períodos
terminados el o con posterioridad al 31 de diciembre de 2017.
191
Objetivos
5. Los objetivos del auditor son:
Definiciones
6. Para propósitos de las NAGAs, los siguientes términos tienen los significados
atribuidos como sigue:
Requerimientos
192
Comunicación con el Comité de Auditoría u otro sub-grupo de los encargados del
Gobierno Corporativo
10. El auditor debiera comunicar a los encargados del Gobierno Corporativo, las
responsabilidades del auditor en relación con la auditoría de los estados financieros
(Ver párrafos A13–A17), incluyendo que:
11. El auditor debiera comunicar a los encargados del Gobierno Corporativo con una
visión general, del alcance y oportunidad planificados para la auditoría. (Ver
párrafos A18–A22)
193
Hallazgos o temas significativos resultantes de la auditoría
12. El auditor debiera comunicar a los encargados del Gobierno Corporativo: (Ver
párrafo A23)
a. Los puntos de vista del auditor respecto a los aspectos cualitativos de las
prácticas contables significativas de la entidad, incluyendo las políticas
contables, estimaciones contables y revelaciones en los estados financieros.
Cuando fuera aplicable el auditor debiera: (Ver párrafos A24-A25)
d. Otros hallazgos o temas, si los hubiere, que surjan de la auditoría y que son,
a juicio profesional del auditor, significativos y pertinentes para los
encargados del Gobierno Corporativo en relación a su responsabilidad por la
supervisión del proceso de preparación y presentación de información
financiera. (Ver párrafo A27)
13. El auditor debiera comunicar a los encargados del Gobierno Corporativo: (Ver
párrafos A29–A30)
194
b. El efecto de las representaciones incorrectas no corregidas relacionadas con
períodos anteriores sobre las clases de transacciones, saldos de cuentas o
revelaciones pertinentes y sobre los estados financieros tomados como un
todo.
14. A menos que todos los encargados del Gobierno Corporativo estén involucrados en
la Administración de la entidad, el auditor también debiera comunicar:
El proceso de comunicación
15. El auditor debiera comunicar a los encargados del Gobierno Corporativo la forma,
oportunidad y contenido general esperado de las comunicaciones. (Ver párrafos
A34–A38)
Formas de comunicación
16. El auditor debiera comunicar por escrito a los encargados del Gobierno Corporativo
de los hallazgos y temas significativos de la auditoría (Ver párrafos 12-14) cuando,
a juicio profesional del auditor, la comunicación verbal no sería adecuada. Esta
comunicación no necesita incluir asuntos que surgieron durante la auditoría que
fueron informados a los encargados del Gobierno Corporativo y fueron resueltos
satisfactoriamente. (Ver párrafos A39–A41)
195
Uso restringido
17. Cuando el auditor comunica asuntos por escrito de acuerdo con esta Sección, la
comunicación es considerada como informes secundarios o sub-productos del
informe del auditor.(1) Por lo tanto, el auditor debiera indicar en la comunicación
que tiene por objetivo sólo ser para la información y uso de los encargados del
Gobierno Corporativo y, si fuere apropiado, la Administración y no se pretende que
sean y no debiera ser utilizado por ninguna otra persona que no sean las partes
especificadas.
18. El auditor debiera comunicarse oportunamente con los encargados del Gobierno
Corporativo. (Ver párrafos A42–A43)
Documentación
20. Cuando asuntos que requieren ser comunicados de acuerdo con esta Sección han
sido comunicados verbalmente, el auditor debiera documentarlos, incluyendo
cuándo y a quiénes fueron comunicados.(2) Cuando los asuntos han sido
comunicados por escrito, el auditor debiera mantener una copia de la comunicación
como parte de la documentación de auditoría. (Ver párrafo A47)
***
A1. Esta Sección está enfocada primordialmente a las comunicaciones del auditor a los
encargados del Gobierno Corporativo. Sin embargo, una efectiva comunicación
bidireccional es importante para ayudar:
(1)
Ver párrafos 6(c) y 7 de la Sección AU 905, Alertas que Restringen el Uso de las Comunicaciones Escritas
del Auditor.
(2)
Ver párrafos 8-12 y A8 de la Sección AU 230, Documentación de Auditoría.
196
Al auditor y a los encargados del Gobierno Corporativo a entender los
asuntos relacionados con la auditoría dentro de su contexto y en desarrollar
una relación de trabajo constructiva. Esta relación es desarrollada
manteniendo la independencia y objetividad del auditor.
A2. Aún cuando el auditor es responsable por comunicar asuntos específicos de acuerdo
con esta Sección, la Administración también tiene una responsabilidad de
comunicar asuntos de interés para el Gobierno Corporativo a sus miembros. La
comunicación por parte del auditor no libera a la Administración de esta
responsabilidad. Similarmente, la comunicación de estos temas por la
Administración a los encargados del Gobierno Corporativo no libera al auditor de
también comunicarlos. Sin embargo, la comunicación de estos asuntos por la
Administración puede afectar la forma o la oportunidad de la comunicación del
auditor.
A3. La comunicación clara de asuntos específicos requeridos de ser comunicados por las
NAGAs es una parte integral de cada auditoría. Sin embargo, las NAGAs no
requieren que el auditor efectúe procedimientos específicamente para identificar
otros temas significativos a comunicar a los encargados del Gobierno Corporativo.
Restricciones legales o regulatorias sobre las comunicaciones con los encargados del
Gobierno Corporativo (Ver párrafo 5)
A4. Las leyes o regulaciones pueden restringir la comunicación del auditor de ciertos
asuntos con los encargados del Gobierno Corporativo. Por ejemplo, las leyes o
regulaciones pueden específicamente prohibir una comunicación, u otra acción, que
podría perjudicar una investigación, de un acto ilegal real o sospechado por una
autoridad apropiada. En algunas circunstancias, los potenciales conflictos entre las
obligaciones de confidencialidad del auditor y las obligaciones de comunicar,
pueden ser complejos. En tales casos, el auditor puede considerar obtener asesoría
legal.
197
gubernamentales requieren que los auditores informen sobre fraudes, actos ilegales,
violaciones de cláusulas de contratos o de acuerdos de subvención y abuso directo
de tales partes en ciertas circunstancias.
A6. Las estructuras de Gobiernos Corporativos varían por entidad, reflejando influencias
tales como tamaño y características de propiedad. Por ejemplo:
A8. Tal diversidad significa que no es posible que esta Sección especifique para todas
las auditorías la persona o personas a quién el auditor comunique temas específicos.
Además, en algunos casos, la persona o personas apropiadas con quien comunicarse
pueden no ser claramente identificables por las circunstancias del trabajo, un
ejemplo son entidades en las cuales el Gobierno Corporativo no está definido
formalmente, tal como el caso de algunas entidades pertenecientes a familias,
algunas organizaciones que no persiguen fines de lucro y algunas entidades
gubernamentales. Cuando la(s) persona(s) apropiada(s) con quien(es) comunicarse
no está(n) claramente definida(s), el auditor y la parte contratante pueden necesitar
analizar y concordar en la(s) persona(s) pertinentes(s) dentro de la estructura del
Gobierno Corporativo de la entidad con quién se comunicará el auditor. Al decidir
con quién comunicarse, es pertinente el entendimiento que tiene el auditor de la
198
estructura y los procesos del Gobierno Corporativo de una entidad, obtenido de
acuerdo con la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y
Evaluar los Riesgos de Representaciones Incorrectas Significativas, es pertinente.
La(s) persona(s) apropiada(s) con quien(es) hay que comunicarse puede variar
dependiendo del tema a ser comunicado.
A12. Los Comités de Auditoría (o sub-grupos similares con nombres distintos) existen en
muchas entidades. Aún cuando su autoridad y funciones específicas pueden ser
diferentes, la comunicación con el Comité de Auditoría, si hubiere, es un elemento
(3)
Ver párrafos 45-48 de la Sección AU 600, Consideraciones Especiales - Auditorías de Estados Financieros
de un Grupo (Incluyendo el Trabajo de los Auditores de los Componentes).
199
clave en la comunicación del auditor con los encargados del Gobierno Corporativo.
Los principios de un buen Gobierno Corporativo sugieren que:
A13. Las responsabilidades del auditor en relación con la auditoría de estados financieros
son a menudo incluidas en la carta de contratación u otra forma adecuada de
acuerdo por escrito que documenta los términos del trabajo. Proporcionar a los
encargados del Gobierno Corporativo con una copia de la carta de contratación u
otra forma adecuada de acuerdo por escrito puede ser una manera apropiada de
comunicarles que:
200
Cuando fuere aplicable, el auditor también es responsable de comunicar
asuntos particulares requeridos por leyes o regulaciones, por acuerdo con la
entidad o por requerimientos adicionales aplicables al trabajo.
A14. Las NAGAs requieren de independencia en todas las auditorías. Asuntos pertinentes
a considerar para llegar a una conclusión respecto a la independencia, incluyen
circunstancias o relaciones que crean amenazas a la independencia del auditor y las
respectivas protecciones que han sido aplicadas para eliminar esas amenazas o
reducirlas a un nivel aceptable. Material completo relacionado con amenazas a la
independencia y protecciones, incluyendo la aplicación a situaciones especificas, se
presentan en el “Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad de la
Federación Internacional de Contadores” (Código de Ética de IFAC, versión
2015).(*)
A15. Aún cuando en el informe del auditor se afirma la independencia del auditor, en
ciertas situaciones, el auditor puede determinar que es apropiado comunicar a los
encargados del Gobierno Corporativo, respecto a circunstancias o relaciones (por
ejemplo, intereses financieros, relaciones de negocios o familiares, o servicios
distintos a los de auditoría proporcionados o que se esperan proporcionar) que, de
acuerdo con el juicio profesional del auditor, pueden razonablemente considerarse
que afectan a la independencia y respecto a los cuales el auditor dedicó una
consideración significativa para concluir que la independencia no había sido
afectada.
A16. Puede ser particularmente apropiado comunicar a los encargados del Gobierno
Corporativo respecto a las circunstancias analizadas en el párrafo A15 en el caso de
auditoría de entidades de interés público. Además, de las entidades sujetas a la
fiscalización de organismos reguladores, como es el caso de la Securities and
Exchange Commission (SEC) en USA y de la Superintendencia de Valores y
Seguros (SVS) en Chile y el “Código de Ética para Profesionales de la
Contabilidad de la Federación Internacional de Contadores, versión 2015 (ver
párrafos 290-25, 26 y 27)”
Este párrafo hace referencia a las Partes A y B del “Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad
(*)
201
independencia del auditor a través de sus actividades de administración o por otros
medios, tal como la carta de contratación. Esto es particularmente probable cuando
la entidad es administrada por sus dueños y la firma del auditor tiene poca relación
con la entidad más allá de la auditoría de los estados financieros.
202
trabajo de la función de auditoría interna al obtener evidencia de auditoría y
la naturaleza y alcance de cualquier uso planificado de auditores internos
para que proporcionen asistencia directa.
A21. Otros aspectos de planificación que pueden ser apropiados analizar con los
encargados del Gobierno Corporativo, incluyen:
A22. Aunque la comunicación con los encargados del Gobierno Corporativo puede
ayudar al auditor en la planificación del alcance y la oportunidad de la auditoría, no
cambia la responsabilidad única del auditor de establecer la estrategia general de la
auditoría y del plan de auditoría, incluyendo la naturaleza, oportunidad y alcance de
203
los procedimientos necesarios para obtener suficiente y apropiada evidencia de
auditoría.
204
Atrasos significativos por parte de la Administración en la entrega de la
información requerida.
A27. El auditor puede tomar conocimiento que la entidad está sujeta a un requerimiento
de auditoría que no está comprendido en los términos del trabajo. La comunicación
a los encargados del Gobierno Corporativo que una auditoría efectuada de acuerdo
con NAGAs puede no cumplir con los requerimientos legales, regulatorios o
contractuales pertinentes puede ser necesario, si por ejemplo, una entidad contrata a
un auditor para efectuar una auditoría de sus estados financieros de acuerdo con
NAGAs y el auditor toma conocimiento que por ley, regulación o acuerdos
contractuales la entidad también está requerida de tener una auditoría efectuada de
acuerdo con una o más de los siguientes:
205
Desacuerdos con la Administración (Ver párrafo 12.c)
A28. Las reuniones de análisis con los encargados del Gobierno Corporativo incluyen
cualquier desacuerdo con la Administración que surgió durante la auditoría,
independientemente de si fueron resueltos satisfactoriamente, respecto a asuntos
que, individualmente o en su sumatoria, podrían ser significativos para los estados
financieros de la entidad o para el informe del auditor. Los desacuerdos con la
Administración pueden ocasionalmente surgir, entre otros, por la aplicación de
principios de contabilidad a las transacciones y hechos específicos de la entidad y
las bases para los criterios de la Administración respecto a estimaciones contables.
También pueden surgir desacuerdos respecto al alcance de la auditoría, revelaciones
a ser incluidas en los estados financieros de la entidad y la redacción del informe del
auditor. Para los propósitos de esta Sección, los desacuerdos no incluyen las
diferencias de opinión basadas en hechos incompletos o en información preliminar
que son resueltos con posterioridad.
A30. El auditor puede analizar con los encargados del Gobierno Corporativo las razones
por, y las implicancias de, no corregir las representaciones incorrectas, teniendo en
consideración el tamaño y naturaleza de la representación incorrecta juzgada
considerando las circunstancias circundantes y las posibles implicancias en relación
con los estados financieros futuros.
(4)
Ver párrafo 5 de la Sección AU 450, Evaluación de Representaciones Incorrectas Identificadas Durante
una Auditoría.
206
Las condiciones de negocios que afectan a la entidad, y los planes y
estrategias de negocio que puedan afectar a los riesgos de representaciones
incorrectas significativas.
A33. El auditor puede proporcionar a los encargados del Gobierno Corporativo una copia
de la representación escrita de la Administración.
El proceso de comunicación
A34. Una clara comunicación de lo siguiente, ayuda a establecer la base de una efectiva
comunicación bi-direccional:
A35. Los asuntos que también pueden contribuir a una efectiva comunicación
bidireccional incluyen el análisis de:
207
sospecha o la detección de fraude o (c) preocupaciones respecto a la
integridad o competencia de la Administración Superior.
El proceso para tomar acción, e informar del resultado respecto a los temas
comunicados por el auditor.
El proceso para tomar acción e informar del resultado respecto a los temas
comunicados por los encargados del Gobierno Corporativo.
A37. Muchos asuntos pueden ser analizados con la Administración en el curso normal de
una auditoría, incluyendo asuntos a ser comunicados a los encargados del Gobierno
Corporativo de acuerdo con esta Sección. Tales análisis reconocen la
responsabilidad ejecutiva de la Administración respecto a la conducción de las
operaciones de la entidad y, en particular, la responsabilidad de la Administración
por la preparación y presentación razonable de los estados financieros.
A38. Antes de comunicar asuntos a los encargados del Gobierno Corporativo, el auditor
puede analizarlos con la Administración, a menos que ello no fuere apropiado. Por
ejemplo, puede no ser apropiado analizar con la Administración temas relacionados
con la competencia profesional o integridad de la misma. Además de reconocer la
responsabilidad de la Administración, estos análisis preliminares pueden aclarar
hechos y temas, y darle a la Administración la oportunidad para proporcionar
información y explicaciones adicionales. En igual forma, cuando la entidad tiene
una función de auditoría interna, el auditor puede analizar los temas con las
personas apropiadas dentro de la función de auditoría interna antes de comunicarse
con los encargados del Gobierno Corporativo.
208
A40. Además de la importancia de un asunto en particular, la forma de comunicación (por
ejemplo, si comunicarse verbalmente o por escrito, el nivel de detalle o de resumen
en la comunicación y si comunicarse de una manera formal o informal) puede ser
afectada por factores tales como:
A41. Cuando un asunto significativo es analizado sólo con un miembro de los encargados
del Gobierno Corporativo, por ejemplo, con el Presidente de un Comité de
Auditoría, puede ser apropiado que el auditor resuma el asunto en comunicaciones
posteriores para que todos los encargados del Gobierno Corporativo tengan
información completa y equivalente.
A42. La apropiada oportunidad para las comunicaciones variará de acuerdo con las
circunstancias del trabajo. Las consideraciones incluyen la importancia y naturaleza
del asunto y la acción que se espera tomen los encargados del Gobierno
Corporativo. El auditor puede considerar comunicar:
209
auditor a resolver las dificultades o si las dificultades probablemente llevan a
una opinión modificada.
A43. Otros factores que pueden ser pertinentes respecto a la oportunidad de las
comunicaciones incluyen:
210
La aparente capacidad de los encargados del Gobierno Corporativo de
comprender cabalmente los asuntos comunicados por el auditor, tal como la
medida en que los encargados del Gobierno Corporativo investigan los
temas y cuestionan las recomendaciones que se les hacen.
211
Documentación (Ver párrafo 20)
A47. La documentación de comunicación verbal puede incluir una copia de las actas
preparadas por la entidad como parte de la documentación de auditoría, si esas actas
son un registro apropiado de la comunicación.
212
A48.
Políticas contables
Estimaciones contables
Para las partidas para las cuales las estimaciones son significativas, temas
analizados en la Sección AU 540, Auditar Estimaciones Contables,
Incluyendo Estimaciones de Contabilizaciones al Valor Justo y
Revelaciones Relacionadas, incluyendo, por ejemplo:
213
- Indicadores de posibles sesgos de la Administración.
Asuntos relacionados
214
A49.
Los requerimientos del auditor de comunicar a los encargados del Gobierno Corporativo
están incluidos en otras Secciones de auditoría. Esta Sección no cambia los requerimientos
en:
215
n. Párrafos 36- 37 de la Sección AU 935, Auditorias de Cumplimiento.
216
SECCIÓN AU 265
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección 1-4
Fecha de vigencia 5
Objetivo 6
Definiciones 7
Requerimientos
Determinar si las deficiencias en el control interno han sido identificadas 8
Evaluar las deficiencias identificadas en el control interno 9-10
Comunicar las deficiencias en el control interno 11-16
217
218
SECCIÓN AU 265
Introducción
Alcance de esta Sección
3. Nada en esta Sección impide al auditor comunicar a los encargados del Gobierno
Corporativo o a la Administración otros asuntos de control interno que el auditor ha
identificado durante la auditoría.
(1)
Ver párrafo 13 de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos
de Representaciones Incorrectas Significativas, los párrafos A61-A67 de la Sección AU 315, Entendimiento
de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos de Representaciones Incorrectas Significativas
proporcionan guías sobre los controles pertinentes a la auditoría.
219
que se encuentra integrada con una auditoría de los estados financieros. En tales
circunstancias se aplica la Sección AU 940, Auditoría del control interno sobre el
proceso de preparación y presentación de información financiera la cual está
integrada a una auditoría de estados financieros.
Fecha de vigencia
5. Esta Sección tiene vigencia para auditorías de estados financieros por los períodos
terminados el o con posterioridad al 31 de diciembre de 2017.
Objetivo
6. El objetivo del auditor es comunicar apropiadamente a los encargados del Gobierno
Corporativo y a la Administración las deficiencias en el control interno que el
auditor ha identificado durante la auditoría y que, a juicio profesional del auditor,
son de suficiente importancia para ameritar su respectiva atención.
Definiciones
7. Para los propósitos de las normas de auditoría generalmente aceptadas, los
siguientes términos tienen atribuidos los siguientes significados:
220
Probable. El hecho o hechos futuro(s) tiene(n) un alta posibilidad de ocurrir.
Requerimientos
8. El auditor debiera determinar si, a base del trabajo de auditoría efectuado, el auditor
ha identificado una o más deficiencias en el control interno. (Ver párrafos A1–A4)
11. El auditor debiera comunicar oportunamente por escrito a los encargados del
Gobierno Corporativo las deficiencias significativas y las debilidades importantes
identificadas durante la auditoría, incluyendo las que fueron corregidas durante la
auditoría. (Ver párrafos A15–A20 y A28)
221
b. Por escrito o verbalmente, otras deficiencias en el control interno
identificadas durante la auditoría que no han sido comunicadas a la
Administración por otras partes y que, de acuerdo con el juicio profesional
del auditor, son de suficiente importancia para ameritar la atención de la
Administración. Si las otras deficiencias en el control interno son
comunicadas verbalmente, el auditor debiera documentar la comunicación.
(Ver párrafos A24–A27)
13. Las comunicaciones mencionadas en los párrafos 11-12 debieran efectuarse a más
tardar dentro de los 60(*) días siguientes a la fecha de emisión del informe. (Ver
párrafos A16–A17)
14. El auditor debiera incluir en la comunicación escrita del auditor las deficiencias
significativas y las debilidades importantes: (Ver párrafos A29–A33)
(*)
En el caso de entidades fiscalizadas por la Superintendencia de Valores y Seguros (SVS), la Circular Nº
980 del día 24 de diciembre de 1990. Establece textualmente, que para las mencionadas entidades fiscalizadas
por la Superintendencia de Valores y Seguros (SVS), éstas:
“…deben entregar al directorio un informe definitivo de control interno, referido a las debilidades
detectadas en la revisión preliminar efectuada a la entidad durante el calendario del período
auditado, con una anticipación no inferior a 30 días de la fecha de cierre de los estados financieros
anuales”.
Como excepción a lo anterior, se encuentran las disposiciones del Oficio Circular Nº 422 del día 6 de
diciembre de 2007, que sólo son aplicables al caso de empresas que se encuentren fiscalizadas por la SVS y
también se encuentren registradas en la Securities and Exchange Commission (SEC). En este caso, se amplía
el plazo dispuesto en la Circular Nº 980, tal como se indica a continuación:
“…a más tardar hasta la fecha en la cual el directorio tome conocimiento de los estados financieros
correspondientes al 31 de diciembre de cada año, es decir, actualmente no más allá de 60 días desde
el cierre de dichos estados financieros, lo cual debe quedar debidamente documentado en la
correspondiente acta de directorio...”.
222
el objeto de diseñar los procedimientos de auditoría que sean
apropiados en las circunstancias, pero no con el propósito de
expresar una opinión sobre la efectividad del control interno.
15. Cuando el auditor emite una comunicación por escrito indicando que ninguna
debilidad importante fue identificada durante la auditoría, la comunicación debiera
incluir los asuntos de los párrafos 14(a) y (c)-(d). (Ver párrafos A34-A36)
16. El auditor no debiera emitir una comunicación por escrito indicando que ninguna
deficiencia significativa fue identificada durante la auditoría. (Ver párrafo A34)
***
(2)
Párrafos 06c, 07 y 11, de la Sección AU 905 Alertas Que Restringen el Uso de la Comunicaciones
223
A2. Al analizar con la Administración los hechos y las circunstancias de los hallazgos
del auditor, el auditor puede obtener otra información pertinente para ser
considerada posteriormente, tales como:
A3. Aún cuando los conceptos subyacentes a las actividades de control en entidades más
pequeñas probablemente sean similares a los de entidades más grandes, variará la
formalidad con la cual los controles operan. Además, las entidades más pequeñas
pueden encontrar que ciertos tipos de actividades de control no son necesarios
debido a los controles aplicados por la Administración. Por ejemplo, la autoridad
única de la Administración para conceder créditos a los clientes y aprobar compras
importantes, puede proporcionar un control efectivo sobre los saldos de cuentas y
transacciones importantes, minimizando o eliminando la necesidad de actividades
de control más detalladas.
A4. Adicionalmente, las entidades más pequeñas a menudo tienen menos empleados, lo
cual puede limitar la medida en que sea practicable una segregación de funciones.
Sin embargo, en una entidad pequeña administrada por el dueño, el dueño-
administrador puede estar en condiciones de ejercer una supervisión más efectiva
que en una entidad más grande. Por otro lado, tal supervisión mayor por la
Administración puede también incrementar el riesgo que la Administración haga
caso omiso de los controles en forma intencional.
224
Pueden existir deficiencias significativas y debilidades importantes aún cuándo el
auditor no haya identificado representaciones incorrectas durante la auditoría.
A6. Los factores que afectan a la magnitud de una representación incorrecta que podría
resultar en una deficiencia o deficiencias en el control interno incluyen, pero no
están limitados, a los siguientes:
A8. Los factores de riesgo afectan, si existe una razonable posibilidad que una
deficiencia o una combinación de éstas resultarán en una representación incorrecta
de un saldo de cuenta o de una revelación. Los factores incluyen, pero no están
limitados, a los siguientes:
225
- el monitoreo general de los controles (tal como la supervisión por la
Administración).
A10. Los controles pueden ser diseñados para operar individualmente, o en combinación,
para prevenir, o detectar y corregir, con efectividad las representaciones
incorrectas.(3) Por ejemplo, los controles sobre las cuentas por cobrar pueden
consistir de tanto controles automatizados como manuales, diseñados para operar en
forma conjunta para prevenir, o detectar y corregir, representaciones incorrectas en
un saldo contable. Una deficiencia en el control interno por sí sola puede no ser lo
suficientemente importante para constituir una deficiencia significativa o una
debilidad importante. Sin embargo, una combinación de deficiencias que afectan a
las mismas clases de transacciones, saldos de cuenta o revelaciones, afirmación
pertinente o componente de control interno significativo, puede aumentar los
riesgos de representaciones incorrectas de tal manera que resulten en una
deficiencia significativa o en una debilidad importante.
(3)
Ver párrafo A68 de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos
de Representaciones Incorrectas Significativas.
226
Re-expresión de estados financieros emitidos con anterioridad, para reflejar
la corrección de una representación incorrecta significativa debido a fraude o
error;
A12. Las leyes o las regulaciones pueden requerir que el auditor comunique a los
encargados del Gobierno Corporativo u otras partes pertinentes (tales como los
organismos reguladores), las deficiencias en el control interno que el auditor ha
identificado durante la auditoría utilizando términos y definiciones específicos
diferentes de los indicados en esta Sección. En tales circunstancias, el auditor utiliza
tales términos y definiciones al comunicar deficiencias en el control interno de
acuerdo con los requerimientos de las leyes y regulaciones y de acuerdo con esta
Sección.
A13. Cuando las leyes y las regulaciones requieren que el auditor comunique las
deficiencias en el control interno que el auditor ha identificado durante la auditoría
utilizando términos específicos, pero tales términos no han sido definidos, el auditor
puede utilizar las definiciones, requerimientos y guías en esta Sección para cumplir
con las leyes y regulaciones.
A14. Los requerimientos de esta Sección continúan siendo aplicables, a pesar que las
leyes o regulaciones puedan requerir que el auditor utilice términos o definiciones
específicos.
A15. Comunicar por escrito las deficiencias significativas y las debilidades importantes a
los encargados del Gobierno Corporativo refleja la importancia de estos asuntos y
ayuda a los encargados del Gobierno Corporativo en el cumplimiento de sus
responsabilidades de supervisión. La Sección AU 260, La Comunicación del
Auditor con los Encargados del Gobierno Corporativo, establece las
consideraciones pertinentes respecto a la comunicación con los encargados del
227
Gobierno Corporativo cuando todos ellos están involucrados en la administración
de la entidad.(4)
A18. El grado de detalle al cual comunicar las deficiencias significativas y las debilidades
importantes es un asunto del juicio profesional del auditor en las circunstancias. Los
factores que el auditor puede considerar al determinar el grado apropiado de detalle
para la comunicación incluyen, por ejemplo, los siguientes:
(4)
Ver párrafo 9 de la Sección AU 260, La Comunicación del Auditor con los Encargados del Gobierno
Corporativo.
(5)
Ver párrafo 16 de la Sección AU 230, Documentación de Auditoría
228
La composición del equipo de encargados del Gobierno Corporativo de la
entidad. Por ejemplo, mayor detalle puede necesitarse si los encargados del
Gobierno Corporativo incluyen miembros que no tienen una experiencia
significativa de la industria de la entidad o en las áreas afectadas.
A20. El hecho que el auditor comunicó una deficiencia significativa o una debilidad
importante a los encargados del Gobierno Corporativo y a la Administración en una
auditoría anterior no elimina la necesidad que el auditor repita la comunicación si
no se ha tomado aún una acción correctiva. Si se mantiene una deficiencia
significativa o una debilidad importante, la comunicación del año actual puede
repetir la descripción de la comunicación anterior o simplemente hacer referencia a
la comunicación anterior y la fecha de esa comunicación. El auditor puede
preguntar a la Administración o, cuando fuere apropiado, a los encargados del
Gobierno Corporativo porqué no se han corregido la deficiencia significativa o la
debilidad importante. La inacción, en ausencia de una explicación racional, puede
por sí misma, representar una deficiencia significativa o una debilidad importante.
229
Comunicar las deficiencias significativas y debilidades importantes en el control interno a
la Administración (Ver párrafo 12.a)
(6) )
Ver párrafos 21–27 de la Sección AU 250, Consideración de Leyes y Regulaciones en una Auditoría de
Estados Financieros.
(7)
Ver párrafo 40 de la Sección AU 240, Consideración de Fraude en una Auditoría de Estados Financieros
230
A26. Si el auditor ha comunicado en un período anterior a la Administración deficiencias
en el control interno, distintas a deficiencias significativas o debilidades importantes
y la Administración ha optado por no corregirlas debido al costo u otros motivos, el
auditor no necesita repetir la comunicación en el período actual. Tampoco se
requiere que el auditor repita información respecto a tales deficiencias si la
información ha sido comunicada anteriormente a la Administración por otras partes,
tales como la función de auditoría interna o por organismos reguladores. Sin
embargo, el auditor puede considerar apropiado comunicar nuevamente esas otras
deficiencias si ha habido un cambio en la Administración o si nueva información ha
llegado al conocimiento del auditor que altera el entendimiento anterior del auditor
y de la Administración respecto a las deficiencias. Sin embargo, la falta de la
Administración para corregir las otras deficiencias en el control interno que fueron
comunicadas anteriormente puede resultar en una deficiencia significativa que
requiere ser comunicada a los encargados del Gobierno Corporativo. Que éste fuere
el caso depende del juicio profesional del auditor en las circunstancias.
A27. En algunas circunstancias, los encargados del Gobierno Corporativo pueden querer
tomar conocimiento de las otras deficiencias en el control interno que el auditor ha
comunicado a la Administración o de ser informados en forma resumida respecto a
la naturaleza de las otras deficiencias. Alternativamente, el auditor puede informar a
los encargados del Gobierno Corporativo cuándo ha comunicado las otras
deficiencias a la Administración. En ambos casos, el auditor puede informar
verbalmente o por escrito a los encargados del Gobierno Corporativo, como
corresponda.
A28. Los auditores que efectúan auditorías de entidades gubernamentales pueden tener
responsabilidades adicionales de comunicar deficiencias en el control interno que el
auditor ha identificado durante la auditoría, en un formato diferente, a un grado de
detalle o a partes no contempladas en esta Sección. Por ejemplo, las deficiencias
significativas y las debilidades importantes pueden tener que ser comunicados a una
autoridad gubernamental y tales comunicaciones pueden requerir ser divulgadas
públicamente. Las leyes y regulaciones también pueden requerir que los auditores
informen las deficiencias en el control interno, sin considerar su gravedad. Además,
las leyes y las regulaciones pueden requerir que los auditores informen sobre
aspectos más amplios del control interno (por ejemplo, controles relacionados con el
cumplimiento con leyes, regulaciones o cláusulas de contratos o acuerdos de
subvenciones). (8)
(8)
Ver Sección AU 935 Auditorias de Cumplimiento
231
potenciales pueden ser descritos en términos de los objetivos de control y los tipos
de errores que el control fue diseñado para prevenir, o detectar y corregir, o en
términos de los riesgos de representaciones incorrectas que el control fue diseñado
para tratar. Los efectos potenciales pueden ser evidentes de la descripción de las
deficiencias significativas o de las debilidades importantes.
A30. Las deficiencias significativas o las debilidades importantes pueden ser agrupadas
para efectos de informar cuando sea apropiado hacerlo. El auditor también puede
incluir en las comunicaciones por escrito sugerencias para las acciones correctivas
de las deficiencias, las respuestas actuales o propuestas de la Administración y una
declaración respecto a si el auditor ha adoptado cualquier paso para verificar si las
respuestas de la Administración han sido implementadas. (Ver párrafo A33)
A32. En ciertos casos, que no involucran a las normas de auditoría gubernamentales, las
leyes o las regulaciones pueden requerir que el auditor o la Administración
proporcionen una copia de la comunicación escrita del auditor sobre deficiencias
significativas y debilidades importantes a las autoridades gubernamentales. Cuando
éste sea el caso, la comunicación escrita del auditor puede identificar tales
autoridades gubernamentales en el párrafo que incluye una alerta que restringe el
uso de la comunicación escrita del auditor. La Sección AU 905, Alertas que
Restringen el Uso de las Comunicaciones Escritas del Auditor, no permite que el
auditor agregue a otras partes especificadas, distintas a las identificadas en el
párrafo 7(b) de esa Sección. (9)
A33. La Administración puede desear o puede ser requerida por un organismo regulador
para preparar una respuesta por escrito de la comunicación del auditor relacionada
con deficiencias significativas o debilidades importantes identificadas durante la
auditoría. Tales comunicaciones de la Administración pueden incluir una
descripción de las acciones correctivas tomadas por la entidad, los planes de la
entidad de implementar controles nuevos, o una declaración indicando que la
(9)
Ver párrafo 8 de la Sección AU 905, Alertas que Restringen el Uso de las Comunicaciones Escritas del
Auditor.
232
Administración considera que el costo para corregir una deficiencia significativa o
una debilidad importante excedería a los beneficios resultantes de ellos. Si tal
respuesta por escrito es incluida en un documento que incluye la comunicación
escrita del auditor a la Administración y a los encargados del Gobierno Corporativo
respecto a deficiencias significativas o debilidades importantes identificados, el
auditor puede agregar un párrafo en la comunicación por escrito absteniéndose de
opinar sobre tal información. El siguiente es un ejemplo de tal párrafo:
A34. La Administración y los encargados del Gobierno Corporativo pueden solicitar una
comunicación por escrito que ninguna debilidad importante fue identificada durante
la auditoría. Una comunicación por escrito indicando que ninguna debilidad
importante fue identificada durante la auditoría no proporciona ninguna seguridad
respecto a la efectividad del control interno de una entidad sobre el proceso de
preparación y presentación de información financiera. Sin embargo, un auditor no
está impedido para emitir tal comunicación, siempre que la comunicación incluya
los asuntos requeridos por el párrafo 15 de esta Sección. Sin embargo, una
comunicación por escrito indicando que ninguna deficiencia significativa fue
identificada durante la auditoría está impedida por el párrafo 16, debido a que tal
tipo de comunicación tiene el potencial de ser malinterpretado o mal empleado.
A36. Una comunicación por escrito indicando que ninguna debilidad importante fue
identificada durante la auditoría puede ser requerida para ser entregada a las
autoridades gubernamentales. Como se describe en el párrafo A32, la comunicación
escrita del auditor puede identificar a la autoridad gubernamental como una parte
especificada en el párrafo de uso restringido. No se permite que el auditor agregue a
otras partes como partes especificadas.
233
A37.
Los siguientes son ejemplos de circunstancias que pueden ser deficiencias, deficiencias
significativas o debilidades importantes relacionadas con el diseño de los controles:
234
Inadecuado diseño de los controles generales y de aplicación de TI, que impiden
que el sistema de información proporcione información completa y correcta que sea
consecuente con los objetivos de la preparación y presentación de información
financiera y las necesidades actuales.
Los siguientes son ejemplos de circunstancias que pueden ser deficiencias, deficiencias
significativas o debilidades importantes relacionados con la operación de los controles.
Fallas de los controles diseñados para proteger los activos de pérdida, daño o
apropiación indebida. Esta circunstancia puede necesitar de cuidadosa
consideración antes de ser evaluada como una deficiencia significativa o una
debilidad importante. Por ejemplo, supongamos que una compañía utiliza
dispositivos de seguridad para proteger sus existencias (controles preventivos) y
también realiza recuentos físicos periódicos (control detectivo) en forma oportuna
en relación con la preparación y presentación de su información financiera. Aún
235
cuando el recuento físico no protege las existencias de robo o pérdida, éste previene
una representación incorrecta significativa en los estados financieros si se realiza en
forma efectiva y oportuna. Por lo tanto, dado que las definiciones de debilidad
importante y deficiencia significativa se relacionan con la probabilidad de una
representación incorrecta de los estados financieros, la falla de un control
preventivo, tal como en el caso del control que proporcionan las etiquetas de
identificación utilizadas en el proceso de toma de inventarios, no resultará en una
deficiencia significativa o debilidad importante, si el control detectivo (recuento
físico de las existencias) previene una representación incorrecta de los estados
financieros. Las debilidades importantes relacionadas con los controles sobre la
protección de los activos sólo existirían si la entidad no tiene controles efectivos
(considerando tanto la protección como otros controles) para prevenir o detectar y
corregir una representación incorrecta significativa en los estados financieros.
Indebido sesgo o falta de objetividad por parte de los responsables por las
decisiones contables (por ejemplo, la permanente “subestimación” de gastos o
“sobreestimación” de provisiones de acuerdo con instrucciones de la
Administración).
Declaraciones falsas proporcionadas al auditor por parte del personal del cliente (un
indicador de fraude).
236
A38.
El siguiente es un ejemplo ilustrativo de una comunicación escrita del auditor, que incluye
los requerimientos del párrafo 14 de esta Sección:
Nuestra consideración del control interno fue con el propósito limitado descrito en
el párrafo anterior y no fue diseñado para identificar todas las deficiencias en el
control interno que podrían ser (debilidades importantes o deficiencias
significativas o debilidades importantes y deficiencias significativas) y, por lo tanto
(debilidades importantes o deficiencias significativas o debilidades importantes y
deficiencias significativas) pueden existir que no fueron identificadas. Sin embargo,
como se menciona a continuación, identificamos ciertas deficiencias en el control
interno que consideramos son (debilidades importantes o deficiencias significativas
o debilidades importantes y deficiencias significativas).
237
Gobierno Corporativo. Consideramos que las siguientes deficiencias en el control
interno de la Compañía constituyen deficiencias significativas:]
(1)
Cuando el trabajo también se efectúa de acuerdo con normas de auditoría gubernamentales, la alerta del
párrafo 14(d) puede redactarse como sigue: “El propósito de esta comunicación es únicamente para describir
el alcance de nuestras pruebas de control interno para la preparación y presentación de información financiera
y los resultados de esas pruebas. Esta comunicación es una parte integral de nuestra auditoría efectuada de
acuerdo con normas de auditoría gubernamentales respecto del control interno de la Compañía para la
preparación y presentación de información financiera. Consecuentemente esta comunicación no es adecuada
para ningún otro propósito”.
238
A39.
Nuestra consideración del control interno fue con el objetivo limitado descrito en el
primer párrafo y no fue diseñado para identificar todas las deficiencias en el control
interno que podrían ser debilidades importantes. Dadas estas limitaciones, durante
nuestra auditoría no identificamos ninguna deficiencia en el control interno que
consideramos como una debilidad importante. Sin embargo, pueden existir
debilidades importantes que no hayan sido identificadas.
239
Gobierno Corporativo. Hemos comunicado las deficiencias significativas
identificadas durante nuestra auditoría en una comunicación separada de fecha
(fecha).]
(1)
Cuando el trabajo también se efectúa de acuerdo con normas de auditoría gubernamentales, la alerta del
párrafo 14(d) puede redactarse como sigue: “El propósito de esta comunicación es únicamente para describir
el alcance de nuestras pruebas de control interno para la preparación y presentación de información financiera
y los resultados de esas pruebas. Esta comunicación es una parte integral de nuestra auditoría efectuada de
acuerdo con normas de auditoría gubernamentales respecto del control interno de la Organización para la
preparación y presentación de información financiera. Consecuentemente esta comunicación no es adecuada
para ningún otro propósito”.
240
SECCIÓN AU 300
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección 1
El rol de y la oportunidad en que se efectúa la planificación 2
Fecha de vigencia 3
Objetivo 4
Requerimientos
Participación de miembros claves del equipo de trabajo 5
Actividades preliminares del trabajo 6
Actividades de planificación 7-11
Determinar el alcance de la participación de profesionales que tienen
destrezas especializadas 12
Consideraciones adicionales en trabajos de auditoría iniciales 13
Documentación 14
241
242
SECCIÓN AU 300
Introducción
Alcance de esta Sección
1. Esta Sección trata la responsabilidad del auditor para planificar una auditoría de
estados financieros. Esta Sección está redactada dentro del contexto de auditorías
recurrentes. Las consideraciones adicionales en el caso de un trabajo de auditoría
inicial están identificadas en forma separada en esta Sección. Los asuntos
relacionados con planificar auditorías de estados financieros de un grupo son
tratados en la Sección AU 600, Consideraciones Especiales - Auditorías de Estados
Financieros de un Grupo (Incluyendo el Trabajo de los Auditores de los
Componentes). (Ver párrafos A1–A3)
Fecha de vigencia
3. Esta Sección tiene vigencia para auditorías de estados financieros por los períodos
terminados el o con posterioridad al 31 de diciembre de 2017.
243
Objetivo
4. El objetivo del auditor es planificar la auditoría para que sea efectuada de forma
efectiva.
Requerimientos
Participación de miembros claves del equipo de trabajo
5. El socio a cargo del trabajo y los demás miembros claves del equipo de trabajo
debieran estar involucrados en planificar la auditoría, incluyendo la planificación y
participación en la reunión de análisis entre los miembros del equipo de trabajo.
(Ver párrafos A4–A5)
Actividades de planificación
244
c. Considerar los factores que, a juicio profesional del auditor, son
significativos en la dirección de los esfuerzos del equipo de trabajo;
(1)
Ver párrafo 16 de la Sección AU 220, Control de Calidad para Trabajos Efectuados de acuerdo con
Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
245
conocimientos para comunicar los objetivos del trabajo del otro profesional, evaluar
si los procedimientos de auditoría identificados cumplirán con los objetivos del
auditor y evaluar los resultados de los procedimientos de auditoría aplicados en lo
que se refiere a la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de
auditoría posteriores planificados. La Sección AU 620, Utilización del Trabajo de
un Especialista del Auditor, trata del uso por el auditor del trabajo de un especialista
en una auditoría. (Ver párrafos A18–A19)
13. El auditor debiera llevar a cabo las siguientes actividades antes de comenzar una
auditoría inicial:
Documentación
b. El plan de auditoría.
***
(2)
Ver párrafo 11 de la Sección AU 210, Términos del Trabajo.
(3)
Ver párrafos 8-12 y A8 de la Sección AU 230, Documentación de Auditoría.
246
A2. La planificación no es una fase separada de una auditoría sino más bien un proceso
continuo e iterativo, que a menudo comienza un poco después de (o en relación con)
el término de la auditoría anterior y continúa hasta finalizar el trabajo de auditoría
actual. Sin embargo, la planificación incluye considerar la oportunidad en que
ocurren ciertas actividades y procedimientos de auditoría que se necesitan completar
antes de efectuar los procedimientos de auditoría posteriores. Por ejemplo, la
planificación incluye la necesidad de considerar, antes que el auditor identifique y
evalúe los riesgos de representaciones incorrectas significativas, asuntos tales como
los siguientes:
La participación de especialistas.
A4. La participación del socio a cargo del trabajo y de otros miembros claves del equipo
de trabajo en la planificación de la auditoría están basados en su experiencia y
percepción y, por lo tanto, mejora la efectividad y la eficiencia del proceso de
planificación. El socio a cargo del trabajo puede delegar partes de la planificación y
de la supervisión de la auditoría a otro personal de la firma.
247
A5. La Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los
Riesgos de Representaciones Incorrectas Significativas,(4) requiere de un análisis
entre el equipo de auditoría respecto a la susceptibilidad de los estados financieros
de la entidad a representaciones incorrectas significativas. Este análisis también
puede incluir el análisis respecto a los riesgos de representaciones incorrectas
significativas debido a fraude, como lo requiere la Sección AU 240, Consideración
de Fraude en una Auditoría de Estados Financieros.(5) El objetivo de este análisis
es que los miembros del equipo de trabajo de auditoría obtengan un mejor
entendimiento del potencial de representaciones incorrectas significativas de los
estados financieros, resultantes de fraudes o errores en las áreas específicas
asignadas a ellos y para entender como los resultados de los procedimientos de
auditoría que efectúan, pueden afectar a otros aspectos de la auditoría, incluyendo
las decisiones respecto a la naturaleza, oportunidad y alcance de procedimientos de
auditoría posteriores.
A6. Efectuar las actividades preliminares del trabajo, que están especificadas en el
párrafo 6, al inicio del trabajo de auditoría actual, ayuda al auditor a identificar y
evaluar los hechos o circunstancias que pueden afectar adversamente la capacidad
del auditor para planificar y efectuar el trabajo de auditoría.
A7. Efectuar estas actividades preliminares del trabajo permite al auditor planificar un
trabajo de auditoría para el cual, por ejemplo:
(4)
Ver párrafo 11 de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos
de Representaciones Incorrectas Significativas.
(5)
Ver párrafo 15 de la Sección AU 240, Consideración de Fraude en una Auditoría de Estados Financieros.
248
auditoría recurrentes, tales procedimientos iniciales a menudo comienzan poco
después de (o en relación con) el termino de la auditoría anterior.
Actividades de planificación
A11. Una vez que se ha establecido la estrategia general de auditoría, se puede desarrollar
un plan de auditoría para tratar los distintos asuntos identificados en la estrategia
general de auditoría, teniendo en cuenta la necesidad de lograr los objetivos de
auditoría mediante el uso eficiente de los recursos del auditor. Establecer la
estrategia general de auditoría y el plan detallado de auditoría no son
necesariamente procesos separados o secuenciales, sino que están estrechamente
interrelacionados debido a que, en consecuencia, cambios en uno pueden resultar en
cambios en el otro.
249
Consideraciones específicas para entidades más pequeñas, menos complejas
A12. En auditorías de entidades más pequeñas, la auditoría completa puede ser conducida
por un equipo de auditoría muy pequeño. Muchas auditorías de entidades más
pequeñas, involucran al socio a cargo del trabajo (que puede ser un único
profesional) trabajando con un miembro del equipo de auditoría (o sin ningún
miembro del equipo de trabajo). Con un equipo más pequeño, la coordinación y la
comunicación entre miembros del equipo son más fáciles. Establecer la estrategia
general de auditoría para la auditoría de una entidad más pequeña no necesita ser un
ejercicio complejo o de mucho tiempo. Varía según el tamaño de la entidad, la
complejidad de la entidad y la complejidad de la auditoría y el tamaño del equipo de
trabajo. Por ejemplo, un breve memorándum preparado al completar la auditoría
anterior, basado en una revisión de los papeles de trabajo y destacando los temas
identificados en la auditoría recién terminada, actualizada en el período actual,
basado en conversaciones con el dueño-gerente, puede servir como la estrategia de
auditoría documentada para el trabajo de auditoría actual, si cubre los asuntos
identificados en el párrafo 7.
A13. La Sección AU 260, La Comunicación del Auditor con los Encargados del
Gobierno Corporativo,(6) requiere que el auditor comunique a los encargados del
Gobierno Corporativo una visión general del alcance planificado y la oportunidad
de la auditoría.
A14. El plan de auditoría es más detallado que la estrategia general de auditoría ya que
incluye la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría a ser
efectuados por los miembros del equipo de trabajo. La planificación de estos
procedimientos de auditoría se lleva a cabo durante el transcurso de la auditoría
mientras se desarrolla el plan de auditoría para el desarrollo del trabajo. Por
ejemplo, la planificación de los procedimientos de evaluación de riesgos del auditor
ocurre temprano en el proceso de auditoría. Sin embargo, la planificación de la
naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría posteriores
específicos dependen del resultado de esos procedimientos de evaluación de riesgos.
Además, el auditor puede comenzar a efectuar procedimientos de auditoría
posteriores para algunas clases de transacciones, saldos de cuentas y revelaciones,
antes de planificar todos los restantes procedimientos de auditoría posteriores.
(6)
Ver párrafo 11 de la Sección AU 260, La Comunicación del Auditor con los Encargados del Gobierno
Corporativo.
250
Cambios en las decisiones de planificación durante el transcurso de la auditoría (Ver
párrafo 10)
El área de la auditoría.
A17. Si una auditoría es efectuada completamente por el socio a cargo del trabajo, no
surgen los temas de dirección y de supervisión de los miembros del equipo de
trabajo y de la revisión del trabajo. En tales casos, el socio a cargo del trabajo,
habiendo conducido personalmente todos los aspectos del trabajo, estará en
conocimiento de todos los asuntos significativos. Formarse una visión objetiva
251
respecto a lo apropiado de los juicios efectuados durante el transcurso de la
auditoría puede presentar problemas prácticos cuando la misma persona también
efectúa toda la auditoría. Si están involucrados asuntos complejos o inusuales y la
auditoría es efectuada por un solo profesional, puede ser deseable consultar con
otros auditores con una adecuada experiencia o al organismo profesional del
auditor.
A19. Los procedimientos de auditoría que el auditor puede asignar a un profesional que
tiene destrezas en TI incluyen indagar al personal de TI de la entidad respecto a
cómo los datos y las transacciones son iniciados, autorizados, registrados,
procesados e informados y como están diseñados los controles de TI, inspeccionar
la documentación de los sistemas, observar la operación de los controles de TI y
planificar y efectuar pruebas de los controles de TI.
252
puede tener que ampliar las actividades de planificación debido a que el auditor
normalmente no tiene experiencia anterior con la entidad, la cual es considerada en
la planificación de trabajos recurrentes. Para una auditoría inicial, los asuntos
adicionales que el auditor puede considerar al establecer la estrategia general de
auditoría y el plan de auditoría incluyen los siguientes:
Acuerdos a realizar con el auditor predecesor, (por ejemplo, para revisar los
papeles de trabajo del auditor predecesor. (Ver la Sección AU 510, Saldos
de Apertura - En Trabajos de Auditoría Inicial, Incluyendo Trabajos de
Reauditorías)).(7)
(7)
Ver párrafos 7 y A2–A11 de la Sección AU 510, Saldos de Apertura - En Trabajos de Auditoría Inicial,
Incluyendo Trabajos de Reauditorías.
(8)
Ver párrafo 8 de la Sección AU 510, Saldos de Apertura - En Trabajos de Auditoría Inicial, Incluyendo
Trabajos de Reauditorías.
253
A22. La documentación del plan de auditoría es un registro de la planificación de la
naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de evaluación de riesgos y
de procedimientos de auditoría posteriores a nivel de la afirmación pertinente en
respuesta a los riesgos evaluados. También, sirve como un registro de la correcta
planificación de los procedimientos de auditoría que pueden ser revisados y
aprobados antes de ser efectuados. El auditor puede utilizar programas estándar de
auditoría o listas de control de finalización de la auditoría, hechos a la medida para
reflejar las circunstancias particulares del trabajo.
A24. Como se analiza en el párrafo A12, un adecuado y breve memorándum puede servir
como la estrategia documentada para la auditoría de una entidad más pequeña. Para
el plan de auditoría, se pueden utilizar programas de auditoría y listados de control
estándar (Ver párrafo A22), preparados sobre el supuesto que existen pocas
actividades de control pertinentes, lo cual es probable en el caso de una entidad más
pequeña, siempre que estén hechos a la medida de las circunstancias del trabajo,
incluyendo las evaluaciones de riesgo del auditor.
254
A25.
255
interna al obtener evidencia de auditoría, o si se pueden utilizar a los
auditores internos, para que proporcionen asistencia directa.
256
La naturaleza y fechas esperadas de comunicaciones entre los miembros del
equipo de auditoría, incluyendo la naturaleza y fechas de reuniones del
equipo y fechas de revisión del trabajo realizado.
Los siguientes ejemplos ilustran factores significativos, actividades preliminares del trabajo
y conocimientos obtenidos en otros trabajos:
Identificar en forma preliminar las áreas en las cuales puede existir un más
alto riesgo de representaciones incorrectas significativas.
257
Evidencia del compromiso de la Administración con el diseño,
implementación y mantención de un control interno sólido, incluyendo
evidencia de documentación apropiada de tal control interno.
258
SECCIÓN AU 315
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección 1
Fecha de vigencia 2
Objetivo 3
Definiciones 4
Requerimientos
Procedimientos de evaluación de riesgos y actividades relacionadas 5-11
Entendimiento de la entidad y de su entorno, incluyendo
el control interno de la entidad 12-25
Identificación y evaluación de los riesgos de representaciones
incorrectas significativas 26-32
Documentación 33
259
260
SECCIÓN AU 315
Introducción
1. Esta Sección trata la responsabilidad del auditor de identificar y evaluar los riesgos
de representaciones incorrectas significativas en los estados financieros mediante el
entendimiento de la entidad y de su entorno, incluyendo el control interno de la
entidad.
Fecha de vigencia
2. Esta Sección tiene vigencia para auditorías de estados financieros por los períodos
terminados el o con posterioridad al 31 de diciembre de 2017.
Objetivo
3. El objetivo del auditor es identificar y evaluar los riesgos de representaciones
incorrectas significativas, ya sea debido a fraude o a error, a nivel de los estados
financieros y de las afirmaciones pertinentes, mediante un entendimiento de la
entidad y de su entorno, incluyendo el control interno de la entidad y de ese modo
proporcionar una base para diseñar e implementar respuestas a los riesgos evaluados
de representaciones incorrectas significativas.
Definiciones
4. Para los propósitos de las normas de auditoría generalmente aceptadas (NAGAs),
los siguientes términos tienen los significados atribuidos como sigue:
261
Control interno. Es un proceso efectuado por los encargados del Gobierno
Corporativo, la Administración y otros miembros del personal, diseñado para
proporcionar una seguridad razonable respecto al logro de los objetivos de la
entidad con respecto a la fiabilidad del proceso de preparación y presentación de
información financiera, la efectividad y eficiencia de las operaciones y el
cumplimiento de leyes y regulaciones aplicables. El control interno relativo a la
protección de activos frente a una adquisición, utilización o enajenación no
autorizada puede incluir controles relacionados con los objetivos del proceso de
preparación y presentación de información financiera y de operaciones.(1)
Afirmación pertinente. Es una afirmación en los estados financieros que tiene una
posibilidad razonable de incluir una representación incorrecta o representaciones
incorrectas que causaría que los estados financieros estén representados
incorrectamente en forma significativa. La determinación respecto a si una
afirmación es una afirmación pertinente, es efectuada sin tomar en consideración el
efecto de los controles internos. (Ver párrafo A131)
Requerimientos
Procedimientos de evaluación de riesgos y actividades relacionadas
(1)
Esta Sección reconoce la definición y descripción de control interno incluida en Control Interno – Marco
Integral, publicado por el COSO de la Comisión Treadway.
262
probablemente ayude a identificar los riesgos de representaciones
incorrectas significativas debido a fraude o a error. (Ver párrafo A6-A13)
8. Si el socio a cargo del trabajo ha efectuado otros trabajos para la entidad, éste
debiera considerar si la información obtenida es pertinente para identificar riesgos
de representaciones incorrectas significativas.
11. El socio a cargo del trabajo y otros miembros claves del equipo de trabajo debieran
analizar la susceptibilidad de los estados financieros de la entidad a
representaciones incorrectas significativas y la aplicación del marco de preparación
y presentación de información financiera aplicable a los hechos y circunstancias de
la entidad. El socio a cargo del trabajo debiera determinar cuáles temas serán
comunicados a los miembros del equipo de trabajo no involucrados en la reunión de
análisis. (Ver párrafos A21-A23)
(2)
Ver Sección AU 240, Consideración de Fraude en una Auditoría de Estados Financieros.
263
b. La naturaleza de la entidad, incluyendo:
i. sus operaciones;
iii. los tipos de inversiones que la entidad está efectuando y las que
planifica efectuar, incluyendo las inversiones en entidades que ha
creado para lograr cometidos especiales, y;
14. Al obtener un entendimiento de los controles que son pertinentes para la auditoría,
el auditor debiera evaluar el diseño de esos controles y determinar si han sido
implementados, efectuando procedimientos adicionales a las indagaciones al
personal de la entidad. (Ver párrafos A75-A77)
264
Componentes del control interno
Ambiente de control
15. El auditor debiera lograr un entendimiento del ambiente de control. Como parte de
la obtención de este entendimiento, el auditor debiera evaluar si:
d. Decidir acerca de las acciones para tratar esos riesgos. (Ver párrafos A89-
A90)
f. Los controles sobre los asientos de diario, incluyendo los asientos de diario
no estándares utilizados para registrar transacciones o ajustes no recurrentes
e inusuales. (Ver párrafos A92-A96)
20. El auditor debiera obtener un entendimiento de cómo la entidad comunica los roles
y responsabilidades respecto al proceso de preparación y presentación de
información financiera y temas significativos relacionados con éste, incluyendo:
Monitoreo de controles
24. Si la entidad tiene una función de auditoría interna,(3) el auditor debiera obtener un
entendimiento de la naturaleza de las responsabilidades de la función de auditoría
interna y cómo está ubicada en la estructura organizacional de la entidad, y Las
actividades efectuadas o por efectuar por parte de la función de auditoría interna.
(Ver párrafos A113-A120)
(3)
Ver en párrafo 13 de la Sección AU 610, Utilizar el Trabajo de los Auditores Internos, la definición del
término función de auditoría interna para los propósitos de las NAGAs.
267
Identificación y evaluación de los riesgos de representaciones incorrectas significativas
26. Para proporcionar una base para diseñar y efectuar procedimientos de auditoría
posteriores, el auditor debiera identificar y evaluar los riesgos de representaciones
incorrectas significativas a nivel de:
29. Al aplicar su juicio respecto a cuáles riesgos son significativos, el auditor debiera
considerar, al menos, lo siguiente:
Riesgos para los cuales los procedimientos sustantivos, por sí solos, no proporcionan
suficiente y apropiada evidencia de auditoría
31. En relación con algunos riesgos, el auditor puede juzgar que no es posible o práctico
obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría solamente de procedimientos
sustantivos. Tales riesgos pueden estar relacionados con el registro incorrecto o
incompleto de clases de transacciones significativas rutinarias o saldos de cuentas y,
las características de las cuales normalmente permitirían procesamiento altamente
automatizado con poca o ninguna intervención manual. En tales casos, los controles
de la entidad sobre tales riesgos, son pertinentes a la auditoría y el auditor debiera
obtener un entendimiento de éstos. (Ver párrafos A147-A150)
Documentación
(4)
Ver párrafos 8-12 y A8 de la Sección AU 230, Documentación de Auditoría.
269
a. La reunión de análisis entre el equipo del trabajo, requerida por el párrafo
11, las decisiones significativas alcanzadas, cómo y cuándo tuvo lugar la
reunión de análisis y los miembros del equipo de auditoría que participaron;
b. Los elementos claves del entendimiento obtenido respecto a cada uno de los
aspectos de la entidad y de su entorno, especificado en el párrafo 12 y cada
uno de los componentes de control interno especificados en los párrafos 15-
25, las fuentes de información de las cuales se obtuvo el entendimiento y los
procedimientos de evaluación de riesgos efectuados;
***
270
Desarrolla expectativas para utilizar al efectuar procedimientos analíticos;
A3. Se requiere que el auditor utilice juicio profesional(5) para determinar el alcance del
requerido entendimiento de la entidad. La principal consideración del auditor es si
el entendimiento de la entidad que ha sido obtenido es suficiente para cumplir con el
objetivo establecido en esta Sección. La profundidad del entendimiento general que
es requerido por el auditor es menor que la que tiene la Administración al
administrar a la entidad.
A4. Los riesgos a ser evaluados incluyen tanto los debidos a error como los debidos a
fraude y ambos están considerados en esta Sección. Sin embargo, la importancia de
fraude es tal que requerimientos posteriores y guías están incluidas en la Sección
AU 240, Consideración de Fraude en una Auditoría de Estados Financieros, en
relación con procedimientos de evaluación de riesgos y actividades relacionadas
para obtener información que es utilizada para identificar riesgos de
representaciones incorrectas significativas debido a fraude.
A5. Aunque se requiere que el auditor efectúe todos los procedimientos de evaluación
de riesgos descritos en el párrafo 6 durante el proceso de obtener el requerido
entendimiento de la entidad (Ver párrafos 12-25), no se requiere que el auditor
efectúe todos éstos para cada aspecto de ese entendimiento. Otros procedimientos
pueden ser efectuados cuando la información a ser obtenida de éstos puede ser útil
para identificar los riesgos de representaciones incorrectas significativas. Ejemplos
de tales procedimientos incluyen los siguientes:
(5)
Ver párrafo 18 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas, requiere que el auditor aplique
juicio profesional al planificar y efectuar una auditoría.
271
Revisar la información obtenida de fuentes externas, tales como revistas
sobre comercio y economía, informes de analistas, bancos o agencias
clasificadoras de riesgos o de publicaciones de organismos reguladores o
financieros.
A6. La mayor parte de la información obtenida por las indagaciones del auditor es
obtenida de la Administración y de los responsables del proceso de preparación y
presentación de información financiera. El auditor puede también obtener
información a través de indagaciones a la función de auditoría interna, si la entidad
tiene dicha función, y a otros dentro de la entidad.
272
Indagaciones dirigidas a la función de administración de riesgo (o aquellos
que realizan dichos roles) puede proporcionar información sobre los riesgos
operacionales y regulatorios que pueden afectar el proceso de preparación y
presentación de información financiera.
A9. Si una entidad tiene una función de auditoría interna, indagaciones a las personas
apropiadas dentro de dicha función puede proporcionar información que sea útil al
auditor externo al obtener un entendimiento de la entidad y de su entorno, y en la
identificación y evaluación de los riesgos de representaciones incorrectas
significativas a nivel de los estados financieros y de las afirmaciones. Al realizar su
trabajo, es probable que la función de auditoría interna haya obtenido una visión
interna de las operaciones de la entidad y de los riesgos del negocio y pueda tener
hallazgos a base de su propio trabajo, tal como riesgos o deficiencias de control
identificados, y que pueden proporcionar un aporte valioso en el entendimiento de
la entidad, por parte del auditor, u otros aspectos de la auditoría. Por consiguiente,
las indagaciones del auditor externo se realizan, aún, cuando el auditor no espere
utilizar el trabajo de la función de auditoría interna para modificar la naturaleza u
oportunidad, o reducir el alcance de los procedimientos de auditoría a realizar.(7) Las
indagaciones de un asunto pertinente en particular, pueden referirse a aquellos
asuntos que la función de auditoría interna haya puesto en conocimiento de aquellos
encargados con el gobierno corporativo y los resultados del propio proceso de
evaluación de riesgos efectuado por la propia función.
A10. Si a base de las respuestas a las indagaciones del auditor externo, estima que hay
hallazgos que pueden ser pertinentes para el proceso de preparación y presentación
de la información financiera de la entidad y para la auditoría, el auditor externo
puede considerar apropiado leer los informes pertinentes de la función de auditoría
interna. Ejemplos de los informes de la función de auditoría interna que pueden ser
pertinentes incluyen la estrategia de la función y documentos de planificación e
informes que hayan sido preparados para la administración o para aquellos
encargados del gobierno corporativo, y que describen los hallazgos de los exámenes
realizados por la función de auditoría interna.
(7)
Los requerimientos pertinentes se incluyen en la Sección AU 610, Utilizar el Trabajo de los Auditores
Internos.
273
A11. Además, de acuerdo con la Sección AU 240(8) si la función de auditoría interna
proporciona información al auditor externo respecto de cualquier fraude existente,
sospecha o imputación de fraude, el auditor considera lo anterior para los efectos de
identificar los riesgos de representaciones incorrectas significativas debido a fraude.
A12. Las personas apropiadas dentro de la función de auditoría interna a quienes se les
realizan las indagaciones, son aquellos quienes, a juicio del auditor, poseen el
conocimiento apropiado, experiencia y autoridad (tal como el jefe o el ejecutivo
máximo de la función de auditoría interna o, dependiendo de las circunstancias,
otros empleados dentro de la función). También, el auditor puede considerar que lo
apropiado es sostener reuniones periódicas con dichas personas.
A15. Los procedimientos analíticos pueden aumentar el entendimiento del auditor del
negocio del cliente y de las transacciones y hechos significativos que han ocurrido
desde la auditoría anterior y también pueden ayudar a identificar la existencia de
transacciones inusuales o hechos y montos, ratios y tendencias que podrían indicar
asuntos que tienen implicancias para la auditoría. Las relaciones inusuales o
inesperadas que son identificadas pueden ayudar al auditor a identificar riesgos de
representaciones incorrectas significativas, especialmente riesgos de
representaciones incorrectas significativas debido a fraude.
(8)
Ver párrafo 19 de la Sección AU 240 Consideraciones de Fraude en Una Auditoría de Estados
Financieros.
274
A16. Sin embargo, cuando tales procedimientos analíticos utilizan datos acumulados a un
nivel alto (que puede ser el caso de procedimientos analíticos efectuados como
procedimientos de evaluación de riesgos), los resultados de esos procedimientos
analíticos proporcionan solamente una indicación inicial amplia respecto a si puede
existir una representación incorrecta significativa. En consecuencia, en tales casos,
la consideración de la otra información que ha sido obtenida al identificar los
riesgos de representaciones incorrectas significativas junto con los resultados de
tales procedimientos analíticos pueden ayudar al auditor en entender y evaluar los
resultados de los procedimientos analíticos.
A17. Algunas entidades más pequeñas pueden no tener información financiera intermedia
o mensual que pueda ser utilizada para el propósito de procedimientos analíticos. En
estas circunstancias, aún cuando el auditor pueda ser capaz de efectuar
procedimientos analíticos limitados con el propósito de planificar la auditoría u
obtener alguna información mediante indagaciones, puede ser necesario que el
auditor planifique efectuar procedimientos analíticos para identificar y evaluar los
riesgos de representaciones incorrectas significativas cuando esté disponible un
primer borrador de los estados financieros de la entidad.
A19. La experiencia anterior del auditor con la entidad y los procedimientos de auditoría
efectuados en auditorías anteriores pueden proporcionar al auditor información
respecto a asuntos como:
275
Representaciones incorrectas anteriores y si fueron corregidas
oportunamente.
Reunión de análisis entre los miembros del equipo de trabajo (Ver párrafo 11)
A21. La reunión de análisis entre los miembros del equipo de trabajo respecto a la
susceptibilidad de los estados financieros de la entidad a representaciones
incorrectas significativas:
Proporciona una oportunidad para que los miembros del equipo de trabajo
más experimentados, incluyendo al socio a cargo del trabajo, compartan sus
impresiones basados en su conocimiento de la entidad.
Se referencia al término en inglés “walk-throughs” proceso que comprende los siguientes procedimientos
(*)
de auditoría: observación, indagación y repetición del proceso de información, a través de los sistemas
pertinentes.
276
Proporciona una base sobre la cual los miembros del equipo de trabajo se
comunican y comparten nueva información obtenida a través de la auditoría
que puede afectar la evaluación de riesgos de representaciones incorrectas
significativas o los procedimientos de auditoría efectuados para tratar esos
riesgos.
Esta reunión de análisis puede ser efectuada en forma simultánea con el análisis
entre los miembros del equipo de trabajo que es requerido por la Sección AU 240,
Consideración de Fraude en una Auditoría de Estados Financieros,(9) para analizar
la susceptibilidad al fraude de los estados financieros de la entidad. La Sección AU
240, Consideración de Fraude en una Auditoría de Estados Financieros, trata
adicionalmente el análisis entre los miembros del equipo de trabajo respecto a los
riesgos de fraude.
A22. No siempre es necesario ni práctico que la reunión de análisis incluya a todos los
miembros en una sola reunión (como en el caso de auditoría de grupos) ni es
necesario que todos los miembros del equipo de trabajo sean informados de todas
las decisiones alcanzadas en la reunión de análisis. El socio a cargo del trabajo
puede analizar temas con miembros claves del equipo de trabajo incluyendo, si
fuere considerado apropiado, especialistas y los responsables por las auditorías de
componentes mientras se delega el análisis con otros, tomando en cuenta el alcance
de la comunicación considerada necesaria a través de todo el equipo de trabajo. Un
plan de comunicación, acordado por el socio a cargo del trabajo, puede ser útil.
A23. Muchas auditorías pequeñas son efectuadas totalmente por el socio a cargo del
trabajo (quién puede ser un único profesional). En tales situaciones, es el socio a
cargo del trabajo quién, habiendo dirigido personalmente la planificación de la
auditoría, sería responsable por considerar la susceptibilidad de los estados
financieros de la entidad a representaciones incorrectas debido a fraude o error.
La entidad y su entorno
Factores de la industria
(9)
Ver párrafo 15 de la Sección AU 240, Consideración de Fraude en una Auditoría de Estados Financieros.
277
A25. Los factores pertinentes de la industria incluyen las condiciones de ella, tales como
el entorno competitivo, las relaciones con proveedores y clientes y los desarrollos
tecnológicos. Ejemplos de asuntos que el auditor puede considerar incluyen:
Factores regulatorios
278
Requerimientos medioambientales que afectan a la industria y al negocio de
la entidad.
A29. Ejemplos de otros factores externos que afectan a la entidad que el auditor puede
considerar, incluyen las condiciones generales de la economía, tasas de interés y
disponibilidad de financiamiento, e inflación o revaluación de la moneda.
279
— alianzas, participaciones en negocios conjuntos y externalización de
actividades.
280
Proceso de preparación y presentación de información financiera, tales
como:
A33. Una entidad puede formar otra entidad que tiene el objetivo de lograr un propósito
acotado y bien definido (por ejemplo, entidades de participación variable(*) (EPV)),
tal como para llevar a cabo un arrendamiento o una securitización de activos
financieros o para efectuar actividades de investigación y desarrollo. Puede ser
constituida como una sociedad anónima, un fideicomiso, sociedades de personas o
una entidad distinta a una sociedad anónima. La entidad por cuenta de la cual ha
sido creada una entidad, puede a menudo transferir activos a ésta última (por
ejemplo, como parte de una transacción de eliminación de las cuentas involucrando
activos financieros), obtener el derecho a utilizar los activos de esta última o
efectuar servicios para esta última y otras partes pueden proporcionar el
financiamiento a esta última.
(*)
Término que en inglés se denomina como: “variable interest entities” (VIEs).
281
La selección y aplicación de políticas contables por la entidad (Ver párrafo 12.c)
A37. El riesgo del negocio es más amplio que el riesgo de representaciones incorrectas
significativas de los estados financieros, aunque incluye a éste último. El riesgo del
negocio puede surgir de un cambio o de una complejidad. El no reconocimiento de
una necesidad de un cambio también puede generar un riesgo del negocio. Los
riesgos de negocios pueden surgir, por ejemplo, de:
282
A38. Un entendimiento de los riesgos de negocios que enfrenta la entidad aumenta la
probabilidad de identificar riesgos de representaciones incorrectas significativas.
Esto es debido a que la mayoría de los riesgos de negocios tendrán eventualmente
consecuencias financieras y, por lo tanto, un efecto sobre los estados financieros.
Sin embargo, el auditor no tiene una responsabilidad de identificar o evaluar todos
los riesgos de negocios debido a que no todos los riesgos de negocios originan
riesgos de representaciones incorrectas significativas.
Expansión del negocio (un potencial riesgo de negocios podría ser, por
ejemplo, que la demanda no ha sido estimada con precisión).
Uso de TI (un potencial riesgo de negocios podría ser, por ejemplo, que los
sistemas y procesos sean incompatibles).
A40. Un riesgo de negocios puede tener una consecuencia inmediata para el riesgo de
representaciones incorrectas significativas para clases de transacciones, saldos de
cuentas y revelaciones a nivel de afirmación o a nivel de los estados financieros. Por
ejemplo, un riesgo de negocios que surge de una reducción de clientes puede
283
incrementar el riesgo de representaciones incorrectas significativas asociado con la
valorización de las cuentas por cobrar. Sin embargo, el mismo riesgo,
particularmente en combinación con una economía recesiva, también puede tener
una consecuencia a más largo plazo, que puede conducir a que el auditor considere
si esas condiciones, en forma agregada, indican que podría existir una duda
importante respecto a la capacidad de la entidad de continuar como una empresa en
marcha.(10) Si un riesgo de negocios pueda resultar en una representación incorrecta
significativa es, por lo tanto, considerado a la luz de las circunstancias de la entidad.
Ejemplos de condiciones y hechos que pueden indicar riesgos de representaciones
incorrectas significativas se presentan en el Apéndice C “Condiciones y hechos que
pueden indicar riesgos de representaciones incorrectas significativas”.
(10)
Ver Sección AU 570, Consideración del Auditor Acerca de la Capacidad de una Entidad para Continuar
como una Empresa en Marcha.
284
El monitoreo de los controles está específicamente centrado en la efectiva
operación del control interno.
A47. Las mediciones internas pueden destacar resultados o tendencias inesperadas que
requieren que la Administración determine su causa y tome acciones correctivas
(incluyendo, en algunos casos, la detección y corrección de representaciones
incorrectas en forma oportuna). Las mediciones del desempeño también pueden
indicar al auditor que existen riesgos de representaciones incorrectas significativas
de información en los estados financieros. Por ejemplo, las mediciones del
desempeño pueden indicar que la entidad tiene un crecimiento o rentabilidad que
son inusualmente rápidos en comparación con otras entidades en la misma industria.
Tal información, particularmente si es combinada con otros factores, tales como
bonos o remuneración a base de incentivos basados en el desempeño, pueden
indicar el riesgo potencial de sesgo por parte de la Administración en la preparación
de los estados financieros.
285
Consideraciones específicas para entidades más pequeñas, menos complejas
A48. A menudo, las entidades más pequeñas no tienen procesos para medir y revisar el
desempeño financiero. Indagaciones a la Administración pueden revelar que la
Administración confía en ciertos indicadores claves para evaluar el desempeño
financiero y para tomar acciones apropiadas. Si tal indagación indica la ausencia de
una medición o una evaluación del desempeño, puede existir un mayor riesgo de
representaciones incorrectas que no sean detectadas y corregidas.
A49. Un entendimiento del control interno ayuda al auditor a identificar los potenciales
tipos de representaciones incorrectas y factores que afectan los riesgos de
representaciones incorrectas significativas y diseñar la naturaleza, oportunidad y el
alcance de procedimientos de auditoría posteriores.
A50. Las siguientes guías de aplicación sobre control interno, se presentan en cuatro
secciones:
A51. El control interno es diseñado, implementado y mantenido para enfrentar los riesgos
de negocios identificados que amenazan el logro de cualquiera de los objetivos de la
entidad relacionados con:
286
Consideraciones específicas para entidades más pequeñas, menos complejas
A52. Las entidades más pequeñas pueden utilizar medios menos estructurados y procesos
y procedimientos más simples para lograr sus objetivos. Por ejemplo, las entidades
más pequeñas con una participación activa de la Administración en el proceso de
preparación y presentación de información financiera pueden no tener descripciones
extensivas de procedimientos de contabilidad o políticas escritas detalladas. Para
algunas entidades, particularmente en el caso de entidades muy pequeñas, el dueño-
gerente (el dueño de una entidad quién está involucrado en dirigir a la entidad día a
día) puede efectuar funciones que en una entidad más grande se considerarían como
pertenecientes a varios de los componentes de control interno. Por lo tanto, los
componentes de control interno pueden no distinguirse claramente dentro de
entidades más pequeñas, pero sus propósitos subyacentes son igualmente válidos.
A53. El control interno, sin importar lo efectivo que sea, solamente puede proporcionar a
una entidad una seguridad razonable respecto al logro de los objetivos de
preparación y presentación de la información financiera de la entidad. La
probabilidad de su logro está afectada por las limitaciones inherentes del control
interno. Estas incluyen la realidad, que el juicio humano en el proceso de toma de
decisiones, puede tener defectos y que fallas en el control interno pueden ocurrir
debido a errores humanos. Por ejemplo, un error en el diseño de o un cambio a un
control puede existir. En igual forma, la operación de un control puede no ser
efectiva, tal como cuando la información producida para los propósitos de control
interno (por ejemplo, un informe de excepciones) no es utilizada efectivamente
debido a que la persona responsable por la revisión de la información no entiende su
propósito o deja de tomar la acción apropiada.
A54. Además, los controles pueden ser eludidos por la colusión de dos o más personas o
por el caso omiso malintencionado del control interno por la Administración. Por
ejemplo, la Administración puede firmar acuerdos no revelados con sus clientes que
alteran los términos y las condiciones de los contratos de ventas estándar de la
entidad, lo cual puede resultar en el reconocimiento incorrecto de ingresos. Además,
las pruebas de edición de un software que están diseñadas para identificar e
informar transacciones que exceden de los límites de crédito especificados pueden
ser omitidos en forma mal intencionada o inhabilitados
A56. A menudo, las entidades más pequeñas tienen menos empleados, lo cual puede
limitar el alcance al cual la segregación de funciones es practicable. Sin embargo,
en una entidad pequeña administrada por el dueño, el dueño-gerente, puede ser
287
capaz de ejercer una supervisión más efectiva que en una entidad más grande. Esta
supervisión puede compensar a las oportunidades generalmente más limitadas para
la segregación de funciones.
A57. La división del control interno en los siguientes cinco componentes para efectos de
las NAGAs, proporciona un marco útil para los auditores al considerar cómo dife-
rentes aspectos del control interno de una entidad pueden afectar a la auditoría:
a. El ambiente de control,
A59. Las guías de aplicación relacionadas con los cinco componentes del control interno
relacionados con una auditoría de estados financieros se presentan en los párrafos
A78-A121.
A60. El sistema de control interno de una entidad contiene elementos manuales y muchas
veces contiene elementos automatizados. Las características de los elementos
manuales y automatizados son pertinentes a la evaluación de riesgos por el auditor y
a los procedimientos de auditoría posteriores basados sobre ésta.
A61. La utilización de TI por una entidad puede afectar a cualquiera de los cinco
componentes del control interno pertinentes al logro de los objetivos de la entidad
en relación con la preparación y presentación de información financiera,
operacionales o de cumplimiento y sus unidades operativas o funciones de negocio.
Por ejemplo, una entidad puede utilizar TI como parte de sistemas no integrados que
sólo apoyan a unidades de negocio, funciones o actividades particulares, tal como
288
un sistema único de cuentas por cobrar para una unidad de negocio o un sistema que
controla la operación de equipos de la fábrica. Alternativamente, una entidad puede
tener sistemas complejos, altamente integrados que comparten datos y que son
utilizados para apoyar todos los aspectos de los objetivos de la entidad relacionados
con la preparación y presentación de información financiera, operacionales y de
cumplimiento.
289
Reducir el riesgo que se eludan los controles; y
A64. La TI también plantea riesgos específicos para el control interno de una entidad,
incluyendo, por ejemplo:
A65. Los elementos manuales en el control interno pueden ser más adecuados cuando se
requiere de juicio y discreción, tal como en las siguientes circunstancias:
290
A66. Los elementos manuales en el control interno pueden ser menos fiables que los
elementos automatizados debido a que pueden ser más fácilmente evitados,
ignorados u omitidos en forma mal intencionada y también son más propensos a
simples errores y equivocaciones. Por lo tanto, no se puede suponer la uniformidad
en la aplicación de un elemento de control manual. Los elementos de controles
manuales pueden ser menos adecuados para las siguientes circunstancias:
291
Controles pertinentes a la auditoría
A68. Existe una relación directa entre los objetivos de una entidad y los controles que
implementa para proporcionar una seguridad razonable respecto a su logro. Los
objetivos de la entidad y, por lo tanto, controles relacionados con el proceso de
preparación y presentación de información financiera, operaciones y cumplimiento,
sin embargo, no todos estos objetivos y controles son pertinentes a la evaluación de
riesgos del auditor. Esta relación se grafica como sigue:
Objetivos
presentación de
Cumplimiento
Preparación y
Operaciones
información
financiera
Ambiente de control
Unidades
Evaluación de riesgos Funciones
Componentes
Información y comunicaciones
Actividades de control
Monitoreo Entidad
Importancia relativa.
El tamaño de la entidad.
292
La diversidad y complejidad de las operaciones de la entidad.
A72. El control interno sobre protección de activos frente a una adquisición, utilización o
enajenación no autorizadas puede incluir controles relacionados tanto con objetivos
de preparación y presentación de información financiera como de operaciones. La
consideración de tales controles por el auditor está generalmente limitada a aquellos
pertinentes a la fiabilidad del proceso de preparación y presentación de información
financiera. Por ejemplo, el uso de controles de acceso, como contraseñas, que
limitan el acceso a los datos y los programas que procesan los desembolsos de
dinero en efectivo, pueden ser pertinentes para una auditoría de estados financieros.
A la inversa, los controles de protección de activos relacionados con los objetivos
de operaciones, tales como los controles para prevenir el uso excesivo de materiales
en la producción, generalmente no son pertinentes para una auditoría de estados
financieros.
(11)
Ver Sección AU 250, Consideración de Leyes y Regulaciones en una Auditoría de Estados Financieros.
293
A73. Generalmente una entidad tiene controles relacionados con objetivos que no son
pertinentes para una auditoría y, por lo tanto, no necesitan ser considerados. Por
ejemplo, una entidad puede confiar en un sofisticado sistema de controles
automatizados para proporcionar operaciones eficientes y efectivas (tales como un
sistema de controles automatizados para mantener la programación de vuelos por
parte de una línea aérea), sin embargo, normalmente estos controles no serían
pertinentes para la auditoría.
Naturaleza y alcance del entendimiento de los controles pertinentes (Ver párrafo 14)
294
A77. Obtener un entendimiento de los controles de una entidad no es suficiente para
probar su eficacia operativa, a menos que cierta automatización proporcione la
operación uniforme de los controles. Por ejemplo, obtener evidencia de auditoría
respecto a la implementación de un control manual en un momento dado, no
proporciona evidencia de auditoría respecto a la eficacia operativa en otros
momentos durante el período bajo auditoría. Sin embargo, debido a la uniformidad
inherente del procesamiento a base de TI (Ver párrafo A63), efectuar
procedimientos de auditoría para determinar si ha sido implementado un control
automatizado, puede servir como una prueba de la eficacia operaciónal de ese
control, dependiendo de la evaluación y pruebas de controles por parte del auditor,
tales como los efectuados sobre cambios de programas. Las pruebas sobre la
eficacia operativa de los controles se describen adicionalmente en la Sección AU
330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos Evaluados y
Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida.(12)
A79. Los elementos del ambiente de control que pueden ser pertinentes al obtener un
entendimiento del ambiente de control incluyen los siguientes:
i. su independencia de la Administración.
(12)
Ver párrafos 8-17 de la Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos
Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida.
295
iii. el alcance de su participación, la información que reciben y el control
minucioso de las actividades.
A80. La evidencia de auditoría pertinente puede ser obtenida mediante una combinación
de indagaciones y otros procedimientos de evaluación de riesgos, tales como
corroborar las indagaciones a través de la observación o la inspección de
documentos. Por ejemplo, mediante indagaciones a la Administración y los
empleados, el auditor puede obtener un entendimiento de cómo la Administración
comunica a los empleados sus puntos de vista respecto a las prácticas de negocios y
el comportamiento ético. El auditor puede entonces determinar si los controles
pertinentes han sido implementados considerando, por ejemplo, si la
Administración tiene un código de conducta por escrito y si actúa en una forma
consecuente con el código.
A82. Algunos elementos del ambiente de control de una entidad tienen un efecto invasivo
al evaluar los riesgos de representaciones incorrectas significativas. Por ejemplo, la
conciencia del control de una entidad está influenciada significativamente por los
encargados del Gobierno Corporativo debido a que una de sus funciones es
contrapesar las presiones sobre la Administración en relación al proceso de
preparación y presentación de información financiera que puedan surgir de las
demandas del mercado o de esquemas de remuneración. La efectividad del diseño
del ambiente de control con respecto a la participación de los encargados del
Gobierno Corporativo está, por lo tanto, influenciado por asuntos tales como:
A83. Un Directorio que sea activo e independiente puede influir en la filosofía y estilo de
operación de la Administración Superior. Sin embargo, otros elementos pueden
tener un efecto más limitado. Por ejemplo, aún cuando las políticas y prácticas de
recursos humanos dirigidas hacia la contratación de personal competente en las
áreas financiera, contable y de TI pueden reducir el riesgo de error en el
procesamiento de la información financiera, pueden no mitigar un fuerte sesgo por
la Administración Superior para “sobreestimar” los ingresos.
297
la Evidencia de Auditoría Obtenida,(13) el ambiente de control también influye en la
naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría posteriores.
A89. El proceso de evaluación de riesgos de una entidad para propósitos del proceso de
preparación y presentación de información financiera es su identificación, análisis y
administración de los riesgos pertinentes para la preparación y presentación
razonable de los estados financieros. Si ese proceso es apropiado a las
circunstancias, incluyendo la naturaleza, tamaño y complejidad de la entidad, ello
ayuda al auditor a identificar los riesgos de representaciones incorrectas
significativas. Por ejemplo, la evaluación de riesgos puede tratar como la entidad
(13)
Ver párrafo A2 de la Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos
Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida.
298
considera la posibilidad de transacciones no registradas o identifica y analiza
estimaciones significativas registradas en los estados financieros. Los riesgos
pertinentes al proceso de preparación y presentación de información financiera
fiable también están relacionados a hechos y transacciones específicos. Respecto a
si el proceso de evaluación de riesgos de la entidad sea apropiado a las
circunstancias es un asunto de juicio.
Personal nuevo.
Crecimiento rápido.
Nueva tecnología.
Reestructuraciones corporativas.
Consideraciones específicas para entidades más pequeñas, menos complejas (Ver párrafo
18)
299
El sistema de información, incluyendo los procesos de negocios relacionados, pertinentes
al proceso de preparación y presentación de información financiera (Ver párrafo 19)
Asientos de diario
300
combinación de negocios o enajenación, o estimaciones no recurrentes, tal como el
deterioro de un activo. En los sistemas manuales de mayor general, los asientos de
diario no estándares pueden ser identificados a través de la inspección de libros
mayores, libros de diario y de la documentación de respaldo. Cuando se utilizan
procedimientos automatizados para mantener el mayor general y preparar estados
financieros, tales asientos pueden existir sólo en forma electrónica y, por lo tanto,
pueden ser más fácilmente identificados mediante el uso de técnicas de auditoría
asistidas computacionalmente.
A95. Los procesos de negocios de una entidad son las actividades diseñadas para:
301
significativos relacionados con dicho proceso, implica proporcionar un
entendimiento de los roles y responsabilidades individuales relacionados con el
control interno sobre el proceso de preparación y presentación de información
financiera. Incluye el grado en que aspectos tales cómo el personal entiende sus
actividades en el sistema de preparación y presentación de información financiera
está relacionada con el trabajo de otros y las formas de informar excepciones a un
apropiado nivel más alto dentro de la entidad. La comunicación puede estar
representada por manuales de políticas y manuales sobre la preparación y
presentación de la información financiera. Los canales abiertos de comunicación
ayudan a asegurar que se informen y adopten medidas respecto a las excepciones.
A98. La comunicación puede ser menos estructurada y más fácil de lograr en una entidad
más pequeña que en una entidad más grande debido a menores niveles de
responsabilidad y de la mayor visibilidad y disponibilidad de la Administración.
A99. Las actividades de control son las políticas y procedimientos que ayudan a asegurar
que se lleven a cabo las directrices de la Administración. Las actividades de control,
ya sea en sistemas TI o manuales, tienen varios objetivos y son aplicadas en
distintos niveles organizacionales y funcionales. Ejemplos de actividades
específicas de control incluyen las relacionadas con lo siguiente:
Autorización
Procesamiento de información
Controles físicos
Segregación de funciones
302
A101. El juicio del auditor respecto a si una actividad de control es pertinente a la
auditoría, está influido por el riesgo que el auditor ha identificado que esa actividad
puede originar una representación incorrecta significativa y si el auditor piensa que
es probable que sea apropiado probar la efectividad operativa del control al
determinar el alcance de las pruebas sustantivas.
A102. El énfasis del auditor puede estar en identificar y obtener un entendimiento de las
actividades de control que tratan las áreas en las cuales el auditor considera que los
riesgos de representaciones incorrectas significativas es probable que sean mayores.
Cuando cada una de las múltiples actividades de control logra el mismo objetivo, no
es necesario obtener un entendimiento de cada una de las actividades de control
relacionadas con tal objetivo.
A104. Los conceptos subyacentes a las actividades de control en entidades más pequeñas
son probablemente similares a los de entidades más grandes, pero la formalidad con
las cuales operan pueden variar. Además, las entidades más pequeñas pueden
encontrar que ciertos tipos de actividades de control no son pertinentes, debido a los
controles aplicados por la Administración. Por ejemplo, la sola autoridad de la
Administración para otorgar créditos a clientes y aprobar adquisiciones
significativas puede proporcionar un fuerte control sobre saldos de cuentas y
transacciones importantes, minimizando o eliminando la necesidad de actividades
de control más detalladas.
A105. Las actividades de control pertinentes a la auditoría de una entidad más pequeña
probablemente se relacionan con los principales ciclos de transacciones, tales como
ingresos, compras y gastos de personal.
A106. El uso de TI afecta la manera en que son implementadas las actividades de control.
Desde la perspectiva del auditor, los controles sobre los sistemas de TI son efectivos
cuando mantienen la integridad de la información y la seguridad de los datos que
tales sistemas procesan y cuando incluyen controles generales de TI y controles de
aplicación que son efectivos.
A107. Los controles generales de TI son las políticas y procedimientos que se relacionan
con muchas aplicaciones y respaldan el funcionamiento efectivo de los controles de
aplicación. Son aplicables a entornos de computadores principales o periféricos y de
acceso por el usuario final. Los controles generales de TI que mantienen la
303
integridad de la información y la seguridad de los datos, normalmente incluyen
controles sobre lo siguiente:
Cambios de programas
Seguridad de acceso
304
Componentes del control interno - Monitoreo de controles (Ver párrafo 23)
A114. Los objetivos y el alcance de una función de auditoría interna y, por lo tanto, la
naturaleza de sus responsabilidades y su jerarquía dentro de la organización,
incluyendo su nivel de autoridad y nivel de rendición de cuentas de la función,
varían ampliamente y dependen del tamaño y estructura de la entidad y de los
requerimientos de la Administración y, cuando fuere aplicable, de los encargados
del Gobierno Corporativo. Estos asuntos pueden presentarse en la forma de un
estatuto de auditoría interna o en sus términos de referencia.
305
A115. Las responsabilidades de una función de auditoría interna pueden incluir realizar
procedimientos y evaluar los resultados para que le proporcionen seguridad a la
administración y aquellos encargados del gobierno corporativo respecto del diseño y
efectividad de los procesos de administración de riesgo, control interno y de
gobierno corporativo. La función de auditoría interna puede jugar un importante rol
en el monitoreo realizado por la entidad respecto del control interno del proceso de
preparación y presentación de la información financiera. Sin embargo, las
responsabilidades de la función de auditoría interna pueden estar enfocadas a
evaluar el ahorro, eficiencia y efectividad de operaciones y, por lo tanto, puede no
estar relacionada con el proceso de preparación y presentación de información
financiera de la entidad. y, siendo así, el trabajo de la función puede no relacionarse
directamente con el proceso de la preparación y presentación de la información
financiera de la entidad.
A116. Las indagaciones del auditor externo a las personas apropiadas dentro de la función
de auditoría interna, de acuerdo con el párrafo 6(a.), ayudan al auditor externo a
obtener un entendimiento de la naturaleza de las responsabilidades de la función de
auditoría interna. Si el auditor externo determina que las responsabilidades de la
función de auditoría interna están relacionadas con el proceso de la preparación y
presentación de la información financiera de la entidad, el auditor externo puede
obtener un entendimiento adicional de las actividades realizadas, o a realizarse, por
parte de la función de auditoría interna al revisar el plan de auditoría de la función
de auditoría interna para el período, si hubiere alguno, y analizar ese plan con las
personas apropiadas dentro de la función.
A118. A base del entendimiento preliminar del auditor externo de la función de auditoría
interna, si el auditor externo espera utilizar el trabajo de la función de auditoría
interna para modificar la naturaleza u oportunidad, o reducir el alcance, de los
procedimientos de auditoría a ser realizados, el auditor externo aplica la Sección
AU 610.
A119. Tal como se analiza en la Sección AU 610, las actividades de una función de
auditoría interna son distintas de otros controles de monitoreo que puedan ser
306
pertinentes para el proceso de preparación y presentación de información financiera,
tal como las revisiones de la información de la contabilidad administrativa o de
gestión que están diseñadas para contribuir a cómo la entidad previene o detecta
representaciones incorrectas.
A121. Gran parte de la información utilizada para monitorear puede ser producida por el
sistema de información de la entidad. Si la Administración supone que los datos
utilizados para monitorear son correctos sin tener una base para ese supuesto los
errores que pueden existir en la información podrían potencialmente conducir a la
Administración a conclusiones incorrectas provenientes de sus actividades de
monitoreo. En consecuencia, un entendimiento de lo siguiente es requerido como
parte del entendimiento del auditor de las actividades del componente de monitoreo
de la entidad de su control interno:
307
Los riesgos de esta naturaleza no son necesariamente riesgos identificables con
afirmaciones específicas a nivel de clases de transacciones, saldos de cuentas o de
revelaciones. Más bien, representan circunstancias que pueden aumentar los riesgos
de representaciones incorrectas significativas a nivel de las afirmaciones (por
ejemplo, a través de hacer caso omiso en forma mal intencionada del control interno
por parte de la Administración). Los riesgos a nivel de los estados financieros
pueden ser especialmente pertinentes para la consideración por el auditor de los
riesgos de representaciones incorrectas significativas provenientes de fraudes.
A123. Los riesgos a nivel de los estados financieros pueden surgir particularmente, de un
deficiente ambiente de control (aunque estos riesgos también pueden estar re-
lacionados con factores tales como condiciones de deterioro en la economía). Por
ejemplo, deficiencias como una falta de competencia de la Administración pueden
tener un efecto más invasivo sobre los estados financieros y pueden requerir de una
respuesta general por parte del auditor.
A124. El entendimiento del auditor del control interno puede generar dudas respecto a lo
auditable que sean los estados financieros de una entidad. Por ejemplo:
308
más invasiva sobre los estados financieros tomados como un todo y que afectan
potencialmente a muchas afirmaciones pertinentes.
El uso de afirmaciones
A127. Al representar que los estados financieros están de acuerdo con el marco de
preparación y presentación de información financiera aplicable, la Administración
implícita o explícitamente efectúa afirmaciones respecto al reconocimiento,
medición, presentación y revelación de los diversos elementos de los estados
financieros y sus revelaciones relacionadas.
A128. Las afirmaciones utilizadas por el auditor para considerar los distintos tipos de
potenciales representaciones incorrectas que pueden ocurrir caen dentro de las
siguientes tres categorías y pueden adoptar las siguientes formas:
ii. Integridad. Todas las transacciones y hechos que debieron haber sido
registrados, han sido registrados.
309
apropiados y cualquier ajuste de valorización o asignación
resultantes ha sido registrado apropiadamente.
ii. Integridad. Todas las revelaciones que debieron haber sido incluidas
en los estados financieros, han sido incluidas.
A129. El auditor puede utilizar las afirmaciones previamente descritas o puede expresarlas
en forma diferente, siempre que todos los aspectos previamente descritos hayan sido
cubiertos. Por ejemplo, el auditor puede elegir combinar todas las afirmaciones
respecto a transacciones y hechos con las afirmaciones respecto a saldos de cuentas.
Como otro ejemplo, puede no haber una afirmación separada respecto al corte
documentario de transacciones y hechos cuando las afirmaciones sobre ocurrencia e
integridad incluyen una consideración apropiada respecto del registro de
transacciones en el período contable correcto.
Afirmaciones pertinentes
A130. El párrafo 26(b) requiere que el auditor utilice afirmaciones pertinentes para las
clases de transacciones, saldos de cuentas y presentación y revelaciones en
suficiente detalle para crear una base para la evaluación de riesgos de
representaciones incorrectas significativas y para el diseño y ejecución de
procedimientos de auditoría posteriores. También se requiere que el auditor utilice
afirmaciones pertinentes al evaluar los riesgos, relacionando los riesgos
identificados con lo que puede fallar en la afirmación pertinente, tomando en cuenta
los controles pertinentes que el auditor tiene la intención de probar y diseñar
procedimientos de auditoría posteriores que respondan a los riesgos evaluados.
A131. Las afirmaciones pertinentes son las afirmaciones que tienen una razonable
posibilidad de contener una representación o representaciones incorrectas que
causarían que los estados financieros estén representados incorrectamente en forma
significativa y, como tales, son afirmaciones que tienen un efecto importante sobre
si la cuenta está presentada razonablemente. No todas las afirmaciones relacionadas
con un saldo de cuenta en particular serán siempre pertinentes. Por ejemplo, la
valorización puede no ser pertinente para la cuenta caja, a menos que esté
involucrada una traducción de moneda. Sin embargo, existencia e integridad serán
310
siempre pertinentes. Igualmente, la valorización puede no ser pertinente al monto
bruto del saldo de cuentas por cobrar, pero si es pertinente a las cuentas de
provisiones relacionadas. Además, en ciertas circunstancias, el auditor puede
enfocar en las afirmaciones de presentación y de revelación en forma separada en
relación con el proceso de preparación y presentación de la información financiera
al cierre del período.
a. La naturaleza de la afirmación;
311
Relacionar controles con las afirmaciones (Ver párrafo 27.c)
A136. Al efectuar evaluaciones de riesgos, el auditor puede identificar los controles que
probablemente previenen, o detectan y corrigen representaciones incorrectas
significativas en afirmaciones específicas. Generalmente, es útil obtener un
entendimiento de los controles y relacionarlos a las afirmaciones dentro del
contexto de los procesos y sistemas en los cuales existen debido a que las
actividades de control individuales a menudo no tratan un riesgo por sí mismas. A
menudo, sólo actividades de control múltiples, juntas con otros componentes de
control interno, serán suficientes para tratar un riesgo.
A137. A la inversa, algunas actividades de control pueden tener un efecto específico sobre
una afirmación individual representada en una clase de transacciones o saldo de
cuenta o revelación en particular. Por ejemplo, las actividades de control que una
entidad estableció para asegurar que su personal está contando y registrando
correctamente el inventario físico anual se relacionan directamente a las
afirmaciones de existencia y de integridad respecto al saldo de la cuenta de
existencias.
A138. Los controles pueden estar relacionados, ya sea directa o indirectamente con una
afirmación. Mientras más indirecta sea la relación, menos efectivo puede ser ese
control para prevenir, o detectar y corregir representaciones incorrectas en esa
afirmación. Por ejemplo, la revisión por un gerente de ventas de un resumen de las
actividades de ventas para tiendas específicas en una región normalmente sólo está
indirectamente relacionada a la afirmación de integridad para los ingresos por
ventas. En consecuencia, puede ser menos efectiva para reducir el riesgo para esa
afirmación que los controles más directamente relacionados con esa afirmación, tal
como cotejar documentos de despacho con documentos de facturación.
Riesgos significativos
A140. Los riesgos de representaciones incorrectas significativas pueden ser mayores para
transacciones no rutinarias significativas que surgen de asuntos tales como los
siguientes:
312
Mayor intervención de la Administración en la especificación de
tratamientos contables.
Entendimiento de los controles relacionados con riesgos significativos (Ver párrafo 30)
313
considerable juicio, incluye sí y cómo la Administración responde a los riesgos.
Tales respuestas podrían incluir:
Actividades de control, tal como una revisión de los supuestos por parte de
la Administración Superior o por especialistas.
A145. Por ejemplo, cuando ocurren hechos no recurrentes, tal como ser notificado de un
juicio significativo, la consideración de la respuesta por parte de la entidad puede
incluir asuntos tales como si ha sido derivado a especialistas apropiados (por
ejemplo, asesores legales internos o externos), respecto a si una evaluación ha sido
efectuada del efecto potencial y cómo se propone que las circunstancias serán
reveladas en los estados financieros.
A146. En algunos casos, la Administración puede no haber dado una respuesta apropiada a
riesgos significativos de representaciones incorrectas significativas mediante la
implementación de controles sobre estos riesgos significativos. La no
implementación de tales controles por parte de la Administración puede ser una
deficiencia significativa o una debilidad importante. En estas circunstancias el
auditor también puede considerar las implicancias de ello para la evaluación de
riesgos por parte del auditor.
314
El potencial para el inicio incorrecto o la alteración de la información que
ocurra y no sea detectado puede ser mayor si no están operando con
efectividad los controles apropiados.
A149. Ejemplos de situaciones en las cuales el auditor puede encontrar imposible diseñar
procedimientos sustantivos efectivos que proporcionen, por sí mismos, suficiente y
apropiada evidencia de auditoría respecto a que ciertas afirmaciones pertinentes no
están representadas incorrectamente en forma significativa, incluyen lo siguiente:
Una entidad que lleva a cabo su negocio utilizando TI para iniciar las
órdenes de compra y recepción de productos a base de reglas
predeterminadas respecto a qué solicitar y en qué cantidades y pagar las
cuentas por pagar respectivas a base de decisiones generadas por un sistema
iniciado al confirmarse la recepción de los productos y de los términos de
pago. Ninguna otra documentación relacionada con órdenes de pedido o por
bienes recibidos es producida o mantenida que no sea a través del sistema
TI.
A151. Durante la auditoría, puede llegar al conocimiento del auditor información que
difiere significativamente de la información sobre la cual se basó la evaluación de
riesgos. Por ejemplo, la evaluación de riesgos puede estar basada en una expectativa
que los controles están operando con efectividad. Al efectuar pruebas de los
controles, el auditor puede obtener evidencia que no están operando con efectividad
en momentos pertinentes durante la auditoría. En forma similar, al efectuar
procedimientos sustantivos, el auditor puede detectar representaciones incorrectas
en montos o en una frecuencia mayor de lo que sea consecuente con la evaluación
de riesgos del auditor. En tales circunstancias, la evaluación de riesgos puede no
(15)
Ver párrafo 8 de la Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos
Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida.
315
reflejar apropiadamente las verdaderas circunstancias de la entidad y los
procedimientos de auditoría posteriores planificados pueden no ser efectivos para
detectar representaciones incorrectas significativas. Ver la Sección AU 330,
Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos Evaluados y Evaluar
la Evidencia de Auditoría Obtenida, para guías adicionales.
A152. La forma en que los requerimientos del párrafo 33 son documentados es para ser
determinada por el auditor utilizando su juicio profesional. Por ejemplo, en
auditorías de entidades más pequeñas, la documentación puede ser incorporada en la
documentación del auditor relacionada con la estrategia general y el plan de
auditoría.(16) Igualmente, los resultados de la evaluación de riesgos puede ser
documentada separadamente, o pueden ser documentados como parte de la
documentación del auditor relacionada con procedimientos de auditoría
posteriores.(17) La forma y cantidad de documentación está influida por la
naturaleza, tamaño y complejidad de la entidad y de su control interno, la
disponibilidad de la información a recibir de la entidad y la metodología de
auditoría y la tecnología utilizada durante el curso de la auditoría.
A153. Para las entidades que tienen negocios y procesos no complicados pertinentes al
proceso de preparación y presentación de información financiera, la documentación
puede ser sencilla y relativamente concisa. No es necesario documentar la totalidad
del entendimiento del auditor de la entidad y de los asuntos relacionados con ésta.
Los elementos claves del entendimiento documentados por el auditor incluyen esos
en los cuales el auditor basó la evaluación de los riesgos de representaciones
incorrectas significativas.
A155. En auditorías recurrentes, cierta documentación puede ser traspasada a archivos más
recientes y actualizada en la medida necesaria para reflejar los cambios en el
negocio o en los procesos de la entidad.
(16)
Ver párrafos 7-9 de la Sección AU 300, Planificar una Auditoría.
(17)
Ver párrafo 30 de la Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos
Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida.
316
A156.
Este Apéndice proporciona guías adicionales sobre asuntos que el auditor puede considerar
al obtener un entendimiento de la industria y de factores regulatorios y otros externos que
afectan a la entidad, la naturaleza de la entidad, objetivos y estrategias y riesgos del negocio
relacionados y la medición y revisión del desempeño financiero de la entidad. Los ejemplos
proporcionados cubren un amplio rango de asuntos aplicables a muchos trabajos. Sin
embargo, no todos los asuntos son pertinentes a cada trabajo y la lista de ejemplos no es
necesariamente exhaustiva. Guías adicionales sobre el control interno se incluye en el
Apéndice B “Componentes del control interno”.
317
— Nivel general de la actividad económica (por ejemplo, recesión,
crecimiento y otros).
— Tasas de interés y disponibilidad de financiamiento.
— Inflación y revaluación de la moneda.
Naturaleza de la entidad
Ejemplos de los asuntos que un auditor puede considerar incluyen los siguientes:
318
— Actividades de inversión en activos, incluyendo inversiones en
plantas y equipos y en tecnología y cualquier cambio reciente o
planificado.
— Inversiones en entidades no consolidadas, incluyendo sociedades de
personas, negocios conjuntos y en entidades de cometido especial.
— El ciclo de vida útil de la empresa (inicio, crecimiento, madurez y
ocaso).
319
— Desarrollos en la industria (un potencial riesgo de negocios podría
ser, por ejemplo, que la entidad no tenga el personal ni la pericia para
enfrentar los cambios en la industria).
— Nuevos productos y servicios (un potencial riesgo de negocios podría
ser, por ejemplo, un aumento en la obligación por el producto).
— Expansión del negocio (un potencial riesgo de negocios podría ser,
por ejemplo, que la demanda no ha sido estimada con exactitud).
— Nuevos requerimientos contables (un potencial riesgo de negocios
podría ser, por ejemplo, una implementación incompleta o incorrecta
o mayores costos).
— Requerimientos regulatorios (un potencial riesgo de negocios podría
ser, por ejemplo, que la exposición legal ha aumentado).
— Requerimientos financieros actuales y futuros (un potencial riesgo de
negocios podría ser, por ejemplo, que la entidad no pueda cumplir
con los requerimientos, resulte en una pérdida de financiamiento).
— TI (un potencial riesgo de negocios podría ser, por ejemplo, que los
sistemas y procesos no sean compatibles).
— El apetito por el riesgo que tengan los gerentes y quienes tienen un
interés en la entidad.
Tendencias.
Análisis de la competencia.
320
A157.
Este Apéndice explica en mayor detalle los componentes del control interno, como se
presentan en los párrafos 4, 15-25 y A78-A121 y como se relacionan con una auditoría de
estados financieros.
Ambiente de control
321
por el grado de conciencia y de enfoque conservador mediante los cuales son
desarrolladas las estimaciones contables.
323
El sistema de información, incluyendo los procesos de negocios relacionados
pertinentes al proceso de preparación y presentación de información financiera y la
comunicación
Actividades de control
Generalmente, las actividades de control que son pertinentes a una auditoría pueden ser
categorizadas como políticas y procedimientos relacionados con lo siguiente:
324
(operacionales o financieros) uno con el otro, junto con análisis de las
relaciones y de las acciones investigadoras y correctivas, comparando datos
internos con fuentes externas y revisando el desempeño por función o por
actividad.
La medida en que los controles físicos que tienen por objetivo prevenir el
hurto o robo de activos sean pertinentes a la fiabilidad de la preparación de
los estados financieros y, por lo tanto, la auditoría, depende de las
circunstancias, tales como cuando los activos son altamente susceptibles a
una apropiación indebida.
325
Algunas actividades de control pueden depender de la existencia de apropiadas políticas de
alto nivel establecidas por la Administración o por los encargados del Gobierno
Corporativo. Por ejemplo, los controles sobre las autorizaciones pueden ser delegados de
acuerdo con guías establecidas, tales como criterios de inversión establecidos por los
encargados del Gobierno Corporativo. Alternativamente, transacciones no rutinarias, tales
como adquisiciones o enajenaciones significativas, pueden requerir de aprobación
específica de alto nivel, incluyendo en ciertos casos, la aprobación por los accionistas.
Monitoreo de controles
Los auditores internos o el personal que efectúa funciones similares pueden contribuir al
monitoreo de los controles de una entidad a través de evaluaciones separadas.
Normalmente, en forma periódica proporcionan información respecto al funcionamiento del
control interno, enfocando mucha atención en evaluar la efectividad del control interno,
comunicar información respecto a las fortalezas y las deficiencias en el control interno y
proporcionar recomendaciones para mejorar el control interno.
326
A158.
Los siguientes son ejemplos de las condiciones y hechos que pueden indicar la existencia
de riesgos de representaciones incorrectas significativas. Los ejemplos proporcionados
cubren un amplio rango de condiciones y hechos, sin embargo, no todas las condiciones y
hechos son pertinentes a todos los trabajos de auditoría y la lista de ejemplos no es
necesariamente exhaustiva.
327
Falta de personal con destrezas apropiadas en el área contable en el proceso
de preparación y presentación de información financiera.
328
SECCIÓN AU 320
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección 1
La importancia relativa dentro del contexto de una auditoría 2-6
Fecha de vigencia 7
Objetivo 8
Definición 9
Requerimientos
Determinar la importancia relativa y la importancia relativa para la ejecución
del trabajo, cuando se planifique la auditoría 10-11
Modificaciones al avanzar la auditoría 12-13
Documentación 14
329
330
SECCIÓN AU 320
Introducción
Alcance de esta Sección
Juicios respecto a asuntos que tienen importancia relativa para los usuarios
de los estados financieros están basados en la consideración de las
necesidades comunes de información financiera de usuarios como un grupo.
El posible efecto de las representaciones incorrectas sobre usuarios
individuales, cuyas necesidades varían ampliamente, no es considerado.
331
4. La determinación del auditor de la importancia relativa es un asunto de juicio
profesional y está afectado por la percepción del auditor de las necesidades de
información financiera de los usuarios de los estados financieros. Dentro de este
contexto, es razonable que el auditor suponga que los usuarios:
332
las representaciones incorrectas no corregidas y las circunstancias particulares de su
ocurrencia al evaluar su efecto sobre los estados financieros.(1)
Fecha de vigencia
7. Esta Sección tiene vigencia para auditorías de estados financieros por los períodos
terminados el o con posterioridad al 31 de diciembre de 2017.
Objetivo
8. El objetivo del auditor es el de aplicar apropiadamente el concepto de importancia
relativa al planificar y efectuar la auditoría.
Definición
9. Para los propósitos de las normas de auditoría generalmente aceptadas (NAGAs), la
importancia relativa para la ejecución del trabajo, significa el monto o los montos
establecidos por el auditor, por debajo de la importancia relativa para los estados
financieros tomados como un todo, para reducir a un apropiado bajo nivel la
probabilidad que la suma de las representaciones incorrectas no corregidas y las
representaciones incorrectas no detectadas, excedan la importancia relativa para los
estados financieros tomados como un todo. Si fuere aplicable, la importancia
relativa para la ejecución del trabajo también se refiere al monto o montos
establecidos por el auditor por debajo del nivel de importancia relativa o niveles
particulares de clases de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones. La
importancia relativa para la ejecución del trabajo debe considerarse distinta a una
representación incorrecta tolerable. (Ver párrafo A2)
Requerimientos
Determinar la importancia relativa y la importancia relativa para la ejecución del
trabajo, cuando se planifique la auditoría
(1)
Ver párrafo A23 de la Sección AU 450, Evaluación de Representaciones Incorrectas Identificadas Durante
una Auditoría.
333
11. El auditor debiera determinar la importancia relativa para la ejecución del trabajo,
con el propósito de evaluar los riesgos de representaciones incorrectas significativas
y determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de procedimientos de auditoría
posteriores. (Ver párrafo A14)
12. El auditor debiera modificar la importancia relativa para los estados financieros
tomados como un todo (y, si fuere aplicable, el o los niveles de importancia relativa
particulares para clases de transacciones, saldos de cuentas, o revelaciones), en el
caso que llegue a su conocimiento información durante la auditoría que habría
resultado que el auditor determinara inicialmente un monto o montos distinto(s).
(Ver párrafos A15-A16)
13. Si el auditor concluye que es apropiado una menor importancia relativa que la
inicialmente determinada para los estados financieros tomados como un todo (y, si
fuere aplicable, a nivel o niveles de importancia relativa particulares para clases de
transacciones, saldos de cuentas, o revelaciones), el auditor debiera determinar si es
necesario modificar la importancia relativa para la ejecución del trabajo y si
continúan siendo apropiados la naturaleza, oportunidad y alcance de los
procedimientos de auditoría posteriores.
Documentación
(2)
Ver párrafos 8-12 y A8 de la Sección AU 230, Documentación de Auditoría.
334
***
A1. Al efectuar una auditoría de estados financieros, los objetivos generales del auditor
son obtener una seguridad razonable respecto a sí los estados financieros tomados
como un todo no tienen representaciones incorrectas significativas, ya sea debido a
fraude o error, permitiendo así que el auditor exprese una opinión respecto a si los
estados financieros están preparados, en todos sus aspectos significativos, de
acuerdo con un marco de preparación y presentación de información financiera
aplicable y que informe sobre los estados financieros y comunique, como lo
requieren las NAGAs, de acuerdo con los hallazgos del auditor.(3) El auditor obtiene
una seguridad razonable mediante la obtención de suficiente y apropiada evidencia
de auditoría para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo.(4) El
riesgo de auditoría, es el riesgo que el auditor exprese una opinión no apropiada
cuando los estados financieros están representados incorrectamente en forma
significativa. El riesgo de auditoría es una función de los riesgos de
representaciones incorrectas significativas y del riesgo de detección.(5) La
importancia relativa y el riesgo de auditoría son considerados a través de toda la
auditoría, particularmente al:
(3)
Ver párrafo 12 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
(4)
Ver párrafo 19 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
(5)
Ver párrafo 14 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
(6)
Ver Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos de
Representaciones Incorrectas Significativas.
(7)
Ver Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos Evaluados y Evaluar
la Evidencia de Auditoría Obtenida.
335
d. evaluar el efecto de representaciones incorrectas no corregidas, si las
hubieren, sobre los estados financieros(8) y al formarse la opinión en el
informe del auditor.
A3. En el caso de una entidad gubernamental, los principales usuarios de los estados
financieros son a menudo los legisladores y los reguladores. Además, los estados
financieros pueden ser utilizados para tomar decisiones distintas a decisiones
económicas. La determinación de la importancia relativa para los estados
financieros tomados como un todo (y, si fuere aplicable, el nivel o niveles de
importancia relativa para particulares clases de transacciones, saldos de cuentas, o
revelaciones), en una auditoría de estados financieros de una entidad
gubernamental, por lo tanto, puede estar influenciada por ley o regulación.
(8)
Ver párrafo 11 de la Sección AU 450, Evaluación de Representaciones Incorrectas Identificadas Durante
una Auditoría.
(9)
Ver párrafo A6 de la Sección AU 530, Muestreo en Auditoría.
336
Uso de puntos de referencia para determinar la importancia relativa para los estados
financieros como un todo (Ver párrafo 10)
A6. Ejemplos de puntos de referencia que pueden ser apropiados, dependiendo de las
circunstancias de la entidad, incluyen categorías de ingresos informados, tales como
utilidad antes de impuesto, ingresos totales, utilidad bruta y gastos totales,
patrimonio total o el valor de los activos netos. La utilidad antes de impuesto
proveniente de operaciones continuas es a menudo utilizada para las entidades
orientadas a fines de lucro. Cuando la utilidad de operaciones continuas antes de
impuesto es volátil, otros puntos de referencia pueden ser más apropiados, tales
como la utilidad bruta o el total de ingresos.
337
disminución o un aumento significativo en tal utilidad pueden hacer que el auditor
concluya que la importancia relativa para los estados financieros tomados como un
todo sea determinada en forma más apropiada utilizando una utilidad de
operaciones continuas antes de impuesto excluyendo tales efectos y más bien
basada en resultados anteriores.
A8. La importancia relativa está referida a los estados financieros que están siendo
auditados. Cuando los estados financieros son preparados y presentados para un
período financiero sobre el cual se informa que sea mayor o menor a 12 meses, tal
como puede ser el caso de una entidad nueva o en el caso de un cambio en el
período financiero sobre el cual se informa, la importancia relativa se refiere a los
estados financieros preparados y presentados para ese período financiero sobre el
cual se informa.
A11. En una auditoría de una entidad gubernamental, el costo total o costo neto (gastos
menos ingresos o desembolsos menos cobranzas) pueden ser puntos de referencias
apropiados en el caso de actividades de un programa. Cuando una entidad
gubernamental tiene la custodia de activos públicos, los activos pueden ser un punto
de referencia apropiado.
(*)
Como se menciona en los párrafos A83-A84 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor
Independiente y Efectuar una Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas,
podrían utilizarse Otras Publicaciones de Auditoría. En este caso, a modo, de obtener guías adicionales
respecto al uso de puntos de referencia para determinar la importancia relativa, se puede consultar, por
ejemplo: Capítulo 3 de la Guía de AICPA Evaluar y Responder al Riesgo de Auditoría en una Auditoría de
Estados Financieros, (“Chapter 3 of the AICPA Audit Guide Assessing and Responding to Audit Risk in a
Financial Statement Audit”).
338
Nivel o niveles de importancia relativa para clases de transacciones, saldos de cuentas, o
revelaciones particulares (Ver párrafo 10)
A12. Los factores que pueden indicar la existencia de una o más particulares clases de
transacciones, saldos de cuentas, o revelaciones, para los cuales representaciones
incorrectas por montos menores que la importancia relativa para los estados
financieros tomados en su conjunto podrían razonablemente esperarse influyan en
las decisiones económicas de usuarios, tomadas a base de los estados financieros,
incluyen los siguientes:
A13. Al considerar si, en las circunstancias específicas de la entidad, existen tales clases
de transacciones, saldos de cuentas, o revelaciones, el auditor puede encontrar útil
obtener un entendimiento de las opiniones y de las expectativas de los encargados
del Gobierno Corporativo y de la Administración.
339
relativa para esas particulares clases de transacciones, saldos de cuentas, o
revelaciones. La determinación de la importancia relativa para la ejecución del
trabajo no es simplemente un cálculo mecánico e implica el ejercicio de juicio
profesional. Está afectada por el entendimiento del auditor de la entidad, actualizado
éste durante la aplicación de los procedimientos de evaluación de riesgos y la
naturaleza y medida de representaciones incorrectas identificadas en auditorías
anteriores y, por lo tanto, las expectativas del auditor con respecto a las
representaciones incorrectas en el período actual.
A15. En algunas situaciones, el auditor puede determinar la importancia relativa para los
efectos de planificar antes que los estados financieros a ser auditados sean
preparados. En esas situaciones, el juicio del auditor respecto a la importancia
relativa podría estar basado en los estados financieros intermedios anualizados o en
estados financieros de uno o más períodos anuales anteriores. Si parece que los
resultados financieros reales probablemente sean substancialmente diferentes de los
resultados estimados, tal como cuando hay cambios mayores en las circunstancias
de la entidad (por ejemplo, una fusión significativa) o cambios importantes en la
economía tomada en su conjunto o en la industria en la cual opera la entidad, el
auditor puede tener que modificar la importancia relativa, según lo indicado en el
párrafo 12.
A16. La importancia relativa para los estados financieros tomados como un todo (y, si
fuere aplicable, el nivel o niveles de importancia relativa para particulares clases de
transacciones, saldos de cuentas, o revelaciones), puede requerir ser modificada
como resultado de un cambio en las circunstancias que ocurrió durante la auditoría
(por ejemplo, una decisión de enajenar una parte importante del negocio de la
entidad), nueva información, o un cambio en el entendimiento de la entidad que
tiene el auditor y de sus operaciones como resultado de efectuar procedimientos de
auditoría adicionales. Por ejemplo, si durante la auditoría pareciera que los
resultados financieros reales probablemente sean substancialmente diferentes a los
resultados financieros estimados para el final del período y que fueron inicialmente
utilizados para determinar la importancia relativa para los estados financieros
tomados en su conjunto, el auditor puede tener que modificar la importancia
relativa, según lo indicado en el párrafo 12.
340
SECCIÓN AU 330
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección 1
Fecha de vigencia 2
Objetivo 3
Definiciones 4
Requerimientos
Respuestas generales 5
Procedimientos de auditoría que responden a los riesgos evaluados de
representaciones incorrectas significativas a nivel de la afirmación
pertinente 6-24
Selección de partidas para efectuar pruebas destinadas a obtener evidencia de
auditoría 25
Lo adecuado de la presentación y revelación 26
Evaluación de la suficiencia y lo apropiado de la evidencia de auditoría 27-29
Documentación 30-33
341
342
SECCIÓN AU 330
Introducción
Alcance de esta Sección
Fecha de vigencia
2. Esta Sección tiene vigencia para auditorías de estados financieros por los períodos
terminados el o con posterioridad al 31 de diciembre de 2017.
Objetivo
3. El objetivo del auditor es obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría
respecto a los riesgos evaluados de representaciones incorrectas significativas
mediante el diseño y la implementación de respuestas apropiadas a esos riesgos.
Definiciones
4. Para los propósitos de las normas de auditoría generalmente aceptadas, los
siguientes términos tienen los significados que les han sido atribuidos como sigue:
343
Pruebas de controles. Un procedimiento de auditoría diseñado para evaluar la
efectividad operativa de los controles para prevenir, o detectar y corregir,
representaciones incorrectas significativas a nivel de las afirmaciones.
Requerimientos
Respuestas generales
5. El auditor debiera diseñar e implementar respuestas generales para tratar los riesgos
evaluados de representaciones incorrectas significativas a nivel de los estados
financieros. (Ver párrafos A1–A3)
344
Pruebas de los controles
8. El auditor debiera diseñar y efectuar pruebas de los controles para obtener suficiente
y apropiada evidencia de auditoría respecto a la efectividad operacional de los
controles pertinentes cuando:
iii. por quién o por cuál medio fueron aplicados, incluyendo, cuando
fuere aplicable, si la persona que efectúa el control tiene la autoridad
y la competencia necesaria para efectuar el control de forma efectiva,
y (Ver párrafos A28–A32)
345
Oportunidad de las pruebas de controles
11. El auditor debiera efectuar pruebas para el momento específico o durante el período
en el cual el auditor tiene la intención de confiar en esos controles, sujeto a los
párrafos 12 y 15 siguientes, con el objetivo de proporcionar una base apropiada para
la intención que tiene el auditor de confiar en ellos. (Ver párrafo A35)
b. Los riesgos que surgen por las características del control, incluyendo si el
control es manual o automático;
346
efectuar procedimientos de auditoría para establecer que continúan siendo
pertinentes como información para la auditoría actual. El auditor debiera obtener
ésta evidencia efectuando indagaciones, combinadas con observación e inspección,
para confirmar el entendimiento de esos controles específicos, y
15. Si el auditor tiene la intención de confiar en los controles sobre un riesgo que el
auditor ha determinado que es un riesgo significativo,(1) el auditor debiera efectuar
pruebas de la efectividad operacional de esos controles durante el período actual.
17. Si son detectadas desviaciones de controles sobre los cuales el auditor tiene la
intención de confiar, el auditor debiera efectuar indagaciones específicas para
entender éstos asuntos y sus potenciales consecuencias y debiera determinar si:
a. Las pruebas de controles que han sido efectuadas proporcionan una base
apropiada para confiar en los controles,
(1)
Párrafos 28-30 de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos
de Representaciones Incorrectas Significativas.
347
Procedimientos sustantivos
18. El auditor debiera diseñar y efectuar procedimientos sustantivos para todas las
afirmaciones pertinentes relacionadas con cada clase de transacciones, saldos de
cuentas y revelaciones significativos, sin tomar en consideración los riesgos
evaluados de representaciones incorrectas significativas. (Ver párrafos A45–A50)
20. El auditor debiera utilizar procedimientos de confirmación externa para cuentas por
cobrar, excepto cuando uno o más de los siguientes sean aplicables: (Ver párrafo
A55)
348
procedimientos sustantivos, esos procedimientos debieran incluir pruebas de los
detalles. (Ver párrafo A58)
Adicionales, que proporcionen una base razonable para ampliar las conclusiones de
la auditoría desde la fecha intermedia hasta el final del período. (Ver párrafos A59–
A63)
24. Si son detectadas a una fecha intermedia representaciones incorrectas que el auditor
no esperaba al evaluar los riesgos de representaciones incorrectas significativas, el
auditor debiera evaluar si se necesitan modificar la evaluación de riesgo relacionada
y la naturaleza, oportunidad o alcance de los procedimientos sustantivos que cubren
el periodo restante. Ver la Sección AU 240, Consideración de Fraude en una
Auditoría de Estados Financieros.(2) (Ver párrafo A64)
(2)
Párrafos 35-36 de la Sección AU 240, Consideración de Fraude en una Auditoría de Estados Financieros.
349
Evaluación de la suficiencia y lo apropiado de la evidencia de auditoría (3)
Documentación
(3)
Ver la Sección AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros.
(4)
Párrafos 8-10 de la Sección AU 705, Modificaciones a la Opinión en el Informe del Auditor Independiente,
tratan las opiniones con salvedades, adversas y abstenciones de opinar.
(5)
Ver párrafos 8-12 y A8 de la Sección AU 230, Documentación de Auditoría.
350
32. El auditor debiera incluir en la documentación de auditoría la base de cualquier
determinación de no utilizar procedimientos de confirmación externa para cuentas
por cobrar cuando el saldo de la cuenta es significativo.
33. La documentación del auditor debiera demostrar que los estados financieros
concuerdan o están conciliados con los registros contables subyacentes.
***
A1. Las respuestas generales para tratar los riesgos evaluados de representaciones
incorrectas significativas a nivel de los estados financieros pueden incluir:(6)
(6)
Párrafos 7-8 de la Sección AU 300, Planificar una Auditoría, trata la estrategia general de auditoría del
auditor.
351
efectuando mas procedimientos de auditoría al final del período en vez de a
una fecha intermedia,
A3. Tales consideraciones, por lo tanto, tienen un efecto significativo sobre el enfoque
general del auditor (por ejemplo, un énfasis en procedimientos sustantivos (enfoque
sustantivo) o un enfoque que utiliza pruebas de los controles además de
procedimientos sustantivos (enfoque combinado)).
352
indagación, confirmación, recálculos, repetir una transacción, o un procedimiento
analítico). Ver la Sección AU 500, Evidencia de Auditoría,(7) la cual proporciona
guías adicionales de aplicación en relación con procedimientos de auditoría. La
naturaleza de los procedimientos de auditoría es de importancia fundamental al
responder a los riesgos evaluados.
A9. Debido a que controles internos efectivos generalmente reducen, pero no eliminan
el riesgo de representaciones incorrectas significativas, las pruebas de controles
reducen, pero no eliminan la necesidad de procedimientos sustantivos. Además, los
procedimientos analíticos por si solos pueden ser insuficientes en algunos casos. Por
ejemplo, al auditar ciertos procesos de estimaciones, tales como la provisión para
cuentas dudosas, el auditor puede efectuar procedimientos sustantivos más allá de
los procedimientos analíticos (por ejemplo, examinando las cobranzas en efectivo
posteriores al final del período) debido al riesgo que la Administración haga caso
omiso de los controles en forma mal intencionada,(8) o la subjetividad del saldo de la
cuenta.
Naturaleza
A10. Los riesgos evaluados por el auditor pueden afectar a ambos tipos de
procedimientos de auditoría a ser efectuados y su combinación. Por ejemplo,
cuando un riesgo evaluado es alto, el auditor puede confirmar lo completo que sean
los términos de un contrato con la contraparte, además de inspeccionar el
documento. Adicionalmente, ciertos procedimientos de auditoría pueden ser más
apropiados para algunas afirmaciones que para otros. Por ejemplo, en relación con
ingresos, las pruebas de controles pueden responder en mejor forma al riesgo
(7)
Párrafos A10-A26 de la Sección AU 500, Evidencia de Auditoría.
(8)
Se requiere que el auditor, de acuerdo con los párrafos 31-33 de la Sección AU 240, Consideración de
Fraude en una Auditoría de Estados Financieros, efectúe procedimientos de auditoría que respondan a los
riesgos relacionados con el caso omiso deliberado que la Administración haga de los controles.
353
evaluado de representación incorrecta de la afirmación de integridad, mientras que
los procedimientos sustantivos pueden responder mejor al riesgo evaluado de
representación incorrecta de la afirmación de ocurrencia.
A11. Las razones para la evaluación dada a un riesgo son pertinentes al determinar la
naturaleza de los procedimientos de auditoría. Por ejemplo, si un riesgo evaluado es
más bajo debido a las características particulares de una clase de transacciones sin
tomar en consideración a los controles relacionados, entonces el auditor puede
determinar que los procedimientos sustantivos analíticos por si solos, proporcionan
suficiente y apropiada evidencia de auditoría. Por otro lado, si el riesgo evaluado es
más bajo debido a los controles internos y el auditor tiene la intención de basar sus
procedimientos sustantivos en esa evaluación más baja, entonces el auditor efectúa
pruebas de esos controles de acuerdo con lo requerido en el párrafo 8(a). Por
ejemplo, este puede ser el caso para una clase de transacciones de características
razonablemente uniformes y no complejas que son normalmente procesadas y
controladas por el sistema de información de la entidad.
Oportunidad
A13. Por otro lado, efectuar procedimientos de auditoría antes del final del período puede
ayudar al auditor identificar los asuntos significativos en una etapa temprana de la
auditoría y, en consecuencia, resolverlos con la ayuda de la Administración o
desarrollando un enfoque de auditoría efectivo para tratar tales asuntos.
A14. Además, algunos procedimientos de auditoría sólo pueden ser efectuados al o con
posterioridad al final del período. Por ejemplo,
354
Procedimientos para responder a un riesgo que al final del período la entidad
pueda haber convenido contratos de ventas indebidos o transacciones que
puedan no haberse completado.
La naturaleza del riesgo (por ejemplo, si existe el riesgo que los ingresos
sean inflados para cumplir con las expectativas de utilidades mediante la
posterior generación de contratos de ventas falsos, el auditor puede examinar
los contratos disponibles en la fecha del final del período).
Alcance
A17. El uso de técnicas de auditoría apoyadas por computación, puede permitir efectuar
pruebas más extensas de las transacciones y registros electrónicos lo cual puede ser
útil cuando el auditor decide modificar el alcance de sus pruebas (por ejemplo, al
responder a los riesgos de representaciones incorrectas significativas debido a
fraude). Tales técnicas pueden ser utilizadas para seleccionar pruebas de
transacciones de registros electrónicos claves, clasificar las transacciones que
tengan características específicas, o efectuar pruebas de todo un universo en vez de
basarlas en una muestra.
355
Consideraciones específicas para entidades gubernamentales
A19. En el caso de entidades más pequeñas, el auditor puede no identificar las actividades
de control, o la medida en que su existencia u operación han sido documentadas por
la entidad puede ser limitada. En tales casos, puede ser más eficiente que el auditor
efectué procedimientos de auditoría adicionales que primordialmente son
procedimientos sustantivos. Sin embargo, en algunos casos inusuales, la ausencia de
actividades de control u otros componentes de control pueden hacer imposible
obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría.
A20. Al obtener evidencia de auditoría más persuasiva debido a una evaluación de riesgo
más alta, el auditor puede aumentar la cantidad de evidencia u obtener evidencia
que es más pertinente o fiable (por ejemplo, dando mayor énfasis en la obtención de
evidencia de terceros u obteniendo evidencia corroboradora de varias fuentes
independientes).
A21. Las pruebas de controles son sólo efectuadas sobre esos controles que el auditor ha
determinado que están adecuadamente diseñados para prevenir, o detectar y
corregir, a una representación incorrecta significativa en una afirmación pertinente.
Si controles substancialmente diferentes fueron utilizados durante el período sujeto
a auditoría, cada uno es considerado en forma separada.
356
controles y, consecuentemente, sirve como pruebas de controles. Por ejemplo, los
procedimientos de evaluación de riesgo del auditor, por ende, haber incluido los
siguientes:
A24. Además, el auditor puede diseñar una prueba de controles a ser efectuada
simultáneamente con una prueba de detalles sobre la misma transacción. Aunque el
propósito de una prueba de controles es diferente al propósito de una prueba de
detalles, ambos pueden ser logrados en forma simultánea efectuando pruebas de
controles y pruebas de detalles sobre la misma transacción, lo cual, también es
conocido como una “prueba de doble propósito”. Por ejemplo, el auditor puede
diseñar y evaluar los resultados de una prueba para examinar una factura para
determinar si ha sido aprobada y proporcionar evidencia de auditoría sustantiva de
una transacción. Una prueba de doble propósito se diseña y evalúa considerando
cada propósito de la prueba en forma separada.
(9)
Párrafo 31 de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos de
Representaciones Incorrectas Significativas.
357
riesgos evaluados. Ver la Sección AU 520, Procedimientos Analíticos,(10) para guía
adicional.
A27. Un nivel más alto de seguridad puede ser buscado respecto a la efectividad
operacional de los controles cuando el enfoque adoptado consiste primordialmente
en pruebas de controles, en particular cuando no es posible ni practicable obtener
suficiente y apropiada evidencia de auditoría sólo de procedimientos sustantivos.
(10)
Párrafo A19 de la Sección AU 520, Procedimientos Analíticos.
358
Alcance de las pruebas de controles
A32. Debido a la inherente uniformidad del procesamiento a base del TI, puede no ser
necesario incrementar el alcance de las pruebas de un control automatizado. Se
puede esperar que un control automatizado funcione uniformemente a menos que el
programa (incluyendo las tablas, archivos y otros datos permanentes utilizados por
el programa) sea cambiado. Una vez que el auditor determina que un control
automatizado está funcionando como debía hacerlo (lo cual podría hacerse al
momento en que el control es inicialmente implementado o en alguna otra fecha), el
auditor puede considerar la realización de pruebas para determinar que el control
continúa funcionando efectivamente. Tales pruebas podrían incluir la determinación
que:
No se efectúan cambios en los programas sin que ello estuviere sujeto a los
apropiados controles de cambios de programas,
359
Se utiliza la versión autorizada del programa para procesar las transacciones,
y;
Tales pruebas también podrían incluir determinar que no ha habido cambios a los
programas, lo cual puede ser el caso cuando la entidad utiliza aplicaciones de
software envasadas sin modificarlas o manteniéndolas. Por ejemplo, el auditor
puede inspeccionar el registro de la Administración sobre la seguridad del área de
TI para obtener evidencia de auditoría que no han ocurrido accesos no autorizados
durante el período.
A33. En algunas circunstancias puede ser necesario obtener evidencia de auditoría que
respalde la efectividad operacional de los controles indirectos. Por ejemplo, cuando
el auditor decide efectuar pruebas de la efectividad de la revisión por un usuario de
informes de excepción detallando ventas que exceden a los límites de crédito
autorizados, la revisión por el usuario y el segmento relacionado es el control que
sea de pertinencia directa para el auditor. Los controles sobre la exactitud de la
información en los informes (por ejemplo, los controles generales de TI) son
descritos como controles indirectos.
Período durante el cual se planea confiar en las pruebas de controles (Ver párrafo 11)
360
A36. Los factores pertinentes para determinar cual evidencia de auditoría adicional
obtener respecto a controles que estaban operando durante el período restante
después de un período intermedio, incluyen los siguientes:
A37. Por ejemplo, puede ser obtenida evidencia adicional de auditoría, ampliando las
pruebas de la efectividad operacional de los controles durante el período restante, o
efectuando pruebas del monitoreo de controles efectuado por la entidad.
Controles que han cambiado desde auditorías anteriores (Ver párrafo 14.a)
361
confianza permanente en ésta. Por ejemplo, los cambios en un sistema que permiten
que una entidad reciba un nuevo informe del sistema probablemente no afectan a la
pertinencia de la evidencia de auditoría de una auditoría anterior, sin embargo, un
cambio que resulta en que la información sea acumulada o calculada en forma
distinta, sí la afectan.
Controles que no han cambiado desde las auditorías anteriores (Ver párrafo 14(b))
A41. En general, mientras más alto sea el riesgo de una representación incorrecta
significativa o mayor el grado de confianza en los controles, menor será el tiempo
transcurrido, si hubiere. Factores que pueden disminuir el período para efectuar
nuevas pruebas de un control o que resulten en no confiar para nada en la evidencia
de la auditoría obtenida en auditorías anteriores, incluyen los siguientes:
A42. Cuando existen un número de controles respecto a los cuales el auditor tiene la
intención de confiar basado en evidencia de auditoría obtenida en auditorías
anteriores, efectuar pruebas de algunos de esos controles en cada auditoría
proporciona información que corrobora la continua efectividad del entorno de
362
control. Esto contribuye a la decisión del auditor respecto a si es apropiado confiar
en la evidencia de auditoría obtenida en auditorías anteriores.
A45. El párrafo 18 requiere que el auditor diseñe y efectúe los procedimientos sustantivos
para todas las afirmaciones pertinentes relacionadas con cada clase de
transacciones, saldos de cuentas y revelación significativos, sin considerar los
riesgos evaluados de representaciones incorrectas significativas. Este requerimiento
refleja los hechos que (i) la evaluación de riesgos del auditor es a base de juicios y
puede no identificar todos los riesgos de representaciones incorrectas significativas
y que (ii) existen limitaciones inherentes en el control interno, incluyendo la
omisión de los controles por la Administración en forma mal intencionada.
(11)
Párrafo A11 de la Sección AU 265, Comunicar Asuntos Relacionados con el Control Interno Identificados
en una Auditoría.
363
Una combinación de procedimientos sustantivos analíticos y pruebas de
detalles responden más a los riesgos evaluados.
364
Saldos bancarios y otra información pertinente a relaciones bancarias.
A54. Los factores que pueden ayudar al auditor en determinar si los procedimientos de
confirmación externa serán efectuados como procedimientos de auditoría
sustantivos incluyen los siguientes:
365
- puede considerar que responder es muy costoso o que consume
demasiado tiempo,
A55. Para los propósitos esta Sección, cuentas por cobrar significa:
A56. Los procedimientos de confirmación externa pueden ser inefectivos cuando, a base
de la experiencia de auditorías de años anteriores o de experiencia con entidades
similares:
366
A57. La naturaleza y también el alcance del examen por el auditor de los asientos de
diario y de otros ajustes, depende de la naturaleza y complejidad del proceso de
preparación y presentación de información financiera de la entidad y del riesgo
relacionado de representaciones incorrectas significativas.
367
a. Identificar montos que parecen inusuales.
A61. Efectuar procedimientos sustantivos a una fecha intermedia sin llevar a cabo
procedimientos adicionales a una fecha posterior incrementa el riesgo que el auditor
no detectará representaciones incorrectas que pueden existir al final del período.
Este riesgo se incrementa en la medida que el período restante sea prolongado.
Factores como los siguientes pueden influir respecto a si efectuar procedimientos
sustantivos en una fecha intermedia:
368
A63. Factores tales como los siguientes pueden influir respecto a si efectuar
procedimientos sustantivos analíticos en relación con el período entre la fecha
intermedia y el final del período:
A65. Una prueba efectiva proporciona apropiada evidencia de auditoría en la medida que
sea suficiente para el propósito del auditor al considerarse con otra evidencia de
auditoría obtenida o por obtener. Al seleccionar las partidas a someter a pruebas, la
Sección AU 500, Evidencia de Auditoría,(12) requiere que el auditor determine la
pertinencia y la fiabilidad de la información a ser utilizada como evidencia de
auditoría. El otro aspecto de la efectividad (suficiencia) es una consideración
importante al seleccionar las partidas a someter a pruebas. Los medios disponibles
para el auditor para seleccionar las partidas para someter pruebas son:
(12)
Párrafo 7 de la Sección AU 500, Evidencia de Auditoría.
369
a. Seleccionar todas las partidas (examen de 100%),
c. Muestreo de auditoría.
A66. La aplicación de cualquiera o una combinación de estos medios puede ser apropiada
dependiendo de las circunstancias particulares (por ejemplo, los riesgos de
representaciones incorrectas significativas relacionadas con la afirmación sujeta a
pruebas y lo práctico y eficiente de los distintos medios).
A67. El auditor puede decidir qué será más apropiado examinar el universo completo de
partidas que conforman una clase de transacciones o saldo de cuenta (o un estrato
dentro de ese universo). Un examen del 100 por ciento es improbable en el caso de
las pruebas de controles, sin embargo, puede ser más común para las pruebas de
detalles. Un examen del 100 por ciento puede ser apropiado cuando, por ejemplo,
Todas las partidas sobre cierto monto. El auditor puede decidir examinar las
partidas cuyos valores contables exceden a un cierto monto con el objeto de
370
verificar una gran proporción del monto total de una clase de transacciones o
saldo de cuenta.
Muestreo en auditoría
A70. El muestreo en auditoría está diseñado para permitir que se obtengan conclusiones
respecto a un universo total sobre la base de pruebas de una muestra de dicho
universo. El muestreo en auditoría se analiza en la Sección AU 530, Muestreo en
Auditoría.
A71. Normalmente conclusiones válidas pueden ser obtenidas utilizando los enfoques de
muestreos. Sin embargo, si el tamaño de la muestra es demasiado pequeño, el
enfoque de muestreo o el método de selección no son apropiados para alcanzar el
objetivo específico de auditoría o no se hace un seguimiento apropiado de las
excepciones, un riesgo inaceptable existirá que la conclusión del auditor basada en
una muestra puede ser diferente de la conclusión alcanzada si todo el universo fuera
sujeto al mismo procedimiento de auditoría. La Sección AU 530, Muestreo en
Auditoría, trata los aspectos de planificar, efectuar y evaluar las muestras de
auditoría.
A74. El auditor no puede suponer que una instancia de fraude o error sea un hecho
aislado. Por lo tanto, la consideración de cómo la detección de una representación
incorrecta afecta los riesgos de una representación incorrecta significativa, es
importante al determinar si la evaluación continúa siendo apropiada.
A75. El juicio del auditor respecto a qué constituye suficiente y apropiada evidencia de
auditoría está influenciado por factores tales como:
(13)
Párrafo 32 de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos de
Representaciones Incorrectas Significativas.
372
La experiencia obtenida durante auditorías anteriores en relación con
representaciones incorrectas potenciales significativas similares.
373
374
SECCIÓN AU 402
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección 1-5
Fecha de vigencia 6
Objetivos 7
Definiciones 8
Requerimientos
Obtener un entendimiento de los servicios proporcionados por una
organización de servicios, incluyendo el control interno 9-14
Responder a los riesgos evaluados de representaciones incorrectas
significativas 15-17
Informes Tipo 1 y Tipo 2 que excluyen a los servicios de una
organización de sub-servicios 18
Fraude, incumplimiento de leyes y regulaciones y representaciones
incorrectas no corregidas relacionadas con las actividades de la
organización de servicios 19
Informes del auditor de la entidad usuaria 20-22
375
376
SECCIÓN AU 402
Introducción
Alcance de esta Sección
377
b. Los procedimientos tanto dentro de los sistemas TI y manuales por los
cuales las transacciones de la entidad usuaria son iniciadas, autorizadas,
registradas, procesadas, corregidas. si fuere necesario, traspasadas al mayor
general e informadas en los estados financieros;
Fecha de vigencia
6. Esta Sección tiene vigencia para auditorías de estados financieros por los períodos
terminados el o con posterioridad al 31 de diciembre de 2017.
378
Objetivos
7. Los objetivos del auditor de la entidad usuaria, cuando ella utiliza los servicios de
una organización de servicios son:
Definiciones
8. Para los propósitos de las normas de auditoría generalmente aceptadas los siguientes
términos tienen los significados atribuidos como sigue:
379
c. El informe del auditor de la organización de servicios que expresa una
opinión sobre los asuntos indicados en las letras b(i) y b(ii), anteriores.
i. expresa una opinión sobre los asuntos indicados en las letras b(i)–
b(iii), anteriores.
380
Sistema de una organización de servicios. Las políticas y procedimientos
diseñados, implementados y documentados por la administración de la organización
de servicios para proporcionar a las entidades usuarias los servicios cubiertos por el
informe del auditor de la organización de servicios. La descripción por la
administración del sistema de la organización de servicios identifica los servicios
cubiertos, el período al cual corresponde la descripción (o, en el caso de un informe
Tipo 1, la fecha a la cual está relacionada la descripción), los objetivos de control
especificados por la administración o por un tercero externo, la parte que especifica
los objetivos de control (si no fueron especificados por la administración) y los
controles relacionados.
Auditor de la entidad usuaria. Un auditor que audita e informa sobre los estados
financieros de una entidad usuaria.
Entidad usuaria. Una entidad que utiliza a una organización de servicios y cuyos
estados financieros están siendo auditados.
Requerimientos
Obtener un entendimiento de los servicios proporcionados por una organización de
servicios, incluyendo el control interno
(1)
Ver párrafo 12 de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos
de Representaciones Incorrectas Significativas.
381
c. El grado de interacción entre las actividades de la organización de servicios
y las de la entidad usuaria. (Ver párrafo A7)
(2)
Ver párrafo 13 de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos
de Representaciones Incorrectas Significativas.
382
Utilizar un informe Tipo 1 o Tipo 2 para respaldar el entendimiento del auditor de la
entidad usuaria de la organización de servicios
b. Lo adecuadas que son las normas bajo las cuales un informe Tipo 1 o Tipo 2
fueron emitidos. (Ver párrafos A21-A22)
14. Si el auditor de la entidad usuaria pretende utilizar un informe Tipo 1 o Tipo 2 como
evidencia de auditoría para respaldar su entendimiento respecto al diseño e
implementación de controles en la organización de servicios, el auditor de la entidad
usuaria debiera:
383
Pruebas de controles
16. Cuando la evaluación de riesgos del auditor de la entidad usuaria incluye una
expectativa que los controles en la organización de servicios están operando con
efectividad, el auditor de la entidad usuaria debiera obtener evidencia de auditoría
respecto a la efectividad operativa de esos controles de uno o más de los siguientes
procedimientos:
17. Si, de acuerdo con el párrafo 16(a), el auditor de la entidad usuaria pretende utilizar
un informe Tipo 2 como evidencia de auditoría que los controles en la organización
de servicios están operando con efectividad, el auditor de la entidad usuaria debiera
determinar si el informe del auditor de la organización de servicios proporciona
suficiente y apropiada evidencia de auditoría respecto a la efectividad de los
controles para respaldar la evaluación de riesgos del auditor de la entidad usuaria
mediante:
384
suficiente y apropiada evidencia de auditoría para respaldar la evaluación de
riesgos del auditor de la entidad usuaria. (Ver párrafos A32-A40)
Informes Tipo 1 y Tipo 2 que excluyen a los servicios de una organización de sub-
servicios
18. Si el auditor de la entidad usuaria pretende utilizar un informe Tipo 1 o Tipo 2 que
excluye los servicios proporcionados por una organización de sub-servicios y esos
servicios son pertinentes para la auditoría de los estados financieros de la entidad
usuaria, el auditor de la entidad usuaria debiera aplicar los requerimientos de esta
Sección en relación con los servicios proporcionados por la organización de sub-
servicios. (Ver párrafo A41)
***
385
Guía de aplicación y otro material explicativo
Manuales de usuarios.
Manuales técnicos.
A3. Una entidad usuaria puede utilizar a una organización de servicios, tal como una
que procesa transacciones y mantiene la obligación de rendir cuentas hacia la
entidad usuaria, o registra transacciones y procesa la información relacionada. Las
organizaciones de servicios que proporcionan tales servicios incluyen, por ejemplo,
departamentos fideicomisarios de bancos los cuales invierten y manejan activos
para planes de beneficios a empleados o para otros, administradores de hipotecas
que administran éstas para otros y proveedores de aplicaciones de servicios que
proporcionan aplicaciones envasadas de software y un entorno tecnológico que
permite a los clientes a procesar transacciones financieras y operacionales.
386
A4. Ejemplos de servicios proporcionados por organizaciones de servicios que pueden
ser pertinentes a la auditoría incluyen los siguientes:
A5. Las entidades más pequeñas pueden utilizar servicios de teneduría de libros
externos, cubriendo desde el procesamiento de ciertas transacciones (por ejemplo, el
pago de impuestos sobre sueldos y salarios) y la mantención de sus registros
contables para la preparación de sus estados financieros. El uso de tal tipo de
organización de servicios para la preparación de sus estados financieros no releva a
la Administración de la entidad más pequeña y, cuando fuere apropiado, a los
encargados del Gobierno Corporativo, de sus responsabilidades por los estados
financieros.(3)
(3)
Ver párrafo 5 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
387
interacción se refiere a la medida en que la entidad usuaria puede y elige
implementar controles efectivos sobre el procesamiento efectuado por la
organización de servicios. Por ejemplo, un alto grado de interacción existe entre las
actividades de la entidad usuaria y aquellas en la organización de servicios cuando
la entidad usuaria autoriza las transacciones y la organización de servicios procesa y
contabiliza esas transacciones. En estas circunstancias, puede ser practicable que la
entidad usuaria pueda implementar controles efectivos sobre esas transacciones. Por
otro lado, cuando la organización de servicios inicia o inicialmente registra, procesa
y contabiliza las transacciones de la entidad usuaria, existe un grado menor de
interacción entre las dos organizaciones. En estas circunstancias, es posible que la
entidad usuaria no pueda implementar o elija no hacerlo, controles efectivos sobre
estas transacciones en la entidad usuaria y puede confiar en los controles en la
organización de servicios.
A9. Una relación directa existe entre la organización de servicios y la entidad usuaria
cuando la entidad usuaria firma un acuerdo con la organización de servicios, y
asimismo, entre la organización de servicios y el auditor de la organización de
servicios cuando la organización de servicios contrata al auditor de ésta. Estas
388
relaciones no crean una relación directa entre el auditor de la entidad usuaria y el
auditor de la organización de servicios.
A12. La entidad usuaria puede establecer controles sobre los servicios de la organización
de servicios que pueden ser sometidas a pruebas por el auditor de la entidad usuaria
y que pueden permitir que éste concluya que los controles de la entidad usuaria
están operando con efectividad para algunas o todas las afirmaciones relacionadas,
sin considerar los controles implementados en la organización de servicios. Por
ejemplo, si una entidad usuaria utiliza a una organización de servicios para procesar
sus transacciones de sueldos y salarios, la entidad usuaria puede establecer controles
sobre la entrega y la recepción de esa información que podrían prevenir, o detectar y
corregir, representaciones incorrectas significativas. Estos controles pueden incluir
lo siguiente:
(4)
La Sección AU 935, Auditorías de Cumplimiento trata auditorías del cumplimiento de una entidad.
389
Comparar la información entregada a la organización de servicios con los
informes recibidos de la organización de servicios después que la
información ha sido procesada.
A13. En esta situación, el auditor de la entidad usuaria puede efectuar pruebas de los
controles de la entidad usuaria sobre el procesamiento de los sueldos y salarios que
proporcionarían una base para que el auditor de la entidad usuaria concluya que los
controles de la entidad usuaria están operando con efectividad en relación con las
afirmaciones sobre las transacciones de sueldos y salarios.
(5)
Ver párrafo 31 de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos
de Representaciones Incorrectas Significativas.
390
La ubicación de la organización de servicios (por ejemplo, el auditor de la
entidad usuaria puede decidir utilizar a otro auditor para efectuar
procedimientos en la organización de servicios por cuenta del auditor de la
entidad usuaria, si la organización de servicios se encuentra ubicada en un
lugar remoto).
A18. En algunas circunstancias una entidad usuaria puede externalizar una o más
unidades de negocios o funciones significativas, tales como sus funciones de
planificación tributaria y de cumplimiento, funciones de finanzas y de contabilidad
o la función de contraloría, a una o más organizaciones de servicios. Como un
informe sobre los controles en la organización de servicios puede no estar
disponible en estas circunstancias, visitar a las organizaciones de servicios puede ser
el procedimiento más efectivo para que el auditor de la entidad usuaria obtenga un
entendimiento de los controles en la organización de servicios, debido a que es
probable que exista una interacción directa de la Administración de la entidad
usuaria con la administración de la organización de servicios.
A19. Otro auditor puede ser utilizado para efectuar procedimientos que proporcionarán la
información necesaria sobre los controles pertinentes en la organización de
391
servicios. Si se ha emitido un informe Tipo 1 o Tipo 2, el auditor de la entidad
usuaria puede utilizar al auditor de la organización de servicios para efectuar estos
procedimientos, ya que el auditor de la organización de servicios tiene una relación
permanente con la organización de servicios. El auditor de la entidad usuaria que
utilice el trabajo de otro auditor puede encontrar útiles las guías en la Sección AU
600, Consideraciones Especiales - Auditorías de Estados Financieros de un Grupo
(Incluyendo el Trabajo de los Auditores de los Componentes),(6) en lo referente al:
entendimiento de otro auditor (incluyendo la independencia y la competencia
profesional de ese auditor); involucrarse en el trabajo de otro auditor al planificar la
naturaleza, alcance y oportunidad de tal trabajo, como asimismo; al evaluar lo
suficiente y apropiada que es la evidencia de auditoría obtenida.
A20. Una entidad usuaria puede utilizar a una organización de servicios la cual a su vez
utiliza a una organización de sub-servicios para proporcionar algunos de los
servicios proporcionados a una entidad usuaria que son pertinentes al control
interno sobre la preparación y presentación de la información financiera de esas
entidades usuarias. La organización de sub-servicios puede ser una entidad separada
de la organización de servicios o puede estar relacionada con la organización de
servicios. El auditor de la entidad usuaria puede necesitar considerar los controles
en la organización de sub-servicios. En situaciones en que se utilizan una o más
organizaciones de sub-servicios, la interacción entre las actividades de la entidad
usuaria y las de la organización de servicios es ampliada para incorporar la
interacción entre la entidad usuaria, la organización de servicios y las
organizaciones de sub-servicios. El grado de esta interacción como asimismo la
naturaleza e importancia relativa de las transacciones procesadas por la
organización de servicios y las organizaciones de sub-servicios son los factores más
importantes para que el auditor de la entidad usuaria considere al determinar la
importancia de los controles de la organización de servicios y de las organizaciones
de sub-servicios en relación con los controles de la entidad usuaria (Ver párrafo 8
para la definición de una organización de sub-servicios).
(6)
Ver párrafos 2 y 22 de la Sección AU 600, Consideraciones Especiales - Auditorías de Estados
Financieros de un Grupo (Incluyendo el Trabajo de los Auditores de los Componentes).
392
A22. A menos que llegue evidencia en contrario al conocimiento del auditor de la entidad
usuaria, un informe de un auditor de una organización de servicios implica que el
auditor de la organización de servicios es independiente de la organización de
servicios. Sin embargo, un auditor de una organización de servicios no necesita ser
independiente de las entidades usuarias.
A24. Un informe Tipo 1 que sea a una fecha determinada, o un informe Tipo 2 que sea
por un período fuera del período sobre el cual informa una entidad usuaria, puede
ayudar al auditor de la entidad usuaria para obtener un entendimiento preliminar de
los controles implementados en la organización de servicios si el informe es
complementado por información actual adicional de otras fuentes. Si la descripción
del sistema de la organización de servicios es a una fecha o por un período que
antecede al inicio del período sujeto a auditoría, el auditor de la entidad usuaria
puede efectuar procedimientos para actualizar la información en un informe Tipo 1
o Tipo 2, tales como los siguientes:
393
En algunos casos, utilizar una organización de servicios puede disminuir el riesgo
de una representación incorrecta significativa de una entidad usuaria,
particularmente si la entidad usuaria no tiene la experiencia necesaria para llevar a
cabo actividades particulares, tales como iniciar, procesar y registrar transacciones,
o no tiene los recursos adecuados (por ejemplo, un sistema de TI).
394
servicios, tales como un administrador de inversiones y un custodio y estas
organizaciones de servicios mantienen registros independientes, el auditor
de la entidad usuaria puede confirmar los saldos con estas organizaciones
con el objetivo de comparar esta información con los registros
independientes de la entidad usuaria. Si la entidad usuaria no mantiene
registros independientes, la información obtenida en las confirmaciones de
las organizaciones de servicios es meramente una declaración de lo que está
reflejado en los registros mantenidos por la organización de servicios. Por lo
tanto, tales confirmaciones no representan, por sí mismas, evidencia de
auditoría fiable. En estas circunstancias el auditor de la entidad usuaria
puede considerar si se puede identificar una fuente alternativa de evidencia
independiente.
395
organización de servicios puede proporcionar un informe Tipo 2 y, además, puede
efectuar procedimientos sustantivos por cuenta del auditor de la entidad usuaria.
Como se indica en el párrafo A44, la participación de un auditor de una
organización de servicios no altera la responsabilidad del auditor de la entidad
usuaria de obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría para obtener una
base razonable para respaldar la opinión del auditor de entidad usuaria. En
consecuencia, la información pertinente para ser considerada por el auditor de la
entidad usuaria al determinar si se ha obtenido suficiente y apropiada evidencia de
auditoría y si el auditor de la entidad usuaria necesita efectuar procedimientos
sustantivos posteriores, incluye la participación del auditor de la entidad usuaria
con, o evidencia de, la dirección, supervisión y el resultado de los procedimientos
sustantivos efectuados por el auditor de la organización de servicios.
A31. Si un informe Tipo 2 no está disponible, un auditor de una entidad usuaria puede
contactar a la organización de servicios a través de la entidad usuaria para solicitar
que un auditor de la organización de servicios sea contratado para efectuar un
trabajo de Tipo 2 que incluya pruebas de la efectividad operativa de los controles
pertinentes o el auditor de la entidad usuaria puede utilizar a otro auditor para
efectuar procedimientos acordados en la organización de servicios que sometan a
pruebas la efectividad operativa de esos controles. Un auditor de una entidad
usuaria puede también visitar a la organización de servicios y efectuar pruebas de
los controles pertinentes si la organización de servicios concuerda con ello. Las
evaluaciones de riesgos del auditor de la entidad usuaria están basadas en la
(7)
Ver párrafo 8 de la Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos
Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida.
396
evidencia combinada proporcionada por el informe del auditor de la organización de
servicios y los propios procedimientos del auditor de la entidad usuaria.
A32. Un informe Tipo 2 puede tener por objetivo satisfacer las necesidades de varios
auditores de entidades usuarias diferentes, por lo tanto, pruebas específicas de
controles y resultados descritos en un informe Tipo 2 pueden no ser pertinentes para
afirmaciones que son significativas en los estados financieros de la entidad usuaria.
Las pruebas pertinentes de los controles y los resultados de las pruebas son
evaluados para determinar si el informe Tipo 2 proporciona suficiente y apropiada
evidencia de auditoría respecto a la efectividad de los controles para respaldar la
evaluación de riesgos del auditor de la entidad usuaria. Al hacerlo, el auditor de la
entidad usuaria puede considerar los siguientes factores:
A33. Para ciertas afirmaciones, mientras más corto sea el período cubierto por una prueba
específica y más largo el tiempo transcurrido desde que se efectuó la prueba, menor
es la evidencia de auditoría que la prueba pueda proporcionar. Al comparar el
período cubierto por el informe Tipo 2 con el período financiero sobre el cual
informa la entidad usuaria, el auditor de la entidad usuaria puede concluir que el
informe Tipo 2 ofrece menos evidencia de auditoría si existe poco traslapo entre el
período cubierto por el informe Tipo 2 y el período por el cual el auditor de la
entidad usuaria pretende confiar en el informe. Cuando este sea el caso, un informe
adicional Tipo 2 cubriendo un período que precede o sea posterior puede
proporcionar evidencia de auditoría adicional. En otros casos, el auditor de la
entidad usuaria puede determinar que es necesario efectuar, o utilizar a otro auditor
para efectuar pruebas de los controles en la organización de servicios a fin de
obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría respecto a la efectividad
operativa de esos controles.
A34. También puede ser necesario que el auditor de la entidad usuaria obtenga evidencia
adicional respecto a cambios significativos en los controles pertinentes en la
organización de servicios durante un período fuera del período cubierto por el
informe Tipo 2, o para determinar cuáles procedimientos de auditoría adicionales
397
necesitan ser efectuados (por ejemplo, cuando exista poco o ningún traslapo entre el
período cubierto por el informe Tipo 2 y el período cubierto por los estados
financieros de la entidad usuaria). Los factores pertinentes para determinar cual
evidencia de auditoría adicional obtener respecto a los controles en la organización
de servicios que estaban operando fuera del período cubierto por el informe del
auditor de la organización de servicios, pueden incluir lo siguiente:
A35. Evidencia de auditoría adicional puede ser obtenida, por ejemplo, efectuando
pruebas de controles que operaron durante el período restante o efectuando pruebas
de los controles de monitoreo de la entidad usuaria.
398
esos controles complementarios de la entidad usuaria son pertinentes al servicio
proporcionado a la entidad usuaria.
(8)
Ver párrafos 11-12 de la Sección AU 265, Comunicar Asuntos Relacionados con el Control Interno
Identificados en una Auditoría.
399
organización de servicios que el auditor de la entidad usuaria pueda identificar
durante la auditoría y puede comunicar a la Administración y a los encargados del
Gobierno Corporativo de la entidad usuaria incluyen los siguientes:
Informes Tipo 1 y Tipo 2 que excluyen a los servicios de una organización de sub-
servicios (Ver párrafo 18)
400
Fraude, incumplimiento de leyes y regulaciones y representaciones incorrectas no
corregidas relacionadas con las actividades de la organización de servicios (Ver párrafo
19)
A42. Bajo los términos de un contrato con entidades usuarias, una organización de
servicios puede ser requerida a revelar a las entidades usuarias afectadas, cualquier
fraude, incumplimiento de leyes y regulaciones o representaciones incorrectas no
corregidas atribuibles a la administración o empleados de la organización de
servicios. Como lo requiere el párrafo 19, el auditor de la entidad usuaria efectúa
indagaciones a la Administración de la entidad usuaria respecto a si la organización
de servicios le ha informado de cualesquier de tales asuntos y evalúa si cualquier
asunto informado por la organización de servicios afecta la naturaleza, oportunidad
y alcance de los procedimientos de auditoría posteriores del auditor de la entidad
usuaria. En ciertas circunstancias, el auditor de la entidad usuaria puede requerir
información adicional para efectuar esta evaluación y puede solicitar que la entidad
usuaria contacte a la organización de servicios para obtener la información
necesaria.
(9)
Ver párrafos 7-10 de la Sección AU 705, Modificaciones a la Opinión en el Informe del Auditor
Independiente.
401
Referencia al trabajo del auditor de la organización de servicios (Ver párrafos 21-22)
A44. El hecho que una entidad usuaria utilice a una organización de servicios no altera la
responsabilidad del auditor de la entidad usuaria de obtener suficiente y apropiada
evidencia de auditoría para permitir una base razonable para sustentar la opinión de
auditoría del auditor de la entidad usuaria. Por lo tanto, el auditor de la entidad
usuaria no hace referencia al informe del auditor de la organización de servicios
como una base, en parte, para la opinión del auditor de la entidad usuaria sobre los
estados financieros de la entidad usuaria. Sin embargo, cuando el auditor de la
entidad usuaria expresa una opinión modificada debido a una opinión modificada en
el informe de un auditor de una organización de servicios, el auditor de la entidad
usuaria no está impedido de referirse al informe del auditor de la organización de
servicios si tal referencia ayuda a explicar el motivo de la opinión modificada del
auditor de la entidad usuaria. En tales circunstancias, el auditor de la entidad usuaria
no necesita identificar al auditor de la organización de servicios por su nombre y
puede necesitar del consentimiento del auditor de la organización de servicios antes
de efectuar tal tipo de referencia.
402
SECCIÓN AU 450
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección 1
Fecha de vigencia 2
Objetivos 3
Definiciones 4
Requerimientos
Acumulación de representaciones incorrectas identificadas 5
Consideración de las representaciones incorrectas identificadas al avanzar
la auditoría 6
Comunicación y corrección de las representaciones incorrectas 7-9
Evaluación del efecto de las representaciones incorrectas no corregidas 10-11
Documentación 12
403
404
SECCIÓN AU 450
Introducción
Alcance de esta Sección
Fecha de vigencia
2. Esta Sección tiene vigencia para auditorías de estados financieros por los períodos
terminados el o con posterioridad al 31 de diciembre de 2017.
Objetivos
3. Los objetivos del auditor son evaluar el efecto de:
Definiciones
4. Para los propósitos de normas de auditorías generalmente aceptadas (NAGAs), a los
siguientes términos le han sido atribuidos los siguientes significados:
405
aplicable. Las representaciones incorrectas pueden surgir de errores o de fraudes.
(Ver párrafo A1)
Requerimientos
Acumulación de representaciones incorrectas identificadas
(1)
Ver párrafo 10 de la Sección AU 320, La Importancia Relativa al Planificar y Efectuar una Auditoría.
406
auditoría adicionales para determinar si las representaciones incorrectas aún existen.
(Ver párrafos A9-A11)
Documentación
(2)
Ver párrafo 14 de la Sección AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros.
(3)
Ver párrafo 12 de la Sección AU 320, La Importancia Relativa al Planificar y Efectuar una Auditoría.
(4)
Ver párrafos 8-12 y A8 de la Sección AU 230, Documentación de Auditoría.
407
c. La conclusión del auditor respecto a si las representaciones incorrectas no
corregidas son significativas, tanto individualmente como en su sumatoria, y
la base para esa conclusión. (Ver párrafo 11)
***
A1. Las representaciones incorrectas pueden resultar de errores o fraude, tales como:
d. Una estimación contable incorrecta que surge de pasar por alto, o de una
clara malinterpretación de los hechos, y
A2. El auditor puede designar un monto debajo del cual las representaciones incorrectas
serían claramente insignificantes y no necesitarían ser acumuladas debido a que el
auditor espera que las acumulaciones de tales montos claramente no tendrían un
efecto significativo sobre los estados financieros. El término “claramente
insignificante” no es un sinónimo del término “no significativo”. Los asuntos
claramente insignificantes serán de un orden de magnitud totalmente diferente
(mucho menor) que la importancia relativa determinada de acuerdo con la Sección
AU 320, La Importancia Relativa al Planificar y Efectuar una Auditoría y serán
asuntos que claramente no tienen ninguna consecuencia, ya sea, tomados
individualmente o en su sumatoria, o juzgados por cualquier criterio de tamaño,
(5)
Ver párrafos A1-A8 de la Sección AU 240, Consideración de Fraude en una Auditoría de Estados
Financieros.
408
naturaleza o circunstancias. Cuando exista cualquier incertidumbre respecto de si
una o más partidas es o son claramente insignificantes, el asunto no será
considerado como claramente insignificante.
A3. Para ayudar al auditor en la evaluación del efecto de las representaciones incorrectas
acumuladas durante la auditoría y en comunicarlas a la Administración y a los
encargados del Gobierno Corporativo, el auditor puede encontrar útil distinguir
entre representaciones incorrectas de hecho, de juicio y proyectadas, descritas como
sigue:
A4. Una representación incorrecta puede no ser un hecho aislado. La evidencia que
pueden existir otras representaciones incorrectas incluye, por ejemplo, cuando el
auditor identifica que una representación incorrecta se originó por una falla en el
control interno o de supuestos o métodos de valorización inapropiados que han sido
ampliamente aplicados por la entidad.
(6)
Ver párrafos 13-14 de la Sección AU 530, Muestreo en Auditoría.
(7)
Ver párrafo 12 de la Sección AU 320, La Importancia Relativa al Planificar y Efectuar una Auditoría.
409
incorrectas no detectadas podrían existir debido a la presencia del riesgo de
muestreo y de los riesgos no relacionados con el muestreo.(8)
A7. Las leyes o regulaciones pueden restringir la comunicación del auditor de algunas
representaciones incorrectas a la Administración o a otros dentro de la entidad. Por
ejemplo, las leyes o regulaciones pueden prohibir específicamente una
comunicación u otra acción que podría perjudicar una investigación por una
autoridad apropiada en una instancia de incumplimiento o de sospecha de
incumplimiento de leyes y regulaciones. En algunas circunstancias, conflictos
potenciales entre las obligaciones del auditor de confidencialidad y obligaciones de
comunicar, pueden ser complejos. En tales casos, el auditor puede considerar
obtener consejo legal.
A10. El auditor puede solicitar a la Administración que registre un ajuste requerido para
corregir todas las representaciones incorrectas de hecho, incluyendo el efecto de
representaciones incorrectas de períodos anteriores (Ver párrafo 8), distintos de los
que el auditor considera que son claramente insignificantes.
(8)
Ver párrafo 5 de la Sección AU 530, Muestreo en Auditoría.
410
estimación de valor justo, el auditor puede solicitar a la Administración que revise
los supuestos y los métodos utilizados para desarrollar la estimación de la
Administración.
A12. La Sección AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros(9)
requiere que el auditor evalúe si los estados financieros están presentados
razonablemente, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con los
requerimientos del marco de preparación y presentación de información financiera
aplicable. Esta evaluación incluye la consideración de los aspectos cualitativos de
las prácticas contables de la entidad, incluyen indicadores del posible sesgo en los
juicios de la Administración, que pueden estar afectados por el entendimiento del
auditor de las razones de la Administración por no efectuar las correcciones (Ver la
Sección AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros).(10)
A15. La Sección AU 260, La Comunicación del Auditor con los Encargados del
Gobierno Corporativo, trata los asuntos a ser comunicados por el auditor a los
encargados del Gobierno Corporativo, incluyendo las representaciones incorrectas
no corregidas.
(9)
Ver párrafo 13 de la Sección AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros.
(10)
Ver párrafo 15 de la Sección AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros.
(11)
Ver párrafo 14 de la Sección AU 580, Representaciones Escritas.
(12)
Ver párrafo A11 de la Sección AU 265, Comunicar Asuntos Relacionados con el Control Interno
Identificados en una Auditoría.
(13)
Ver párrafo 10 de la Sección AU 320, La Importancia Relativa al Planificar y Efectuar una Auditoría.
411
antes de la evaluación por parte del auditor del efecto de representaciones
incorrectas no corregidas, puede ser necesario modificar la importancia relativa
determinada de acuerdo con la Sección AU 320, La Importancia Relativa al
Planificar y Efectuar una Auditoría, a base de los resultados financieros reales.
A18. La importancia relativa se determina a base del entendimiento del auditor de las
necesidades y las expectativas de los usuarios (Ver la Sección AU 320, La
Importancia Relativa al Planificar y Efectuar una Auditoría).(15) Aunque las
expectativas de los usuarios pueden ser diferentes basadas en la incertidumbre
inherente asociada con la medición de partidas específicas en los estados
financieros, estas expectativas ya han sido consideradas en la determinación del
auditor de la importancia relativa. Por ejemplo, el hecho que los estados financieros
incluyen provisiones muy significativas con un alto grado de incertidumbre en su
estimación (por ejemplo, provisiones para reclamos por seguros en el caso de una
compañía de seguros, los gastos de abandonar un pozo petrolífero en el caso de una
compañía de petróleos, o, en términos más generales, reclamos de tipo legal contra
la entidad), pueden influir en la evaluación del auditor de lo que los usuarios pueden
considerar de importancia relativa. Sin embargo, después que ha sido reevaluada la
importancia relativa, esta Sección requiere que el auditor evalúe cualquier
representación incorrecta de acuerdo con ese nivel de importancia relativa, sin
considerar el grado de incertidumbre inherente asociado con la medición de partidas
específicas en los estados financieros.
(14)
Ver párrafo 12 de la Sección AU 320, La Importancia Relativa al Planificar y Efectuar una Auditoría.
(15)
Ver párrafo 10 de la Sección AU 320, La Importancia Relativa al Planificar y Efectuar una Auditoría.
412
incluyendo si el nivel de importancia relativa para esas particulares clase de
transacciones, saldos de cuentas, o revelaciones, si hubiere, ha sido excedido.
(16)
Ver párrafo 44 de la Sección AU 600, Consideraciones Especiales - Auditorías de Estados Financieros de
un Grupo (Incluyendo el Trabajo de los Auditores de los Componentes).
413
individualmente o al ser consideradas junto con otras representaciones incorrectas
acumuladas durante la auditoría, aún cuando fueren menores que la importancia
relativa para los estados financieros tomados como un todo. Las circunstancias que
pueden afectar a la evaluación incluyen la medida en que la representación
incorrecta:
414
Afecta a otra información a ser comunicada en documentos que incluyen a
los estados financieros auditados (por ejemplo, información a ser incluida en
un “Análisis Razonado de la Administración” o en un “Resumen
Operacional y Financiero”), que pueden razonablemente esperarse que
influyan en las decisiones económicas de los usuarios de estados financieros.
La Sección AU 720, Otra Información en Documentos que Incluyen Estados
Financieros Auditados, trata la consideración del auditor de otra
información, sobre la cual el auditor no tiene obligación de informar, en
documentos que incluyen estados financieros auditados.
415
- utilidades para inversionistas y los montos de patrimonio para
acreedores,
Estas circunstancias son sólo ejemplos, no es probable que todas ellas estén
presentes en todas las auditorías, ni es este listado exhaustivo. La existencia de
cualquier circunstancia, tales como éstas no conducen necesariamente a la
conclusión que una representación incorrecta sea significativa.
(17)
Ver párrafo 35 de la Sección AU 240, Consideración de Fraude en una Auditoría de Estados Financieros.
416
Consideraciones específicas para entidades gubernamentales
A27. Además, temas tales como el interés público(*), la obligación de rendir cuentas,
integridad y particularmente asegurar una supervisión legislativa efectiva, puede
afectar la evaluación respecto a si una partida es significativa en virtud de su
naturaleza. Este es particularmente el caso para partidas que se relacionan con el
cumplimiento de leyes o regulaciones.
(*)
“Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad de la Federación Internacional de Contadores
((IFAC, versión 2015) (ver párrafos 290-25, 26 y 27))”
417
418
SECCIÓN AU 500
EVIDENCIA DE AUDITORÍA
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección 1-2
Fecha de vigencia 3
Objetivo 4
Definiciones 5
Requerimientos
Suficiente y apropiada evidencia de auditoría 6
Información a ser utilizada como evidencia de auditoría 7-9
Inconsecuencias en, o dudas de la fiabilidad de, la evidencia de auditoría 10
419
420
SECCIÓN AU 500
EVIDENCIA DE AUDITORÍA
Introducción
Alcance de esta Sección
Fecha de vigencia
3. Esta Sección tiene vigencia para auditorías de estados financieros por los períodos
terminados el o con posterioridad al 31 de diciembre de 2017.
Objetivo
4. El objetivo del auditor es diseñar y efectuar procedimientos de auditoría que
permitan al auditor obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría para poder
alcanzar conclusiones razonables sobre las cuales basar la opinión del auditor.
421
Definiciones
5. Para los propósitos de las normas de auditoría generalmente aceptadas, los
siguientes términos tienen los siguientes significados:
Registros contables. Los registros de los asientos contables iniciales y los registros
auxiliares, tales como los de cheques y registros de transferencias de fondos
electrónicas; facturas; contratos; el mayor general y mayores auxiliares; asientos de
diario y otros ajustes a los estados financieros que no están reflejados en los asientos
de diario, y; registros tales como planillas de trabajo y planillas de cálculo
respaldando las asignaciones de costos, cálculos, conciliaciones y revelaciones.
Requerimientos
Suficiente y apropiada evidencia de auditoría
422
8. Si la información a ser utilizada como evidencia de auditoría ha sido preparada
utilizando el trabajo de un especialista de la Administración, el auditor debiera, en
la medida necesaria, teniendo en consideración la importancia del trabajo de ese
especialista para los propósitos del auditor: (Ver párrafos A35-A37)
10. Si:
423
***
A2. La mayor parte del trabajo del auditor para formarse la opinión del auditor consiste
en obtener y evaluar la evidencia de auditoría. Los procedimientos de auditoría para
obtener la evidencia de auditoría pueden incluir inspección, observación,
confirmación, recálculo, re-ejecución y procedimientos analíticos a menudo en una
combinación, además de indagaciones. Aún cuando las indagaciones pueden
proporcionar evidencia de auditoría importante y pueda incluso generar evidencia de
una representación incorrecta, las indagaciones por sí mismas no proporcionan
normalmente suficiente evidencia de auditoría de la ausencia de una representación
incorrecta significativa a nivel de la afirmación, ni son las indagaciones, por sí
mismas, suficientes para efectuar pruebas de la efectividad de operación de los
controles.
(1)
Ver párrafo 10 de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos
de Representaciones Incorrectas Significativas.
(2)
Ver párrafo A32 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
424
A3. Como se explica en la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor
Independiente y Efectuar una Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría
Generalmente Aceptadas,(3) una seguridad razonable es obtenida cuando el auditor
ha obtenido suficiente y apropiada evidencia de auditoría para reducir el riesgo de
auditoría (o sea, el riesgo que el auditor exprese una opinión inapropiada cuando los
estados financieros están representados incorrectamente en forma significativa) a un
nivel aceptablemente bajo.
(3)
Ver párrafo 6 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
(4)
Ver párrafo 28 de la Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos
Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida.
(5)
Ver párrafos A49-A54 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar
una Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
425
Fuentes de la evidencia de auditoría
426
Procedimientos de auditoría para obtener evidencia de auditoría
A10. Como es requerido por, y explicado en mayor detalle en, la Sección AU 315,
Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos de
Representaciones Incorrectas Significativas,(6) y en la Sección AU 330, Efectuar
Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos Evaluados y Evaluar la
Evidencia de Auditoría Obtenida,(7) la evidencia de auditoría para alcanzar
conclusiones razonables sobre las cuales basar la opinión del auditor se obtiene
efectuando lo siguiente:
(6)
Ver párrafos 5-6 de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos
de Representaciones Incorrectas Significativas.
(7)
Ver párrafos 6-7 de la Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos
Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida.
(8)
Ver párrafo A38 de la Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos
Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida.
427
A13. Cierta información electrónica puede no ser recuperable después de un período de
tiempo especificado (por ejemplo, si los archivos son cambiados y si no existen
archivos de respaldo). En consecuencia, el auditor puede encontrar necesario, como
resultado de las políticas de retención de datos de una entidad, solicitar que se
mantenga cierta información para efectuar los procedimientos de auditoría en un
momento posterior o efectuar los procedimientos de auditoría cuando la información
está disponible.
Inspección
Observación
428
Evidencia de Auditoría - Consideraciones Especiales para Partidas
Seleccionadas,(9) trata la observación del conteo de existencias.
Confirmación externa
A18. Una confirmación externa representa evidencia de auditoría obtenida por el auditor
como una respuesta directa escrita al auditor de parte de un tercero (la parte
confirmante) en formato de papel, electrónico o por otro medio. Los procedimientos
de confirmación externos con frecuencia son pertinentes al tratar afirmaciones
asociadas con ciertos saldos de cuentas y sus elementos. Sin embargo, las
confirmaciones externas no necesitan estar restringidas sólo a saldos de cuentas. Por
ejemplo, el auditor puede solicitar confirmación de los términos de acuerdos o de
transacciones que una entidad tiene con terceros y la solicitud de confirmación
puede estar diseñada para preguntar si cualquier modificación ha sido hecha al
acuerdo y, si así fuere, sus detalles pertinentes. Los procedimientos de confirmación
externa también son utilizados para obtener evidencia de auditoría respecto a la
ausencia de ciertas condiciones (por ejemplo, la ausencia de un acuerdo en paralelo
que puede influir en el reconocimiento de ingresos). Ver la Sección AU 505,
Confirmaciones Externas, para guías adicionales al respecto.
Recálculo
Re-ejecución
Procedimientos analíticos
(9)
Ver párrafos 11-15 de la Sección AU 501, Evidencia de Auditoría - Consideraciones Especiales para
Partidas Seleccionadas.
429
otra información a través de la lectura o análisis de, por ejemplo, asientos de diario
en listados de transacciones, libros mayores auxiliares, cuentas de control del mayor
general, asientos de ajustes, cuentas transitorias, conciliaciones y otros informes
detallados. El escaneo puede incluir la búsqueda de partidas importantes o inusuales
en los registros contables (por ejemplo, asientos de diario no estándar), como
asimismo en información de transacciones (por ejemplo, cuentas transitorias y
asientos de diario de ajustes) para indicios de representaciones incorrectas que han
ocurrido. Los procedimientos de auditoría electrónicos pueden ayudar al auditor en
la identificación de partidas inusuales. Cuando el auditor selecciona partidas para
probar mediante el escaneo y esas partidas son probadas, el auditor obtiene
evidencia de auditoría respecto a esas partidas. El escaneo por el auditor también
puede proporcionar cierta evidencia de auditoría respecto a partidas no
seleccionadas para pruebas debido a que el auditor ha utilizado su juicio profesional
para determinar que esas partidas no seleccionadas tienen menor probabilidad de
estar representadas incorrectamente.
Indagación
A24. Las respuestas a las indagaciones pueden proporcionar al auditor información que
no tenía anteriormente o evidencia de auditoría corroborativa. Alternativamente, las
respuestas podrían proporcionar información que difiere en forma significativa de
otra información obtenida por el auditor (por ejemplo, información respecto a la
posibilidad que la Administración haga caso omiso de los controles en forma mal
intencionada). En algunos casos, las respuestas a las indagaciones proporcionan una
base para que el auditor modifique o efectúe procedimientos de auditoría
posteriores.
A26. En relación con ciertos asuntos, el auditor puede considerar necesario obtener
representaciones escritas de la Administración y, cuando fuere apropiado, de los
encargados del Gobierno Corporativo, para confirmar las respuestas a las
430
indagaciones verbales. Ver la Sección AU 580, Representaciones Escritas, para
guías adicionales.
A27. Como se indica en el párrafo A1, aún cuando la evidencia de auditoría es obtenida
principalmente de los procedimientos de auditoría efectuados durante el curso de la
auditoría, también puede incluir información obtenida de otras fuentes (por ejemplo,
auditorías anteriores, en ciertas circunstancias y de los procedimientos de control de
calidad de una firma para la aceptación y retención de clientes). La calidad de toda
la evidencia de auditoría es afectada por la pertinencia y fiabilidad de la
información sobre la cual está basada.
Pertinencia
A28. La pertinencia trata con la conexión lógica con, o su efecto sobre, el propósito del
procedimiento de auditoría y, cuando fuere apropiado, la afirmación que está siendo
considerada. La pertinencia de la información a ser utilizada como evidencia de
auditoría puede ser afectada por el sentido dado a las pruebas. Por ejemplo, si el
propósito de un procedimiento de auditoría es efectuar pruebas de una
“sobreestimación” de la existencia o valorización de cuentas por pagar, probar las
cuentas por pagar registradas puede ser un procedimiento de auditoría pertinente.
Por otro lado, al efectuar pruebas de la “subestimación” de la existencia o
valorización de cuentas por pagar, efectuar pruebas de las cuentas por pagar
registradas no sería pertinente, pero efectuar pruebas de información tal como los
desembolsos posteriores, facturas impagas, estados de cuentas de proveedores y de
informes de recepción no cotejados con las cuentas por pagar puede ser pertinente.
A30. Las pruebas de controles están diseñadas para evaluar la efectividad operativa de los
controles para prevenir, o detectar y corregir representaciones incorrectas
significativas a nivel de las afirmaciones. Diseñar las pruebas de controles para
obtener evidencia de auditoría pertinente incluye identificar las condiciones
(características o atributos) que indican que se efectúa un control e identificar
431
condiciones de desviación que indican que el control que se efectúa es inadecuado.
La presencia o ausencia de esas condiciones pueden entonces ser probadas por el
auditor.
Fiabilidad
432
transformados a un formato electrónico, cuya fiabilidad puede depender de
los controles sobre su preparación y mantención.
A35. La preparación de los estados financieros de una entidad puede requerir de pericias
en un área distinta a contabilidad o auditoría, tales como cálculos actuariales,
valorizaciones o datos ingenieriles. La entidad utiliza a un especialista de la
Administración en estas áreas para obtener la pericia necesaria para preparar los
estados financieros. No hacerlo cuando tal pericia es necesaria aumenta los riesgos
de representaciones incorrectas significativas y pueden ser una deficiencia
significativa o una debilidad importante.(12)
(10)
Ver párrafo 5 de la Sección AU 520, Procedimientos Analíticos.
(11)
Ver párrafo A11 de la Sección AU 240, Consideración de Fraude en una Auditoría de Estados
Financieros.
(12)
Ver Sección AU 265, Comunicar Asuntos Relacionados con el Control Interno Identificados en una
Auditoría.
433
A37. La naturaleza, oportunidad y alcance de procedimientos de auditoría en relación con
el requerimiento del párrafo 8 de esta Sección pueden ser afectados, por asuntos
tales como los siguientes:
434
A39. La información relacionada con la competencia, aptitudes y objetividad de un
especialista de la Administración puede provenir de varias fuentes, tales como las
siguientes:
Ensayos o libros publicados que han sido escritos por ese especialista.
435
que puede ser necesario reconsiderar la evaluación inicial de la competencia,
aptitudes y objetividad del especialista de la Administración mientras avanza
la auditoría.
A43. Aunque las protecciones no pueden eliminar todas las amenazas a la objetividad de
un especialista de la Administración, amenazas tales como las intimidatorias pueden
ser de menor importancia para un especialista contratado por la entidad que para un
especialista que es empleado de la entidad y la efectividad de las protecciones tales
como políticas y procedimientos de control de calidad pueden ser mayores. Debido
a que la amenaza a la objetividad originada por ser un empleado de la entidad
siempre estará presente, normalmente un especialista empleado de la entidad no
puede ser considerado probablemente más objetivo que otros empleados de la
entidad.
Intereses financieros.
(*)
Este párrafo hace referencia a las amenazas profesionales contenidas en las Partes A y B del “Código de
Ética para Profesionales de la Contabilidad de la Federación Internacional de Contadores” (Código de Ética
de IFAC, versión 2015), en su Código de Ética, establece que se complementará con el Código de Ética de
IFAC y sus anexos.
436
Obtener un entendimiento del trabajo del especialista de la Administración (Ver párrafo
8.b)
(13)
Ver párrafo 7 de la Sección AU 620, Utilización del Trabajo de un Especialista del Auditor.
437
A48. En el caso de un especialista de la Administración empleado de la entidad, es menos
probable que existirá un acuerdo escrito de este tipo. Indagar al especialista y a
otros miembros de la Administración puede ser la manera más apropiada para que el
auditor obtenga el entendimiento necesario.
Evaluar lo apropiado del trabajo del especialista de la Administración (Ver párrafo 8.c)
Información generada por la entidad y utilizada para los propósitos del auditor (Ver
párrafos 9. ayb)
A50. Con el objeto que el auditor obtenga evidencia de auditoría fiable, la información
producida por la entidad, incluyendo a cualquier especialista de la Administración,
que es utilizada para efectuar los procedimientos de auditoría, necesita ser
suficientemente completa y exacta. Por ejemplo, la efectividad de un procedimiento
de auditoría, tal como aplicar precios estándar a los registros de volúmenes de
ventas para desarrollar una expectativa de ingresos por ventas, está afectada por la
exactitud de la información de precios y la integridad y exactitud de la información
de volúmenes de ventas. En igual forma, si el auditor tiene la intención de probar un
universo (por ejemplo, pagos) para una cierta característica (por ejemplo,
autorización) los resultados de la prueba serán menos fiables si el universo del cual
son seleccionadas las partidas a ser sometidas a pruebas, no está completo.
438
información. En algunas situaciones, sin embargo, el auditor puede determinar que
se necesitan procedimientos de auditoría posteriores.
(14)
Ver párrafo 12 de la Sección AU 230, Documentación de Auditoría.
439
440
SECCIÓN AU 501
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección 1
Fecha de vigencia 2
Objetivo 3
Requerimientos
Inversiones en valores negociables e instrumentos derivados 4-10
Existencias 11-15
Litigios, demandas y reclamaciones 16-24
Información por segmentos 25
441
442
SECCIÓN AU 501
Introducción
Alcance de esta Sección
1. Esta Sección trata las consideraciones específicas por parte del auditor al obtener
suficiente y apropiada evidencia de auditoría, de acuerdo con la Sección AU 330,
Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos Evaluados y Evaluar
la Evidencia de Auditoría Obtenida, la Sección AU 500, Evidencia de Auditoría y
otras Secciones de auditoría pertinentes, respecto a ciertos aspectos de: (a)
inversiones en valores negociables e instrumentos derivados, (b) existencias, (c)
litigios, demandas y reclamaciones involucrando a la entidad y (d) información por
segmentos en una auditoría de estados financieros.
Fecha de vigencia
2. Esta Sección tiene vigencia para auditorías de estados financieros por los períodos
terminados el o con posterioridad al 31 de diciembre de 2017.
Objetivo
3. El objetivo del auditor es obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría
respecto a la:
Requerimientos
Inversiones en valores negociables e instrumentos derivados (Ver párrafos A1-A3)
443
inversiones contabilizadas utilizando el método de contabilización del valor patrimonial)
444
Inversiones en instrumentos derivados y en valores negociables medidos o revelados al
valor justo
9. El auditor debiera:
(1)
Ver párrafo 8 de la Sección AU 500, Evidencia de Auditoría, que se refiere a los especialistas de la
Administración (Ver también la Sección AU 620, Utilización del Trabajo de un Especialista del Auditor, en lo
que sea pertinente).
445
Revalorización o depreciación no realizadas
Existencias
11. Si las existencias son significativas para los estados financieros el auditor debiera
obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría respecto a la existencia física y
la condición de las existencias(2) mediante:
12. Si los recuentos físicos de las existencias son efectuados en una fecha distinta a la
fecha de los estados financieros, el auditor debiera, además de los procedimientos
requeridos por el párrafo 11, efectuar procedimientos de auditoría para obtener
evidencia de auditoría respecto a si los cambios en las existencias entre la fecha del
recuento y la fecha de los estados financieros son registrados correctamente. (Ver
párrafos A31-A33)
13. Si el auditor no puede estar presente en los recuentos físicos debido a circunstancias
imprevistas, el auditor debiera efectuar u observar algunos recuentos físicos en una
fecha alternativa y efectuar procedimientos de auditoría sobre las transacciones del
(2)
La Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos Evaluados y Evaluar la
Evidencia de Auditoría Obtenida, trata los procedimientos de auditoría para responder a los riesgos evaluados
de representaciones incorrectas significativas al nivel de afirmación pertinente.
446
período intermedio.
(3)
Para los propósitos de esta Sección, el término asesores legales se refiere tanto a los abogados que trabajan
dentro de la propia entidad como a los abogados que trabajan en forma externa a ésta.
447
d. Revisar las cuentas por gastos legales y boletas de honorarios recibidas del
asesor legal externo.
18. A menos que los procedimientos de auditoría requeridos por el párrafo 16 indiquen
que no existen reales o potenciales litigios, demandas y reclamaciones que puedan
originar un riesgo de una representación incorrecta significativa, el auditor debiera,
además de los procedimientos requeridos por otras Secciones de auditoría, intentar
una comunicación directa con el asesor legal externo de la entidad. El auditor
debiera hacerlo mediante una carta de indagación preparada por la Administración y
enviada por el auditor solicitando al asesor legal externo que se comunique
directamente con el auditor. (Ver párrafos A40, A46-A63)
19. Además de las comunicaciones directas con el asesor legal externo de la entidad
mencionado en el párrafo 18, el auditor debiera, en los casos en que el asesor legal
interno de la entidad tiene la responsabilidad por los litigios, demandas y
reclamaciones de la entidad, intentar una comunicación directa con el asesor legal
interno de la entidad mediante una carta indagatoria similar a la carta mencionada
en el párrafo 18. La evidencia de auditoría obtenida de esta manera del asesor legal
interno, sin embargo, no es un sustituto para intentar obtener una comunicación
directa con el asesor legal externo, como se describe en el párrafo 18. (Ver párrafo
A64)
21. El auditor debiera solicitar a la Administración que autorice a los asesores legales de
la entidad para que analicen los asuntos aplicables con el auditor.
22. Como se describe en los párrafos 18-19, el auditor debiera solicitar mediante
carta(s) indagatoria(s) que los asesores legales de la entidad informen al auditor de
cualesquier litigios, demandas y reclamaciones y demandas aún no formalizados de
los cuales tengan conocimiento el (los) asesor(es) legal(es), junto con una
evaluación del resultado de los litigios, demandas y reclamaciones y una estimación
de las implicancias financieras, incluyendo los costos involucrados. Cada carta
448
indagatoria debiera incluir, pero no estar limitada a, los siguientes asuntos: (Ver
párrafo A69)
d. Respecto a cada asunto listado en la letra (b) anterior, una solicitud que el
asesor legal, ya sea, proporcione la siguiente información o comente sobre
esos asuntos sobre los cuales las opiniones del asesor legal puedan discrepar
de las indicadas por la Administración, según corresponda:
e. Respecto a cada asunto listado en la letra (c) anterior, una solicitud que el
asesor legal comente sobre esos asuntos sobre los cuales las opiniones del
asesor legal, respecto a la descripción o la evaluación del asunto pueda
discrepar de las indicadas por la Administración.
449
f. Una declaración que la Administración entiende que cuando, en el
transcurso de ser efectuados los servicios legales para la entidad y en
relación con un asunto que se conoce que involucra una posible demanda o
reclamación no formalizada que pueda requerir de una revelación en los
estados financieros, el asesor legal haya concluido profesionalmente que la
entidad debiera revelar o considerar revelar tal posible demanda o
reclamación, el asesor legal, como un asunto de responsabilidad profesional
hacia la entidad, informará a la entidad y consultará con ésta respecto al
asunto de tal revelación y los requerimientos del marco financiero para la
preparación y presentación de información financiera aplicable (por
ejemplo, los requerimientos de la NIC 37, Provisiones, Pasivos Contingentes
y Activos Contingentes).
23. Cuando el auditor tiene conocimiento que una entidad ha cambiado a su asesor legal
o que el asesor legal anteriormente contratado por la entidad ha renunciado, el
auditor debiera considerar efectuar indagaciones a la Administración y otros
respecto a las razones por las cuales tal asesor legal ya no está relacionado con la
entidad. (Ver párrafo A55)
24. El auditor debiera modificar la opinión en el informe del auditor, de acuerdo con la
Sección AU 705, Modificaciones a la Opinión en el Informe del Auditor
Independiente, si: (Ver párrafos A56-A65)
450
a. Obteniendo un entendimiento de los métodos utilizados por la
Administración para determinar la información por segmentos y: (Ver
párrafo A68)
***
(*)
En inglés “structured note”. Una Nota Estructurada o un Bono Estructurado es un producto financiero de inversión
con un plazo fijado de antemano, que permite al inversor la posibilidad de conseguir una rentabilidad vinculada a la
evolución de un determinado activo, generalmente se consideran instrumentos exóticos diseñados en forma particular
entre inversionistas que pretenden adecuar una determinada estrategia de financiamiento o de inversión.
451
A2. Esta Sección trata solo ciertos aspectos específicos relacionados con auditar la valo-
rización de inversiones en valores negociables e instrumentos derivados. La Sección
AU 540, Auditar Estimaciones Contables, Incluyendo Estimaciones de Contabiliza-
ciones al Valor Justo y Revelaciones Relacionadas, trata las responsabilidades del
auditor relacionadas con estimaciones contables, incluyendo las estimaciones de las
contabilizaciones de valores justos y las revelaciones relacionadas en una auditoría
de estados financieros. Existen guías de auditorías, tal como por ejemplo, en el caso
de AICPA,(**) Auditar Instrumentos Derivados, Actividades de Cobertura e Inver-
siones en Valores Negociables (“The Audit Guide - Auditing Derivative Instruments,
Hedging Activities, and Investments in Securities”), que proporciona guías adicionales
y más detalladas para los auditores relacionadas con planificar y efectuar procedi-
mientos de auditoría para las afirmaciones respecto a instrumentos derivados, acti-
vidades de cobertura e inversiones en valores negociables.
A5. Para las valorizaciones basadas en los resultados financieros de una entidad en la
cual se ha invertido (excluyendo las inversiones contabilizadas utilizando el método
de contabilización al valor patrimonial), obtener y leer los estados financieros de la
entidad en la cual se ha invertido que han sido auditados por un auditor cuyo
informe es satisfactorio, puede ser suficiente para el propósito de obtener suficiente
y apropiada evidencia de auditoría. Para determinar si el informe del otro auditor es
satisfactorio, el auditor puede efectuar procedimientos tal como efectuar
indagaciones respecto a la reputación profesional y prestigio del otro auditor,
visitando al otro auditor, analizando los procedimientos de auditoría seguidos y los
resultados de los mismos y revisando el plan y la documentación de auditoría del
(**)
Como se menciona en los párrafos A83-A84 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor
Independiente y Efectuar una Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas,
podrían utilizarse Otras publicaciones de auditoría. En estos casos, el auditor puede suponer que otras
publicaciones de auditoría emitidas por IFAC y AICPA son apropiadas.
452
otro auditor.
A6. Después de obtener y leer los estados financieros auditados de una entidad en la
cual se ha invertido, el auditor puede concluir que son necesarios procedimientos de
auditoría adicionales para obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría. Por
ejemplo, el auditor puede concluir que se necesita evidencia de auditoría adicional
debido a diferencias importantes en los cierres de ejercicios, diferencias
significativas en principios de contabilidad, cambios en la propiedad, o la
importancia de la inversión para la situación financiera o los resultados
operacionales del inversionista. Ejemplos de los procedimientos que el auditor
puede efectuar son revisar información en los archivos del inversionista relacionado
con la entidad en la cual se ha invertido, tales como las actas y los presupuestos de
esa entidad y la información de los flujos de efectivo de ella y efectuar indagaciones
a la Administración de la inversionista respecto a los resultados financieros de la
entidad en la cual se ha invertido.
A7. El auditor puede necesitar obtener evidencia relacionada con transacciones entre la
entidad y la entidad en la cual se ha invertido para evaluar:
A9. La fecha de los estados financieros del inversionista y los de la entidad en la cual ha
invertido pueden ser diferentes. Si la diferencia entre la fecha de los estados
financieros de la entidad y los de la entidad en la cual se ha invertido tiene o puede
tener un efecto significativo sobre los estados financieros de la entidad, se requiere
que el auditor, de acuerdo con el párrafo 4(d), determine si la Administración de la
entidad ha considerado correctamente la falta de comparabilidad. El efecto puede
ser significativo, debido a que la diferencia entre los cierres de los períodos de los
(**)
Como se menciona en los párrafos A83-A84 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor
Independiente y Efectuar una Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas,
podrían utilizarse Otras publicaciones de auditoría. En estos casos, el auditor puede suponer que otras
publicaciones de auditoría emitidas por IFAC y AICPA son apropiadas.
453
estados financieros de la entidad y de la entidad en la cual ha invertido no es
uniforme con el período de tiempo en los estados comparativos o debido a que una
transacción significativa ocurrió durante el período de tiempo entre el cierre del
período de los estados financieros de la entidad y de la entidad en la cual se ha
invertido. Si un cambio en la diferencia entre el período de cierre de los estados
financieros de la entidad y de la entidad en la cual se ha invertido tiene un efecto
significativo sobre los estados financieros del inversionista, el auditor puede ser
requerido, de acuerdo con la Sección AU 708, Uniformidad de los Estados
Financieros, a agregar un párrafo de énfasis en un asunto en el informe del auditor
debido a que la comparabilidad de los estados financieros entre períodos ha sido
significativamente afectado por un cambio en el período a informar.
A11. El método para determinar el valor justo puede ser especificado por el marco
financiero para la preparación y presentación de información financiera aplicable y
puede variar dependiendo de la industria en la cual opera la entidad o de la
naturaleza de la entidad. Tales diferencias pueden estar relacionadas con la
consideración de cotizaciones de precios de mercados inactivos y de descuentos
significativos por liquidez, primas por controles y comisiones y otros costos que
serían incurridos en la enajenación del instrumento derivado o del valor negociable.
(4)
Ver párrafos 8(a), 8(c), A12-A14 y A23-A25 de la Sección AU 540, Auditar Estimaciones Contables,
Incluyendo Estimaciones de Contabilizaciones al Valor Justo y Revelaciones Relacionadas.
(5)
Ver párrafos 12(a) y A53-A57 de la Sección AU 540, Auditar Estimaciones Contables, Incluyendo
Estimaciones de Contabilizaciones al Valor Justo y Revelaciones Relacionadas.
(**)
Como se menciona en los párrafos A83-A84 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor
Independiente y Efectuar una Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas,
podrían utilizarse Otras publicaciones de auditoría. En estos casos, el auditor puede suponer que otras
publicaciones de auditoría emitidas por IFAC y AICPA son apropiadas.
454
Derivados, Actividades de Cobertura e Inversiones en Valores Negociables también
proporciona guías sobre la evidencia de auditoría que puede ser pertinente al valor
justo de instrumentos derivados e inversiones en valores negociables.
A13. Los precios de mercado cotizados para los instrumentos derivados y los valores
negociables registrados en Bolsas de Valores nacionales (o extranjeras) o en
mercados de transacciones fuera de bolsa o a la medida (“over-the-counter-
markets”) están disponibles en fuentes tales como publicaciones financieras, en las
Bolsas de Valores o en otros servicios de precios basados en fuentes tales como
esas. Los precios de mercado cotizados obtenidos de esas fuentes generalmente
proporcionan suficiente evidencia sobre el valor justo de los instrumentos derivados
y de los valores negociables.
A14. Para ciertos otros instrumentos derivados y valores negociables, los precios de
mercado cotizados pueden ser obtenidos de corredores-agentes que fijan los precios
de éstos o a través de un organismo que informe de las cotizaciones de cada
instrumento derivado o valor negociable en el país (o extranjero). Sin embargo,
utilizar tal tipo de cotización de precios para efectuar pruebas de las afirmaciones de
valorización puede requerir de conocimiento específicos para entender las
circunstancias en las que fue desarrollada la cotización. Por ejemplo, las
cotizaciones publicadas por un organismo que informe de cotizaciones a nivel
nacional (o extranjero) pueden no estar basadas en transacciones recientes y pueden
sólo ser una indicación de interés en el instrumento o valor y no un precio real por
el cual una contraparte comprará o venderá el instrumento derivado o valor
negociable subyacente.
La fuente de valorización está relacionada con una entidad que podría afectar
su objetividad, tal como una afiliada o una contraparte involucrada en la
venta o en estructurar el producto.
455
Ver también la Sección AU 540, Auditar Estimaciones Contables, Incluyendo
Estimaciones de Contabilizaciones al Valor Justo y Revelaciones Relacionadas.(6)
A17. Sin perjuicio del método de valorización utilizado, el marco financiero para la
preparación y presentación de información financiera aplicable podría requerir
reconocer en resultados o en otros resultados integrales, una pérdida por deterioro
por una disminución en el valor justo que no sea transitoria. La determinación de si
las pérdidas no son transitorias puede involucrar estimar el resultado de hechos
futuros y efectuar juicios para determinar si existen factores que indiquen que se ha
incurrido en una pérdida por deterioro al final del período sobre el cual se informa.
Estos juicios están basados en factores tanto subjetivos como objetivos, incluyendo
el conocimiento y la experiencia respecto a hechos pasados y presentes y supuestos
respectos a hechos futuros. Los siguientes son ejemplos de tales factores:
El valor justo está significativamente por debajo del costo o del valor de
libros y:
(6)
Ver párrafos A68-A69 de la Sección AU 540, Auditar Estimaciones Contables, Incluyendo Estimaciones de
Contabilizaciones al Valor Justo y Revelaciones Relacionadas.
456
de trabajo u obligaciones contractuales o regulatorias indican que el
instrumento de deuda deberá ser vendido antes que ocurra su
recuperación pronosticada).
Existencias
A22. Los asuntos pertinentes al planificar estar presente en los recuentos físicos (o al
diseñar y efectuar procedimientos de auditoría de acuerdo con los párrafos 11-15 de
esta Sección) incluyen, por ejemplo, los siguientes:
458
procedimientos de recuento y su repetición, si fuere necesario).
Observar cómo se efectúan los procedimientos para recuentos físicos por parte de la
Administración (Ver párrafo 11.a.ii)
A24. Observar cómo se efectúan los procedimientos para recuentos físicos por parte de la
Administración (por ejemplo, los relacionados con el control sobre el movimiento
de existencias antes de, durante y después del recuento físico) ayuda al auditor a
obtener evidencia de auditoría que las instrucciones y los procedimientos del
recuento físico de la Administración están diseñados e implementados
adecuadamente. Además, el auditor puede obtener copias de la información del
corte documentario, tales como detalles del movimiento de las existencias, para
ayudar al auditor a efectuar procedimientos de auditoría sobre la contabilización de
tales movimientos en una fecha posterior.
A25. Inspeccionar el inventario físico al observar el recuento del inventario físico ayuda
al auditor en confirmar la existencia del inventario físico (aunque no necesariamente
a quién pertenece) y para identificar existencias obsoletas, dañadas o antiguas.
A26. Efectuar pruebas de los inventarios físicos (por ejemplo, cotejando partidas
seleccionadas de los registros de inventario físico de la Administración con el
inventario físico propiamente tal y cotejando partidas seleccionadas del inventario
físico con los registros de inventarios físicos de la Administración) proporciona
evidencia de auditoría respecto a la integridad y la exactitud de esos registros.
A27. Además de registrar las pruebas de recuentos físicos del auditor, la obtención de
copias de los registros finales de recuentos físicos de la Administración ayuda al
auditor a efectuar posteriormente procedimientos de auditoría para determinar si los
registros finales de recuentos físicos de la entidad reflejan con exactitud los
resultados reales de los recuentos físicos.
459
Utilización de especialistas de la Administración
A29. Un recuento físico efectuado por una firma externa especializada en ésto contratada
por la Administración no proporciona al auditor, por si mismo, con suficiente y
apropiada evidencia de auditoría. La Sección AU 500, Evidencia de Auditoría,(7)
requiere que el auditor efectúe ciertos procedimientos si la información a ser
utilizada como evidencia de auditoría ha sido preparada utilizando el trabajo de un
especialista de la Administración. El auditor puede, por ejemplo, examinar el
programa del especialista, observar sus procedimientos y controles, efectuar u
observar algunos recuentos físicos de las existencias, recalcular los cómputos en el
inventario presentado a base de pruebas y aplicar pruebas apropiadas a las
transacciones del período intermedio.
A30. Aunque el auditor puede ajustar el alcance del trabajo sobre el recuento físico de
existencias debido al trabajo del especialista de la Administración, cualquier
restricción impuesta sobre el auditor que sea tal que el auditor no puede efectuar los
procedimientos que el auditor considera necesarios es una limitación al alcance. En
tales casos la Sección AU 705, Modificaciones a la Opinión en el Informe del
Auditor Independiente, requiere que el auditor modifique la opinión en el informe
del auditor como resultado de la limitación en el alcance.
Recuentos físicos de existencias efectuados en una fecha distinta a la fecha de los estados
financieros (Ver párrafo 12)
A31. Por razones prácticas, el recuento físico de existencias puede ser efectuado en una
fecha o fechas distintas a la fecha de los estados financieros. Esto puede ser
efectuado sin tomar en consideración que la Administración determina las
cantidades en existencia mediante un recuento físico anual o mantiene un sistema
permanente o perpetuo de existencias. En ambos casos, la efectividad del diseño,
implementación y mantención de controles sobre cambios en las existencias
determina si efectuar los recuentos físicos a una fecha o fechas distintas a la fecha
de los estados financieros es apropiado para los propósitos de una auditoría. La
Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos
Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida, trata los procedimientos
sustantivos efectuados en una fecha intermedia.(8)
(7)
Ver párrafo 8 de la Sección AU 500, Evidencia de Auditoría, respecto de los especialistas de la
Administración.
(8)
Ver párrafos 23-24 de la Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos
Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida.
460
A32. Cuando se mantiene un sistema permanente o perpetuo de existencias, la
Administración puede efectuar recuentos físicos u otras pruebas para confirmar la
fiabilidad de la información cuantitativa de las existencias incluidas en los registros
permanentes o perpetuos de existencias de la entidad. En algunos casos la
Administración o el auditor pueden identificar diferencias entre los registros
permanentes o perpetuos de existencias y las cantidades físicas realmente existentes;
esto puede indicar que los controles sobre los cambios en existencias no están
operando con efectividad.
Situaciones en las que es impracticable estar presente en el recuento físico (Ver párrafo
14)
A34. En algunos casos puede ser impracticable estar presente en el recuento físico de
existencias. Esto puede ser debido a factores tales como la naturaleza y la ubicación
de las existencias (por ejemplo, cuando las existencias se mantienen en una
ubicación que pueda plantear riesgos para la seguridad del auditor). El aspecto de
una inconveniencia general para el auditor, sin embargo, no es suficiente para
respaldar una decisión por el auditor que su presencia es impracticable. Además,
como se explica en la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor
Independiente y Efectuar una Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría
Generalmente Aceptadas, el aspecto de dificultad, tiempo o costo involucrados no
es, por si mismo, una base válida para que el auditor omita un procedimiento de
auditoría para el cual no existe una alternativa o de quedar satisfecho con evidencia
de auditoría que sea menos que persuasiva.
A35. En algunos casos en los cuales estar presente sea impracticable, procedimientos
alternativos (por ejemplo, observar un recuento físico actual de existencias y
conciliarlo con las cantidades de existencia iniciales o inspeccionando
documentación de una venta posterior de partidas específicas de existencias
adquiridas con anterioridad al recuento físico de existencias) puede proporcionar
suficiente y apropiada evidencia de auditoría respecto a la existencia y condición de
las existencias. Si la auditoría cubre el período actual y uno o más períodos para los
461
cuales el auditor no ha observado ni efectuado algunos recuentos físicos de
existencias anteriores, procedimientos alternativos de auditoría, tales como pruebas
de transacciones anteriores o revisiones de recuentos físicos anteriores pueden
proporcionar suficiente y apropiada evidencia de auditoría respecto a existencias
anteriores. La efectividad de los procedimientos alternativos que un auditor puede
efectuar está afectada por la extensión del período que cubren los procedimientos
alternativos.
A36. Sin embargo, en otros casos, puede no ser posible obtener suficiente y apropiada
evidencia de auditoría respecto a la existencia y condición de las existencias
efectuando procedimientos alternativos de auditoría. En tales casos la Sección AU
705, Sección AU 705, Modificaciones a la Opinión en el Informe del Auditor
Independiente, requiere que el auditor modifique la opinión en el informe del
auditor como resultado de una limitación en el alcance. Además, la Sección AU 510,
Saldos de Apertura - En Trabajos de Auditoría Inicial, Incluyendo Trabajos de
Reauditorías, trata los procedimientos del auditor respecto a saldos iniciales en
trabajos de una primera auditoría.(8)
A38. Dependiendo de las circunstancias (por ejemplo, cuando se obtiene información que
crea una duda respecto a la integridad y a la objetividad de un tercero), el auditor
puede considerar apropiado efectuar otros procedimientos de auditoría en vez de, o
además de, obtener una confirmación de un tercero. Ejemplos de otros
procedimientos de auditoría incluyen los siguientes:
Estar presente o acordar que otro auditor esté presente en el recuento físico
de existencias del tercero, si fuere practicable.
(8)
Ver párrafo A13 de la Sección AU 510, Saldos de Apertura - En Trabajos de Auditoría Inicial, Incluyendo
Trabajos de Reauditorías.
462
en garantía.
A39. Los litigios, demandas y reclamaciones que involucran a la entidad pueden tener un
efecto significativo sobre los estados financieros y, en consecuencia, puede requerir
ser reconocidos, medidos o revelados en los estados financieros.
A40. Otros asuntos legales que involucran a la entidad pueden no tener un efecto
significativo sobre los estados financieros y, en consecuencia, no originarían riesgos
de representaciones incorrectas significativas. Ejemplos de tales otros asuntos
legales pueden ser:
463
Obtener representaciones escritas de la Administración, de acuerdo con la
Sección AU 580, Representaciones Escritas,(9) que todos los conocidos,
reales o posibles litigios, demandas y reclamaciones cuyos efectos debieran
ser considerados al preparar los estados financieros han sido revelados al
auditor y contabilizados y revelados de acuerdo con el marco financiero para
la preparación y presentación de información financiera aplicable.
(9)
Ver párrafo 15 de la Sección AU 580, Representaciones Escritas.
(10)
Ver párrafo 12 de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos
de Representaciones Incorrectas Significativas.
464
Incluyendo Estimaciones de Contabilizaciones al Valor Justo y Revelaciones
Relacionadas, trata de la consideración por el auditor de litigios, demandas y
reclamaciones que requieren de estimaciones contables o de revelaciones
relacionadas en los estados financieros.
A45. Esta Sección trata las indagaciones al asesor legal de la entidad con quién ha
consultado la Administración. Si la Administración no ha consultado a un asesor
legal, el auditor confiaría en los procedimientos requeridos por el párrafo 16 para
identificar litigios, demandas y reclamaciones involucrando a la entidad, que pueden
originar un riesgo de una representación incorrecta significativa y la representación
escrita de la Administración respecto a litigios, demandas y reclamaciones, como lo
requiere la Sección AU 580, Representaciones Escritas.
A46. Normalmente un auditor no tiene destreza legal y, por lo tanto, no puede efectuar
juicios respecto a la información que llegue a conocimiento del auditor.
A47. Una comunicación directa con el asesor legal de la entidad ayuda al auditor para
obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría respecto a si se conocen
potenciales litigios, demandas y reclamaciones significativos y las estimaciones de
la Administración de las implicancias financieras, incluyendo los costos, son
razonables.
(*)
A48. Solo a modo de consulta, y para aquellos casos en que fuere apropiado hacerlo, se
menciona que el Colegio de Abogados de los Estados Unidos de Norteamérica (The
American Bar Association - ABA), ha aprobado la Declaración de Política respecto
a las Respuestas de Abogados a las Solicitudes de Confirmación de Información
por Auditores (la declaración ABA), la cual explica las preocupaciones del asesor
legal y la naturaleza de las limitaciones que probablemente enfrentará un auditor en
relación con obtener una comunicación directa con el asesor legal de la entidad
respecto a litigios, demandas y reclamaciones y demandas aún no formalizadas.(11)
A49. Una carta de indagación al asesor legal de la entidad es el modo más importante
para el auditor para obtener corroboración de la información proporcionada por la
Administración respecto a litigios, demandas y reclamaciones significativos. La
evidencia de auditoría obtenida del asesor legal interno o del departamento legal de
la entidad puede proporcionar al auditor con la corroboración necesaria.
A50. En ciertas circunstancias, el auditor también puede juzgar necesario reunirse con el
asesor legal de la entidad para analizar el resultado probable de litigios o demandas.
(*)
A excepción de situaciones particulares, el párrafo A48 no sería aplicable en Chile.
(11)
La Declaración de Política respecto a las Respuestas de Abogados a las Solicitudes de Confirmación de
Información por Auditores, no siendo aplicable en Chile, puede ser consultado en el Anexo de la Sección
correspondiente en las normas de auditoría (SAS) emitidas por AICPA.
465
Por ejemplo, este puede ser el caso cuando:
El asunto es complejo.
A51. La respuesta de un asesor legal externo a una carta indagatoria y los procedimientos
presentados en los párrafos 16-17, proporcionan al auditor con suficiente y
apropiada evidencia de auditoría respecto a la contabilización de, e informar sobre
litigios, demandas y reclamaciones pendientes o amenazados.
A53. De acuerdo con la Sección AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados
Financieros, se requiere que el auditor feche el informe del auditor no antes que la
fecha en la cual el auditor ha obtenido suficiente y apropiada evidencia de auditoría
sobre la cual basar la opinión del auditor sobre los estados financieros.(12) Debido a
esto, es preferible que la respuesta del asesor legal de la entidad sea lo más cercana
posible a la fecha del informe del auditor en las circunstancias. Especificar que la
fecha de la respuesta del asesor legal de la entidad sea aproximadamente cercana a
la fecha esperada del informe del auditor puede no hacer necesario obtener
información actualizada del asesor legal de la entidad.
A54. Especificar claramente la fecha más temprana y la última fecha en que la respuesta
sea enviada al auditor e informar oportunamente al asesor legal de la entidad de
estas fechas, facilita la capacidad del asesor legal de la entidad para responder en
forma oportuna y adecuada. Un período de dos semanas entre la fecha especificada
para la respuesta del asesor legal de la entidad y la última fecha en que la respuesta
se enviará al auditor generalmente es suficiente.
A55. En algunas circunstancias, el asesor legal puede estar requerido por requerimientos
éticos pertinentes a renunciar al trabajo si el consejo del asesor legal respecto a la
contabilización de, e informar sobre litigios, demandas y reclamaciones no sea
tomado en cuenta por la entidad.
(12)
Ver párrafo 41 de la Sección AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros.
466
A56. Apropiadamente el asesor legal puede limitar la respuesta a asuntos a los cuales el
asesor legal ha dedicado bastante atención en la forma de consultas legales o
representación legal. Además, la respuesta del asesor legal puede estar limitada a
asuntos que pueden ser considerados significativos, individualmente o
colectivamente, para los estados financieros tal como cuando la entidad y el auditor
han llegado a un entendimiento sobre los límites de la importancia relativa para este
propósito y la Administración ha comunicado tal entendimiento al asesor legal.
Tales limitaciones no son limitaciones sobre el alcance de la auditoría.
A59. Aún cuando el auditor consideraría el no poder revisar información que podría tener
un efecto significativo sobre la auditoría como una limitación en el alcance,
teniendo presente el interés público de proteger la confidencialidad de las
comunicaciones entre abogado–cliente, tal falta de capacidad no tiene como
propósito requerir que un auditor examine documentos que el cliente identifica
como sujetos al privilegio entre abogado–cliente. En el caso de dudas relacionadas
con la aplicabilidad de este privilegio, el auditor puede solicitar confirmación del
asesor legal de la entidad que la información está sujeta a ese privilegio y que la
información fue considerada por el asesor legal al responder la carta indagatoria o,
si los asuntos están siendo tratados por otro asesor legal, una identificación de tal
asesor legal con el propósito de enviar una carta indagatoria.
(13)
Ver párrafo 7 de la Sección AU 705, Modificaciones a la Opinión en el Informe del Auditor Independiente.
467
A60. Si la Administración impone una limitación en el alcance de auditoría y el auditor
no puede obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría efectuando
procedimientos de auditoría alternativos, se requiere por la Sección AU 705,
Modificaciones a la Opinión en el Informe del Auditor Independiente, que el auditor
ya sea se abstenga de opinar sobre los estados financieros o, cuando fuere
practicable, retirarse de la auditoría.(14)
Sírvanse tomar nota que de acuerdo con las cláusulas (b) y (c) del párrafo 5
de la declaración - ABA(**) y el comentario relacionado mencionado en el
(14)
Ver párrafo 13 de la Sección AU 705, Modificaciones a la Opinión en el Informe del Auditor
Independiente.
(*)
A excepción de situaciones particulares, el párrafo A62 no sería aplicable en Chile.
(**)
El Colegio de Abogados de los Estados Unidos de Norteamérica (The American Bar Association - ABA),
468
último párrafo de esta carta, no sería apropiado que esta firma responda a
una indagación general relacionada con la existencia de posibles demandas o
reclamaciones no formalizadas involucrando a la Compañía. Sólo podemos
proporcionar información respecto a esas posibles demandas o
reclamaciones no formalizadas respecto de las cuales la Compañía nos ha
específicamente solicitado por escrito que comentemos. Tampoco podemos
comentar sobre lo adecuado que es el listado de la Compañía, si hubiere, de
posibles demandas o reclamaciones no formalizadas o sus afirmaciones
respecto al consejo, si hubiere, respecto a la necesidad de revelar los
mismos.
A63. Si el auditor considera que pueden existir reales o potenciales litigios, demandas y
reclamaciones significativos y la entidad no ha contratado a un asesor legal externo
en relación con tales asuntos, el auditor puede analizar con el cliente la posible
necesidad de consultar con un asesor legal para que ayude al cliente a determinar la
apropiada medición, reconocimiento o revelación de los pasivos o pérdidas
contingentes relacionadas en los estados financieros de acuerdo con el marco
financiero para la preparación y presentación de información financiera aplicable.
Dependiendo de la importancia del asunto o asuntos, de rehusarse la Administración
a consultar con un asesor legal en estas circunstancias puede resultar en una
limitación en el alcance de la auditoría suficiente para descartar una opinión sin
salvedades.
A64. Una asesoría legal interna en la entidad puede variar desde un abogado a un grupo
importante, con responsabilidades con un rango desde asuntos internos específicos a
una cobertura general de todas las necesidades legales de la entidad, incluyendo
litigar con terceros. Debido a que tanto los asesores legales internos como los
externos están sujetos a un código de ética que les es aplicable, no debiera existir
ninguna diferencia significativa en sus obligaciones y responsabilidades
profesionales. En algunas circunstancias, el asesor legal externo, si es utilizado
alguna vez, puede ser utilizado sólo para propósitos limitados, tales como para la
acumulación de datos o actividades de cobranzas. En tales circunstancias, el asesor
legal interno puede tener la responsabilidad principal por los asuntos legales de la
entidad y puede estar mejor posicionado para saber y describir con precisión la
469
situación de todos los litigios, demandas y reclamaciones o para corroborar la
información proporcionada por la Administración.
A65. Aún cuando el párrafo 5 de la declaración ABA(**) establece que el asesor legal
“puede en circunstancias apropiadas comunicar al auditor su opinión que un
resultado desfavorable sea “probable” o “remoto”, no se requiere que el asesor legal
utilice esos términos al comunicar la evaluación al auditor. El auditor puede
encontrar otro lenguaje suficientemente claro, siempre y cuando los términos
puedan ser utilizados para clasificar el resultado de una incertidumbre bajo una de
las tres clasificaciones de probabilidad establecidas, por ejemplo, en la NIC Nº 37.
Algunos ejemplos de evaluaciones relacionadas con litigios que pueden ser
considerados que proporcionan suficiente claridad que la probabilidad de un
resultado desfavorable es remota, aún cuando éste no utilice ese término, son los
siguientes:
“Es nuestra opinión que el posible pasivo para la Compañía en esta demanda
no representa un monto significativo”.
(**)
El Colegio de Abogados de los Estados Unidos de Norteamérica (The American Bar Association - ABA),
ha aprobado la Declaración de Política respecto a las Respuestas de Abogados a las Solicitudes de
Confirmación de Información por Auditores (la declaración ABA).
(**)
El Colegio de Abogados de los Estados Unidos de Norteamérica (The American Bar Association - ABA),
ha aprobado la Declaración de Política respecto a las Respuestas de Abogados a las Solicitudes de
Confirmación de Información por Auditores (la declaración ABA).
470
“Esta demanda involucra características únicas respecto a las cuales parecen
no existir precedentes legales de peso. Consideramos que el demandante
tendrá serios problemas para establecer la obligación de la Compañía en la
demanda. Sin embargo, si el demandante tiene éxito su indemnización puede
ser significativa”.
“Es nuestra opinión que la Compañía podrá hacer valer defensas meritorias
en esta demanda”. (El término defensas meritorias indica que las defensas
de la Compañía no serán sumariamente descartadas por el tribunal y no
indica necesariamente la opinión del asesor legal que prevalecerá la
entidad).
“Consideramos que la demanda puede ser liquidada por menos que los daños
reclamados”.
“No podemos expresar una opinión respecto a los méritos del litigio en este
momento. La Compañía considera que este litigio carece absolutamente de
mérito.” (Si el asesor legal de la entidad, con el beneficio de toda la
información pertinente, no puede concluir que la probabilidad de un
resultado desfavorable sea remota, no es probable que la Administración
podría formarse en juicio a tal efecto).
471
Consideraciones específicas para entidades gubernamentales
A67. Para las entidades gubernamentales requeridas por el marco financiero para la
presentación y preparación de información financiera aplicable para revelar
información por segmentos, la responsabilidad del auditor con respecto a la
presentación y revelación de información por segmentos tiene relación con los
estados financieros de las unidades sobre las cuales opinar, a base de las cuales, está
basada la información por segmentos.(15)
A68. Dependiendo de las circunstancias, ejemplos de los asuntos que pueden ser
pertinentes al obtener un entendimiento de los métodos utilizados por la
Administración para determinar la información por segmentos y evaluar si tales
métodos probablemente resultarán en revelaciones de acuerdo con el marco
financiero para la preparación y presentación de información financiera aplicable,
incluyen los siguientes:
A69.
Apéndice: Ejemplo ilustrativo con una carta de indagación a los asesores legales (Ver
párrafo 22)
En relación con la auditoría de nuestros estados financieros al (fecha del estado de situación
financiera) y para el (período) terminado en esa fecha, la Administración de la Compañía ha
preparado y proporcionado a nuestros auditores (nombre y dirección de los auditores), una
descripción y evaluación de ciertas contingencias, incluyendo las indicadas a continuación,
involucrando asuntos en relación a los cuales Ustedes han sido contratados y a los cuales
(15)
Ver párrafo A14 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
472
ustedes han dedicado una atención importante por cuenta de la Compañía en la forma de
consultas o de representación legal. Estas contingencias son consideradas por la
Administración como significativas para este propósito (la Administración puede indicar un
límite de importancia relativa si se ha llegado a un entendimiento con el auditor). Su
respuesta debiera incluir asuntos que existían al (fecha del estado de situación financiera) y
durante el período entre esa fecha y la fecha de su respuesta.
En relación con una auditoría de nuestros estados financieros al (fecha del estado de
situación financiera) y por el (período) terminado en esa fecha, por favor
proporcionar a nuestros auditores (nombre y dirección de los auditores), con la
información solicitada a continuación relacionada con ciertas contingencias
involucrando asuntos en relación a los cuales Ustedes han dedicado una atención
importante por cuenta de la Compañía en la forma de consultas o de representación
legal. (Cuando se ha fijado un límite de importancia relativa basado en un
entendimiento entre la Administración y el auditor, se debiera agregar la siguiente
frase: Esta solicitud está limitada a contingencias por (monto) individualmente o
partidas por montos menores que en su conjunto excedan de (monto)).
(Un lenguaje alternativo cuando la Administración solicita al abogado que prepare la lista
que describe y evalúa litigios, demandas y reclamaciones pendientes o litigios posibles, es
como sigue:)
473
pérdida potencial.
Entendemos que cuando, en el curso de efectuar los servicios legales para nosotros en
relación con un asunto reconocido que involucra una posible demanda o reclamación no
formalizada que puede requerir de su revelación en los estados financieros, si Ustedes se
han formado una conclusión profesional que nosotros debiéramos revelar o considerar la
revelación relacionada con tal posible demanda o reclamación, como un asunto de
responsabilidad profesional hacia nosotros, Ustedes nos avisarán al respecto y consultarán
con nosotros en relación con el asunto de tal revelación y los requerimientos aplicables, por
ejemplo, de la NIC Nº 37, Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes. Por
favor confirmar específicamente a nuestros auditores que nuestro entendimiento es
correcto.
(Un lenguaje alternativo cuando la Administración solicita al abogado que prepare la lista
que describe y evalúa litigios, demandas y reclamaciones pendientes o amenazados, es
como sigue:)
(El auditor puede solicitar al cliente que indague respecto a asuntos adicionales, por
ejemplo, cargos no pagados o no facturados o información específica respecto a ciertas
474
obligaciones contractuales asumidas por la Compañía, tales como garantías por el
endeudamiento de otros).
Su respuesta debiera incluir asuntos que existieron al (fecha del estado de situación
financiera) y durante el período entre esa fecha y la fecha efectiva de su respuesta.
Por favor identificar específicamente la naturaleza de y las razones por cualquier
limitación en su respuesta. Nuestros auditores esperan terminan la auditoría
alrededor del (fecha esperada de término). Ellos agradecerían recibir su respuesta a
esa fecha con una fecha efectiva especificada no anterior a (normalmente dos
semanas antes de la fecha esperada de término).
(El lenguaje que podría ser utilizado en una carta de indagación de auditoría, en lugar del
encabezado y el primer párrafo cuando el cliente considera que no hay demandas o
reclamaciones no formalizadas (a ser especificados para comentarios por el abogado) que
son probables de formalización y que, de ser formalizados, tendrían una posibilidad
razonable de un resultado desfavorable, como se específica, por ejemplo, en la NIC Nº 37
Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes, es como sigue:
475
SECCIÓN AU 505
CONFIRMACIONES EXTERNAS
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección 1
Procedimientos de confirmaciones externas para obtener evidencia de
auditoría 2-3
Fecha de vigencia 4
Objetivo 5
Definiciones 6
Requerimientos
Procedimientos de confirmación externa 7
Cuando la Administración se rehúsa a permitir que el auditor efectúe
procedimientos de confirmación externa 8-9
Resultados de los procedimientos de confirmación externa 10-14
Confirmaciones negativas 15
Evaluar la evidencia obtenida 16
476
477
SECCIÓN AU 505
CONFIRMACIONES EXTERNAS
Introducción
Alcance de esta Sección
(1)
Ver párrafo A5 de la Sección AU 500, Evidencia de Auditoría.
(2)
Ver párrafo A32 de la Sección AU 500, Evidencia de Auditoría.
478
la Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a
Riesgos Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida analiza la
responsabilidad del auditor de: (a) diseñar e implementar respuestas
generales y tratar a los riesgos evaluados de representaciones incorrectas
significativas a nivel de los estados financieros y (b) diseñar y efectuar
procedimientos de auditoría posteriores cuya naturaleza, oportunidad y
alcance están basados en y responden a, los riesgos evaluados de
representaciones incorrectas significativas a nivel de la afirmación
pertinente.(3) Además, la Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de
Auditoría en Respuesta a Riesgos Evaluados y Evaluar la Evidencia de
Auditoría Obtenida, requiere que, sin tomar en consideración los riesgos
evaluados de representaciones incorrectas significativas, el auditor diseñe y
efectúe procedimientos sustantivos para todas las afirmaciones pertinentes
relacionadas con cada clase de transacciones significativas, saldos de
cuentas y revelaciones significativos.(4) Se requiere que el auditor considere
si los procedimientos de confirmación externa serán efectuados como
procedimientos de auditoría sustantivos y se requiere que aplique
procedimientos de confirmación externa para las cuentas por cobrar a menos
que:
(3)
Ver párrafos 5-6 de la Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos
Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida.
(4)
Ver párrafo 18 de la Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos
Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida.
(5)
Ver párrafos 19–20 de la Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos
Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida.
(6)
Ver párrafo 7(b) de la Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos
Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida.
479
evidencia corroborativa de un variado número de fuentes independientes. La
Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a
Riesgos Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida, también
indica que los procedimientos de confirmación externa pueden ayudar al
auditor a obtener evidencia de auditoría con un alto nivel de fiabilidad que el
auditor requiere para responder a riesgos significativos de representaciones
incorrectas significativas, ya sea debido a fraudes o errores.(7)
Fecha de vigencia
4. Esta Sección tiene vigencia para auditorías de estados financieros por los períodos
terminados el o con posterioridad al 31 de diciembre de 2017.
Objetivo
5. El objetivo del auditor, al utilizar procedimientos de confirmación externa, es
diseñar y efectuar tales procedimientos para obtener evidencia de auditoría que sea
pertinente y fiable.
Definiciones
6. Para los propósitos de las normas de auditoría generalmente aceptadas, los
siguientes términos tienen los significados atribuidos, a éstos, como sigue:
Excepción. Una respuesta que indica una diferencia entre la información que se
solicita confirmar, o incluida en los registros de la entidad y la información
proporcionada por la parte confirmante.
(7)
Ver párrafo A58 de la Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos
Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida.
(8)
Ver párrafo A43 de la Sección AU 240, Consideración de Fraude en una Auditoría de Estados
Financieros.
(9)
Ver párrafo A8 de la Sección AU 500, Evidencia de Auditoría.
480
Confirmación externa. Evidencia de auditoría obtenida como una respuesta escrita
directa al auditor por un tercero (la parte confirmante), ya sea en medios como
papel, electrónicos u otros (por ejemplo, a través del acceso directo del auditor a
información mantenida por el tercero). (Ver párrafo A1)
Requerimientos
Procedimientos de confirmación externa
481
a. Indagar respecto a las razones de la Administración para negarse y obtener
evidencia de auditoría en relación con su validez y razonabilidad; (Ver
párrafo A9)
10. Si el auditor identifica factores que dan origen a dudas respecto a la fiabilidad de la
respuesta a una solicitud de confirmación, el auditor debiera obtener evidencia de
auditoría adicional para resolver esas dudas. (Ver párrafos A12-A22)
12. En el caso de cada una de las solicitudes de confirmación sin respuesta, el auditor
debiera efectuar procedimientos de auditoría alternativos para obtener evidencia de
auditoría pertinente y fiable. (Ver párrafos A24-A27)
(10)
Ver párrafo 12 de la Sección AU 260, La Comunicación del Auditor con los Encargados del Gobierno
Corporativo.
482
Cuando una respuesta escrita a una solicitud de confirmación positiva es necesaria para
obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría
Excepciones
14. El auditor debiera investigar las excepciones para determinar si éstas son indicativas
de representaciones incorrectas. (Ver párrafos A30–A31)
Confirmaciones negativas
483
***
Definiciones
A1. El acceso directo del auditor a información mantenida por un tercero (la parte
confirmante) puede cumplir con la definición de una confirmación externa cuando,
por ejemplo, la parte confirmante le proporciona al auditor los códigos de acceso
electrónico o a la información necesaria para accesar un sitio web seguro donde se
mantienen los datos que trata al asunto en cuestión de la confirmación. El acceso del
auditor a la información mantenida por la parte confirmante puede también ser
facilitada por un proveedor de servicios. Cuando los códigos de acceso o la
información necesaria para accesar la información de la parte confirmante son
proporcionados al auditor por la Administración, la evidencia obtenida por el
auditor del acceso a tal información no cumple con la definición de una
confirmación externa.
484
A5. Los factores a considerar al diseñar las solicitudes de confirmación incluyen los
siguientes:
A6. Una solicitud de confirmación positiva solicita a la parte confirmante que responda
al auditor en todos los casos, ya sea indicando que la parte confirmante concuerde
con la información proporcionada o solicitando a la parte confirmante que
proporcione información. Normalmente, se espera que una respuesta a una solicitud
de confirmación positiva apropiadamente diseñada proporcione evidencia de
auditoría fiable. Sin embargo, existe un riesgo, que una parte confirmante pueda
responder a la solicitud de confirmación sin verificar que la información sea
correcta. El auditor puede reducir este riesgo utilizando solicitudes de confirmación
positiva que no indican el monto (u otra información) en la solicitud de
confirmación y que pide que la parte confirmante indique el monto o proporcione la
otra información. Por otro lado, la utilización de este tipo de solicitud de
confirmación “en blanco” puede resultar en una menor tasa de respuestas debido a
que se requiere de un esfuerzo adicional por las partes confirmantes para
proporcionar la información solicitada.
A7. Determinar que las solicitudes tengan las direcciones correctas, incluye verificar la
exactitud de las direcciones, incluyendo efectuar pruebas de la validez de algunas o
todas las direcciones en las solicitudes de confirmación antes que sean despachadas,
independientemente del método de confirmación utilizado. Cuando una solicitud de
confirmación es enviada por correo electrónico (“e-mail”), la determinación por
parte del auditor que la solicitud está siendo enviada a la parte confirmante
apropiada puede incluir efectuar procedimientos para probar la validez de algunas o
485
todas las direcciones de correo electrónico proporcionadas por la Administración.
La naturaleza y el alcance de los procedimientos necesarios dependen de los riesgos
asociados con el particular tipo de confirmación o dirección. Por ejemplo, una
confirmación que se refiera a una afirmación de mayor riesgo o una dirección de
confirmación que parece ser potencialmente menos fiable (por ejemplo, una
confirmación electrónica con una dirección que parece ser más fácil de falsificar)
puede necesitar de procedimientos diferentes o de mayor alcance para determinar si
la solicitud está dirigida a la persona que se desea. Ver guías adicionales en los
párrafos A14-A15.
A8. El auditor puede enviar una solicitud de confirmación adicional cuando una
respuesta a la solicitud anterior no ha sido recibida dentro de un período razonable
de tiempo. Por ejemplo, el auditor puede, habiendo verificado la exactitud de la
dirección original, enviar una solicitud adicional o de seguimiento.
A10. El auditor puede concluir de la evaluación del párrafo 8(b) que sería apropiado
modificar la evaluación de los riesgos de representaciones incorrectas significativas
a nivel de la afirmación y modificar los procedimientos de auditoría planificados, de
acuerdo con la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y
Evaluar los Riesgos de Representaciones Incorrectas Significativas.(11) Por ejemplo,
si la solicitud de la Administración de no confirmar no es razonable, esto puede
indicar un factor de riesgo de fraude, que requiere ser evaluado de acuerdo con lo
(11)
Ver párrafo 32 de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos
de Representaciones Incorrectas Significativas.
486
indicado en la Sección AU 240, Consideración de Fraude en una Auditoría de
Estados Financieros.(12)
A11. Los procedimientos alternativos efectuados pueden ser similares a los apropiados
para las solicitudes de confirmación sin respuesta, como se indica en los párrafos
A24-A27 de esta Sección. Tales procedimientos también tomarían en cuenta los
resultados de la evaluación del auditor del párrafo 8(b) de esta Sección.
A12. La Sección AU 500, Evidencia de Auditoría indica que aún cuando la evidencia de
auditoría es obtenida de fuentes externas a la entidad, pueden existir circunstancias
que afecten a su fiabilidad.(13) Todas las respuestas conllevan algún riesgo de
intercepción, alteración o fraude. Tales riesgos existen sin tomar en cuenta si una
respuesta es obtenida en papel, medio electrónico u otro. Los factores que pueden
indicar dudas respecto a fiabilidad de una respuesta incluyen si:
A14. Las respuestas recibidas electrónicamente (por ejemplo, por fax o por correo
electrónico) involucran riesgos relacionados con la fiabilidad, debido a que pruebas
(12)
Ver párrafo 24 de la Sección AU 240, Consideración de Fraude en una Auditoría de Estados Financieros.
(13)
Ver párrafo A32 de la Sección AU 500, Evidencia de Auditoría.
487
respecto del origen o de la identidad de la parte informante pueden ser difíciles de
establecer y las alteraciones pueden ser difíciles de detectar. El auditor puede
determinar que es apropiado tratar tales riesgos utilizando un sistema o proceso que
valide a la parte confirmante o contactando directamente al supuesto confirmante
(por ejemplo, por teléfono) para validar la identidad del confirmante de la respuesta
y para validar que la información recibida por el auditor corresponde con lo que fue
transmitido por el confirmante.
A17. Una respuesta a una solicitud de confirmación puede incluir un lenguaje restrictivo
respecto a su uso. Tales restricciones no invalidan necesariamente la fiabilidad de la
respuesta como evidencia de auditoría. Respecto a si el auditor puede confiar en la
(14)
Ver párrafo 10 de la Sección AU 500, Evidencia de Auditoría.
488
información confirmada y el grado de tal confianza, dependerá de la naturaleza y de
la esencia del lenguaje restrictivo utilizado.
A18. Las restricciones que se aplican a las cláusulas de responsabilidad no pueden afectar
la fiabilidad de la información que se confirme. Ejemplo de responsabilidades a
asumir, pueden incluir lo siguiente:
A19. Otro tipo de lenguaje restrictivo también puede que no afecte la fiabilidad de una
respuesta si no está relacionado con la afirmación que está siendo sujeta a pruebas.
Por ejemplo, en una confirmación de inversiones, la negativa a opinar respecto a la
valorización de inversiones puede no afectar la fiabilidad de la respuesta si el
objetivo del auditor al utilizar la solicitud de confirmación es obtener evidencia de
auditoría respecto a si la inversión existe.
A20. Sin embargo, algún lenguaje restrictivo puede generar dudas respecto a la integridad
y exactitud de la información incluida en la respuesta o sobre la capacidad del
auditor para confiar en tal información. Ejemplos de tales restricciones pueden
incluir, lo siguiente:
A22. Si el auditor no puede resolver las dudas respecto a la fiabilidad de una respuesta
como consecuencia del lenguaje restrictivo, entonces el auditor, de acuerdo con el
párrafo 11, requiere evaluar las implicancias sobre la evaluación de los riesgos
489
pertinentes de representaciones incorrectas, incluyendo el riesgo de fraude y sobre
la relacionada naturaleza, oportunidad y alcance de los otros procedimientos de
auditoría. La naturaleza, oportunidad y alcance de tales procedimientos dependerá
de factores tales como la naturaleza de la partida en los estados financieros, la
afirmación que está siendo sometida a pruebas, la naturaleza y la esencia del
lenguaje restrictivo y la información pertinente obtenida mediante otros
procedimientos de auditoría.
A23. Cuando el auditor concluye que una respuesta no es fiable, el auditor puede
necesitar modificar la evaluación de los riesgos de representaciones incorrectas
significativas a nivel de la afirmación y modificar consecuentemente los
procedimientos de auditoría planificados, de acuerdo con la Sección AU 315,
Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos de
Representaciones Incorrectas Significativas.(15) Por ejemplo, una respuesta no fiable
puede indicar un factor de riesgo que requiere ser evaluado, de acuerdo con la
Sección AU 240, Consideración de Fraude en una Auditoría de Estados
Financieros.(16)
Para los saldos de cuentas por pagar, examinar los egresos de caja
posteriores o la correspondencia con terceros y otros registros, tales como
informes de recepción y estados que el cliente recibe de proveedores
proporcionando evidencia para la afirmación relativa a la integridad.
(15)
Ver párrafo 32 de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos
de Representaciones Incorrectas Significativas.
(16)
Ver párrafo 24 de la Sección AU 240, Consideración de Fraude en una Auditoría de Estados Financieros.
490
Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos de Representaciones Incorrectas
Significativas.(17) Por ejemplo, una menor o una mayor cantidad de respuestas a las
solicitudes de confirmación que lo anticipado puede indicar un factor de riesgo
anteriormente no identificado que requiere ser evaluado, de acuerdo con la Sección
AU 240, Consideración de Fraude en una Auditoría de Estados Financieros.(18)
A27. Una respuesta verbal a una solicitud de confirmación no cumple con la definición
de ser una confirmación externa, debido a que no es una respuesta directa por
escrito al auditor. Siempre que el auditor no haya concluido que una respuesta
directa por escrito a una confirmación positiva es necesaria para obtener suficiente y
apropiada evidencia de auditoría, el auditor puede tomar en consideración la
recepción de una respuesta verbal a una solicitud de confirmación, al determinar la
naturaleza y el alcance de los procedimientos de auditoría alternativos que se
requiere efectuar en el caso de las solicitudes de confirmación sin respuesta, de
acuerdo con el párrafo 12. El auditor puede efectuar procedimientos adicionales
para tratar la fiabilidad de la evidencia proporcionada por la respuesta verbal, tal
como realizar una llamada al confirmante utilizando un número de teléfono que el
auditor ha verificado independientemente como asociado con la entidad. Por
ejemplo, el auditor podría llamar al teléfono principal obtenido de una fuente fiable
y solicitar ser comunicado con el confirmante, en vez de llamar a un anexo
proporcionado por el cliente o incluido en el estado u otra correspondencia recibida
por la entidad. El auditor puede determinar que la evidencia adicional
proporcionada al contactar al confirmante en forma directa, junto con la evidencia
sobre la cual la confirmación original está basada (por ejemplo, un estado u otra
correspondencia recibida por la entidad), es suficiente y apropiada evidencia de
auditoría. Al documentar apropiadamente la respuesta verbal, el auditor puede
incluir detalles específicos, tales como la identidad de la persona de quién se recibió
la respuesta, su cargo y la fecha y la hora de conversación.
(17)
Ver párrafo 32 de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos
de Representaciones Incorrectas Significativas.
(18)
Ver párrafo 24 de la Sección AU 240, Consideración de Fraude en una Auditoría de Estados Financieros.
491
Cuando es necesaria una respuesta por escrito a una solicitud de confirmación positiva
para obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría (Ver párrafo 13)
A29. Cuando el auditor ha determinado que una respuesta escrita es necesaria para
obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría y el auditor solo ha recibido
una respuesta verbal a una solicitud de confirmación, el auditor puede solicitar a la
parte confirmante que responda por escrito directamente al auditor. Si una respuesta
tal no es recibida, de acuerdo con el párrafo 13, procedimientos alternativos de
auditoría no proporcionarán la evidencia de auditoría que el auditor requiere y el
auditor debe determinar las implicancias para la auditoría y para la opinión del
auditor, de acuerdo con la Sección AU 705, Modificaciones a la Opinión en el
Informe del Auditor Independiente.
(19)
Ver párrafo 35 de la Sección AU 240, Consideración de Fraude en una Auditoría de Estados Financieros.
492
Confirmaciones negativas (Ver párrafo 15)
A34. La evaluación del auditor, al ser considerada con otros procedimientos de auditoría
que el auditor puede haber efectuado, puede ayudar al auditor a concluir si se ha obtenido
suficiente y apropiada evidencia de auditoría o si es necesaria evidencia de auditoría
adicional, como lo requiere la Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en
Respuesta a Riesgos Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida.(20)
(20)
Ver párrafos 28-29 de la Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos
Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida.
493
SECCIÓN AU 510
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección 1-2
Fecha de vigencia 3
Objetivo 4
Definiciones 5
Requerimientos
Procedimientos de auditoría 6-13
Conclusiones de auditoría e informes 14-18
494
495
SECCIÓN AU 510
Introducción
Alcance de esta Sección
1. Esta Sección trata las responsabilidades del auditor relacionadas con los saldos de
apertura en un trabajo de auditoría inicial, incluyendo un trabajo de reauditoría.
Además de los montos en los estados financieros, los saldos de apertura incluyen
asuntos que requieren ser revelados los cuales existían al inicio del período, tales
como contingencias y compromisos. Cuando se presentan estados financieros
comparativos, también son aplicables los requerimientos pertinentes y guías para
estados financieros comparativos de la Sección AU 700, Formar una Opinión e
Informar sobre Estados Financieros. La Sección AU 300, Planificar una Auditoría,
incluye requerimientos y guías adicionales respecto a las actividades previas a
comenzar una auditoría inicial. La Sección AU 708, Uniformidad de los Estados
Financieros, también es aplicable en relación con la evaluación por el auditor de la
uniformidad de las políticas contables entre los períodos presentados y cubiertos por
la opinión del auditor. La Sección AU 210, Términos del Trabajo, incluye
requerimientos y guías respecto a las comunicaciones con un auditor predecesor
antes de aceptar un trabajo de auditoría inicial, incluyendo un trabajo de re-
auditoría.
Fecha de vigencia
3. Esta Sección tiene vigencia para auditorías de estados financieros por los períodos
terminados el o con posterioridad al 31 de diciembre de 2017.
Objetivo
4. Al efectuar un trabajo de auditoría inicial, incluyendo un trabajo de re-auditoría, el
objetivo del auditor en relación con los saldos de apertura es obtener suficiente y
apropiada evidencia de auditoría respecto a si: (Ver párrafo A1)
496
cambios en éstas han sido apropiadamente contabilizadas y adecuadamente
presentados y revelados de acuerdo con el marco de preparación y
presentación de información financiera aplicable.
Definiciones
5. Para los propósitos de las normas de auditoría generalmente aceptadas, los
siguientes términos tienen los significados atribuidos como sigue:
Trabajo de auditoría inicial. Un trabajo en que, ya sea: (a) los estados financieros
del período anterior no fueron auditados o (b) los estados financieros del período
anterior fueron auditados por un auditor predecesor.
Saldos de apertura. Esos saldos de cuentas que existen al inicio del período. Los
saldos de apertura están basados sobre los saldos de cierre del período anterior y
reflejan los efectos de transacciones y hechos de períodos anteriores y políticas
contables aplicadas en el período anterior. Los saldos de apertura también incluyen
asuntos que requieren revelación y que existían al inicio del período, tales como
contingencias y compromisos.
Requerimientos
Procedimientos de auditoría
6. El auditor debiera leer los estados financieros más recientes, si hubieren, el informe
del auditor predecesor sobre los mismos, si hubiere, para la información pertinente a
saldos de apertura, incluyendo revelaciones y uniformidad en la aplicación de
políticas contables.
7. En casos en que los estados financieros del período anterior fueron auditados por un
auditor predecesor, el auditor debiera solicitar a la Administración que autorice al
auditor predecesor permitir una revisión de su documentación de auditoría y
responder todas las indagaciones del auditor, proporcionando así a éste con
información que lo ayude a planificar y efectuar el trabajo. (Ver párrafos A3-A11)
497
Saldos de apertura
498
Información pertinente en el informe del auditor predecesor
11. Si los estados financieros del período anterior fueron auditados por un auditor
predecesor y fue efectuada una modificación a la opinión, el auditor debiera evaluar
el efecto del asunto que originó la modificación al evaluar los riesgos de
representaciones incorrectas significativas en los estados financieros del período
actual, de acuerdo con la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su
Entorno y Evaluar los Riesgos de Representaciones Incorrectas Significativas.
14. El auditor no debiera hacer referencia al informe o al trabajo del auditor predecesor
como base, en parte, para su propia opinión de auditoría.
Saldos de apertura
16. Si el auditor concluye que los saldos de apertura incluyen una representación
incorrecta que afecta significativamente los estados financieros del período actual y
499
el efecto de la representación incorrecta no está contabilizado apropiadamente ni
presentado o revelado adecuadamente, el auditor debiera expresar una opinión con
salvedades o una opinión adversa, según corresponda, de acuerdo con la Sección
AU 705, Modificaciones a la Opinión en el Informe del Auditor Independiente.
el auditor debiera expresar una opinión con salvedades o una opinión adversa, según
corresponda, de acuerdo con la Sección AU 705, Modificaciones a la Opinión en el
Informe del Auditor Independiente.
18. Si la opinión del auditor predecesor respecto a los estados financieros del período
anterior incluyó una modificación a su opinión, la cual se mantiene pertinente y
significativa para los estados financieros del período actual, el auditor debiera
modificar la opinión de auditoría sobre los estados financieros del período actual, de
acuerdo con la Sección AU 705, Modificaciones a la Opinión en el Informe del
Auditor Independiente. (Ver párrafo A18)
***
500
Definiciones
A2. Pueden existir dos auditores predecesores: el auditor que informó sobre los estados
financieros auditados más recientes y el auditor que fue contratado para efectuar,
pero no completó, una auditoría de cualquier estado financiero posterior.
A5. Es habitual que el auditor predecesor esté a disposición del auditor y ponga a su
disposición para revisión cierta documentación de auditoría. El auditor predecesor
determina cual documentación de auditoría será puesta a disposición para su
revisión y cuál puede ser copiada. Normalmente, el auditor predecesor permite que
el auditor revise la documentación de auditoría, incluyendo la documentación de
planificación, procedimientos de evaluación de riesgos, procedimientos de auditoría
posteriores, resultados de auditorías y otros asuntos de contabilidad y de auditoría
de importancia continua, tales como la planilla de representaciones incorrectas no
corregidas, análisis en hojas de trabajo de las cuentas del estado de situación
financiera y aquellas relacionadas con contingencias.
501
A8. Si el auditor predecesor permite el acceso a la documentación de auditoría, el
auditor puede revisar la documentación de auditoría del auditor predecesor por
información pertinente a planificar y efectuar la auditoría. La determinación por
parte del auditor respecto a utilizar la información que resulte de tal revisión como
parte de los procedimientos de evaluación de riesgos del auditor, o como evidencia
relacionada con los saldos de apertura, está influenciada por la evaluación por el
auditor de la competencia profesional y la independencia del auditor predecesor.
Aunque el auditor predecesor no es auditor de un componente, como se define en la
Sección AU 600, Consideraciones Especiales - Auditorías de Estados Financieros
de un Grupo (Incluyendo el Trabajo de los Auditores de los Componentes), el
auditor puede efectuar indagaciones similares a esas mencionadas en esa Sección(1)
relacionadas con la competencia profesional e independencia del auditor predecesor.
(Ver párrafos 7 y 8.c)
(1)
Ver párrafo 22 de la Sección AU 600, Consideraciones Especiales - Auditorías de Estados Financieros de
un Grupo (Incluyendo el Trabajo de los Auditores de los Componentes).
502
gubernamental en el período anterior, esto normalmente es considerado como un
cambio en auditores y, por lo tanto, es aplicable esta Sección.
A13. Para los activos y pasivos corrientes, cierta evidencia de auditoría puede ser
obtenida como parte de los procedimientos de auditoría del período actual. Por
ejemplo, la cobranza (pago) de saldos de apertura de cuentas por cobrar (cuentas por
pagar) durante el período actual proporcionará cierta evidencia de auditoría respecto
a su existencia, derechos y obligaciones, integridad y valorización al inicio del
período. Sin embargo, en el caso de existencias, los procedimientos de auditoría del
período actual sobre el saldo de existencias al cierre proporcionan poca evidencia de
auditoría respecto a las existencias físicas al inicio del período. Por lo tanto,
procedimientos de auditoría adicionales, tales como uno o más de los siguientes,
pueden ser necesarios para obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría:
A14. Para activos y pasivos no corrientes, tales como activos fijos, inversiones y deuda a
largo plazo, cierta evidencia de auditoría puede ser obtenida examinando los
registros contables y otra información respaldando los saldos de apertura. En
algunos casos, el auditor puede obtener cierta evidencia de auditoría respecto a los
saldos de apertura a través de confirmaciones de terceros (por ejemplo, para deuda a
503
largo plazo e inversiones). En otros casos, el auditor puede necesitar efectuar
procedimientos de auditoría adicionales.
(2)
Ver párrafos 19-20 de la Sección AU 560, Hechos Posteriores y Hechos Descubiertos con Posterioridad.
(3)
Ver párrafo A52 de la Sección AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros.
504
modificaciones sobre la situación financiera”, incluye tal tipo de informe
ilustrativo.
A18. En algunas situaciones, una modificación de la opinión del auditor predecesor puede
no ser pertinente ni significativa para la opinión sobre los estados financieros del
período actual. Por ejemplo, puede ser el caso cuando hubo una limitación al
alcance del trabajo en el período anterior pero el asunto que dio origen a la
limitación en el alcance ha sido resuelto en el período actual.
505
A19.
Anexo A: Ejemplo ilustrativo de un informe con una abstención de opinión sobre los
resultados de las operaciones y los flujos de efectivo y una opinión sin modificaciones
sobre la situación financiera
Una abstención de opinión respecto a los resultados de las operaciones y los flujos
de efectivo y una opinión sin modificaciones respecto a la situación financiera es
considerada apropiada en las circunstancias.
(1)
Si, en la opinión del auditor, los posibles efectos son considerados significativos, pero sin un efecto
invasivo para los resultados de las operaciones y los flujos de efectivo de la entidad, el auditor expresaría una
opinión con salvedades sobre los resultados de las operaciones y los flujos de efectivo.
(2)
El sub-título “Informe sobre los estados financieros” no es necesario en las circunstancias en que el sub-
título “Informe sobre otros requerimientos legales y regulatorios”, no sea aplicable.
506
ejemplo, Normas Internacionales de Información Financiera). Esta responsabilidad
incluye el diseño, implementación y mantención de un control interno pertinente
para la preparación y representación razonable de estados financieros que estén
exentos de representaciones incorrectas debido a fraude o error.
(3)
En las circunstancias en que el auditor también tiene la responsabilidad de expresar una opinión sobre la
efectividad del control interno conjuntamente con la auditoría de los estados financieros, esta frase sería
redactada como sigue: “Al efectuar estas evaluaciones de los riesgos, el auditor considera el control interno
pertinente para la preparación y presentación razonable de los estados financieros de la entidad con el objeto
de diseñar procedimientos de auditoría que sean apropiados en las circunstancias”. Además, la frase siguiente:
“En consecuencia, no expresamos tal tipo de opinión”, no sería incluida.
507
Base para una abstención de opinión sobre los resultados de las operaciones y los
flujos de efectivo
Debido a la importancia del asunto descrito en el párrafo anterior “Base para una
abstención de opinión sobre los resultados de las operaciones y los flujos de
efectivo”, no hemos podido obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría
para proporcionarnos una base para una opinión de auditoría sobre el estado integral
de resultados y el estado de flujos de efectivo. En consecuencia, no expresamos una
opinión sobre los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo por el año
terminado al 31 de diciembre de 20X1.
(El formato y contenido de esta sección del informe del auditor variará
dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del
auditor).
(Lugar y Fecha).
508
A20.
(Fecha)
Empresas ABC
(Dirección)
Por favor confirmar su acuerdo con lo aquí expuesto, firmando y fechando una
copia de esta carta y devolviéndola a nosotros.
(Auditor Predecesor)
Por……………
Aceptado:
Empresas ABC
509
Por………….
Fecha………
510
A21.
Anexo C: Carta ilustrativa de confirmación por el auditor sucesor (Ver párrafo A6)
El párrafo A6 de esta Sección establece que el auditor predecesor puede solicitar que el
auditor confirme por escrito su acuerdo respecto al uso de la documentación de auditoría
del auditor predecesor antes de permitir acceso a ésta. La siguiente carta, se presenta sólo
para propósitos ilustrativos, ya que no es requerida por las normas profesionales.
(Fecha)
(Auditor sucesor)
(Dirección)
511
ABC, acuerdan obtener nuestro permiso antes de permitir en forma voluntaria
cualquier acceso a nuestra documentación de auditoría o a información de otro
modo derivada de nuestra documentación de auditoría y obtener por nuestra cuenta
cualquier publicación que ustedes obtengan de tal tercero. Ustedes acuerdan
avisarnos oportunamente y proporcionarnos con una copia de cualquier citatorio,
emplazamiento u otra orden judicial para acceso a su documentación de auditoría
que incluye copias de nuestra documentación de auditoría o información de otro
modo derivada de ésta.
Por favor confirmar su acuerdo con lo aquí planteado firmando y fechando una
copia de esta carta y devolviéndola a nosotros.
(Auditor predecesor)
Por:…………….
Aceptado:
(Auditor sucesor)
Por:……………
Fecha:……………
512
El siguiente párrafo ilustra el texto anterior:
513
SECCIÓN AU 520
PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección 1
Fecha de vigencia 2
Objetivos 3
Definición 4
Requerimientos
Procedimientos analíticos sustantivos 5
Procedimientos analíticos que ayudan a formarse una conclusión general 6
Investigar los resultados de los procedimientos analíticos 7
Documentación 8
514
515
SECCIÓN AU 520
PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS
Introducción
Alcance de esta Sección
Fecha de vigencia
2. Esta Sección tiene vigencia para auditorías de estados financieros por los períodos
terminados el o con posterioridad al 31 de diciembre de 2017.
Objetivos
3. Los objetivos del auditor son:
(1)
Ver párrafo 6(b) de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos
de Representaciones Incorrectas Significativas.
(2)
Ver párrafos 6 y 18 de la Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos
Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida.
516
Definición
4. Para los propósitos de las normas de auditoría generalmente aceptadas, el siguiente
término, tiene el significado atribuido, como sigue:
Requerimientos
(3)
Ver párrafo 18 de la Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos
Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida.
517
desarrollados de los montos registrados, con las expectativas. (Ver párrafo
A24)
(4)
Ver párrafos 8-12 y A8 de la Sección AU 230, Documentación de Auditoría.
518
***
A1. Los procedimientos analíticos efectuados cerca del final de la auditoría tienen como
propósito corroborar la evidencia de auditoría obtenida durante la auditoría de los
estados financieros para ayudar al auditor a llegar a conclusiones razonables sobre
las cuales basar su opinión.
A4. Se pueden utilizar varios métodos para efectuar procedimientos analíticos. Estos
métodos varían desde efectuar comparaciones sencillas a efectuar análisis
complejos, utilizando técnicas estadísticas avanzadas. Los procedimientos analíticos
pueden ser aplicados a estados financieros consolidados, componentes y elementos
individuales de información.
519
procedimiento analítico se describe en mayor detalle en la Sección AU 500,
Evidencia de Auditoría.(5)
A7. Los procedimientos sustantivos del auditor para tratar el riesgo evaluado de
representaciones incorrectas significativas para afirmaciones pertinentes pueden ser
pruebas de detalles, procedimientos analíticos sustantivos o una combinación de
ambos. La decisión respecto a cuáles procedimientos de auditoría efectuar,
incluyendo si utilizar procedimientos analíticos sustantivos, está basada en el juicio
del auditor respecto a la esperada efectividad y eficiencia de los procedimientos de
auditoría disponibles para reducir el riesgo evaluado de representación incorrecta
significativa a un nivel aceptablemente bajo.
(5)
Ver párrafo A22 de la Sección AU 500, Evidencia de Auditoría.
520
que las cuentas del estado integral de resultados representan transacciones a través
de un período de tiempo, en cambio las cuentas del estado de situación financiera
representan montos en un momento dado del tiempo. Las relaciones que involucran
transacciones sujetas a la discreción de la Administración pueden ser menos
predecibles. Por ejemplo, la Administración puede elegir incurrir en gastos de
mantención en vez de reemplazar activos fijos, o pueden postergar gastos de
publicidad.
A11. Los procedimientos analíticos sustantivos son generalmente más efectivos para
grandes volúmenes de transacciones que tienden a ser predecibles a través del
tiempo. La aplicación de procedimientos analíticos planificados está basada en la
expectativa que las relaciones de la información existen y continúan en la ausencia
de condiciones conocidas en contrario. Condiciones particulares que pueden causar
variaciones en esas relaciones incluyen, por ejemplo, transacciones o hechos
inusuales específicos, cambios contables, cambios en los negocios, fluctuaciones al
azar o representaciones incorrectas. Lo adecuado de un procedimiento analítico en
particular dependerá de la evaluación por el auditor de cuán efectivo será en
detectar una representación incorrecta que, tanto individualmente como en su
sumatoria con otras representaciones incorrectas, pueda causar que los estados
financieros estén representados incorrectamente en forma significativa.
A12. En algunos casos, aún un modelo predictivo no sofisticado puede ser efectivo como
un procedimiento analítico. Por ejemplo, cuando esta entidad tiene un número
conocido de empleados a tasas de pago fijas durante todo el período, puede ser
posible para el auditor utilizar esta información para estimar los costos totales por
remuneraciones para el período con un alto grado de exactitud, proporcionando así
evidencia de auditoría para una partida significativa en los estados financieros y
reduciendo la necesidad de efectuar pruebas de detalles en las planillas de pago. La
utilización de ratios de negocios ampliamente reconocidos (tales como márgenes de
utilidad para distintos tipos de entidades de ventas al detalle) pueden a menudo ser
utilizadas con efectividad en procedimientos analíticos sustantivos para
proporcionar evidencia que respalde la razonabilidad de los montos registrados.
521
auditor del riesgo de una representación incorrecta significativa. Por ejemplo, si los
controles sobre el procesamiento de las remuneraciones son deficientes, el auditor
puede necesitar efectuar pruebas más amplias de detalles relacionados con las
afirmaciones relacionadas con las remuneraciones.
(6)
Ver párrafo A32 de la Sección AU 500, Evidencia de Auditoría.
522
c. La naturaleza y la pertinencia de la información disponible. Por ejemplo, si
se han establecido presupuestos como resultados esperados en lugar de
metas a ser alcanzadas.
A20. Los asuntos analizados en el párrafo A17 letras (a)-(d) son pertinentes sin
considerar si el auditor efectúa procedimientos analíticos sustantivos sobre los
estados financieros de la entidad al cierre del período o a una fecha intermedia y
tiene la intención de efectuar procedimientos analíticos sustantivos para el período
restante. La Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a
Riesgos Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida, trata el tema de
efectuar procedimientos sustantivos a una fecha intermedia.(8)
(7)
Ver párrafo 25 de la Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos
Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida.
(8)
Ver párrafos 23-24 de la Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos
Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida.
523
Evaluar si la expectativa es suficientemente precisa (Ver párrafo 5.c)
A22. En la medida que las expectativas se ponen más precisas, se minimiza el riesgo de
diferencias esperadas y, en consecuencia, aumenta la probabilidad de que las
diferencias significativas respecto a las expectativas sean debidas a representaciones
incorrectas. Los asuntos pertinentes a la evaluación por el auditor respecto a si la
expectativa puede ser desarrollada con suficiente precisión para identificar una
representación incorrecta que, cuando sumada con otras representaciones
incorrectas, pueden causar que los estados financieros estén representados
incorrectamente en forma significativa, incluyen lo siguiente:
A23. Cuando se desarrollan expectativas a un nivel más detallado, es más probable que el
procedimiento analítico tratará en forma más efectiva el riesgo evaluado de
representación incorrecta al cual está dirigido. Los montos mensuales pueden ser
más efectivos que los montos anuales y las comparaciones por localidad o por línea
de negocios generalmente son más efectivas que las comparaciones a nivel de la
entidad. El nivel de detalle apropiado puede ser influenciado por la naturaleza de la
entidad, su tamaño y su complejidad. El riesgo que representaciones incorrectas
significativas puedan ser ocultadas mediante factores compensatorios aumenta en la
medida que las operaciones de una entidad se tornen más complejas y
diversificadas. La desagregación de la información ayuda a reducir este riesgo.
524
Monto de diferencia aceptable entre los montos registrados y los valores esperados (Ver
párrafo 5.d)
Procedimientos analíticos que ayudan a formarse una conclusión general (Ver párrafo
6)
A25. Una amplia variedad de procedimientos analíticos pueden ser utilizados al formarse
una conclusión general. Estos procedimientos pueden incluir leer los estados
financieros y considerar: (a) lo adecuado de la evidencia recopilada en respuesta a
saldos inusuales o inesperados identificados durante el curso de la auditoría y (b)
saldos o relaciones inusuales o inesperados que no fueron identificados
anteriormente. Los resultados de estos procedimientos analíticos pueden indicar que
se necesita evidencia adicional.
A27. Los procedimientos analíticos efectuados de acuerdo con el párrafo 6 pueden ser
similares a los que serían utilizados como procedimientos de evaluación de riesgos.
(9)
Ver párrafo A16 de la Sección AU 320, La Importancia Relativa al Planificar y Efectuar una Auditoría.
(10)
Ver párrafo 7(b) de la Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos
Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida.
(11)
Ver párrafo A20 de la Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos
Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida.
(12)
Ver párrafo 32 de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos
de Representaciones Incorrectas Significativas.
525
Investigar los resultados de los procedimientos analíticos (Ver párrafo 7)
A29. La necesidad de efectuar otros procedimientos de auditoría puede surgir cuando, por
ejemplo, la Administración no puede proporcionar una explicación, o la
explicación, junto con la evidencia de auditoría obtenida pertinente a la respuesta de
la Administración, no es considerada adecuada.
526
527
SECCIÓN AU 530
MUESTREO EN AUDITORÍA
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección 1-2
Fecha de vigencia 3
Objetivo 4
Definiciones 5
Requerimientos
Diseño, tamaño y selección de la muestra de partidas para efectuar pruebas 6-8
Efectuar procedimientos de auditoría 9-11
Naturaleza y causa de las desviaciones y representaciones incorrectas 12
Proyectar los resultados del muestreo en auditoría 13
Evaluar los resultados del muestreo en auditoría 14
528
529
SECCIÓN AU 530
MUESTREO EN AUDITORÍA
Introducción
Alcance de esta Sección
Fecha de vigencia
3. Esta Sección tiene vigencia para auditorías de estados financieros por los períodos
terminados el o con posterioridad al 31 de diciembre de 2017.
Objetivo
4. El objetivo del auditor al utilizar muestreo en auditoría es proporcionar una base
razonable para que el auditor llegue a conclusiones respecto de la población de la
cual es seleccionada la muestra.
Definiciones
5. Para los efectos de las normas de auditoría generalmente aceptadas, los siguientes
términos tienen los significados, atribuidos, como sigue:
(1)
Ver párrafos A65-A71 de la Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a
Riesgos Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida.
530
concluir respecto de la población. Dentro de este contexto “representativo” significa
que la evaluación de la muestra resultará en conclusiones que, sujeto a las
limitaciones del riesgo de muestreo, sean similares a las que se llegarían si los
mismos procedimientos fueren aplicados a la población total. (Ver párrafo A3)
a. En el caso de una prueba de controles, que los controles sean más efectivos
que lo que son en la realidad, o en el caso de una prueba de detalles, que una
representación incorrecta significativa no exista, cuando en realidad existe.
El auditor está principalmente preocupado con este tipo de conclusión
errónea debido a que afecta a la efectividad de la auditoría y tiene más
probabilidad de conducir a una opinión de auditoría inapropiada.
531
Estratificación. El proceso de dividir a una población en sub-poblaciones, cada uno
de los cuales es un grupo de unidades de muestreo que tienen características
similares.
Requerimientos
Diseño, tamaño y selección de la muestra de partidas para efectuar pruebas
8. El auditor debiera seleccionar partidas para la muestra en forma tal que éste pueda
razonablemente esperar que la muestra sea representativa de la población pertinente
y con la probabilidad de proporcionar al auditor con una base razonable para
concluir respecto a la población. (Ver párrafos A15-A17)
532
Naturaleza y causa de las desviaciones y representaciones incorrectas
13. El auditor debiera proyectar los resultados del muestreo en auditoría a la población.
(Ver párrafos A24-A25)
***
A1. Guías internacionales de auditoría, tal como, por ejemplo, las emitidas por AICPA:
Muestreo en Auditoría, podrían proporcionar guías interpretativas para aplicar los
conceptos de esta Sección, incluyendo sus definiciones.(*)
(*)
Como se menciona en los párrafos A83-A84 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor
Independiente y Efectuar una Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas,
podrían utilizarse Otras publicaciones de auditoría. En estos casos, el auditor puede suponer que otras
publicaciones de auditoría emitidas por IFAC y AICPA son apropiadas.
533
Definiciones
A3. Pueden existir procedimientos de auditoría que no son considerados como muestreo
en auditoría pero que implican el examen de menos que 100 por ciento de las
partidas que componen un saldo de cuentas o clase de transacciones. Por ejemplo,
un auditor puede examinar solo unas pocas transacciones de un saldo de cuentas o
clase de transacciones para: (a) obtener un entendimiento de la naturaleza de las
operaciones de una entidad o (b) clarificar el entendimiento del auditor respecto al
control interno de la entidad. En tales casos, las guías de esta Sección no son
aplicables.
A5. Las unidades de muestreo podrían ser partidas físicas (por ejemplo, cheques listados
en boletas de depósito, abonos registrados en estados bancarios, facturas de ventas,
o cuentas por cobrar) o unidades monetarias.
(2)
Ver párrafo 11 de la Sección AU 320, La Importancia Relativa al Planificar y Efectuar una Auditoría.
534
Diseño, tamaño y selección de la muestra de partidas para efectuar pruebas
A9. La consideración del auditor del propósito del procedimiento de auditoría, como lo
requiere el párrafo 6, incluye un entendimiento claro de lo que constituye una
desviación o una representación incorrecta para que todos y solamente esas
condiciones que son pertinentes a las afirmaciones sean incluidas en la evaluación
de desviaciones o en la proyección de representaciones incorrectas. Por ejemplo, en
una prueba de detalles relacionados con la existencia de cuentas por cobrar, tales
como confirmación, pagos efectuados por el cliente antes de la fecha de
confirmación, pero recibidos poco después de esa fecha de parte del cliente, no son
considerados una representación incorrecta. Además, una contabilización incorrecta
entre cuentas de clientes no afecta al saldo total de cuentas por cobrar. Por lo tanto,
puede no ser apropiado considerar esto como una representación incorrecta en
relación con la afirmación pertinente aún cuando pueda tener un efecto importante
sobre otras áreas de la auditoría, tal como la evaluación del riesgo de fraude o lo
adecuado de la estimación de cuentas por cobrar incobrables.
A10. Al considerar el objetivo de la prueba y las características de una población para las
pruebas de controles, el auditor efectúa una evaluación de la tasa esperada de
desviación basada en el entendimiento del auditor de los controles pertinentes. Esta
evaluación se efectúa con el objeto de diseñar una muestra de auditoría y determinar
el tamaño de la muestra. Por ejemplo, si la tasa esperada de desviación es
inaceptablemente alta, normalmente el auditor decidirá no efectuar pruebas de los
controles. En igual forma, para las pruebas de detalles, el auditor efectúa una
evaluación de las representaciones incorrectas esperadas en la población. Si las
(3)
Ver párrafo 9 de la Sección AU 500, Evidencia de Auditoría.
535
representaciones incorrectas esperadas son altas, un examen del 100 por ciento o
aumentando el tamaño de la muestra puede ser apropiado al efectuar pruebas de
detalles.
A12. El nivel de riesgo de muestreo que el auditor está dispuesto a aceptar afecta al
tamaño de la muestra requerido. Mientras menor sea el riesgo que el auditor está
dispuesto a aceptar, mayor será el tamaño de la muestra necesaria.
A13. El tamaño de la muestra puede ser determinado por la aplicación de una fórmula
estadísticamente calculada o mediante el ejercicio de juicio profesional. Varios
factores típicamente influyen en la determinación del tamaño de la muestra, como
los siguientes:
A15. El muestreo en auditoría involucra técnicas de selección que son por naturaleza
probabilísticas. Por ejemplo, a través de la evaluación del riesgo de representaciones
incorrectas significativas, un auditor podría identificar áreas donde las
representaciones incorrectas sean relativamente más probables. El auditor podría
primero examinar en forma separada las partidas que estime sean relativamente de
riesgo más alto y luego utilizar muestreo en auditoría (lo cual implica alguna forma
de selección probabilística) para formarse una estimación de algunas de las
características de la población restante.
a. Aleatorio simple.
b. Aleatorio sistemático.
537
Un análisis detallado de las técnicas de selección se incluye, por ejemplo, en la guía
de auditoría Muestreo en Auditoría emitida por AICPA.(*)
(*)
Como se menciona en los párrafos A83-A84 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor
Independiente y Efectuar una Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas,
podrían utilizarse Otras publicaciones de auditoría. En estos casos, el auditor puede suponer que otras
publicaciones de auditoría emitidas por IFAC y AICPA son apropiadas.
538
A20. Un ejemplo de un adecuado procedimiento alternativo para una solicitud de
confirmación positiva de una cuenta por cobrar por la cual no se ha recibido
respuesta, podría ser el examen de los ingresos de caja posteriores, junto con
evidencia de su origen y las partidas que se pretenden pagar.
A24. Para pruebas de detalles, el párrafo 13 requiere que el auditor proyecte las
representaciones incorrectas observadas en una muestra de auditoría, a la población
con el objeto de obtener una representación incorrecta probable. Debido al riesgo de
muestreo, esta proyección puede no ser suficiente para determinar un monto a ser
registrado.
(4)
Ver párrafo A9 de la Sección AU 450, Evaluación de Representaciones Incorrectas Identificadas Durante
una Auditoría.
(5)
Ver párrafo 11 de la Sección AU 450, Evaluación de Representaciones Incorrectas Identificadas Durante
una Auditoría.
539
A25. Para las pruebas de controles, la tasa de desviación de la muestra también es la tasa
de desviación proyectada para la población como un todo. La Sección AU 330,
Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos Evaluados y Evaluar
la Evidencia de Auditoría Obtenida,(6) trata la respuesta del auditor cuando son
detectadas desviaciones de controles sobre los cuales el auditor tiene la intención de
confiar.
A26. Para las pruebas de controles, una inesperadamente alta tasa de desviación de la
muestra puede conducir a un incremento en los riesgos evaluados de
representaciones incorrectas significativas, a menos que evidencia de auditoría
posterior respaldando la evaluación inicial sea obtenida. Para las pruebas de
detalles, una representación incorrecta inesperadamente alta en una muestra puede
resultar en que el auditor considere que una clase de transacciones o saldo de
cuentas está representada incorrectamente en forma significativa, en la ausencia de
evidencia de auditoría posterior de que no existe una representación incorrecta
significativa.
(6)
Ver párrafo 17 de la Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos
Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida.
(*)
Como se menciona en los párrafos A83-A84 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor
Independiente y Efectuar una Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas,
podrían utilizarse Otras publicaciones de auditoría. En estos casos, el auditor puede suponer que otras
publicaciones de auditoría emitidas por IFAC y AICPA son apropiadas.
540
Solicitar a la Administración que investigue las representaciones incorrectas
que han sido identificadas y el potencial para representaciones incorrectas
posteriores y efectuar los ajustes necesarios, o
541
SECCIÓN AU 540
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección 1
Naturaleza de las estimaciones contables 2-4
Fecha de vigencia 5
Objetivo 6
Definiciones 7
Requerimientos
Procedimientos de evaluación de riesgos y actividades relacionadas 8-9
Identificar y evaluar los riesgos de representaciones incorrectas significativas 10-11
Responder a riesgos evaluados de representaciones incorrectas significativas 12-14
Procedimientos sustantivos adicionales para responder a riesgos significativos 15-17
Evaluar la razonabilidad de las estimaciones contables y determinar
representaciones incorrectas 18
Revelaciones relacionadas con estimaciones contables 19-20
Indicios de posibles sesgos de la Administración 21
Documentación 22
542
543
SECCIÓN AU 540
Introducción
Alcance de esta Sección
2. Algunas partidas de los estados financieros no pueden medirse con precisión y sólo
pueden ser estimadas. Para los propósitos de esta Sección, tales partidas de los
estados financieros se denominan estimaciones contables. La naturaleza y la
fiabilidad de la información disponible para la Administración para respaldar una
estimación contable varía ampliamente lo cual, por lo tanto, afecta el grado de
incertidumbre de la estimación asociado con estimaciones contables. El grado de
incertidumbre de la estimación afecta a su vez los riesgos de representaciones
incorrectas significativas de las estimaciones contables, incluyendo su
susceptibilidad al sesgo no intencional o intencional de la Administración. (Ver
párrafos A1-A10, A136)
(1)
Ver en párrafo 14 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas, como se define el término marco de
preparación y presentación de información financiera y el término marco de presentación razonable.
544
términos de valor de una transacción actual o de una partida de un estado financiero
basado en condiciones existentes en la fecha de medición, tal como un precio de
mercado estimado para un tipo particular de activo o pasivo. Por ejemplo, el marco
financiero para la preparación y presentación de información financiera aplicable
puede requerir la medición al valor justo basada en una supuesta transacción
hipotética actual entre partes conocedoras y dispuestas (a veces conocidas como
partícipes en el mercado o su equivalente) en una transacción libre e independiente,
en vez de la liquidación de una transacción en una fecha anterior o futura.(2)
Fecha de vigencia
5. Esta Sección tiene vigencia para auditorías de estados financieros por los períodos
terminados el o con posterioridad al 31 de diciembre de 2017.
Objetivo
6. El objetivo del auditor es obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría
respecto a si, dentro del contexto del marco financiero para la preparación y
presentación de información financiera aplicable:
Definiciones
7. Para los propósitos de las normas de auditoría generalmente aceptadas, los
siguientes términos tienen los significados atribuidos como sigue:
(2)
Pueden existir diferentes definiciones para valor justo entre los distintos marcos financieros para la
preparación y presentación de información financiera.
545
estimaciones contables involucrando mediciones al valor justo se utiliza el término
estimaciones para las contabilizaciones al valor justo.
Resultado de una estimación contable. El monto monetario real que se origina del
resultado de la transacción, hecho o condición subyacente tratados por la estimación
contable.
Requerimientos
Procedimientos de evaluación de riesgos y actividades relacionadas
(3)
Ver párrafos 5-6 y 12-13 de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los
Riesgos de Representaciones Incorrectas Significativas.
546
párrafos A15-A20)
11. El auditor debiera determinar si, a juicio del auditor, cualquiera de esas estimaciones
contables que han sido identificadas tienen una alta incertidumbre de estimación
(4)
Ver párrafo 26 de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos
de Representaciones Incorrectas Significativas.
547
que originen riesgos significativos. (Ver párrafos A47-A51)
b. Si los métodos para efectuar las estimaciones contables son apropiados y han
sido uniformemente aplicados y si cambios desde el período anterior, si
hubiere, en las estimaciones contables o en el método para efectuarlas son
apropiados en las circunstancias. (Ver párrafos A58-A59)
a. Determinar si hechos que ocurren hasta la fecha del informe del auditor
proporcionan evidencia de auditoría relacionada con la estimación contable.
(Ver párrafos A63-A67)
(5)
Ver párrafos 5-6 de la Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos
Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida.
548
c. Efectuar pruebas de la efectividad operativa de los controles sobre como la
Administración efectuó la estimación contable, junto con procedimientos
sustantivos apropiados. (Ver párrafos A90-A92)
Incertidumbre de estimación
15. Para estimaciones contables que originan riesgos significativos, además de otros
procedimientos sustantivos efectuados para cumplir con los requerimientos de la
Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos
Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida,(6) el auditor debiera
evaluar lo siguiente:
(6)
Ver párrafo 18 de la Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos
Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida.
549
razonables. (Ver párrafos A113-A115)
16. Si, a juicio del auditor, la Administración no ha tratado en forma adecuada los
efectos de una incertidumbre de estimación sobre las estimaciones contables que
originan riesgos significativos, el auditor debiera, si fuere considerado necesario,
desarrollar un rango con el cual evaluar la razonabilidad de la estimación contable.
(Ver párrafos A117-A118)
17. Para estimaciones contables que originan riesgos significativos, el auditor debiera
obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría respecto a si:
están de acuerdo con los requerimientos del marco financiero para la preparación y
presentación de información financiera aplicable.
20. Para las estimaciones contables que originan riesgos significativos, el auditor
también debiera evaluar lo adecuada que es la revelación de la incertidumbre de
estimaciones en los estados financieros dentro del contexto del marco financiero
550
para la preparación y presentación de información financiera aplicable. (Ver
párrafos A108, A130-A132)
21. El auditor debiera revisar los juicios y decisiones efectuados por la Administración
al efectuar estimaciones contables para identificar si existen indicios de posibles
sesgos por parte de la Administración. Los indicios de posibles sesgos de la
Administración, por sí mismos, no constituyen representaciones incorrectas para los
propósitos de llegar a conclusiones respecto a la razonabilidad de las estimaciones
contables individuales. (Ver párrafos A133-A134)
Documentación
***
(7)
Ver párrafos 8-12 y A8 de la Sección AU 230, Documentación de Auditoría.
551
de negocios que no son complejas.
A3. Sin embargo, para algunas estimaciones contables puede existir una incertidumbre
de estimación relativamente alta, particularmente cuando están basadas en supuestos
significativos. Por ejemplo:
A5. No todas las partidas de los estados financieros que requieren ser medidos al valor
justo involucran una incertidumbre de estimación. Por ejemplo, éste puede ser el
caso para algunas partidas de los estados financieros cuando existe un mercado
abierto y activo que proporciona información fácilmente disponible y fiable sobre
552
los precios a los cuales se transan efectivamente las transacciones, en cuyo caso la
existencia de precios cotizados publicados normalmente es la mejor evidencia de
auditoría del valor justo. Sin embargo, incertidumbres de estimación pueden existir
aún cuando la técnica de valorización y la información estén bien definidas. Por
ejemplo, la valorización de valores negociables cotizados en un mercado activo y
abierto al precio de mercado listado puede requerir de ajuste si la inversión es
significativa en relación con el mercado o está sujeta a restricciones de mercado.
Además, las circunstancias económicas y generales prevalecientes en el momento
(por ejemplo, falta de liquidez en un mercado en particular), pueden afectar la
incertidumbre de estimación.
Obsolescencia de existencias.
553
negocios).
Sesgo de la Administración
554
incorrectas significativas relacionadas con una estimación contable ha sido
significativamente reducido por la evidencia de auditoría relacionada con hechos
que ocurren después que la Administración ha efectuado la estimación (por ejemplo,
si el litigio ha sido liquidado, la entidad ha vendido un activo deteriorado, o las
cuentas por cobrar han sido cobradas), la naturaleza y el alcance de los
procedimientos y actividades requeridos por los párrafos 8(c) y 9 pueden ser
reducidos en forma significativa o pueden no ser ya necesarios.
Obtener este entendimiento también proporciona al auditor con una base para
analizar con la Administración respecto a cómo la Administración ha aplicado esos
requerimientos pertinentes a la estimación contable y determinar por el auditor
respecto a si han sido apropiadamente aplicados.
(8)
La mayoría de los marcos financieros para la preparación y presentación de información financiera
requieren la incorporación en el estado de situación financiera o en el estado integral de resultados de partidas
que cumplan con sus criterios de reconocimiento. El incumplimiento de lo anterior, esto es, el no
reconocimiento de tales partidas, que incluye a las estimaciones contables, no se corrige al revelar en las
políticas contables o el agregar en notas a los estados financieros a tales partidas.
(9)
Diferentes marcos financieros para la preparación y presentación de información financiera pueden utilizar
terminología diferente para determinar estimaciones puntuales determinadas de esta forma.
555
A14. Los marcos financieros para la preparación y presentación de información
financiera pueden requerir la revelación de información relacionada con los
supuestos significativos a los cuales la estimación contable sea particularmente
sensible. Además, cuando existe un alto grado de incertidumbre de estimación,
algunos marcos financieros para la preparación y presentación de información
financiera no permiten que una estimación contable sea reconocida en los estados
financieros, pero ciertas revelaciones pueden ser requeridas en las notas a los
estados financieros.
556
procedimientos de evaluación de riesgo, junto con otra evidencia obtenida durante
el curso de la auditoría, ayudan al auditor a identificar circunstancias o cambios en
circunstancias que originan la necesidad de una estimación contable.
A20. Obtener este entendimiento para entidades más pequeñas es a menudo menos
complejo debido a que sus actividades de negocios son a menudo limitadas y las
transacciones son menos complejas. Además, a menudo, una sola persona (por
ejemplo, el dueño-gerente) identifica la necesidad de efectuar una estimación
contable y el auditor puede dirigir sus indagaciones de acuerdo con ello.
(10)
Ver párrafo 17 de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos
de Representaciones Incorrectas Significativas.
557
(Ver párrafo 8.c)
A22. Los asuntos que el auditor puede considerar para obtener un entendimiento de cómo
la Administración efectúa las estimaciones contables incluyen, por ejemplo:
A26. Los asuntos que el auditor puede considerar al obtener un entendimiento de los
controles pertinentes incluyen, por ejemplo, la experiencia y la competencia de
quiénes efectúan las estimaciones contables y los controles relacionados con:
A29. Una reunión de análisis con el dueño-gerente en una etapa temprana del proceso de
auditoría respecto a la naturaleza de cualquier estimación contable, la integridad de
las estimaciones contables requeridas y lo adecuado del proceso de estimaciones
puede ayudar al dueño-gerente a determinar la necesidad de utilizar a un
especialista.
(11)
Ver párrafo 8 de la Sección AU 500, Evidencia de Auditoría, que trata los especialistas de la
Administración. (Ver también la Sección AU 620, Utilización del Trabajo de un Especialista del Auditor).
560
Supuestos (Ver párrafo 8.c.iv)
Los supuestos pueden ser efectuados o identificados por un especialista para ayudar
a la Administración a efectuar estimaciones contables. Tales supuestos, cuando son
utilizados por la Administración, se convierten en supuestos de la Administración.
A31. En algunos casos, los supuestos pueden ser denominados como entradas (por
ejemplo, cuando la Administración utiliza un modelo para efectuar una estimación
contable), aunque el término entradas también puede ser utilizado para referirse a la
información subyacente a la cual se aplican supuestos específicos.
561
A33. En el caso de estimaciones de contabilizaciones al valor justo, los supuestos reflejan
o son consecuentes con lo que partes conocedoras y dispuestas, en una transacción
libre e independiente (a veces referidas como partícipes del mercado o
equivalentes) utilizarían al determinar el valor justo al intercambiar un activo o al
liquidar un pasivo. Los supuestos específicos también variarán con las
características del activo o pasivo que está siendo valorizado, la técnica de
valorización utilizada (por ejemplo, un enfoque de mercado o un enfoque de
ingresos) y los requerimientos del marco financiero para la preparación y
presentación de información financiera aplicable.
A34. Con respecto a las estimaciones para contabilizaciones al valor justo, los supuestos
y las entradas varían en términos de su fuente y bases, como sigue:
a. Los que reflejan lo que utilizarían los partícipes del mercado al valorizar un
activo o un pasivo, desarrollado a base de información de mercado obtenida
de fuentes independientes de la entidad que informa (a veces referido como
entradas observables o su equivalente).
b. Los que reflejan los juicios de la propia entidad respecto a cuáles supuestos
utilizarían los partícipes del mercado al valorizar el activo o el pasivo,
desarrollado a base de la mejor información disponible en las circunstancias
(a veces referido como entradas no observables o su equivalente).
Sin embargo, en la práctica, la diferenciación entre las letras (a) y (b) anteriores no
siempre es evidente. Además, puede ser necesario que la Administración seleccione
desde varios supuestos diferentes utilizados por diferentes partícipes del mercado.
A35. La medida de subjetividad, tal como respecto a si un supuesto o una entrada son
observables, influye en el grado de incertidumbre de estimación y, en consecuencia,
en la evaluación por el auditor de los riesgos de representaciones incorrectas
significativas respecto a una estimación contable en particular.
Cambios en los métodos o en los supuestos para efectuar estimaciones contables (Ver
párrafo 8.c.v)
562
desde un enfoque de mercado con liquidez a un enfoque de un mercado sin liquidez,
el auditor cuestiona si los supuestos de la Administración respecto al mercado son
razonables en vista de las circunstancias que vive la economía.
A37. Los asuntos que un auditor puede considerar al obtener un entendimiento respecto a
si y si así fuere, cómo la Administración ha evaluado el efecto de una incertidumbre
de estimación incluyen, por ejemplo:
A42. El auditor puede juzgar que se requiere una revisión más detallada para las
estimaciones contables que fueron identificadas durante la auditoría del período
anterior de tener una alta incertidumbre de estimación o para esas estimaciones
contables que han cambiado significativamente desde el período anterior. Por otro
lado, por ejemplo, para las estimaciones contables que se originan de la
contabilización de transacciones rutinarias y recurrentes, el auditor puede juzgar que
la aplicación de procedimientos analíticos como procedimientos de evaluación de
riesgos sea suficiente para los propósitos de la revisión.
(12)
Ver párrafo 32 de la Sección AU 240, Consideración de Fraude en una Auditoría de Estados Financieros.
564
resultados obtenidos por la Administración) del cual el auditor puede juzgar la
probable efectividad del proceso actual llevado a cabo por la Administración.
A44. Una diferencia entre el resultado de una estimación contable y el monto reconocido
en los estados financieros del período anterior no representa necesariamente una
representación incorrecta de los estados financieros del período anterior. Sin
embargo, puede serlo si, por ejemplo, la diferencia surge de información que estaba
disponible para la Administración cuando se terminaron los estados financieros del
período anterior o que podrían razonablemente haber sido obtenida y considerada en
la preparación y presentación de esos estados financieros. La Sección AU 560,
Hechos Posteriores y Hechos Descubiertos con Posterioridad, trata situaciones
cuando el auditor toma conocimiento de situaciones con posterioridad a la fecha del
informe del auditor que, de haber sido conocidos por el auditor a la fecha del
informe del auditor, puedan ocasionar que el auditor modifique el informe del
auditor. El marco financiero para la preparación y presentación de información
financiera aplicable puede incluir guías para diferenciar entre cambios en
estimaciones contables que constituyen representaciones incorrectas y cambios que
no lo son y el tratamiento contable que se requiere seguir.
A46. Los asuntos que el auditor considera al evaluar los riesgos de representaciones
565
incorrectas significativas también pueden incluir los siguientes:
A47. Ejemplos de estimaciones contables que pueden tener una alta incertidumbre de
estimación, incluyen los siguientes:
566
respecto a si una estimación contable debiera ser reconocida o respecto a si debiera
ser medida al valor justo, pero también a lo adecuado de la información a revelar.
En relación con tales estimaciones contables, el marco financiero para la
preparación y presentación de información financiera aplicable puede requerir la
revelación de las estimaciones contables y de la alta incertidumbre de medición
asociada con éstas. (Ver párrafos A128-A131)
A50. Si el auditor determina que una estimación contable origina un riesgo significativo,
se requiere que el auditor, de acuerdo con la Sección AU 315, Entendimiento de la
Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos de Representaciones Incorrectas
Significativas,(13) obtenga un entendimiento de los controles, incluyendo las
actividades de control.
(13)
Ver párrafo 30 de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos
de Representaciones Incorrectas Significativas.
(14)
Ver párrafo 18 de la Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos
Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida.
(15)
Ver párrafo 18 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
567
A53. Muchos marcos financieros para la preparación y presentación de información
financiera recomiendan ciertas condiciones para el reconocimiento de estimaciones
contables y especifican los métodos para efectuarlas y la información a revelar
requerida. Tales requerimientos pueden ser complejos y requerir la aplicación de
juicio. A base del entendimiento obtenido al efectuar los procedimientos de
evaluación de riesgos, los requerimientos del marco financiero para la preparación y
presentación de información financiera aplicable que puedan ser susceptibles a ser
usados indebidamente o abiertos a diferentes interpretaciones se convierten en el
enfoque de la atención del auditor.
568
cambio que no está basado en un cambio en las circunstancias o en nueva
información se considera arbitrario. Los cambios arbitrarios en una estimación
contable resultan en estados financieros que no son uniformes a través del tiempo y
pueden originar una representación incorrecta de los estados financieros o ser un
indicio de un posible sesgo de parte de la Administración.
A59. A menudo la Administración puede demostrar una buena razón para un cambio en
una estimación contable o en el método para efectuar una estimación contable de un
período a otro basado en un cambio de circunstancias. Lo que constituya una buena
razón y lo adecuado del respaldo para el planteamiento de la Administración que ha
habido un cambio en las circunstancias que requiere un cambio en una estimación
contable o en el método para efectuar una estimación contable, son asuntos de
juicio.
A60. La decisión del auditor respecto a cuál respuesta adoptar individual o en conjunto,
identificada en el párrafo 13, para responder a los riesgos de representaciones
incorrectas significativas, puede estar influenciada por asuntos tales como los
siguientes:
A62. Guías adicionales explicando las circunstancias en las cuales cada una de las
repuestas pueden ser apropiadas, se proporcionan en los párrafos A63-A101.
Hechos que ocurren hasta la fecha del informe del auditor (Ver párrafo 13.a)
A63. Determinar si los hechos que ocurren hasta la fecha del informe del auditor
proporcionan evidencia de auditoría respecto a la estimación contable, puede ser
569
una apropiada respuesta, cuando tales hechos se espera que:
Ocurran y
A64. Los hechos que ocurren hasta la fecha del informe del auditor pueden a veces
proporcionar suficiente y apropiada evidencia de auditoría respecto a una
estimación contable. Por ejemplo, la venta de todas las existencias de un producto
obsoleto poco después del cierre del período puede proporcionar evidencia de
auditoría relacionada con la estimación de su valor neto realizable. En tales casos,
puede no haber necesidad de efectuar procedimientos de auditoría adicionales sobre
la estimación contable, siempre que se obtenga suficiente y apropiada evidencia de
auditoría.
A65. Para algunas estimaciones contables, no es probable que hechos que ocurren hasta
la fecha del informe del auditor proporcionen evidencia respecto a la estimación
contable. Por ejemplo, las condiciones o hechos relacionados con algunas
estimaciones contables solo se desarrollan durante un período extenso. También,
debido al objetivo de medición de estimaciones de contabilizaciones al valor justo,
la información después del cierre del período puede no reflejar los hechos y
condiciones que existen a la fecha del estado de situación financiera y, por lo tanto,
pueden no ser pertinentes a la medición de una estimación de una contabilización al
valor justo. El párrafo 13 identifica otras respuestas a los riesgos de
representaciones incorrectas significativas que el auditor puede llevar a cabo.
A66. En algunos casos, los hechos que contradicen la estimación contable pueden indicar
que el monto contabilizado está representado incorrectamente, que la
Administración tiene un proceso no efectivo para efectuar estimaciones contables, o
que existe un sesgo de parte de la Administración al efectuar estimaciones
contables.
A67. Aún cuando el auditor pueda decidir no llevar a cabo el enfoque mencionado en el
párrafo 13(a) en relación con estimaciones contables específicas, se requiere que el
auditor cumpla con la Sección AU 560, Hechos Posteriores y Hechos Descubiertos
con Posterioridad. Se requiere que el auditor efectúe procedimientos de auditoría
diseñados para obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría que todos los
hechos posteriores que requieren de ajuste de, o revelación en los estados
financieros han sido identificados.(16) Debido a que la medición de muchas
estimaciones contables, distintas a las estimaciones de contabilizaciones al valor
justo, normalmente depende del resultado de condiciones, transacciones o hechos
futuros, el trabajo del auditor de acuerdo con la Sección AU 560, Hechos
Posteriores y Hechos Descubiertos con Posterioridad, sea particularmente
pertinente.
(16)
Ver párrafos 9 y 11 de la Sección AU 560, Hechos Posteriores y Hechos Descubiertos con Posterioridad.
570
Efectuar pruebas de cómo la Administración efectuó la estimación contable (Ver párrafo
13.b)
(17)
El párrafo 5 de la Sección AU 500, Evidencia de Auditoría, define a un especialista de la Administración
como “una persona o una organización que posee pericia en un área distinta a contabilidad o auditoría, cuyo
trabajo en esa área es utilizado por la entidad para ayudarla en la preparación de los estados financieros”.
571
Considerar los procesos de revisión y de aprobación de la Administración.
A71. En entidades más pequeñas, es probable que el proceso para efectuar estimaciones
contables sea menos estructurado que en entidades más grandes. Las entidades más
pequeñas con una participación activa de la Administración, puede tener
descripciones limitadas de los procedimientos contables, registros contables no
sofisticados o pocas políticas escritas. Aún cuando la entidad no tenga ningún
proceso formal establecido, la Administración puede aún poder proporcionar una
base sobre la cual el auditor puede efectuar pruebas de la estimación contable.
A73. Para este propósito, los asuntos que el auditor puede considerar incluyen, por
ejemplo, respecto a si:
(18)
Ver párrafo 9 de la Sección AU 500, Evidencia de Auditoría.
572
El método es apropiado en relación con el negocio, industria y entorno o en
que opera la entidad.
A76. La medida en que las consideraciones del párrafo A77 son pertinentes depende de
las circunstancias, incluyendo si el modelo es uno que se encuentra comercialmente
disponible para ser utilizado en un sector o industria en particular, o un modelo
patentado. En algunos casos, una entidad puede utilizar a un especialista de la
Administración(19) para desarrollar y efectuar pruebas de un modelo.
A77. Dependiendo de las circunstancias, asuntos que el auditor también puede considerar
al efectuar pruebas del modelo incluyen, por ejemplo, respecto a si:
(19)
Ver párrafo 8 de la Sección AU 500, Evidencia de Auditoría.
573
Ajustes son efectuados a la información generada por el modelo, incluyendo
en el caso de estimaciones de contabilizaciones al valor justo, si tales ajustes
reflejan los supuestos que utilizarían partícipes en el mercado en
circunstancias similares.
A78. La evaluación del auditor de los supuestos utilizados por la Administración sólo está
basada en la información disponible para el auditor al momento de la auditoría. Los
procedimientos de auditoría que tratan los supuestos de la Administración,
incluyendo los utilizados como entradas a modelos de valorización, son efectuados
dentro del contexto de la auditoría de los estados financieros de la entidad y no con
el propósito de proporcionar una opinión sobre los supuestos por sí mismos.
A79. Los asuntos que el auditor puede considerar al evaluar la razonabilidad de los
supuestos utilizados por la Administración incluyen, por ejemplo:
A81. Los supuestos sobre los cuales se basan las estimaciones contables pueden reflejar
lo que la Administración espera será el resultado de objetivos y estrategias
específicos. En tales casos, el auditor puede efectuar procedimientos de auditoría
para evaluar la razonabilidad de tales supuestos considerando, por ejemplo, si los
supuestos son consecuentes con:
574
El entorno económico general y las circunstancias económicas de la entidad.
Revisar los hechos que ocurren con posterioridad a la fecha de los estados
financieros y hasta la fecha del informe del auditor.
575
A83. Los asuntos que un auditor puede considerar al evaluar la razonabilidad de los
supuestos utilizados por la Administración que están subyacentes a las estimaciones
de contabilizaciones al valor justo, además de los anteriormente analizados, cuando
fuere aplicable, pueden incluir, por ejemplo:
A84. Además, las estimaciones de contabilizaciones al valor justo pueden incluir entradas
observables como también entradas no observables. Cuando las estimaciones de
contabilizaciones al valor justo están basadas en entradas no observables, los
asuntos que un auditor puede considerar incluyen, por ejemplo, cómo la
Administración respalda:
576
A85. Pueden existir desafíos para la Administración cuando las estimaciones de
contabilizaciones al valor justo tienen entradas no observables, particularmente
como resultado de mercados sin liquidez. La Administración puede no tener la
pericia internamente para valorizar instrumentos financieros sin liquidez o
complejos y puede haber fuentes de información limitadas disponibles para
establecer sus valores. Puede ser necesario que la Administración efectúe supuestos,
incluyendo supuestos utilizados por la Administración basados en el trabajo de un
especialista, para desarrollar mediciones al valor justo para activos que carecen de
liquidez.
A87. Los cambios en las condiciones de mercado pueden requerir de cambios en las
técnicas de valorización. Generalmente la uniformidad es una cualidad deseable en
la información financiera, pero puede no ser apropiada si cambian las
circunstancias. El párrafo A57 proporciona el ejemplo de la introducción de un
mercado activo como una ilustración de un cambio en las circunstancias que
resultan en un cambio de la valorización por un modelo a una valorización a base de
precio de mercado. En un período de inestabilidad en el mercado, los cambios
podrían ser en la dirección opuesta debido a que los mercados podrían convertirse
en mercados no activos. Aún cuando los modelos han sido uniformemente
utilizados, existe una necesidad para que la Administración examine lo apropiados
qué son los supuestos en forma continuada. Además, los modelos pueden haber sido
calibrados en momentos cuando estaba disponible información de mercado
razonable, pero puede no proporcionar valorizaciones razonables en momentos de
tensión no previstos. En consecuencia, el grado de uniformidad de las técnicas de
valorización y lo apropiados qué sean cambios en la técnica o en los supuestos
requiere de la atención del auditor.
577
estándar diferente de valor, tal como una opinión individual sobre el valor. La
Sección AU 500, Evidencia de Auditoría, trata lo que constituye evidencia de
auditoría, la cantidad y calidad de evidencia de auditoría a ser obtenida y los
procedimientos de auditoría que el auditor utiliza para obtener esa evidencia de
auditoría. A menos que la Administración pueda respaldar sus valorizaciones, será
difícil para el auditor obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría. Sin
embargo, como la evidencia respecto a supuestos y la validez de los modelos es
necesariamente menos fiable que la evidencia de un precio de mercado obtenido de
un mercado activo, puede ser necesario ver más fuentes de evidencia para acumular
suficiente y apropiada evidencia debido a que la evidencia de auditoría requerida
está afectada por el riesgo de representaciones incorrectas (a mayor riesgo, es
probable que más evidencia de auditoría será requerida). Por ejemplo, un auditor o
un especialista de un auditor puede utilizar un modelo independiente para comparar
sus resultados con los del modelo utilizado por la Administración con el objeto de
evaluar si los valores determinados por el modelo de la Administración son
razonables.
A89. Además, el auditor puede considerar si las fuentes externas proporcionan evidencia
de auditoría a la cual el auditor pudiera comparar las prácticas de una entidad. Por
ejemplo, las fuentes que registran las pérdidas contabilizadas por instituciones
pueden proporcionar al auditor con evidencia de auditoría respecto a si las
valorizaciones de la entidad son razonables si ha invertido en instrumentos similares
a los de esas instituciones.
(20)
Ver párrafo 8 de la Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos
Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida.
578
significativas al nivel de afirmación pertinente incluye una expectativa que
los controles sobre el proceso están operando con efectividad o
A92. Los controles sobre el proceso para efectuar una estimación contable pueden existir
en entidades más pequeñas, pero la formalidad con la cual operan varía. Además, las
entidades más pequeñas pueden determinar que ciertos tipos de control no son
necesarios debido a una participación activa de la Administración en el proceso de
preparación y presentación de información financiera. En el caso de entidades muy
pequeñas, sin embargo, puede no haber muchos controles que el auditor pueda
identificar. Por esta razón, la respuesta del auditor a los riesgos evaluados
probablemente sea sustantiva en naturaleza, con el auditor efectuando una o más de
las otras respuestas identificadas en el párrafo 13.
A93. Desarrollar una estimación puntual o un rango para evaluar la estimación puntual de
la Administración puede ser una respuesta apropiada cuando, por ejemplo:
Hechos o transacciones entre el cierre del período y la fecha del informe del
auditor contradicen la estimación puntual de la Administración.
A94. Aún cuando los controles de la entidad están bien diseñados y correctamente
implementados, desarrollar una estimación puntual o un rango puede ser una
respuesta efectiva y eficiente a los riesgos evaluados. En otras situaciones, el auditor
puede considerar este enfoque como parte de determinar si son necesarios
procedimientos posteriores y, si así fuere, su naturaleza y alcance.
579
A95. El enfoque adoptado por el auditor en desarrollar ya sea una estimación puntual o
un rango puede variar basado en lo que sea considerado más efectivo en las
circunstancias. Por ejemplo, el auditor puede desarrollar inicialmente una
estimación puntual preliminar y luego evaluar su sensibilidad a los cambios en los
supuestos para determinar un rango con el cual evaluar la estimación puntual de la
Administración. Alternativamente, el auditor puede comenzar desarrollando un
rango con el propósito de determinar, cuando fuere posible, una estimación puntual.
A96. La capacidad del auditor para efectuar una estimación puntual a diferencia de un
rango, depende de varios factores, incluyendo el modelo utilizado, la naturaleza y el
alcance de la información disponible y la incertidumbre de estimación involucrada
en la estimación contable. Además, la decisión de desarrollar una estimación
puntual o un rango puede estar influenciada por el marco financiero para la
preparación y presentación de información financiera aplicable que puede
recomendar la estimación puntual que será utilizada después de considerar los
resultados y supuestos alternativos o recomendar un método de medición específico
(por ejemplo, utilizar un valor esperado ponderado por probabilidad descontado).
A97. El auditor puede desarrollar una estimación puntual o un rango de varias formas.
Por ejemplo:
A98. Cuando el auditor efectúa una estimación puntual o un rango y utiliza supuestos o
un método que son diferentes de los utilizados por la Administración, el párrafo
13(d)(i) requiere que el auditor obtenga un entendimiento suficiente de los
supuestos o del método utilizados por la Administración para efectuar la estimación
contable. Este entendimiento proporciona al auditor con información que puede ser
pertinente para el desarrollo por el auditor de una estimación puntual o un rango
580
apropiados. Además, ayuda al auditor a entender y evaluar cualquier diferencia
significativa respecto a la estimación de la Administración. Por ejemplo, una
diferencia puede surgir debido a que el auditor utilizó diferentes, pero igualmente
válidos, supuestos, comparados con los utilizados por la Administración. Esto puede
revelar que la estimación contable es altamente sensible a ciertos supuestos y, por lo
tanto, sujeto a una alta incertidumbre de estimación, indicando que la estimación
contable puede ser un riesgo significativo. Alternativamente, una diferencia puede
surgir como resultado de un error de hecho efectuado por la Administración.
Dependiendo de las circunstancias, el auditor puede encontrar útil para llegar a
conclusiones analizar con la Administración la base para los supuestos utilizados y
su validez y la diferencia, si hubiere, en el enfoque tomado para efectuar la
estimación contable.
A99. Cuando el auditor concluye que es apropiado utilizar un rango para evaluar la
razonabilidad de la estimación puntual de la Administración (el rango del auditor),
el párrafo 13(d)(ii) requiere que ese rango incorpore todos los resultados razonables,
en vez de todos los posibles resultados. El rango no puede ser uno que comprenda
todos los posibles resultados si va a ser útil debido a que tal tipo de rango sería
demasiado amplio para ser efectivo para los propósitos de la auditoría. El rango del
auditor es útil y efectivo cuando es suficientemente reducido para permitir que el
auditor concluya respecto a si la estimación contable está representada
incorrectamente en forma significativa.
A100. Normalmente, un rango que ha sido reducido para ser igual a o menos que la
importancia relativa para la ejecución del trabajo (Ver la Sección AU 320, La
Importancia Relativa al Planificar y Efectuar una Auditoría)(21) es adecuado para
los propósitos de evaluar la razonabilidad de una estimación puntual. Sin embargo,
particularmente en ciertas industrias puede no ser posible reducir el rango por
debajo de tal monto. Esto no prohíbe necesariamente el reconocimiento de una
estimación contable. Sin embargo, puede indicar que la incertidumbre de estimación
asociada con la estimación contable sea tal que origina un riesgo significativo.
Respuestas adicionales a riesgos significativos se describen en los párrafos A108-
A121.
A101. Reducir el rango a una posición en que todos los resultados dentro del rango son
considerados razonables puede ser logrado:
a. Eliminando del rango esos resultados en los extremos del rango que a juicio
del auditor no tienen probabilidad de ocurrir y
(21)
Ver párrafo 11 de la Sección AU 320, La Importancia Relativa al Planificar y Efectuar una Auditoría.
581
reducir el rango hasta que la evidencia de auditoría indique una estimación
puntual.
A103. Los asuntos que pueden afectar la consideración por parte del auditor respecto a si
son requeridas destrezas especializadas o conocimientos incluyen, por ejemplo, los
siguientes:
A104. Para la mayoría de las estimaciones contables, aún cuando exista una incertidumbre
(22)
Ver párrafo 8 de la Sección AU 300, Planificar una Auditoría.
(23)
Ver párrafo 16 de la Sección AU 220, Control de Calidad para Trabajos Efectuados de acuerdo con
Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
582
de estimación, no es probable que se requieran destrezas especializadas o
conocimientos. Por ejemplo, no es probable que destrezas especializadas o
conocimientos serían necesarios para que un auditor evalúe una provisión para
deudores dudosos.
A105. Sin embargo, el auditor puede no tener las destrezas especializadas o conocimientos
requeridos cuando el asunto involucrado sea de un área distinta a contabilidad o
auditoría y pueda necesitar obtenerlas de un especialista del auditor. La Sección AU
620, Utilización del Trabajo de un Especialista del Auditor, establece como
determinar la necesidad de emplear o contratar a un especialista del auditor y las
responsabilidades del auditor al utilizar el trabajo de un especialista del auditor.
A106. Además, en algunos casos, el auditor puede concluir que es necesario obtener
destrezas o conocimientos especializados en áreas específicas de contabilidad o
auditoría. Las personas con tales destrezas o conocimientos pueden ser empleadas
por la firma en que trabaja el auditor o contratado de una organización externa ajena
a la firma auditora. Cuando tales personas efectúan procedimientos de auditoría en
el trabajo, forman parte del equipo de trabajo y, en consecuencia, están sujetas a los
requerimientos en la Sección AU 220, Control de Calidad para Trabajos
Efectuados de acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
Para las estimaciones que originan riesgos significativos, los procedimientos que se
requieren que el auditor efectúe para tratar los requerimientos de los párrafos 12-13
de esta Sección pueden ser efectuados conjuntamente con los procedimientos
efectuados para tratar los requerimientos de los párrafos 15-17 de esta Sección.
583
Incertidumbre de estimación
A112. Las entidades más pequeñas pueden utilizar maneras más sencillas para evaluar la
incertidumbre de estimación. Además de la revisión por el auditor de la
documentación disponible, el auditor puede obtener otra evidencia de auditoría de la
consideración por la Administración de supuestos o resultados alternativos,
mediante indagaciones a la Administración. Además, la Administración puede no
tener la pericia para considerar resultados alternativos o de otro modo tratar la
incertidumbre de estimación de la estimación contable. En tales casos, el auditor
puede explicar a la Administración el proceso o los diferentes métodos disponibles
para hacerlo y la documentación respectiva. Sin embargo, esto no cambiaría las
responsabilidades de la Administración por la preparación y presentación razonable
de los estados financieros.
584
Supuestos significativos (Ver párrafo 15.b)
A113. Un supuesto utilizado para efectuar una estimación contable puede ser considerado
significativo si una variación razonable en el supuesto afectaría significativamente
la medición de la estimación contable.
A115. Las consideraciones del auditor al evaluar los supuestos efectuados por la
Administración están descritas en los párrafos A78-A89.
A116. Las consideraciones del auditor en relación con los supuestos efectuados por la
Administración y la intención y la capacidad de la Administración están descritas en
los párrafos A12 y A82.
A117. Al preparar los estados financieros, la Administración puede estar satisfecha que ha
tratado adecuadamente los efectos de la incertidumbre de estimación sobre las
estimaciones contables que originan riesgos significativos. Sin embargo, en algunas
circunstancias, el auditor puede considerar inadecuados los esfuerzos de la
Administración. Por ejemplo, este puede ser el caso, cuando a juicio del auditor:
585
A118. Las consideraciones del auditor al determinar un rango para este propósito se
describen en los párrafos A93-A101.
A120. En relación con estimaciones contables que no han sido reconocidas, el centro de
atención de la evaluación por el auditor es sobre si de hecho, se ha cumplido con los
criterios de reconocimiento del marco financiero para la preparación y presentación
de información financiera aplicable. Aún cuando una estimación contable no ha sido
reconocida y el auditor concluye que este tratamiento es apropiado, puede existir
una necesidad de revelar las circunstancias en las notas a los estados financieros. El
auditor también puede determinar que existe una necesidad de llamar la atención del
lector a una incertidumbre significativa, agregando un párrafo de énfasis en un
asunto en el informe del auditor. La Sección AU 706, Párrafos de Énfasis en un
Asunto y Párrafos sobre Otros Asuntos en el Informe del Auditor Independiente.
A121. En relación con estimaciones al valor justo, algunos marcos financieros para la
preparación y presentación de información financiera suponen que el valor justo
puede ser medido con fiabilidad como un prerrequisito a ya sea requerir o permitir
las mediciones y revelaciones al valor justo. En algunos casos, este supuesto puede
ser superado cuando, por ejemplo, no existe ningún método o base de medición. En
tales casos, el centro de atención de la evaluación del auditor se centra en si es
apropiada la base de la Administración para superar el supuesto relacionado con el
uso del valor justo de acuerdo con el marco financiero para la preparación y
presentación de información financiera aplicable.
586
evidencia de auditoría, una estimación puntual de la Administración que quede fuera
del rango del auditor no sería respaldada por la evidencia de auditoría. En tales
casos, la representación incorrecta no es menor que la diferencia entre la estimación
puntual de la Administración y el punto más cercano del rango del auditor.
(24)
Ver párrafo A3 de la Sección AU 450, Evaluación de Representaciones Incorrectas Identificadas Durante
una Auditoría.
587
estados financieros.
Representaciones escritas
A127. La Sección AU 260, La Comunicación del Auditor con los Encargados del
Gobierno Corporativo, establece las comunicaciones del auditor de ciertos asuntos
relacionados con la ejecución de la auditoría a los encargados del Gobierno
Corporativo. La Sección AU 260, La Comunicación del Auditor con los Encargados
del Gobierno Corporativo,(26) requiere que el auditor comunique su opinión sobre
los aspectos cualitativos de las prácticas contables significativas de la entidad
incluyendo las estimaciones contables y, cuando fuere aplicable, es requerido para
determinar que los encargados del Gobierno Corporativo sean informados del
proceso utilizado por la Administración para formular estimaciones contables
particularmente sensibles y respecto a la base para las conclusiones del auditor en
relación con la razonabilidad de esas estimaciones.
(25)
Ver párrafo 16 de la Sección AU 580, Representaciones Escritas.
(26)
Ver párrafo 12 de la Sección AU 260, La Comunicación del Auditor con los Encargados del Gobierno
Corporativo.
588
anterior.
Tales revelaciones son pertinentes para los usuarios para entender las estimaciones
contables reconocidas o reveladas en los estados financieros y se necesita obtener
suficiente y apropiada evidencia de auditoría respecto a si las revelaciones están de
acuerdo con los requerimientos del marco financiero para la preparación y
presentación de información financiera aplicable.
A130. En relación con estimaciones contables que tienen riesgo significativo, aún cuando
las revelaciones están de acuerdo con el marco financiero para la preparación y
presentación de información financiera aplicable, el auditor puede concluir que la
revelación de la incertidumbre de estimación es inadecuada considerando las
circunstancias y hechos involucrados. La evaluación por el auditor de lo adecuado
de la revelación de la incertidumbre de estimación aumenta en importancia mientras
589
mayor sea el rango de posibles resultados de la estimación contable en relación con
la importancia relativa (Ver el análisis relacionado en los párrafos A98-A101).
590
representaciones incorrectas significativas. Ver párrafo A134 para ejemplos de
indicios de posibles sesgos por parte de la Administración.
591
A136.
Los siguientes son ejemplos de estimaciones contables que son incluidas en estados
financieros. Este listado se presenta sólo para fines informativos y no debiera considerarse
como exhaustivo.
Existencias
- Existencias obsoletas.
- Valor neto realizable de existencias cuando están involucrados precios de ventas
y costos futuros.
- Pérdidas sobre compromisos de compra.
Instrumentos financieros
- Valorización de valores negociables.
- Probabilidad de una alta correlación de una cobertura.
- Ventas de valores negociables con opciones de venta y de compra.
Devengamientos
- Reservas de siniestros para propiedades y desgracias personales en las
compañías de seguros.
- Compensación en planes de opciones en acciones y planes diferidos.
- Reclamos bajo garantías.
- Impuestos a los bienes raíces y a las personas.
- Reembolsos por renegociaciones.
- Supuestos actuariales en costos por beneficios.
Ingresos
- Ingresos de las aerolíneas.
- Ingresos de suscripciones.
- Ingresos por fletes y transporte.
- Ingresos por derechos o cuotas sociales.
- Pérdidas en contratos de ventas.
592
Contratos
- Ingresos no devengados.
- Costos no devengados.
- Grado de avance.
Arrendamientos
- Costos directos iniciales.
- Costos de contratos aún no efectuados ni ejecutados.
Litigios
- Probabilidad de una pérdida.
- Monto de la pérdida.
Tasas
- Tasa efectiva anual de impuesto en un informe intermedio.
- Tasa de interés imputada sobre cuentas por cobrar y pagar.
- Tasas de utilidad bruta de acuerdo con el método de contabilización a base de
programas de construcción.
Otros
- Pérdidas y valor neto realizable en la enajenación de un segmento o en la
reestructuración de un negocio.
- Valores justos en permutas no monetarias.
- Costos de un período intermedio en la preparación y presentación de
información financiera intermedia.
- Valores corrientes en estados financieros de personas naturales.
593
SECCIÓN AU 550
PARTES RELACIONADAS
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección 1-2
Naturaleza de las relaciones y transacciones con partes relacionadas 3
Responsabilidades del auditor 4-7
Fecha de vigencia 8
Objetivos 9
Definiciones 10-11
Requerimientos
Procedimientos de evaluación de riesgos y actividades relacionadas 12-18
Identificar y evaluar los riesgos de representaciones incorrectas
significativas asociadas con relaciones y transacciones con
partes relacionadas 19-20
Respuestas a los riesgos de representaciones incorrectas significativas
asociados con relaciones y transacciones con partes relacionadas 21-25
Evaluar la contabilización y revelación de relaciones y transacciones con
partes relacionadas 26
Comunicación con los encargados del Gobierno Corporativo 27
Documentación 28
594
595
SECCIÓN AU 550
PARTES RELACIONADAS
Introducción
Alcance de esta Sección
(1)
Ver párrafo 17 de la Sección AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros.
(*)
Ver párrafos A5, A6 y A8 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y
Efectuar una Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
(2)
Ver párrafo 17 de la Sección AU 800, Consideraciones Especiales - Auditorías de Estados Financieros
Preparados de Acuerdo con Marcos de Propósito Específico.
(3)
Ver párrafo 17 de la Sección AU 800, Consideraciones Especiales - Auditorías de Estados Financieros
Preparados de Acuerdo con Marcos de Propósito Específico.
596
Naturaleza de las relaciones y transacciones con partes relacionadas (Ver párrafos A1-
A6)
3. Muchas transacciones con partes relacionadas son del curso normal de los negocios.
En tales circunstancias, estas transacciones con partes relacionadas pueden no
representar un riesgo mayor de representaciones incorrectas significativas sobre los
estados financieros que las transacciones similares con partes no relacionadas. Sin
embargo, la naturaleza de relaciones y transacciones con partes relacionadas puede,
en ciertas circunstancias, originar riesgos mayores de representaciones incorrectas
significativas de los estados financieros que las transacciones con partes no
relacionadas. Por ejemplo:
4. Debido a que las partes relacionadas no son independientes entre sí, los marcos de
preparación y presentación de información financiera establecen requerimientos
específicos de contabilización y de revelación para las relaciones, transacciones y
saldos con partes relacionadas, para permitir a los usuarios de los estados
financieros entender su naturaleza y sus efectos actuales o potenciales sobre los
estados financieros. Por lo tanto, el auditor tiene una responsabilidad de efectuar
procedimientos de auditoría para identificar, evaluar y responder a los riesgos de
representaciones incorrectas significativas que resulten del hecho que la entidad no
ha contabilizado ni revelado apropiadamente las relaciones, transacciones o saldos
con partes relacionadas. (Ver párrafo A3)
597
Fraude en una Auditoría de Estados Financieros,(4) debido a que un fraude puede
ser cometido con más facilidad a través de partes relacionadas.
6. Debido a las limitaciones inherentes de una auditoría existe un riesgo inevitable que
algunas representaciones incorrectas significativas en los estados financieros puedan
no ser detectadas, aún cuando la auditoría sea correctamente planificada y efectuada
de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Chile.(5) Dentro del
contexto de partes relacionadas, los efectos potenciales de las limitaciones
inherentes sobre la capacidad del auditor para detectar representaciones incorrectas
significativas son mayores debido a razones tales como las siguientes:
Fecha de vigencia
8. Esta Sección tiene vigencia para auditorías de estados financieros por los períodos
terminados el o con posterioridad al 31 de diciembre de 2017.
Objetivos
9. Los objetivos del auditor son:
(4)
Ver párrafo 24 de la Sección AU 240, Consideración de Fraude en una Auditoría de Estados Financieros.
(5)
Ver párrafo A56 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
(6)
Ver párrafo 17 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
598
i. reconocer los factores de riesgo de fraude, si hubieren, provenientes
de las relaciones y transacciones con partes relacionadas que son
pertinentes a la identificación y evaluación de los riesgos de
representaciones incorrectas significativas debido a fraudes.
Definiciones
10. Para los propósitos de las normas de auditoría generalmente aceptadas, los
siguientes términos tienen los significados atribuidos como sigue:
Parte relacionada. Una parte definida como una parte relacionada por un marco de
propósito general, por ejemplo, las Normas Internacionales de Información
Financiera. (Ver párrafo A1)
(*)
Ver párrafos A5, A6 y A8 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y
Efectuar una Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
599
Requerimientos
13. En relación con las reuniones de análisis del equipo de trabajo que requieren la
Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los
Riesgos de Representaciones Incorrectas Significativas y la Sección AU 240,
Consideración de Fraude en una Auditoría de Estados Financieros, el auditor
debiera incluir una específica consideración de la susceptibilidad de los estados
financieros a representaciones incorrectas significativas debido a fraude o error que
podrían resultar de las relaciones y transacciones de la entidad con partes
relacionadas.(9) y (10) (Ver párrafos A7-A8)
(7)
Ver párrafo 16 de la Sección AU 240, Consideración de Fraude en una Auditoría de Estados Financieros.
(8)
Ver párrafo 5 de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos de
Representaciones Incorrectas Significativas.
(9)
Ver párrafo 15 de la Sección AU 240, Consideración de Fraude en una Auditoría de Estados Financieros.
(10)
Ver párrafo 11 de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos
de Representaciones Incorrectas Significativas.
600
15. El auditor debiera indagar a la Administración y a otros dentro de la entidad y
efectuar otros procedimientos de evaluación de riesgos(11) considerados apropiados
para obtener un entendimiento de los controles, si hubieren, que la Administración
ha establecido para: (Ver párrafos A15-A20)
17. Si el auditor identifica transacciones significativas fuera del curso normal de los
negocios de la entidad al efectuar los procedimientos de auditoría requeridos por el
párrafo 16 o a través de otros procedimientos de auditoría, el auditor debiera indagar
a la Administración respecto a lo siguiente: (Ver párrafos A25-A26)
(11)
Ver párrafo 6 de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos
de Representaciones Incorrectas Significativas.
601
Compartir información sobre partes relacionadas con el equipo de trabajo
18. El auditor debiera compartir con los demás miembros del equipo de trabajo la
identidad de las partes relacionadas de la entidad y otra información pertinente
obtenida respecto a las partes relacionadas. (Ver párrafos A29-A30)
(12)
Ver párrafo 26 de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos
de Representaciones Incorrectas Significativas.
(13)
Ver párrafo 24 de la Sección AU 240, Consideración de Fraude en una Auditoría de Estados Financieros.
(14)
Ver párrafos 5-6 de la Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos
Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida.
602
22. Si el auditor identifica acuerdos o información que sugiera la existencia de
relaciones o transacciones con partes relacionadas que la Administración no ha
identificado ni revelado previamente al auditor, el auditor debiera determinar si las
circunstancias subyacentes confirman la existencia de esas relaciones o
transacciones.
24. Para las transacciones significativas con partes relacionadas identificadas fuera del
curso normal de los negocios de la entidad, el auditor debiera:
603
de la entidad, resultara información financiera fraudulenta o para
ocultar una apropiación indebida de activos.(15) (Ver párrafos A41-
A42)
26. Al formarse una opinión sobre los estados financieros de acuerdo con la Sección
AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros, el auditor
debiera evaluar lo siguiente:(16) (Ver párrafo A50)
27. A menos que todos los encargados del Gobierno Corporativo estén involucrados en
la administración de la entidad, el auditor debiera comunicar a los encargados del
(15)
Ver párrafo 32(c) de la Sección AU 240, Consideración de Fraude en una Auditoría de Estados
Financieros.
(16)
Ver párrafos 13-18 de la Sección AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros.
604
Gobierno Corporativo de los asuntos significativos que surjan durante la auditoría
con respecto a las partes relacionadas de la entidad.(17) (Ver párrafo A52)
Documentación
***
A3. Las relaciones y transacciones con partes relacionadas puedan causar que los
estados financieros no logren una presentación razonable si, por ejemplo, la realidad
económica de tales relaciones y transacciones no están reflejadas apropiadamente en
los estados financieros. Por ejemplo, una presentación razonable puede no ser
lograda si la venta de una propiedad por la entidad a un accionista controlador a un
(17)
Ver párrafo 9 de la Sección AU 260, La Comunicación del Auditor con los Encargados del Gobierno
Corporativo.
(18)
Ver párrafos 8-12 y A8 de la Sección AU 230, Documentación de Auditoría.
(19)
Ver párrafo 17 de la Sección AU 800, Consideraciones Especiales - Auditorías de Estados Financieros
Preparados de Acuerdo con Marcos de Propósito Específico.
605
precio más alto o menor que el valor de mercado ha sido contabilizado como una
transacción que involucra una utilidad o una pérdida para la entidad, cuando puede
constituir un aporte o una devolución de capital o el pago de un dividendo.
A4. Las transacciones que debido a su naturaleza pueden ser indicativas de la existencia
de partes relacionadas incluyen las siguientes:
d. Conceder préstamos sin ningún plazo fijado para cuándo y cómo serán
pagados los montos.
A5. Aún cuando muchas transacciones con partes relacionadas son del curso normal de
los negocios, existe una posibilidad que las transacciones con las partes relacionadas
pueden haber sido motivadas únicamente o en gran medida por condiciones
similares a las siguientes:
Por estas razones, las transacciones con partes relacionadas pueden indicar un
mayor riesgo de representaciones incorrectas significativas de los estados
financieros.
606
Consideraciones específicas para entidades gubernamentales
A6. Para el caso de entidades gubernamentales, las relaciones y transacciones con partes
relacionadas pueden resultar de interacciones con otros gobiernos, entidades que no
persigan fines de lucro, entidades que si persiguen fines de lucro y personas. El
marco de preparación y presentación de información financiera aplicable utilizado
por la mayoría de las entidades gubernamentales trata las relaciones y transacciones
con partes relacionadas que incluyen “partes relacionadas, organizaciones
relacionadas y unidades componentes” y puede resultar en la inclusión de los
estados financieros de las partes relacionadas como si fueran una unidad informante,
inclusión dentro de una unidad informante, revelación como transacciones con
partes relacionadas o revelación respecto a porqué la parte relacionada o sus
transacciones no están incluidas. En todos tales casos, los objetivos descritos en el
párrafo 9 son pertinentes para el auditor.
A7. Los asuntos que pueden ser tratados en las reuniones de análisis entre el equipo de
trabajo incluyen los siguientes:
(20)
Las entidades de cometido especial están analizadas en los párrafos A26-A27 de la Sección AU 315,
Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos de Representaciones Incorrectas
Significativas.
607
La importancia que la Administración y los encargados del Gobierno
Corporativo asignan a la identificación de la apropiada contabilización y
revelación de relaciones y transacciones con partes relacionadas y el riesgo
relacionado que la Administración haga caso omiso de los controles
pertinentes en forma intencional.
A8. Además, el análisis dentro del contexto de fraude puede incluir la consideración
específica de cómo las partes relacionadas pueden estar involucradas en un fraude.
Por ejemplo:
Como se indica en el párrafo A2, la forma de una transacción con una parte
relacionada puede ocultar su esencia. Por ejemplo, distribuciones de
patrimonio o aportes de capital pueden ser estructurados como préstamos.
Las transacciones con partes relacionadas pueden estar sujetas a engañar por
apariencia al cierre del período. Por ejemplo, un accionista puede pagar un
préstamo poco antes del cierre del período, pero la entidad presta el mismo
monto al accionista poco después del cierre del período.
608
A10. Sin embargo, si la entidad no tiene implementados tales sistemas de información la
Administración puede no tener conocimiento de la existencia de todas las partes
relacionadas. No obstante, el requerimiento de efectuar las indagaciones
especificadas en el párrafo 14 aún es aplicable debido a que la Administración
puede tener conocimiento de partes que cumplen con la definición de parte
relacionada establecida por los marcos de propósito general (por ejemplo, las
Normas Internacionales de Información Financiera). En tal caso, sin embargo, las
indagaciones del auditor respecto a la identidad de las partes relacionadas de la
entidad es probable que formen parte de los procedimientos del auditor de
evaluación de riesgos y actividades relacionadas efectuadas de acuerdo con la
Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los
Riesgos de Representaciones Incorrectas Significativas, para obtener información
relacionada con lo siguiente:(21)
(21)
Ver párrafo 12 de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos
de Representaciones Incorrectas Significativas.
(22)
Ver párrafo 40(c) de la Sección AU 600, Consideraciones Especiales - Auditorías de Estados Financieros
de un Grupo (Incluyendo el Trabajo de los Auditores de los Componentes).
609
A12. El auditor también puede obtener alguna información respecto a la identidad de las
partes relacionadas de la entidad a través de indagaciones a la Administración
durante el proceso de aceptación o continuación del trabajo.
Los controles de la entidad sobre las relaciones y transacciones con partes relacionadas
(Ver párrafo 15)
A15. Existen otros dentro la entidad respecto de quienes se considera que probablemente
tengan conocimiento de las relaciones y transacciones con partes relacionadas y los
de controles de la entidad sobre tales relaciones y transacciones. Estos otros pueden
incluir en la medida que no formen parte de la Administración, a los siguientes:
(23)
Ver párrafo 17 de la Sección AU 580, Representaciones Escritas.
610
La función de auditoría interna.
(24)
Ver párrafos 5 y A2 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
(25)
Ver párrafo 13 de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos
de Representaciones Incorrectas Significativas.
611
Políticas y procedimientos para una franca y oportuna revelación de las
participaciones que la Administración y los encargados del Gobierno
Corporativo tienen en transacciones con partes relacionadas.
A18. Los controles sobre las relaciones y transacciones con partes relacionadas dentro de
algunas entidades pueden ser deficientes o inexistentes por un sinnúmero de
razones, tales como las siguientes:
Una falta intencional de interés respecto a tales controles debido a que las
revelaciones de partes relacionadas pueden dar a conocer información que la
Administración considera delicada (por ejemplo, la existencia de
transacciones que involucran a miembros de la Administración).
612
Cuando tales controles no son efectivos o no existen, el auditor puede no obtener
suficiente y apropiada evidencia de auditoría respecto a relaciones y transacciones
con partes relacionadas. Si éste fuera el caso, el auditor consideraría, de acuerdo con
la Sección AU 705, Modificaciones a la Opinión en el Informe del Auditor
Independiente, las implicancias para la auditoría, incluyendo la opinión en el
informe del auditor.
A20. Las actividades de control en entidades más pequeñas probablemente sean menos
formales y las entidades más pequeñas pueden no tener procesos documentados
para tratar las relaciones y transacciones con partes relacionadas. Un dueño-gerente
puede mitigar algunos de los riesgos resultantes de transacciones con partes
relacionadas o potencialmente aumentar esos riesgos a través de su participación
activa en todos los aspectos principales de las transacciones. Para tales entidades, el
auditor puede obtener un entendimiento de las relaciones y transacciones con partes
relacionadas y cualquier control sobre éstas, a través de indagaciones a la
(26)
Ver párrafo 31 de la Sección AU 240, Consideración de Fraude en una Auditoría de Estados Financieros.
613
Administración combinado con otros procedimientos, tales como observar la
supervisión de la Administración y actividades de revisión e inspección de la
documentación pertinente disponible.
A21. La autorización implica dar permiso por una parte o partes con la autoridad
apropiada (ya sea la Administración, los encargados del Gobierno Corporativo o por
los accionistas de la entidad) para que la entidad efectúe transacciones específicas
de acuerdo con criterios predeterminados, sean estos basados en la aplicación de
juicio o no. La aprobación implica la aceptación por esas partes de las transacciones
que la entidad ha efectuado como que han cumplido con los criterios a base de los
cuales fue otorgada la autorización. Ejemplos de los controles que la entidad puede
haber implementado para autorizar y aprobar las transacciones y acuerdos
significativos con partes relacionadas o transacciones y acuerdos significativos
fuera del curso normal de los negocios incluyen los siguientes:
Estar alerta por información sobre partes relacionadas al revisar registros o documentos
614
Registros de las inversiones de la entidad y de las inversiones vinculadas con
sus planes de beneficios.
A24. Un acuerdo implica un acuerdo formal o informal entre la entidad y una o más
partes para tales propósitos como los siguientes:
615
Proporcionar los servicios designados o el apoyo financiero.
Identificar transacciones significativas fuera del curso normal de los negocios (Ver párrafo
17)
A25. Obtener información adicional sobre transacciones significativas fuera del curso
normal de negocios de la entidad permite al auditor evaluar si factores de riesgo de
fraude, si hubieren, están presentes e identificar los riesgos de representaciones
incorrectas significativas debido a fraude.
A26. Ejemplos de transacciones fuera del curso normal de negocios de la entidad, pueden
incluir los siguientes:
616
A27. Indagar de la naturaleza de transacciones significativas fuera del curso normal de
negocios de la entidad implica obtener un entendimiento del raciocinio de negocios
de las transacciones y de los términos y condiciones bajo los cuales éstas han sido
efectuadas.(27)
Indagar respecto a si partes relacionadas podrían estar involucradas (Ver párrafo 17.b.)
A28. Una parte relacionada podría estar involucrada en una transacción significativa
fuera del curso normal de negocios de la entidad, no sólo por influir directamente en
la transacción por ser parte de la transacción, sino también por influir
indirectamente en ésta a través de un intermediario. Tal influencia puede indicar la
presencia de un factor de riesgo de fraude.
Compartir la información sobre partes relacionadas con el equipo de trabajo (Ver párrafos
18 y 23.a)
A29. La información pertinente sobre partes relacionadas a compartir con los miembros
del equipo de trabajo puede incluir lo siguiente:
Factores de riesgo de fraude asociados con una influencia dominante de una parte
relacionada (Ver párrafo 20)
A31. Las partes relacionadas con la capacidad de ejercer control o una influencia
significativa pueden estar en una posición de ejercer una influencia dominante sobre
la entidad o su Administración. La consideración de tal conducta es pertinente al
(27)
Ver párrafo 32(c) de la Sección AU 240, Consideración de Fraude en una Auditoría de Estados
Financieros.
617
identificar y evaluar los riesgos de representaciones incorrectas significativas
debido a fraude, como se explica en mayor detalle en los párrafos A32-A33.
A32. El dominio de la Administración por una sola persona o por un grupo pequeño de
personas sin controles compensatorios es un factor de riesgo de fraude.(28) Los
indicadores de una influencia dominante ejercida por una parte relacionada incluyen
los siguientes:
(28)
Ver párrafo A75 de la Sección AU 240, Consideración de Fraude en una Auditoría de Estados
Financieros.
618
presentación de información financiera de la entidad, resulte información financiera
fraudulenta.
619
Auditoría de Estados Financieros, efectuar procedimientos de auditoría tales como
los siguientes para obtener un entendimiento de las relaciones de negocios que tal
parte relacionada pueda haber establecido directa o indirectamente con la entidad y
para determinar la necesidad para procedimientos de auditoría sustantivos
posteriores apropiados:
(29)
Ver párrafo 8(b) de la Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos
Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida.
620
Comunicar información respecto a partes relacionadas recientemente identificadas al
equipo de trabajo (Ver párrafo 23.a)
(30)
Ver párrafos 22-24 y 26 de la Sección AU 580, Representaciones Escritas.
621
Evaluar el raciocinio de negocios de las transacciones significativas con partes relacionadas
(Ver párrafo 24.a.i)
Respecto a si la transacción:
A42. El auditor también puede tratar de entender el raciocinio de negocios de tal tipo de
transacción desde la perspectiva de la parte relacionada, debido a que puede ayudar
al auditor a entender mejor la esencia económica de la transacción y porqué fue
efectuada. Un raciocinio de negocios desde la perspectiva de la parte relacionada
que parezca inconsecuente con la naturaleza de su negocio puede representar un
factor de riesgo de fraude.
622
transacciones con partes relacionadas fuera del curso normal de negocios de la
entidad, puede proporcionar evidencia de auditoría que estas han sido debidamente
consideradas a los niveles apropiados dentro de la entidad y que sus términos y
condiciones han sido apropiadamente reflejados en los estados financieros. La
existencia de transacciones de esta naturaleza que no estuvieron sujetas a tal
autorización y aprobación, en la ausencia de explicaciones racionales basadas en las
reuniones de análisis con la Administración o con los encargados del Gobierno
Corporativo, puede indicar riesgos de representaciones incorrectas debido a fraude o
error. En estas circunstancias, el auditor puede necesitar estar alerta para otras
transacciones de naturaleza similar. Sin embargo, la autorización y aprobación por
sí solas pueden no ser suficientes para concluir respecto a si riesgos de
representaciones incorrectas significativas debido a fraude no existen, debido a que
la autorización y la aprobación pueden ser inefectivas si ha habido colusión entre las
partes relacionadas o si la entidad está sujeta a la influencia dominante de una parte
relacionada.
A44. Una entidad más pequeña puede no tener los mismos controles proporcionados por
diferentes niveles de autoridad y de aprobación que pueden existir en una entidad
más grande. En consecuencia, al auditar una empresa más pequeña, el auditor puede
confiar en menor grado en la autorización y aprobación de la evidencia de auditoría
respecto a la validez de transacciones significativas con partes relacionadas fuera
del curso normal de los negocios de la entidad. En su lugar, el auditor puede
considerar efectuar otros procedimientos de auditoría, tales como inspeccionar
documentos pertinentes, confirmar aspectos específicos de las transacciones con
partes relacionadas, u observar la participación del dueño-gerente con las
transacciones. El análisis del dominio de la Administración en el párrafo A32 y las
consideraciones de fraude analizadas en el párrafo A8 proporcionan guías
pertinentes adicionales.
Afirmaciones que las transacciones con partes relacionadas fueron efectuadas en términos
equivalentes a los que existen en una transacción libre e independiente (Ver párrafo 25)
A46. Aún cuando la evidencia de auditoría pueda estar prontamente disponible respecto a
cómo se compara el precio de una transacción con una parte relacionada con el de
una transacción libre e independiente similar, las dificultades prácticas normalmente
limitan la capacidad del auditor para obtener evidencia de auditoría que todos los
demás aspectos de la transacción son equivalentes a esas de una transacción libre e
independiente. Por ejemplo, aunque el auditor pueda confirmar que una transacción
ha sido efectuada a un precio de mercado, puede no ser posible confirmar si los
623
otros términos y condiciones de la transacción (tales como los términos de
financiamiento, contingencias y cargos específicos) son equivalentes a los que
normalmente serían acordados entre partes independientes. En consecuencia, puede
existir un riesgo que una afirmación de la Administración con respecto a que una
transacción con una parte relacionada fue efectuada en términos equivalentes a los
que existen en una transacción libre e independiente, pueda estar incorrectamente
representada en forma significativa.
A48. Evaluar el respaldo de la Administración para esta afirmación puede implicar uno o
más de los siguientes:
624
A50. La Sección AU 450, Evaluación de Representaciones Incorrectas Identificadas
Durante una Auditoría, requiere que el auditor considere tanto el tamaño como la
naturaleza de una representación incorrecta y las circunstancias particulares de su
ocurrencia al evaluar si la representación incorrecta es significativa.(32) La
importancia de la transacción para los usuarios de los estados financieros puede no
depender solo del monto contabilizado de la transacción sino que también de otros
factores específicos pertinentes, tales como la naturaleza de la relación con la parte
relacionada.
A51. Evaluar las revelaciones de las partes relacionadas significa considerar si los hechos
y las circunstancias de las relaciones y transacciones con las partes relacionadas de
la entidad han sido apropiadamente resumidos y presentados para que las
revelaciones sean entendibles. Las revelaciones con partes relacionadas pueden no
ser entendibles si:
Comunicación con los encargados del Gobierno Corporativo (Ver párrafo 27)
A52. Comunicar hallazgos significativos que surgen durante la auditoría en relación con
las partes relacionadas de la entidad ayuda al auditor a establecer un entendimiento
común con los encargados del Gobierno Corporativo de la naturaleza y resolución
de estos asuntos.(33) Ejemplos de hallazgos y temas significativos con partes
relacionadas incluyen los siguientes:
(32)
Ver párrafo 11(a) de la Sección AU 450, Evaluación de Representaciones Incorrectas Identificadas
Durante una Auditoría.
(33)
Ver párrafo A10 de la Sección AU 230, Documentación de Auditoría, proporciona guías adicionales sobre
la naturaleza de los hallazgos o temas significativos que surgen durante la auditoría.
625
Desacuerdo con la Administración respecto a la contabilización y revelación
de transacciones significativas con partes relacionadas.
626
SECCIÓN AU 560
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección 1
Hechos posteriores y hechos descubiertos con posterioridad 2-3
Fecha de vigencia 4
Objetivos 5-6
Definiciones 7-8
Requerimientos
Hechos posteriores 9-11
Hechos descubiertos con posterioridad que llegaron al conocimiento
del auditor antes de la fecha de emisión del informe 12-14
Hechos descubiertos con posterioridad que llegaron al conocimiento
del auditor después de la fecha de emisión del informe 15-18
Re-emisión del informe del auditor predecesor en estados financieros
comparativos 19-20
627
628
SECCIÓN AU 560
Introducción
Alcance de esta Sección
1. Esta Sección trata las responsabilidades del auditor relacionadas con hechos
posteriores y hechos descubiertos con posterioridad en una auditoría de estados
financieros. También trata las responsabilidades de un auditor predecesor por
hechos posteriores y hechos descubiertos con posterioridad al re-emitir el informe
del auditor sobre estados financieros previamente emitidos que serán presentados en
forma comparativa con los estados financieros auditados de un período posterior.
(Ver párrafo A1)
2. Los estados financieros pueden ser afectados por ciertos hechos que ocurren
después de la fecha de los estados financieros. Muchos marcos de preparación y
presentación de información financiera se refieren específicamente a tales hechos.
Tales marcos de preparación y presentación de información financiera normalmente
identifican dos tipos de hechos:
(1)
Ver párrafo A38 de la Sección AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros.
629
Fecha de vigencia
4. Esta Sección tiene vigencia para auditorías de estados financieros por los períodos
terminados el o con posterioridad al 31 de diciembre de 2017.
Objetivos
5. Los objetivos del auditor son:
Definiciones
7. Para los propósitos de las normas de auditoría generalmente aceptadas, los
siguientes términos tienen los significados atribuidos como sigue:
Fecha de los estados financieros. La fecha de cierre del último período cubierto
por los estados financieros.
Fecha del informe del auditor. La fecha que el auditor coloca en el informe sobre
los estados financieros, de acuerdo con la Sección AU 700, Formar una Opinión e
Informar sobre Estados Financieros.(2) (Ver párrafo A14)
Hechos posteriores. Hechos que ocurren entre la fecha de los estados financieros y
la fecha del informe del auditor.
(2)
Ver párrafo 41 de la Sección AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros.
630
conocidos por el auditor a esa fecha, pueden haber causado que el auditor
modificara su informe del auditor.
Requerimientos
Hechos posteriores
10. El auditor debiera efectuar los procedimientos requeridos por el párrafo 9 para que
cubran el período desde la fecha de los estados financieros hasta la fecha del
informe del auditor o lo más cerca de ésta que fuere posible. El auditor debiera
tomar en cuenta la evaluación de riesgos del auditor para determinar la naturaleza y
el alcance de tales procedimientos de auditoría, los cuales debieran incluir lo
siguiente: (Ver párrafos A4-A5 y A8-A10)
11. Si como resultado de los procedimientos efectuados como lo requieren los párrafos
9-10, el auditor identifica hechos posteriores que requieren ajuste de, o revelación
en, los estados financieros, el auditor debiera determinar si cada uno de tales hechos
está apropiadamente reflejado en los estados financieros de acuerdo con el marco de
preparación y presentación de información financiera aplicable.
631
Hechos descubiertos con posterioridad que llegaron al conocimiento del auditor antes
de la fecha de emisión del informe
13. Si la Administración modifica los estados financieros, el auditor debiera efectuar los
procedimientos de auditoría necesarios en las circunstancias sobre la modificación.
Además, el auditor debiera, ya sea: (Ver párrafos A11-A16)
a. Fechar el informe del auditor con una fecha posterior, ampliar los
procedimientos descritos en los párrafos 9-10 hasta la nueva fecha del
informe del auditor sobre los estados financieros modificados y solicitar
representaciones escritas de la Administración a la nueva fecha del informe
del auditor, de acuerdo con los requerimientos de la Sección AU 580,
Representaciones Escritas, o
b. Incluir una fecha adicional en el informe del auditor sobre los estados
financieros modificados que esté limitada a la modificación (o sea, utilizar
una doble fecha por esa modificación), indicando de esta manera que los
procedimientos del auditor posteriores a la fecha original del informe del
auditor están sólo limitados a la modificación de los estados financieros,
descrita en la pertinente nota a los estados financieros. En esta circunstancia,
el auditor debiera solicitar representaciones escritas de la Administración a
la fecha adicional en el informe del auditor respecto a sí:
El término “fecha de emisión del informe” está definido en el párrafo 6 de la Sección AU 230,
(3)
Documentación de Auditoría.
632
14. Si la Administración no modifica los estados financieros en circunstancias en que el
auditor considere que necesiten ser modificados, el auditor debiera modificar la
opinión (expresar una opinión con salvedades o una opinión adversa) como lo
requiere la Sección AU 705, Modificaciones a la Opinión en el Informe del Auditor
Independiente. (Ver párrafo A17)
15. Si un hecho descubierto con posterioridad llega al conocimiento del auditor después
de la fecha de emisión del informe, el auditor debiera: (Ver párrafos A18-A20)
iv. que la opinión del auditor sobre los estados financieros modificados
es distinta a la anterior opinión del auditor.
633
17. Si la Administración no modifica los estados financieros en circunstancias en que el
auditor considera que necesitan ser modificados, entonces:
18. Si la Administración no toma las medidas necesarias para asegurar que cualquiera
que tenga los estados financieros auditados sea informado de la situación, como se
considera en los párrafos 16(b) o 17(b), el auditor debiera informar a la
Administración y a los encargados del Gobierno Corporativo –a menos que todos
los encargados del Gobierno Corporativo estén involucrados en la administración de
la entidad-(5) que el auditor tratará de impedir que se confíe a futuro en el informe
del auditor. Si, a pesar de tal notificación, la Administración o los encargados del
Gobierno Corporativo no toman las medidas necesarias, el auditor debiera tomar la
acción apropiada para tratar de impedir que se confíe en el informe del auditor. (Ver
párrafos A23-A26).
19. Antes de re-emitir un informe del auditor previamente emitido, sobre estados
financieros que serán presentados en forma comparativa con estados financieros
auditados de un período posterior, el auditor predecesor debiera efectuar los
(4)
Ver párrafo 14 de la Sección AU 260, La Comunicación del Auditor con los Encargados del Gobierno
Corporativo.
(5)
Ver párrafo 14 de la Sección AU 260, La Comunicación del Auditor con los Encargados del Gobierno
Corporativo.
634
siguientes procedimientos para determinar si el informe del auditor previamente
emitido es aún apropiado:
a. Leer los estados financieros del período posterior a ser presentados en forma
comparativa.
b. Comparar los estados financieros del período anterior que fueron informados
por el auditor predecesor, con los estados financieros del período posterior a
ser presentados en forma comparativa.
ii. cualquier otro hecho que haya ocurrido con posterioridad a la fecha
de los últimos estados financieros del período anterior que
requerirían ajuste de, o revelación en, esos estados financieros.
20. Si al efectuar los procedimientos del párrafo 19, el auditor predecesor toma
conocimiento de un hecho descubierto con posterioridad, entonces:
***
635
Guía de aplicación y otro material explicativo
Alcance de esta Sección (Ver párrafo 1)
A1. Cuando los estados financieros auditados se incluyen en otros documentos con
posterioridad a su emisión, el auditor puede tener responsabilidades adicionales a
considerar, tales como, requisitos legales o regulatorios que involucren ofertas de
colocación privada, excepto oferta pública (incluidas las ofertas de conformidad con
la Regla 144A) de la Securities and Exchange Commission (SEC), u otra oferta de
valores al público en jurisdicciones fuera de los Estados Unidos. La Sección 720,
Otra Información en Documentos que Contienen Estados Financieros Auditados,
podría ser aplicada, adaptada según sea necesario en las circunstancias, a esos otros
documentos.
A2. El período entre la fecha de los estados financieros y la fecha del informe del
auditor puede variar desde un período relativamente corto a uno o más meses.
Algunas fases de la auditoría serán efectuadas durante este período, en cambio otras
fases estarán prácticamente terminadas en o antes de la fecha de los estados
financieros. En la medida que una auditoría se acerca a su término, no se espera que
el auditor efectúe procedimientos de auditoría adicionales sobre asuntos a los cuales
procedimientos de auditoría previamente aplicados han proporcionado conclusiones
satisfactorias. Sin embargo, nueva información puede no ser consecuente con la
evidencia de auditoría obtenida, en cuyo caso se requiere que el auditor determine
cuáles modificaciones o adiciones a los procedimientos de auditoría son necesarios
para resolver el asunto y considerar el efecto del asunto, si hubiere, sobre otros
aspectos de la auditoría.(6)
(6)
Ver párrafo 10 de la Sección AU 500, Evidencia de Auditoría.
636
información que esté disponible y, en particular, la forma en que los registros
contables han sido mantenidos y la medida en que la información ha sido preparada
desde la fecha de los estados financieros. Cuando no se han preparado estados
financieros intermedios (sea para fines internos o externos) o actas de reuniones de
la Administración o de los encargados del Gobierno Corporativo, los
procedimientos de auditoría pertinentes pueden adoptar el enfoque de inspeccionar
los libros y registros disponibles.
A5. Además de los procedimientos de auditoría requeridos por los párrafos 9-10, el
auditor puede considerar necesario y apropiado leer los últimos presupuestos,
pronósticos de flujo de caja y otros informes de Administración relacionados que
estén disponibles para períodos posteriores a la fecha de los estados financieros. Los
párrafos A6-A10 proporcionan guías sobre asuntos adicionales que el auditor puede
considerar en el curso de efectuar procedimientos relacionados con hechos
posteriores.
637
Si cualquier hecho ha ocurrido que sea pertinente a la recuperabilidad de
activos.
Representaciones escritas
A9. La Sección AU 580, Representaciones Escritas, requiere que el auditor solicite que
la Administración y, cuando fuere aplicable, los encargados del Gobierno
Corporativo proporcionen representaciones escritas a la fecha del informe del
auditor que todos los hechos que ocurrieron con posterioridad a la fecha de los
estados financieros y para los cuales el marco de preparación y presentación de
información financiera aplicable requiere ajuste o revelación, han sido ajustados o
revelados.(7) El auditor puede considerar si las representaciones escritas cubriendo
hechos posteriores particulares o hechos significativos revelados al auditor al
efectuar los procedimientos de auditoría requeridos por los párrafos 9-10 puedan ser
necesarios para sustentar otra evidencia de auditoría para obtener suficiente y
apropiada evidencia de auditoría.
(7)
Ver párrafo 18 de la Sección AU 580, Representaciones Escritas.
638
suficiente y apropiada evidencia de auditoría sobre la cual basar la opinión del
auditor sobre los estados financieros, incluyendo evidencia que la documentación de
auditoría ha sido revisada, que todos los estados que conforman los estados
financieros, incluyendo las respectivas notas, han sido preparados y que la
Administración ha afirmado que ha asumido su responsabilidad por esos estados
financieros.(8) Además, el auditor está preocupado con hechos posteriores que
requieren ajuste de, o revelación en, los estados financieros hasta la fecha del
informe del auditor o lo más cercana a ésta que fuere posible. Por lo tanto, las
representaciones de la Administración respecto a hechos que ocurrieron con
posterioridad la fecha de los estados financieros y para los cuales el marco de
preparación y presentación de información financiera aplicable requiere de ajuste, o
revelación, requieren ser efectuadas a la fecha del informe del auditor sobre los
estados financieros.(9) Para hacer coincidir la fecha revelada por la Administración
en los estados financieros, la fecha de la carta de representación y la fecha del
informe del auditor, el auditor puede analizar los requerimientos de fechado con la
Administración y puede también incluir en los términos del trabajo de auditoría,(10)
que la Administración no deberá fechar la revelación de hechos posteriores con una
fecha anterior a la fecha de la carta de representación (también la fecha del informe
del auditor).
Hechos descubiertos con posterioridad que llegaron al conocimiento del auditor antes
de la fecha de emisión del informe (Ver párrafos 12-14)
Fechar el informe del auditor sobre los estados financieros modificados (Ver párrafo 13)
A11. El auditor tiene dos métodos disponibles para fechar el informe del auditor cuando
los estados financieros son modificados después de la fecha original del informe del
auditor. El auditor puede incluir una fecha adicional limitada a la modificación (esto
es, una doble fecha en el informe del auditor, por esa modificación), o fechar el
informe del auditor con una fecha posterior. En el primer caso, la responsabilidad
del auditor por el hecho ocurrido posteriormente a la fecha original del informe del
auditor está limitada al hecho específico descrito en la nota pertinente a los estados
financieros. En el segundo caso, la responsabilidad del auditor por hechos
posteriores se amplía a la nueva fecha del informe del auditor sobre los estados
financieros modificados.
(8)
Ver párrafo 41 de la Sección AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros.
(9)
Ver párrafo 20 de la Sección AU 580, Representaciones Escritas.
(10)
Ver párrafo A23 de la Sección AU 210, Términos del Trabajo.
639
auditoría mencionados en los párrafos 9-10, hasta la nueva fecha del informe del
auditor sobre los estados financieros modificados, como lo contempla el párrafo
13.a.
A13. Cuando, en las circunstancias descritas el párrafo 13(b), el auditor incluye una fecha
adicional limitada a la modificación (una doble fecha), la fecha original en el
informe del auditor sobre los estados financieros antes de su posterior modificación
por la Administración se mantiene sin cambio debido a que esta fecha informa al
lector respecto a cuando el auditor obtuvo suficiente y apropiada evidencia de
auditoría en relación con esos estados financieros antes de su posterior
modificación. Sin embargo, se incluye una fecha adicional en el informe del auditor,
para informar a los usuarios que los procedimientos del auditor posteriores a la
fecha original del informe del auditor fueron limitados a la modificación posterior
de los estados financieros. El siguiente es un ejemplo ilustrativo de tal lenguaje:
(Fecha del informe del auditor), excepto por la Nota Y, la cual es al (fecha
de término de los procedimientos de auditoría limitados a la modificación,
descritos en la Nota Y).
A14. Como se analiza en el párrafo A10, la Sección AU 700, Formar una Opinión e
Informar sobre Estados Financieros, requiere que la fecha del informe del auditor
sobre los estados financieros no sea anterior que la fecha en que el auditor ha
obtenido suficiente y apropiada evidencia de auditoría sobre la cual basar la opinión
del auditor sobre los estados financieros.(11) Cuando la Administración modifica los
estados financieros y el auditor informa sobre los estados financieros modificados,
la nueva fecha (o la doble fecha) incluida en el informe del auditor no puede ser
anterior a la fecha en que el auditor efectuó los procedimientos de auditoría
necesarios en las circunstancias sobre la modificación, incluyendo que la
documentación ha sido revisada y que la Administración ha preparado y afirmado
que ha asumido su responsabilidad por los estados financieros modificados.
(11)
Ver párrafo 41 de la Sección AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros.
(12)
Ver párrafo 20 de la Sección AU 580, Representaciones Escritas.
640
respecto a si ha habido cualquier cambio a tales representaciones escritas y, sí así
fuere, cuáles son. Una carta de representación actualizada puede ser en la forma de
las representaciones requeridas por el párrafo 13(b) cuando el auditor incluye una
doble fecha el informe del auditor para la modificación.
Hechos no auditados
A16. Para prevenir que los estados financieros induzcan a error, la Administración puede
modificar los estados financieros revelando el hecho que surgió después de la fecha
original del informe del auditor. Cuando tal hecho es incluido en una nota separada
a los estados financieros titulada como no auditada (por ejemplo, cuando el hecho es
titulado como “Hecho (no auditado) posterior a la fecha del informe del auditor
independiente”), no se requiere que el auditor efectúe ningún procedimiento sobre la
modificación y el informe del auditor mantiene la fecha original del informe del
auditor.
Responsabilidad del auditor después de la fecha de emisión del informe (Ver párrafo 15)
A18. Nueva información puede llegar al conocimiento del auditor, la que, si hubiere sido
conocida por el auditor a la fecha del informe del auditor, puede haber causado que
el auditor modificara el informe del auditor. Cuando tales hechos llegan al
conocimiento del auditor después de la fecha de emisión del informe, son aplicables
los requerimientos de los párrafos 15–18, aún en el caso en que el auditor se ha
retirado o ha sido relevado del trabajo de auditoría.
A21. Las medidas tomadas por la Administración para asegurar que cualquiera que haya
recibido los estados financieros auditados sea informado de la situación, incluyendo
que no se puede confiar en los estados financieros, depende de las circunstancias.
Las medidas de la Administración pueden incluir las siguientes:
Emitir, tan pronto fuere posible, los estados financieros modificados, con
una revelación apropiada del asunto.
Emitir los estados financieros del período posterior con una apropiada
revelación del asunto. Esto puede ser apropiado cuando la emisión de los
estados financieros auditados del período posterior sea inminente.
Medidas a tomar por el auditor para prevenir que se confíe en el informe del auditor
(Ver párrafo 18)
642
considera que la Administración o los encargados del Gobierno Corporativo no han
tomado las medidas necesarias para prevenir que se confíe en el informe del auditor
sobre los estados financieros auditados previamente emitidos a pesar de la
notificación previa por el auditor que éste tomará acción para prevenir que se confíe
en éstos, el curso de acción del auditor depende de los derechos y obligaciones
legales del auditor. En consecuencia, el auditor puede considerar apropiado recurrir
a asesoría legal.
A24. Las acciones que el auditor puede tomar para prevenir que se confíe en el informe
del auditor pueden depender de los grados de certeza del conocimiento que tenga el
auditor que existen personas o entidades quienes están en ese momento confiando
en o que confiarán en los estados financieros auditados y quienes asignarían
importancia a la información y de la capacidad del auditor, en la práctica, de
comunicarse con ellos. A menos que el asesor legal del auditor recomiende un curso
diferente de acción, el auditor puede tomar las siguientes medidas en que éstas sean
aplicables:
Notificar a cualquier persona que el auditor sepa que esté confiando en los
estados financieros, que no debe confiar en el informe del auditor. En ciertos
casos, no será práctico que el auditor notifique apropiadamente en forma
individual a accionistas e inversionistas en general cuyas identidades son
desconocidas para el auditor. Notificar a un organismo regulador que tiene
jurisdicción sobre la entidad normalmente será la única forma práctica para
que el auditor proporcione revelación apropiada, junto con una solicitud al
organismo regulador que tome cualquier medida que estime necesaria para
lograr la revelación necesaria.
A25. Dependiendo de las circunstancias, si el auditor puede determinar que los estados
financieros necesitan ser modificados, la notificación por el auditor a cualquiera que
haya recibido los estados financieros auditados puede:
Describir el efecto que el asunto habría tenido sobre el informe del auditor si
hubiere llegado al conocimiento del auditor a la fecha del informe y no
hubiere sido reflejado en los estados financieros.
643
A26. Si el auditor no pudo determinar si los estados financieros necesitan ser
modificados, la notificación a cualquiera que haya recibido los estados financieros
auditados puede indicar que la información llegó a conocimiento del auditor y que,
si la información es veraz, el auditor considera que no se debe confiar en el informe
del auditor. El asunto específico no necesita ser detallado en la notificación.
A29. Un ex-cliente puede solicitar a un auditor predecesor que re-emita el informe del
auditor cuando los estados financieros del período anterior auditados por el auditor
predecesor serán presentados en forma comparativa con estados financieros
auditados de un período posterior. El conocimiento de un auditor predecesor de los
negocios actuales del ex-cliente es limitado en la ausencia de una relación continua.
Por lo tanto, un auditor predecesor puede estar en condiciones de re-emitir el
informe si el auditor predecesor puede llegar a acuerdos satisfactorios con el ex-
cliente para efectuar este servicio y si el auditor predecesor cumple con el párrafo19
para determinar si aún es apropiado el informe del auditor anterior. No se requiere
que un auditor predecesor re-emita el informe del auditor. Ya sea el formato actual
o la forma de presentación de los estados financieros del período anterior o uno o
más hechos pueden resultar en que el informe anterior del auditor predecesor sea
inapropiado.
A30. La Sección AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros,
trata las responsabilidades del auditor cuando el auditor es contratado para auditar e
informar sobre una modificación a estados financieros anteriores auditados por el
644
auditor predecesor.(13) También trata las responsabilidades del auditor cuando el
informe del auditor del auditor predecesor no será presentado.(14)
(13)
Ver párrafo A52 de la Sección AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros.
(14)
Ver párrafo 54 de la Sección AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros.
645
SECCIÓN AU 570
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección 1
Supuesto de empresa en marcha del marco de preparación y presentación
de información financiera aplicable 2-3
Responsabilidad por la evaluación de la capacidad de la entidad
para continuar como una empresa en marcha 4-8
Fecha de vigencia 9
Objetivos 10
Definición 11
Requerimientos
Procedimientos de evaluación de riesgos y actividades relacionadas 12-13
Evaluación de la Administración y análisis del respaldo y de la evaluación
del auditor 14-16
Período que excede de la evaluación de la Administración 17
Procedimientos de auditoría posteriores cuando se identifican hechos
o condiciones 18
Representaciones escritas 19
Conclusiones del auditor 20-23
Implicancias para el informe del auditor 24-28
Comunicación con los encargados del Gobierno Corporativo 29
Presentaciones comparativas 30
Eliminación de un párrafo de énfasis en un asunto por empresa en marcha
en un informe reemitido 31
Demora significativa en la emisión de los estados financieros 32
Documentación 33
646
Procedimientos de evaluación de riesgos y actividades relacionadas A7-A15
Evaluación de la Administración y análisis del respaldo y de la evaluación
del auditor A16-A21
Período que excede de la evaluación de la Administración A22-A23
Procedimientos de auditoría posteriores cuando se identifican hechos
o condiciones A24-A27
Representaciones escritas A28
Conclusiones del auditor A29-A33
Implicancias para el informe del auditor A34-A44
Presentaciones comparativas A45-A46
Eliminación de un párrafo de énfasis en un asunto por empresa en marcha
en un informe reemitido A47-A48
Documentación A49
647
SECCIÓN AU 570
1. Esta Sección trata las responsabilidades del auditor en una auditoría de estados
financieros relacionadas con empresa en marcha y las implicancias para el informe
del auditor.
(*)
Por ejemplo, un marco de propósito general, como: Normas Internacionales de Información Financiera
(NIIF), y; IFRS for SMEs.
(**)
Ver: “AICPA’s Financial Reporting Framework for Small-and Medium-Sized Entities”.
648
Responsabilidad por la evaluación de la capacidad de la entidad para continuar como
una empresa en marcha
(*)
Ver párrafos 25 y 26 de NIC 1, Presentación de Estados Financieros.
(1)
“Contenido pendiente” en FASB “Accounting Standards Codification” (ASC) 205-40-50-1.
(**)
Ver párrafos 38-41 de NISsp 1, Presentación de Estados Financieros.
Ver párrafo 16 de GASB Statement No. 56, “Codification of Accounting and Financial Reporting
(2)
Guidance”.
649
algún(a) condición o hecho, o resultado. Por esa razón, la mayoría de los
marcos de preparación y presentación de información financiera aplicables
que requieren una evaluación explícita de la Administración especifican el
período por el cual se requiere que la Administración considere toda la
información disponible.
650
Estas responsabilidades existen, aún, si el marco de preparación y presentación de
información financiera utilizado en la preparación de estados financieros no incluye
un requerimiento explícito para la Administración de realizar una evaluación
específica de la capacidad de la entidad para continuar como una empresa en
marcha.
8. Sin embargo, tal como se describe en la Sección AU 200, Objetivos Generales del
Auditor Independiente y Efectuar una Auditoría de acuerdo con Normas de
Auditoría Generalmente Aceptadas,(3) los efectos potenciales de limitaciones
inherentes sobre la capacidad del auditor de detectar representaciones incorrectas
significativas, son mayores para hechos o condiciones futuros, considerados como
un todo, cuando lleven a considerar una duda sustancial sobre la capacidad de la
entidad para continuar como una empresa en marcha por un período de tiempo
razonable. El auditor no puede predecir tales condiciones o hechos futuros. Por
consiguiente, la falta de cualquier referencia a una duda sustancial sobre la
capacidad de la entidad para continuar como una empresa en marcha por un período
de tiempo razonable, en el informe del auditor, no puede ser visto como una
garantía de la capacidad de una entidad para continuar como una empresa en
marcha por un período razonable de tiempo.
Fecha de vigencia
9. Esta Sección tendrá vigencia para auditorías de estados financieros por los períodos
terminados el o con posterioridad al 31 de diciembre de 2017.
Objetivos
(3)
Ver párrafos A49 y A50 de Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar
una Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
651
Definición
11. Para los propósitos de esta Sección el siguiente término tiene el significado que se
indica a continuación:
Requerimientos
Condiciones o hechos que llevan a considerar una duda sustancial sobre la capacidad de
una entidad para continuar como una empresa en marcha
(4)
Ver párrafo 5 de Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos de
Representaciones Incorrectas Significativas.
652
Mantenerse alerta durante toda la auditoría para obtener evidencia de auditoría sobre
condiciones o hechos
13. El auditor debiera mantenerse alerta durante toda la auditoría respecto de evidencia
de auditoría de condiciones y hechos que lleven a considerar una duda sustancial
sobre la capacidad de la entidad para continuar como una empresa en marcha por un
período de tiempo razonable. (Ver párrafo A15)
15. La evaluación del auditor debiera cubrir el mismo período que utiliza la
Administración para su evaluación, tal como lo requiera el marco de preparación y
presentación de información financiera aplicable.
653
i. los planes de la Administración serán efectivamente implementados,
y;
ii. los planes mitigarán las condiciones o hechos pertinentes que lleven a
considerar una duda sustancial sobre la capacidad de la entidad para
continuar como una empresa en marcha por un período de tiempo
razonable.
Representaciones escritas
a. Sus planes, los que mitigaran los efectos adversos de las condiciones o
hechos que indican que existe una duda sustancial acerca de la capacidad de
la entidad para continuar como una empresa en marcha por un período
razonable de tiempo y la probabilidad que esos planes puedan ser
efectivamente implementados.
b. Que los estados financieros revelan todos los asuntos respecto de los cuales
la Administración tenga conocimiento que son pertinentes para la capacidad
de la entidad para continuar como una empresa en marcha por un período de
tiempo razonable, incluyendo condiciones o hechos principales y los planes
de la Administración.
654
Conclusiones del auditor
Duda sustancial sobre la capacidad de la entidad para continuar como una empresa en
marcha
22. Si el auditor concluye que el uso por parte de la Administración del supuesto de
empresa en marcha del marco de preparación y presentación de información
financiera aplicable, es apropiado en las circunstancias, pero existe una duda
sustancial sobre la capacidad de la entidad para continuar como una empresa en
marcha por un período de tiempo razonable, el auditor debiera evaluar lo adecuado
de las revelaciones en los estados financieros requeridas por el marco de preparación
y presentación de información financiera aplicable. (Ver párrafos A29-A30)
Lo adecuado de las revelaciones cuando han sido identificados condiciones o hechos, pero
una duda sustancial ha sido mitigada por los planes de la Administración
23. Si han sido identificados condiciones o hechos, tomados como un todo, que lleven a
considerar una duda sustancial sobre la capacidad de la entidad para continuar como
una empresa en marcha por un período de tiempo razonable, pero, a base de la
evidencia de auditoría obtenida, el auditor concluye que los planes de la
Administración han mitigado tal duda sustancial sobre la capacidad de la entidad
para continuar como una empresa en marcha por un período de tiempo razonable, el
auditor debiera evaluar lo adecuado de las revelaciones realizadas en los estados
financieros, requeridas por el marco de preparación y presentación de información
financiera aplicable. (Ver párrafos A31-A33)
655
24. Si los estados financieros han sido preparados utilizando el supuesto de empresa en
marcha del marco de preparación y presentación de información financiera
aplicable, pero a juicio del auditor, no es apropiado el uso del supuesto de empresa
en marcha del marco de preparación y presentación de información financiera
aplicable, por parte de la Administración, en la preparación de los estados
financieros, el auditor debiera expresar una opinión adversa. (Ver párrafos A34-
A36)
Cuando es apropiado el uso del supuesto de empresa en marcha del marco de preparación
y presentación de información financiera, pero existe una duda sustancial
Revelación adecuada acerca de la capacidad de una entidad para continuar como una
empresa en marcha cuando tal revelación no se realiza en los estados financieros
27. Si no se realiza una revelación adecuada en los estados financieros acerca de una
duda sustancial de la capacidad de la entidad para continuar como una empresa en
marcha por un período de tiempo razonable, el auditor debiera expresar una opinión
con salvedades o adversa, según fuere lo apropiado, de acuerdo con la Sección AU
705, Modificaciones a la Opinión en el Informe del Auditor Independiente.(6) (Ver
párrafo A43).
(5)
Ver párrafos 6 y 7 de Sección AU 706, Párrafos de Énfasis en un Asunto y Párrafos sobre Otros Asuntos
en el Informe del Auditor Independiente, que tratan requerimientos con respecto a párrafos de énfasis en un
asunto.
(6)
Ver Sección AU 705, Modificaciones a la Opinión en el Informe del Auditor Independiente.
656
Cuando la Administración está poco dispuesta a realizar o a ampliar su evaluación
29. A no ser que todos los encargados del Gobierno Corporativo estén involucrados en
la administración de la entidad,(7) el auditor debiera comunicar a los encargados del
Gobierno Corporativo, las condiciones y hechos, tomados como un todo, que lleven
a considerar una duda sustancial acerca de la capacidad de la entidad para continuar
como empresa en marcha por un período de tiempo razonable. Tal comunicación
con los encargados del Gobierno Corporativo debiera incluir los siguientes aspectos:
Presentaciones comparativas
30. Si existía una duda sustancial acerca de la capacidad de la entidad para continuar
como una empresa en marcha por un período de tiempo razonable a la fecha de los
estados financieros del período anterior que se presentan sobre base comparativa, y
esa duda ya no existe en el período actual, no debiera ser repetido el párrafo de
énfasis en un asunto por empresa en marcha incluido en el informe del auditor sobre
los estados financieros del período anterior. (Ver párrafos A45-A46)
(7)
Ver párrafo 9 de Sección AU 260, La Comunicación del Auditor con los Encargados del Gobierno
Corporativo.
657
informe, el auditor debiera reevaluar el estado de empresa en marcha de la entidad
realizando los siguientes procedimientos:
32. Si existe una demora significativa por parte de Administración en la emisión de los
estados financieros o de los encargados del Gobierno Corporativo, después de la
fecha de los estados financieros (o de su disponibilidad para ser emitidos), el auditor
debiera indagar las razones de tal demora. Si el auditor considera que la demora
podría estar relacionada con la evaluación de la existencia de una duda sustancial
acerca de la capacidad de la entidad para continuar como una empresa en marcha, el
auditor debiera realizar los procedimientos posteriores de auditoría necesarios, tal
como se describe en el párrafo 18, junto a considerar el efecto sobre la conclusión
del auditor respecto de la existencia de una duda sustancial acerca de la capacidad
de la entidad para continuar como una empresa en marcha por un período de tiempo
razonable, tal como se describe en el párrafo 21.
Documentación
a. Las condiciones o hechos que lo llevaron a considerar que existe una duda
sustancial acerca de la capacidad de la entidad para continuar como una
empresa en marcha por un período de tiempo razonable.
(8)
Ver párrafos 9 y 10 de la Sección AU 560, Hechos Posteriores y Hechos Descubiertos con Posterioridad.
(9)
Ver párrafo 13 de la Sección AU 560.
658
condiciones o hechos, tomados como un todo, que llevan a considerar una
duda sustancial acerca de la capacidad de la entidad para continuar como
una empresa en marcha.
e. La conclusión del auditor respecto a los efectos sobre el informe del auditor.
(*)
Ver párrafo 25 y 26 de NIC 1, Presentación de Estados Financieros.
(10)
Ver FASB ASC 205-30.
659
Estado Financiero también tratan acerca de la consideración de revelaciones
relacionadas con riesgos e incertidumbres.(11)
A3. El uso por parte de la Administración del supuesto de empresa en marcha del marco
de preparación y presentación de información financiera aplicable, también, es
pertinente para estados financieros de entidades del sector gubernamental. Por
ejemplo, en los Estados Unidos de América, la Declaración GASB No. 36 trata el
tema de la capacidad de entidades del sector gubernamental de continuar como una
empresa en marcha por un período de tiempo razonable.(12) Los indicadores de
empresa en marcha pueden surgir en, pero no limitarse a, situaciones en las que se
opera sobre una base de entidades con fines de lucro, donde el apoyo gubernamental
se puede rebajar o retirar, o el caso de privatización. Las condiciones o hechos que
llevan a considerar una duda sustancial acerca de la capacidad de una entidad para
continuar como una empresa en marcha por un período de tiempo razonable en el
sector gubernamental, pueden incluir situaciones en las que la entidad en el sector
gubernamental le falte financiamiento para continuar existiendo o cuando decisiones
de políticas públicas afectan los servicios proporcionados por la entidad del sector
gubernamental.
A4. Las normas FASB definen una duda sustancial acerca de la capacidad de una
entidad para continuar como una empresa en marcha, del modo siguiente:
(11)
Ver Sección AU 800, Consideraciones Especiales-Auditorías de Estados Financieros Preparados de
Acuerdo con Marcos de Propósito Específico y Sección AU 805, Consideraciones Especiales-Auditorías de
Estados Financieros Únicos y Elementos, Cuentas y Partidas Específicos de un Estado Financiero.
(12)
Ver párrafos 16 al 19 de GASB Statement No. 56.
(13)
“Contenido pendiente” en FASB ASC 205-40-20.
660
Otros marcos para la preparación y presentación de información financiera pueden
utilizar términos diferentes que sean parecidos a “duda sustancial”. Por ejemplo,
NIIF utiliza los términos incertidumbre significativa y duda significativa. Además,
otros marcos de preparación y presentación de información financiera pueden no
utilizar probable como su parámetro. Por ejemplo, NIIF utiliza la frase “puedan
aportar dudas significativas acerca de la capacidad de la entidad para continuar
como una empresa en marcha”. Esta Sección utiliza terminología de las normas
FASB y GASB. Si se realiza una auditoría bajo otro marco de preparación y
presentación de información financiera, los requerimientos y las guías de aplicación,
pueden necesitar ser adaptadas según fueren las circunstancias.
A5. Además de los factores descritos en el párrafo 5, las normas FASB requieren que la
Administración considere información cuantitativa y cualitativa sobre los siguientes
condiciones y hechos:(14)
d. Las otras condiciones y hechos, cuando considerados junto con los aspectos
anteriormente mencionados, pueden afectar adversamente la capacidad de la
entidad para cumplir con sus obligaciones dentro de un año después de la
fecha de emisión de los estados financieros. Ver párrafo A7 para ejemplos
de esas condiciones y hechos.
(14)
“Contenido pendiente” en FASB ASC 205-40-50-5.
661
a. FASB-un año después de la emisión de los estados financieros (o que se
encuentran disponibles para ser emitidos, cuando fuere aplicable).(15)
Condiciones o hechos que llevan a considerar una duda sustancial sobre la capacidad de
una entidad para continuar como una empresa en marcha (Ver párrafo 12)
A7. Los siguientes son ejemplos de condiciones y hechos adversos que pueden llevar a
considerar una duda sustancial acerca de la capacidad de la entidad para continuar
como una empresa en marcha por un período de tiempo razonable. Esta lista de
ejemplos no es del todo exhaustiva. La existencia de una o más de estas condiciones
o hechos no determina la existencia de una duda sustancial acerca de la capacidad de
la entidad para continuar como una empresa en marcha. De modo parecido, la
ausencia de estas condiciones o hechos no determina la no existencia de una duda
sustancial acerca de la capacidad de la entidad para continuar como una empresa en
marcha por un período de tiempo razonable. Determinar la existencia de una duda
sustancial dependerá de la evaluación de condiciones y hechos pertinentes, como un
todo, que son conocidos y razonablemente reconocibles a la fecha en que se
emitieron los estados financieros (o a la fecha en que los estados financieros se
encuentran disponibles para ser emitidos, cuando fuere aplicable). Una entidad
debiera ponderar la probabilidad y magnitud de los efectos potenciales de los hechos
y condiciones pertinentes y considerarlos por anticipado en su momento
oportuno.(18)
(15)
“Contenido pendiente” en FASB ASC 205-40-50-1.
(16)
Ver párrafo 16 de GASB Statement No. 56.
(17)
Ver párrafo 26 de NIC 1, Presentación de Estados Financieros.
(18)
“Contenido pendiente” en FASB ASC 205-40-55-2.
662
b. Otros indicios de posibles dificultades financieras son, por ejemplo: faltas de
cumplimiento de préstamos o de acuerdos similares; dividendos no pagados
a la fecha del vencimiento; negativas de crédito para transacciones comunes
con proveedores; necesidad de reestructurar deudas para evitar
incumplimientos; incumplimientos de requerimientos de capital establecidos
por el marco normativo legal, y; necesidad de buscar nuevas fuentes o
métodos de financiamiento o la enajenación de activos importantes.
(19)
Ver glosario de FASB ASC, se define probable como el futuro hecho o hechos, que probablemente
ocurran.
(20)
“Contenido pendiente” en FASB ASC 205-40-55-3.
663
b. Planes de endeudamiento o de reestructuración de deudas:
A10. Bajo las normas de FASB, al determinar si existe una duda sustancial acerca de la
capacidad de la entidad para continuar como una empresa en marcha por un período
de tiempo razonable se dependerá de la evaluación de las condiciones y hechos
664
pertinentes, tomados como un todo, que son conocidos y razonablemente
conocibles, en la fecha de emisión de los estados financieros (o la fecha en que los
estados financieros se encuentran disponibles para ser emitidos, cuando fuere
aplicable).(21) Otros marcos de preparación y presentación de información financiera
pueden contener otros criterios.
A13. El tamaño de una entidad puede afectar su capacidad para resistir condiciones
adversas. Entidades pequeñas pueden responder rápidamente a explotar
oportunidades, pero les pueden faltar reservas para sostener las respectivas
operaciones.
Mantenerse alerta durante toda la auditoría para obtener evidencia de auditoría sobre
condiciones o hechos (Ver párrafo 13)
(21)
“Contenido pendiente” en FASB ASC 205-40-50-3.
(†)
NIC 34, Información Financiera Intermedia, es silente (nada indica expresamente), respecto de la
consideración del supuesto de empresa en marcha en la información financiera intermedia correspondiente a
períodos intermedios.
(22)
“Contenido pendiente” en FASB ASC 205-40-50-1.
665
A15. La Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y su Entorno y Evaluar los
Riesgos de Representaciones Incorrectas Significativas requiere que el auditor
modifique la evaluación de riesgos del auditor y modifique los procedimientos de
auditoría posteriores planificados, cuando obtiene evidencia de auditoría adicional
durante el transcurso de la auditoría que afecta la evaluación de riesgos del
auditor.(23) Si se identifican condiciones o hechos que lleven a considerar una duda
sustancial acerca de la capacidad de la entidad para continuar como una empresa en
marcha por un período de tiempo razonable, después de la evaluación de riesgos
inicial realizada por el auditor, además de realizar los procedimientos descritos en el
párrafo 18 de esta Sección, la evaluación de riesgos del auditor, de los riesgos de
representaciones incorrectas significativas, requiere ser modificada. La existencia de
tales condiciones o hechos pueden afectar, también, la naturaleza, oportunidad y
alcance de los procedimientos posteriores del auditor como respuesta a los riesgos
evaluados. La Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta
a Riesgos Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida, establece
requerimientos y guía sobre este tema.(24)
666
deficiencia del control interno. Se requiere de una evaluación para determinar si esto
representa una deficiencia significativa o una debilidad importante de acuerdo con la
Sección AU 265, Comunicar Asuntos Relacionados con el Control Interno en una
Auditoría.
(25)
“Contenido pendiente” en FASB ASC 205-40. Ver párrafos 16 al 19 de GASB Statement No. 56.
667
acreedores, o que él respalde un préstamo a la entidad dando como garantía sus
activos personales como colateral. En tales circunstancias, el auditor puede obtener
evidencia documental apropiada de la subordinación del préstamo del dueño-
administrador o de la garantía. Cuando una entidad depende del respaldo adicional
del dueño-administrador, el auditor puede evaluar la capacidad del dueño-
administrador de cumplir con sus obligaciones bajo tal acuerdo de respaldo.
Adicionalmente, el auditor puede solicitar confirmación escrita de los términos y
condiciones relacionados con dicho soporte y la intención o entendimiento del
dueño-administrador.
A22. Tal como se requiere por el párrafo 13, el auditor permanece alerta a la posibilidad
que podrían existir hechos conocidos, programados o no, o de otro modo,
condiciones que ocurrirán más allá del período de evaluación utilizado por la
Administración que puede originar preguntar si existe una duda sustancial. Puesto
que el grado de incertidumbre asociado con el resultado de un hecho o condición
aumenta, cuando el hecho o condición es a futuro, al considerar hechos o
condiciones futuras, los indicadores de temas de empresa en marcha tienen que ser
significativos, antes de considerar algún curso de acción por parte del auditor. Si se
identifican tales hechos o condiciones, el auditor puede tener que solicitar a la
Administración que evalúe la importancia potencial del hecho o condición sobre su
evaluación acerca de la existencia de una duda sustancial. En estas circunstancias, se
aplican los procedimientos descritos en el párrafo 18 de esta Sección.
668
b. Analizar y discutir con la Administración los más recientes estados
financieros intermedios disponibles.
Evaluar los planes de la Administración para acciones futuras (Ver párrafo 18.[b-c])
669
duda sustancial acerca de la capacidad de la entidad para continuar como una
empresa en marcha por un período de tiempo razonable).
Duda sustancial sobre la capacidad de la entidad para continuar como una empresa en
marcha (Ver párrafos 21-22)
A30. Por ejemplo, bajo las normas de FASB, si, después de considerar los planes de la
Administración, no se mitiga la duda sustancial acerca de la capacidad de una
entidad para continuar como una empresa en marcha por un período de tiempo
670
razonable -esto es, existe una duda sustancial- se requiere que la entidad incluya una
declaración en las notas a los estados financieros, indicando la existencia de una
duda sustancial acerca de la capacidad de la entidad para continuar como una
empresa en marcha dentro de un año después de la fecha de emisión de los estados
financieros. Adicionalmente, se requiere a la entidad revelar información que le
permita a los usuarios de los estados financieros, conocer los siguientes aspectos:(26)
Lo adecuado de las revelaciones cuando han sido identificados condiciones o hechos, pero
una duda sustancial ha sido mitigada por los planes de la Administración (Ver párrafo 23)
A31. Aún, en situaciones cuando han sido identificadas condiciones o hechos que lleven a
considerar una duda sustancial acerca de la capacidad de la entidad para continuar
como una empresa en marcha por un período de tiempo razonable, pero la
Administración concluye que no existe una duda sustancial después de considerar
sus planes, el párrafo 23 requiere que el auditor evalúe lo adecuado de las
revelaciones en los estados financieros requeridas por el marco de preparación y
presentación de información financiera aplicable. Por ejemplo, las normas FASB
indican que si, después de considerar los planes de la Administración, se mitiga una
duda sustancial acerca de la capacidad de la entidad para continuar como una
empresa en marcha por un período de tiempo razonable, como resultado de la
consideración de los planes de la Administración, una entidad revelará en una nota a
los estados financieros, la información que le permita a los usuarios de los estados
financieros conocer los siguientes aspectos:(27)
(26)
“Contenido pendiente” en FASB ASC 205-40-50-13.
(27)
“Contenido pendiente” en FASB ASC 205-40-50-12.
671
b. La evaluación de la Administración de lo significativo de esas condiciones o
hechos en relación con la capacidad de la entidad de cumplir con sus
obligaciones.
A32. La evaluación del auditor respecto de si los estados financieros logran una
presentación razonable incluye la consideración de la presentación general,
estructura y contenido de los estados financieros y de si los estados financieros,
incluyendo las notas correspondientes, representan las transacciones y hechos
subyacentes de una manera que logra la presentación razonable.(28) Dependiendo de
los hechos y circunstancias, el auditor puede determinar que son necesarias
revelaciones adicionales para lograr una presentación razonable.
A34. El requerimiento del párrafo 24, que el auditor exprese una opinión adversa se
aplica, independientemente, de si los estados financieros incluyen revelaciones de lo
inapropiado del uso, por parte de la Administración, del supuesto de empresa en
marcha del marco de preparación y presentación de información financiera
aplicable.
A35. Cuando el uso del supuesto de empresa en marcha del marco de preparación y
presentación de información financiera aplicable no es apropiado en las
circunstancias, puede requerirse que la Administración, o que pueda elegir, preparar
los estados financieros utilizando otro marco de preparación y presentación de
información financiera (por ejemplo, bajo nomas FASB, se requiere que la entidad
cumpla con FASB ASC 205-30, cuando sea inminente la liquidación de una
entidad).
(28)
Ver párrafo 17 de la Sección AU 700, Formar una Opinión en el Informe del Auditor Independiente.
672
una Opinión e Informar sobre Estados Financieros, trata la situación en la que un
auditor expresa una opinión sin modificación sobre los estados financieros de la
entidad preparados de acuerdo a un marco a base de empresa en liquidación y el
auditor determina que es apropiado un párrafo de énfasis en un asunto.
Cuando es apropiado el uso del supuesto de empresa en marcha del marco de preparación
y presentación de información financiera, pero existe una duda sustancial (Ver párrafos
25-26)
673
A39. El siguiente párrafo es un ejemplo ilustrativo de un párrafo de énfasis en un asunto
por empresa en marcha, cuando:
(29)
Ver párrafos 6 y 7 de la Sección AU 706.
674
b. Su evaluación de lo significativo de esos condiciones o hechos, considerados
como un todo, con respecto a la capacidad de la entidad para cumplir con
sus obligaciones, y;
A43. Cuando el auditor de una entidad regulada considera que puede ser necesario incluir
una referencia a asuntos de empresa en marcha en el informe del auditor, el auditor
puede tener la obligación de comunicarla a los correspondientes organismos
reguladores, autoridades competentes y entidades supervisoras. (Ver párrafo 27)
675
Administración haya implementado u otros factores mitigantes. Adicionalmente, la
poca disposición de la Administración para realizar, o ampliar, su evaluación para
cumplir con el período de tiempo requerido por el marco de preparación y
presentación de información financiera aplicable, puede ser un indicador de una
deficiencia en el control interno que requiere ser evaluada en cuanto a si constituye
una deficiencia significativa o una debilidad importante, de acuerdo con la Sección
AU 265.
A45. El hecho que surja una duda sustancial en el período actual acerca de la capacidad
de la entidad para continuar como una empresa en marcha por un período de tiempo
razonable, no implica que una base para tal duda haya existido en el período anterior
y, por lo tanto, no debiera afectar al informe del auditor sobre los estados
financieros del período anterior presentados comparativamente. La Sección AU 700,
Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros, proporciona guías
sobre la emisión de informes cuando los estados financieros de uno o más períodos
se presentan sobre bases comparativas con los estados financieros del período
actual.
A47. Después que el auditor ha emitido el informe del auditor conteniendo un párrafo de
énfasis en un asunto por empresa en marcha, se le puede solicitar al auditor reemitir
el informe del auditor sobre los estados financieros y eliminar el párrafo de énfasis
en un asunto por empresa en marcha que apareció en el informe original. Tal
solicitud, normalmente, ocurre después que las situaciones que originaron una duda
sustancial acerca de la capacidad de la entidad para continuar como una empresa en
marcha por un período de tiempo razonable, han sido resueltas. Por ejemplo,
posteriormente a la fecha del informe original del auditor, una entidad podría haber
obtenido el financiamiento necesario.
A48. El auditor puede realizar procedimientos posteriores a los requeridos por el párrafo
31 de esta Sección que el auditor considere necesarios en las circunstancias.
(30)
“Contenido pendiente” en FASB ASC 205-40-50-14.
676
Documentación (Ver párrafo 33)
(31)
Ver párrafo 1 de la Sección AU 230, Documentación de Auditoría.
677
SECCIÓN AU 580
REPRESENTACIONES ESCRITAS
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección 1-2
Representaciones escritas como evidencia de auditoría 3-4
Fecha de vigencia 5
Objetivos 6
Definición 7-8
Requerimientos
Los miembros de la Administración a quienes se le solicitan representaciones
escritas 9
Representaciones escritas respecto de las responsabilidades de la
Administración 10-11
Otras representaciones escritas 12-19
Fecha de y período(s) cubierto(s) por las representaciones escritas 20
Forma de las representaciones escritas 21
Dudas respecto de la fiabilidad de las representaciones escritas y
representaciones escritas solicitadas, pero no proporcionadas 22-26
678
679
SECCIÓN AU 580
REPRESENTACIONES ESCRITAS
Introducción
Alcance de esta Sección
Fecha de vigencia
5. Esta Sección tiene vigencia para auditorías de estados financieros por los períodos
terminados el o con posterioridad al 31 de diciembre de 2017.
(1)
Ver párrafo 5 de la Sección AU 500, Evidencia de Auditoría.
680
Objetivos
6. Los objetivos del auditor son:
Definición
7. Para los propósitos de las normas de auditoría generalmente aceptadas (NAGAs), el
siguiente término tiene el significado atribuido como sigue:
8. Para los propósitos de esta Sección, las referencias a la Administración deben ser
entendidas como “la Administración, y cuando fuere apropiado, los encargados del
Gobierno Corporativo”, a menos que el contexto sugiera lo contrario.
Requerimientos
681
Representaciones escritas respecto de las responsabilidades de la Administración
10. Como se específica en los términos del trabajo de auditoría, el auditor debiera
solicitar a la Administración que le proporcione una representación escrita que
indique que ha cumplido con su responsabilidad por:
Fraude
(2)
Ver párrafos 6(b)(i) y 6(b)(ii) de la Sección AU 210, Términos del Trabajo.
682
i. la Administración,
iii. otros, cuando el fraude podría tener un efecto significativo sobre los
estados financieros, y;
Leyes y regulaciones
Litigios y reclamos
Estimaciones
(3)
Ver párrafo A18 de la Sección AU 250, Consideración de Leyes y Regulaciones en una Auditoría de
Estados Financieros.
683
Transacciones con partes relacionadas
Hechos posteriores
20. La fecha de las representaciones escritas debiera ser la fecha del informe del auditor
sobre los estados financieros. Las representaciones escritas debieran ser para todos
los estados financieros y período(s) referidos en el informe del auditor. (Ver
párrafos A23-A26)
21. Las representaciones escritas debieran tener la forma de una carta de representación
dirigida al auditor. (Ver párrafos A27-A28)
684
Dudas respecto de la fiabilidad de las representaciones escritas y representaciones
escritas solicitadas, pero no proporcionadas
24. Si el auditor concluye que las representaciones escritas no son fiables, el auditor
debiera tomar acción apropiada, incluyendo determinar el posible efecto sobre la
opinión en el informe del auditor de acuerdo con la Sección AU 705,
Modificaciones a la Opinión en el Informe del Auditor Independiente, considerando
el requerimiento del párrafo 25 de esta Sección.
25. El auditor debiera emitir una abstención de opinión sobre los estados financieros de
acuerdo con la Sección AU 705, Modificaciones a la Opinión en el Informe del
Auditor Independiente, o retirarse del trabajo si: (Ver párrafos A32-A33)
685
b. Re-evaluar la integridad de la Administración y evaluar el efecto que esto
pueda tener sobre la fiabilidad de las representaciones (verbales o escritas) y
de la evidencia de auditoría en general, y;
***
A1. Las representaciones escritas son una fuente importante de evidencia de auditoría.
Si la Administración modifica o no proporciona las representaciones escritas
solicitadas, ello puede alertar al auditor ante la posibilidad que puedan existir uno o
más temas significativos puedan existir. Además, una solicitud de representaciones
escritas en lugar de representaciones verbales, en muchos casos, puede hacer que la
Administración considere con mayor seriedad tales asuntos y así acrecentar la
calidad de las representaciones.
A2. Las representaciones escritas son solicitadas a los que tienen la responsabilidad
general por asuntos financieros y operativos, quienes, el auditor considera son
responsables por, y conocedores, directamente o a través de otros en la
organización, de los asuntos cubiertos por las representaciones, incluyendo la
preparación y presentación razonable de los estados financieros. Estas personas
pueden variar dependiendo de la estructura de Gobierno Corporativo de la entidad.
Sin embargo, la Administración (más que los encargados del Gobierno Corporativo)
es a menudo la parte responsable. Por lo tanto, las representaciones escritas pueden
ser solicitadas al ejecutivo máximo de la entidad y al principal ejecutivo financiero
u otras personas equivalentes en entidades que no utilizan tales cargos. En algunas
circunstancias, sin embargo, otras partes, tales como los encargados del Gobierno
Corporativo, también son responsables por la preparación y presentación razonable
de los estados financieros.
686
A4. Sin embargo, en algunos casos, la Administración puede decidir efectuar
indagaciones a otros que participan en la preparación de los estados financieros y de
las afirmaciones en éstos incluidas, incluyendo a personas que tienen conocimientos
especializados relacionados con asuntos respecto a los cuales se solicitan
representaciones escritas. Tales personas pueden incluir a las siguientes:
687
A8. Las representaciones escritas requeridas por los párrafos 10-11 están basadas en el
reconocimiento y entendimiento acordado por la Administración de sus
responsabilidades en los términos del trabajo de auditoría al solicitar confirmación
que las ha cumplido. Además de solicitar a la Administración que confirme que ha
dado cumplimiento a sus responsabilidades, el auditor también puede solicitar a la
Administración que reconfirme su reconocimiento y entendimiento de esas
responsabilidades en comunicaciones escritas. Esto es normal pero, en cualquier
caso, puede ser particularmente apropiado cuando:
A9. La información pertinente puede incluir asuntos tales como los siguientes:
688
Otras representaciones escritas
689
Que no ha ocurrido ningún hecho posterior que requeriría un ajuste de las
estimaciones contables y de las revelaciones incluidas en los estados
financieros.
A15. Las circunstancias en que puede ser apropiado obtener representaciones escritas
respecto a partes relacionadas de los encargados del Gobierno Corporativo además
de la Administración, incluyen las siguientes:
Cuando ellos tienen intereses de tipo financiero o de otro tipo con partes
relacionadas o en las transacciones con éstas.
(4)
Ver párrafo A121 de la Sección AU 540, Auditar Estimaciones Contables, Incluyendo Estimaciones de
Contabilizaciones al Valor Justo y Revelaciones Relacionadas.
690
Hechos posteriores (Ver párrafo 18)
Representaciones escritas adicionales respecto de los estados financieros (Ver párrafo 19)
A18. Además de las representaciones escritas requeridas por los párrafos 10-18, el auditor
puede considerar necesario solicitar otras representaciones escritas respecto a los
estados financieros. Tales representaciones escritas pueden complementar, pero no
forman parte de las representaciones escritas requeridas por los párrafos 10-18.
Estas pueden incluir representaciones respecto a lo siguiente:
A19. Además de las representaciones escritas requeridas por el párrafo 11, el auditor
puede considerar necesario solicitar a la Administración que proporcione una
(5)
Ver párrafo 13 de la Sección AU 560, Hechos Posteriores y Hechos Descubiertos con Posterioridad.
691
representación escrita que ha comunicado al auditor todas las deficiencias en el
control interno de las que la Administración tenga conocimiento.
Las razones que tuvo la entidad para elegir un curso de acción en particular.
A22. Las representaciones de la Administración pueden estar limitadas a asuntos que son
considerados, ya sea, tanto individualmente como en su sumatoria, como
significativos para los estados financieros, siempre que la Administración y el
auditor hayan alcanzado un entendimiento respecto a la importancia relativa para
este propósito. La importancia relativa puede ser diferente para distintas
representaciones. Un análisis de importancia relativa puede estar explícitamente
incluido en la carta de representación, ya sea, en términos cualitativos o
cuantitativos. Las consideraciones de importancia relativa no son aplicables a esas
representaciones que no estén directamente relacionadas con montos incluidos en
los estados financieros (por ejemplo, representaciones de la Administración respecto
a la premisa subyacente a la auditoría). Además, debido a los posibles efectos de
fraude sobre otros aspectos de la auditoría, la importancia relativa no sería aplicable
al reconocimiento por parte de la Administración respecto a su responsabilidad por
692
el diseño, implementación y mantención de un control interno para prevenir y
detectar fraudes.
Fecha de y período(s) cubierto(s) por las representaciones escritas (Ver párrafo 20)
A23. Debido a que las representaciones escritas son evidencia de auditoría necesaria, no
se puede expresar la opinión del auditor y no se puede fechar un informe del
auditor, con anterioridad a la fecha de las representaciones escritas. Además, debido
a que el auditor está preocupado de los hechos que ocurren hasta la fecha del
informe del auditor que puedan requerir de ajustes a, o revelaciones en, los estados
financieros, las representaciones escritas son fechadas con la fecha del informe del
auditor sobre los estados financieros.
A24. En algunas circunstancias, puede ser apropiado que el auditor obtenga una
representación escrita respecto a una afirmación específica en los estados
financieros durante el curso de la auditoría. Cuando éste sea el caso, puede ser
necesario solicitar una representación escrita actualizada.
A25. Las representaciones escritas cubren todos los períodos referidos en el informe del
auditor, debido a que la Administración necesita reafirmar que las representaciones
escritas que efectuó anteriormente en relación a períodos anteriores continúan
siendo apropiadas. El auditor y la Administración pueden acordar una forma de
representación escrita que actualiza las representaciones escritas relacionadas con
períodos anteriores refiriéndose a si existe cualquier cambio a tales representaciones
escritas y, sí así fuere, cuáles son.
A26. Pueden surgir situaciones en las cuales la actual Administración no estuvo presente
durante todos los períodos mencionados en el informe del auditor. Tales personas
pueden afirmar que no están en una posición para proporcionar parte o todas las
representaciones escritas debido a que no estuvieron presentes durante el período.
Sin embargo, este hecho no disminuye las responsabilidades de tales personas
respecto a los estados financieros tomados como un todo. En consecuencia, el
requerimiento para que el auditor les solicite representaciones escritas que cubran la
totalidad de los períodos pertinentes aún es aplicable.
693
Además, cuando existan demoras en la emisión del informe, puede llegar al
conocimiento del auditor un hecho que, de haber sido conocido por éste a la fecha
del informe del auditor, podría afectar al informe del auditor y resultar en la
necesidad de representaciones actualizadas. La Sección AU 560, Hechos
Posteriores y Hechos Descubiertos con Posterioridad, trata las responsabilidades
del auditor en tales circunstancias.
Comunicación con los encargados del Gobierno Corporativo (Ver párrafos 10-11 y 19)
A29. La Sección AU 260, La Comunicación del Auditor con los Encargados del
Gobierno Corporativo, requiere que el auditor comunique a los encargados del
Gobierno Corporativo respecto de las representaciones escritas que el auditor ha
solicitado de la Administración.(6)
(6)
Ver párrafo 14(d) de la Sección AU 260, La Comunicación del Auditor con los Encargados del Gobierno
Corporativo.
694
Representaciones escritas respecto de las responsabilidades de la Administración (Ver
párrafo 25)
A32. Como se explica en el párrafo A7, el auditor no puede juzgar únicamente a base de
otra evidencia de auditoría respecto a sí la Administración ha cumplido con las
responsabilidades mencionadas en los párrafos 10-11. Por lo tanto, sí, como se
describe en el párrafo 25(a), el auditor concluye que las representaciones escritas
respecto a estos asuntos no son fiables o si la Administración no proporciona esas
representaciones escritas, el auditor no puede obtener suficiente y apropiada
evidencia de auditoría. Los posibles efectos sobre los estados financieros, de ésta
limitación, no están restringidos a elementos, cuentas o partidas específicos de los
estados financieros y, en consecuencia, los afectan invasivamente tomados como un
todo. La Sección AU 705, Modificaciones a la Opinión en el Informe del Auditor
Independiente, requiere que el auditor se abstenga de opinar sobre los estados
financieros en tales circunstancias.(7)
A33. Una representación escrita que ha sido modificada respecto de la solicitada por el
auditor no significa necesariamente que la Administración no proporcionó la
representación escrita. Sin embargo, la razón de fondo para tal modificación puede
afectar la opinión en el informe del auditor. Por ejemplo:
(7)
Ver párrafo 10 de la Sección AU 705, Modificaciones a la Opinión en el Informe del Auditor
Independiente.
695
sobre la opinión en el informe del auditor, de acuerdo con la Sección AU
705, Modificaciones a la Opinión en el Informe del Auditor Independiente.
A35.
(Logo de la entidad)
Ciertas representaciones en esta carta son descritas como limitadas a asuntos que son
significativos. Las partidas son consideradas significativas, independientemente de su
(1)
Ver Sección AU 570, Consideración del Auditor Acerca de la Capacidad de una Entidad para Continuar
como una Empresa en Marcha.
696
tamaño, si involucran una omisión o una representación incorrecta de información contable
que, a la luz de las circunstancias circundantes, hagan probable que el juicio de una persona
razonable que confié en la información sería cambiada o influenciada por la omisión o por
la representación incorrecta.
Estados financieros
Todos los hechos posteriores a la fecha de los estados financieros y para los cuales
las Normas Internacionales de Información Financiera requieren de ajuste o de
revelación, han sido ajustados o revelados. (Ver párrafo 18)
697
Los efectos de todos los litigios y reclamos actualmente conocidos, reales o posibles
han sido contabilizados y revelados de acuerdo con las Normas Internacionales de
Información Financiera. (Ver párrafo 15)
[Cualquier otro asunto que el auditor pueda considerar apropiado (Ver párrafo A21 de esta
Sección)]
Información proporcionada
Todas las transacciones han sido registradas en los registros contables y reflejadas
en los estados financieros. (Ver párrafo 11.b)
Les hemos revelado los resultados de nuestra evaluación del riesgo que los estados
financieros puedan estar representados incorrectamente en forma significativa
debido a fraude. (Ver párrafo 12.b)
- La Administración;
- Otros en que el fraude podría tener un efecto significativo sobre los estados
financieros. (Ver párrafo 12.c)
698
Les hemos revelado todos los casos conocidos de incumplimiento o sospecha de
incumplimiento con leyes y regulaciones cuyos efectos debieran ser considerados al
preparar estados financieros. (Ver párrafo 13)
Les [hemos revelado todos los actualmente conocidos, reales o posibles] [no
tenemos conocimiento de alguna situación pendiente o amenaza de] litigios y
reclamos cuyos efectos debieran ser considerados al preparar los estados financieros
[y no hemos consultado a asesores legales respecto a litigios o reclamos]. (Ver
párrafo 15)
Les hemos revelado la identidad de las partes relacionadas de la entidad y todas las
relaciones y transacciones con éstas de las cuales tenemos conocimiento. (Ver
párrafo 17.a)
[Cualquier otro asunto que el auditor pueda considerar necesario (Ver párrafo A21 de esta
Sección)]
699
A36.
Como se analiza en el párrafo 19, el auditor puede determinar que es necesaria una
representación escrita específica para corroborar otra evidencia de auditoría. Ciertas guías
de auditoría y contabilidad internacionales, tal como, por ejemplo, el caso de AICPA,(*)
recomiendan que el auditor obtenga representaciones escritas respecto a asuntos que
pueden ser únicos para una industria en particular, la siguiente es una lista de esas
representaciones adicionales que podrían ser apropiadas sólo en ciertas situaciones. No se
pretende que esta lista sea exhaustiva. La existencia de una condición listada a
continuación, no significa que la representación sea requerida. Se requiere de juicio
profesional para determinar si es necesaria evidencia de auditoría corroborativa en la forma
de una representación escrita específica.
(*)
Como se menciona en los párrafos A83-A84 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor
Independiente y Efectuar una Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas,
podrían utilizarse Otras publicaciones de auditoría. En estos casos, el auditor puede suponer que otras
publicaciones de auditoría emitidas por IFAC y AICPA son apropiadas.
700
La entidad tiene una participación Las entidades de participación variable(*) (EPV) y potenciales EPV y
variable en otra entidad. transacciones con EPV y potenciales EPV han sido correctamente
contabilizadas y reveladas en los estados financieros de acuerdo con
(identificar el marco aplicable al proceso de preparación y
presentación de información financiera).
(*)
Término que en inglés se denomina como: “variable interest entities” (VIEs).
701
al proceso de preparación y presentación de información financiera)
debido a la falta de información esencial para determinar uno o más de
los siguientes: si la entidad es una EPV, si la Compañía es el principal
beneficiario, o la contabilización requerida para consolidar la entidad.
El trabajo de un especialista ha Concordamos con los hallazgos de especialistas al evaluar (describir
sido utilizado por la entidad. afirmación) y hemos considerado adecuadamente las calificaciones del
especialista al determinar los montos y revelaciones utilizados en los
estados financieros y en los registros contables subyacentes. No dimos
ni impartimos ninguna instrucción a ser dada a los especialistas
respecto a los valores o montos derivados con la intención de sesgar su
trabajo y de otro modo no tenemos conocimiento de cualquier asunto
que han tenido un efecto sobre la independencia u objetividad de los
especialistas.
Activos
Efectivo
Se requiere de revelación de saldos Los acuerdos con instituciones financieras involucrando saldos
compensatorios u otros acuerdos compensatorios u otros acuerdos que implican restricciones sobre
que implican restricciones sobre saldos en caja, líneas de crédito o acuerdos similares han sido
saldos en caja, líneas de crédito u correctamente revelados.
otros acuerdos similares.
Instrumentos financieros
La Administración tiene la Los instrumentos de deuda que han sido clasificados como mantenidos
intención de y tiene la capacidad hasta su vencimiento han sido clasificados así debido a la intención de
para mantener hasta su la Compañía de mantener tales instrumentos hasta su vencimiento y la
vencimiento instrumentos de deuda capacidad de la Compañía de hacerlo. Todos los demás instrumentos
clasificados como mantenidos de deuda han sido clasificados como disponibles para la venta o para
hasta su vencimiento. negociar.
La Administración considera que la Consideramos que la baja en el valor de los instrumentos de deuda o de
baja en el valor de los instrumentos patrimonio clasificados ya sea como disponibles para la venta o
de deuda o de patrimonio es mantenidos hasta su vencimiento es temporal.
temporal.
La Administración ha determinado Los métodos y supuestos significativos utilizados para determinar los
el valor justo de instrumentos valores justos de instrumentos financieros son los siguientes: [describir
financieros significativos que no los métodos y supuestos significativos utilizados para determinar
tienen valores de mercado valores justos de instrumentos financieros]. Los métodos y supuestos
prontamente disponibles. significativos utilizados resultan en una medición de valor justo
apropiada para los efectos de medición de estados financieros y
revelación.
Existen instrumentos financieros La siguiente información sobre instrumentos financieros con riesgo
con riesgo “fuera de balance” e “fuera de balance” e instrumentos financieros con concentraciones de
instrumentos financieros con riesgo crediticio, ha sido correctamente revelada en los estados
concentraciones de riesgo financieros.
crediticio.
1. La medida, naturaleza y términos de instrumentos con riesgo “fuera
de balance”.
702
Inversiones
Consideraciones inusuales están [Para inversiones en acciones comunes que ya sean no pueden
involucradas en la aplicación de la transarse en el mercado o de las cuales la entidad tiene un 20 por
contabilización a valor patrimonial. ciento o más de participación propietaria, seleccione la representación
apropiada de los siguientes:]
Pasivos
Deuda
La deuda a corto plazo podría ser La Compañía ha excluido obligaciones a corto plazo por un total de $
refinanciada a largo plazo y es la [monto] de pasivos corrientes debido a que tiene la intención de
intención de la Administración refinanciar a largo plazo las obligaciones [completar con lenguaje
hacerlo. apropiado detallando como los montos serán refinanciados como
sigue:]
703
Hemos determinado que existe la posibilidad de un pasivo por retiro
de un plan de beneficios multipatronal por un monto de $ [XX].
Los beneficios post-empleo han No tenemos la intención de compensar por la eliminación de los
sido eliminados. beneficios post-empleo otorgando un incremento en los beneficios de
las pensiones.
o
Tenemos la intención de compensar por la eliminación de los
beneficios post-empleo otorgando un incremento de $ [XX] en los
beneficios de las pensiones.
Los despidos de empleados que de Los actuales despidos de empleados tienen por intención ser
otro modo resultarían en una temporales.
reducción de un plan de beneficios
tienen por intención ser
temporales.
La Administración tiene por Tenemos la intención de continuar efectuando modificaciones
intención ya sea continuar frecuentes a los planes de pensiones u otros beneficios post-empleo,
haciendo o no haciendo que pueden afectar el período de amortización del costo de servicios
modificaciones frecuentes a sus pasados.
planes de pensiones u otros planes o
de beneficios post-empleo, que No tenemos la intención de efectuar modificaciones frecuentes a los
pueden afectar el período de planes de pensiones u otros beneficios post-empleo.
amortización del costo de
servicios pasados, o ha
manifestado un compromiso
importante de incrementar las
obligaciones por beneficios.
Patrimonio
Existen opciones o acuerdos para Las opciones o acuerdos de recompras de acciones propias o acciones
recomprar acciones propias o propias reservadas para opciones, garantías, conversiones u otros
acciones propias reservadas para requerimientos, han sido correctamente revelados.
opciones, garantías, conversiones
u otros requerimientos.
A37.
La carta siguiente es presentada solo para propósitos ilustrativos. Puede ser utilizada en las
circunstancias descritas en el párrafo. A17 de esta Sección. La Administración no está
obligada a repetir todas las representaciones hechas en la carta de representación anterior.
Si existen asuntos que debieran ser revelados al auditor, Por ejemplo, si ha sido revelado en
los estados financieros un hecho posterior a la fecha del estado de situación, el último
párrafo podría ser modificado como sigue: ¨A nuestro mejor saber y entender, excepto por
lo analizado en la Nota X a los estados financieros, no hay hechos que han ocurrido...¨
[Fecha]
704
Al [Auditor]
A nuestro mejor saber y entender, no han ocurrido hechos posteriores a [ fecha del estado
de situación más reciente informado por el auditor] y hasta la fecha de esta carta, que nos
requeriría ajuste o revelación en los antes mencionados estados financieros.
705
A38.
(*)
Como se menciona en los párrafos A83-A84 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor
Independiente y Efectuar una Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas,
podrían utilizarse Otras publicaciones de auditoría. En estos casos, el auditor puede suponer que otras
publicaciones de auditoría emitidas por IFAC y AICPA son apropiadas.
706
SECCIÓN AU 585
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección 1-2
Fecha de vigencia 3
Objetivos 4
Definición 5
Requerimientos 6-8
707
708
SECCIÓN AU 585
Introducción
Alcance de esta Sección
1. Esta Sección trata las responsabilidades del auditor cuando, con posterioridad a la
fecha de emisión del informe, el auditor toma conocimiento que uno o más
procedimientos de auditoría que el auditor consideró necesarios en el momento de
la auditoría fueron omitidos de la auditoría de los estados financieros. La Sección
AU 560, Hechos Posteriores y Hechos Descubiertos con Posterioridad, es
aplicable cuando un hecho es conocido por el auditor después de la fecha de
emisión del informe que, de haber sido conocido por el auditor a esa fecha, puede
haber resultado en que el auditor modificara su informe de auditoría.
Fecha de vigencia
3. Esta Sección tiene vigencia para auditorías de estados financieros por los períodos
terminados el o con posterioridad al 31 de diciembre de 2017.
Objetivos
4. Los objetivos del auditor son: (a) evaluar el efecto de procedimientos omitidos de
los cuales toma conocimiento sobre la capacidad actual del auditor de respaldar la
opinión previamente expresada sobre los estados financieros y (b) responder
apropiadamente.
Definición
5. Para los propósitos de las normas de auditoría generalmente aceptadas (NAGAs), el
siguiente término tiene el significado atribuido como sigue:
709
Procedimiento omitido. Un procedimiento de auditoría que el auditor consideró
necesario en las circunstancias existentes en el momento de la auditoría de los
estados financieros, pero que no fue efectuado.
Requerimientos
6. Si con posterioridad a la fecha de emisión del informe, el auditor toma
conocimiento de un procedimiento omitido, el auditor debiera evaluar el efecto del
procedimiento omitido sobre la capacidad actual del auditor para respaldar la
opinión previamente expresada sobre los estados financieros. (Ver párrafos A1-A4)
***
(1)
Ver párrafo 14 de la Sección AU 230, Documentación de Auditoría.
(2)
Ver párrafos 15-18 de la Sección AU 560, Hechos Posteriores y Hechos Descubiertos con Posterioridad.
710
así permitirle que llegue a conclusiones razonables sobre las cuales basar la opinión
del auditoría.(3) (Ver párrafo 6)
A3. Los procedimientos que el auditor puede efectuar en relación con evaluar el efecto
de un procedimiento omitido sobre la capacidad actual del auditor para respaldar
una opinión previamente expresada sobre estados financieros incluyen lo siguiente:
(3)
Ver párrafo 19 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
(4)
Ver la Norma de Control de Calidad (NCC), El Sistema de Control de Calidad de una Firma, respecto a
una inspección dentro del contexto del elemento de monitoreo del control de calidad.
711
el auditor puede decidir consultar con su asesor legal para determinar un curso de
acción apropiado respecto a las responsabilidades del auditor con la entidad,
organismos reguladores, si hubieren, que tengan jurisdicción sobre la entidad y
usuarios que confían en o probablemente confiarán en el informe del auditor. (Ver
párrafo 7)
712
SECCIÓN AU 600
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección 1-8
Fecha de vigencia 9
Objetivos 10
Definiciones 11-12
Requerimientos
Responsabilidad 13
Aceptación y continuidad 14-17
Estrategia general de auditoría y plan de auditoría 18-19
Entendimiento del grupo, sus componentes y sus entornos 20-21
Entendimiento del auditor de un componente 22-23
Determinar si hacer referencia a un auditor de un componente en el
informe del auditor sobre los estados financieros del grupo 24-31
Importancia relativa 32
Responder a la evaluación de riesgos 33
Proceso de consolidación 34-39
Hechos posteriores 40
Comunicación con un auditor del componente 41-42
Evaluar la suficiencia y lo apropiado de la evidencia de auditoría
obtenida 43-45
Comunicación con la Administración del grupo y con los
encargados del Gobierno Corporativo del grupo 46-49
Documentación 50
Requerimientos adicionales aplicables cuando se asume
responsabilidad por el trabajo de un auditor de un componente 51-65
713
Proceso de consolidación A69
Hechos posteriores A70
Evaluar la suficiencia y lo apropiado de la evidencia de auditoría
obtenida A71-A72
Comunicación con la Administración del grupo y con los
encargados del Gobierno Corporativo del grupo A73-A75
Requerimientos adicionales aplicables cuando se asume
responsabilidad por el trabajo de un auditor de un componente A76-A93
714
SECCIÓN AU 600
Introducción
Alcance de esta Sección
2. Un auditor puede encontrar útil esta Sección, adaptada como fuere necesario en las
circunstancias, cuando ese auditor involucra a otros auditores en la auditoría de
estados financieros que no son estados financieros de un grupo de entidades. Por
ejemplo, un auditor puede involucrar a otro auditor para observar el inventario
físico o para inspeccionar los activos fijos en una localidad apartada.
3. Un auditor de un componente puede ser requerido por ley o por regulación o puede
haber sido contratado por la Administración del componente por otra razón, para
expresar una opinión de auditoría sobre los estados financieros de un componente.
Los requerimientos de esta Sección se aplican, sin embargo, independientemente de
si el socio a cargo del trabajo del grupo decide hacer referencia al auditor del
componente en el informe del auditor sobre los estados financieros del grupo o
asume la responsabilidad por el trabajo de los auditores de los componentes.
4. En otros países, tal como en los Estados Unidos de Norteamérica, las entidades
gubernamentales frecuentemente preparan estados financieros para un grupo. Las
guías proporcionadas por AICPA(*) (“Audit and Accounting Guide State and Local
Governments”), ayudan, en estos casos, a los auditores al efectuar las auditorías y
en la emisión del informe de esos estados financieros de acuerdo con NAGAs,
incluyendo los requerimientos de esta Sección.
(*)
Como se menciona en los párrafos A82-A84 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor
Independiente y Efectuar una Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas,
podrían utilizarse Otras publicaciones de auditoría. En estos casos, el auditor puede suponer que otras
publicaciones de auditoría emitidas por IFAC y AICPA son apropiadas.
(1)
Ver párrafo 16 de la Sección AU 220, Control de Calidad para Trabajos Efectuados de acuerdo con
Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
715
del trabajo del grupo tiene el requerimiento de estar satisfecho que aquellos que
efectúan el trabajo de auditoría del grupo, incluyendo a los auditores de los
componentes tengan todos, en general, la apropiada competencia y habilidades. El
socio a cargo del trabajo del grupo también es responsable por la dirección,
supervisión y desarrollo del trabajo de auditoría del grupo. En esta Sección, los
requerimientos a ser llevados a cabo por el socio a cargo del trabajo del grupo están
dirigidos al socio a cargo del trabajo del grupo. Cuando el equipo de trabajo del
grupo puede ayudar al socio a cargo del trabajo del grupo en el cumplimiento de un
requerimiento, el requerimiento está dirigido al equipo de trabajo del grupo. Cuando
pueda ser apropiado en las circunstancias para la firma cumplir un requerimiento, el
requerimiento es dirigido al auditor de los estados financieros del grupo.
8. El socio a cargo del trabajo del grupo es responsable por decidir, individualmente
para cada componente, ya sea:
(2)
Ver párrafo A36 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
716
relacionado con la expresión de una opinión sobre los estados financieros
del grupo, o
Los requerimientos en los párrafos 51-65 son sólo aplicables cuando el auditor de
los estados financieros del grupo está asumiendo la responsabilidad por el trabajo de
los auditores de los componentes. Todos los demás requerimientos en esta Sección
son aplicables, a todas las auditorías de los estados financieros del grupo.
Fecha de vigencia
9. Esta Sección tiene vigencia para auditorías de estados financieros de grupos por los
períodos terminados el o con posterioridad al 31 de diciembre de 2017.
Objetivos
10. Los objetivos del auditor son determinar si actúa como el auditor de los estados
financieros del grupo, y si es así,
Definiciones
11. Para los propósitos de las NAGAs, a los siguientes términos se les ha atribuido los
siguientes significados:
717
auditoría del grupo. Un auditor del componente puede ser parte de la firma del socio
a cargo del trabajo del grupo, una firma asociada a una red de la firma del socio a
cargo del trabajo del grupo u otra firma. (Ver párrafos A9–A11)
Socio a cargo del trabajo del grupo. El socio u otra persona en la firma(3)
responsable por el trabajo de auditoría del grupo, de su desempeño y por el informe
del auditor sobre los estados financieros del grupo que es emitido por cuenta de la
firma. Cuando auditores conjuntos efectúan la auditoría del grupo, los socios
conjuntos y sus equipos de trabajo constituyen colectivamente al socio a cargo del
trabajo del grupo y al equipo de trabajo del grupo. Esta Sección no trata, sin
embargo, la relación entre los auditores conjuntos o el trabajo que efectúa un auditor
conjunto con respecto al trabajo que efectúa el otro auditor conjunto.
Equipo de trabajo del grupo. Socios, incluyendo al socio a cargo del trabajo del
grupo y los empleados que establecen la estrategia general de la auditoría del grupo,
se comunican con los auditores de los componentes, efectúan trabajo sobre el
proceso de consolidación y evalúan las conclusiones obtenidas de la evidencia de
auditoría como la base para formar una opinión sobre los estados financieros del
grupo.
(3)
Cuando fuere pertinente, los términos socio a cargo del trabajo del grupo y firma se refieren también a sus
equivalentes gubernamentales.
718
Controles a nivel de grupo. Controles diseñados, implementados y mantenidos por
la Administración del grupo sobre el proceso de preparación y presentación de
información financiera a nivel del grupo.
Requerimientos
Responsabilidad
13. De acuerdo con la Sección AU 220, Control de Calidad para un trabajo efectuado
de acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas, el socio a cargo del
trabajo del grupo es responsable por: (1) la dirección, supervisión y desempeño del
trabajo de auditoría del grupo de acuerdo con las normas profesionales, los
requerimientos legales y regulatorios aplicables y las políticas y procedimientos de
la firma; y (2) determinar si el informe del auditor que se emite es apropiado en las
circunstancias.(4) (Ver párrafos A13–A14)
Aceptación y continuidad
14. El socio a cargo del trabajo del grupo debiera determinar si suficiente y apropiada
evidencia de auditoría puede razonablemente esperarse obtener respecto al proceso
de consolidación y de la información financiera de los componentes sobre los cuales
basar la opinión de auditoría del grupo. Para este propósito, el equipo de trabajo del
(4)
Ver párrafo 17 de la Sección AU 220, Control de Calidad para Trabajos Efectuados de acuerdo con
Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
719
grupo debiera obtener un entendimiento del grupo, de sus componentes y de sus
entornos, que sea suficiente para identificar los componentes que probablemente
sean componentes significativos. (Ver párrafos A15-A17)
15. El socio a cargo del trabajo del grupo debiera evaluar si el equipo de trabajo del
grupo podrá obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría, a través del
trabajo del equipo de trabajo del grupo o por la utilización del trabajo de los
auditores de los componentes (es decir, a través de asumir responsabilidad por el
trabajo de los auditores de los componentes o a través de hacer referencia a la
auditoría de un auditor del componente en el informe del auditor), para actuar como
el auditor de los estados financieros del grupo e informar como tal sobre los estados
financieros del grupo. (Ver párrafos A18-A21)
16. En algunas circunstancias, el socio a cargo del trabajo del grupo puede concluir que
no será posible, debido a restricciones impuestas por la Administración del grupo,
que el equipo de trabajo del grupo obtenga suficiente y apropiada evidencia de
auditoría a través de su trabajo o de la utilización del trabajo de los auditores de los
componentes, y si el posible efecto de esta limitación resultará en una abstención de
opinión sobre los estados financieros del grupo.(5) En tales circunstancias, el auditor
de los estados financieros del grupo debiera:
17. El auditor de los estados financieros del grupo es requerido, de acuerdo con la
Sección AU 210, Términos del Trabajo, a acordar los términos del trabajo de
auditoría del grupo.(6) (Ver párrafos A28-A29)
18. El equipo de trabajo del grupo debiera establecer una estrategia general de auditoría
y debiera desarrollar un plan de auditoría para el grupo. Al desarrollar el plan de
auditoría para el grupo, el equipo del trabajo del grupo debiera evaluar la medida en
(5)
Ver párrafos 11-14 de la Sección AU 705, Modificaciones a la Opinión en el Informe del Auditor
Independiente.
(6)
Ver párrafo 9 de la Sección AU 210, Términos del Trabajo.
720
que el equipo de trabajo del grupo utilizará el trabajo de los auditores de los
componentes y si el informe del auditor sobre los estados financieros del grupo hará
referencia a la auditoría de un auditor de un componente, como se analiza en los
párrafos 24-30.
19. El socio a cargo del trabajo del grupo debiera revisar y aprobar la estrategia general
de auditoría y el plan de auditoría para el grupo. (Ver párrafo A30)
21. El equipo de trabajo del grupo debiera obtener un entendimiento que sea suficiente
para:
22. Sin considerar si se hará una referencia en el informe del auditor sobre los estados
financieros del grupo para la auditoría de un auditor de un componente, el equipo de
trabajo del grupo debiera obtener un entendimiento de lo siguiente: (Ver párrafos
A40-A44)
(7)
Ver Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos de
Representaciones Incorrectas Significativas.
(8)
Ver Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos de
Representaciones Incorrectas Significativas.
721
a. Si un auditor de un componente entiende y cumplirá con los requerimientos
éticos que sean pertinentes a la auditoría del grupo y, en particular, que sea
independiente. (Ver párrafo A46)
d. Si el equipo de trabajo del grupo podrá obtener del auditor del componente
información que afecta el proceso de consolidación.
(9)
Ver Sección AU 905, Alertas que Restringen el Uso de las Comunicaciones Escritas del Auditor.
722
26. Si los estados financieros del componente se preparan utilizando un marco de
preparación y presentación de información financiera diferente del utilizado para los
estados financieros del grupo, no debiera hacerse una referencia a la auditoría del
auditor del componente en el informe del auditor sobre los estados financieros del
grupo, a menos que:
27. Cuando el socio a cargo del trabajo del grupo decide hacer referencia en el informe
del auditor sobre los estados financieros del grupo a la auditoría de un auditor de un
componente, el equipo de trabajo del grupo debiera obtener suficiente y apropiada
evidencia de auditoría en relación con tales componentes efectuando los siguientes
procedimientos:
b. Lectura de los estados financieros del componente y del informe del auditor
del componente sobre éstos, para identificar los hallazgos y los temas
significativos y, cuando sea considerado necesario, comunicándose al
respecto con el auditor del componente.
28. Cuando el socio a cargo del trabajo del grupo decide hacer referencia a la auditoría
de un auditor de un componente en el informe del auditor sobre los estados
financieros del grupo, el informe sobre los estados financieros del grupo debiera
indicar claramente, los siguientes aspectos:
723
c. Cuando los estados financieros del componente están preparados utilizando
un marco de preparación y presentación de información financiera diferente
del utilizado en los estados financieros del grupo:
ii. que el auditor de los estados financieros del grupo está tomando
responsabilidad por evaluar lo apropiado de los ajustes al convertir
los estados financieros del componente al marco de preparación y
presentación de información financiera utilizado por el grupo.
d. Cuando:
ii. el socio a cargo del trabajo del grupo haya determinado que el
auditor del componente realizó procedimientos de auditoría
adicionales para cumplir con los requerimientos pertinentes de las
NAGAs:
29. Si el socio a cargo del trabajo del grupo decide indicar el nombre de un auditor del
componente en el informe del auditor sobre los estados financieros del grupo:
b. El informe del auditor del componente debiera ser presentado junto con el
informe del auditor de los estados financieros del grupo.
724
opinión sobre los estados financieros del grupo o incluir un párrafo de énfasis en un
asunto o sobre otros asuntos, en el informe del auditor sobre los estados financieros
del grupo. (Ver párrafo A61)
31. Si el socio a cargo del trabajo del grupo decide asumir la responsabilidad por el
trabajo de un auditor de un componente, ninguna referencia debiera ser efectuada al
auditor del componente en el informe del auditor sobre los estados financieros del
grupo. (Ver párrafo A62)
Importancia relativa
32. El equipo de trabajo del grupo debiera determinar lo siguiente: (Ver párrafo A63)
(10)
Ver Sección AU 320, La Importancia Relativa al Planificar y Efectuar una Auditoría.
725
d. El parámetro sobre el cual las representaciones incorrectas no pueden ser
consideradas claramente insignificantes para los estados financieros del
grupo. (Ver párrafo A67)
Ver párrafo 51 para los requerimientos adicionales que se aplican cuando el auditor
de los estados financieros del grupo está asumiendo responsabilidad por el trabajo
de un auditor del componente.
33. Se requiere que el auditor diseñe e implemente las respuestas apropiadas para tratar
los riesgos evaluados de representaciones incorrectas en los estados financieros.(11)
Si la naturaleza, oportunidad y alcance del trabajo a ser efectuado sobre el proceso
de consolidación o de la información financiera de los componentes está basada en
una expectativa que los controles a nivel del grupo están operando con efectividad,
o cuando los procedimientos sustantivos por sí solos no pueden proporcionar
suficiente y apropiada evidencia de auditoría al nivel de la afirmación, el equipo de
trabajo del grupo debiera efectuar pruebas o hacer que el auditor del componente
efectúe pruebas de la efectividad operativa de esos controles, por cuenta del equipo
de trabajo del grupo. Ver párrafos 52-58 para los requerimientos adicionales que se
aplican cuando el auditor de los estados financieros del grupo está asumiendo
responsabilidad por el trabajo de un auditor del componente. (Ver párrafo A68)
Proceso de consolidación
34. De acuerdo con el párrafo 20, el equipo del trabajo del grupo obtiene un
entendimiento de los controles a nivel del grupo y del proceso de consolidación,
incluyendo las instrucciones emitidas por la Administración del grupo a los
componentes. De acuerdo con el párrafo 33, el equipo de trabajo del grupo, o el
auditor del componente a requerimiento del equipo de trabajo del grupo, prueba la
efectividad de operación de los controles a nivel del grupo si la naturaleza, alcance
y oportunidad del trabajo a ser efectuado sobre el proceso de consolidación está
basado en una expectativa que los controles a nivel del grupo están operando
efectivamente o cuando los procedimientos sustantivos por sí solos no pueden
proporcionar suficiente y apropiada evidencia de auditoría al nivel de la afirmación.
(11)
Ver Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos Evaluados y Evaluar
la Evidencia de Auditoría Obtenida.
726
36. El equipo de trabajo del grupo debiera evaluar lo apropiado, íntegro y exacto de los
ajustes y reclasificaciones de consolidación y debiera evaluar si existe cualquier
factor de riesgo de fraude o indicadores de posible sesgo de la Administración. (Ver
párrafo A69)
39. Si los estados financieros del grupo incluyen los estados financieros de un
componente con una fecha de cierre que difiere de la del grupo, el equipo de trabajo
del grupo debiera evaluar si los ajustes apropiados han sido hecho a esos estados
financieros de acuerdo con el marco de preparación y presentación de información
financiera aplicable.
Hechos posteriores
40. Cuando el equipo del trabajo del grupo o los auditores de los componentes efectúan
auditorías de la información financiera de los componentes, el equipo de trabajo del
grupo o los auditores de los componentes debieran efectuar los procedimientos
diseñados para identificar los hechos en esos componentes que ocurren entre las
fechas de la información financiera de los componentes y la fecha del informe del
auditor sobre los estados financieros del grupo y que puedan requerir de ajuste o de
revelación en los estados financieros del grupo. Ver párrafo 59 para los
requerimientos adicionales que se aplican cuando el auditor de los estados
financieros del grupo está asumiendo la responsabilidad del trabajo de un auditor
del componente. (Ver párrafo A70)
41. El equipo de trabajo del grupo debiera comunicar sus requerimientos a un auditor
del componente en el momento oportuno. Esta comunicación debiera incluir lo
siguiente:
727
b. Los requerimientos éticos que son pertinentes para la auditoría del grupo y,
en particular, los requerimientos de independencia.
42. El equipo de trabajo del grupo debiera requerir al auditor del componente
comunicar los asuntos pertinentes para conclusión del equipo de trabajo del grupo,
relacionados con la auditoría del grupo. Dicha comunicación debiera incluir lo
siguiente:
Ver párrafos 60-61 para los requerimientos adicionales que se aplican cuando el
auditor de los estados financieros del grupo está asumiendo la responsabilidad por el
trabajo de un auditor del componente.
43. El equipo de trabajo del grupo debiera evaluar la comunicación de un auditor del
componente (Ver párrafo 42). El equipo de trabajo del grupo debiera analizar los
hallazgos significativos y los asuntos que surgen de dicha evaluación con el auditor
del componente, con la Administración del componente, o con la Administración
del grupo, según sea apropiado al caso. Ver párrafos 60-63 para los requerimientos
adicionales que se aplican cuando el auditor de los estados financieros del grupo
está asumiendo la responsabilidad por el trabajo de un auditor del componente.
728
44. Se requiere que el auditor obtenga suficiente y apropiada evidencia de auditoría
sobre la cual basar su opinión de auditoría.(12) El equipo de trabajo del grupo debiera
evaluar si se ha obtenido suficiente y apropiada evidencia de auditoría, sobre la cual
basar la opinión de auditoría del grupo, obtenida de los procedimientos de auditoría
efectuados sobre el proceso de consolidación y del trabajo efectuado por el equipo
del trabajo del grupo y de los auditores de los componentes sobre la información
financiera de los componentes. (Ver párrafo A71)
45. El socio a cargo del trabajo del grupo debiera evaluar el efecto sobre la opinión de
auditoría del grupo de cualquier representación incorrecta no corregida (ya sea
identificada por el equipo de trabajo del grupo o comunicada por los auditores de
los componentes) y cualquier instancia en que no se ha podido obtener suficiente y
apropiada evidencia de auditoría. (Ver párrafo A72)
Comunicación con la Administración del grupo y con los encargados del Gobierno
Corporativo del grupo
Comunicación con la Administración del grupo y con los encargados del Gobierno
Corporativo del grupo
46. El equipo de trabajo del grupo debiera comunicar a la Administración del grupo y a
los encargados del Gobierno Corporativo del grupo las debilidades importantes y las
deficiencias significativas en el control interno que son pertinentes para el grupo (ya
sea identificadas por el equipo de trabajo del grupo o dadas a conocer por un auditor
del componente durante la auditoría), de acuerdo con la Sección AU 265,
Comunicar Asuntos Relacionados con el Control Interno Identificados en una
Auditoría.
47. Si un fraude ha sido identificado por el equipo de trabajo del grupo o ha sido
informado por un auditor del componente o la información indica que puede existir
un fraude, el equipo de trabajo del grupo debiera comunicar esto de manera
oportuna al nivel apropiado de la Administración del grupo a fin de informar a
quienes tengan la responsabilidad primordial de prevenir y detectar fraudes sobre
asuntos pertinentes a sus responsabilidades. (Ver párrafo A73)
48. Cuando un auditor de un componente ha sido contratado para expresar una opinión
de auditoría sobre los estados financieros de un componente, el equipo de trabajo
del grupo debiera solicitar a la Administración del grupo informar a la
Administración del componente, respecto de cualquier asunto del cual el equipo de
trabajo del grupo tome conocimiento, que pueda ser significativo para los estados
financieros del componente, pero del cual la Administración del componente pueda
no tener conocimiento. Si la Administración del grupo se niega a comunicar el
(12)
Ver párrafo 19 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
729
asunto a la Administración del componente, el equipo del trabajo del grupo debiera
analizar el asunto con los encargados del Gobierno Corporativo del grupo. Si el
asunto sigue sin resolverse, el equipo de trabajo del grupo, sujeto a consideraciones
legales y profesionales respecto a la confidencialidad, debiera considerar si informa
al auditor del componente que no emita el informe del auditor sobre los estados
financieros del componente hasta que el asunto sea resuelto y si retirarse del trabajo.
(Ver párrafo A74)
49. El equipo de trabajo del grupo debiera comunicar los siguientes asuntos a los
encargados del Gobierno Corporativo del grupo, además de los requeridos por la
Sección AU 260, La Comunicación del Auditor con los Encargados del Gobierno
Corporativo y otras Secciones de auditoría: (Ver párrafo A75)
Documentación
730
50. El equipo de trabajo del grupo debiera incluir los siguientes asuntos en la
documentación de auditoría:(13)
b. Esos componentes para los cuales se hizo referencia a los informes de los
auditores de los componentes en el informe del auditor sobre los estados
financieros del grupo.
c. Las comunicaciones escritas entre el equipo del trabajo del grupo y los
auditores de los componentes sobre los requerimientos del equipo del trabajo
del grupo.
d. Para esos componentes para los cuales se hace referencia en el informe del
auditor sobre los estados financieros del grupo respecto a la auditoría de un
auditor del componente:
ii. cuando el informe del auditor del componente sobre los estados
financieros del componente no indica que la auditoría de los estados
financieros del componente fueron realizados de acuerdo con
NAGAs o las normas de auditoría emitidas por organismos
reguladores, tales como, Public Company Accounting Oversight
Board (PCAOB), los fundamentos del socio a cargo del grupo para la
determinación que la auditoría realizada por el auditor del
componente cumple con los requerimientos pertinentes de las
NAGAs.
Ver párrafo 65 para los requerimientos adicionales que se aplican cuando el auditor
de los estados financieros del grupo está asumiendo la responsabilidad del trabajo de
un auditor del componente.
(13)
Ver párrafos 8-12 y A8 de la Sección AU 230, Documentación de Auditoría.
731
evaluar lo apropiado de la importancia relativa para la ejecución del trabajo a nivel
del componente. (Ver párrafos A76-A77)
52. Para los componentes por los cuales el auditor de los estados financieros del grupo
está asumiendo la responsabilidad por el trabajo de los auditores de los
componentes, el equipo de trabajo del grupo debiera determinar el tipo de trabajo a
ser efectuado por el equipo de trabajo del grupo o por los auditores de los
componentes por cuenta de éste sobre la información financiera de los componentes
(Ver párrafos 53-56). El equipo de trabajo del grupo también debiera determinar la
naturaleza, oportunidad y alcance de su participación en el trabajo de los auditores
de los componentes.
Componentes significativos
a. Una auditoría, adaptada según fuere necesario, para cumplir con las
necesidades del equipo de trabajo del grupo, de la información financiera del
componente, utilizando la importancia relativa del componente.
b. Una auditoría, adaptada según fuere necesario, para cumplir con las
necesidades del equipo de trabajo del grupo de uno o más saldos de cuentas,
clases de transacciones o revelaciones relacionados con los riesgos
significativos probables de representaciones incorrectas significativas de los
estados financieros del grupo. (Ver párrafo A80)
732
55. Para los componentes que no son componentes significativos, el equipo de trabajo
del grupo debiera efectuar procedimientos analíticos a nivel del grupo. (Ver párrafo
A82)
56. En algunas circunstancias, el equipo de trabajo del grupo puede determinar que
suficiente y apropiada evidencia de auditoría sobre la cual basar la opinión de
auditoría del grupo, no será obtenida de lo siguiente:
b. El trabajo efectuado sobre los controles a nivel del grupo y del proceso de
consolidación.
Una auditoría, adaptada como fuere necesario, para cumplir con las
necesidades del equipo de trabajo del grupo, de la información financiera del
componente utilizando la importancia relativa del componente.
Una auditoría, adaptada como fuere necesario, para cumplir con las
necesidades del equipo de trabajo del grupo, de uno o más saldos de cuentas,
clases de transacciones o de revelaciones.
Participación en el trabajo efectuado por los auditores de los componentes (Ver párrafos
A87-A88)
733
57. Cuando un auditor de un componente efectúa una auditoría u otros procedimientos
de auditoría identificados sobre la información financiera de un componente
significativo por los cuales el auditor de los estados financieros del grupo está
asumiendo responsabilidad por el trabajo del auditor del componente, el equipo de
trabajo del grupo debiera participar en la evaluación de riesgos del componente para
identificar los riesgos significativos de representaciones incorrectas significativas de
los estados financieros del grupo. La naturaleza, oportunidad y alcance de esta
participación están afectadas por el entendimiento que tenga el equipo de trabajo del
grupo respecto al auditor del componente, pero cómo mínimo debiera incluir lo
siguiente:
59. Cuando los auditores de los componentes efectúan trabajos distintos a una auditoría
de información financiera de los componentes a pedido del equipo de trabajo del
grupo, el equipo de trabajo del grupo debiera solicitar a los auditores de los
componentes que notifiquen al equipo de trabajo del grupo si toman conocimiento
de hechos para esos componentes que ocurren entre la fecha de la información
financiera del componente y la fecha del informe del auditor sobre los estados
734
financieros del grupo que pueden requerir de un ajuste o de una revelación en los
estados financieros del grupo.
60. Cuando el auditor de los estados financieros del grupo está asumiendo la
responsabilidad por el trabajo de un auditor del componente, la comunicación
requerida por el párrafo 41 debiera indicar el trabajo a ser efectuado y la forma y
contenido de la comunicación de un auditor de un componente con el equipo de
trabajo del grupo. También debiera incluir, en el caso de una auditoría o de una
revisión de información financiera del componente, la importancia relativa del
componente (y el monto o montos menores que la importancia relativa para
particulares clases de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones, si fuere
aplicable) y el parametro sobre el cual las representaciones incorrectas no pueden
ser consideradas como claramente insignificantes en relación con los estados
financieros del grupo. (Ver párrafos A89-A92)
61. Cuando el auditor de los estados financieros del grupo está asumiendo la
responsabilidad por el trabajo de un auditor del componente, la comunicación
solicitada al auditor del componente, como lo requiere el párrafo 42, también
debiera incluir lo siguiente:
735
g. Otros hallazgos y temas significativos que el auditor del componente
comunicó o espera comunicar a los encargados del Gobierno Corporativo
del componente, incluyendo fraude o sospechas de fraude que involucren a
la Administración del componente, empleados que tienen roles significativos
en el control interno a nivel del componente, u otros que resultaron en una
representación incorrecta significativa de los estados financieros del
componente.
h. Cualquier otro asunto que pueda ser pertinente a la auditoría del grupo o que
el auditor del componente desee poner en conocimiento del equipo de
trabajo del grupo, incluyendo las excepciones notadas en las
representaciones escritas que el auditor del componente solicitó a la
Administración del componente.
62. El equipo de trabajo del grupo debiera determinar, a base de la evaluación requerida
en el párrafo 43, si es necesario revisar otras partes pertinentes de la documentación
de auditoría de un auditor de un componente. (Ver párrafo A93)
Comunicación con la Administración del grupo y con los encargados del Gobierno
Corporativo del grupo (Ver párrafos 46-49)
64. El equipo de trabajo del grupo debiera determinar cuáles debilidades importantes y
deficiencias significativas en el control interno que los auditores de los componentes
hayan puesto en conocimiento del equipo de trabajo del grupo, debieran ser
comunicados a la Administración del grupo y los encargados del Gobierno
Corporativo del grupo.
736
***
Definiciones
A2. Una inversión contabilizada de acuerdo con el método del valor patrimonial
constituye un componente para los efectos de esta Sección. Las inversiones
contabilizadas de acuerdo con el método del costo pueden ser análogas a un
componente para los efectos de esta Sección cuando el trabajo y los informes de
otros auditores constituyen un elemento importante de evidencia para tales
inversiones.
A3. Pueden existir varios niveles de componentes dentro del sistema de preparación y
presentación de información financiera del grupo, en cuyo caso puede ser más
apropiado identificar componentes a ciertos niveles de agrupación en vez de hacerlo
individualmente.
737
A5. En las auditorías de entidades gubernamentales, un componente puede ser una
entidad legal separada que informa como una unidad componente o como parte de
una entidad gubernamental, tal como una actividad de negocios, un departamento o
un programa.
A7. El equipo de trabajo del grupo también puede identificar a un componente como
uno que probablemente incluya riesgos significativos de representaciones
incorrectas significativas de los estados financieros del grupo debido a naturaleza o
circunstancias específicas (o sea, riesgos que requieren de una consideración
especial en la auditoría(14)). Por ejemplo, un componente podría ser responsable del
negocio de moneda extranjera y, en consecuencia, exponer al grupo a un riesgo
significativo de representación incorrecta significativa, aun cuando, de otro modo,
no tiene una importancia financiera individualmente considerada respecto al grupo.
A9. Para los propósitos de esta Sección, son considerados como auditores de los
componentes, los auditores que no cumplen con la definición de ser miembros de un
(14)
Ver párrafos 28-30 de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los
Riesgos de Representaciones Incorrectas Significativas.
738
equipo de trabajo del grupo. Sin embargo, un auditor que efectúa un trabajo en un
componente cuando el equipo de trabajo del grupo no utilizará ese trabajo para
proporcionar evidencia de auditoría para la auditoría del grupo, no es considerado
como un auditor del componente.
A10. Cuando existen dos o más auditores de los componentes, las disposiciones de esta
Sección son aplicables a cada auditor del componente.
A11. Un miembro del equipo de trabajo del grupo puede efectuar trabajo sobre la
información financiera de un componente para la auditoría del grupo a solicitud del
equipo de trabajo del grupo. Cuando éste sea el caso, tal miembro del equipo de
trabajo del grupo es también un auditor del componente.
A13. Los auditores de los componentes pueden efectuar trabajo sobre la información
financiera de los componentes para la auditoría del grupo y, como tales, son
responsables por todos sus hallazgos, conclusiones u opiniones. Sin embargo,
independientemente de si se hace referencia en el informe del auditor sobre los
estados financieros del grupo al informe del auditor del componente, el auditor de
los estados financieros del grupo es responsable por la opinión de auditoría del
grupo.
A14. Cuando el auditor de los estados financieros del grupo es contratado para expresar
una opinión sobre: (a) los estados financieros del grupo y (b) los estados financieros
separados de los componentes presentados en los estados financieros del grupo, las
responsabilidades por la emisión de informes del auditor con respecto a los estados
financieros separados son idénticas a las responsabilidades del auditor con respecto
a los estados financieros del grupo.
Aceptación y continuidad
739
A15. En el caso de un trabajo nuevo, el entendimiento del equipo de trabajo del grupo
respecto del grupo, de sus componentes y de sus entornos puede ser obtenido del
siguiente modo:
A16. El entendimiento del equipo trabajo del grupo puede incluir asuntos tales como los
siguientes:
740
- Podrá efectuar el trabajo necesario sobre la información financiera de
los componentes.
A17. En el caso de un trabajo continuo, la capacidad del equipo de trabajo del grupo para
obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría puede ser afectada debido a
cambios significativos, tales como los siguientes:
Las inquietudes del equipo de trabajo del grupo en relación con la integridad
y la competencia de la Administración del grupo o de los componentes.
A18. Los factores pertinentes para determinar si actuar como el auditor de los estados
financieros del grupo incluyen, entre otros aspectos, los siguientes:
741
auditoría sobre la cual basar la opinión de auditoría del grupo, si el equipo de trabajo
del grupo podrá:
A20. Cuando el auditor de los estados financieros del grupo está asumiendo
responsabilidad por el trabajo realizado por un auditor del componente, las
disposiciones de la presente Sección requieren que el equipo de trabajo del grupo
participe en el trabajo del auditor del componente. El párrafo 27 describe los
procedimientos a seguir para obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría
cuando el socio a cargo trabajo del grupo decide hacer referencia en el informe del
auditor sobre los estados financieros del grupo a la auditoría de un auditor del
componente.
A22. El acceso del equipo de trabajo del grupo a la información puede estar restringido
por la Administración del grupo o puede estar restringido por circunstancias que no
pueden ser superadas por la Administración del grupo (por ejemplo, leyes
relacionadas con la confidencialidad y con la privacidad de la información o la
denegación por parte de un auditor de un componente para accesar a la
documentación de auditoría pertinente solicitada por el equipo de trabajo del grupo).
A23. Cuando el acceso a la información está restringido por las circunstancias, el equipo
de trabajo del grupo puede aún obtener suficiente y apropiada evidencia de
auditoría. Sin embargo, esto es menos probable en la medida que la importancia
relativa del componente aumenta. Por ejemplo, el equipo de trabajo del grupo puede
no tener acceso a los encargados del Gobierno Corporativo, a la Administración o al
742
auditor de un componente (incluyendo la documentación de auditoría pertinente
solicitada por el equipo de trabajo del grupo), componente el cual es contabilizado
de acuerdo con el método del valor patrimonial. Si el componente no es un
componente significativo y el equipo de trabajo del grupo tiene un juego completo
de estados financieros del componente, incluyendo el informe del auditor sobre
éstos y tiene acceso a la información mantenida por la Administración del grupo
relacionada con ese componente, el equipo de trabajo del grupo puede concluir que
esta información constituye suficiente y apropiada evidencia de auditoría con
respecto a ese componente. Sin embargo, si el componente es un componente
significativo y el auditor de los estados financieros del grupo no está haciendo
referencia a la auditoría de un auditor del componente en el informe del auditor
sobre estados financieros del grupo, entonces el equipo de trabajo del grupo no
podrá cumplir con los requerimientos de esta Sección que son pertinentes en las
circunstancias a la auditoría del grupo. Por ejemplo, el equipo de trabajo del grupo
no podrá cumplir con los requerimientos de los párrafos 57–58 de estar involucrado
en el trabajo de un auditor de un componente. Por lo tanto, el equipo de trabajo del
grupo no podrá obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría en relación con
ese componente. El efecto sobre el informe del auditor debido a que el equipo de
trabajo del grupo no pudo obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría está
considerado en los términos de la Sección AU 705, Modificaciones a la Opinión en
el Informe del Auditor Independiente.
A24. El equipo de trabajo del grupo no podrá obtener suficiente y apropiada evidencia de
auditoría si la Administración del grupo restringe el acceso del equipo de trabajo del
grupo o de un auditor de un componente a la información de un componente
significativo.
A25. Aunque el equipo de trabajo del grupo pueda obtener suficiente y apropiada
evidencia de auditoría, si una restricción está relacionada con un componente que no
es considerado un componente significativo, el motivo de la restricción puede
afectar a la opinión de auditoría del grupo. Por ejemplo, puede afectar la fiabilidad
de las respuestas de la Administración del grupo a las indagaciones del equipo de
trabajo del grupo y a las representaciones de la Administración del grupo al equipo
de trabajo del grupo.
A26. La Sección AU 210, Términos del Trabajo trata las circunstancias cuando una
entidad es requerida por ley o por regulación para tener una auditoría.(15) En estas
circunstancias, esta Sección es aún aplicable a la auditoría del grupo y el efecto que
el equipo de trabajo del grupo no pueda obtener suficiente y apropiada evidencia de
auditoría está considerada en los términos de la Sección AU 705, Modificaciones a
la Opinión en el Informe del Auditor Independiente.
(15)
Ver párrafos 7 y A19 de la Sección AU 210, Términos del Trabajo.
743
A27. El Anexo A: “Ejemplos ilustrativos del informe del auditor sobre los estados
financieros del grupo”, incluye un ejemplo de un informe del auditor conteniendo
una opinión con salvedades basada en que el equipo de trabajo del grupo no pudo
obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría en relación con un
componente significativo contabilizado de acuerdo con el método del valor
patrimonial cuando, a juicio del equipo de trabajo del grupo, el efecto es
significativo pero no tiene un efecto invasivo.
(16)
Ver párrafo 10 de la Sección AU 210, Términos del Trabajo.
744
A29. Ciertas restricciones impuestas después de la aceptación del trabajo de auditoría del
grupo resultan en una incapacidad para obtener suficiente y apropiada evidencia de
auditoría que puede afectar a la opinión de auditoría del grupo, incluyendo,
específicamente, restricciones impuestas sobre lo siguiente:
Estas restricciones pueden incluso resultar en el retiro del trabajo a menos que no
sea posible bajo ley o regulación. La Sección AU 705, Modificaciones a la Opinión
en el Informe del Auditor Independiente trata las responsabilidades del auditor
cuando la Administración ha impuesto limitaciones sobre el alcance de la auditoría
después que el auditor ha aceptado el trabajo.(17)
A30. La revisión de la estrategia general de la auditoría del grupo y del plan de auditoría
del grupo por parte del socio a cargo del trabajo del grupo es una parte importante
del cumplimiento de la responsabilidad del socio a cargo del trabajo del grupo en la
dirección del trabajo de auditoría del grupo.
Asuntos sobre los cuales el equipo de trabajo del grupo obtiene un entendimiento (Ver
párrafo 20)
745
“Entendimiento del grupo, sus componentes y sus entornos – Ejemplos de asuntos
sobre los cuales el equipo de trabajo del grupo obtiene un entendimiento” de esta
Sección contiene guías sobre asuntos específicos de un grupo, incluyendo el proceso
de consolidación.
Instrucciones emitidas por la Administración del grupo a los componentes (Ver párrafo
20)
A34. El entendimiento del equipo de trabajo del grupo de las instrucciones puede incluir
lo siguiente:
746
Si las instrucciones:
Cómo los encargados del Gobierno Corporativo del grupo monitorean los
procesos que tiene la Administración del grupo para identificar y dar
respuesta a los riesgos de fraude en el grupo y los controles que ha
establecido la Administración del grupo para mitigar estos riesgos.
(19)
Ver Sección AU 240, Consideración de Fraude en una Auditoría de Estados Financieros.
747
Respuestas de los encargados del Gobierno Corporativo del grupo,
Administración del grupo y las personas apropiados en la función de
auditoría interna (y, si fuere considerado apropiado, la Administración del
componente, los auditores de los componentes y otros) a las indagaciones
del equipo de trabajo del grupo respecto a si tienen conocimiento de
cualquier fraude existente, sospechas o imputación de fraude que afecte a un
componente o al grupo.
Análisis entre los miembros del equipo de trabajo del grupo y los auditores de los
componentes respecto a los riesgos de representaciones incorrectas significativas de los
estados financieros del grupo, incluyendo los riesgos de fraude (Ver párrafo 20)
A36. Los miembros claves del equipo de trabajo están requeridos para reunirse y analizar
la susceptibilidad de una entidad a una representación incorrecta significativa de los
estados financieros debido a fraude o error, enfatizando específicamente los riesgos
debido a fraude. En una auditoría de un grupo estas reuniones de análisis pueden
también incluir a los auditores de los componentes.(20) y (21) La determinación del
socio a cargo del trabajo del grupo de quienes incluir en las reuniones de análisis,
cómo y cuándo ocurren y su alcance, está afectado por factores tales como la
experiencia previa con el grupo.
(20)
Ver párrafo 15 de la Sección AU 240, Consideración de Fraude en una Auditoría de Estados Financieros.
(21)
Ver párrafo 11 de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos
de Representaciones Incorrectas Significativas.
748
Identificar las prácticas seguidas por la Administración del grupo o por la
Administración del componente que pueden ser sesgadas o diseñadas para
manejar las utilidades que podrían, del proceso de preparación y
presentación de información financiera del grupo o componente, resultar en
información financiera fraudulenta (por ejemplo, las prácticas de
reconocimiento de ingresos ordinarios que no cumplen con el marco de
preparación y presentación de información financiera aplicable).
A39. La evaluación a nivel del grupo por el equipo de trabajo del grupo de los riesgos de
representación incorrecta significativa de los estados financieros del grupo está
basada en información, tal como la siguiente:
749
Información obtenida del entendimiento de un grupo, sus componentes y sus
entornos y del proceso de consolidación, incluyendo la evidencia de
auditoría obtenida al evaluar el diseño y la implementación de los controles
a nivel del grupo y los controles que son pertinentes a la consolidación.
A40. Factores que pueden afectar en las decisiones del socio a cargo del trabajo del grupo
de si utilizar el trabajo de un auditor del componente para proporcionar evidencia de
auditoría para la auditoría del grupo y si hacer referencia a la auditoría de un auditor
del componente en el informe del auditor sobre los estados financieros del grupo,
incluyen los siguientes:
750
Si el equipo de trabajo del grupo y el auditor de un componente comparten
lo siguiente:
- Educación y entrenamiento.
- Idioma y cultura.
751
o el auditor de los estados financieros del grupo depositará su
confianza sobre el informe del auditor del componente.
(22)
Ver párrafo 57 de la Norma de Control de Calidad - El Sistema de Control de Calidad de una Firma
(NCC).
752
estar consciente del entorno regulatorio puede ayudar al equipo de trabajo del grupo
a evaluar la independencia y la competencia de un auditor del componente. La
información sobre el entorno regulatorio y los resultados públicos de cualquier
inspección efectuada por los organismos de supervisión independientes puede ser
obtenida para el auditor del componente, o bien, de la propia información
proporcionada por los organismos de supervisión independientes.
Requerimientos éticos que son pertinentes a la auditoría del grupo (Ver párrafo 22.a)
A48. El entendimiento del equipo de trabajo del grupo con respecto a la competencia
profesional de un auditor de un componente puede incluir si el auditor del
componente:
(23)
Así como el Código de Ética del Colegio de Contadores de Chile establece que los profesionales
cumplirán, en todo lo no contemplado por dicho Código de Ética, también con las disposiciones del Código
de Ética de IFAC, versión 2015. También, AICPA acordó que un miembro de AICPA que es el socio a cargo
del trabajo del grupo de una entidad que consolida en los EEUU debiera considerar la realización de una
auditoría de acuerdo con GAAS y de acuerdo con el Código de Conducta Profesional de AICPA, no obstante
lo anterior y siempre que los auditores de los componentes no estén sujetos al Código de Conducta
Profesional de AICPA éstos debieran estar en cumplimiento de los requerimientos éticos y de independencia
establecidos en el Código de Ética de IFAC, versión 2015.
753
Posee un entendimiento de las normas de auditoría y otras normas aplicables
a la auditoría del grupo, tal como las NAGAs de Chile, que sean suficientes
para dar cumplimiento a las responsabilidades del auditor del componente.
Aplicación del entendimiento del equipo de trabajo del grupo respecto de un auditor de
un componente (Ver párrafo 23)
A49. El equipo de trabajo del grupo no puede soslayar el hecho que un auditor del
componente no es independiente, ya sea: (a) por estar involucrado en el trabajo del
auditor del componente, (b) por efectuar evaluaciones de riesgo adicionales o
procedimientos de auditoría posteriores sobre la información financiera del
componente o (c) por hacer referencia en el informe del auditor sobre los estados
financieros del grupo a la auditoría del auditor del componente.
A50. Sin embargo, el equipo de trabajo del grupo puede soslayar la importancia de sus
inquietudes, respecto a la competencia profesional del auditor de un componente
(por ejemplo, la falta de conocimiento específico con la industria), o el hecho que un
auditor de un componente no opere en un entorno que supervise activamente a los
auditores, ya sea: (a) involucrándose en el trabajo del auditor del componente o (b)
efectuando evaluaciones de riesgos adicionales o (c) procedimientos de auditoría
posteriores sobre la información financiera del componente.
754
efectuada en forma individual para cada auditor de un componente, sin considerar
en la decisión de si debe o no hacer referencia a cualquier otro auditor de un
componente. El auditor de los estados financieros del grupo puede hacer referencia
a cualesquier, todos, o a ninguno de los auditores de los componentes. Por ejemplo,
si componentes significativos son auditados por un auditor de un componente quién
pertenece a una firma asociada a una red y, por otra parte, otro componente es
auditado por otra firma, el socio a cargo del trabajo del grupo puede decidir asumir
responsabilidad por el trabajo del auditor del componente quién pertenece a la firma
asociada a una red y hacer referencia al trabajo del auditor del componente que
pertenece a otra firma.
A53. Un informe del auditor del componente que declare que la auditoría fue efectuada
de acuerdo a NAGAs (o, si fuere aplicable, a normas de auditoría promulgadas por
el PCAOB), es suficiente para realizar las determinaciones requeridas por el párrafo
25(a). Cuando el auditor del componente ha efectuado una auditoría de los estados
financieros del componente de acuerdo con otras normas de auditorías distintas de
las NAGAs (o, si fuere aplicable, de las normas de auditoría promulgadas por el
PCAOB), el socio a cargo del trabajo del grupo puede evaluar, utilizando su juicio
profesional, si la auditoría efectuada por el auditor del componente cumple con los
requerimientos pertinentes de las NAGAs. Para los propósitos de cumplir con el
párrafo 25(a), los requerimientos pertinentes de las NAGAs son aquellos que
correspondan a la planificación y ejecución de la auditoría de los estados financieros
del componente y no incluyen aquellos que se relacionan con la forma del informe
del auditor. Las auditorías efectuadas de acuerdo con normas internacionales de
auditoría promulgadas por IAASB de IFAC con mayor probabilidad cumplirán con
los requerimientos pertinentes de las NAGAs, que las auditorías efectuadas de
acuerdo normas de auditoría promulgadas por otros organismos distintos al IAASB
de IFAC. El equipo de trabajo del grupo puede proporcionarle, al auditor del
componente, aquellas diferencias substantivas entre las normas internacionales de
auditoría (ISAs) y las NAGAs, que identifican requerimientos substantivos de las
NAGAs que no son requerimientos en ISAs. El auditor del componente puede
efectuar procedimientos adicionales para los efectos de cumplir con los
requerimientos pertinentes de las NAGAs. Las comunicaciones solicitadas al auditor
del componente requeridas por el párrafo 42 pueden tratar si la auditoría efectuada
por el auditor del componente cumple con los requerimientos pertinentes de las
NAGAs. El socio a cargo del trabajo del grupo, habiendo determinado si todos los
requerimientos pertinentes de las NAGAs han sido cumplidos por el auditor del
componente, puede decidir hacer referencia a la auditoría del auditor del
componente en el informe del auditor sobre los estados financieros del grupo.
A54. Cuando los estados financieros del componente se preparan utilizando un marco de
preparación y presentación de información financiera que difiere del marco de
755
preparación y presentación de información financiera utilizado en la preparación y
presentación de los estados financieros del grupo, el párrafo 37 requiere que el
equipo de trabajo del grupo evalúe si la información financiera del componente ha
sido apropiadamente ajustada para el propósito de la preparación y presentación
razonable de los estados financieros del grupo de acuerdo con el marco de
preparación y presentación de información financiera aplicable. Evaluar si los
estados financieros del componente han sido apropiadamente ajustados de acuerdo
con el marco de preparación y presentación de información financiera utilizado por
el grupo se basa en un profundo entendimiento de los estados financieros del
componente que normalmente no se obtiene a menos que el auditor de los estados
financieros del grupo asuma responsabilidad por, y por ende, se involucre con el
trabajo del auditor del componente. En circunstancias infrecuentes, el socio a cargo
del grupo puede concluir que el equipo del trabajo del grupo puede esperar
razonablemente obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría para el
propósito de evaluar lo apropiado de los ajustes al convertir los estados financieros
del componente al marco de preparación y presentación de información financiera
utilizado por el grupo sin la necesidad de asumir responsabilidad por, y por ende,
involucrarse con el trabajo del auditor del componente.
756
competencias del personal involucrado en el proceso de preparación y
presentación de información financiera de los ajustes.
• El grado de conocimiento del equipo de trabajo del grupo respecto del marco
de preparación y presentación de información financiera utilizada para
preparar los estados financieros del componente.
757
A59. La referencia en el informe del auditor sobre los estados financieros del grupo al
hecho que una parte de la auditoría fue efectuada por un auditor del componente no
debe ser interpretada como una salvedad de la opinión, sino más bien se pretende
comunicar: (1) que el auditor de los estados financieros del grupo no está asumiendo
responsabilidad por el trabajo del auditor del componente y (2) la fuente de la
evidencia de auditoría con respecto a esos componentes por los cuales se hace
referencia a la auditoría de los auditores de los componentes.
A60. El Anexo A: “Ejemplos ilustrativos del informe del auditor sobre los estados
financieros del grupo”, contiene ejemplos de informes apropiados para el caso del
informe del auditor sobre los estados financieros del grupo cuando se hace
referencia a la auditoría del auditor del componente.
A61. En caso que: (a) una opinión modificada, (b) un párrafo de énfasis en un asunto o
(c) un párrafo sobre otros asuntos en el informe del auditor del componente no
afecte al informe sobre los estados financieros del grupo y el informe del auditor del
componente no es presentado, el auditor de los estados financieros del grupo no
necesita hacer referencia a esos párrafos en el informe del auditor sobre los estados
financieros del grupo. Si el informe del auditor del componente es presentado, el
auditor de los estados financieros del grupo puede hacer referencia a esos párrafos y
cómo fueron tratados esos asuntos.
A62. Cuando el auditor de los estados financieros del grupo está asumiendo
responsabilidad por el trabajo de un auditor de un componente, no se efectúa
ninguna referencia al auditor del componente en el informe sobre la auditoría del
grupo, debido que al hacerlo puede inducir al lector a malinterpretar el grado de
responsabilidad que se está asumiendo.
(24)
Ver párrafos 10-11 de la Sección AU 320, La Importancia Relativa al Planificar y Efectuar una Auditoría.
758
auditor determina la importancia relativa a ser aplicada a esas clases
de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones específicos.
A64. Diferentes importancias relativas pueden ser establecidas para los diferentes
componentes. La sumatoria de las importancias relativas puede exceder la
importancia relativa del grupo.
A66. Cuando el componente está sujeto a una auditoría requerida por ley o por regulación
o efectuada por cualquier otro motivo, la importancia relativa utilizada por el
auditor del componente para los efectos de tal auditoría, normalmente puede
esperarse que sea menor que la importancia relativa del grupo y, en consecuencia,
ser aceptable para los propósitos de la auditoría del grupo. En el caso de una
inversión registrada según el método del valor patrimonial, en que la entidad en la
que se invierte pueda tener un mayor tamaño que el tamaño del inversionista, y la
evidencia del auditor para respaldar la participación del inversionista en los
resultados de la entidad en la que se invierte puede consistir en gran parte de los
estados financieros auditados de esa entidad. En tales casos, la importancia relativa
utilizada por el auditor de la entidad en la que se invierte puede ser mayor que la
importancia relativa utilizada por el auditor del inversionista. Cuando existen tales
circunstancias, el equipo de trabajo del grupo puede tomar en consideración asuntos
tales como el porcentaje de propiedad del grupo y su participación en la utilidad o
pérdida de la entidad en la que se invierte al determinar si la importancia relativa del
759
componente utilizado por el auditor de la entidad en la que se invierte es apropiada
para los propósitos de la auditoría de los estados financieros del grupo.
A68. En una auditoría de los estados financieros del grupo, respuestas apropiadas a la
evaluación de riesgos de representación incorrecta significativa para algunas o todas
las cuentas o clases de transacciones o saldos de cuentas pueden ser implementadas
a nivel de grupo, sin el involucramiento de los auditores del componente.
Proceso de consolidación
A69. El proceso de consolidación puede requerir ajustes de los montos informados en los
estados financieros del grupo que no pasan por los sistemas normales de
procesamiento de transacciones y pueden no estar sujetos a los mismos controles
internos a que está sujeta otra información financiera. La evaluación por el equipo
de trabajo del grupo de lo apropiado, lo íntegro y lo exacto de los ajustes puede
incluir lo siguiente:
760
A70. Cuando el informe del auditor sobre los estados financieros del grupo hará
referencia a la auditoría de un auditor del componente, los procedimientos diseñados
para identificar hechos posteriores entre la fecha del informe del auditor del
componente y la fecha del informe del auditor sobre los estados financieros del
grupo, pueden incluir:
Leer las actas de las reuniones del Directorio o de cualquier otro comité o
organismo de supervisión de la Administración, realizados desde la fecha de
los estados financieros.
Considerar las implicancias para el informe del auditor sobre los estados
financieros del grupo si al equipo de trabajo del grupo no le ha sido posible
obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría respecto a hechos
posteriores.
A71. Si el equipo de trabajo del grupo concluye que no ha sido obtenida suficiente y
apropiada evidencia de auditoría sobre la cual basar la opinión de auditoría del
761
grupo, el equipo de trabajo del grupo puede requerir al auditor del componente que
efectúe procedimientos adicionales. Por otra parte, el equipo de trabajo del grupo
puede efectuar sus propios procedimientos sobre la información financiera del
componente.
A72. La evaluación del socio a cargo del trabajo del grupo del efecto de la sumatoria de
cualquier representación incorrecta (ya sea, identificados por el equipo de trabajo
del grupo o comunicada por los auditores de los componentes) permite que el socio
a cargo del trabajo del grupo determine si los estados financieros del grupo como un
todo están representados incorrectamente en forma significativa.
Comunicación con la Administración del grupo y con los encargados del Gobierno
Corporativo del grupo
A74. Puede ser necesario que la Administración del grupo mantenga en forma
confidencial cierta información significativa de carácter sensible. Ejemplos de
asuntos que pueden ser significativos para los estados financieros del componente,
de los cuales la Administración del componente pueda no tener conocimiento,
incluyen los siguientes:
Litigios potenciales.
Hechos posteriores.
Comunicación con los encargados del Gobierno Corporativo del grupo (Ver párrafo 49)
A75. Los asuntos que el equipo de trabajo del grupo comunica a los encargados del
Gobierno Corporativo del grupo pueden incluir aquellos asuntos puestos en
conocimiento del equipo de trabajo del grupo por los auditores de los componentes,
los cuales el equipo de trabajo del grupo juzga son significativos para las
responsabilidades de los encargados del Gobierno Corporativo del grupo. La
comunicación con los encargados del Gobierno Corporativo del grupo ocurre varias
(25)
Ver párrafos 39-41 de la Sección AU 240, Consideración de Fraude en una Auditoría de Estados
Financieros.
762
veces durante la auditoría del grupo. Por ejemplo, los asuntos mencionados en el
párrafo 49(a)-(b) pueden ser comunicados después que el equipo de trabajo del
grupo ha determinado el trabajo a ser efectuado sobre la información financiera de
los componentes. Por otro lado, los asuntos mencionados en el párrafo 49(c) pueden
ser comunicados al final de la auditoría y los asuntos mencionados en el párrafo
49(d)-(e) pueden ser comunicados cuando ellos ocurren.
A76. La importancia relativa para esos componentes cuya información financiera será
auditada o revisada como parte de la auditoría del grupo de acuerdo con los párrafos
53, 54(a) y 56, es comunicada al auditor del componente y es utilizada por el auditor
del componente para evaluar si las representaciones incorrectas no corregidas
detectadas son significativas, ya sea individualmente o para la sumatoria de todas
ellas.
(26)
Ver párrafo 11 de la Sección AU 320, La Importancia Relativa al Planificar y Efectuar una Auditoría.
763
A78. Adaptar una auditoría de la información financiera de un componente significativo
para cumplir con las necesidades específicas del equipo de trabajo del grupo, puede
incluir solicitar al auditor del componente que:
A79. La determinación por parte del equipo de trabajo del grupo del tipo de trabajo a ser
efectuado sobre la información financiera de un componente y su participación en el
trabajo del auditor del componente, está afectada por lo siguiente:
c. La evaluación por el equipo de trabajo del grupo del diseño de los controles
a nivel de grupo y la determinación de si han sido implementados.
764
SI Auditoría de la información
¿El componente tiene
financiera del componente.*
importancia financiera
(Ver párrafo 523)
individual para el grupo?. (Ver
párrafo 52
)
NO
Auditoría de la información
financiera del componente;*
o
Auditoría de uno o más de
¿El componente probablemente SI los saldos de cuentas, clases
incluya riesgos significativos de transacciones o
de representaciones incorrectas revelaciones relacionados
significativas de los estados con los riesgos significativos
financieros del grupo debido a probables; o Procedimientos
su naturaleza y circunstancias de auditoría identificados
específicas?. (Ver párrafo 53) relacionados con los riesgos
significativos probables.
(Ver párrafo 53)
NO
NO
* Adaptado como sea
Para componentes adicionales seleccionados:
necesario para cumplir con las
Auditoría de la información financiera del componente;* o
necesidades del equipo de
Auditoría de uno o más saldos de cuentas, clases de transacciones o
trabajo del grupo utilizando la
revelaciones; o
importancia relativa del
Revisión de la información financiera del componente; o
componente.
Procedimientos identificados. (Ver párrafo 55)
765
A80. El equipo de trabajo del grupo puede identificar un componente como un
componente significativo porque ese componente probablemente incluya riesgos
significativos de representaciones incorrectas significativas de los estados
financieros del grupo, debido a su naturaleza o circunstancias específicas. En ese
caso el equipo de trabajo del grupo puede identificar los saldos de cuentas, clases de
transacciones o revelaciones probablemente afectados por los riesgos significativos.
Cuando este es el caso, el equipo de trabajo del grupo puede decidir efectuar o
solicitar a un auditor de un componente que efectúe una auditoría adaptada como
sea necesario para cumplir con las necesidades del equipo de trabajo del grupo, de
sólo esos saldos de cuentas, clases de transacciones o revelaciones. Por ejemplo, en
la situación descrita en el párrafo A7, el trabajo sobre la información financiera del
componente puede estar limitado a una auditoría de los saldos de cuentas, clases de
transacciones y revelaciones afectadas por el negocio de moneda extranjera de ese
componente. Cuando el equipo de trabajo del grupo solicita a un auditor de un
componente que efectúe una auditoría de uno o más saldos de cuentas, clases de
transacciones o revelaciones específicos, la comunicación del equipo de trabajo del
grupo (ver párrafo 41), toma en consideración el hecho que muchas partidas de los
estados financieros están interrelacionadas.
A81. El equipo de trabajo del grupo puede diseñar procedimientos de auditoría que
respondan a un probable riesgo significativo de representación incorrecta
significativa de los estados financieros del grupo. Por ejemplo, en el caso de un
probable riesgo significativo de obsolescencia de existencias, el equipo de trabajo
del grupo puede efectuar o solicitar a un auditor de un componente que efectúe
procedimientos de auditoría identificados sobre la valorización de las existencias en
un componente que mantiene un gran volumen de existencias potencialmente
obsoletas, pero que de otro modo no es significativo.
A83. La decisión del equipo de trabajo del grupo de cuántos componentes seleccionar, de
acuerdo con el párrafo 56, cuáles componentes seleccionar y el tipo de trabajo a
efectuar sobre la información financiera de los componentes individuales
seleccionados, puede ser afectada por factores, tales como los siguientes:
766
De si han ocurrido cambios significativos en el componente.
A86. Como se explica en el párrafo A19, un grupo puede consistir sólo de componentes
que no son componentes significativos. En estas circunstancias, el equipo de trabajo
del grupo puede obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría sobre la cual
basar la opinión de auditoría del grupo, determinando el tipo de trabajo a ser
efectuado sobre la información financiera de los componentes de acuerdo con el
párrafo 56. Es improbable que el equipo de trabajo del grupo obtenga suficiente y
apropiada evidencia de auditoría sobre la cual basar la opinión de auditoría del
grupo, si el equipo de trabajo del grupo o el auditor del componente sólo efectúan
767
pruebas de los controles a nivel de grupo y efectúan procedimientos analíticos sobre
la información financiera de los componentes.
Participación en el trabajo efectuado por los auditores de los componentes (Ver párrafos
57-58)
A87. Los factores que pueden afectar la participación del equipo de trabajo del grupo en
el trabajo de un auditor de un componte incluyen los siguientes:
768
componente. Estos pueden ser efectuados con el auditor del componente o
por el equipo de trabajo del grupo.
A90. Los requerimientos del equipo de trabajo del grupo son a menudo comunicados
mediante una carta de instrucciones. El Apéndice C: “Asuntos requeridos y asuntos
adicionales incluidos en la carta de instrucciones del equipo de trabajo del grupo”,
contiene guías sobre los asuntos requeridos y adicionales que pueden ser incluidos
en tal carta de instrucciones. La comunicación del auditor del componente con el
equipo de trabajo del grupo a menudo es efectuada a base de un memorándum o un
informe sobre el trabajo efectuado. Sin embargo, la comunicación entre el equipo de
trabajo del grupo y un auditor de un componente, puede no ser necesariamente por
escrito. Por ejemplo, el equipo de trabajo del grupo puede visitar al auditor del
componente para analizar riesgos significativos identificados o para revisar partes
pertinentes de la documentación de auditoría del auditor del componente. De todos
769
modos, son aplicables los requerimientos de documentación de esta Sección y de
otras Secciones de auditoría.
A91. Al cooperar con el equipo de trabajo del grupo, un auditor del componente, por
ejemplo, proporcionaría al equipo de trabajo del grupo acceso a la documentación
de la auditoría pertinente, si no fuere prohibido por ley o regulación.
A92. Cuando un miembro del equipo de trabajo del grupo es también auditor de un
componente, el objetivo del equipo de trabajo del grupo para comunicarse en forma
clara con el auditor del componente, a menudo puede ser logrado por medios
distintos a una comunicación por escrito específica, por ejemplo:
770
Apéndice A: Entendimiento del grupo, sus componentes y sus entornos - Ejemplos de
asuntos sobre los cuales el equipo de trabajo del grupo obtiene un entendimiento (Ver
párrafo A31)
A94.
Los ejemplos proporcionados cubren un amplio rango de asuntos, sin embargo, no todos los
asuntos son pertinentes a cada trabajo de auditoría de un grupo y la lista de ejemplos no es
necesariamente completa.
771
Políticas y procedimientos uniformes, incluyendo un manual de
procedimientos de preparación y presentación de información financiera
para el grupo.
La función de auditoría interna puede ser considerada como parte de los controles a nivel
de grupo, por ejemplo, cuando la función de auditoría interna está centralizada. La Sección
AU 610, Utilizar el Trabajo de los Auditores Internos, trata la evaluación por parte del
equipo de trabajo del grupo de si el nivel de la posición organizacional de la función de
auditoría interna y las políticas y procedimientos pertinentes respaldan adecuadamente la
objetividad de los auditores internos, el nivel de competencia de la función de auditoría
interna y si dicha función aplica un enfoque sistemático y disciplinado cuando el equipo de
trabajo del grupo espera utilizar el trabajo de la función de auditoría interna.(1)
Proceso de consolidación
El entendimiento del equipo de trabajo del grupo del proceso de consolidación puede
incluir asuntos tales como los siguientes:
(1)
Ver AU 610, Utilizar el Trabajo de los Auditores Internos
772
- Las políticas contables aplicadas a los estados financieros del grupo,
cambios en éstas en relación con el año financiero anterior y cambios
resultantes de nuevas normas o de modificaciones de normas, de
acuerdo con el marco de preparación y presentación de información
financiera aplicable.
773
Asuntos relacionados con los ajustes de consolidación, tales como los siguientes:
774
775
Apéndice B: Ejemplos de situaciones o hechos que pueden indicar riesgos de
representaciones incorrectas significativas en los estados financieros del grupo (Ver
párrafo A38)
A95.
776
Componentes que tienen años de cierre financiero distintos, lo cual puede
ser utilizado para manipular la oportunidad en que se registran las
transacciones.
777
Apéndice C: Asuntos requeridos y asuntos adicionales incluidos en la carta de
instrucciones del equipo de trabajo del grupo (Ver párrafo A90)
A96.
Los siguientes asuntos son pertinentes a la planificación del trabajo del auditor del
componente:
El trabajo a ser efectuado por el auditor del componente, el uso que se hará
de ese trabajo y los acuerdos para coordinar los esfuerzos en la etapa inicial
de y durante la auditoría, incluyendo la participación planificada por el
equipo de trabajo del grupo en el trabajo del auditor del componente.
778
relacionadas no identificadas previamente por la Administración del grupo
o por el equipo de trabajo del grupo.
Los siguientes asuntos son pertinentes a la ejecución del trabajo del auditor del
componente:
Los hallazgos de las pruebas efectuadas por el equipo de trabajo del grupo
sobre las actividades de control de un sistema de procesamiento que es
común para todos o para algunos componentes y pruebas de los controles a
ser efectuados por el auditor del componente.
779
Asuntos a ser documentados por el auditor del componente.
Una solicitud que el equipo de trabajo del grupo sea notificado de cualquier
hecho significativo o inusual tan pronto fuere posible.
Una solicitud que los asuntos listados en el párrafo 49 sean comunicados al equipo
de trabajo del grupo cuando se termine el trabajo sobre la información financiera del
componente.
780
Anexo A: Ejemplos ilustrativos del informe del auditor sobre los estados financieros
del grupo
A97.
Ejemplo ilustrativo 1: Un informe con una salvedad cuando el equipo de trabajo del grupo
no logra obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría sobre la cual basar la opinión
de auditoría del grupo. (Ver párrafo A27)
Ejemplo ilustrativo 2: Un informe en el cual el auditor de los estados financieros del grupo
está haciendo referencia a la auditoría de un auditor del componente, cuyos estados
financieros, se preparan utilizando el mismo marco de preparación y presentación de
información financiera que se utiliza para los estados financieros del grupo y la auditoría
del auditor del componente está de acuerdo con NAGAs. (Ver párrafo A60)
Ejemplo ilustrativo 3: Un informe en el cual el auditor de los estados financieros del grupo
está haciendo referencia a la auditoría de un auditor del componente, cuyos estados
financieros, se preparan utilizando un marco de preparación y presentación de información
financiera diferente que el utilizado para los estados financieros del grupo y la auditoría del
auditor del componente está de acuerdo con NAGAs. (Ver párrafo A60)
Ejemplo ilustrativo 4: Un informe en el cual el auditor de los estados financieros del grupo
está haciendo referencia a la auditoría de un auditor del componente, cuyos estados
financieros, se preparan utilizando el mismo marco de preparación y presentación de
información financiera que se utiliza para los estados financieros del grupo y el auditor del
componente ha efectuado su auditoría de acuerdo a normas de auditoría distintas de las
NAGAs. (Ver párrafo A60)
781
Ejemplo ilustrativo 1: Un informe con una salvedad cuando el equipo de trabajo del
grupo no logra obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría sobre la cual
basar la opinión de auditoría del grupo
A juicio del auditor, el efecto sobre los estados financieros del grupo, de no poder obtener
suficiente y apropiada evidencia de auditoría es significativo, pero no tiene un efecto
invasivo.
Si, a juicio del auditor, el efecto sobre los estados financieros del grupo de no poder obtener
suficiente y apropiada evidencia de auditoría es significativo y tiene un efecto invasivo, el
auditor podría abstenerse de opinar, de acuerdo con la Sección AU 705, Modificaciones a
la Opinión en el Informe del Auditor Independiente.
(Destinatario apropiado)
782
Responsabilidad del auditor
No nos fue posible obtener los estados financieros auditados que respaldan la
inversión de la Compañía ABC en una empresa coligada en el extranjero por $.........
y $......... al 31 de diciembre de 20X6 y 20X5, como tampoco de su participación en
los resultados de esa empresa coligada por $......... y $........., la cual está incluida en
la utilidad neta para el año terminados en esas fechas como se menciona en la Nota
X a los estados financieros consolidados. Así mismo no pudimos satisfacernos
mediante otros procedimientos de auditoría respecto al valor de libros de la
(1)
En las circunstancias en que el auditor también tiene la responsabilidad de expresar una opinión sobre la
efectividad del control interno conjuntamente con la auditoría de los estados financieros consolidados, esta
frase sería redactada como sigue: “Al efectuar estas evaluaciones de los riesgos, el auditor considera el control
interno pertinente para la preparación y presentación razonable de los estados financieros consolidados de la
entidad con el objeto de diseñar procedimientos de auditoría que sean apropiados en las circunstancias.”.
Además, la frase siguiente: “En consecuencia, no expresamos tal tipo de opinión”, no sería incluida.
783
inversión en la empresa coligada en el extranjero ni de su participación en los
resultados.
En nuestra opinión, excepto por los posibles efectos de los asuntos descritos en el
párrafo anterior de “Base para la opinión con salvedades”, los estados financieros
consolidados mencionados en el primer párrafo, presentan razonablemente, en todos
sus aspectos significativos, la situación financiera de la Compañía ABC y afiliada(s)
al 31 de diciembre de 20X6 y 20X5 y los resultados de sus operaciones y los flujos
de efectivo por los años terminados en esas fechas de acuerdo con (un marco de
preparación y presentación de información financiera aplicable, como por ejemplo,
Normas Internacionales de Información Financiera).
(Lugar y Fecha).
784
Ejemplo Ilustrativo 2: Un informe en el cual el auditor de los estados financieros del
grupo está haciendo referencia a la auditoría de un auditor del componente, cuyos
estados financieros, se preparan utilizando el mismo marco de preparación y
presentación de información financiera que se utiliza para los estados financieros del
grupo y la auditoría del auditor del componente está de acuerdo con NAGAs
En este ejemplo, el auditor de los estados financieros del grupo está haciendo referencia a la
auditoría de los estados financieros de un componente que se preparan utilizando el mismo
marco de preparación y presentación de información financiera que se utiliza para los
estados financieros del grupo y la auditoría del auditor del componente está de acuerdo con
NAGAs.
(Destinatario apropiado)
785
respectivamente un 20 por ciento y un 22 por ciento de los activos totales
consolidados al 31 de diciembre de 20X6 y 20X5, y un total de ingresos ordinarios
que constituyen un 18 por ciento y 20 por ciento respectivamente del total de los
ingresos ordinarios consolidados de los años terminados en esas fechas. Estos
estados financieros fueron auditados por otros auditores, cuyo informe nos ha sido
proporcionado y nuestra opinión, en lo que se refiere a los montos incluidos de la
Compañía B, se basa únicamente en el informe de esos otros auditores. Efectuamos
nuestras auditorías de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en
Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con
el objeto de lograr un razonable grado de seguridad que los estados financieros
consolidados están exentos de representaciones incorrectas significativas.
Opinión
(2)
En las circunstancias en que el auditor también tiene la responsabilidad de expresar una opinión sobre la
efectividad del control interno conjuntamente con la auditoría de los estados financieros consolidados, esta
frase sería redactada como sigue: “Al efectuar estas evaluaciones de los riesgos, el auditor considera el control
interno pertinente para la preparación y presentación razonable de los estados financieros consolidados de la
entidad con el objeto de diseñar procedimientos de auditoría que sean apropiados en las circunstancias.”.
Además, la frase siguiente: “En consecuencia, no expresamos tal tipo de opinión”, no sería incluida.
786
(Nombre y firma manual o impresa del auditor y si corresponde, el nombre de la
empresa de auditoría a la cual pertenece).
(Lugar y Fecha).
En este ejemplo ilustrativo, el auditor de los estados financieros del grupo está haciendo
referencia a la auditoría de los estados financieros de un componente los que se prepararon
utilizando un marco de preparación y presentación de información financiera diferente que
el utilizado para los estados financieros del grupo y la auditoría del auditor del componente
está de acuerdo con NAGAs.
(Destinatario apropiado)
787
sobre ella, cuyos estados financieros reflejan un total de activos que constituyen
respectivamente un 20 por ciento y un 22 por ciento de los activos totales
consolidados al 31 de diciembre de 20X6 y 20X5, y un total de ingresos ordinarios
que constituyen un 18 por ciento y 20 por ciento respectivamente del total de los
ingresos ordinarios consolidados de los años terminados en esas fechas. Estos
estados financieros, que fueron preparados de acuerdo con (indicar el marco de
preparación y presentación de información financiera aplicable), fueron auditados
por otros auditores, cuyo informe nos ha sido proporcionado. Hemos efectuado
procedimientos de auditoría para los ajustes de conversión a los estados financieros
de la Compañía B para que estén de acuerdo con (un marco de preparación y
presentación de información financiera aplicable, como por ejemplo, Normas
Internacionales de Información Financiera). Nuestra opinión, en lo que se refiere a
los montos incluidos para la Compañía B, antes de los mencionados ajustes de
conversión, se basa únicamente en el informe de esos otros auditores. Efectuamos
nuestras auditorías de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en
Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con
el objeto de lograr un razonable grado de seguridad que los estados financieros
consolidados están exentos de representaciones incorrectas significativas.
Opinión
(2)
En las circunstancias en que el auditor también tiene la responsabilidad de expresar una opinión sobre la
efectividad del control interno conjuntamente con la auditoría de los estados financieros consolidados, esta
frase sería redactada como sigue: “Al efectuar estas evaluaciones de los riesgos, el auditor considera el control
interno pertinente para la preparación y presentación razonable de los estados financieros consolidados de la
entidad con el objeto de diseñar procedimientos de auditoría que sean apropiados en las circunstancias.”.
Además, la frase siguiente: “En consecuencia, no expresamos tal tipo de opinión”, no sería incluida.
788
En nuestra opinión, basada en nuestra auditoría y en el informe de los otros
auditores, los estados financieros consolidados mencionados en el primer párrafo,
presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación
financiera de la Compañía ABC y afiliada(s) al 31 de diciembre de 20X6 y 20X5 y
los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo por los años terminados en
esas fechas de acuerdo con (un marco de preparación y presentación de
información financiera aplicable, como por ejemplo, Normas Internacionales de
Información Financiera).
(Lugar y Fecha).
789
Ejemplo Ilustrativo 4: Un informe en el cual el auditor de los estados financieros del
grupo está haciendo referencia a la auditoría de un auditor del componente, cuyos
estados financieros se preparan utilizando el mismo marco de preparación y
presentación de información financiera que se utiliza para los estados financieros del
grupo y el auditor del componente ha efectuado su auditoría de acuerdo a normas de
auditoría distintas de las NAGAs
En este ejemplo, el auditor de los estados financieros del grupo está haciendo referencia a la
auditoría de los estados financieros de un componente que se preparan utilizando el mismo
marco de preparación y presentación de información financiera que se utiliza para los
estados financieros del grupo y la auditoría del auditor del componente está de acuerdo con
normas de auditoría distintas de las NAGAs o normas de auditoría del Public Company
Accounting Oversight Board (PCAOB). El socio del trabajo del grupo ha determinado que
el auditor del componente ha realizado procedimientos adicionales de auditoría para
cumplir con los requerimientos pertinentes de las NAGAs. Si dichos procedimientos
adicionales no hubieren sido necesarios para la auditoría del auditor del componente, para
los efectos de cumplir con los requerimientos pertinentes de las NAGAs, entonces el
ejemplo ilustrativo N° 2 hubiere sido aplicable.
(Destinatario apropiado)
790
presentación razonable de estados financieros consolidados que estén exentos de
representaciones incorrectas significativas, ya sea debido a fraude o error.
(2)
En las circunstancias en que el auditor también tiene la responsabilidad de expresar una opinión sobre la
efectividad del control interno conjuntamente con la auditoría de los estados financieros consolidados, esta
frase sería redactada como sigue: “Al efectuar estas evaluaciones de los riesgos, el auditor considera el control
interno pertinente para la preparación y presentación razonable de los estados financieros consolidados de la
entidad con el objeto de diseñar procedimientos de auditoría que sean apropiados en las circunstancias.”.
Además, la frase siguiente: “En consecuencia, no expresamos tal tipo de opinión”, no sería incluida.
791
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido es suficiente y
apropiada para proporcionarnos una base para nuestra opinión de auditoría.
Opinión
(Lugar y Fecha).
792
Anexo B: Ejemplos de las confirmaciones de un auditor de un componente (Ver
párrafo A44)
A98.
La siguiente no pretende ser una carta estándar. Las confirmaciones pueden variar entre un
auditor de un componente y otro y entre un período y el siguiente. En este ejemplo, se ha
mostrado destacado en letra cursiva aquellas confirmaciones que sólo se esperan cuando el
auditor de los estados financieros del grupo está asumiendo responsabilidad.
Las confirmaciones son a menudo obtenidas antes que comience el trabajo sobre la
información financiera del componente.
(Fecha)
(A la Firma de Auditoría)
Confirmamos que:
793
2. Las instrucciones son claras y las entendemos. / Agradeceríamos, si
pudieran aclarar las siguientes instrucciones (especificar las instrucciones).
Reconocemos que:
794
3. Poseemos las destrezas necesarias (por ejemplo, conocimiento específico de
la industria) para efectuar el trabajo sobre la información financiera del
componente específico.
(Lugar y Fecha).
795
Anexo C: Fuentes de información (Ver párrafo A47)
A99.
Se consideran como posibles fuentes de información, entre otros a los siguientes:
796
SECCIÓN AU 610
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección 1-4
Relación entre la Sección AU 315 y la Sección AU 610 5-8
La responsabilidad del auditor externo por la auditoría 9
Fecha de vigencia 10
Objetivos 11
Definiciones 12
Requerimientos
Determinar si, en qué áreas y con qué alcance, se puede utilizar el trabajo
de la función de auditoría interna al obtener evidencia de auditoría 13-18
Comunicación con los encargados del gobierno corporativo 19
Utilizar el trabajo de la función de auditoría interna al obtener evidencia
de auditoría 20-24
Determinar si, en qué áreas y con qué alcance, se puede utilizar
a los auditores internos para que proporcionen asistencia directa 25-27
Comunicación con los encargados del gobierno corporativo 28
Utilizar a los auditores internos para que proporcionen asistencia directa 29-32
Documentación 33-35
797
798
SECCIÓN AU 610
Introducción
Alcance de esta Sección
1. Esta Sección establece las responsabilidades del auditor externo respecto a si utiliza
el trabajo de auditores internos. Esto incluye: (a) utilizar el trabajo de la función de
auditoría interna al obtener evidencia de auditoría, y; (b) utilizar a los auditores
internos para que le proporcionen asistencia directa bajo la dirección, supervisión y
revisión del auditor externo.
799
posición organizacional dentro de la entidad, incluyendo su autoridad y
responsabilidad de rendir cuentas, varían ampliamente y dependen del tamaño y
estructura de la entidad y de los requerimientos de la administración y, cuando fuere
aplicable, de aquellos encargados del gobierno corporativo. La Sección AU 315
trata acerca de cómo el conocimiento y la experiencia de la función de auditoría
interna puede respaldar el entendimiento del auditor externo, de la entidad y de su
entorno, y la identificación y evaluación de los riesgos de representaciones
incorrectas significativas. Además, la Sección AU 315(1) también explica cómo la
comunicación efectiva entre los auditores internos y los auditores externos crea un
ambiente en que el auditor externo puede informarse de asuntos significativos que
puedan afectar o influir en el trabajo del auditor externo.
Esta Sección trata las responsabilidades del auditor externo cuando, a base del
conocimiento que tiene el auditor externo de la función de auditoría interna,
obtenida como resultado de los procedimientos realizados por la Sección AU 315, el
auditor externo espera utilizar el trabajo de la función de auditoría interna al obtener
evidencia de auditoría (Ver párrafos 13-24 de esta Sección). En tal caso, la
utilización del trabajo de dicha función modifica la naturaleza u oportunidad, o
reduce el alcance, de los procedimientos de auditoría que realiza directamente el
auditor externo.
7. Esta Sección también trata las responsabilidades del auditor externo cuándo el
auditor externo está considerando utilizar a los auditores internos para que le
proporcionen asistencia directa bajo su dirección, supervisión y revisión (Ver
párrafos 25-32).
8. Pueden existir personas dentro de una entidad que realizan procedimientos similares
a los realizados por una función de auditoría interna. Sin embargo, a no ser que
hayan sido realizados con objetividad y por una función competente que aplique un
enfoque sistemático y disciplinado, incluyendo control de calidad, tales
procedimientos serían considerados como actividades de control. Al considerar
obtener evidencia respecto de la efectividad de esas actividades de control, esto
(1)
Ver párrafo A120 de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los
Riesgos de Representaciones Incorrectas Significativas.
800
podría ser parte de las respuestas del auditor a los riesgos evaluados de acuerdo con
la Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos
Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida.
Fecha de vigencia
10. Esta Sección tiene vigencia para las auditorías de los estados financieros para
períodos que terminen el o con posterioridad del 31 de diciembre de 2017.
Objetivos
11. Los objetivos del auditor externo, cuando la entidad tiene una función de auditoría
interna y el auditor externo espera utilizar el trabajo de la función de auditoría
interna para modificar la naturaleza u oportunidad, o reducir el alcance, de los
procedimientos de auditoría a ser realizados directamente por el auditor externo, son
los siguientes:
(2)
Ver párrafo 15 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
801
b. Si se utiliza el trabajo de la función de auditoría interna al obtener evidencia
de auditoría, determinar si ese trabajo es adecuado para los propósitos de la
auditoría.
Definiciones
12. Para los propósitos de las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas (NAGAs),
a los siguientes términos se les atribuyen los siguientes significados:
Función de auditoría interna. Una función al interior de una entidad que realiza
actividades que proporcionan seguridad y consultoría, diseñadas para evaluar y
mejorar la efectividad del gobierno corporativo, la administración de riesgos y los
procesos de control interno de la entidad. (Ver párrafos A1-A4)
Requerimientos
Determinar si, en qué áreas y con qué alcance, se puede utilizar el trabajo de la
función de auditoría interna al obtener evidencia de auditoría
802
a. La posición organizacional dentro de la entidad de la función de auditoría
interna y las políticas y procedimientos pertinentes no respaldan
adecuadamente la objetividad de los auditores internos;
15. Como base de la determinación de las áreas y del alcance con qué se puede utilizar
el trabajo de la función de auditoría interna, el auditor externo debiera considerar la
naturaleza, oportunidad y alcance del trabajo realizado, o que se planifica sea
realizado, por parte de la función de auditoría interna y de su pertinencia para la
estrategia general de auditoría y de la planificación de auditoría realizadas por parte
del auditor externo. (Ver párrafos A18-A23)
16. El auditor externo es quién debiera realizar todos los juicios significativos en el
trabajo de auditoría, incluyendo cuándo utilizar el trabajo de la función de auditoría
interna al obtener evidencia de auditoría. (Ver párrafo A18)
17. Para prevenir un indebido uso de la función de auditoría interna al obtener evidencia
de auditoría, el auditor externo debiera planificar una menor utilización del trabajo
de la función de auditoría interna y realizar una mayor parte del trabajo
directamente, en las siguientes circunstancias: (Ver párrafos A19-A24)
21. El auditor externo debiera leer los informes de la función de auditoría interna que se
relacionen con el trabajo de dicha función que el auditor externo planifica utilizar,
para obtener un entendimiento de la naturaleza y del alcance de los procedimientos
de auditoría que la función de auditoría interna ha efectuado y de sus hallazgos
respectivos.
(3)
Ver párrafo 11 de la Sección AU 260, La Comunicación del Auditor con los encargados del Gobierno
Corporativo.
804
c. Las conclusiones obtenidas son las apropiadas en las circunstancias y los
informes preparados por la función de auditoría interna son consecuentes
con los resultados de los trabajos realizados. (Ver párrafos A33-A36)
El auditor externo también debiera incluir la repetición o volver a realizar parte del
trabajo de la función de auditoría interna que el auditor externo planifica utilizar al
obtener evidencia de auditoría. (Ver párrafo A36)
24. Antes de terminar su auditoría, el auditor externo debiera evaluar si las conclusiones
del auditor externo respecto de la función de auditoría interna, descrita en el párrafo
13, y la determinación de la naturaleza y el alcance de la utilización del trabajo de la
función de auditoría interna para los propósitos de la auditoría, descritas en los
párrafos 16-18, continúan siendo apropiadas.
Determinar si, en qué áreas y con qué alcance, se puede utilizar a los auditores
internos para que proporcionen asistencia directa
Determinar si se puede utilizar a los auditores internos para que proporcionen asistencia
directa para los propósitos de la auditoría
25. Si el auditor externo planifica utilizar a los auditores internos para que le
proporcionen asistencia directa en la auditoría, el auditor externo debiera evaluar la
existencia y lo significativo de las amenazas a la objetividad, junto con las
protecciones que hayan sido implementadas para mitigar o eliminar dichas
amenazas y el nivel de competencia de los auditores internos quiénes
proporcionarán dicha asistencia. (Ver párrafos A37-A41)
805
26. El auditor externo no debiera utilizar a los auditores internos para que le
proporcionen asistencia directa si, por ejemplo:
Determinar la naturaleza y el alcance del trabajo que se puede asignar a los auditores
internos cuando proporcionan asistencia directa
27. Al determinar la naturaleza y el alcance del trabajo que se puede asignar a los
auditores internos, cuando éstos proporcionan asistencia directa, y la naturaleza,
oportunidad y alcance de la dirección, supervisión y revisión que sean apropiados
en las circunstancias, el auditor externo debiera considerar los siguientes aspectos:
(4)
Ver párrafo 11 de la Sección AU 260, La Comunicación del Auditor con los encargados del Gobierno
Corporativo.
806
Utilizar a los auditores internos para que proporcionen asistencia directa
29. El auditor externo debiera evaluar si, a nivel agregado, utilizar a los auditores
internos para que le proporcionen asistencia directa en el alcance planificado, junto
a cualquier uso planificado del trabajo de la función de auditoría interna al obtener
evidencia de auditoría, resultaría en que la participación del auditor externo sea
suficiente para la auditoría, dado que el auditor externo aún es el único que tiene la
responsabilidad por la opinión de auditoría expresada. (Ver párrafo A44)
30. Antes de utilizar los auditores internos para que le proporcionen asistencia directa,
el auditor externo debiera obtener un reconocimiento por escrito de la
administración, o de aquellos encargados del gobierno corporativo, según
corresponda, que los auditores internos que proporcionaran la asistencia directa al
auditor externo estarán autorizados para seguir las instrucciones del auditor externo
y que la entidad no intervendrá en el trabajo que el auditor interno efectúe para el
auditor externo. (Ver párrafo A45)
31. El auditor externo debiera dirigir, supervisar y revisar el trabajo realizado por los
auditores internos en el trabajo de auditoría de acuerdo con la Sección AU 220,
Control de Calidad para Trabajos Efectuados de acuerdo con Normas de Auditoría
Generalmente Aceptadas. Al hacerlo de este modo, entonces:
32. Al dirigir, supervisar y revisar el trabajo realizado por los auditores internos, el
auditor externo debiera mantenerse alerto respecto a indicaciones de que las
evaluaciones del auditor externo descritas en los párrafos 25 y 29 de esta Sección ya
no sean apropiadas.
Documentación
807
33. Si el auditor externo utiliza el trabajo de la función de auditoría interna al obtener
evidencia de auditoría, el auditor externo debiera incluir los siguientes aspectos en
la documentación de auditoría:(5)
34. Si el auditor externo utiliza a los auditores internos para que le proporcionen
asistencia directa en la auditoría, el auditor externo debiera incluir los siguientes
aspectos en la documentación de auditoría:
(5)
Ver párrafos 8-12 y A8 de la Sección AU 230, Documentación de Auditoría.
808
35. Si el auditor externo utilizó el trabajo de la función de auditoría interna al obtener
evidencia de auditoría y/o a los auditores internos para que le proporcionaran
asistencia directa, el auditor externo debiera incluir en la documentación de su
auditoría, la evaluación del auditor externo (Ver párrafos 18 y 29) respecto a si,
individualmente, o a nivel agregado, según corresponda, el trabajo de la función de
auditoría interna al obtener evidencia de auditoría y el uso de auditores internos para
que le proporcionaran asistencia directa, resulta todavía en una participación
suficiente del auditor externo en la auditoría, dado que la opinión de auditoría
expresada es de exclusiva responsabilidad del auditor externo.
***
809
operación y recomendar las mejoras a los mismos. De este modo, la función
de auditoría interna da seguridad sobre los controles. Por ejemplo, la función
de auditoría interna podría planificar y realizar pruebas u otros
procedimientos que proporcionen seguridad a la administración y a los
encargados del gobierno corporativo, respecto del diseño, implementación y
efectividad operativa del control interno, incluyendo aquellos pertinentes a
la auditoría.
No todas las actividades analizadas en este párrafo requieren encontrarse para que
una función de auditoría interna se utilice en la auditoría de los estados financieros.
El auditor externo puede utilizar el trabajo de la función de auditoría interna para
modificar la naturaleza u oportunidad, o reducir el alcance, de los procedimientos de
auditoría que el auditor externo efectuará directamente al obtener evidencia de
auditoría si la naturaleza de las responsabilidades y actividades en las que da
seguridad la función de auditoría interna se relacionan con la preparación y
presentación de información financiera, tal como se analiza adicionalmente en la
Sección AU 315.(6)
A2. Actividades similares a las realizadas por una función de auditoría interna pueden
ser efectuadas por otras funciones con otras denominaciones dentro de una entidad.
Algunas partes o todas las actividades de una función de auditoría interna pueden
también ser sub-contratadas a un tercero proveedor de tales servicios externos. Ni la
denominación de la función, ni si esta función se efectúa por parte de la entidad o
por parte de un tercero proveedor de tales servicios externos, son los únicos factores
determinantes respecto a si el auditor externo puede o no puede utilizar el trabajo de
(6)
Ver párrafo A117 de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los
Riesgos de Representaciones Incorrectas Significativas.
810
los auditores internos. Más bien, son consideraciones respecto de: (a) la naturaleza
de las actividades de la función de auditoría interna; (b) posición organizacional
dentro de la entidad de la función de auditoría interna y de las políticas y
procedimientos pertinentes, y; (c) del enfoque sistemático y disciplinado de la
función de auditoría interna, los que respaldan la objetividad y competencia de los
auditores internos. Las referencias en esta Sección al trabajo de la función de
auditoría interna incluyen las actividades pertinentes de otras funciones dentro de la
entidad o de un tercero proveedor de tales servicios externos que poseen tales
características.
A3. Aunque existan personas dentro de la entidad con deberes y obligaciones operativas
y administrativas anexas de la función de auditoría interna, normalmente, estas
personas enfrentarían amenazas a su objetividad que les impediría ser considerados
como parte de una función de auditoría interna para los propósitos de esta Sección,
aún, cuando estas personas puedan realizar actividades de control que puedan
someterse a pruebas de acuerdo con la Sección AU 330.(7) Por esta razón, los
controles de monitoreo realizados por un dueño, o un propietario, de la entidad que
también sea el administrador o el gerente, no se considerarían como equivalentes a
los realizados por una función de auditoría interna.
A4. Aunque difieran los objetivos de la función de auditoría interna de una entidad y los
objetivos del auditor externo, la función de auditoría interna puede realizar
procedimientos de auditoría similares a los realizados por el auditor externo en una
auditoría de estados financieros. Si esto es así, el auditor externo puede utilizar la
función de auditoría interna para los propósitos de la auditoría en uno o más de los
siguientes modos:
Para obtener información que sea pertinente para las evaluaciones de los riesgos de
representaciones incorrectas significativas debido a error o fraude por parte del
auditor externo. Al respecto, la Sección AU 315(8) requiere que el auditor externo
obtenga un entendimiento de la naturaleza de las responsabilidades de la función de
auditoría interna, su posición organizacional dentro de la entidad y de las
actividades realizadas, o por realizar, y realizar indagaciones a las personas
apropiadas dentro de la función de auditoría interna (si la entidad tuviere dicha
función).
(7)
Ver párrafo 10 de la Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos
Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida.
(8)
Ver párrafos de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos
de Representaciones Incorrectas Significativas.
811
auditoría interna para substituir parcialmente la evidencia de auditoría que el auditor
externo obtendrá directamente) (Ver párrafos 13-24 de esta Sección).
Además, el auditor externo puede utilizar a los auditores internos para realizar
procedimientos de auditoría bajo la dirección, supervisión y revisión del auditor
externo (mencionada como asistencia directa en esta Sección) (Ver párrafos 25-32
de esta Sección).
Determinar si, en qué áreas y con qué alcance, se puede utilizar el trabajo de la
función de auditoría interna al obtener evidencia de auditoría
812
Si la función de auditoría interna se encuentra exenta de cualquier tipo de
responsabilidades conflictivas (por ejemplo, el tener deberes u obligaciones
de administración u operativas, o bien, responsabilidades que son externas a
las de la función de auditoría interna).
813
Si los auditores internos son miembros de organismos profesionales o tienen
certificaciones pertinentes que los obliga a cumplir con normas
profesionales pertinentes, incluyendo los requerimientos de un continuo
desarrollo profesional.
A9. La objetividad y la competencia pueden ser vistas como un proceso continuo. Una
mayor posición organizacional dentro de la entidad de la función de auditoría
interna y políticas y procedimientos pertinentes que respaldan adecuadamente la
objetividad de los auditores internos, como, asimismo, un mayor nivel de
competencia de la función de auditoría interna aumenta la probabilidad que el
auditor externo utilice el trabajo de la función de auditoría interna al obtener
evidencia de auditoría y lo utilice también en una mayor cantidad de áreas. Sin
embargo, una posición organizacional y políticas y procedimientos pertinentes que
proporcionan un sólido respaldo a la objetividad de los auditores internos no pueden
compensar la falta de una suficiente competencia a nivel de la función de auditoría
interna. Igualmente, un alto nivel de competencia de la función de auditoría interna
no puede compensar una posición organizacional y políticas y procedimientos que
no respaldan adecuadamente la objetividad de los auditores internos. Además, ni un
alto nivel de competencia ni un respaldo sólido a la objetividad de los auditores
internos, compensa la falta de un enfoque sistemático y disciplinado.
A11. La normativa del Consejo de Auditoría Interna General de Gobierno, podría tratar
acerca de las amenazas a la independencia profesional y podría aplicarse en variadas
circunstancias en las que potencialmente surjan amenazas a tal independencia
profesional. La normativa del Consejo de Auditoría Interna General de Gobierno,
podría, también, ser útil al evaluar la objetividad de la función de auditoría interna
en una entidad gubernamental.
A13. Los factores que pueden afectar la determinación del auditor externo respecto a si la
función de auditoría interna aplica un enfoque sistemático y disciplinado, incluyen
los siguientes:
(*)
La normativa relacionada al Consejo de Auditoría Interna General de Gobierno (CAIGG), se encuentra
disponible en siguiente sitio web: http://www.auditoriainternadegobierno.cl/.
814
La existencia, lo adecuado y el uso de los procedimientos de auditoría
interna y/o de las guías que se encuentran documentados, y de si cubren
aspectos tales como los siguientes: evaluaciones de riesgo; programas de
trabajo; documentación, e; informes, Así mismo, también, se considera si la
naturaleza y alcance de los procedimientos de auditoría interna y/o de las
guías que se encuentran documentados, son proporcionales a la naturaleza y
tamaño de la función de auditoría interna en relación al grado de
complejidad de la entidad.
A14. La determinación por parte del auditor externo de si la función de auditoría interna
aplica un enfoque sistemático y disciplinado pretende tratar el riesgo que el auditor
externo utilice inapropiadamente un trabajo, que si bien parecido al trabajo de
auditoría interna, tal trabajo sea realizado de una manera informal, no estructurada o
de una manera “ad-hoc” a las anteriores. No obstante, el grado de formalidad de un
enfoque aceptable puede variar, dependiendo de la naturaleza y tamaño de la
función de auditoría interna en relación al grado de complejidad de la entidad.
A16. La consideración de los factores descritos en los párrafos A7-A8 y A13 tanto
individualmente, como en su sumatoria, son importantes porque, a menudo, un
único factor individual no es suficiente para concluir que no se puede utilizar el
trabajo de la función de auditoría interna para los propósitos de la auditoría. Por
ejemplo, la posición organizacional dentro de la entidad de la función de auditoría
interna tiene una particular importancia en la evaluación de las amenazas a la
objetividad de los auditores internos. Si la función de auditoría interna informa a la
administración de una manera distinta a las de sus capacidades administrativas, se
815
puede deteriorar la objetividad de la función de auditoría interna, por la falta de
suficientes protecciones para mitigar o eliminar la amenaza (por ejemplo, la de tener
acceso directo y realizar su rendición de cuentas directamente a los encargados del
gobierno corporativo).
A18. Dado que el auditor externo es el único que tiene la responsabilidad por la opinión
de auditoría expresada, el auditor externo necesita realizar juicios profesionales
significativos en el trabajo de auditoría de acuerdo a lo descrito en el párrafo 16.
Los juicios profesionales significativos incluyen, pero no están limitados a, los
siguientes:
A19. Una vez que el auditor externo haya determinado que el trabajo de la función de
auditoría interna puede ser utilizado para los propósitos de la auditoría, una primera
consideración es si la naturaleza y alcance planificados del trabajo de la función de
auditoría interna que se ha realizado, o que se planifica realizar, es pertinente para la
estrategia general de la auditoría y para la planificación de la auditoría que ha
816
establecido el auditor externo de acuerdo con la Sección AU 300, Planificar una
Auditoría.
A20. De acuerdo con la Sección AU 330, el auditor externo debe diseñar y realizar
procedimientos de auditoría posteriores, cuya naturaleza, oportunidad y alcance se
basan en, y responden a, los riesgos evaluados de representaciones incorrectas
significativas a nivel de las afirmaciones pertinentes.(9) Los procedimientos de
auditoría posteriores incluyen pruebas de los controles y procedimientos
sustantivos. Los procedimientos planificados o realizados por la función de
auditoría interna pueden ser los mismos que, o similares a, los procedimientos de
auditoría posteriores que diseñaría y realizaría el auditor externo. Por consiguiente,
sujeto a los requerimientos de esta Sección, el auditor externo puede determinar que
es apropiado utilizar el trabajo de la función de auditoría interna para modificar la
naturaleza u oportunidad, o reducir el alcance de los procedimientos posteriores de
auditoría que el auditor externo realizaría directamente. La función de auditoría
interna puede haber realizado, o puede estar planificando realizar:
(9)
Ver párrafo 6 de la Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos
Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida.
817
auditoría de acuerdo con los requerimientos de la Sección AU 600, Consideraciones
Especiales - Auditorías de Estados Financieros de un Grupo (incluyendo el Trabajo
de los Auditores de los Componentes).
A21. Otros ejemplos del trabajo de la función de auditoría interna que el auditor externo
puede utilizar al obtener evidencia de auditoría, incluyen los siguientes:
A25. Para saldos de cuentas, clases de transacción o revelaciones, particulares, una mayor
evaluación de riesgos de representaciones incorrectas significativas a nivel de las
afirmaciones, involucra mayor juicio profesional en la planificación y en la
realización de los procedimientos de auditoría y en la evaluación de los resultados
de estos. En tales circunstancias, el auditor externo tendrá que efectuar una mayor
cantidad de procedimientos en forma directa de acuerdo con el párrafo 17 y, por
consiguiente, utilizar en menor cantidad el trabajo de la función de auditoría interna
al obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría. Además, como se explica
en Sección AU 200,(10) mientras mayor sea la evaluación de los riesgos de
representaciones incorrectas significativas, más persuasiva tendrá que ser la
evidencia de auditoría requerida por el auditor externo, y, por ende, el auditor
externo tendrá que realizar en forma directa, una cantidad mayor del trabajo.
A27. Al realizar los procedimientos de acuerdo con esta Sección, se puede causar que el
auditor externo reevalúe la evaluación de los riesgos de representaciones incorrectas
significativas. Por consiguiente, esto puede afectar la determinación del auditor
externo, de sí y cómo utilizar el trabajo de la función de auditoría interna al obtener
evidencia de auditoría.
Comunicación con los encargados del gobierno corporativo (Ver párrafo 19)
(10)
Ver párrafo A33 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
(11)
Ver párrafo 4 de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos
de Representaciones Incorrectas Significativas.
(12)
Ver párrafo 11 de la Sección AU 260, La Comunicación del Auditor con los encargados del Gobierno
Corporativo.
819
parte integral de la estrategia general de auditoría realizada por el auditor externo, es
entonces, pertinente que aquellos encargados de gobierno corporativo conozcan el
enfoque de auditoría propuesto.
820
Utilizar el trabajo de la función de auditoría interna al obtener evidencia de auditoría
821
A31. La Sección AU 200,(13) trata la importancia de que el auditor planifique y realice la
auditoría con escepticismo profesional, incluyendo el estar alerta a información que
lleve a cuestionar la confiabilidad de documentos y respuestas a indagaciones que se
utilizarán como evidencia de auditoría.
A33. Los procedimientos de auditoría del auditor externo sobre el trabajo de la función de
auditoría interna, tomando dicho trabajo como un todo y respecto de lo que el
auditor externo planifique utilizar proporciona una base para evaluar la calidad
general del trabajo de la función de auditoría interna y la objetividad con la que
dicho trabajo ha sido realizado.
A34. Los procedimientos que el auditor externo pueda realizar al evaluar la calidad del
trabajo realizado y las conclusiones alcanzadas por parte de la función de auditoría
interna, además de repetir o de volver a realizar algunos de los procedimientos de
acuerdo con el párrafo 23, incluyen los siguientes:
(13)
Ver párrafos 17 y A22 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar
una Auditoría de acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
(14)
Ver párrafo A120 de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los
Riesgos de Representaciones Incorrectas Significativas.
822
A35. A mayor juicio profesional involucrado y a una mayor evaluación de riesgos de
representaciones incorrectas significativas, junto a una menor posición
organizacional dentro de la entidad de la función de auditoría interna y de políticas
y procedimientos pertinentes que no respaldan adecuadamente la objetividad de los
auditores internos, como asimismo, un menor nivel de competencia de la función de
auditoría interna, se aumenta el nivel y cantidad de los procedimientos de auditoría
que son necesarios de realizar por parte del auditor externo respecto todo el trabajo
de la función de auditoría interna para respaldar la decisión de utilizar el trabajo de
la función de auditoría interna para obtener suficiente y apropiada evidencia de
auditoría sobre la cual basar la opinión de auditoría.
A36. Para los propósitos de esta Sección, repetir o volver a realizar procedimientos, por
parte de los auditores externos, involucra la realización independiente de los
procedimientos para validar las conclusiones alcanzadas por la función de auditoría
interna. Se puede lograr este objetivo examinando las partidas ya examinadas por la
función de auditoría interna o examinando suficientes partidas similares distintas de
aquellas examinadas por la función de auditoría interna. Repetir o volver a realizar
procedimientos proporciona evidencia más persuasiva respecto de lo adecuado del
trabajo de la función de auditoría interna en comparación a otros procedimientos
que el auditor externo pueda haber realizado tal como se describe en el párrafo A34.
Aunque no es necesario que el auditor externo repita o vuelva a realizar nuevamente
una parte del trabajo en cada área del trabajo de la función de auditoría interna que
está siendo utilizada, se requiere que una parte del trabajo de la función de auditoría
interna, tomando dicho trabajo como un todo, sea repetido y vuelto a realizar como
parte de la planificación del auditor externo de acuerdo a lo descrito en el párrafo
23. Es más probable que el auditor externo se enfoque en repetir o volver a realizar
esas áreas donde la función de auditoría interna aplicó mayor cantidad de juicio
profesional, tal como en la planificación, realización y evaluación de los resultados
de los procedimientos de auditoría y en las áreas de mayor riesgo de representación
incorrecta significativa.
Determinar si, en qué áreas y con qué alcance, se puede utilizar a los auditores
internos para que proporcionen asistencia directa
Determinar si se puede utilizar a los auditores internos para que proporcionen asistencia
directa para los propósitos de la auditoría (Ver párrafos 25-26)
A37. El auditor externo puede obtener asistencia directa por parte de los auditores
internos para realizar procedimientos de auditoría que, de lo contrario, serían
realizados directamente por los propios auditores externos. En tales circunstancias,
los auditores internos se encuentran bajo la dirección, supervisión y revisión del
auditor externo.
823
A38. De acuerdo con el párrafo 25, el auditor externo evalúa la existencia y lo
significativo de cualesquier amenazas a la objetividad y el nivel de competencia de
los auditores internos que proporcionarán una asistencia directa en la auditoría,
antes de asignarles tareas específicas. La evaluación de la existencia y de lo
significativo de las amenazas a la objetividad incluye la evaluación de las
protecciones y de los resguardos que hayan sido implementados para eliminar o
mitigar tales amenazas.
A41. El auditor externo puede determinar que es necesario instruir específicamente a los
auditores internos respecto a que mantengan la confidencialidad de asuntos
específicos, según lo que instruya el auditor externo e informar al auditor externo de
cualquier amenaza a su objetividad. En algunas situaciones, el auditor externo
puede determinar que es necesario solicitar a los auditores internos un
reconocimiento escrito que han entendido tal instrucción del auditor externo.
Determinar la naturaleza y el alcance del trabajo que se puede asignar a los auditores
internos cuando proporcionan asistencia directa (Ver párrafo 27)
A42. Los párrafos A18-A27 también proporcionan una guía pertinente al determinar la
naturaleza y el alcance del trabajo que puede asignarse a los auditores internos
cuando proporcionan asistencia directa. A medida que aumentan las exigencias en
los niveles de importancia relativa para los montos en los estados financieros, y si
aumentan también la evaluación de los riesgos de representaciones incorrectas
significativas o el nivel de juicio profesional involucrado, aumenta, por ende, la
necesidad que el auditor externo realice procedimientos directamente. En la medida
que estos factores decrezcan, también, disminuye la necesidad que sea el auditor
externo quién realice los procedimientos directamente.
824
A43. Al determinar la naturaleza del trabajo que puede asignarse a los auditores internos
quiénes le proporcionarán asistencia directa al auditor externo, el auditor externo
tendrá especial cuidado en limitar tal tipo de trabajo a solo aquellas áreas en las que
se pueda asignar apropiadamente tal tipo de trabajo a los auditores internos.
Ejemplos de las actividades y tareas en las que no sería apropiado utilizar a los
auditores internos para que proporcionen asistencia directa, incluyen las siguientes:
Utilizar a los auditores internos para que proporcionen asistencia directa (Ver párrafos
18 y 29-31)
A45. El reconocimiento escrito requerido por el párrafo 30 puede ser incluido en la carta
de contratación de la auditoría (u otra forma adecuada de acuerdo escrito de los
términos del trabajo)(16) o podría ser incluido en un documento aparte preparado por
el auditor externo y reconocido por escrito por la administración o por aquellos
encargados del gobierno corporativo, tal como fuere apropiado.
A46. La dirección, supervisión y revisión por parte del auditor externo de los
procedimientos de auditoría realizados por los auditores internos, tienen que ser
suficientes para que el auditor externo se encuentre satisfecho que es suficiente y
apropiada la evidencia de auditoría que ha sido obtenida para respaldar las
conclusiones a base de tal tipo de trabajo. Como las personas de la función de
auditoría interna no son independientes de la entidad, tal como se requiere, que lo
sea, el auditor externo cuando expresa una opinión sobre los estados financieros, el
grado de involucramiento del auditor externo en estas circunstancias puede ser de
una naturaleza diferente o puede resultar ser aún más amplia que si los miembros
del equipo de trabajo realizaran directamente el trabajo.
(15)
Ver párrafos 17-21 de la Sección AU 240, Consideración de Fraude en una Auditoría de Estados
Financieros.
(16)
Ver párrafo 10 de la Sección AU 210, Términos del Trabajo.
825
del nivel de competencia de, y de la naturaleza y alcance de los procedimientos de
auditoría a ser realizados por, los auditores internos. Dirigir y supervisar a los
auditores internos involucra informarles de sus responsabilidades, de los objetivos
de los procedimientos que ellos van a realizar, y de los asuntos que puedan afectar
la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría, tales como
posibles temas o problemas contables y de auditoría. Al revisar el trabajo realizado
por los auditores internos, las consideraciones del auditor externo incluyen
determinar si la evidencia obtenida es suficiente y apropiada en las circunstancias y
si respalda las conclusiones alcanzadas.
826
SECCIÓN AU 620
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección 1-2
La responsabilidad del auditor por la opinión de auditoría 3
Fecha de vigencia 4
Objetivos 5
Definiciones 6
Requerimientos
Determinar la necesidad de un especialista del auditor 7
Naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría 8
La competencia, aptitudes y objetividad del especialista del auditor 9
Obtener un entendimiento del área de pericia del especialista del auditor 10
Acuerdo con el especialista del auditor 11
Evaluar lo adecuado que es el trabajo del especialista del auditor 12-13
Referencia al especialista del auditor en el informe del auditor 14-15
827
828
SECCIÓN AU 620
Introducción
Alcance de esta Sección
1. Esta Sección establece las responsabilidades del auditor relacionadas con el trabajo
de una persona natural o de una organización que tienen pericia en un área distinta a
contabilidad o auditoría cuando ese trabajo es utilizado para ayudar al auditor a
obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría.
(1)
Ver párrafos A10 y A20-A22 de la Sección AU 220, Control de Calidad para Trabajos Efectuados de
acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
(2)
Ver párrafo 12 de la Sección AU 300, Planificar una Auditoría.
(3)
Ver párrafos A35-A49 de la Sección AU 500, Evidencia de Auditoría.
829
Fecha de vigencia
4. Esta Sección tiene vigencia para auditorías de estados financieros por los períodos
terminados el o con posterioridad al 31 de diciembre de 2017.
Objetivos
5. Los objetivos del auditor son:
Definiciones
6. Para los propósitos de las normas de auditoría generalmente aceptadas, los
siguientes términos tienen los significados atribuidos, como sigue:
Especialista del auditor. Una persona natural o una organización que tiene pericia
en un área distinta a contabilidad o auditoría, cuyo trabajo en esa área, es utilizado
por el auditor para ayudar al auditor a obtener suficiente y apropiada evidencia de
auditoría. Un especialista del auditor puede ser ya sea un especialista interno del
auditor (quién es un socio(4) o empleado, incluyendo empleados temporarios de la
firma del auditor o de una firma asociada a una red) o un especialista externo del
auditor. (Ver párrafos A1-A4)
Requerimientos
Determinar la necesidad de un especialista del auditor
(4)
Socio y firma debieran ser entendidos, cuando fuere pertinente, como refiriéndose a sus equivalentes en el
sector gubernamental.
830
Naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría
c. La importancia del trabajo del especialista del auditor dentro del contexto de
la auditoría;
10. El auditor debiera obtener un entendimiento suficiente del área de pericia del
especialista del auditor para permitir que el auditor: (Ver párrafos A23-A24)
b. Evaluar lo adecuado que es ese trabajo para los propósitos del auditor.
11. El auditor debiera acordar, por escrito, cuando fuere apropiado, con el especialista
del auditor respecto a: (Ver párrafos A25-A29)
831
a. La naturaleza, alcance y objetivos del trabajo del especialista del auditor;
(Ver párrafo A30)
12. El auditor debiera evaluar lo adecuado que es el trabajo del especialista del auditor
para los propósitos del auditor, incluyendo:
13. Si el auditor determina que el trabajo del especialista del auditor no es adecuado
para los propósitos del auditor, el auditor debiera: (Ver párrafo A43)
832
Referencia al especialista del auditor en el informe del auditor
833
***
(5)
Los párrafos A18-A19 de la Sección AU 300, Planificar una Auditoría, trata de la determinación por el
auditor del grado de participación de profesionales que tienen destrezas especializadas.
834
reglamentos y normas profesionales aplicables relacionadas con requerimientos de
educación y de competencia para contadores y auditores pueden ayudar al auditor a
aplicar ese juicio.
A3. Una persona puede tener pericia en contabilidad o auditoría como asimismo pericia
en un área distinta a contabilidad o auditoría (por ejemplo, un actuario también
puede ser un contador). En esa circunstancia, la determinación de si esa persona es
un auditor o es un especialista del auditor depende de la naturaleza del trabajo
efectuado por esa persona que el auditor está utilizando para los propósitos de la
auditoría.
A4. Es necesario aplicar juicio al considerar cómo los requerimientos de esta Sección
son afectados por el hecho que un especialista del auditor pueda ser una persona
natural o una organización. Por ejemplo, al evaluar la competencia, aptitudes y
objetividad de un especialista del auditor, puede ser que el especialista sea una
organización que el auditor ha utilizado anteriormente, pero el auditor no tiene una
experiencia previa con el especialista individual asignado por la organización al
trabajo en particular, o puede ser lo contrario (o sea, que el auditor conoce el trabajo
de un especialista individual pero no conoce a la organización que ha contratado al
especialista). En ambos casos, tanto los atributos personales del especialista y los
atributos gerenciales de la organización (tales como los sistemas de control de
calidad que implementa la organización) pueden ser pertinentes para la evaluación
del auditor.
A5. Se puede necesitar un especialista del auditor para ayudar al auditor, en uno o más,
de los siguientes:
835
A6. Los riesgos de representaciones incorrectas significativas pueden aumentar cuando
se requiere de pericia en un área distinta a contabilidad para que la Administración
prepare los estados financieros, por ejemplo, debido a que esto puede indicar cierta
complejidad o debido a que la Administración puede no tener conocimientos en el
área de la pericia. Si, al preparar los estados financieros, la Administración no tiene
la pericia necesaria, se puede utilizar a un especialista de la Administración para
tratar esos riesgos. Los controles pertinentes, incluyendo los controles relacionados
con el trabajo de un especialista de la Administración, si hubiere, también puede
reducir los riesgos de representaciones incorrectas significativas.
(6)
Ver párrafo 16 de la Sección AU 220, Control de Calidad para Trabajos Efectuados de acuerdo con
Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
(7)
Ver párrafo 8(e) de la Sección AU 300, Planificar una Auditoría.
836
proporcionar consejos debidamente estudiados sobre el asunto en particular
(ver la Sección AU 220, Control de Calidad para Trabajos Efectuados de
acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas).(8)
A9. Sin embargo, en otros casos, el auditor puede determinar que es necesario, o puede
elegir, utilizar a un especialista del auditor para ayudarlo a obtener suficiente y
apropiada evidencia de auditoría. Las consideraciones al decidir respecto a si
utilizar un especialista del auditor, pueden incluir, las siguientes:
(8)
Ver párrafo A21 de la Sección AU 220, Control de Calidad para Trabajos Efectuados de acuerdo con
Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
837
La capacidad del auditor para evaluar el trabajo y los hallazgos del
especialista de la Administración sin la ayuda de un especialista del auditor.
Las políticas y procedimientos de control de calidad de la firma del auditor (Ver párrafo
8(e))
A12. Un especialista interno del auditor puede ser un socio o un empleado, incluyendo
empleados temporarios de la firma del auditor y, por lo tanto, sujeto a las políticas y
procedimientos de control de calidad de esa firma de acuerdo con la Norma de
Control de Calidad (NCC), El Sistema de Control de Calidad de una Firma.(10) Un
especialista interno de un auditor también puede ser un socio o un empleado,
incluyendo empleados temporarios de una firma asociada a una red, que pueden
compartir políticas y procedimientos de control de calidad comunes con la firma del
auditor.
(9)
Ver párrafos A38-A44 de la Sección AU 500, Evidencia de Auditoría.
(10)
Ver párrafo 13 de la Norma de Control de Calidad (NCC), El Sistema de Control de Calidad de una
Firma.
838
A13. De acuerdo con la Sección AU 220, Control de Calidad para Trabajos Efectuados
de acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas,(11) los equipos de
trabajo tienen el derecho de confiar en el sistema de control de calidad de la firma a
menos que el socio a cargo del trabajo determine que sea inapropiado hacerlo a base
de información proporcionada por la firma u otros terceros. La medida de esa
confianza variará con las circunstancias y puede afectar la naturaleza, oportunidad y
alcance de los procedimientos del auditor en relación con tales asuntos, como los
siguientes:
A14. Un especialista externo del auditor no es un miembro del equipo de trabajo y no está
sujeto a las políticas y procedimientos de control de calidad de acuerdo con la
Norma de Control de Calidad (NCC), El Sistema de Control de Calidad de una
Firma.(12)
(11)
Ver párrafo 5 de la Sección AU 220, Control de Calidad para Trabajos Efectuados de acuerdo con
Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
(12)
Ver párrafo 13 de la Norma de Control de Calidad (NCC), El Sistema de Control de Calidad de una
Firma.
839
La competencia, aptitudes y objetividad del especialista del auditor (Ver párrafo 9)
Ensayos o libros publicados que han sido escritos por ese especialista.
A18. Otros asuntos que pueden ser pertinentes incluyen los siguientes:
840
daños personales, pero tener una pericia limitada en relación con cálculos de
pensiones.
(*)
Este párrafo hace referencia a las amenazas profesionales contenidas en las Partes A y B del “Código de
Ética para Profesionales de la Contabilidad de la Federación Internacional de Contadores” (Código de Ética
de IFAC, versión 2015), en consideración a que el Colegio de Contadores de Chile A.G. en su Código de
Ética, establece que se complementará con el Código de Ética de IFAC, versión 2015 y sus anexos.
841
evaluar si las protecciones son adecuadas para reducir las amenazas a un
nivel aceptable. Los intereses y relaciones que pueden ser pertinentes para
analizar con el especialista del auditor incluyen los siguientes:
A22. Si el auditor considera que una relación entre la entidad y el especialista del auditor
podría afectar la objetividad del especialista del auditor, el auditor puede efectuar
procedimientos adicionales respecto a algunos o todos los supuestos, métodos o
hallazgos del especialista del auditor para determinar si los hallazgos son razonables
o puede contratar a otro especialista del auditor para ese propósito.
Obtener un entendimiento del área de pericia del especialista del auditor (Ver párrafo
10)
A23. El auditor puede obtener un entendimiento del área de pericia del especialista del
auditor a través de los medios descritos en el párrafo A8 o mediante una reunión de
análisis del tema con el especialista del auditor.
A24. Los aspectos del área del especialista del auditor pertinentes al entendimiento por el
auditor pueden incluir los siguientes:
842
Acuerdo con el especialista del auditor (Ver párrafo 11)
A25. Los siguientes asuntos pueden variar considerablemente con las circunstancias:
Por lo tanto, se requiere que estos asuntos sean acordados entre el auditor y el
especialista del auditor sin tomar en consideración si el especialista es un
especialista externo o interno del auditor.
843
A28. El acuerdo entre el auditor y el especialista externo del auditor generalmente tiene la
forma de una carta de contratación. El Apéndice: “Consideraciones para un
acuerdo entre el auditor y un especialista externo del auditor”, indica los asuntos
que el auditor puede considerar para su inclusión en tal tipo de carta de contratación
o en cualquier otra forma de acuerdo con un especialista externo del auditor.
A29. Cuando no existe un acuerdo por escrito entre el auditor y el especialista del auditor,
la evidencia del acuerdo puede ser incluida en, por ejemplo:
A30. A menudo puede ser pertinente al acordar la naturaleza, alcance y objetivos del
trabajo del especialista del auditor, incluir una reunión de análisis de cualquier
norma de desempeño profesional u otros requerimientos profesionales o de la
industria pertinentes que el especialista del auditor cumplirá.
A31. Un acuerdo sobre los respectivos roles y responsabilidades del auditor y del
especialista del auditor, puede incluir, lo siguiente:
844
Papeles de trabajo
A32. Un acuerdo sobre los respectivos roles y responsabilidades del auditor y del
especialista del auditor también puede incluir un acuerdo en relación con el acceso y
conservación de los papeles de trabajo de cada cual. Cuándo el auditor utiliza el
trabajo de un especialista interno, los papeles de trabajo del especialista del auditor
forman parte de la documentación de auditoría. Sujeto a cualquier acuerdo en
contrario, los papeles de trabajo del especialista externo del auditor son de éste y no
forman parte de la documentación de auditoría.
Evaluar lo adecuado que es el trabajo del especialista del auditor (Ver párrafo 12)
(13)
Ver Partes A y B del “Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad de la Federación
Internacional de Contadores” (Código de Ética de IFAC, versión 2015), en su Código de Ética, establece que
se complementará con el Código de Ética de IFAC, versión 2015 y sus anexos.
845
auditoría para evaluar lo adecuado que es el trabajo del especialista del auditor para
los propósitos del auditor.
Los hallazgos y conclusiones del especialista del auditor (Ver párrafo 12.a)
A36. Los procedimientos específicos para evaluar lo adecuado que es el trabajo del
especialista del auditor para los propósitos del auditor pueden incluir los siguientes:
Revisar los papeles de trabajo y los informes del especialista del auditor.
repetir cálculos.
846
Basados en una apropiada consideración de errores o desviaciones
encontradas por el especialista del auditor.
A38. Cuando el propósito del trabajo del especialista del auditor es evaluar supuestos y
métodos subyacentes, incluyendo modelos, cuando fuere aplicable, utilizados por la
Administración para desarrollar una estimación contable, es probable que los
procedimientos del auditor estén primordialmente dirigidos a evaluar si el
especialista del auditor ha revisado adecuadamente esos supuestos y métodos.
Cuando el propósito del trabajo de un especialista del auditor es desarrollar una
estimación puntual del auditor o un rango del auditor para compararlo con la
estimación puntual de la Administración, los procedimientos del auditor pueden
estar dirigidos primordialmente a evaluar los supuestos y métodos, incluyendo
modelos, cuando fuere apropiado, utilizados por el especialista del auditor.
847
Consecuentes con los de la Administración y, si no fueren, la razón de los
efectos y de las diferencias.
Información fuente utilizada por el especialista del auditor (Ver párrafo 12.c)
A42. En muchos casos, el auditor puede efectuar pruebas de la información fuente. Sin
embargo, en otros casos, cuando la naturaleza de la información fuente utilizada por
el especialista del auditor es altamente técnica en relación con el área del
especialista del auditor, ese especialista puede efectuar pruebas de la información
fuente. Si el especialista del auditor ha efectuado pruebas de la información fuente,
el auditor puede indagar, supervisar o revisar, respecto de las pruebas realizadas por
el especialista del auditor, como una forma apropiada para que el auditor evalúe la
pertinencia, integridad y exactitud de esos datos.
A43. Si el auditor concluye que el trabajo del especialista del auditor no es adecuado para
los propósitos del auditor y el auditor no puede resolver el asunto mediante
procedimientos de auditoría adicionales requeridos por el párrafo 13, lo cual puede
involucrar que se efectúe trabajo adicional tanto por el especialista del auditor y el
auditor o incluir el empleo o contratación de otro especialista, puede ser necesario
expresar una opinión modificada en el informe del auditor de acuerdo con la
Sección AU 705, Modificaciones a la Opinión en el Informe del Auditor
Independiente.
Referencia al especialista del auditor en el informe del auditor (Ver párrafos 14-15)
A44. Puede ser apropiado referirse al especialista externo del auditor en un informe del
auditor que incluye una opinión modificada para explicar la naturaleza de la
modificación. En tales circunstancias, el auditor puede necesitar el permiso del
especialista del auditor antes de efectuar tal tipo de referencia.
848
A45.
Este Anexo lista los asuntos que el auditor puede considerar para su inclusión en cualquier
acuerdo con un especialista externo del auditor. La siguiente lista es ilustrativa y no es
exhaustiva y solo tiene como propósito ser un guía que puede ser utilizada en conjunto con
las consideraciones delineadas en esta Sección. Respecto a si incluir asuntos particulares en
el acuerdo depende de las circunstancias del trabajo. La lista también puede ser de ayuda al
considerar los asuntos a ser incluidos en el acuerdo con un especialista interno del auditor.
Naturaleza, alcance y objetivos del trabajo del especialista externo del auditor
Los siguientes asuntos son ejemplos de la naturaleza, alcance y objetivos del trabajo del
especialista externo del auditor:
Los objetivos del trabajo del especialista externo del auditor dentro del contexto de
consideraciones de importancia relativa y de riesgo respecto al asunto al cual está
relacionado el trabajo del especialista externo del auditor y, cuando fuere pertinente,
el marco para la preparación y presentación de información financiera aplicable.
Los respectivos roles y responsabilidades del auditor y del especialista externo del
auditor
Los siguientes asuntos son ejemplos de los respectivos roles y responsabilidades del auditor
y del especialista externo del auditor:
849
El consentimiento del especialista externo del auditor a la utilización que el auditor
pretende dar al informe del especialista del auditor, incluyendo cualquier referencia
a éste o revelación de éste a terceros (por ejemplo, referencia a éste en la base para
una opinión modificada en el informe del auditor, si fuere necesario, o revelación de
éste a la Administración o a un comité de auditoría).
El acceso del especialista externo del auditor a los registros, archivos, personal y
especialistas contratados por la entidad.
Acceso a los papeles de trabajo de cada cual por parte del auditor y del especialista
externo del auditor.
Cualquier restricción sobre la relación del especialista externo del auditor con el
informe del auditor.
Comunicar e informar
850
Cómo los hallazgos o conclusiones del especialista externo del auditor serán
informados (informe escrito, informe verbal, información continua al equipo
de trabajo y otras formas).
Confidencialidad
851
852
SECCIÓN AU 700
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección 1-8
Fecha de vigencia 9
Objetivos 10
Definiciones 11-12
Requerimientos
Formarse una opinión sobre los estados financieros 13-18
Formato de opinión 19-21
Informe del auditor 22-44
Estados financieros comparativos e información comparativa 45-58
Información presentada en los estados financieros 59
853
SECCIÓN AU 700
Introducción
Alcance de esta Sección
1. Esta Sección establece la responsabilidad del auditor de formarse una opinión sobre
los estados financieros. También establece el formato y contenido del informe del
auditor emitido como resultado de una auditoría de estados financieros.
2. Esta Sección está redactada dentro del contexto de un juego completo de estados
financieros de propósito general.
(1)
Ver la Sección AU 800, Consideraciones Especiales - Auditorías de Estados Financieros Preparados de
Acuerdo con Marcos de Propósito Específico, para una definición de marco de propósito específico.
(2)
Ver párrafo 6 de la Sección AU 810, Trabajos para Informar sobre Estados Financieros Resumidos.
854
6. La Sección AU 910, Estados Financieros Preparados de Acuerdo con un Marco de
Preparación y Presentación de Información Financiera Generalmente Aceptado en
otro País, es aplicable cuando un auditor ejerciendo en Chile es contratado para
informar sobre estados financieros que han sido preparados de acuerdo con un
marco financiero de preparación y presentación de información financiera
generalmente aceptado en otro país que no es el adoptado por un organismo
designado(*) por el Colegio de Contadores de Chile A.G. para establecer marcos de
propósito general cuando tales estados financieros tienen por objetivo ser utilizados
fuera de Chile.
Fecha de vigencia
9. Esta Sección tiene vigencia para auditorías de estados financieros por los períodos
terminados el o con posterioridad al 31 de diciembre de 2017.
Objetivos
10. Los objetivos del auditor son:
a. Formarse una opinión sobre los estados financieros a base de una evaluación
de la evidencia de auditoría obtenida, incluyendo evidencia obtenida
respecto a estados financieros comparativos o información financiera
comparativa, y;
(*)
Ver definición del término emisor de normas contables designado en el párrafo 4 de la Sección AU 730,
Información Suplementaria Requerida.
855
Definiciones
11. Para los propósitos de las NAGAs, los siguientes términos tienen los significados
atribuidos como sigue:
(3)
Ver la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una Auditoría de
Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas, para una definición de estados financieros.
(†)
La definición de este concepto es aplicable, únicamente, cuando el marco de preparación y presentación de
información financiera aplicable corresponda a principios de contabilidad generalmente aceptados en los
Estados Unidos de América (USA GAAP), específicamente, el caso de entidades gubernamentales y
entidades que no persiguen fines de lucro. (Ver párrafos 47-48; A52-A54, y; A63 Anexo: Ejemplos
ilustrativos de informes de los auditores sobre estados financieros -Ejemplos ilustrativos 4 y 5-)
(‡)
Las disposiciones para presentar información financiera intermedia resumida se encuentran establecidas en
NIC 34, Información Financiera Intermedia incorporada en las Normas Internacionales de Información
Financiera (NIIF).
(4)
Ver párrafo 14 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas, define el término información
financiera histórica.
856
Marco de propósito general.(*) Un marco de preparación y presentación de
información financiera diseñado para cumplir con las necesidades comunes de
información financiera de un amplio rango de usuarios.
Requerimientos
Formarse una opinión sobre los estados financieros
13. El auditor debiera formarse una opinión respecto a si los estados financieros están
presentados razonablemente, en todos los aspectos significativos, de acuerdo con el
marco de preparación y presentación de información financiera aplicable.
14. A fin de formarse esa opinión, el auditor debiera concluir si el auditor ha obtenido
una seguridad razonable respecto a si los estados financieros tomados como un todo
no tienen representaciones incorrectas significativas, ya sea debido a fraude o error.
Esa conclusión debiera tomar en consideración lo siguiente: (Ver párrafo A4)
(*)
Ver párrafos A5, A6 y A8 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y
Efectuar una Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
(5)
Ver la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una Auditoría de
Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas, para una definición de marco financiero de
preparación y presentación de información financiera aplicable.
(6)
Ver párrafo 28 de la Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos
Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida.
857
a si las representaciones incorrectas no corregidas son significativas,
individualmente o en su conjunto.(7)
15. El auditor debiera evaluar si los estados financieros están preparados, en todos sus
aspectos significativos, de acuerdo con los requerimientos del marco de preparación
y presentación de información financiera aplicable. Esta evaluación debiera incluir
la consideración de los aspectos cualitativos de las prácticas contables de la entidad,
incluyendo indicios de un posible sesgo en los juicios de la Administración. (Ver
párrafos A5-A7)
16. En particular, el auditor debiera evaluar si, en vista de los requerimientos del marco
de preparación y presentación de información financiera aplicable:
17. La evaluación por el auditor respecto a si los estados financieros logran una
presentación razonable, debiera también incluir la consideración de los siguientes
aspectos:
(7)
Ver párrafo 11 de la Sección AU 450, Evaluación de Representaciones Incorrectas Identificadas Durante
una Auditoría.
858
18. El auditor debiera evaluar si los estados financieros se refieren a o describen el
marco de preparación y presentación de información financiera aplicable. (Ver
párrafos A10-A13)
Formato de opinión
19. El auditor debiera expresar una opinión sin modificaciones cuando el auditor
concluye que los estados financieros están presentados razonablemente, en todos
sus aspectos significativos, de acuerdo con el marco de preparación y presentación
de información financiera aplicable.
20. El auditor debiera modificar la opinión en el informe del auditor, de acuerdo con la
Sección AU 705, Modificaciones a la Opinión en el Informe del Auditor
Independiente, si el auditor:
21. Si el auditor concluye que los estados financieros no logran una presentación
razonable, el auditor debiera analizar el asunto con la Administración y,
dependiendo de cómo sea resuelto el asunto, debiera determinar si es necesario
modificar la opinión en el informe del auditor de acuerdo con la Sección AU 705,
Modificaciones a la Opinión en el Informe del Auditor Independiente. (Ver párrafos
A14-A15)
22. El informe del auditor debiera ser por escrito. (Ver párrafos A16-A17)
Título
23. El informe del auditor debiera tener un título que incluya la palabra independiente
para indicar claramente que es un informe de un auditor independiente. (Ver párrafo
A18)
Destinatario
24. El informe del auditor debiera ser dirigido como lo requieran las circunstancias del
trabajo. (Ver párrafo A19)
859
Párrafo introductorio
25. El párrafo introductorio en el informe del auditor debiera: (Ver párrafos A20-A23)
26. El informe del auditor debiera incluir una sección con el título “Responsabilidad de
la Administración por los estados financieros”.
29. El informe del auditor debiera incluir una sección con el título “Responsabilidad del
auditor”.
30. El informe del auditor debiera indicar que la responsabilidad del auditor es expresar
una opinión sobre los estados financieros a base de la auditoría. (Ver párrafo A26)
31. El informe del auditor debiera indicar que la auditoría fue efectuada de acuerdo con
normas de auditoría generalmente aceptadas y debiera identificar a Chile como el
país originario de esas normas. El informe del auditor también debiera explicar que
esas normas requieren que el auditor planifique y efectúe la auditoría para obtener
860
una razonable seguridad respecto a si los estados financieros no tienen
representaciones incorrectas significativas. (Ver párrafos A27-A28)
32. El informe del auditor debiera describir una auditoría indicando que:
33. El informe del auditor debiera indicar si el auditor considera que la evidencia de
auditoría que el auditor ha obtenido es suficiente y apropiada para proporcionar una
base para la opinión del auditor.
34. El informe del auditor debiera incluir una sección con el título “Opinión”.
35. Al expresar una opinión sin modificaciones sobre los estados financieros, la opinión
del auditor debiera indicar que los estados financieros presentan razonablemente, en
todos sus aspectos significativos, la situación financiera de la entidad a la fecha de
los estados de situación financiera y los resultados de sus operaciones y los flujos de
efectivo por los períodos terminados en esas fechas, de acuerdo con el marco de
preparación y presentación de información financiera aplicable. (Ver párrafos A9 y
A29-A30)
861
36. La opinión del auditor debiera identificar el marco de preparación y presentación de
información financiera aplicable y su origen. (Ver párrafo A31)
38. Si el informe del auditor incluye una sección separada sobre otras responsabilidades
de informar, los títulos, declaraciones y explicaciones referidas en los párrafos 25-
36 debieran estar bajo el sub-título “Informe sobre los estados financieros”. El
“Informe sobre otros requerimientos legales y regulatorios” debiera incluirse a
continuación del “Informe sobre los estados financieros”. (Ver párrafo A34)
39. El informe del auditor debiera incluir la firma manual o impresa del auditor y si
corresponde, el nombre de la empresa de auditoría a la cual pertenece. (Ver párrafos
A35-A36)
40. El informe del auditor debiera indicar donde ejerce el auditor. En Chile, indicar el
lugar o localidad de la oficina emisora. En otro país, la ciudad y el país. (Ver
párrafo A37)
41. El informe del auditor no debiera ser fechado antes de la fecha en la cual el auditor
ha obtenido suficiente y apropiada evidencia de auditoría sobre la cual basar la
opinión del auditor sobre los estados financieros, incluyendo evidencia que:
b. Todos los estados que incluyen los estados financieros, incluyendo las notas
relacionadas, han sido preparados, y;
862
Informe del auditor para auditorías efectuadas de acuerdo con NAGAs y otro marco de
normas de auditoría
42. El párrafo 31 de esta Sección requiere que el informe del auditor indique que la
auditoría fue efectuada de acuerdo con NAGAs y que identifique a Chile como el
país originario de esas normas. Sin embargo, un auditor puede indicar que la
auditoría también fue efectuada de acuerdo con otro marco de normas de auditoría
(por ejemplo, las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs), Normas de Auditoría
del “Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB)” o Normas de
Auditoría Gubernamentales(*). El auditor no debiera referirse a haber efectuado una
auditoría de acuerdo con otro marco de normas de auditoría además de las NAGAs,
a menos que la auditoría fue efectuada de acuerdo con ambos marcos de normas en
su totalidad. (Ver párrafo A42)
43. Cuando el informe del auditor se refiere tanto a NAGAs como a otro marco de
normas de auditoría, el informe del auditor debiera identificar al otro marco de
normas de auditoría, así como a su origen.
Informe del auditor para auditorías efectuadas de acuerdo con las normas del PCAOB y
NAGAs cuando la auditoría no está dentro de la jurisdicción del PCAOB
44. Al efectuar una auditoría de los estados financieros de acuerdo con normas del
PCAOB y tal auditoría no se encuentra dentro de la jurisdicción del PCAOB, se
requiere que el auditor efectúe la auditoría, también, de acuerdo con NAGAs. En
tales circunstancias, cuando el auditor hace referencia a las normas del PCAOB
además de las NAGAs en el informe del auditor, el auditor debiera usar el formato
de informe requerido por las normas del PCAOB, con la modificación que la
auditoría se efectuó, también, de acuerdo con NAGAs. (Ver párrafos A43-A47)
(*)
En Estados Unidos de América, las referencias a Normas de Auditoría Gubernamentales, se refieren a las
normas emitidas por el “Government Accountability Office” (GAO), estas normas incluyen: “The Yellow
Book”; “The Green Book”; “The Financial Audit Manual”, y; “The Federal Information Systems Controls
Audit Manual”. (Ver: http://gao.gov/resources/auditors/overview). En Chile, Contraloría General de la
República (CGR), se rige por la Resolución N° 20 del día 3 de marzo de 2015, denominada como:
Reglamento de Auditoría – Fija Normas que Regulan las Auditorías Efectuadas por la Contraloría General
de República. En tal Reglamento de Auditoría, se indica que son aplicables, adicionalmente: (1) Las
“International Standards of Supreme Audit Institutions” (ISSAI) (Ver: http://www.issai.org/), emitidas por la
“International Organization of Supreme Audit Institutions” (INTOSAI) (Ver: www.intosai.org); (2) NAGAs,
y; (3) Otras normas que, eventualmente, emita CGR.
863
comparativos y sobre los cuales se expresa una opinión de auditoría. (Ver párrafos
A48-A49)
46. Al expresar una opinión sobre todos los períodos presentados, un auditor recurrente
debiera actualizar el informe sobre los estados financieros de uno o más de los
períodos presentados sobre una base comparativa con los del período actual. El
informe del auditor sobre los estados financieros comparativos no debiera ser
fechado antes de la fecha en la cual el auditor ha obtenido suficiente y apropiada
evidencia de auditoría sobre la cual respaldar la opinión para la auditoría más
reciente. (Ver párrafos A50-A51)
Procedimientos de auditoría
49. El auditor debiera efectuar los procedimientos requeridos por los párrafos 50-52 si
se presentan estados financieros comparativos o información comparativa para los
períodos anteriores.
(†)
La información comparativa es aplicable, únicamente, cuando el marco de preparación y presentación de
información financiera aplicable corresponde a principios de contabilidad generalmente aceptados en los
Estados Unidos de América (USA GAAP), específicamente, para el caso de entidades gubernamentales y
entidades que no persiguen fines de lucro. (Ver párrafos 11; A52-A54, y; A63 Anexo: Ejemplos ilustrativos
de informes de los auditores sobre estados financieros -Ejemplos ilustrativos 4 y 5-)
864
b. Las políticas contables reflejadas en los estados financieros comparativos o
en la información comparativa son uniformes con las aplicadas en el período
actual, o si han habido cambios en las políticas contables, si esos cambios
han sido correctamente contabilizados y presentados y revelados en forma
adecuada.(8)
54. Al informar sobre los estados financieros anteriores respecto de la auditoría del
período actual, si la actual opinión del auditor sobre tales estados financieros
anteriores difiere de la opinión que el auditor ha expresado anteriormente, el auditor
debiera revelar los siguientes asuntos en un párrafo de énfasis en un asunto o en un
párrafo sobre otros asuntos, de acuerdo con la Sección AU 706, Párrafos de Énfasis
en un Asunto y Párrafos sobre Otros Asuntos en el Informe del Auditor
Independiente:
(8)
Ver la Sección AU 708, Uniformidad de los Estados Financieros.
865
Estados financieros del período anterior auditados por un auditor predecesor
55. Si los estados financieros del período anterior fueron auditados por un auditor
predecesor y el informe del auditor predecesor sobre los estados financieros del
período anterior no se re-emite,(9) además de expresar una opinión sobre los estados
financieros del período actual, el auditor debiera indicar lo siguiente en el párrafo
sobre otros asuntos:(10)
a. Que los estados financieros del período anterior fueron auditados por un
auditor predecesor.
56. Si el auditor concluye que existe una representación incorrecta significativa que
afecta a los estados financieros del período anterior sobre el cual el auditor
predecesor ha informado anteriormente sin modificación, el auditor debiera seguir
los requerimientos de comunicación de la Sección AU 510, Saldos de Apertura - En
Trabajos de Auditoría Inicial, Incluyendo Trabajos de Reauditorías.(11) Si los
estados financieros del período anterior son re-expresados y el auditor predecesor
acuerda emitir un nuevo informe de auditoría sobre los estados financieros re-
expresados del período anterior, el auditor debiera expresar una opinión sólo sobre
el período actual. (Ver párrafo A57)
(9)
Ver párrafos 19-20 de la Sección AU 560, Hechos Posteriores y Hechos Descubiertos con Posterioridad.
(10)
Ver Sección AU 706, Párrafos de Énfasis en un Asunto y Párrafos sobre Otros Asuntos en el Informe del
Auditor Independiente.
(11)
Ver párrafos 12-13 de la Sección AU 510, Saldos de Apertura - En Trabajos de Auditoría Inicial,
Incluyendo Trabajos de Reauditorías.
(†)
Los párrafos 57 y 58, no eliminan, en modo alguno, la responsabilidad del auditor de cumplir con lo
dispuesto en Sección AU 510, Saldos de Apertura - En Trabajos de Auditoría Inicial, Incluyendo Trabajos de
Reauditorías. Tales párrafos 57 y 58 no son aplicables si el marco de preparación y presentación de
información financiera son Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF). Para estos efectos,
consultar Circular de Auditoría N° 17, de fecha 29 de mayo de 2009, con los ejemplos de los informes del
auditor con ocasión de la primera adopción a NIIF, en los que se requiere auditar los estados financieros de
apertura, transición y de régimen. Las disposiciones de los párrafos 57 y 58 son aplicables, únicamente,
cuando el marco de preparación y presentación de información financiera aplicable corresponde a principios
de contabilidad generalmente aceptados en los Estados Unidos de América (USA GAAP), específicamente,
para el caso de entidades gubernamentales y entidades que no persiguen fines de lucro, y previa consideración
que el organismo regulador respectivo, si hubiere alguno, previamente lo haya autorizado.
866
57. Cuando los estados financieros del período actual son auditados y presentados en
forma comparativa con estados financieros compilados o revisados del período
anterior y el informe sobre el período anterior no se re-emite, el auditor debiera
incluir un párrafo sobre otros asuntos(12) en el informe del auditor sobre el período
actual, que incluya lo siguiente:
d. Una declaración que el servicio fue menor en alcance que una auditoría y no
proporciona la base para expresar una opinión sobre los estados financieros.
(Ver párrafos A58-A59)
58. Si los estados financieros del período anterior no fueron auditados, no fueron
revisados ni compilados, los estados financieros debieran ser claramente
identificados para indicar su condición y el informe del auditor debiera incluir un
párrafo sobre otros asuntos para indicar que el auditor no ha auditado, no ha
revisado ni compilado, los estados financieros del período anterior y que el auditor
no asume ningún tipo de responsabilidad por ellos. Ver párrafo A63 Anexo:
Ejemplos ilustrativos de informes de los auditores sobre estados financieros -
Ejemplo ilustrativo 5. (Ver párrafo A60)
(12)
Ver Sección AU 706, Párrafos de Énfasis en un Asunto y Párrafos sobre Otros Asuntos en el Informe del
Auditor Independiente.
867
preparados de acuerdo con un marco de propósito general y la ley o regulación
requiere que se utilice un diseño, formato o lenguaje específicos en el informe del
auditor, el auditor puede adaptar y aplicar los requerimientos de la Sección AU 800,
Consideraciones Especiales - Auditorías de Estados Financieros Preparados de
Acuerdo con Marcos de Propósito Específico.
Objetivos
Definiciones
Formarse una opinión sobre los estados financieros (Ver párrafo 14)
(†)
Tal marco de propósito general, serían las Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector
Gubernamental (NICsg) – “International Public Sector Accounting Standards (IPSASs)” emitidas por
“International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB)” de IFAC. (Ver párrafo 14 de Sección
AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una Auditoría de Acuerdo con Normas de
Auditoría Generalmente Aceptadas).
868
unidad informante o la agrupación de unidades informantes de la entidad
gubernamental representan una unidad sobre la cual opinar para el auditor. Dentro
del contexto de esta Sección, el auditor es responsable de formarse una opinión
sobre los estados financieros de cada unidad sobre la cual opinar dentro de una
entidad gubernamental.
A5. La Administración efectúa varios juicios respecto a los montos y las revelaciones en
los estados financieros.
A6. La Sección AU 260, La Comunicación del Auditor con los Encargados del
Gobierno Corporativo, incluye un análisis de los aspectos cualitativos de las
prácticas contables.(13) Al considerar los aspectos cualitativos de las prácticas
contables de la entidad, el auditor puede tomar conocimiento de un posible sesgo en
los juicios de la Administración. El auditor puede concluir que el efecto acumulado
de una falta de neutralidad, junto con el efecto de representaciones incorrectas no
corregidas resultan en que los estados financieros tomados como un todo estén
representados incorrectamente en forma significativa. Los indicios de falta de
neutralidad que puede afectar la evaluación del auditor respecto a si los estados
financieros, tomados como un todo, están representados incorrectamente en forma
significativa, incluyen los siguientes aspectos:
869
A8. Es común que los estados financieros preparados de acuerdo con un marco de
propósito general presenten la situación financiera, resultados de operaciones y
flujos de efectivo de una entidad. En tales circunstancias, el párrafo 16(e) requiere
que el auditor evalúe si los estados financieros proporcionan revelaciones adecuadas
que permitan a los que serían los usuarios entender el efecto de transacciones y
hechos significativos sobre la situación financiera, resultados de operaciones y
flujos de efectivo de la entidad.
Evaluación respecto a si los estados financieros logran una presentación razonable (Ver
párrafo 17.b)
A11. Una descripción que los estados financieros están preparados de acuerdo con un
particular marco de preparación y presentación de información financiera aplicable
sólo es apropiada si los estados financieros cumplen con todos los requerimientos
de ese marco que se encuentren vigentes durante el período cubierto por los estados
financieros.
(14)
Ver párrafos A2 y A3 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar
una Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
870
“los estados financieros cumplen de manera importante con las Normas
Internacionales de Información Financiera”), no es una descripción adecuada de ese
marco debido a que puede inducir a error a los usuarios de los estados financieros.
A13. Los estados financieros que se preparan de acuerdo con un marco de preparación y
presentación de información financiera y que incluyen una nota o un estado
suplementario conciliando los resultados que habrían sido presentados bajo otro
marco, no están preparados de acuerdo con ese otro marco. Esto es así debido a que
los estados financieros no incluyen toda la información en la forma y formato
requerido por ese otro marco. Sin embargo, los estados financieros pueden ser
preparados de acuerdo a un marco de preparación y presentación de información
financiera aplicable y, además, describir en las notas a los estados financieros la
medida en que los estados financieros cumplen con ese otro marco. Tal información
puede no ser requerida por el marco de preparación y presentación de información
financiera aplicable, pero puede ser presentada como parte de los estados
financieros básicos. Como se analiza en el párrafo 59, tal información se considera
como una parte integral de los estados financieros si no puede ser claramente
diferenciada y, en consecuencia, está cubierta por la opinión del auditor.
A14. Pueden existir casos cuando los estados financieros, aunque estén preparados de
acuerdo con los requerimientos de un marco de presentación razonable,(*) no logren
ser presentados razonablemente. Cuando éste sea el caso, puede ser posible para la
Administración incluir revelaciones adicionales en los estados financieros más allá
de los específicamente requeridos por el marco o, en circunstancias inusuales, no
cumplir con un requerimiento del marco con el objeto de lograr una presentación
razonable de los estados financieros, lo cual sería extremadamente inusual.
A15. Los requerimientos éticos pertinentes del: (a) Código de Ética del Colegio de
Contadores de Chile y (b) las Partes A y B del “Código de Ética para Profesionales
de la Contabilidad de la Federación Internacional de Contadores” (Código de
Ética de IFAC, versión 2015), establecen en general que un auditor no debiera: (1)
expresar una opinión ni declarar afirmativamente que los estados financieros u otra
información financiera de una entidad está presentada de acuerdo con un marco de
propósito general o (2) declarar que no tiene conocimiento de cualquier
modificación significativa que debiera ser efectuada a tales estados financieros o
información financiera para que estén de acuerdo con un marco de propósito
general, si tales estados financieros o información financiera incluyen cualquier
desviación o incumplimiento del marco de propósito general aplicable, promulgado
por alguno de los organismos designados(**) por el Colegio de Contadores de Chile
(*)
Ver definición del término marco de presentación razonable en párrafo 14 de la Sección AU 200, Objetivos
Generales del Auditor Independiente y Efectuar una Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría
Generalmente Aceptadas.
(**)
Ver definición del término emisor de normas contables designado en párrafo 4 de la Sección AU 730,
Información Suplementaria Requerida.
871
A.G., que tiene un efecto significativo sobre los estados financieros o la
información financiera, tomados como un todo. Sin embargo, si los estados
financieros o la información financiera incluyen la desviación o incumplimiento y el
auditor puede demostrar que debido a circunstancias inusuales los estados
financieros o la información financiera de otro modo habrían inducido a error, el
auditor puede cumplir con los requerimientos éticos pertinentes describiendo la
desviación o incumplimiento, sus efectos aproximados, si fuere practicable, y las
razones por las cuáles el cumplimiento con un aspecto del marco de propósito
específico aplicable resultaría en un estado financiero o información financiera que
induce a error.(***)
A16. Un informe escrito considera informes emitidos en formato de papel y los que
utilizan medios electrónicos.
(***)
Al respecto, NIC 1 establece lo siguiente:
“En la circunstancia extremadamente inusual que la Administración concluyera que cumplir con un
requerimiento establecido en las NIIF, induciría a tal grado de error que entraría en conflicto con el
objetivo de los estados financieros establecido en el Marco Conceptual, la entidad no lo aplicará, según
se establece en el párrafo 20, siempre que el marco regulatorio aplicable exija, o bien no prohíba, tal falta
de aplicación.” (NIC 1, párrafo 19)
“Cuando una entidad no cumpla con un requerimiento establecido de una NIIF de acuerdo con el
párrafo 19, revelará la siguiente información: (a) que la Administración ha llegado a la conclusión
que los estados financieros presentan razonablemente la situación y desempeño financiero y los flujos de
efectivo; (b) se ha cumplido con las NIIF aplicables, excepto en el caso particular del requerimiento no
aplicado para lograr una presentación razonable; (c) el título de la NIIF que la entidad ha dejado de
aplicar, la naturaleza del incumplimiento incluyendo el tratamiento que la NIIF requeriría, tales
como, las razones por las que ese tratamiento induciría a tal grado de error, que entraría en conflicto
con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco Conceptual y el tratamiento
alternativo adoptado; y (d) para cada período sobre el que se presente dicha información, el efecto
financiero que haya producido la falta de aplicación descrita, sobre cada partida de los estados
financieros que habrían sido presentados cumpliendo con el requerimiento en cuestión.” (NIC 1, párrafo
20)
872
Efectuar una Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente
Aceptadas, para guías sobre como informar cuando el auditor no es independiente.
A19. Normalmente, el informe del auditor está dirigido para quienes fue preparado el
informe. El informe puede estar dirigido a la entidad cuyos estados financieros están
siendo auditados o a los encargados del Gobierno Corporativo. Un informe sobre
los estados financieros de una entidad que no es sociedad anónima puede estar
dirigido según lo que indiquen las circunstancias (por ejemplo, a los socios, socio
general o dueño). A veces, un auditor puede ser contratado para auditar los estados
financieros de una entidad que no es un cliente. En tal caso, el informe puede ser
dirigido al cliente y no a los encargados del Gobierno Corporativo de la entidad a la
cual se están auditando los estados financieros.
A20. Por ejemplo, el párrafo introductorio indica que el auditor ha “efectuado una
auditoría a los estados financieros adjuntos de la Compañía ABC, que comprenden
los estados de situación financiera al 31 de diciembre de 20X1 y 20X0 y los
correspondientes estados integrales de resultados, de cambios en el patrimonio y de
flujos de efectivo por los años terminados en esas fechas y las correspondientes
notas a los estados financieros”. Si los estados financieros incluyen un estado
separado de cambios en el patrimonio de ciertas cuentas o un estado separado de los
resultados integrales, el párrafo 25(c) requiere que tales estados sean identificados
en el párrafo introductorio del informe como un estado comprendido por los estados
financieros, pero no necesitan ser informados en forma separada en el párrafo de la
opinión debido a que los cambios en las cuentas del patrimonio y en los resultados
integrales se consideran parte de la presentación de la situación financiera, de los
resultados de operaciones y de los flujos de efectivo.
A21. Cuando el auditor toma conocimiento que los estados financieros serán incluidos en
un documento que contiene otra información, como una memoria anual, el auditor
puede considerar si lo permite el formato de presentación, identificar los números
de las páginas en las cuales se presentan los estados financieros. Esto ayuda a los
usuarios a identificar los estados financieros con los cuales se relaciona el informe
del auditor.
A22. La opinión del auditor cubre el juego completo de estados financieros definido en el
marco de preparación y presentación de información financiera aplicable. Por
ejemplo, en el caso de muchos marcos de propósito general, los estados financieros
incluyen estados de situación financiera, estados integrales de resultados, estados de
cambios en el patrimonio y estados de flujos de efectivo, incluyendo las notas
relacionadas. En algunas circunstancias, estados, planillas o información adicional o
diferente también podrían ser considerados como una parte integral de los estados
financieros.
873
A23. La identificación del título de cada estado que comprenden los estados financieros
puede ser logrado con referencia a una tabla resumen del contenido.
A24. La Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas, explica la
premisa relacionada con las responsabilidades de la Administración y, cuando fuere
apropiado, de los encargados del Gobierno Corporativo, sobre la cual se efectúa una
auditoría de acuerdo con NAGAs.(15) La Administración y, cuando fuere apropiado,
los encargados del Gobierno Corporativo aceptan su responsabilidad por la
preparación de los estados financieros de acuerdo con el marco de preparación y
presentación de información financiera aplicable, incluyendo su presentación
razonable. La Administración también acepta su responsabilidad por el diseño,
implementación y mantención de un control interno pertinente para la preparación y
presentación razonable de estados financieros que están exentos de representaciones
incorrectas significativas, ya sea debido a fraude o error. La descripción de las
responsabilidades de la Administración en el informe del auditor incluye una
referencia a ambas responsabilidades debido a que ayuda a explicar a los usuarios la
premisa sobre la cual una auditoría es efectuada.
A25. En algunos casos, un documento incluyendo al informe del auditor puede incluir
una declaración separada de la Administración respecto de su responsabilidad por la
preparación de los estados financieros. Cualquier redacción, adicional o distinta de
la redacción indicada en esta Sección, en el informe del auditor respecto de las
responsabilidades de la Administración relacionadas con la preparación de los
estados financieros, o una referencia a una declaración separada por parte de la
Administración, en relación con tales responsabilidades, si alguna fuere incluida en
un documento que incorpora, también, al informe del auditor, puede conducir a que
los usuarios consideren erróneamente que el auditor está proporcionando
seguridades respecto de las representaciones efectuadas por la Administración sobre
su responsabilidad por el proceso de preparación y presentación de información
financiera, control interno y otros asuntos que podrían analizarse en tal informe de
la Administración.
A26. El informe del auditor indica que la responsabilidad del auditor es expresar una
opinión sobre los estados financieros a base de la auditoría efectuada, a objeto de
contrastar, claramente, que la responsabilidad de la Administración es por la
preparación de los estados financieros.
A27. La referencia a las normas utilizadas transmite a los usuarios del informe del auditor
que la auditoría ha sido efectuada de acuerdo con normas establecidas. Por ejemplo,
(15)
Ver párrafos 5 y A2 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
874
el informe del auditor puede referirse a normas de auditoría generalmente aceptadas
en Chile.
A28. De acuerdo con la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente
y Efectuar una Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente
Aceptadas, el auditor no reconoce cumplimiento con NAGAs en el informe del
auditor, a menos que el auditor haya cumplido con los requerimientos de la Sección
AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una Auditoría
de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas y todas las demás
Secciones AU de auditoría pertinentes a la auditoría.(16)
A29. La opinión del auditor indica que los estados financieros presentan razonablemente,
en todos sus aspectos significativos, la información que los estados financieros
están diseñados para presentar.
(16)
Ver párrafo 22 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
875
efectuadas de acuerdo con normas de auditoría gubernamentales, puede requerirse
al auditor que informe sobre el control interno sobre el proceso de preparación y
presentación de información financiera y el cumplimiento con leyes, regulaciones y
cláusulas de contratos o de acuerdos de subvenciones, que pueden ser incluidos en
la sección “Otras responsabilidades de informar” del informe del auditor.(17) Sin
embargo, cuando el auditor es contratado o requerido por ley o regulación para
efectuar una auditoría de cumplimiento de acuerdo a: NAGAs; Normas de Auditoría
Gubernamentales, y; requerimientos de auditoría gubernamental, los requerimientos
para informar son los que sean aplicables de acuerdo a Sección AU 935, Auditorías
de Cumplimiento.
A33. En algunos casos, la ley o regulación pertinentes pueden requerir o permitir que el
auditor informe sobre éstas otras responsabilidades dentro del informe del auditor
sobre los estados financieros. En otros casos, se puede requerir o permitir que el
auditor informe sobre éstas otras responsabilidades en un informe separado.
A34. Estas otras responsabilidades de informar se tratan en una sección separada del
informe del auditor con el objeto de diferenciarlas claramente de la responsabilidad
del auditor de acuerdo con NAGAs de informar sobre los estados financieros.
Cuando fuere pertinente, esta sección puede incluir sub-títulos que describan el
contenido del párrafo o párrafos de otras responsabilidades de informar.
A35. En ciertas situaciones, requerido por ley o regulación, el informe del auditor puede
incluir el nombre personal y la firma manual o digital del auditor, además de la
identificación de la empresa de auditoría a la cual pertenece el auditor. Además de
lo anterior, en ciertas circunstancias, se puede requerir al auditor que declare en el
informe del auditor la designación profesional de éste, o el hecho que el auditor o la
empresa de auditoría, según fuere apropiado, han sido reconocidos por la autoridad
competente para realizar su ejercicio profesional.
A36. Esta Sección no impediría que un auditor gubernamental incluya el nombre personal
y la firma manual o digital del auditor en el informe del auditor cuando en ciertas
situaciones, la ley o regulación lo requiere o se elige hacerlo.
A37. En Chile, la ubicación de la oficina informante es la ciudad. En otro país, puede ser
la ciudad y el país.
(17)
Ver la Guía de Contabilidad y de Auditoría del AICPA Gobiernos Estatales y Locales, para informes con
ejemplos ilustrativos del auditor.
876
A38. La fecha del informe del auditor informa al usuario del informe del auditor que el
auditor ha considerado el efecto de hechos y transacciones, de las cuales el auditor
tomó conocimiento, y que ocurrieron hasta esa fecha. La responsabilidad del auditor
por hechos y transacciones posteriores a la fecha del informe se trata en la Sección
AU 560, Hechos Posteriores y Hechos Descubiertos con Posterioridad.
A39. La Sección AU 220, Control de Calidad para Trabajos Efectuados de acuerdo con
Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas, requiere que en o antes de la fecha
del informe del auditor, el socio a cargo, a través de una revisión de la
documentación de auditoría y de una reunión de análisis con el equipo de trabajo,
esté satisfecho que se ha obtenido suficiente y apropiada evidencia de auditoría para
respaldar las conclusiones alcanzadas y para que sea emitido el informe del
auditor.(18) La Sección AU 220, Control de Calidad para Trabajos Efectuados de
acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas, también requiere que
el informe del auditor no sea emitido antes de terminar la revisión de control de
calidad del trabajo.(19)
A40. Debido a que la opinión del auditor es proporcionada sobre los estados financieros y
los estados financieros son de responsabilidad de la Administración, el auditor no
está en posición de concluir que se ha obtenido suficiente y apropiada evidencia de
auditoría hasta que se obtenga evidencia que todos los estados que comprenden los
estados financieros, incluyendo las notas relacionadas, han sido preparados y la
Administración ha aceptado su responsabilidad por ellos.
A41. En algunas circunstancias, la aprobación final de los estados financieros por parte
de organismos contralores legales gubernamentales (o dependencias de tales
organismos contralores legales) es requerida antes que los estados financieros sean
emitidos. En estas circunstancias, la aprobación final por parte de tales organismos
contralores legales (o dependencias de tales organismos contralores legales) no es
necesaria para que el auditor concluya que se ha obtenido suficiente y apropiada
evidencia de auditoría. La fecha de aprobación de los estados financieros, para los
propósitos de las NAGAs, es la fecha más temprana en la cual quienes tienen una
autoridad reconocida determinen que todos los estados comprendidos en los estados
financieros, incluyendo las notas relacionadas, han sido preparados y que los que
tienen una autoridad reconocida hayan afirmado que asumen su responsabilidad por
ellos.
(18)
Ver párrafos 19 y A17 de la Sección AU 220, Control de Calidad para Trabajos Efectuados de acuerdo
con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas, para análisis adicional.
(19)
Ver párrafo 21 de la Sección AU 220, Control de Calidad para Trabajos Efectuados de acuerdo con
Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
877
Informe del auditor por auditorías efectuadas de acuerdo tanto con NAGAs y otro marco
de normas de auditoría (Ver párrafo 42)
Informe del auditor para auditorías efectuadas de acuerdo con “Normas del PCAOB”,
cuando la auditoría no se encuentra dentro de la jurisdicción del PCAOB (Ver párrafo
44)
A44. Cuando el auditor utiliza las “Normas del PCAOB”, respecto del formato del
informe del auditor, pueden ser, también, aplicables los requerimientos de informes
del PCAOB para circunstancias específicas, tales como informar sobre una auditoría
integrada o sobre información suplementaria.
A45. El formato del informe del auditor requerido por las “Normas del PCAOB” indica
que se efectuó la auditoría de acuerdo con “Normas del Public Company
Accounting Oversight Board (PCAOB)”. Una referencia a tales “Normas del
PCAOB” indica que el auditor ha cumplido no sólo con las normas de auditoría del
PCAOB, sino también ha cumplido con las normas de ejercicio y práctica
profesional del PCAOB, incluyendo sus normas sobre independencia. En contraste,
una referencia a “normas de auditoría del Public Company Accounting Oversight
Board (PCAOB)” está limitada, únicamente, al cumplimiento de las normas de
auditoría del PCAOB. El auditor de los estados financieros de una entidad cuya
auditoría no se encuentra dentro de la jurisdicción del PCAOB puede, no obstante,
ser responsable de cumplir con las respectivas normas de independencia y de
práctica profesional del PCAOB, si, por ejemplo, el trabajo se encuentra sujeto a la
supervisión regulatoria que requiere del cumplimiento de tales reglas. Si el auditor
efectúa una auditoría de estados financieros de acuerdo con “Normas del PCAOB”
(20)
El Código de Conducta Profesional de AICPA establece tal requerimiento. (Ver párrafo 1.310.001 y
Apéndice A “Council Resolution Designating Bodies to Promulgate Technical Standards”).
878
o “normas de auditoría del PCAOB”, dependerá únicamente de las circunstancias
del trabajo(21).
A46. Ejemplos de situaciones en las que se puede contratar a un auditor para efectuar una
auditoría de acuerdo con “Normas (o normas de auditoría) del PCAOB” para una
entidad cuya auditoría no se encuentra dentro de la jurisdicción del PCAOB
incluyen auditorías de agencias de compensación (“clearing agencies”) y entidades
comercializadoras en comisiones de futuros registrados en la “U.S. Commodities
Futures Trading Commission” (CFTC), así como también otras entidades
registradas en la CFTC. Auditorías de estados financieros incluidas en ciertos
documentos de oferta de valores bajo la “Regulation A” de la “Securities Act of
1933”, y; circunstancias en las que una entidad no emisora quiera o requiera por
acuerdo contractual, tener una auditoría de sus estados financieros de acuerdo con
“Normas del PCAOB”.
A47. En párrafo A63 Anexo: “Ejemplos ilustrativos de informes de los auditores sobre
estados financieros”, se incluye Ejemplo ilustrativo 6 de informe del auditor para la
situación descrita en párrafo 44.
A49. Debido a que el informe del auditor sobre los estados financieros comparativos es
aplicable a los estados financieros de cada uno de los estados financieros
presentados, el auditor puede expresar una opinión con salvedades o una opinión
adversa, abstenerse de opinar, o incluir un párrafo de énfasis en un asunto en
relación con uno o más estados financieros para uno o más períodos mientras
expresa una opinión de auditoría diferente sobre uno o más estados financieros de
otro período presentado.
Actualizar el informe
Ver preguntas y respuestas, “Audits of Financial Statements of Non-Issuers Performed Pursuant to the
(21)
Standards of the Public Company Accounting Oversight Board”. (AICPA, PCAOB Standards and Related
Rules, PCAOB Staff Guidance, sec. 100.01).
(22)
Ver Sección AU 560, Hechos Posteriores y Hechos Descubiertos con Posterioridad.
879
Además, un informe actualizado se emite conjuntamente con el informe del auditor
sobre los estados financieros del período actual.
A51. Si una firma de auditores independientes se fusiona con otra firma y la nueva firma
se convierte en el auditor de un cliente anterior de una de las dos firmas anteriores,
la nueva firma puede aceptar la responsabilidad y expresar una opinión sobre los
estados financieros por los períodos anteriores como, asimismo, por los del período
actual. En tales circunstancias, son aplicables los párrafos 45-58. La nueva firma
puede indicar en el informe del auditor, o como parte de la firma del profesional y/o
de la empresa del profesional de tal informe, que tuvo lugar una fusión y puede
nombrar a la firma de auditores independientes con la cual se efectuó la fusión. Si la
nueva firma decide no expresar una opinión sobre los estados financieros de
períodos anteriores, serían aplicables las guías para la re-emisión de informes en la
Sección AU 560, Hechos Posteriores y Hechos Descubiertos con Posterioridad.
A53. El párrafo 47 requiere que el auditor indique claramente el carácter del trabajo del
auditor, si hubiere, y el grado de responsabilidad que el auditor asume en el informe
del auditor cuando se presenta información comparativa pero no cubierta por la
opinión del auditor sobre los estados financieros del período actual. Los
requerimientos y guías de la Sección AU 930, Revisión de la Información
Financiera Intermedia, pueden ser adaptados para informar sobre estados
financieros resumidos o sobre información financiera resumida del período anterior
que se deriva de estados financieros auditados y se presentan comparativamente con
el juego completo de los estados financieros del período actual.(23) y (24) El párrafo
(†)
La información comparativa es aplicable, únicamente, cuando el marco de preparación y presentación de
información financiera aplicable corresponde a principios de contabilidad generalmente aceptados en los
Estados Unidos de América (USA GAAP), específicamente, para el caso de entidades gubernamentales y
entidades que no persiguen fines de lucro. (Ver párrafos 11; 47-48, y; A63 Anexo: Ejemplos ilustrativos de
informes de los auditores sobre estados financieros -Ejemplos ilustrativos 4 y 5)
(23)
Ver párrafo 33 de la Sección AU 930, Revisión de la Información Financiera Intermedia.
880
A63 Anexo: “Ejemplos ilustrativos de informes de los auditores sobre estados
financieros”, proporciona los ejemplos ilustrativos 4 y 5 de informes del auditor
cuando información financiera resumida comparativa se presenta para el período
anterior. (25)
A54. Si una entidad requiere que el auditor exprese una opinión sobre todos los períodos
presentados y se presenta información comparativa para uno o más períodos
anteriores, en la mayoría de los casos, esto necesitaría incluir columnas adicionales
o detalles separados por fondo o por clase neta de activo, o el auditor puede tener
que modificar la opinión del auditor, tal como lo requiere la Sección AU 705,
Modificaciones a la Opinión en el Informe del Auditor Independiente.
A56. Al informar sobre los estados financieros anteriores respecto de la auditoría del
período actual, si la actual opinión del auditor sobre tales estados financieros
anteriores difiere de la opinión que el auditor ha expresado anteriormente ya que el
auditor tomó conocimiento de circunstancias o hechos que afectan
significativamente los estados financieros de un período anterior durante el
transcurso de la auditoría del período actual. En ciertas circunstancias, el auditor
puede tener responsabilidades adicionales de informar diseñadas a prevenir la
confianza futura sobre el informe del auditor anteriormente emitido sobre los
estados financieros del período anterior.(26)
(24)
Ver la Guía de Auditoría y Contabilidad del AICPA Entidades que no Persiguen Fines de Lucro para
guías adicionales sobre informar sobre información financiera comparativa resumida.
(25)
Ver en párrafo A63 Anexo: “Ejemplos ilustrativos de informes de los auditores sobre estados
financieros”, el Ejemplo ilustrativo 4: Un informe de un auditor sobre un sólo año preparado de acuerdo con
principios de contabilidad generalmente aceptados en los Estados Unidos de América (USA GAAP) para
entidades que no persiguen fines de lucro cuando la información financiera resumida comparativa que se
presenta se ha derivado de los estados financieros auditados del período anterior.
(26)
Ver Sección AU 560, Hechos Posteriores y Hechos Descubiertos con Posterioridad.
881
Estados financieros del período anterior auditados por un auditor predecesor (Ver
párrafo 56)
A57. El auditor predecesor puede no poder o no estar dispuesto a re-emitir el informe del
auditor sobre los estados financieros del período anterior que han sido re-
expresados. En esta situación y siempre que el auditor haya auditado los ajustes a
los estados financieros del año anterior, el auditor puede incluir un párrafo sobre
otros asuntos(27) en el informe del auditor indicando que el auditor predecesor
informó sobre los estados financieros del período anterior antes que estos fueran re-
expresados. Además, si el auditor está contratado para auditar y obtiene suficiente y
apropiada evidencia de auditoría para estar satisfecho respecto a lo apropiado de la
re-expresión, el informe del auditor también puede incluir el siguiente párrafo
dentro de la sección del párrafo sobre otros asuntos.
Otros asuntos
Como parte de nuestra auditoría de los estados financieros del año 20X2,
también auditamos los ajustes descritos en la Nota X que fueron aplicados
para re-expresar los estados financieros del año 20X1. En nuestra opinión,
tales ajustes son apropiados y han sido aplicados correctamente. No fuimos
contratados para auditar, revisar o aplicar cualquier procedimiento sobre los
estados financieros del año 20X1 de la compañía fuera de los ajustes y, en
consecuencia, no expresamos una opinión ni cualquier otro tipo de seguridad
sobre los estados financieros del año 20X1 tomados estos como un todo.
A58. Si los estados financieros del período anterior fueron revisados, el siguiente es un
ejemplo de un párrafo sobre otros asuntos:
Otros asuntos
(27)
Ver Sección AU 706, Párrafos de Énfasis en un Asunto y Párrafos sobre Otros Asuntos en el Informe del
Auditor Independiente.
(†)
Los párrafos A58-A60, no eliminan, en modo alguno, la responsabilidad del auditor de cumplir con lo
dispuesto en Sección AU 510, Saldos de Apertura - En Trabajos de Auditoría Inicial, Incluyendo Trabajos de
Reauditorías. Tales párrafos A58-A60 no son aplicables si el marco de preparación y presentación de
información financiera son Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF). Para estos efectos,
consultar Circular de Auditoría N° 17, de fecha 29 de mayo de 2009, con los ejemplos de los informes del
auditor con ocasión de la primera adopción a NIIF, en los que se requiere auditar los estados financieros de
apertura, transición y de régimen. Las disposiciones de los párrafos A58-A60 son aplicables, únicamente,
cuando el marco de preparación y presentación de información financiera aplicable corresponde a principios
de contabilidad generalmente aceptados en los Estados Unidos de América (USA GAAP), específicamente,
para el caso de entidades gubernamentales y entidades que no persiguen fines de lucro, y previa consideración
que el organismo regulador respectivo, si hubiere alguno, previamente lo haya autorizado.
882
Los estados financieros del año 20X1 fueron revisados por nosotros (otros
profesionales) y nuestro (su) informe sobre los mismos de fecha 1 de marzo
de 20X2, indica que nosotros (ellos) no teníamos (tenían) conocimiento de
cualquier representación incorrecta significativa que debiera efectuarse a
esos estados para que estuvieren de acuerdo con (identificar el marco de
preparación y presentación de información financiera aplicable, como por
ejemplo, Normas Internacionales de Información Financiera). Sin embargo,
una revisión tiene un alcance bastante menor que una auditoría y no
proporciona una base para expresar una opinión sobre los estados financieros
tomados como un todo.
A59. Si los estados financieros del período anterior fueron compilados, el siguiente es un
ejemplo de un párrafo sobre otros asuntos:
Otros asuntos
Los estados financieros del año 20X1 fueron compilados por nosotros (otros
profesionales) y nuestro (su) informe sobre los mismos de fecha 1 de marzo
de 20X2 indica que nosotros (ellos) no auditamos ni revisamos (no auditaron
ni revisaron) esos estados financieros y, en consecuencia, no expresamos una
opinión ni cualquier otra forma de seguridad sobre ellos.
A60. Si los estados financieros del período anterior no fueron auditados, no fueron
revisados ni compilados, el siguiente es un ejemplo de un párrafo sobre otros
asuntos:
Otros asuntos
A61. En algunas circunstancias, la entidad puede ser requerida por ley, regulación o
normas o puede voluntariamente elegir incluir en los estados financieros básicos
información que no es requerida por el marco de preparación y presentación de
información financiera aplicable. La opinión del auditor cubre aquella información
que no pueda ser claramente diferenciada de los estados financieros debido a su
naturaleza y cómo está sea presentada.
883
entonces tal información puede ser identificada como no auditada o como no
cubierta por el informe del auditor.
A63.
884
Ejemplo Ilustrativo 1: Un informe del auditor sobre los estados financieros
consolidados comparativos preparados de acuerdo con (identificar el marco de
preparación y presentación de información financiera aplicable, por ejemplo, Normas
Internacionales de Información Financiera).
(Destinatario apropiado)
El sub-título “Informe sobre los estados financieros consolidados” no es necesario en las circunstancias
(1)
en que el segundo sub-título “Informe sobre otros requerimientos legales y regulatorios” no sea aplicable.
885
Responsabilidad del auditor
Opinión
(2)
En las circunstancias en que el auditor también tiene la responsabilidad de expresar una opinión sobre la
efectividad del control interno conjuntamente con la auditoría de los estados financieros consolidados, esta
frase sería redactada como sigue: “Al efectuar estas evaluaciones de los riesgos, el auditor considera el control
interno pertinente para la preparación y presentación razonable de los estados financieros consolidados de la
entidad con el objeto de diseñar procedimientos de auditoría que sean apropiados en las circunstancias.
Además, la frase siguiente: “En consecuencia, no expresamos tal tipo de opinión”, no sería incluida.
886
Informe sobre otros requerimientos legales y regulatorios
(El formato y contenido de esta sección del informe del auditor variará
dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del
auditor).
(Lugar y Fecha).
887
Ejemplo ilustrativo 2: Un informe de un auditor sobre un sólo año preparado de
acuerdo con (identificar el marco de preparación y presentación de información
financiera aplicable, por ejemplo, Normas Internacionales de Información Financiera).
(Destinatario apropiado)
(1)
El sub-título “Informe sobre los estados financieros” no es necesario en las circunstancias en que el
segundo sub-título “Informe sobre otros requerimientos legales y regulatorios” no sea aplicable.
888
Responsabilidad del auditor
Opinión
Otros asuntos
(2)
En las circunstancias en que el auditor también tiene la responsabilidad de expresar una opinión sobre la
efectividad del control interno conjuntamente con la auditoría de los estados financieros consolidados, esta
frase sería redactada como sigue: “Al efectuar estas evaluaciones de los riesgos, el auditor considera el control
interno pertinente para la preparación y presentación razonable de los estados financieros consolidados de la
entidad con el objeto de diseñar procedimientos de auditoría que sean apropiados en las circunstancias.
Además, la frase siguiente: “En consecuencia, no expresamos tal tipo de opinión”, no sería incluida.
889
y por el año terminado el 31 de diciembre de 20X0 y nuestro informe sobre éstos,
de fecha 15 de marzo de 20X1 expresó una opinión sin modificaciones sobre esos
estados financieros auditados.
(El formato y contenido de esta sección del informe del auditor variará
dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del
auditor).
(Lugar y Fecha).
890
Ejemplo ilustrativo 3: Un informe de un auditor sobre estados financieros
consolidados comparativos preparados de acuerdo con (identificar el marco de
preparación y presentación de información financiera aplicable, por ejemplo, Normas
Internacionales de Información Financiera) cuando la auditoría ha sido efectuada de
acuerdo tanto con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas en Chile y Normas
Internacionales de Auditoría.
Los estados financieros han sido preparados de acuerdo con (identificar el marco de
preparación y presentación de información financiera aplicable, por ejemplo,
Normas Internacionales de Información Financiera).
(Destinatario apropiado)
El sub-título “Informe sobre los estados financieros consolidados” no es necesario en las circunstancias
(1)
en que el segundo sub-título “Informe sobre otros requerimientos legales y regulatorios” no sea aplicable.
891
preparación y presentación razonable de estados financieros que estén exentos de
representaciones incorrectas significativas, ya sea debido a fraude o error.
Opinión
(2)
En las circunstancias en que el auditor también tiene la responsabilidad de expresar una opinión sobre la
efectividad del control interno conjuntamente con la auditoría de los estados financieros consolidados, esta
frase sería redactada como sigue: “Al efectuar estas evaluaciones de los riesgos, el auditor considera el control
interno pertinente para la preparación y presentación razonable de los estados financieros consolidados de la
entidad con el objeto de diseñar procedimientos de auditoría que sean apropiados en las circunstancias.
Además, la frase siguiente: “En consecuencia, no expresamos tal tipo de opinión”, no sería incluida.
892
Informe sobre otros requerimientos legales y regulatorios
(El formato y contenido de esta sección del informe del auditor variará
dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del
auditor).
(Lugar y Fecha).
893
Ejemplo ilustrativo 4: Un informe de un auditor sobre un sólo año preparado de
acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en los Estados Unidos
de América (USA GAAP) para entidades que no persiguen fines de lucro cuando la
información financiera resumida comparativa que se presenta se ha derivado de los
estados financieros auditados del período anterior.
(Destinatario apropiado)
Hemos efectuado una auditoría a los estados financieros adjuntos de XYZ una
entidad que no persigue fines de lucro, que comprenden el estado de situación
financiera al 30 de septiembre de 20X1 y los correspondientes estados de
actividades y de flujos de efectivo por el año terminado en esa fecha y las
correspondientes notas a los estados financieros.
(1)
El sub-título “Informe sobre los estados financieros” no es necesario en las circunstancias en que el
segundo sub-título “Informe sobre otros requerimientos legales y regulatorios” no sea aplicable.
894
razonable de estados financieros que estén exentos de representaciones incorrectas
significativas, ya sea debido a fraude o error.
Opinión
(2)
En las circunstancias en que el auditor también tiene la responsabilidad de expresar una opinión sobre la
efectividad del control interno conjuntamente con la auditoría de los estados financieros consolidados, esta
frase sería redactada como sigue: “Al efectuar estas evaluaciones de los riesgos, el auditor considera el control
interno pertinente para la preparación y presentación razonable de los estados financieros consolidados de la
entidad con el objeto de diseñar procedimientos de auditoría que sean apropiados en las circunstancias.
Además, la frase siguiente: “En consecuencia, no expresamos tal tipo de opinión”, no sería incluida.
895
Informe sobre la información comparativa resumida
(El formato y contenido de esta sección del informe del auditor variará
dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del
auditor).
(Lugar y Fecha).
896
Ejemplo ilustrativo 5: Un informe de un auditor sobre un sólo año preparado de
acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en los Estados Unidos
de América (USA GAAP) para entidades que no persiguen fines de lucro cuando la
información financiera resumida comparativa que se presenta se ha derivado de
estados financieros no auditados del período anterior.
(Destinatario apropiado)
Hemos efectuado una auditoría a los estados financieros adjuntos de XYZ una
entidad que no persigue fines de lucro, que comprenden el estado de situación
financiera al 30 de septiembre de 20X1 y los correspondientes estados de
actividades y de flujos de efectivo por el año terminado en esa fecha y las
correspondientes notas a los estados financieros.
(1)
El sub-título “Informe sobre los estados financieros” no es necesario en las circunstancias en que el
segundo sub-título “Informe sobre otros requerimientos legales y regulatorios” no sea aplicable.
897
razonable de estados financieros que estén exentos de representaciones incorrectas
significativas, ya sea debido a fraude o error.
Opinión
(2)
En las circunstancias en que el auditor también tiene la responsabilidad de expresar una opinión sobre la
efectividad del control interno conjuntamente con la auditoría de los estados financieros consolidados, esta
frase sería redactada como sigue: “Al efectuar estas evaluaciones de los riesgos, el auditor considera el control
interno pertinente para la preparación y presentación razonable de los estados financieros consolidados de la
entidad con el objeto de diseñar procedimientos de auditoría que sean apropiados en las circunstancias.
Además, la frase siguiente: “En consecuencia, no expresamos tal tipo de opinión”, no sería incluida.
898
Informe sobre la información comparativa resumida
(El formato y contenido de esta sección del informe del auditor variará
dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del
auditor).
(Lugar y Fecha).
899
Ejemplo ilustrativo 6: Un informe de un auditor sobre estados financieros
consolidados comparativos preparados de acuerdo con (identificar el marco de
preparación y presentación de información financiera aplicable, por ejemplo, Normas
Internacionales de Información Financiera) cuando la auditoría ha sido efectuada de
acuerdo tanto con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas en Chile y “normas
de auditoría del Public Company Accounting Standards Board (PCAOB)”.
El auditor no ha sido contratado para efectuar una auditoría del control interno sobre
la preparación y presentación de información financiera la que se encuentra
integrada con una auditoría de los estados financieros.
Los estados financieros han sido preparados de acuerdo con (identificar el marco de
preparación y presentación de información financiera aplicable, por ejemplo,
Normas Internacionales de Información Financiera).
Los estados financieros han sido auditados de acuerdo con “normas de auditoría del
PCAOB” y Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas en Chile.
El auditor hace referencia a las “normas de auditoría del PCAOB” además de las
Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas en Chile en el informe del auditor.
(Destinatario apropiado)
(1)
Una empresa de auditoría registrada en el PCAOB puede utilizar el título “Informe del Auditor Público
Independiente Registrado”.
900
Efectuamos nuestras auditorías de acuerdo con “normas de auditoría del Public
Company Accounting Oversight Board (PCAOB)”(2) y Normas de Auditoría
Generalmente Aceptadas en Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y
realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad
que los estados financieros consolidados están exentos de representaciones
incorrectas significativas. Una auditoría incluye, el examen, a base de pruebas, de la
evidencia que respalda los montos y revelaciones en los estados financieros
consolidados. Una auditoría incluye, también, evaluar lo apropiadas que son las
políticas de contabilidad utilizadas y la razonabilidad de las estimaciones contables
significativas efectuadas por la Administración, así como una evaluación de la
presentación general de los estados financieros consolidados. Consideramos que
nuestras auditorías proporcionarnos una base razonable para nuestra opinión de
auditoría.(3)
(Lugar y Fecha).
(2)
Cuando la auditoría también se realiza de acuerdo con las otras normas de ejercicio y práctica profesional
del PCAOB, se omite la palabra "auditoría".
(3)
Las últimas tres oraciones pueden de este párrafo pueden ser reemplazadas con el siguiente lenguaje y
redacción opcional, para clarificar que la auditoría que se efectuó no requirió el nivel de pruebas y del informe
del control interno sobre la preparación y presentación de información financiera que se requiere en una
auditoría integrada.
No se requiere que la Compañía efectué, ni fuimos contratados para efectuar, una auditoría de su
control interno sobre la preparación y presentación de información financiera. Nuestras auditorías
incluyeron la consideración del control interno sobre la preparación y presentación de información
financiera como una base para el diseño de procedimientos de auditoría que son apropiados en tales
circunstancias, pero sin el propósito de expresar una opinión sobre la efectividad del control interno
de la Compañía sobre la preparación y presentación de información financiera. Por consiguiente, no
expresamos tal tipo de opinión. Una auditoría incluye, también, evaluar, a base de pruebas, la
evidencia que respalda los montos y revelaciones en los estados financieros consolidados, lo
apropiada que son las políticas de contabilidad utilizadas y la razonabilidad de las estimaciones
contables significativas efectuadas por la Administración, así como una evaluación de la
presentación general de los estados financieros. Consideramos que nuestras auditorías proporcionan
una base razonable para nuestra opinión.
901
SECCIÓN AU 705
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección 1
Tipos de opiniones modificadas 2-3
Fecha de vigencia 4
Objetivo 5
Definiciones 6
Requerimientos
Circunstancias cuando se requiere de una modificación de
la opinión del auditor 7
Determinación del tipo de modificación de la opinión del
auditor 8-16
Formato y contenido del informe del auditor cuando la
opinión es modificada 17-28
Comunicación con los encargados del Gobierno Corporativo 29
902
903
SECCIÓN AU 705
Introducción
Alcance de esta Sección
2. Esta Sección establece tres tipos de opiniones modificadas: una opinión con
salvedades, una opinión adversa y una abstención de opinión. La decisión respecto a
cuál tipo de opinión modificada es la adecuada depende de lo siguiente: (Ver
párrafo A1)
a. La naturaleza del asunto que origina la modificación (o sea, que los estados
financieros estén representados incorrectamente en forma significativa o, en
el caso de no poder obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría,
que los estados financieros puedan estar representados incorrectamente en
forma significativa).
b. El juicio del auditor respecto a lo invasivos que sean los efectos o posibles
efectos del asunto sobre los estados financieros.
Fecha de vigencia
4. Esta Sección tiene vigencia para auditorías de estados financieros por los períodos
terminados el o con posterioridad al 31 de diciembre de 2017.
904
Objetivo
5. El objetivo del auditor es expresar en forma clara una opinión, apropiadamente
modificada, sobre los estados financieros que es necesaria cuando:
Definiciones
6. Para los propósitos de normas de auditoría generalmente aceptadas, los siguientes
términos tienen los significados atribuidos como sigue:
Opinión modificada. Una opinión con salvedades, una opinión adversa o una
abstención de opinión.
Requerimientos
Circunstancias cuando se requiere de una modificación de la opinión del auditor
905
b. El auditor no pudo obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría para
concluir que los estados financieros como un todo están exentos de
representaciones incorrectas significativas (Ver párrafos A8-A12)
Opinión adversa
Abstención de opinión
906
12. Si la Administración rehúsa eliminar la limitación mencionada en el párrafo 11, el
auditor debiera comunicar el asunto a los encargados del Gobierno Corporativo, a
menos que los encargados del Gobierno Corporativo estén involucrados en la
administración de la entidad (1) y determinar si es posible efectuar procedimientos
alternativos para obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría.
15. Cuando el auditor considera necesario expresar una opinión adversa o abstenerse de
opinar sobre los estados financieros como un todo, el informe del auditor tampoco
debiera incluir una opinión sin modificaciones en relación con el mismo marco de
preparación y presentación de información financiera sobre un estado financiero
único o con uno o más elementos, cuentas, o partidas específicos de un estado
financiero.(2) Incluir tal opinión sin modificaciones en el mismo informe en estas
circunstancias contradeciría la opinión adversa o la abstención de opinión del
auditor sobre los estados financieros tomados como un todo. (Ver párrafos A17-
A18)
El auditor no es independiente, pero está requerido por ley o regulaciones para emitir un
informe sobre los estados financieros
16. Cuando el auditor no sea independiente, pero está requerido por ley o regulaciones
para informar sobre los estados financieros, el auditor debiera abstenerse de opinar
y debiera específicamente declarar que el auditor no es independiente. El auditor no
está requerido, ni impedido, de proporcionar las razones para la falta de
independencia. Sin embargo, si el auditor elige dar las razones para la falta de
(1)
Ver párrafo 9 de la Sección AU 260, La Comunicación del Auditor con los Encargados del Gobierno
Corporativo.
(2)
Ver párrafo 21 de la Sección AU 805, Consideraciones Especiales - Auditorías de Estados Financieros
Únicos y Elementos, Cuentas y Partidas Específicos de un Estado Financiero.
907
independencia, el auditor debiera incluir todas las razones de ello. (Ver párrafo
A20)
17. Cuando el auditor modifica la opinión sobre los estados financieros, el auditor
debiera, además de los elementos específicos requeridos por la Sección AU 700,
Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros, incluir un párrafo en el
informe del auditor que proporcione una descripción del asunto que origina la
modificación. El auditor debiera incluir este párrafo inmediatamente antes del
párrafo de la opinión en el informe del auditor y utilizar un título que incluya: “Base
para la opinión con salvedades”, “Base para la opinión adversa” o “Base para la
abstención de opinión”, según fuere apropiado. (Ver párrafo A20)
908
22. Aún cuando el auditor ha expresado una opinión adversa o se ha abstenido de opinar
sobre los estados financieros, el auditor debiera:
Párrafo de la opinión
24. Cuando el auditor expresa una opinión con salvedades debido a una representación
incorrecta significativa en los estados financieros, el auditor debiera indicar en el
párrafo de la opinión que, en la opinión del auditor, excepto por los efectos del (de
los) asunto(s) descritos(s) en el párrafo de la base para la opinión con salvedades,
los estados financieros están presentados razonablemente, en todos los aspectos
significativos, de acuerdo con el marco aplicable para la preparación y presentación
de información financiera. Cuando la modificación surge de no poder obtener
suficiente y apropiada evidencia de auditoría, el auditor debiera utilizar la
correspondiente frase “excepto por los posibles efectos del asunto(s)…” para la
opinión modificada. (Ver párrafos A29-A30)
25. Cuando el auditor expresa una opinión adversa, el auditor debiera indicar en el
párrafo de la opinión que, en la opinión del auditor, debido a la importancia del (de
los) asunto(s) descrito(s) en el párrafo de la base para la opinión adversa, los estados
financieros no están presentados razonablemente de acuerdo con el marco para la
preparación y presentación de información financiera aplicable.
26. Cuando el auditor se abstiene de opinar por no poder obtener suficiente y apropiada
evidencia de auditoría, el auditor debiera indicar en el párrafo de la opinión que:
(3)
Ver Sección AU 706, Párrafos de Énfasis en un Asunto y Párrafos sobre Otros Asuntos en el Informe del
Auditor Independiente.
909
b. En consecuencia, el auditor no expresa una opinión sobre los estados
financieros.
27. Cuando el auditor expresa una opinión con salvedades o adversa, el auditor debiera
modificar la descripción de la responsabilidad del auditor para indicar que el auditor
considera que la evidencia de auditoría que el auditor ha obtenido es suficiente y
apropiada para proporcionar una base para la opinión modificada del auditor.
28. Cuando el auditor se abstiene de opinar por no poder obtener suficiente y apropiada
evidencia de auditoría, el auditor debiera modificar el párrafo introductorio en el
informe del auditor para indicar que el auditor fue contratado para auditar los
estados financieros. El auditor también debiera modificar la descripción de la
responsabilidad del auditor y la descripción del alcance de la auditoría para sólo
indicar lo siguiente: “Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los
estados financieros basado en efectuar la auditoría de acuerdo con normas de
auditoría generalmente aceptadas en Chile. Sin embargo, debido al (a los) asunto(s)
descrito(s) en el párrafo de la base para la abstención de opinión, no nos fue posible
obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría para proporcionar una base
para una opinión de auditoría”.
29. Cuando el auditor espera modificar la opinión en el informe del auditor, el auditor
debiera comunicar a los encargados del Gobierno Corporativo de las circunstancias
que condujeron a la esperada modificación y de la redacción propuesta de la
modificación. (Ver párrafo A31)
***
A1. La siguiente tabla ilustra cómo el juicio profesional del auditor respecto a la
naturaleza del asunto que origina a la modificación y lo invasivo que son sus efectos
o posibles efectos sobre los estados financieros, afecta al tipo de opinión a ser
expresada.
910
Significativo pero no Significativo e invasivo
invasivo
Los estados financieros están representados Opinión con salvedades Opinión adversa
incorrectamente en forma significativa
No poder obtener suficiente y apropiada Opinión con salvedades Abstención de opinión
evidencia de auditoría
A2. La Sección AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros,
requiere que el auditor, con el objeto de formarse una opinión sobre los estados
financieros, concluya respecto a si se ha obtenido una seguridad razonable que los
estados financieros tomados como un todo están exentos de representaciones
incorrectas significativas.(4) Esta conclusión toma en consideración la evaluación
por el auditor de representaciones incorrectas no corregidas, si hubiere, en los
estados financieros, de acuerdo con la Sección AU 450, Evaluación de
Representaciones Incorrectas Identificadas Durante una Auditoría.
A4. En relación con lo apropiado que son las políticas contables que ha seleccionado la
Administración, las representaciones incorrectas significativas de los estados
financieros pueden surgir cuando:
(4)
Ver párrafo 14 de la Sección AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros.
911
b. Los estados financieros, incluyendo las notas relacionadas, no representan
las transacciones y hechos subyacentes de una manera que logra una
presentación razonable.
912
d. La información que se requiere presentar de acuerdo con el marco financiero
para la preparación y presentación de información financiera aplicable es
omitida ya sea debido a que un estado requerido (por ejemplo, un estado de
flujos de efectivo, no ha sido incluido o la información no ha sido de alguna
manera revelada en los estados financieros).
A10. Ejemplos de circunstancias más allá del control de la entidad incluyen los
siguientes:
913
La oportunidad de la designación del auditor es tal que el auditor no puede
observar el recuento físico de las existencias y no puede efectuar una
revisión retrospectiva del movimiento de las existencias u otros
procedimientos apropiados.
914
A14. En los casos que involucran a múltiples incertidumbres, el auditor puede concluir
que no es posible formarse una opinión sobre los estados financieros como un todo
debido a la interacción y posibles efectos acumulativos de las incertidumbres.
A15. La factibilidad de retirarse de la auditoría puede depender del grado de avance del
trabajo en el momento que la Administración impone la limitación al alcance. Si el
auditor ha prácticamente terminado la auditoría, el auditor puede decidir terminar la
auditoría en la medida que fuere posible, abstenerse de opinar y explicar la
limitación al alcance en el párrafo de la base para la abstención de la opinión.
A16. En ciertas circunstancias, retirarse del trabajo puede no ser posible si el auditor está
requerido por ley o por regulación a continuar el trabajo de auditoría. Este puede ser
el caso de un auditor que fue designado para auditar los estados financieros de
entidades gubernamentales. También puede ser el caso en circunstancias en que el
auditor es designado para auditar los estados financieros cubriendo un período
específico, o por un período específico, y tiene la prohibición de retirarse antes del
término de la auditoría de esos estados financieros o antes de finalizar ese período,
respectivamente. En estas circunstancias, el auditor también puede considerar
necesario incluir un párrafo sobre otros asuntos en el informe del auditor.(5)
Otras consideraciones relacionadas con una abstención de opinión (Ver párrafo 15)
A17. En una auditoría inicial, es aceptable que el auditor exprese una opinión sin
modificaciones respecto a la situación financiera y se abstenga de opinar respecto a
los resultados de las operaciones y flujos de efectivo, cuando sea pertinente.(6) En
este caso, el auditor no se ha abstenido de opinar sobre los estados financieros
tomados como un todo.
A18. Debido a que un auditor de una entidad gubernamental expresa una opinión o se
abstiene de opinar respecto a cada unidad(7) que audita, en estas circunstancias un
informe de un auditor puede incluir una opinión sin modificaciones respecto a una o
más unidades sobre las cuales informa y una opinión con modificaciones para una o
más unidades sobre las cuales opina.
(5)
Ver párrafo A6 de la Sección AU 706, Párrafos de Énfasis en un Asunto y Párrafos sobre Otros Asuntos en
el Informe del Auditor Independiente.
(6)
Ver párrafo A17 de la Sección AU 510, Saldos de Apertura - En Trabajos de Auditoría Inicial, Incluyendo
Trabajos de Reauditorías.
(7)
Ver párrafo A4 de la Sección AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros.
915
A19. La naturaleza de la falta de independencia de un auditor gubernamental puede tener
un limitado efecto debido a que tal deterioro puede resultar de la relación del auditor
gubernamental con sólo uno de los componentes que conforman la totalidad de la
entidad gubernamental. Un auditor gubernamental puede determinar que la falta de
independencia sólo afecta la opinión de una o más, pero no de todas, las unidades de
la entidad gubernamental y, en tales circunstancias, el auditor puede abstenerse de
opinar sobre esas unidades afectadas con esa opinión, mientras que expresa una
opinión sin modificaciones, con salvedades o adversa sobre las demás unidades.
Mientras más significativas sean las unidades afectadas con una opinión
correspondiente a la totalidad de la entidad gubernamental, mayor será la
probabilidad que será apropiado para el auditor abstenerse de opinar sobre los
estados financieros de la totalidad de la entidad gubernamental.
916
autorización de la Administración, la información que no se requiere revelar en los
estados financieros para cumplir con el marco financiero para la preparación y
presentación de información financiera aplicable.
A24. Practicable (factible), como se utiliza dentro del contexto de los párrafos 18 y
20(c), significa que la información está razonablemente obtenible de las cuentas y
registros de la Administración y que proporcionar la información en el informe no
requiere que el auditor asuma la posición de preparador de la información
financiera. Por ejemplo, no se esperaría que el auditor prepare un estado financiero
básico o información por segmentos y los incluya en el informe del auditor cuando
la Administración omita tal información.
A26. Cuando el auditor modifica la opinión por no poder obtener suficiente y apropiada
evidencia de auditoría, no es apropiado que el alcance de la auditoría sea explicado
en una nota a los estados financieros debido a que la descripción del alcance de la
auditoría es la responsabilidad del auditor y no de la Administración.
A27. Una opinión adversa o una abstención de opinión relacionada con un asunto
específico descrito en el párrafo de la base para la salvedad no justifica la omisión
de una descripción de otros asuntos identificados, que de otro modo, habrían
requerido de una modificación en la opinión del auditor. En tales casos, la
revelación de tales otros asuntos de los cuales tiene conocimiento el auditor puede
ser pertinente para los usuarios de los estados financieros.
A28. La inclusión de un título para el párrafo requerida por el párrafo 23 deja en claro
para el usuario que la opinión del auditor está modificada al indicar el tipo de
modificación.
A29. Cuando el auditor expresa una opinión con salvedades, no sería apropiado utilizar
frases tales como con la explicación anterior o sujeto a en el párrafo de la opinión
debido a que no son lo suficientemente claras ni convincentes. Debido a que las
notas adjuntas forman parte de los estados financieros, lenguaje tal como
“presentados razonablemente, en todos los aspectos significativos al ser leídos
conjuntamente con la nota X”, es probable que sea malentendido y además no sería
apropiado.
917
A30. Cuando el auditor expresa una opinión con salvedades debido a una limitación al
alcance, el párrafo 24 requiere que el auditor indique en el párrafo de la opinión que
la salvedad se refiere a los posibles efectos del asunto sobre los estados financieros
y no a la limitación en el alcance, propiamente tal. Lenguaje como “En nuestra
opinión, excepto por la limitación al alcance de nuestra auditoría antes
mencionada…” basa la excepción en la restricción propiamente tal en vez de en los
posibles efectos sobre los estados financieros y, por lo tanto, es inaceptable.
Comunicación con los encargados del Gobierno Corporativo (Ver párrafo 29)
A31. La comunicación con los encargados del Gobierno Corporativo de las circunstancias
que condujeron a una modificación esperada en la opinión del auditor y del lenguaje
propuesto permite:
918
A32.
Ejemplo ilustrativo 1: Un informe del auditor con una opinión con salvedades debido a una
representación incorrecta significativa de los estados financieros.
Ejemplo ilustrativo 2: Un informe del auditor con una opinión con salvedades por una
revelación inadecuada.
Ejemplo ilustrativo 3: Un informe del auditor con una opinión adversa debido a una
representación incorrecta significativa de los estados financieros.
Ejemplo ilustrativo 4: Un informe del auditor con una opinión con salvedades debido a que
el auditor no pudo obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría.
Ejemplo ilustrativo 5: Un informe del auditor con una abstención de opinión debido a que
el auditor no pudo obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría respecto a un único
elemento en los estados financieros.
Ejemplo ilustrativo 6: Un informe del auditor con una abstención de opinión debido a que
el auditor no pudo obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría apropiada respecto
a múltiples elementos de los estados financieros.
Ejemplo ilustrativo 7: Un informe del auditor en el cual el auditor expresa una opinión sin
modificaciones en el año anterior y una opinión con modificaciones (opinión con
salvedades) en el año actual.
Ejemplo ilustrativo 8: Un informe del auditor en el cual el auditor expresa una opinión sin
modificaciones en el año actual y una abstención de opinión sobre los estados integral de
resultados, de cambios en el patrimonio y de flujos de efectivo del año anterior.
919
Ejemplo ilustrativo 1: Un informe del auditor con una opinión con salvedades debido
a una representación incorrecta significativa de los estados financieros.
(Destinatario apropiado)
(1)
El sub-título “Informe sobre los estados financieros” no es necesario en las circunstancias en que el
segundo sub-título “Informe sobre otros requerimientos legales y regulatorios” no sea aplicable.
920
grado de seguridad que los estados financieros están exentos de representaciones
incorrectas significativas.
En nuestra opinión, excepto por los efectos del asunto descrito en el párrafo anterior
de la “Base para la opinión con salvedades”, los mencionados estados financieros
presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación
(2)
En las circunstancias en que el auditor también tiene la responsabilidad de expresar una opinión sobre la
efectividad del control interno conjuntamente con la auditoría de los estados financieros, esta frase sería
redactada como sigue: “Al efectuar estas evaluaciones de los riesgos, el auditor considera el control interno
pertinente para la preparación y presentación razonable de los estados financieros de la entidad con el objeto
de diseñar procedimientos de auditoría que sean apropiados en las circunstancias. Además, la frase siguiente:
“En consecuencia, no expresamos tal tipo de opinión”, no sería incluida.
921
financiera de la Compañía ABC al 31 de diciembre de 20X1 y 20X0 y los
resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo por los años terminados en
esas fechas de acuerdo con (identificar el marco de preparación y presentación de
información financiera aplicable, como por ejemplo, Normas Internacionales de
Información Financiera).
(El formato y contenido de esta sección del informe del auditor variará
dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del
auditor).
(Lugar y Fecha).
922
Ejemplo ilustrativo 2: Un informe del auditor con una opinión con salvedades por una
revelación inadecuada.
(Destinatario apropiado)
(1)
El sub-título “Informe sobre los estados financieros” no es necesario en las circunstancias en que el
segundo sub-título “Informe sobre otros requerimientos legales y regulatorios” no sea aplicable.
923
grado de seguridad que los estados financieros están exentos de representaciones
incorrectas significativas.
(2)
En las circunstancias en que el auditor también tiene la responsabilidad de expresar una opinión sobre la
efectividad del control interno conjuntamente con la auditoría de los estados financieros, esta frase sería
redactada como sigue: “Al efectuar estas evaluaciones de los riesgos, el auditor considera el control interno
pertinente para la preparación y presentación razonable de los estados financieros de la entidad con el objeto
de diseñar procedimientos de auditoría que sean apropiados en las circunstancias. Además, la frase siguiente:
“En consecuencia, no expresamos tal tipo de opinión”, no sería incluida.
924
Informe sobre otros requerimientos legales y regulatorios
(El formato y contenido de esta sección del informe del auditor variará
dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del
auditor).
(Lugar y Fecha).
925
Ejemplo ilustrativo 3: Un informe del auditor con una opinión adversa debido a una
representación incorrecta significativa de los estados financieros.
(Destinatario apropiado)
El sub-título “Informe sobre los estados financieros consolidados” no es necesario en las circunstancias
(1)
en que el segundo sub-título “Informe sobre otros requerimientos legales y regulatorios” no sea aplicable.
926
Responsabilidad del auditor
(2)
En las circunstancias en que el auditor también tiene la responsabilidad de expresar una opinión sobre la
efectividad del control interno conjuntamente con la auditoría de los estados financieros, esta frase sería
redactada como sigue: “Al efectuar estas evaluaciones de los riesgos, el auditor considera el control interno
pertinente para la preparación y presentación razonable de los estados financieros de la entidad con el objeto
de diseñar procedimientos de auditoría que sean apropiados en las circunstancias. Además, la frase siguiente:
“En consecuencia, no expresamos tal tipo de opinión”, no sería incluida.
927
efectos sobre los estados financieros consolidados por no haber consolidado no han
sido determinados.
Opinión adversa
(El formato y contenido de esta sección del informe del auditor variará
dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del
auditor).
(Lugar y Fecha).
928
Ejemplo ilustrativo 4: Un informe del auditor con una opinión con salvedades debido
a que el auditor no pudo obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría.
Auditoría de un juego completo de estados financieros de uso general (un solo año)
preparado de acuerdo con (identificar el marco de preparación y presentación de
información financiera aplicable, como por ejemplo, Normas Internacionales de
Información Financiera).
(Destinatario apropiado)
(1)
El sub-título “Informe sobre los estados financieros” no es necesario en las circunstancias en que el
segundo sub-título “Informe sobre otros requerimientos legales y regulatorios” no sea aplicable.
929
razonable grado de seguridad que los estados financieros están exentos de
representaciones incorrectas significativas.
(2)
En las circunstancias en que el auditor también tiene la responsabilidad de expresar una opinión sobre la
efectividad del control interno conjuntamente con la auditoría de los estados financieros, esta frase sería
redactada como sigue: “Al efectuar estas evaluaciones de los riesgos, el auditor considera el control interno
pertinente para la preparación y presentación razonable de los estados financieros de la entidad con el objeto
de diseñar procedimientos de auditoría que sean apropiados en las circunstancias. Además, la frase siguiente:
“En consecuencia, no expresamos tal tipo de opinión”, no sería incluida.
930
Opinión con salvedades
En nuestra opinión, excepto por los posibles efectos del asunto mencionado en el
párrafo anterior de la “Base para la opinión con salvedades”, los mencionados
estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos,
la situación financiera de la Compañía ABC al 31 de diciembre de 20X1 y los
resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo por el año terminado en esa
fecha de acuerdo con (identificar el marco de preparación y presentación de
información financiera aplicable, como por ejemplo, Normas Internacionales de
Información Financiera).
(El formato y contenido de esta sección del informe del auditor variará
dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del
auditor).
(Lugar y Fecha).
931
Ejemplo ilustrativo 5: Un informe del auditor con una abstención de opinión debido a
que el auditor no pudo obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría respecto
a un único elemento en los estados financieros.
El auditor concluyó que no era necesario incluir en el informe del auditor montos
específicos para la participación proporcional de la Compañía ABC en los activos,
pasivos, ingresos y gastos de la inversión en el negocio en conjunto, Compañía
XYZ, debido a que la inversión representa sobre el 90 por ciento de los activos
netos de la Compañía ABC y ese hecho está revelado en el informe del auditor.
(Destinatario apropiado)
Fuimos contratados para efectuar una auditoría a los estados financieros adjuntos de
la Compañía ABC, que comprenden el estado de situación financiera al 31 de
diciembre de 20X1 y los correspondientes estados integral de resultados, de
cambios en el patrimonio y de flujos de efectivo por el año terminado en esa fecha y
las correspondientes notas a los estados financieros.
(1)
El sub-título “Informe sobre los estados financieros” no es necesario en las circunstancias en que el
segundo sub-título “Informe sobre otros requerimientos legales y regulatorios” no sea aplicable.
932
Responsabilidad de la Administración por los estados financieros
Abstención de opinión
(El formato y contenido de esta sección del informe del auditor variará
dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del
auditor).
933
(Nombre y firma manual o impresa del auditor y si corresponde, el nombre de la
empresa de auditoría a la cual pertenece).
(Lugar y Fecha).
934
Ejemplo ilustrativo 6: Un informe del auditor con una abstención de opinión debido a
que el auditor no pudo obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría respecto
a múltiples elementos de los estados financieros.
Auditoría de un juego completo de estados financieros de uso general (un solo año)
preparados de acuerdo con (identificar el marco de preparación y presentación de
información financiera aplicable, como por ejemplo, Normas Internacionales de
Información Financiera).
(Destinatario apropiado)
Fuimos contratados para efectuar una auditoría a los estados financieros adjuntos de
la Compañía ABC, que comprende el estado de situación financiera al 31 de
diciembre 20X1 y los correspondientes estados integral de resultados, de cambios
en el patrimonio y de flujos de efectivo por el año terminado en esa fecha y las
correspondientes notas a los estados financieros.
(1)
El sub-título “Informe sobre los estados financieros” no es necesario en las circunstancias en que el
segundo sub-título “Informe sobre otros requerimientos legales y regulatorios” no sea aplicable.
935
Responsabilidad del auditor
Abstención de opinión
(El formato y contenido de esta sección del informe del auditor variará
dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del
auditor).
(Lugar y Fecha).
936
Ejemplo ilustrativo 7: Un informe del auditor en el cual el auditor expresa una
opinión sin modificaciones en el año anterior y una opinión con modificaciones
(opinión con salvedades) en el año actual.
El auditor expresa una opinión sin modificaciones en el año anterior y una opinión
modificada (opinión con salvedades) en el año actual.
(Destinatario apropiado)
(1)
El sub-título “Informe sobre los estados financieros” no es necesario en las circunstancias en que el
segundo sub-título “Informe sobre otros requerimientos legales y regulatorios” no sea aplicable.
937
con normas de auditoría generalmente aceptadas en Chile. Tales normas requieren
que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable
grado de seguridad que los estados financieros están exentos de representaciones
incorrectas significativas.
(2)
En las circunstancias en que el auditor también tiene la responsabilidad de expresar una opinión sobre la
efectividad del control interno conjuntamente con la auditoría de los estados financieros, esta frase sería
redactada como sigue: “Al efectuar estas evaluaciones de los riesgos, el auditor considera el control interno
pertinente para la preparación y presentación razonable de los estados financieros de la entidad con el objeto
de diseñar procedimientos de auditoría que sean apropiados en las circunstancias. Además, la frase siguiente:
“En consecuencia, no expresamos tal tipo de opinión”, no sería incluida.
938
Opinión con salvedades
En nuestra opinión, excepto por los efectos sobre los estados financieros del año
20X1 de no activar ciertas obligaciones por arrendamientos, como se describe en el
párrafo anterior de “Base para la opinión con salvedades”, los mencionados estados
financieros presentan razonablemente en todos sus aspectos significativos, la
situación financiera de la Compañía ABC al 31 de diciembre de 20X1 y 20X0 y los
resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo por los años terminados en
esas fechas de acuerdo con (identificar el marco de preparación y presentación de
información financiera aplicable, como por ejemplo, Normas Internacionales de
Información Financiera).
(El formato y contenido de esta sección del informe del auditor variará
dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del
auditor).
(Lugar y Fecha).
939
Ejemplo ilustrativo 8: Un informe del auditor en el cual el auditor expresa una
opinión sin modificaciones en el año actual y una abstención de opinión sobre los
estados integral de resultados, de cambios en el patrimonio y de flujos de efectivo del
año anterior.
El auditor expresó una opinión sin modificaciones sobre los estados de situación
financiera al 31 de diciembre de 20X1 y 20X0 y una abstención de opinión sobre
los estados integral de resultados, de cambios en el patrimonio y de flujos de
efectivo del año 20X1.
(Destinatario apropiado)
(1)
El sub-título “Informe sobre los estados financieros” no es necesario en las circunstancias en que el
segundo sub-título “Informe sobre otros requerimientos legales y regulatorios” no sea aplicable.
940
implementación y mantención de un control interno pertinente para la preparación y
presentación razonable de estados financieros que estén exentos de representaciones
incorrectas, ya sea debido a fraude o error.
(2)
En las circunstancias en que el auditor también tiene la responsabilidad de expresar una opinión sobre la
efectividad del control interno conjuntamente con la auditoría de los estados financieros, esta frase sería
redactada como sigue: “Al efectuar estas evaluaciones de los riesgos, el auditor considera el control interno
pertinente para la preparación y presentación razonable de los estados financieros de la entidad con el objeto
de diseñar procedimientos de auditoría que sean apropiados en las circunstancias. Además, la frase siguiente:
“En consecuencia, no expresamos tal tipo de opinión”, no sería incluida.
941
Base para la abstención de opinión sobre los resultados de las operaciones y
flujos de efectivo del año 20X1
Opinión
(El formato y contenido de esta sección del informe del auditor variará
dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del
auditor).
(Lugar y Fecha).
942
SECCIÓN AU 706
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección 1-2
Fecha de vigencia 3
Objetivo 4
Definiciones 5
Requerimientos
Párrafos de énfasis en un asunto en el informe del auditor 6-7
Párrafos sobre otros asuntos en el informe del auditor 8
Comunicación con los encargados del Gobierno Corporativo 9
943
944
SECCIÓN AU 706
Introducción
Alcance de esta Sección
Fecha de vigencia
3. Esta Sección tiene vigencia para auditorías de estados financieros por los períodos
terminados el o con posterioridad al 31 de diciembre de 2017.
Objetivo
4. El objetivo del auditor, habiéndose formado una opinión sobre los estados
financieros, es llamar la atención del usuario, cuando a juicio del auditor sea
necesario hacerlo, mediante una comunicación clara en el informe del auditor a:
945
a. Un asunto, que aunque apropiadamente presentado o revelado en los estados
financieros, este es de tal importancia que es fundamental para el
entendimiento de los estados financieros por parte del usuario, o
b. Como fuere apropiado, cualquier otro asunto que sea pertinente para el
entendimiento de la auditoría, de las responsabilidades del auditor o del
informe del auditor, por parte del usuario.
Definiciones
5. Para los propósitos de las normas de auditoría generalmente aceptadas (NAGAs),
los siguientes términos tienen los significados atribuidos como sigue:
Requerimientos
Párrafos de énfasis en un asunto en el informe del auditor
6. Si el auditor considera necesario llamar la atención del usuario a un asunto que está
apropiadamente presentado o revelado en los estados financieros que, a juicio del
auditor, es de tal importancia que es fundamental para el entendimiento de los
estados financieros por parte del usuario, el auditor debiera incluir un párrafo de
énfasis en un asunto en el informe del auditor, siempre que el auditor haya obtenido
suficiente y apropiada evidencia de auditoría que el asunto no está representado
incorrectamente en forma significativa en los estados financieros. Tal tipo de
párrafo sólo debiera referirse a información presentada o revelada en los estados
financieros. (Ver párrafos A2-A3)
946
b. Utilizar el título “Énfasis en un asunto” u otro título apropiado (Ver párrafo
A4)
947
***
Guía de aplicación y otro material explicativo
Alcance de esta Sección (Ver párrafo 2)
A3. El párrafo 6 requiere que un párrafo de énfasis en un asunto se refiera sólo a asuntos
que están apropiadamente presentados o revelados en los estados financieros.
Incluir información en un párrafo de énfasis en un asunto respecto a algo más allá
de lo que está presentado o revelado en los estados financieros puede generar
preguntas respecto a lo apropiado que es tal presentación o revelación.
948
Incluir un párrafo de énfasis en un asunto en el informe del auditor (Ver párrafo 7)
A4. Si el título “Énfasis en un asunto” no es utilizado, otro título puede ser considerado
apropiado si se describe adecuadamente la naturaleza del asunto que está siendo
revelado o comunicado.
Circunstancias en las cuales un párrafo sobre otros asuntos puede ser necesario
Pertinente al entendimiento de las responsabilidades del auditor o del informe del auditor
por parte del usuario
(1)
Ver párrafo 13 de la Sección AU 705, Modificaciones a la Opinión en el Informe del Auditor
Independiente, para una reunión de análisis de esta circunstancia.
949
A8. Un párrafo sobre otros asuntos no trata las circunstancias cuando el auditor tiene
otras responsabilidades para informar que son adicionales a la responsabilidad del
auditor de informar sobre los estados financieros de acuerdo con NAGAs (Ver
párrafos 37-38 “Otras responsabilidades de informar” de la Sección AU 700,
Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros) o cuando se ha
solicitado al auditor que efectúe, e informe sobre procedimientos adicionales
especificados o para expresar una opinión sobre asuntos específicos.
A9. Una entidad puede preparar un juego de estados financieros de acuerdo con un
marco de propósito general y otro juego de estados financieros de acuerdo con otro
marco de propósito general (por ejemplo, las Normas Internacionales de
Información Financiera emitidas por el International Accounting Standards Board)
y contratar al auditor para que informe sobre ambos juegos de estados financieros.
Si el auditor ha determinado que los marcos son aceptables en las respectivas
circunstancias, el auditor puede incluir un párrafo sobre otros asuntos en el informe
del auditor refiriéndose al hecho que se ha preparado otro juego de estados
financieros para la misma entidad, de acuerdo con otro marco de propósito general y
que el auditor ha emitido un informe sobre esos estados financieros.
A10. El contenido de un párrafo sobre otros asuntos refleja claramente que no se requiere
que tal otro asunto sea presentado y revelado en los estados financieros. Un párrafo
sobre otros asuntos, no incluye información que al auditor le esté prohibido de
proporcionar por ley, regulación u otras normas profesionales (por ejemplo, normas
éticas relacionadas con la confidencialidad de la información). Un párrafo sobre
otros asuntos tampoco incluye información que se requiere que sea proporcionada
por la Administración.
950
Comunicación con los encargados del Gobierno Corporativo (Ver párrafo 9)
A12. La comunicación del auditor con los encargados del Gobierno Corporativo, como se
describe en el párrafo 9, permite que los encargados del Gobierno Corporativo estén
conscientes de la naturaleza de cualquier asunto específico que el auditor tiene la
intención de destacar en el informe del auditor y les proporciona con una
oportunidad de obtener una aclaración adicional del auditor, cuando fuere necesario.
Cuando la inclusión de un párrafo sobre otros asuntos sobre un tema en particular en
el informe del auditor se torna recurrente en cada trabajo sucesivo, el auditor puede
determinar que no es necesario repetir la comunicación en cada trabajo.
951
A13.
Ejemplo ilustrativo 2: Un informe de auditoría con un párrafo sobre otros asuntos que
puede ser apropiado cuando un auditor emite un informe actualizado sobre los estados
financieros de un período anterior que incluye una opinión distinta a la opinión expresada
anteriormente.
Ejemplo ilustrativo 3: Un informe de auditoría con una opinión con salvedades debido a
una representación incorrecta significativa de los estados financieros y un párrafo de énfasis
en un asunto debido a que existe una incertidumbre relacionada con un asunto pendiente
por un litigio inusualmente importante.
952
Ejemplo ilustrativo 1: Un informe de auditoría con un párrafo de énfasis en un asunto
debido a que existe una incertidumbre relacionada con un asunto pendiente por un
litigio inusualmente importante.
(Destinatario apropiado)
(1)
El sub-título “Informe sobre los estados financieros” no es necesario en las circunstancias en que el
segundo sub-título “Informe sobre otros requerimientos legales y regulatorios” no sea aplicable.
953
grado de seguridad que los estados financieros están exentos de representaciones
incorrectas significativas.
Opinión
Énfasis en un asunto
(2)
En las circunstancias en que el auditor también tiene la responsabilidad de expresar una opinión sobre la
efectividad del control interno conjuntamente con la auditoría de los estados financieros, esta frase sería
redactada como sigue: “Al efectuar estas evaluaciones de los riesgos, el auditor considera el control interno
pertinente para la preparación y presentación razonable de los estados financieros de la entidad con el objeto
de diseñar procedimientos de auditoría que sean apropiados en las circunstancias. Además, la frase siguiente:
“En consecuencia, no expresamos tal tipo de opinión”, no sería incluida.
954
Informe sobre otros requerimientos legales y regulatorios
(El formato y contenido de esta sección del informe del auditor variará
dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del
auditor).
(Lugar y Fecha).
955
Ejemplo ilustrativo 2: Un informe de auditoría con un párrafo sobre otros asuntos
que puede ser apropiado cuando un auditor emite un informe actualizado sobre los
estados financieros de un período anterior que incluye una opinión distinta a la
opinión expresada anteriormente.
El informe del auditor sobre los estados financieros del período anterior expresó una
opinión adversa debido a las desviaciones identificadas de (identificar el marco de
preparación y presentación de información financiera aplicable, como por ejemplo,
Normas Internacionales de Información Financiera) que resultaron en que los
estados financieros estuvieran representados incorrectamente de manera
significativa. La entidad ha elegido cambiar sus métodos de contabilidad para
aquellos asuntos que originaron la opinión adversa en el período anterior y ha re-
expresado los estados financieros del período anterior. En consecuencia, el auditor
ha expresado una opinión sin modificaciones sobre los estados financieros
comparativos.
Aunque la entidad ha cambiado sus métodos de contabilidad para los asuntos que
originaron la opinión adversa en el período anterior, el principal objetivo de la
comunicación en el párrafo sobre otros asuntos es llamar la atención del usuario al
cambio en la opinión del auditor sobre los estados financieros del período anterior.
El párrafo sobre otros asuntos también se refiere al cambio en un principio de
contabilidad y a las correspondientes revelaciones en los estados financieros. En
consecuencia, el párrafo sobre otros asuntos también cumple el objetivo de
comunicar el cambio en un principio de contabilidad tal como lo requiere la Sección
AU 708, Uniformidad de los Estados Financieros, y no se ha considerado necesario
disponer de una sección separada conteniendo al párrafo sobre otros asuntos.
956
INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
(Destinatario apropiado)
(1)
El sub-título “Informe sobre los estados financieros” no es necesario en las circunstancias en que el
segundo sub-título “Informe sobre otros requerimientos legales y regulatorios” no sea aplicable.
(2)
En las circunstancias en que el auditor también tiene la responsabilidad de expresar una opinión sobre la
efectividad del control interno conjuntamente con la auditoría de los estados financieros, esta frase sería
redactada como sigue: “Al efectuar estas evaluaciones de los riesgos, el auditor considera el control interno
957
incluye, también, evaluar lo apropiadas que son las políticas de contabilidad
utilizadas y la razonabilidad de las estimaciones contables significativas efectuadas
por la Administración, así como una evaluación de la presentación general de los
estados financieros.
Opinión
Otros asuntos
En nuestro informe de fecha 1 de marzo de 20X1, expresamos una opinión que los
estados financieros del año 20X0 no presentaban razonablemente la situación
financiera, resultados de operaciones y los flujos de efectivo de la Compañía ABC
de acuerdo con (identificar el marco de preparación y presentación de información
financiera aplicable, como por ejemplo, Normas Internacionales de Información
Financiera) debido a dos incumplimientos con tal marco: (1) La Compañía ABC
registró sus activos fijos a valores de tasación y calculó la depreciación a base de
esos valores y (2) La Compañía ABC no registró impuestos diferidos con respecto a
las diferencias entre la utilidad para los efectos financieros y los de renta imponible.
Como se analiza en la Nota X, la Compañía cambió su método de contabilizar estas
partidas y re-expresó sus estados financieros del año 20X0 para que concordaran
con (identificar el marco de preparación y presentación de información financiera
aplicable, como por ejemplo, Normas Internacionales de Información Financiera).
En consecuencia, nuestra actual opinión sobre los estados financieros re-expresados
del año 20X0, como aquí se presentan, es distinta de la expresada en nuestro
informe anterior.
(El formato y contenido de esta sección del informe del auditor variará
dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del
auditor).
pertinente para la preparación y presentación razonable de los estados financieros de la entidad con el objeto
de diseñar procedimientos de auditoría que sean apropiados en las circunstancias. Además, la frase siguiente:
“En consecuencia, no expresamos tal tipo de opinión”, no sería incluida.
958
(Nombre y firma manual o impresa del auditor y si corresponde, el nombre de la
empresa de auditoría a la cual pertenece).
(Lugar y Fecha).
Ejemplo ilustrativo 3: Un informe de auditoría con una opinión con salvedades debido
a una representación incorrecta significativa de los estados financieros y un párrafo
de énfasis en un asunto debido a que existe una incertidumbre relacionada con un
asunto pendiente por un litigio inusualmente importante.
(Destinatario apropiado)
(1)
El sub-título “Informe sobre los estados financieros” no es necesario en las circunstancias en que el
segundo sub-título “Informe sobre otros requerimientos legales y regulatorios” no sea aplicable.
959
incluye el diseño, implementación y mantención de un control interno pertinente
para la preparación y presentación razonable de estados financieros que estén
exentos de representaciones incorrectas significativas, ya sea debido a fraude o
error.
(2)
En las circunstancias en que el auditor también tiene la responsabilidad de expresar una opinión sobre la
efectividad del control interno conjuntamente con la auditoría de los estados financieros, esta frase sería
redactada como sigue: “Al efectuar estas evaluaciones de los riesgos, el auditor considera el control interno
pertinente para la preparación y presentación razonable de los estados financieros de la entidad con el objeto
de diseñar procedimientos de auditoría que sean apropiados en las circunstancias. Además, la frase siguiente:
“En consecuencia, no expresamos tal tipo de opinión”, no sería incluida.
960
En consecuencia, el costo de ventas se habría incrementado en $XXX y la utilidad
neta, impuesto a la renta y patrimonio se habrían reducido en $XXX, $XXX y
$XXX al 31 de diciembre de 20X1 y por el año terminado en esa fecha,
respectivamente.
En nuestra opinión, excepto por los efectos del asunto descrito en el párrafo anterior
“Bases para una opinión con salvedades”, los mencionados estados financieros
presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación
financiera de la Compañía ABC al 31 de diciembre de 20X1 y los resultados de sus
operaciones y los flujos de efectivo por el año terminado en esa fecha de acuerdo
con principios de contabilidad generalmente aceptados en los Estados Unidos de
América (USA GAAP).
Énfasis en un asunto
(El formato y contenido de esta sección del informe del auditor variará
dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del
auditor).
(Lugar y Fecha).
961
A14.
Este Anexo identifica párrafos en otras Secciones de auditoría que requieren que el auditor
incluya, en ciertas circunstancias, un párrafo de énfasis en un asunto en el informe del
auditor. Esta lista no es un substituto para considerar los requerimientos y las respectivas
guías de aplicación y otro material explicativo en cada una de las Secciones de auditoría,
respectivas.
962
A15.
Este Anexo identifica párrafos en otras Secciones de auditoría que requieren, en ciertas
circunstancias, que el auditor incluya un párrafo sobre otros asuntos en el informe del
auditor. La lista no es un substituto para considerar los requerimientos y las respectivas
guías de aplicación y otro material explicativo en cada una de las Secciones de auditoría,
respectivas.
963
964
SECCIÓN AU 708
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección 1
Fecha de vigencia 2
Objetivos 3
Definición 4
Requerimientos
Evaluar la uniformidad 5-6
Cambios en un principio de contabilidad 7-12
Corrección de una representación incorrecta significativa en estados
financieros emitidos anteriormente 13-15
Cambios en una clasificación 16
965
966
SECCIÓN AU 708
Introducción
Alcance de esta Sección
1. Esta Sección trata la evaluación que hace el auditor de la uniformidad de los estados
financieros entre períodos, incluyendo cambios a estados financieros anteriormente
emitidos y el efecto de esa evaluación en el informe del auditor sobre los estados
financieros.
Fecha de vigencia
2. Esta Sección tiene vigencia para auditorías de estados financieros por los períodos
terminados el o con posterioridad al 31 de diciembre de 2017.
Objetivos
3. Los objetivos del auditor son:
Definición
4. Para los propósitos de normas de auditoría generalmente aceptadas, el siguiente
término tiene el significado atribuido como sigue:
Período actual. El período más reciente sobre el cual está informando el auditor.
Requerimientos
Evaluar la uniformidad
967
contabilidad o por ajustes para corregir una representación incorrecta significativa
en estados financieros emitidos anteriormente. (Ver párrafo A1)
8. Si el auditor concluye que los criterios del párrafo 7 han sido cumplidos y el cambio
en un principio de contabilidad tiene un efecto significativo sobre los estados
financieros, el auditor debiera incluir un párrafo de énfasis en un asunto(1) en el
informe del auditor que describa el cambio en un principio de contabilidad y
proporcione una referencia a la revelación por la entidad. Si no se cumplen los
criterios del párrafo 7, el auditor debiera evaluar si el cambio contable resulta en
una representación incorrecta significativa y si el auditor debiera modificar su
informe consecuentemente.(2) (Ver párrafos A7-A9)
(1)
Ver párrafos 6-7 de la Sección AU 706, Párrafos de Énfasis en un Asunto y Párrafos sobre Otros Asuntos
en el Informe del Auditor Independiente.
(2)
Ver Sección AU 705, Modificaciones a la Opinión en el Informe del Auditor Independiente.
968
9. El auditor debiera incluir un párrafo de énfasis en un asunto relacionado con un
cambio en un principio de contabilidad en informes sobre estados financieros en el
período del cambio y en períodos posteriores hasta que el nuevo principio de
contabilidad sea aplicado en todos los períodos presentados. Si el cambio en un
principio de contabilidad es contabilizado retroactivamente en los estados
financieros de todos los períodos anteriores presentados, sólo se necesita el párrafo
de énfasis en un asunto en el período de tal cambio.
10. El auditor debiera evaluar e informar sobre un cambio en una estimación contable
que sea inseparable del efecto de un cambio en un principio de contabilidad
relacionado como otros cambios en un principio de contabilidad, como lo requieren
los párrafos 8-9. (Ver párrafo A10)
12. Si los estados financieros de una entidad incluyen una cuenta de una inversión
contabilizada con el método del valor patrimonial, la evaluación del auditor de la
uniformidad debiera incluir la consideración de la entidad en la cual se ha invertido.
Si la entidad en la cual se ha invertido efectúa un cambio en un principio de
contabilidad que sea significativo en los estados financieros de la entidad que
invierte, el auditor debiera incluir un párrafo de énfasis en un asunto en el informe
del auditor para describir el cambio en un principio de contabilidad. También son
aplicables los requerimientos del párrafo 9.
a. Una declaración que los estados financieros emitidos anteriormente han sido
re-expresados por la corrección de una representación incorrecta
significativa en el período respectivo y
969
b. Una referencia a la revelación de la entidad respecto de la corrección de la
representación incorrecta significativa. (Ver párrafo A14)
15. Si las revelaciones en los estados financieros relacionados con la re-expresión para
corregir una representación incorrecta en estados financieros anteriores no son
adecuadas el auditor debiera tratar lo inadecuado de las revelaciones como se
describe en la Sección AU 705, Modificaciones a la Opinión en el Informe del
Auditor Independiente.
***
A1. A menos que el informe del auditor indique explícitamente lo contrario, el informe
del auditor implica que el auditor está satisfecho que la comparabilidad de los
estados financieros entre períodos no ha sido afectada significativamente por un
cambio en un principio de contabilidad o por ajustes para corregir una
representación incorrecta significativa en estados financieros emitidos
anteriormente. Puede no existir un efecto sobre la comparabilidad entre períodos
debido a que, ya sea: (a) no ha ocurrido ningún cambio en un principio de
contabilidad o (b) ha habido un cambio en un principio de contabilidad o en el
método de su aplicación, pero el efecto del cambio sobre la comparabilidad de los
estados financieros es no significativo. Cuando no ha ocurrido un efecto
significativo sobre la comparabilidad como resultado de un cambio en un principio
de contabilidad o un ajuste a estados financieros emitidos anteriormente, el auditor
no necesita referirse a la uniformidad en su informe.
970
A3. Cuando una entidad contabiliza un cambio en un principio de contabilidad
aplicando el principio a uno a más períodos anteriores que fueron incluidos en
estados financieros emitidos anteriormente, como si ese principio siempre hubiere
sido utilizado (comúnmente conocida como aplicación retroactiva), normalmente
los estados financieros presentados serán uniformes. Sin embargo, los estados
financieros de períodos anteriores presentados con los estados financieros actuales
reflejarán el cambio en un principio de contabilidad y, por lo tanto, aparecerán
diferentes de esos estados financieros de períodos anteriores sobre los cuales el
auditor informó anteriormente. La evaluación requerida por el párrafo 6 incluye los
estados financieros emitidos anteriormente para los períodos pertinentes.
Énfasis en un asunto
971
A8. El siguiente es un ejemplo de un párrafo de énfasis en un asunto cuando la entidad
ha efectuado un cambio voluntario en un principio de contabilidad (o sea, distinto a
un cambio debido a la adopción de un nuevo pronunciamiento contable).
Énfasis en un asunto
A10. El párrafo 10 requiere que el auditor evalúe e informe sobre un cambio en una
estimación contable que sea inseparable del efecto de un cambio en un principio de
contabilidad relacionado con otros cambios en un principio de contabilidad. A veces
es difícil diferenciar entre un cambio en una estimación contable y un cambio en
principio de contabilidad debido a que el cambio en una estimación contable y un
cambio en un principio de contabilidad pueden ser inseparables del efecto de un
cambio en un principio de contabilidad relacionado. Por ejemplo, cuando se efectúa
un cambio al método de depreciación de un activo para reflejar un cambio en los
beneficios futuros estimados del activo o la tendencia de consumo de esos
beneficios, tal cambio en contabilización puede ser inseparable de un cambio en una
estimación.
A11. Un cambio en una entidad informante que resulte de una transacción o hecho, tal
como la creación, cese, adquisición o enajenación de una afiliada sea esta completa
o parcial u otra unidad de negocios, no requiere reconocimiento en el informe del
auditor. Ejemplos de un cambio en la entidad informante que no resulta de una
transacción o hecho incluyen:
(3)
Ver párrafo 16 de la Sección AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros y los
párrafos 7 y A7 de la Sección AU 705, Modificaciones a la Opinión en el Informe del Auditor Independiente.
972
a. Presentar estados financieros consolidados o combinados en vez de estados
financieros de entidades individuales.
A12. Un cambio desde un principio de contabilidad que no está de acuerdo con el marco
financiero para la preparación y presentación de información financiera aplicable a
uno que está de acuerdo con éste, es una corrección de una representación
incorrecta.
Énfasis en un asunto
973
A16. En algunos casos, cambios de clasificación en estados financieros emitidos
anteriormente pueden resultar de cambios en el negocio o en la estructura
operacional de la entidad. El auditor puede necesitar obtener un entendimiento
adicional del raciocinio subyacente para tales reclasificaciones para determinar si
son aplicables los requerimientos del párrafo 16.
974
SECCIÓN AU 720
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección 1-2
Fecha de vigencia 3
Objetivo 4
Definiciones 5
Requerimientos
Lectura de la otra información 6-8
Inconsecuencias significativas 9-15
Representaciones incorrectas significativas de los hechos 16-18
975
976
SECCIÓN AU 720
Introducción
Alcance de esta Sección
1. Esta Sección trata la responsabilidad del auditor en relación con otra información en
documentos que incluyen estados financieros auditados y el informe del auditor
sobre éstos. En ausencia de cualquier requerimiento separado en las circunstancias
específicas del trabajo, la opinión del auditor sobre los estados financieros no cubre
la otra información y el auditor no tiene responsabilidad para determinar si tal
información está correctamente presentada. Esta Sección establece como
requerimiento que el auditor lea la otra información de la cual él tiene
conocimiento, debido a que la credibilidad de los estados financieros auditados
puede ser menoscabada por inconsecuencias significativas entre los estados
financieros auditados y la otra información. (Ver párrafos A1-A2)
Fecha de vigencia
3. Esta Sección tiene vigencia para auditorías de estados financieros por los períodos
terminados el o con posterioridad al 31 de diciembre de 2017.
Objetivo
4. El objetivo del auditor es responder en forma apropiada cuando llega a estar en
conocimiento que documentos que incluyen estados financieros auditados y el
informe del auditor sobre los mismos, incluyen otra información que podría
menoscabar la credibilidad de esos estados financieros y el informe del auditor.
Definiciones
5. Para los propósitos de las normas de auditoría generalmente aceptadas (NAGAs),
los siguientes términos tienen los siguientes significados:
977
Inconsecuencia. Otra información que se contrapone con la información incluida en
los estados financieros auditados. Una inconsecuencia significativa puede plantear
dudas acerca de las conclusiones de auditoría resultantes de evidencia de auditoría
previamente obtenida y posiblemente, respecto a la base para la opinión del auditor
sobre los estados financieros.
Requerimientos
Lectura de la otra información
6. El auditor debiera leer la otra información de la cual éste tiene conocimiento con el
objetivo de identificar inconsecuencias significativas, si las hubiere, con los estados
financieros auditados.
Inconsecuencias significativas
(1)
El término información suplementaria requerida está definido en el párrafo 4 de la Sección AU 730,
Información Suplementaria Requerida.
(2)
Ver en las Definiciones del párrafo 6 de la Sección AU 230, Documentación de Auditoría, la definición de
la fecha de emisión del informe.
978
Inconsecuencias significativas identificadas antes de la fecha del informe del auditor(*)
que requieren de una modificación de los estados financieros auditados
10. Cuando el auditor identifica una inconsecuencia significativa antes de la fecha del
informe del auditor que requiere modificar los estados financieros auditados y la
Administración se niega a modificarlos, el auditor debiera modificar su opinión de
auditoría de acuerdo con la Sección AU 705, Modificaciones a la Opinión en el
Informe del Auditor Independiente.
El término “fecha del informe del auditor” está definido en el párrafo 7 de la Sección AU 560, Hechos
(*)
El término “fecha de emisión del informe” está definido en el párrafo 6 de la Sección AU 230,
(**)
Documentación de Auditoría.
(3)
Ver párrafos 12-14 de la Sección AU 560, Hechos Posteriores y Hechos Descubiertos con Posterioridad.
(4)
Ver párrafo 8 de la Sección AU 706, Párrafos de Énfasis en un Asunto y Párrafos sobre Otros Asuntos en
el Informe del Auditor Independiente.
979
Inconsecuencias significativas identificadas en la otra información con posterioridad a
la fecha de emisión del informe
13. Cuando una modificación de los estados financieros auditados es necesaria como
resultado de una inconsecuencia significativa con la otra información y ya se ha
emitido el informe del auditor sobre los estados financieros, el auditor debiera
aplicar los requerimientos pertinentes de la Sección AU 560, Hechos Posteriores y
Hechos Descubiertos con Posterioridad.(5)
17. Cuando después de tales reuniones de análisis, el auditor aún considera que existe
una aparente representación incorrecta significativa de un hecho, el auditor debiera
solicitar a la Administración que consulte con un tercero calificado, tal como el
abogado de la entidad y el auditor debiera considerar la asesoría recibida por la
entidad para determinar si tal asunto es una representación incorrecta significativa
de un hecho.
18. Cuando el auditor concluye que existe una representación incorrecta significativa de
un hecho en la otra información que la Administración rehúsa corregir, el auditor
debiera notificar a los encargados del Gobierno Corporativo, de las reservas del
auditor relacionadas con la otra información y tomar cualquier acción adicional
apropiada. (Ver párrafo A12)
(5)
Ver párrafos 15-18 de la Sección AU 560, Hechos Posteriores y Hechos Descubiertos con Posterioridad.
980
***
A1. Esta Sección también trata la otra información por la cual un emisor de normas
contables designado(6) ha emitido normas o guías relacionadas con el formato a ser
utilizado y el contenido a ser incluido, cuando tal información es descrita
voluntariamente en un documento que contiene los estados financieros auditados y
el informe del auditor sobre los mismos. La responsabilidad del auditor por la otra
información presentada en un documento que contiene estados financieros
auditados que se requiere incluir por instrucciones del emisor de normas contables
designado es tratada en la Sección AU 730, Información Suplementaria Requerida.
A2. No se requiere que el auditor haga referencia a la otra información en el informe del
auditor sobre los estados financieros. Sin embargo, el auditor puede incluir un
párrafo sobre otros asuntos en el cual se abstiene de opinar sobre la otra
información. Por ejemplo, el auditor puede elegir incluir una abstención de opinión
sobre la otra información cuando el auditor considera que el auditor podría ser
relacionado con la información y el usuario pueda inferir un nivel de seguridad que
no se pretende. El Anexo: “Ejemplo de un párrafo sobre otros asuntos para una
abstención de opinión sobre la otra información”, contiene un ejemplo ilustrativo
de cómo un auditor puede redactar tal abstención de opinión sobre la otra
información.
Ratios financieros.
(6)
El término emisor de normas contables designado está definido en el párrafo 4 de la Sección AU 730,
Información Suplementaria Requerida.
981
A4. Para los propósitos de las NAGAs, la otra información no incluye, por ejemplo, lo
siguiente:
Inconsecuencias significativas
982
Inconsecuencias significativas identificadas en la otra información con posterioridad a
la fecha de emisión del informe (Ver párrafos 13-14)
A11. Al analizar una aparente representación incorrecta significativa de los hechos con la
Administración, el auditor puede no estar capacitado para evaluar la validez de
algunas de las revelaciones incluidas dentro de la otra información y las respuestas
de la Administración a las indagaciones del auditor y puede concluir que existen
diferencias de juicio o de opiniones válidas.
A12. Cuando el auditor concluye que existe una representación incorrecta significativa de
los hechos y la Administración rehúsa corregir, las acciones adicionales apropiadas
por parte del auditor pueden incluir obtener el consejo de su asesor legar, retener el
informe del auditor si tal informe no ha sido emitido o retirarse del trabajo.
983
A13.
Anexo: Ejemplo de un párrafo sobre otros asuntos para una abstención de opinión
sobre la otra información
El siguiente es un ejemplo de un párrafo sobre otros asuntos que un auditor puede utilizar
para abstenerse de opinar sobre la otra información:
Nuestra auditoría fue efectuada con el propósito de opinar sobre los estados
financieros básicos tomados como un todo. La (identificar la otra información) se
presenta con el propósito de análisis adicional y no es una parte requerida de los
estados financieros básicos. Tal información no ha sido sometida a los
procedimientos de auditoría aplicados en la auditoría de los estados financieros
básicos y, en consecuencia, no expresamos una opinión ni proporcionamos
cualquier seguridad sobre ésta.
984
SECCIÓN AU 725
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección 1
Fecha de vigencia 2
Objetivo 3
Definiciones 4
Requerimientos
Procedimientos para determinar si la información suplementaria está
presentada razonablemente, en todos los aspectos significativos,
en relación con los estados financieros tomados como un todo 5-8
Informes 9-13
985
986
SECCIÓN AU 725
Introducción
Alcance de esta Sección
1. Esta Sección trata la responsabilidad del auditor cuando es contratado para informar
sobre si la información suplementaria está presentada razonablemente, en todos los
aspectos significativos, en relación con los estados financieros tomados como un
todo. La información cubierta por esta Sección se presenta fuera de los estados
financieros básicos(*) y no es considerada necesaria para que los estados financieros
estén presentados razonablemente de acuerdo con el marco de preparación y
presentación de información financiera aplicable. Esta Sección también puede ser
aplicada, adaptando, como fuere necesario, la redacción del texto del informe,
cuando un auditor ha sido contratado para informar sobre si la información
suplementaria requerida(1) está presentada razonablemente, en todos los aspectos
significativos, en relación con los estados financieros tomados como un todo. (Ver
párrafos A1-A6)
Fecha de vigencia
2. Esta Sección tiene vigencia para auditorías de estados financieros por los períodos
terminados el o con posterioridad al 31 de diciembre de 2017.
Objetivo
3. El objetivo del auditor al ser contratado para informar sobre información
suplementaria en relación con los estados financieros tomados como un todo es:
(*)
Ver definición del término estados financieros básicos en el párrafo 4 de la Sección AU 730, Información
Suplementaria Requerida.
(1)
Información suplementaria requerida está definida en el párrafo 4 de la Sección AU 730, Información
Suplementaria Requerida.
987
Definición
4. Para los propósitos de las normas de auditoría generalmente aceptadas, el siguiente
término está definido como sigue:
Requerimientos
988
b. De proporcionar al auditor con las representaciones escritas descritas en el
párrafo 7(g).
989
conocimiento obtenido durante la auditoría de los estados financieros. (Ver
párrafo A13)
a. Antes de la emisión del informe del auditor sobre los estados financieros,
respecto a hechos posteriores que afectan a los estados financieros, o
b. Con posterioridad a la emisión del informe del auditor sobre los estados
financieros relacionada con hechos que puedan haber existido a esa fecha,
los cuales podrían haber afectado el informe si el auditor hubiera estado en
conocimiento de tales hechos,
990
Informes
e. Si el auditor emite una opinión sin salvedades sobre los estados financieros y
el auditor ha concluido que la información financiera está presentada
razonablemente, en todos los aspectos significativos, en relación con los
estados financieros tomados como un todo, una declaración que, en la
opinión del auditor, la información suplementaria está presentada
razonablemente, en todos los aspectos significativos, en relación con los
estados financieros tomados como un todo.
f. Si el auditor emite una opinión con salvedades sobre los estados financieros
y la salvedad tiene un efecto sobre la información suplementaria, una
declaración que, en la opinión del auditor, excepto por los efectos sobre la
información suplementaria de (hacer referencia al párrafo en el informe del
auditor que explica la salvedad), tal información está presentada
(2)
Ver párrafo 8 de la Sección AU 706, Párrafos de Énfasis en un Asunto y Párrafos sobre Otros Asuntos en
el Informe del Auditor Independiente.
991
razonablemente, en todos los aspectos significativos, en relación con los
estados financieros tomados como un todo.
10. Cuando los estados financieros auditados no son presentados con la información
suplementaria, el auditor debiera informar sobre la información suplementaria en un
informe separado. Al informar en forma separada sobre la información
suplementaria, el informe debiera incluir, además de los elementos mencionados en
el párrafo 9, una referencia al informe sobre los estados financieros, la fecha de ese
informe, la naturaleza de la opinión expresada sobre los estados financieros y
cualquier modificación al informe. (Ver párrafo A16)
11. Cuando el informe del auditor sobre los estados financieros auditados incluye una
opinión adversa o una abstención de opinión y el auditor ha sido contratado para
informar si la información suplementaria está presentada razonablemente, en todos
los aspectos significativos, en relación con tales estados financieros tomados como
un todo, el auditor está impedido de expresar una opinión sobre la información
suplementaria. Cuando fuera permitido por ley o regulación, el auditor puede
retirarse del trabajo de informar sobre la información suplementaria. Si el auditor no
se retira, el informe del auditor sobre la información suplementaria debiera indicar
que, debido a la importancia del asunto revelado en el informe del auditor, no es
apropiado hacerlo y el auditor no expresa una opinión, sobre la información
suplementaria.
12. La fecha del informe del auditor sobre la información suplementaria en relación con
los estados financieros tomados como un todo no debiera ser anterior a la fecha en
que el auditor finalizó los procedimientos requeridos en el párrafo 7.
992
***
A1. La responsabilidad del auditor por la información que requiere un emisor de normas
contables designado(3) que acompañe a los estados financieros básicos de una
entidad es tratada en la Sección AU 730, Información Suplementaria Requerida.
A3. No es necesario que la información suplementaria sea presentada con los estados
financieros auditados para que el auditor pueda expresar una opinión de si tal
información suplementaria esta presentada razonablemente, en todos los aspectos
significativos, en relación con los estados financieros tomados como un todo. Sin
embargo, de acuerdo con el párrafo 10, si la información suplementaria no es
presentada con los estados financieros auditados, el informe del auditor sobre la
información suplementaria es requerido para hacer referencia al informe del auditor
sobre los estados financieros.
A4. El auditor puede ser contratado para auditar determinados elementos, cuentas o
partidas de los estados financieros con el propósito de ser presentados
separadamente, de acuerdo con la Sección AU 805, Consideraciones Especiales -
Auditorías de Estados Financieros Únicos y Elementos, Cuentas y Partidas
Específicos de un Estado Financiero. En tal tipo de trabajo, los procedimientos del
auditor son diseñados para proporcionar al auditor con una seguridad razonable que
la información suplementaria no está representada incorrectamente en un monto que
sería significativo para la información por sí misma. Un trabajo para examinar la
información suplementaria o una afirmación relacionada con la información
suplementaria también puede ser efectuado de acuerdo con las Secciones AT,
Trabajos de Atestiguación
(3)
El término emisor de normas contables designado está definido en el párrafo 4 de la Sección AU 730,
Información Suplementaria Requerida.
993
A6. La Administración puede incluir información no-contable e información contable
que no está directamente relacionada con los estados financieros básicos en un
documento que incluye a los estados financieros básicos. Normalmente, tal
información no habría estado sujeta a procedimientos de auditoría aplicados en la
auditoría de estados financieros básicos y, en consecuencia, el auditor no podría
opinar sobre la información en relación con los estados financieros tomados como
un todo. Sin embargo, en algunas circunstancias, tal información puede haber sido
obtenida o derivada de registros contables que han sido probados por el auditor (por
ejemplo, el número de unidades producidas relacionadas con regalías basadas en un
acuerdo de licencia, o el número de empleados relacionados con un período de pago
de remuneraciones). En consecuencia, el auditor puede estar en una posición para
expresar una opinión sobre tal información en relación con los estados financieros
tomados como un todo.
A9. Se considera que los estados financieros auditados están fácilmente disponibles si
un tercero puede obtener los estados financieros auditados sin una acción posterior
por parte de la entidad. Por ejemplo, los estados financieros que están en un sitio
web pueden ser considerados como fácilmente disponibles, pero estar disponibles al
ser éstos solicitados, no se consideran fácilmente disponibles.
994
A11. En relación con la información suplementaria, no se requiere que el auditor obtenga
un entendimiento por separado del control interno de la entidad o para evaluar el
riesgo de fraude.
c. Enviar una carta con indagaciones de auditoría al asesor legal del cliente
relacionadas con la información incluida en la información suplementaria,
de acuerdo con la Sección AU 501, Evidencia de Auditoría -
Consideraciones Especiales para Partidas Seleccionadas.(5)
A15. Para la mayoría de las entidades gubernamentales, el informe del auditor sobre
estados financieros incluye múltiples opiniones para tratar unidades informantes
individuales o la combinación de unidades informantes de la entidad
gubernamental. De acuerdo con ello, la importancia relativa es considerada por el
auditor para cada unidad sobre la cual opina. Sin embargo, dentro del contexto de
esta Sección, la opinión del auditor sobre la información suplementaria está
relacionada con los estados financieros tomados como un todo. Por lo tanto, en esta
situación, la importancia relativa es considerada a un nivel que representa a toda la
entidad gubernamental.
(4)
Ver párrafo A24 de la Sección AU 580, Representaciones Escritas.
(5)
Ver párrafos 18-24 de la Sección AU 501, Evidencia de Auditoría - Consideraciones Especiales para
Partidas Seleccionadas.
995
Informes (Ver párrafos 9-13)
996
A17.
Ejemplo ilustrativo 1: Un párrafo sobre otros asuntos cuando el auditor está emitiendo una
opinión sin modificaciones sobre los estados financieros y una opinión sin modificaciones
sobre la información suplementaria.
Ejemplo ilustrativo 2: Un párrafo sobre otros asuntos cuando el auditor está emitiendo con
salvedades sobre los estados financieros y una opinión con salvedades sobre la información
suplementaria.
Ejemplo ilustrativo 3: Un párrafo sobre otros asuntos cuando el auditor está emitiendo una
abstención de opinión sobre los estados financieros.
Ejemplo ilustrativo 4: Un párrafo sobre otros asuntos cuando el auditor está emitiendo una
opinión adversa sobre los estados financieros.
Ejemplo ilustrativo 5: Un informe separado cuando el auditor está emitiendo una opinión
sin modificaciones sobre los estados financieros y una opinión sin modificaciones sobre la
información suplementaria.
Ejemplo ilustrativo 6: Un informe separado cuando el auditor está emitiendo una opinión
con salvedades sobre los estados financieros y una opinión con salvedades sobre la
información suplementaria.
Ejemplo ilustrativo 8: Un informe separado cuando el auditor está emitiendo una opinión
adversa sobre los estados financieros.
997
Ejemplo ilustrativo 1: Un párrafo sobre otros asuntos cuando el auditor está
emitiendo una opinión sin modificaciones sobre los estados financieros y una opinión
sin modificaciones sobre la información suplementaria.
Nuestra auditoría fue efectuada con el propósito de formarnos una opinión sobre los
estados financieros tomados como un todo. La (identificar la información
suplementaria adjunta), se presenta con el propósito de efectuar un análisis
adicional y no es una parte requerida de los estados financieros. Tal información
suplementaria es responsabilidad de la Administración y fue derivada de, y se
relaciona directamente con, los registros contables y otros registros subyacentes
utilizados para preparar los estados financieros. La mencionada información
suplementaria ha estado sujeta a los procedimientos de auditoría aplicados en la
auditoría de los estados financieros y a ciertos procedimientos adicionales,
incluyendo la comparación y conciliación de tal información suplementaria
directamente con los registros contables y otros registros subyacentes utilizados
para preparar los estados financieros o directamente con los mismos estados
financieros y los otros procedimientos adicionales, de acuerdo con normas de
auditoría generalmente aceptadas en Chile. En nuestra opinión, la mencionada
información suplementaria se presenta razonablemente en todos los aspectos
significativos en relación con los estados financieros tomados como un todo.
998
Ejemplo ilustrativo 2: Un párrafo sobre otros asuntos cuando el auditor está
emitiendo con salvedades sobre los estados financieros y una opinión con salvedades
sobre la información suplementaria.
Nuestra auditoría fue efectuada con el propósito de formarnos una opinión sobre los
estados financieros tomados como un todo. La (identificar la información
suplementaria adjunta), se presenta con el propósito de efectuar un análisis
adicional y no es una parte requerida de los estados financieros. Tal información
suplementaria es responsabilidad de la Administración y fue derivada de, y se
relaciona directamente con, los registros contables y otros registros subyacentes
utilizados para preparar los estados financieros. La mencionada información
suplementaria ha estado sujeta a los procedimientos de auditoría aplicados en la
auditoría de los estados financieros y a ciertos procedimientos adicionales,
incluyendo la comparación y conciliación de tal información suplementaria
directamente con los registros contables y otros registros subyacentes utilizados
para preparar los estados financieros o directamente con los mismos estados
financieros y los otros procedimientos adicionales, de acuerdo con normas de
auditoría generalmente aceptadas en Chile. En nuestra opinión, excepto por el
efecto sobre la mencionada información suplementaria de (describir la razón por la
salvedad de opinión del auditor sobre los estados financieros y hacer referencia al
párrafo sobre otros asuntos), la información suplementaria se presenta
razonablemente en todos los aspectos significativos en relación con los estados
financieros tomados como un todo.
999
Ejemplo ilustrativo 3: Un párrafo sobre otros asuntos cuando el auditor está
emitiendo una abstención de opinión sobre los estados financieros.
Fuimos contratados con el propósito de formarnos una opinión sobre los estados
financieros tomados como un todo. La (identificar la información suplementaria
adjunta), se presenta con el propósito de efectuar un análisis adicional y no es una
parte requerida de los estados financieros. Debido a la importancia del asunto
descrito anteriormente (el auditor puede describir la base para la abstención de
opinión), no es apropiado expresar y no expresamos una opinión sobre la
información suplementaria anteriormente mencionada.
1000
Ejemplo ilustrativo 4: Un párrafo sobre otros asuntos cuando el auditor está
emitiendo una opinión adversa sobre los estados financieros.
Nuestra auditoría fue efectuada con el propósito de formarnos una opinión sobre los
estados financieros tomados como un todo. La (identificar la información
suplementaria adjunta), se presenta con el propósito de efectuar un análisis
adicional y no es una parte requerida de los estados financieros. Debido a la
importancia del asunto descrito anteriormente (el auditor puede describir la base
para la opinión adversa), no es apropiado expresar y no expresamos una opinión
sobre la información suplementaria anteriormente mencionada.
1001
Ejemplo ilustrativo 5: Un informe separado cuando el auditor está emitiendo una
opinión sin modificaciones sobre los estados financieros y una opinión sin
modificaciones sobre la información suplementaria.
Hemos efectuado una auditoría a los estados financieros de la entidad XYZ al y por
el año terminado al 30 de junio de 20X1 y hemos emitido nuestro informe sobre los
mismos con fecha (fecha del informe del auditor sobre los estados financieros), que
incluyen una opinión sin salvedades sobre esos estados financieros. Nuestra
auditoría fue efectuada con el propósito de formarnos una opinión sobre los estados
financieros tomados como un todo. La (identificar la información suplementaria),
se presenta con el propósito de efectuar un análisis adicional y no es una parte
requerida de los estados financieros. Tal información suplementaria es
responsabilidad de la Administración y fue derivada de, y se relaciona directamente
con, los registros contables y otros registros subyacentes utilizados para preparar los
estados financieros. La mencionada información suplementaria ha estado sujeta a
los procedimientos de auditoría aplicados en la auditoría de los estados financieros y
a ciertos procedimientos adicionales, incluyendo la comparación y conciliación de
tal información suplementaria directamente con los registros contables y otros
registros subyacentes utilizados para preparar los estados financieros o directamente
con los estados financieros mismos y los otros procedimientos adicionales, de
acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Chile. En nuestra
opinión, la mencionada información suplementaria se presenta razonablemente en
todos los aspectos significativos en relación con los estados financieros tomados
como un todo.
1002
Ejemplo ilustrativo 6: Un informe separado cuando el auditor está emitiendo una
opinión con salvedades sobre los estados financieros y una opinión con salvedades
sobre la información suplementaria.
Hemos efectuado una auditoría a los estados financieros de la entidad XYZ al y por
el año terminado al 30 de junio de 20X1 y hemos emitido nuestro informe sobre los
mismos con fecha (fecha del informe del auditor sobre los estados financieros, la
naturaleza de la opinión expresada sobre los estados financieros y una descripción
de las modificaciones al informe). Nuestra auditoría fue efectuada con el propósito
de formarnos una opinión sobre los estados financieros tomados como un todo. La
(identificar la información suplementaria adjunta), se presenta con el propósito de
efectuar un análisis adicional y no es una parte requerida de los estados financieros.
Tal información suplementaria es responsabilidad de la Administración y fue
derivada de, y se relaciona directamente con, los registros contables y otros registros
subyacentes utilizados para preparar los estados financieros. La mencionada
información suplementaria ha estado sujeta a los procedimientos de auditoría
aplicados en la auditoría de los estados financieros y a ciertos procedimientos
adicionales, incluyendo la comparación y conciliación de tal información
suplementaria directamente con los registros contables y otros registros subyacentes
utilizados para preparar los estados financieros o directamente con los mismos
estados financieros y los otros procedimientos adicionales, de acuerdo con normas
de auditoría generalmente aceptadas en Chile. En nuestra opinión, excepto por el
efecto sobre la información adjunta de la opinión con salvedades sobre los estados
financieros descrita anteriormente, la mencionada información suplementaria se
presenta razonablemente en todos los aspectos significativos en relación con los
estados financieros tomados como un todo.
1003
Ejemplo ilustrativo 7: Un informe separado cuando el auditor está emitiendo una
abstención de opinión sobre los estados financieros.
Fuimos contratados para auditar los estados financieros de la entidad XYZ al y por
el año terminado al 30 de junio de 20X1 y hemos emitido nuestro informe sobre los
mismos con fecha (fecha del informe del auditor sobre los estados financieros). Sin
embargo, el alcance de nuestra auditoría fue insuficiente para permitirnos expresar
una opinión debido a que (describir las razones) y por lo tanto, no expresamos una
opinión sobre tales estados financieros. La (identificar la información
suplementaria adjunta), se presenta con el propósito de efectuar un análisis
adicional y no es una parte requerida de los estados financieros. Debido a la
importancia del asunto descrito anteriormente, no es apropiado expresar y no
expresamos una opinión sobre la información suplementaria anteriormente
mencionada.
1004
Ejemplo ilustrativo 8: Un informe separado cuando el auditor está emitiendo una
opinión adversa sobre los estados financieros.
Hemos efectuado una auditoría a los estados financieros de la entidad XYZ al y por
el año terminado al 30 de junio de 20X1 y hemos emitido nuestro informe sobre los
mismos con fecha (fecha del informe del auditor sobre los estados financieros) que
informa que los estados financieros no están presentados razonablemente de
acuerdo con (identificar el marco de preparación y presentación de información
financiera aplicable, como por ejemplo, Normas Internacionales de Información
Financiera), debido a que (describir las razones). La (identificar la información
suplementaria adjunta) se presenta con el propósito de efectuar un análisis adicional
y no es una parte requerida de los estados financieros. Debido a la importancia del
asunto descrito anteriormente, no es apropiado expresar y no expresamos una
opinión sobre la información suplementaria anteriormente mencionada.
1005
1006
SECCIÓN AU 730
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección 1
Fecha de vigencia 2
Objetivos 3
Definiciones 4
Requerimientos
Procedimientos 5-6
Informes 7-9
1007
1008
SECCIÓN AU 730
Introducción
Alcance de esta Sección
1. Esta Sección trata la responsabilidad del auditor en relación con información que un
emisor de normas contables designado requiere que acompañe a los estados
financieros básicos de una entidad (de aquí en adelante denominada como
información suplementaria requerida). En la ausencia de cualquier requerimiento
separado en las circunstancias particulares del trabajo, la opinión del auditor sobre
los estados financieros básicos no cubre la información suplementaria requerida.
(Ver párrafo A1)
Fecha de vigencia
2. Esta Sección tiene vigencia para auditorías de estados financieros por los períodos
terminados el o con posterioridad al 31 de diciembre de 2017.
Objetivos
3. Los objetivos del auditor cuando un emisor de normas contables designado requiere
de información que acompañe a los estados financieros básicos de una entidad, son
los de efectuar procedimientos especificados con el objeto de:
Definiciones
4. Para los propósitos de las normas de auditoría generalmente aceptadas (NAGAs), a
los siguientes términos le han sido atribuidos los siguientes significados:
1009
que son aceptables considerando la naturaleza de la entidad y el objetivo de los
estados financieros, o de lo que sea requerido por ley o regulación.
Requerimientos
Procedimientos
(*)
Ver párrafos A5, A6 y A8 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y
Efectuar una Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas y párrafo A6 de la
Sección AU 210, Términos del Trabajo.
1010
han sido cambiados de aquellos utilizados en el período anterior y las
razones para tales cambios y (3) si habían supuestos o interpretaciones
significativass subyacentes a la medición o a la presentación de la
información.
Informes
7. El auditor debiera incluir un párrafo sobre otros asuntos en el informe del auditor
sobre los estados financieros para referirse a la información suplementaria requerida
de acuerdo con la Sección AU 706, Párrafos de Énfasis en un Asunto y Párrafos
sobre Otros Asuntos en el Informe del Auditor Independiente.(3) El párrafo sobre
otros asuntos debiera ser incluido después del párrafo de la opinión y debiera ser
redactado para explicar las siguientes circunstancias, cuando fuere aplicable:
(1)
Ver Sección AU 580, Representaciones Escritas, para los requerimientos y guías adicionales con respecto a
obtener representaciones escritas de la Administración como parte de la auditoría de los estados financieros
efectuada de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas.
(2)
Ver párrafo 12 de la Sección AU 260, La Comunicación del Auditor con los Encargados del Gobierno
Corporativo, para guías adicionales cuando el auditor enfrenta dificultades significativas al tratar con la
Administración durante la auditoría.
(3)
Ver párrafo 8 de la Sección AU 706, Párrafos de Énfasis en un Asunto y Párrafos sobre Otros Asuntos en
el Informe del Auditor Independiente.
1011
b. Se ha omitido la información suplementaria requerida.
b. Una declaración que tal información, aún cuando no forma parte de los
estados financieros básicos, es requerida por (identificar al emisor de
normas contables designado), quien la considera una parte esencial de la
preparación y presentación de información financiera para colocar a los
estados financieros básicos dentro de un apropiado contexto operacional,
económico o histórico.
1012
evidencia para expresar una opinión o para proporcionar cualquier
seguridad sobre ésta.
ii. una declaración que tal información faltante, aún cuando no forma
parte de los estados financieros básicos es requerida por (identificar
al emisor de normas contables designado), quien considera que es
una parte esencial de la preparación y presentación de la información
financiera para colocar a los estados financieros básicos dentro de un
apropiado contexto operacional, económico o histórico.
iii. una declaración que la opinión del auditor sobre los estados
financieros básicos no está afectada por la información faltante.
1013
requerida para que esté presentada de acuerdo con las guías establecidas por
(identificar al emisor de normas contables designado).
b. Una declaración que tal información faltante, aún cuando no forma parte de
los estados financieros básicos, es requerida por (identificar al emisor de
normas contables designado), quien considera que es una parte esencial de
la preparación y presentación de la información financiera para colocar a los
estados financieros básicos dentro de un apropiado contexto operacional,
económico o histórico.
c. Una declaración que la opinión del auditor sobre los estados financieros
básicos no está afectada por la información faltante.
***
1014
la información suplementaria requerida es omitida por la entidad, el auditor no tiene
una responsabilidad de presentar esa información.
1015
A3.
1016
Ejemplo ilustrativo 1: La información suplementaria requerida es incluida, el auditor
ha aplicado los procedimientos especificados y no se han identificado desviaciones
significativas de las guías recomendadas.
1017
Ejemplo ilustrativo 2: Omisión de toda la información suplementaria requerida.
1018
Ejemplo ilustrativo 3: Cierta información suplementaria requerida ha sido omitida y
otra parte está presentada de acuerdo con las guías recomendadas.
1019
Ejemplo ilustrativo 4: Desviaciones significativas identificadas de las guías
recomendadas.
1020
Ejemplo ilustrativo 5: Procedimientos especificados no completados.
1021
Ejemplo ilustrativo 6: Dudas sin resolver respecto a si la información suplementaria
requerida está de acuerdo con las guías recomendadas.
1022
1023
SECCIÓN AU 800
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección 1-4
Fecha de vigencia 5
Objetivo 6
Definiciones 7-9
Requerimientos
Consideraciones al aceptar el trabajo 10-11
Consideraciones al planificar y efectuar la auditoría 12-13
Formar una opinión y consideraciones relacionadas con informar 14-23
1024
1025
SECCIÓN AU 800
Introducción
Alcance de esta Sección
1. Todas las Secciones de auditoría (AU 200 -700) son aplicables a una auditoría de
estados financieros. Esta Sección establece las consideraciones especiales en la
aplicación de esas Secciones de auditoría en una auditoría de estados financieros
preparados de acuerdo con un marco de propósito específico que es una base
contable de efectivo, tributaria, de un regulador, contractual u otras bases contables.
Esta Sección no pretende tratar todas las consideraciones especiales que puedan ser
pertinentes en las circunstancias.
2. Esta Sección está redactada dentro del contexto de un juego completo de estados
financieros preparados de acuerdo con un marco de propósito específico. La
Sección AU 805, Consideraciones Especiales - Auditorías de Estados Financieros
Únicos y Elementos, Cuentas y Partidas Específicos de un Estado Financiero, trata
las consideraciones especiales pertinentes a una auditoría de un estado financiero
único o de un elemento, cuenta o partida específicos de un estado financiero.
(*)
Ver definición del término emisor de normas contables designado en el párrafo 4 de la Sección AU 730,
Información Suplementaria Requerida.
1026
Fecha de vigencia
5. Esta Sección tiene vigencia para auditorías de estados financieros por los períodos
terminados el o con posterioridad al 30 de junio de 2017.
Objetivo
6. El objetivo del auditor al aplicar normas de auditoría generalmente aceptadas
(NAGAs) en una auditoría de estados financieros preparados de acuerdo con un
marco de propósito específico es tratar apropiadamente las consideraciones
especiales que son pertinentes a:
Definiciones
7. Para los propósitos de las NAGAs, los siguientes términos tienen los significados
atribuidos como sigue:
1027
d. A base contractual. Una base de contabilización que la entidad utiliza para
cumplir con un acuerdo entre la entidad y uno o más terceros distintos al
auditor.
e. Otra base. Una base contable que utiliza un juego definido de criterios que
se aplica a todas las partidas significativas que se incluyen en los estados
financieros.
Requerimientos
Consideraciones al aceptar el trabajo
10. La Sección AU 210, Términos del Trabajo, requiere que el auditor determine la
aceptabilidad del marco financiero para la preparación y presentación de
información financiera aplicado en la preparación de los estados financieros.(2) En
una auditoría de estados financieros de propósito específico, el auditor debiera
obtener un entendimiento de:
(1)
Ver párrafos 14 y A9 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
(*)
Ver definición del término emisor de normas contables designado en el párrafo 4 de la Sección AU 730,
Información Suplementaria Requerida.
(2)
Ver párrafo 6(a) de la Sección AU 210, Términos del Trabajo.
1028
b. Quienes serían los usuarios, y
11. La Sección AU 210, Términos del Trabajo, requiere que el auditor establezca si
están presentes las condiciones previas para una auditoría, incluyendo determinar si
el marco financiero para la preparación y presentación de información financiera
que se aplica, sea aceptable.(3) En una auditoría de estados financieros de propósito
específico, el auditor debiera obtener el acuerdo de la Administración que reconoce
y entiende su responsabilidad de incluir todas las revelaciones informativas que
sean apropiadas para el marco de propósito específico utilizado para preparar los
estados financieros de la entidad, incluyendo:
12. La Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas, requiere
que el auditor cumpla con todas las Secciones de auditoría pertinentes a la
(3)
Ver párrafo 6 de la Sección AU 210, Términos del Trabajo.
1029
auditoría.(4) Al planificar y efectuar una auditoría de estados financieros de
propósito específico, el auditor debiera adaptar y aplicar todas las Secciones de
auditoría pertinentes a la auditoría como fuere necesario en las circunstancias del
trabajo.
14. Al formarse una opinión e informar sobre los estados financieros de propósito
específico, el auditor debiera aplicar los requerimientos en la Sección AU 700,
Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros. Cuando, al formarse
una opinión, el auditor concluye que es necesaria una modificación a la opinión del
auditor sobre los estados financieros, el auditor debiera aplicar los requerimientos
en la Sección AU 705, Modificaciones a la Opinión en el Informe del Auditor
Independiente. (Ver párrafo A16)
15. La Sección AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros,
requiere que el auditor evalúe si los estados financieros se refieren o describen
adecuadamente el marco financiero para la preparación y presentación de
información financiera aplicable.(6) En una auditoría de estados financieros de
propósito específico, el auditor debiera evaluar si los estados financieros están
adecuadamente titulados, incluyen un resumen de las políticas contables
significativas y describen adecuadamente cómo el marco de propósito específico
difiere de un marco de propósito general (como por ejemplo, Normas
Internacionales de Información Financiera). Los efectos de estas diferencias no
necesitan ser cuantificados.
(4)
Ver párrafo 20 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
(5)
Ver párrafo 12(c) de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los
Riesgos de Representaciones Incorrectas Significativas.
(6)
Ver párrafo 18 de la Sección AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros.
1030
16. En el caso de estados financieros de propósito específico preparados de acuerdo con
una base contractual de contabilización, el auditor también debiera evaluar si los
estados financieros describen adecuadamente cualquier interpretación significativa
del contrato sobre el cual están basados los estados financieros.
17. La Sección AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros,
requiere que el auditor evalúe si los estados financieros logran una presentación
razonable.(7) En una auditoría de estados financieros de propósito específico, cuando
los estados financieros de propósito específico incluyen partidas que son iguales a, o
similares a, aquellas en estados financieros preparados de acuerdo con un marco de
propósito general (como por ejemplo, Normas Internacionales de Información
Financiera), el auditor debiera evaluar si los estados financieros incluyen
revelaciones informativas similares a las requeridas por un marco de propósito
general (como por ejemplo, Normas Internacionales de Información Financiera). El
auditor también debiera evaluar si revelaciones adicionales más allá de las
específicamente requeridas por el marco de propósito específico, relacionadas con
asuntos que no están específicamente identificados en los estados financieros
mismos o en otras revelaciones son necesarias para que los estados financieros
logren una presentación razonable.
18. La Sección AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros,
establece el formato y el contenido del informe del auditor. En el caso de un informe
del auditor sobre estados financieros de propósito específico:
b. El informe del auditor también debiera describir el propósito para el cual son
preparados los estados financieros o referirse a una nota en los estados
financieros de propósito específico que contiene esa información, cuando los
estados financieros son preparados de acuerdo con:
ii. otra base de contabilidad y se requiere que el informe del auditor esté
restringido de acuerdo con el párrafo 6(a)-(b) de la Sección AU 905,
(7)
Ver párrafo 17 de la Sección AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros.
1031
Alertas que Restringen el Uso de las Comunicaciones Escritas del
Auditor. (Ver párrafo A24)
Alertar a los lectores en un párrafo de énfasis en un asunto que los estados financieros
están preparados de acuerdo con un marco de propósito específico (Ver párrafo A25)
19. Excepto por las circunstancias descritas en el párrafo 21, el informe del auditor
sobre los estados financieros de propósito específico debieran incluir un párrafo de
énfasis en un asunto,(8) bajo un encabezado apropiado que:
a. Indique que los estados financieros han sido preparados de acuerdo con el
marco de propósito específico aplicable,
Restringir la utilización del informe del auditor en un párrafo sobre otros asuntos (Ver
párrafos A26-A27)
20. Excepto por las circunstancias descritas en el párrafo 21, el informe del auditor
sobre estados financieros de propósito específico debiera incluir un párrafo sobre
otros asuntos,(9) bajo un encabezado apropiado, que restrinja(10) la utilización del
informe del auditor cuando los estados financieros de propósito específico son
preparados de acuerdo con, ya sea:
(8)
Ver párrafos 6-7 de la Sección AU 706, Párrafos de Énfasis en un Asunto y Párrafos sobre Otros Asuntos
en el Informe del Auditor Independiente.
(9)
Ver párrafo 8 de la Sección AU 706, Párrafos de Énfasis en un Asunto y Párrafos sobre Otros Asuntos en el
Informe del Auditor Independiente.
(10)
Ver párrafos 6(a)-(b) y 7 de la Sección AU 905, Alertas que Restringen el Uso de las Comunicaciones
Escritas del Auditor.
1032
Estados financieros sobre una base regulatoria destinados para su uso general (Ver
párrafo A28)
21. Si los estados financieros de propósito específico son preparados sobre una base
regulatoria de contabilización y los estados financieros de propósito específico junto
con el informe del auditor están destinados para su uso general el auditor no debiera
incluir los párrafos de énfasis en un asunto o sobre otros asuntos requeridos por los
párrafos 19-20. En vez de ello, el auditor debiera expresar una opinión respecto a si
los estados financieros de propósito específico están presentados razonablemente,
en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con un marco de propósito general
(como por ejemplo, Normas Internacionales de Información Financiera). El auditor
también debiera expresar, en un párrafo separado, una opinión respecto a si los
estados financieros están preparados de acuerdo con el marco de propósito
específico.
Informe del auditor requerido por ley o regulación (Ver párrafos A29-A32)
22. Si una ley o regulación requiere que el auditor utilice una presentación, formato o
lenguaje en el informe del auditor, el informe del auditor se debiera referir a
NAGAs sólo si el informe del auditor incluye, como mínimo, cada uno de los
siguientes elementos:
a. Un título.
b. Un destinatario.
f. Una descripción del propósito para el cual son preparados los estados
financieros cuando fuere requerido por el párrafo 18(b).
1033
ii. una descripción de una auditoría de acuerdo con esas normas.
j. Un párrafo sobre otros asuntos que restrinja la utilización del informe del
auditor cuando lo requiere el párrafo 20.
***
A1. Los estados financieros de propósito específico pueden ser preparados para ser
utilizados por organismos reguladores, las partes de un contrato o acuerdo u otras
partes especificadas. Por ejemplo, un acuerdo de préstamo puede requerir que el
prestatario prepare estados financieros consolidados para el financista presentado de
acuerdo con una base contractual de contabilización, que no está de acuerdo con un
marco de propósito general, por ejemplo: (a) no está de acuerdo con el marco de
preparación y presentación de información financiera aplicable y (b) no está de
1034
acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera (IFRS)
emitidas por el International Accounting Standards Board (IASB).
A3. Cuando sea aceptable en las circunstancias del trabajo informar, de acuerdo con esta
Sección, sobre los estados financieros de propósito específico que pretenden estar
preparados de acuerdo con una base de un regulador o contractual de
contabilización que está basada en un marco de propósito general, no es apropiado
que la descripción del marco financiero para la preparación y presentación de
información financiera aplicable en los estados financieros de propósito específico
insinúe un total cumplimiento con el marco de propósito general. En el ejemplo del
contrato en el párrafo A2, la descripción del marco financiero para la preparación y
presentación de información financiera aplicable, se referiría a las cláusulas de
preparación y presentación de información financiera del contrato, en vez de hacer
referencia a, por ejemplo, las Normas Internacionales de Información Financiera.
Los requerimientos en los párrafos 19-21 están diseñados para evitar malentendidos
respecto al cumplimiento con el marco de propósito general.
A4. Los estados financieros preparados de acuerdo con una base de efectivo, tributaria
de contabilización u otra base contable, pueden ser los únicos estados financieros
que prepare una entidad. Tales estados financieros de propósito específico pueden
ser utilizados por usuarios distintos a quienes y para los cuales el marco financiero
para la preparación y presentación de información financiera es diseñado. A pesar
de la amplia distribución de los estados financieros, los estados financieros aún son
considerados para ser estados financieros de propósito específico para los propósitos
de las NAGAs. El requerimiento del párrafo 19 está diseñado para evitar
malentendidos respecto al marco utilizado para preparar los estados financieros.
(11)
El término marco de propósito general está definido en el párrafo 11 de la Sección AU 700, Formar una
Opinión e Informar sobre Estados Financieros.
1035
regulador de contabilización, como se define en el párrafo 7. En algunas
circunstancias, sin embargo, la base de efectivo o la base tributaria de
contabilización pueden ser permitidas por un organismo regulador. Para los
propósitos de esta Sección la base de efectivo o la base tributaria de contabilización
no son bases regulatorias de contabilización.
(12)
Ver párrafos A2-A3 de la Sección AU 210, Términos del Trabajo.
1036
propósitos de establecer el valor de los activos netos de una entidad en la fecha de
su venta, el vendedor y el comprador pueden haber acordado que estimaciones
conservadoras de provisiones para cuentas por cobrar incobrables son apropiadas
para sus necesidades, aún cuando tal información puede estar sesgada al compararla
con la información financiera preparada de acuerdo con un marco de propósito
general.
A9. En el caso de estados financieros preparados de acuerdo con una base contractual de
contabilización, las partes involucradas en el contrato o acuerdo pueden necesitar
tener un acuerdo respecto a las interpretaciones significativas del contrato sobre el
cual están basados los estados financieros de propósito específico. Si no se logra un
acuerdo, el auditor puede determinar que el marco no es aceptable.
A10. La Sección AU 210, Términos del Trabajo, también requiere que los términos
acordados del trabajo de auditoría incluya referencias al formato y contenido de
cualquier informe a ser emitido por el auditor y una declaración que pueden existir
circunstancias en las cuales un informe puede diferir de su formato y contenido
esperados.(13) El auditor puede analizar con la Administración y, cuando fuere
apropiado, con los encargados del Gobierno Corporativo cómo un informe de
auditoría sobre estados financieros preparados de acuerdo con un marco de
propósito específico difiere de un informe de auditoría sobre estados financieros
preparados de acuerdo con un marco de propósito general. El hecho de analizar el
formato y contenido esperado del informe del auditor puede ayudar a la
Administración a entender sus responsabilidades relacionadas con el trabajo de
auditoría.
A11. De acuerdo con la Sección AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados
Financieros, la evaluación del auditor respecto a si los estados financieros logran
una presentación razonable de acuerdo con el marco financiero de preparación y
presentación de información financiera aplicable requiere la consideración de:(14)
(13)
Ver párrafo 10(f) de la Sección AU 210, Términos del Trabajo.
(14)
Ver párrafo 17 de la Sección AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros.
1037
Consideraciones al planificar y efectuar la auditoría (Ver párrafos 12-13)
A12. La Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas, requiere
que el auditor cumpla con: (a) los requerimientos éticos pertinentes relacionados
con trabajos de auditoría de estados financieros y (b) todas las Secciones de
auditoría pertinentes a la auditoría. También requiere que el auditor cumpla cada
requerimiento de una Sección de auditoría, a menos que, en las circunstancias de la
auditoría, toda la Sección de auditoría no sea pertinente o el requerimiento no sea
pertinente debido a que es condicional y la condición no existe. En circunstancias
inusuales, el auditor puede juzgar necesario no cumplir con un requerimiento
presumiblemente obligatorio pertinente en una Sección de auditoría, efectuando
procedimientos de auditoría alternativos para lograr la intención de ese
requerimiento.(15)
A14. En el caso de estados financieros de propósito específico, tales como los preparados
de acuerdo con una base contractual de contabilización, la Administración puede
acordar con los que serían los usuarios un parámetro debajo del cual las
representaciones incorrectas identificadas durante la auditoría no serán corregidas o
de otro modo ajustadas. La existencia de tal parámetro no libera al auditor del
requerimiento de determinar la importancia relativa de acuerdo con la Sección AU
320, La Importancia Relativa al Planificar y Efectuar una Auditoría, para los
propósitos de planificar y efectuar la auditoría de los estados financieros de
propósito específico. Con respecto a las interpretaciones del contrato sobre el cual
están basados los estados financieros de propósito específico, el auditor puede
determinar que una interpretación es significativa a base de consideraciones
(15)
Ver párrafos 16, 20 y 24-26 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y
Efectuar una Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
(16)
Ver párrafo 20 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
(17)
Ver párrafo 2 de la Sección AU 320, La Importancia Relativa al Planificar y Efectuar una Auditoría.
1038
cualitativas.
A15. Las comunicaciones con los encargados del Gobierno Corporativo de acuerdo con
NAGAs están basadas en la relación entre los encargados del Gobierno Corporativo
y los estados financieros sujetos a una auditoría, particularmente respecto a si los
encargados del Gobierno Corporativo son los responsables por la supervisión de
esos estados financieros. En el caso de estados financieros de propósito específico,
los encargados del Gobierno Corporativo pueden no tener tal responsabilidad, por
ejemplo, cuando la información financiera sólo es preparada para su utilización por
la Administración. En tales casos, los requerimientos de la Sección AU 260, La
Comunicación del Auditor con los Encargados del Gobierno Corporativo, puede no
ser pertinente para la auditoría de estados financieros de propósito específico,
excepto cuando el auditor también es responsable por la auditoría de los estados
financieros de propósito general de la entidad o, por ejemplo, ha acordado
comunicar a los encargados del Gobierno Corporativo de la entidad asuntos
pertinentes identificados durante la auditoría de los estados financieros de propósito
específico.
Formar una opinión y consideraciones relacionadas con informar (Ver párrafo 14)
A17. Términos tales como estado de situación financiera, estado integral de resultados,
estado de cambios en el patrimonio y estado de flujos de efectivo, o títulos no
modificados similares, son generalmente entendidos como aplicables sólo a estados
financieros que tienen como propósito presentar la situación financiera, resultados
de operaciones o flujos de efectivo de acuerdo con un marco de propósito general
(como, por ejemplo, Normas Internacionales de Información Financiera). En
consecuencia, el párrafo 15 requiere que el auditor evalúe si los estados financieros
están titulados adecuadamente. Por ejemplo, estados financieros preparados sobre la
base de efectivo podrían ser titulados como un estado de activos y pasivos resultante
de transacciones de efectivo o como un estado de ingresos cobrados y gastos
pagados. Un estado financiero preparado sobre una base de un regulador de
contabilización podría ser titulado como un estado de ingresos – a base de un
regulador.
A19. Los estados financieros, incluyendo las notas relacionadas, que logran una
presentación razonable incluyen todas las revelaciones informativas que sean
apropiadas para el marco financiero para la preparación y presentación de
información financiera aplicable, incluyendo asuntos que afectan su utilización,
entendimiento e interpretación. También referirse al párrafo A11 de esta Sección.
A20. Cuando los estados financieros de propósito específico incluyen partidas que son
iguales, o similares, a aquellas en estados financieros preparados de acuerdo con un
marco de propósito general (como, por ejemplo, Normas Internacionales de
Información Financiera), revelaciones informativas similares a aquellas requeridas
por un marco de propósito general (como por ejemplo, Normas Internacionales de
Información Financiera), son necesarias para lograr una presentación razonable.
Por ejemplo, estados financieros preparados sobre una base tributaria o sobre una
base de efectivo modificada de contabilización, normalmente reflejan depreciación,
deuda a largo plazo y patrimonio. Por lo tanto, las revelaciones informativas para la
depreciación, deuda a largo plazo y patrimonio en tales estados financieros serían
comparables a aquellas en estados financieros preparados de acuerdo con un marco
de propósito general (como, por ejemplo, Normas Internacionales de Información
Financiera).
A22. El párrafo 17 requiere que el auditor evalúe si revelaciones adicionales, más allá de
las específicamente requeridas por el marco, relacionadas con asuntos que no son
específicamente revelados en los estados financieros mismos u otras revelaciones
puedan ser necesarias para que los estados financieros de propósito específico
logren una presentación razonable. Por ejemplo, estas revelaciones pueden incluir
asuntos, respecto a transacciones con partes relacionadas, restricciones sobre activos
1040
y patrimonio, hechos posteriores e incertidumbres significativas. En tales
circunstancias, los estados financieros de propósito específico incluirían las mismas
revelaciones requeridas por un marco de propósito general (como, por ejemplo,
Normas Internacionales de Información Financiera) o revelaciones que comunican
la esencia de esos requerimientos.
A24. Cuando los estados financieros de propósito específico son preparados de acuerdo
con una base de un regulador, base contractual de contabilización u otra base de
contabilización que requiera un alerta que restrinja el uso del informe del auditor de
acuerdo al párrafo 6(a)-(b) de la Sección AU 905, Alertas que Restringen el Uso de
las Comunicaciones Escritas del Auditor, el párrafo 18(b) requiere que el auditor
describa el propósito para el cual son preparados los estados financieros o referirse a
una nota a los estados financieros que incluye esa información. Esto es necesario
para evitar malentendidos cuando los estados financieros de propósito específico
son utilizados con propósitos distintos a los que se pretendía. La nota a los estados
financieros también puede describir cualquier interpretación significativa del
contrato sobre el cual están basados los estados financieros.
Alertar a los lectores en un párrafo de énfasis en un asunto que los estados financieros
están preparados de acuerdo con un marco de propósito específico (Ver párrafo 19)
A25. Los estados financieros de propósito específico pueden ser utilizados para
propósitos distintos de los que se pretendía. Para evitar malentendidos, el párrafo 19
requiere que el auditor incluya un párrafo de énfasis en un asunto en el informe del
auditor que alerta a los usuarios del informe del auditor que los estados financieros
están preparados de acuerdo con un marco de propósito específico y que la base de
contabilización es una base de contabilización distinta a un marco de propósito
general (como, por ejemplo, Normas Internacionales de Información Financiera).
Restringir la utilización del informe del auditor en un párrafo sobre otros asuntos (Ver
párrafo 20)
A26. Los estados financieros de propósito específico preparados de acuerdo con una base
de un regulador o contractual de contabilización son adecuados sólo para un número
limitado de usuarios quienes se presume tienen un adecuado entendimiento de tales
bases de contabilización. Por ejemplo, estados financieros de propósito específico
preparados de acuerdo con una base contractual de contabilización son preparados
para y dirigidos sólo a las partes involucradas en el contrato o acuerdo.
Consecuentemente, la alerta que restringe el uso del informe del auditor se requiere
debido a la naturaleza del informe y a la posibilidad que el informe sea tomado
1041
fuera del contexto en que el informe del auditor sería utilizado. La Sección AU 905,
Alertas que Restringen el Uso de las Comunicaciones Escritas del Auditor, trata la
incorporación de otras partes como partes especificadas.
Estados financieros sobre una base regulatoria destinados para su uso general (Ver
párrafo 21)
A28. Los estados financieros de propósito específico preparados de acuerdo con una base
regulatoria de contabilización pueden pretender ser de uso general. Tales estados
financieros de propósito específico pretenden ser de uso general cuando: (a) los
estados financieros junto con el informe del auditor sobre los mismos, pretenden ser
utilizados por partes distintas de las que se encuentran dentro de la entidad y de los
organismos reguladores bajo cuya jurisdicción está sujeta la entidad o (b) cuando
los estados financieros junto con el informe del auditor sobre los mismos, ya sea
voluntariamente o a pedido especial, son distribuidos por la entidad a partes
distintas de los organismos reguladores bajo cuya jurisdicción está sujeta la entidad.
En tales circunstancias los párrafos de énfasis en un asunto y sobre otros asuntos
descritos en los párrafos 19-20 no son requeridos debido a que al auditor, de
acuerdo con el párrafo 21, le es requerido expresar una opinión respecto a si los
estados financieros de propósito específico están presentados razonablemente, en
todos sus aspectos significativos, de acuerdo con un marco de propósito general
(como por ejemplo, Normas Internacionales de Información Financiera) y en un
párrafo separado, una opinión respecto a si los estados financieros están preparados
de acuerdo con el marco de propósito específico.
Informe del auditor requerido por ley o regulación (Ver párrafos 22-23)
A29. Se puede requerir que el auditor cumpla con los requerimientos legales o
regulatorios además de cumplir con las NAGAs. Cuando éste sea el caso, se puede
requerir que el auditor utilice una presentación, formato o lenguaje en el informe del
auditor que difiere de aquel descrito en esta Sección tal como cuando formatos
impresos o planillas diseñadas o adoptadas por los organismos reguladores a
quienes éstos se entregarán recomiendan el lenguaje a ser redactado en el informe
del auditor.
A30. Cuando las diferencias entre los requerimientos legales o regulatorios y las NAGAs
se relacionan sólo con la presentación, formato o lenguaje del informe del auditor, y
como mínimo, cada uno de los elementos identificados en el párrafo 22 son
incluidos en el informe del auditor, el informe del auditor puede referirse a las
NAGAs. En consecuencia, en tales circunstancias, se considera que el auditor ha
cumplido con los requerimientos de las NAGAs, aún cuando la presentación,
formato y lenguaje utilizado en el informe del auditor sean especificados por
1042
requerimientos para informar de origen legal o regulatorio. La Sección AU 210,
Términos del Trabajo, trata las circunstancias en las cuales la ley o regulación
recomienda la presentación, formato o lenguaje del informe del auditor en términos
que son significativamente diferentes de los requerimientos de las NAGAs.(18)
A31. Algunos formatos de informes pueden hacerse aceptables insertando una redacción
adicional para incluir los elementos identificados en el párrafo 22. Otros formatos
de informes pueden hacerse aceptables sólo mediante una modificación completa
debido a que el lenguaje recomendado para el informe implica declaraciones por
parte del auditor que no son consecuentes con la función o la responsabilidad del
auditor, por ejemplo, un informe que solicita que el auditor certifique los estados
financieros.
A32. Esta guía puede ser aplicada a otras circunstancias, por ejemplo, informes sobre
estados financieros preparados de acuerdo con un marco de propósito general para
el cual se requiere una presentación, formato o lenguaje específicos para el informe
del auditor.
(18)
Ver párrafo 18 de la Sección AU 210, Términos del Trabajo.
1043
Apéndice A: Perspectiva general de requerimientos para informar
A33.
La siguiente tabla proporciona una perspectiva general de los requerimientos para informar
dependiendo del marco de propósito específico:
Párrafo de énfasis en Si Si Si No Si Si
un asunto alertando
a los lectores
respecto a la
preparación de
estados financieros
de acuerdo con un
marco de propósito
específico(21)
(19)
Ver párrafo 21.
(20)
Ver párrafos 18(b).
(21)
Ver párrafos 19 y 21.
1044
Párrafo sobre otros No No Si No Si Tal como lo
asuntos incluyendo requiere la
un alerta Sección AU
restringiendo el uso 905, Alertas
del informe del que
auditor(22) Restringen el
Uso de las
Comunicacion
es Escritas del
Auditor(23)
Anexo: Ejemplos 1 2 3 4 5 5
ilustrativos
(22)
Ver párrafos 20-21.
(23)
Ver párrafos 6(a)-(b) de la Sección AU 905, Alertas que Restringen el Uso de las Comunicaciones Escritas
del Auditor.
1045
Apéndice B: Presentación razonable y revelaciones adecuadas (Ver párrafos A19-A22)
A34.
Cuando los estados financieros de propósito específico incluyen partidas que son iguales a,
o similares a aquellas en los estados financieros preparados de acuerdo con un marco de
propósito general, como por ejemplo, Normas Internacionales de Información Financiera,
el párrafo 17 de esta Sección requiere que el auditor evalúe si los estados financieros
incluyen revelaciones informativas similares a aquellas requeridas por, por ejemplo, las
Normas Internacionales de Información Financiera. También se requiere que el auditor
evalúe si revelaciones adicionales, más allá de las específicamente requeridas por el marco
aplicable, relacionadas con asuntos que no están específicamente revelados en los mismos
estados financieros o en otras revelaciones pueden ser necesarias para que los estados
financieros logren una presentación razonable. Este Apéndice proporciona guías, además de
lo contemplado por los párrafos A19-A22 para evaluar lo adecuado de las revelaciones en
estados financieros preparados de acuerdo con un marco de propósito específico,
incluyendo asuntos relacionados con la presentación de los estados financieros.
Si los estados financieros de propósito específico incluyen partidas para las cuales un
marco de propósito general, como por ejemplo, Normas Internacionales de Información
Financiera, requerirían de revelación, los estados financieros pueden ya sea proporcionar la
revelación pertinente que sería requerida para esas partidas en una presentación de acuerdo
con un marco de propósito general, como por ejemplo, Normas Internacionales de
Información Financiera, o proporcionar información que comunica la esencia de esa
revelación. De la misma manera, si un marco de propósito general, como por ejemplo,
Normas Internacionales de Información Financiera, establece requerimientos que son
aplicables a la presentación de estados financieros, los estados financieros de propósito
específico pueden ya sea cumplir con esos requerimientos o proporcionar información que
comunica la esencia de esos requerimientos sin modificar el formato de los estados
financieros de propósito específico. Esto puede resultar en substituir parte de la
información cualitativa por información cuantitativa requerida para las presentaciones de
acuerdo con un marco de propósito general, como por ejemplo, Normas Internacionales de
Información Financiera. Por ejemplo:
1046
En vez de mostrar los gastos de acuerdo con sus clasificaciones funcionales, en
ciertas industrias, un estado de actividades podría presentar a los gastos de acuerdo
con su clasificación por naturaleza de gastos y una nota a los estados financieros
podría utilizar porcentajes estimados para comunicar información sobre los gastos
incurridos para la actividad o programa principal y de los servicios de apoyo a éste.
En lugar de mostrar los montos de, y cambios en, los activos netos en ciertas
industrias, ya sean, sin restricciones y con restricciones temporales y permanentes,
un estado de activos y pasivos podría informar activos netos totales o saldos de los
fondos, un correspondiente estado de actividades podría informar los cambios en
esos totales y una nota a los estados financieros podría proporcionar información,
utilizando montos o porcentajes estimados o reales respecto a: (a) las restricciones
sobre esos montos y sobre cualquier monto restringido diferido, (b) describir las
principales restricciones y (c) proporcionar información respecto a cambios
significativos en los montos restringidos.
1047
Anexo: Ejemplos ilustrativos de informes de auditores sobre estados financieros de
propósito específico (Ver párrafo A16)
A35.
1048
Ejemplo ilustrativo 1: Un informe del auditor sobre un juego completo de estados
financieros preparados de acuerdo con la base de efectivo de contabilización.
(Destinatario apropiado)
(1)
Si la Administración no tiene la elección del marco financiero para la preparación y presentación de
información financiera, el párrafo 18(a) no requiere que el auditor haga referencia a la responsabilidad de la
Administración por determinar que el marco financiero para la preparación y presentación de información
financiera aplicable sea aceptable en las circunstancias.
El sub-título “Informe sobre los estados financieros” no es necesario en circunstancias cuando el segundo
(2)
1049
planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable
grado de seguridad que los estados financieros están exentos de representaciones
incorrectas significativas.
Opinión
Base de contabilización(4)
Ver la Nota X a los estados financieros, que describe la base de contabilización. Los
estados financieros son preparados sobre la base de efectivo de contabilización, que
es una base de contabilización distinta a (identificar el marco de preparación y
presentación de información financiera aplicable, como, por ejemplo, Normas
Internacionales de Información Financiera). Nuestra opinión no se modifica con
respecto a este asunto.
(3)
En las circunstancias en que el auditor también tiene la responsabilidad de expresar una opinión sobre la
efectividad del control interno conjuntamente con la auditoría de los estados financieros, esta frase sería
redactada como sigue: “Al efectuar estas evaluaciones de los riesgos, el auditor considera el control interno
pertinente para la preparación y presentación razonable de los estados financieros de la Compañía con el
objeto de diseñar procedimientos de auditoría que sean apropiados en las circunstancias.”. Además, la frase
siguiente: “En consecuencia, no expresamos tal tipo de opinión”, no sería incluida.
(4)
Otro título apropiado puede ser utilizado.
1050
Informe sobre otros requerimientos legales y regulatorios
(El formato y contenido de esta sección del informe del auditor variará
dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del
auditor)
(Lugar y Fecha).
1051
Ejemplo ilustrativo 2: Un informe del auditor sobre un juego completo de estados
financieros preparados de acuerdo con la base tributaria de contabilización.
Los estados financieros han sido preparados por la Administración de una sociedad
de personas de acuerdo con la base de contabilización que la sociedad utiliza para
fines tributarios (o sea, un marco de propósito específico).
(Destinatario apropiado)
(5)
Si la Administración tiene la elección entre marcos financieros para la preparación y presentación de
información financiera, el párrafo 18(a) requiere que la explicación de la responsabilidad de la Administración
por los estados financieros también haga referencia a su responsabilidad por determinar que el marco para la
preparación y presentación de información financiera aplicable sea aceptable en las circunstancias.
El sub-título “Informe sobre los estados financieros” no es necesario en circunstancias cuando el segundo
(6)
1052
grado de seguridad que los estados financieros están exentos de representaciones
incorrectas significativas.
Opinión
Base de contabilización(8)
Ver la Nota X a los estados financieros, que describe la base de contabilización. Los
estados financieros son preparados sobre la base de contabilización que la
Compañía utiliza para fines tributarios, que es una base de contabilización distinta a
(identificar el marco de preparación y presentación de información financiera
aplicable, como por ejemplo, Normas Internacionales de Información Financiera).
Nuestra opinión no se modifica con respecto a este asunto.
(7)
En las circunstancias en que el auditor también tiene la responsabilidad de expresar una opinión sobre la
efectividad del control interno conjuntamente con la auditoría de los estados financieros, esta frase sería
redactada como sigue: “Al efectuar estas evaluaciones de los riesgos, el auditor considera el control interno
pertinente para la preparación y presentación razonable de los estados financieros de la entidad con el objeto
de diseñar procedimientos de auditoría que sean apropiados en las circunstancias”. Además, la frase siguiente:
“En consecuencia, no expresamos tal tipo de opinión”, no sería incluida.
(8)
Otro título apropiado puede ser utilizado.
1053
Informe sobre otros requerimientos legales y regulatorios
(El formato y contenido de esta sección del informe del auditor variará
dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del
auditor)
(Lugar y Fecha).
1054
Ejemplo ilustrativo 3: Un informe del auditor sobre un juego completo de estados
financieros preparados de acuerdo con una base regulatoria de contabilización. Los
estados financieros junto con el informe del auditor no pretenden ser para uso
general.
Los estados financieros junto con el informe del auditor no pretenden ser de uso
general.
(Destinatario apropiado)
Hemos efectuado una auditoría a los estados financieros adjuntos de ABC Santiago,
que comprenden el efectivo y efectivo de libre disposición para cada fondo al 31 de
diciembre de 20X1 y los correspondientes estados de ingresos y desembolsos en
efectivo y de desembolsos presupuestados y reales por el año terminado en esa
fecha y las correspondientes notas a los estados financieros.
1055
Responsabilidad del auditor
Opinión
(11)
En las circunstancias en que el auditor también tiene la responsabilidad de expresar una opinión sobre la
efectividad del control interno conjuntamente con la auditoría de los estados financieros, esta frase sería
redactada como sigue: “Al efectuar estas evaluaciones de los riesgos, el auditor considera el control interno
pertinente para la preparación y presentación razonable de los estados financieros de la entidad con el objeto
de diseñar procedimientos de auditoría que sean apropiados en las circunstancias”. Además, la frase siguiente:
“En consecuencia, no expresamos tal tipo de opinión”, no sería incluida.
1056
Base de contabilización(12)
Restricciones de uso(13)
(El formato y contenido de esta sección del informe del auditor variará
dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del
auditor)
(Lugar y Fecha).
(12)
Otro título apropiado puede ser utilizado.
(13)
Otro título apropiado puede ser utilizado.
1057
Ejemplo ilustrativo 4: Un informe del auditor sobre un juego completo de estados
financieros preparados de acuerdo con una base de un regulador de contabilización.
Los estados financieros junto con el informe del auditor pretenden ser para uso
general.
Los estados financieros junto con el informe del auditor pretenden ser para uso
general.
(Destinatario apropiado)
Hemos efectuado una auditoría a los estados financieros adjuntos de XYZ Santiago,
que comprenden el efectivo y efectivo de libre disposición para cada fondo al 31 de
diciembre de 20X1 y los correspondientes estados de ingresos y desembolsos en
efectivo y de desembolsos presupuestados y reales por el año terminado en esa
fecha y las correspondientes notas relacionadas a los estados financieros.
(14)
Si la Administración tiene la elección entre marcos financieros para la preparación y presentación de
información financiera, el párrafo 18(a) requiere que la explicación de la responsabilidad de la Administración
por los estados financieros también haga referencia a su responsabilidad por determinar que el marco para la
preparación y presentación de información financiera aplicable sea aceptable en las circunstancias.
1058
Responsabilidad de la Administración por los estados financieros
(16)
En las circunstancias en que el auditor también tiene la responsabilidad de expresar una opinión sobre la
efectividad del control interno conjuntamente con la auditoría de los estados financieros, esta frase sería
redactada como sigue: “Al efectuar estas evaluaciones de los riesgos, el auditor considera el control interno
pertinente para la preparación y presentación razonable de los estados financieros de la entidad con el objeto
de diseñar procedimientos de auditoría que sean apropiados en las circunstancias”. Además, la frase siguiente:
“En consecuencia, no expresamos tal tipo de opinión”, no sería incluida.
1059
Como de describe en la Nota X a los estados financieros, los estados financieros
preparados por XYZ Santiago a base de las disposiciones para la preparación y
presentación de información financiera de la sección Y de la regulación Z del
organismo regulador XX, la cual es una base de contabilización distinta a
(identificar el marco de preparación y presentación de información financiera
aplicable, como por ejemplo, Normas Internacionales de Información Financiera),
para cumplir con los requerimientos del organismo regulador XX.
Los efectos sobre los estados financieros de las variaciones entre la base regulatoria
de contabilización descrita en la Nota X y (identificar el marco de preparación y
presentación de información financiera aplicable, como, por ejemplo, Normas
Internacionales de Información Financiera), aún cuando no determinables con
razonabilidad, se supone que son significativos.
(El formato y contenido de esta Sección del informe del auditor variará
dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del
auditor)
1060
(Lugar y Fecha).
(Destinatario apropiado)
(17)
Si la Administración tiene la elección entre marcos financieros para la preparación y presentación de
información financiera, el párrafo 18(a) requiere que la explicación de la responsabilidad de la Administración
por los estados financieros también haga referencia a su responsabilidad por determinar que el marco para la
preparación y presentación de información financiera aplicable sea aceptable en las circunstancias.
1061
Responsabilidad del auditor
Opinión
Base de contabilización(20)
Ver la Nota X a los estados financieros, que describe la base de contabilización. Los
estados financieros son preparados por la Compañía ABC sobre la base de las
(19)
En las circunstancias en que el auditor también tiene la responsabilidad de expresar una opinión sobre la
efectividad del control interno conjuntamente con la auditoría de los estados financieros, esta frase sería
redactada como sigue: “Al efectuar estas evaluaciones de los riesgos, el auditor considera el control interno
pertinente para la preparación y presentación razonable de los estados financieros de la entidad con el objeto
de diseñar procedimientos de auditoría que sean apropiados en las circunstancias”. Además, la frase siguiente:
“En consecuencia, no expresamos tal tipo de opinión”, no sería incluida.
(20)
Otro título apropiado puede ser utilizado.
1062
disposiciones para la preparación y presentación de información financiera de la
sección Z del contrato, la cual es una base de contabilización distinta a (identificar
el marco de preparación y presentación de información financiera aplicable, como
por ejemplo, Normas Internacionales de Información Financiera) para cumplir con
las disposiciones para la preparación y presentación de información financiera del
contrato antes mencionado. Nuestra opinión no se modifica respecto a este asunto.
Restricción de uso(21)
(El formato y contenido de esta sección del informe del auditor variará
dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del
auditor)
(Lugar y Fecha).
(21)
Otro título apropiado puede ser utilizado.
1063
SECCIÓN AU 805
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección AU 1-3
Fecha de vigencia 4
Objetivo 5
Definiciones 6-7
Requerimientos
Consideraciones al aceptar el trabajo 8-11
Consideraciones al planificar y efectuar la auditoría 12-14
Formar una opinión y consideraciones para informar 15-24
1064
1065
SECCIÓN AU 805
Introducción
Alcance de esta Sección
Fecha de vigencia
Objetivo
5. El objetivo del auditor al aplicar las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas
(NAGAs) en una auditoría de un estado financiero único o de un elemento, cuenta o
1066
partida específicos de un estado financiero, es tratar en forma apropiada las
consideraciones especiales que son pertinentes a:
Definiciones
6. Para los propósitos de esta Sección, las referencias a:
Requerimientos
Consideraciones al aceptar el trabajo
(*)
Ver párrafos A5, A6 y A8 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y
Efectuar una Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
1067
8. La Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas, requiere
que el auditor cumpla con todas las Secciones de auditoría que sean pertinentes a la
auditoría.(1) En el caso de una auditoría de un estado financiero único o de un
elemento específico de un estado financiero, este requerimiento es aplicable sin
tomar en consideración si el auditor también está contratado para auditar el juego
completo de estados financieros de la entidad.
10. La Sección AU 210, Términos del Trabajo, requiere que el auditor determine la
aceptabilidad del marco de preparación y presentación de información financiera
aplicado en la preparación de los estados financieros.(2) En el caso de una auditoría
de un estado financiero único o de un elemento específico de un estado financiero,
el auditor debiera obtener un entendimiento de:
11. La determinación por parte del auditor requerida por el párrafo 10 debiera incluir la
consideración respecto a si la aplicación del marco de preparación y presentación de
información financiera resultará en una presentación que proporcione adecuadas
revelaciones para permitir a los que serían los usuarios entender la información
(1)
Ver párrafo 20 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
(†)
Debido a que las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), contemplan, únicamente,
disposiciones respecto a preparar y presentar un juego completo de estados financieros, sin que se permita la
preparación y presentación de un estado financiero único o un elemento específico, de manera aislada. No es
practicable, bajo ningún aspecto, para el auditor, efectuar una auditoría a un estado financiero único o a un
elemento específico de acuerdo a NIIF, ya que tal consideración no está contemplada por las NIIF.
(2)
Ver párrafo 6(a) de la Sección AU 210, Términos del Trabajo.
1068
transmitida en el estado financiero o en el elemento específico y el efecto de
transacciones y hechos significativos sobre la información transmitida en el estado
financiero o el elemento específico.
12. La Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas, indica
que las NAGAs están redactadas dentro del contexto de una auditoría de estados
financieros y serán adaptadas según fuere necesario en las circunstancias al ser
aplicadas a auditorías de otra información financiera histórica.(3) Al planificar y
efectuar la auditoría de un estado financiero único o de un elemento específico de
un estado financiero, el auditor debiera adaptar todas las Secciones AU de auditoría
pertinentes a la auditoría como fuere necesario en las circunstancias del trabajo.
(Ver párrafos A12-A14)
(3)
Ver párrafo 2 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
1069
auditoría, la importancia relativa para los estados financieros tomados como un
todo.(4) En el caso de una auditoría de un estado financiero único, el auditor debiera
determinar la importancia relativa para el estado financiero único sobre el cual se
está informando en lugar que para el juego completo de estados financieros. En el
caso de una auditoría de uno o más elementos específicos de un estado financiero, el
auditor debiera determinar la importancia relativa para cada elemento individual
sobre el cual se está informando en lugar de la suma de todos los elementos o del
juego completo de estados financieros.
15. Al formarse una opinión e informar sobre un estado financiero único o un elemento
específico de un estado financiero, el auditor debiera aplicar los requerimientos de
la Sección AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros,
adaptados según fuere necesario en las circunstancias del trabajo. (Ver párrafos
A17-A18)
16. Si, conjuntamente con un trabajo para auditar el juego completo de estados
financieros de la entidad, el auditor realiza un trabajo de auditar un estado
financiero único o un elemento específico de un estado financiero, el auditor
debiera:
17. Excepto por lo requerido en el párrafo 21, un estado financiero único auditado o un
elemento específico auditado de un estado financiero pueden ser publicados juntos
con el juego completo de estados financieros auditados de la entidad, siempre que la
presentación del estado financiero único o del elemento específico estén
suficientemente diferenciados del juego completo de estados financieros. El auditor
también debiera diferenciar el informe sobre el estado financiero único o sobre el
elemento específico de un estado financiero del informe sobre el juego completo de
estados financieros.
18. Si el auditor concluye que la presentación del estado financiero único auditado o del
elemento específico auditado no se diferencian suficientemente del juego completo
de estados financieros, tal como se describe en el párrafo 17, el auditor debiera
solicitar a la Administración que corrija la situación. El auditor no debiera emitir el
(4)
Ver párrafo 10 de la Sección AU 320, La Importancia Relativa al Planificar y Efectuar una Auditoría.
1070
informe del auditor que incluye la opinión sobre el estado financiero único o sobre
el elemento específico de un estado financiero hasta que esté de acuerdo con la
diferenciación.
21. Si el auditor concluye que es necesario expresar una opinión adversa o abstenerse
de opinar sobre el juego completo de estados financieros de la entidad tomados
como un todo, una opinión sin modificación sobre un elemento específico en el
mismo informe del auditor contradeciría la opinión adversa o la abstención de
opinión sobre el juego completo de estados financieros de la entidad tomados como
un todo y sería equivalente a expresar una opinión parcial sobre elementos
específicos de un estado financiero. Dentro del contexto de una auditoría separada
de un elemento específico que está incluido en esos estados financieros, cuando el
auditor de todos modos considera apropiado expresar una opinión sin modificación
sobre ese elemento específico, el auditor sólo debiera hacerlo si:
1071
o no está basado en, el patrimonio o resultado neto de la entidad o su
equivalente.
22. Un estado financiero único se considera como una parte importante de un juego
completo de estados financieros. En consecuencia, el auditor no debiera expresar
una opinión sin modificación sobre un estado financiero único de un juego completo
de estados financieros si el auditor ha expresado una opinión adversa o se ha
abstenido de opinar sobre el juego completo de estados financieros tomados como
un todo, aún, cuando el informe del auditor sobre el estado financiero único no sea
publicado junto con o que de otro modo acompaña al informe del auditor que
incluye la opinión adversa o la abstención de opinar. (Ver párrafo A21)
23. Si el informe del auditor sobre un juego completo de estados financieros de una
entidad incluye un párrafo de énfasis en un asunto o un párrafo sobre otros asuntos
que sea pertinente a la auditoría del estado financiero único o al elemento
específico, el auditor debiera incluir un párrafo similar de énfasis en un asunto o un
párrafo sobre otros asuntos en el informe del auditor sobre el estado financiero
único o el elemento específico, de acuerdo con la Sección AU 706, Párrafos de
Énfasis en un Asunto y Párrafos sobre Otros Asuntos en el Informe del Auditor
Independiente. (Ver párrafo A20)
Informar sobre una presentación incompleta pero que de otro modo está de acuerdo con
principios de contabilidad generalmente aceptados en los Estados Unidos de América
(USA GAAP)(†) (Ver párrafos A22-A23)
24. Cuando el auditor informa sobre una presentación incompleta pero que de otro
modo está de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en los
Estados Unidos de América (USA GAAP), el auditor debiera incluir un párrafo de
énfasis en un asunto(5) en el informe del auditor que:
(†)
El párrafo 24 es aplicable, únicamente, cuando el marco de preparación y presentación de información
financiera aplicable corresponde a principios de contabilidad generalmente aceptados en los Estados Unidos
de América (USA GAAP). (Ver párrafos A22-A23, y; A25 Anexo: Ejemplos ilustrativos de informes de los
auditores sobre un estado financiero único y un elemento específico de un estado financiero -Ejemplo
ilustrativo 5-)
(5)
Ver párrafos 6-7 de la Sección AU 706, Párrafos de Énfasis en un Asunto y Párrafos sobre Otros Asuntos
en el Informe del Auditor Independiente.
1072
A1. La Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas, define al
término información financiera histórica como información expresada en términos
financieros en relación con una entidad en particular, derivada primordialmente del
sistema contable de esa entidad, respecto a hechos económicos que ocurrieron en
períodos pasados o respecto a condiciones o circunstancias económicas en
momentos dados en el tiempo pasado. También define al término estados
financieros como una representación estructurada de información financiera
histórica, incluyendo las notas relacionadas, que tiene por objetivo comunicar los
recursos y las obligaciones económicos de una entidad en un momento dado en el
tiempo o de los cambios en éstos durante un período de tiempo, de acuerdo con un
marco de preparación y presentación de información financiera. El término estados
financieros normalmente se refiere a un juego completo de estados financieros, tal
como sean determinados por los requerimientos del marco de preparación y
presentación de información financiera aplicable, pero también puede referirse a un
único estado financiero.(6)
(6)
Párrafo 14 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una Auditoría
de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
1073
informar sobre los resultados de aplicar procedimientos acordados a uno o más
elementos específicos de un estado financiero y la Sección AT 210 Trabajos de
Revisión proporciona guías al informar sobre una revisión de uno o más elementos
específicos de un estado financiero.
Definiciones
A5. La Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas, requiere
que el auditor cumpla con: (a) los requerimientos éticos pertinentes relacionados
con trabajos de auditoría de estados financieros, y; (b) todas las Secciones de
auditoría pertinentes a la auditoría. También requiere que el auditor cumpla con
cada requerimiento de una Sección de auditoría, a menos que en las circunstancias
de la auditoría, toda la Sección de auditoría no sea pertinente o el requerimiento no
sea pertinente debido a que es condicional y la condición no existe. En
circunstancias inusuales, el auditor puede juzgar necesario no cumplir con un
requerimiento pertinente presumiblemente obligatorio en una Sección de auditoría
efectuando procedimientos de auditoría alternativos para lograr el propósito de ese
requerimiento.(7)
(7)
Ver párrafos 16, 20 y 24-26 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y
Efectuar una Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
1074
evidencia posterior para corroborar la evidencia de auditoría obtenida de los
registros contables. Ver también el párrafo A15 de esta Sección.
(*)
Ver definición del término emisor de normas contables designado en el párrafo 4 de la Sección AU 730,
Información Suplementaria Requerida.
1075
Respecto a si el estado financiero único o el elemento específico de un
estado financiero:
A10. El auditor puede ser solicitado que audite una presentación incompleta que de otro
modo está de acuerdo con, por ejemplo, principios de contabilidad generalmente
aceptados en los Estados Unidos de América (USA GAAP). Por ejemplo, una
entidad que desea vender una división o una línea de productos puede presentar
ciertos activos y pasivos, ingresos y gastos relacionados con la división o la línea de
productos que se está vendiendo. Las presentaciones incompletas también pueden
ser requeridas por un organismo regulador o por un contrato o por un acuerdo. Por
ejemplo, un organismo regulador puede requerir una planilla de ingresos brutos y
ciertos gastos de una operación de bienes raíces de una entidad en la cual los
ingresos y gastos son medidos de acuerdo con, por ejemplo, principios de
contabilidad generalmente aceptados en los Estados Unidos de América (USA
GAAP), pero se define que los gastos excluyen ciertas partidas, tales como
intereses, depreciación e impuesto a la renta. Además, un acuerdo de adquisición
puede especificar una planilla de activos y pasivos brutos de la entidad medidos de
acuerdo con, por ejemplo, principios de contabilidad generalmente aceptados en los
Estados Unidos de América (USA GAAP), pero limitado a los activos a ser
(8)
Ver párrafo 14 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas, para una definición de marco
financiero para la preparación y presentación de información financiera.
1076
vendidos y pasivos a ser traspasados e acuerdo con el contrato. Estos tipos de
presentaciones son generalmente consideradas como estados financieros únicos,
aún, cuando ciertas partidas puedan ser excluidas sólo en la medida de cumplir el
propósito para el cual fueron preparadas. El requerimiento del párrafo 24 está
diseñado para evitar malentendidos respecto al propósito para el cual fue preparada
la presentación.
A11. Tal como se indica en el párrafo A10, presentaciones incompletas pueden ser
requeridas por un organismo regulador o por un contrato o por un acuerdo. Los
párrafos A2-A3 de la Sección AU 800, Consideraciones Especiales - Auditorías de
Estados Financieros Preparados de Acuerdo con Marcos de Propósito Específico,
proporcionan guías sobre la aceptabilidad del marco de preparación y presentación
de información financiera cuando la base de un regulador o contractual de
contabilización está basada en un marco de propósito general, tal como, por
ejemplo, principios de contabilidad generalmente aceptados en los Estados Unidos
de América (USA GAAP). El auditor puede determinar que es más apropiado para
la descripción del marco de preparación y presentación de información financiera
aplicable referirse a la base de un regulador o contractual de contabilización, en vez
de hacer referencia, por ejemplo, a principios de contabilidad generalmente
aceptados en los Estados Unidos de América (USA GAAP). Tal como se indica en
el párrafo 1, si la presentación es preparada de acuerdo con un marco de propósito
específico, el cual incluye a las bases regulatoria y contractual de contabilización, la
Sección AU 800, Consideraciones Especiales - Auditorías de Estados Financieros
Preparados de Acuerdo con Marcos de Propósito Específico, también es aplicable a
la auditoría.
A12. Una Sección de auditoría es pertinente para la auditoría cuando está vigente y
existen las circunstancias tratadas en la Sección de auditoría.(9) Aún, cuando sólo un
elemento específico de un estado financiero sea objeto de la auditoría, las Secciones
de auditoría tales como la Sección AU 240, Consideración de Fraude en una
Auditoría de Estados Financieros, la Sección AU 550, Partes Relacionadas y la
Sección AU 570, Consideración del Auditor Acerca de la Capacidad de una
Entidad para Continuar como una Empresa en Marcha, son, en principio,
pertinentes. Esto es debido a que el elemento específico podría estar representado
incorrectamente como resultado de un fraude, el efecto de transacciones con partes
relacionadas, o la aplicación incorrecta del supuesto de empresa en marcha bajo el
marco de preparación y presentación de información financiera aplicable.
A13. Además las NAGAs están redactadas dentro del contexto de una auditoría de
estados financieros y deben ser adaptadas según fuere necesario en las
circunstancias al aplicarlas a la auditoría de un estado financiero único o a un
(9)
Ver párrafo 20 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
1077
elemento específico de un estado financiero.(10) Por ejemplo, representaciones
escritas de la Administración respecto a un juego completo de estados financieros
serían reemplazadas por representaciones escritas respecto a la presentación de un
estado financiero único o del elemento específico, de acuerdo con el marco
financiero para la preparación y presentación de información financiera aplicable.
A15. Los estados financieros individuales que comprenden un juego completo de estados
financieros y muchos de los elementos de esos estados financieros, incluyendo sus
notas relacionadas, están interrelacionados. Por ejemplo, las ventas y las cuentas por
cobrar, las existencias y las cuentas por pagar, y; los edificios y equipos y la
depreciación, cada uno de ellos está interrelacionado. Por lo tanto, al auditar un
estado financiero único o un elemento específico de un estado financiero, el auditor
no puede considerar al estado financiero único o el elemento específico en forma
aislada. En consecuencia, el párrafo 13 requiere que el auditor efectúe
procedimientos sobre las partidas interrelacionadas, tal como sea necesario, para
cumplir el objetivo de la auditoría. En el caso de una auditoría de un elemento
específico que es o que está basado en el patrimonio o en la utilidad neta de la
entidad (o sus equivalentes), el párrafo 13 requiere que el auditor efectúe los
procedimientos necesarios para obtener suficiente y apropiada evidencia de
auditoría respecto a la situación financiera, o a la situación financiera y a los
resultados de las operaciones, respectivamente, debido a la interrelación entre el
elemento específico y las cuentas del estado de situación financiera y del estado
integral de resultados. Sin embargo, los asuntos relacionados con la clasificación o
revelación pueden no ser pertinentes a la auditoría del elemento específico, por lo
tanto, procedimientos de auditoría sobre tales asuntos pueden no ser necesarios en
una auditoría de un elemento específico.
(10)
Ver párrafo 2 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
1078
estado financiero único, el párrafo 14 requiere que el auditor determine la
importancia relativa para el estado financiero único que está siendo informado en
vez de para el juego completo de estados financieros. En el caso de la auditoría de
uno o más elementos específicos de un estado financiero, la opinión del auditor es
sobre cada uno de los elementos específicos. Por lo tanto, el párrafo 14 requiere que
el auditor determine la importancia relativa para cada uno de los elementos
individuales sobre los cuales se informe en vez de sobre la suma de todos los
elementos o sobre el juego completo de estados financieros. En consecuencia, una
auditoría de uno o más elementos específicos de un estado financiero son
normalmente más extensas que si la misma información estuviere siendo
considerada conjuntamente con una auditoría del juego completo de estados
financieros.
A17. La Sección AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros,
requiere que el auditor, al formarse una opinión, evalúe si los estados financieros
proporcionan revelaciones adecuadas para permitir a los que serían los usuarios a
entender el efecto de transacciones y hechos significativos sobre la información
comunicada en los estados financieros.(11) En el caso de una auditoría de un estado
financiero único de un elemento específico de un estado financiero, es importante,
en vista de los requerimientos del marco de preparación y presentación de
información financiera aplicable, que las revelaciones permitan a los que serían los
usuarios a entender:
(11)
Párrafo 16(e) de la Sección AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros.
1079
auditoría del elemento específico. Al contrario, las modificaciones relacionadas sólo
con clasificación o revelación pueden no ser pertinentes para la auditoría del
elemento específico.
A20. Aún cuando exista una opinión modificada, un párrafo de énfasis en un asunto o un
párrafo sobre otros asuntos en el informe del auditor sobre el juego completo de
estados financieros de la entidad que no se relacione con el estado financiero único
auditado o con el elemento auditado, el auditor de todos modos, puede considerar
apropiado hacer referencia a la modificación en un párrafo sobre otros asuntos en un
informe del auditor sobre el estado financiero único o sobre el elemento específico
debido a que el auditor juzga que es pertinente para el entendimiento por parte de
los usuarios del estado financiero único auditado o del elemento auditado o del
informe del auditor relacionado. (Ver la Sección AU 706, Párrafos de Énfasis en un
Asunto y Párrafos sobre Otros Asuntos en el Informe del Auditor Independiente).
A21. En el informe del auditor sobre el juego completo de estados financieros de una
entidad, expresar una abstención de opinión relacionada con los resultados de las
operaciones y de los flujos de efectivo, cuando fuere pertinente, y una opinión sin
modificación respecto a la situación financiera son permitidos debido a que la
abstención de opinión está siendo emitida sólo sobre los resultados de operaciones y
flujos de efectivo y no sobre los estados financieros tomados como un todo.(12)
Informar sobre una presentación incompleta pero que de otro modo está de acuerdo con
principios de contabilidad generalmente aceptados en los Estados Unidos de América
(USA GAAP) (Ver párrafo 24)
A22. Tal como se describe en el párrafo A10, se puede solicitar al auditor que audite una
presentación incompleta pero que de otro modo está de acuerdo con principios de
contabilidad generalmente aceptados en los Estados Unidos de América (USA
GAAP). Cuando el auditor informa sobre una presentación incompleta, pero que de
otro modo está de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados
en los Estados Unidos de América (USA GAAP), el párrafo 24 requiere que el
auditor incluya un párrafo de énfasis en un asunto en el informe del auditor, el cual
alerta a los usuarios respecto del propósito de la presentación y que la presentación
está incompleta. El párrafo A25 Anexo: “Ejemplos ilustrativos de informes de los
auditores sobre un estado financiero único y un elemento específico de un estado
financiero”, Ejemplo ilustrativo 4 presenta tal tipo de párrafo.
(12)
Ver párrafo A17 de la Sección AU 510, Saldos de Apertura - En Trabajos de Auditoría Inicial, Incluyendo
Trabajos de Reauditorías y párrafo A17 de la Sección AU 705, Modificaciones a la Opinión en el Informe del
Auditor Independiente.
1080
A24.
Cuentas por cobrar, provisión para deudores dudosos, existencias, el pasivo por
beneficios devengados de un plan de beneficios privado, el valor contabilizado de
activos intangibles identificados, o el pasivo por reclamos de siniestros ocurridos,
pero no informados en una cartera de seguros, incluyendo las notas relacionadas.
1081
A25.
1082
Ejemplo ilustrativo 1: Un informe de un auditor sobre un estado financiero único
preparado de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en los
Estados Unidos de América (USA GAAP).
(Destinatario apropiado)
1083
para la preparación y presentación razonable del estado financiero que esté exento
de representaciones incorrectas significativas, ya sea debido a fraude o error.
Opinión
(El formato y contenido de esta sección del informe del auditor variará
dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del
auditor)
1084
(Lugar y Fecha).
(Destinatario apropiado)
(1)
La Sección AU 800, Consideraciones Especiales - Auditorías de Estados Financieros Preparados de
Acuerdo con Marcos de Propósito Específico, incluye requerimientos y guías sobre el formato y contenido de
estados financieros preparados de acuerdo con un marco de propósito específico.
(2)
Párrafo 18(a) de la Sección AU 800, Consideraciones Especiales - Auditorías de Estados Financieros
Preparados de Acuerdo con Marcos de Propósito Específico.
1085
correspondientes notas al estado de ingresos y desembolsos de efectivo (el estado
financiero).(4)
Opinión
(4)
El auditor puede referirse, indistintamente como términos equivalentes, al estado financiero o estado de
ingresos y desembolsos de efectivo.
1086
En nuestra opinión, el mencionado estado financiero presenta razonablemente, en
todos sus aspectos significativos los ingresos y desembolsos de efectivo de la
Compañía ABC por el año terminado el 31 de diciembre de 20X1, de acuerdo con la
base de efectivo de contabilización descrita en Nota X.
Base de contabilización(5)
(El formato y contenido de esta sección del informe del auditor variará
dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del
auditor)
(Lugar y Fecha).
(5)
Otro título apropiado puede ser utilizado.
1087
Ejemplo ilustrativo 3: Un informe de un auditor sobre un elemento, cuenta o una
partida específicos de un estado financiero preparado de acuerdo con principios de
contabilidad generalmente aceptados en los Estados Unidos de América (USA GAAP).
Auditoría de una planilla de cuentas por cobrar (o sea, un elemento, cuenta o partida
de un estado financiero).
(Destinatario apropiado)
1088
Responsabilidad de la Administración por la planilla
Opinión
Otros asuntos
1089
terminado el 31 de diciembre de 20X1 de acuerdo con principios de contabilidad
generalmente aceptados en los Estados Unidos de América (USA GAAP) y nuestro
informe sobre éstos, de fecha 15 de marzo de 20X2 expresó una opinión sin
modificaciones sobre esos estados financieros auditados.
(El formato y contenido de esta sección del informe del auditor variará
dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del
auditor)
(Lugar y Fecha).
1090
Ejemplo ilustrativo 4: Un informe de un auditor sobre un elemento, cuenta o una
partida específicos de un estado financiero preparado de acuerdo con un marco de
propósito específico.
(1)
La Sección AU 800, Consideraciones Especiales - Auditorías de Estados Financieros Preparados de
Acuerdo con Marcos de Propósito Específico, incluye requerimientos y guías sobre el formato y contenido de
estados financieros preparados de acuerdo con un marco de propósito específico.
(2)
Párrafo 18 de la Sección AU 800, Consideraciones Especiales - Auditorías de Estados Financieros
Preparados de Acuerdo con Marcos de Propósito Específico.
(3)
Si el auditor asume un trabajo para auditar un elemento específico de un estado financiero conjuntamente
con un trabajo para auditar el juego completo de estados financieros de la entidad, el párrafo 16 de esta
Sección requiere que el auditor indique en el informe sobre el elemento específico de un estado financiero la
fecha del informe del auditor sobre el juego completo de estados financieros y la naturaleza de la opinión
expresada sobre esos estados financieros bajo un título apropiado.
1091
(Destinatario apropiado)
1092
significativas efectuadas por la Administración, así como una evaluación de la
presentación general de la planilla.
Opinión
Base de contabilización(6)
Restricción de uso(7)
(El formato y contenido de esta sección del informe del auditor variará
dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del
auditor)
(Lugar y Fecha).
(6)
Otro título apropiado puede ser utilizado.
(7)
Otro título apropiado puede ser utilizado.
1093
Ejemplo ilustrativo 5: Un informe de un auditor sobre una presentación incompleta
pero que de otro modo está de acuerdo con principios de contabilidad generalmente
aceptados en los Estados Unidos de América (USA GAAP).
(Destinatario apropiado)
Hemos efectuado una auditoría a los resúmenes históricos de los ingresos brutos y
gastos operacionales directos adjuntos de la Compañía ABC por cada uno de los
tres años en el período terminado el 31 de diciembre de 20X1 y las correspondientes
notas a los resúmenes históricos de los ingresos brutos y gastos operacionales
directos (los resúmenes históricos).(2)
(1)
El sub-título “Informe sobre los resúmenes históricos” no es necesario en circunstancias cuando el
segundo sub-título “Informe sobre otros requerimientos legales y regulatorios” no es aplicable.
(2)
El auditor puede referirse, indistintamente como términos equivalentes, a los resúmenes históricos de los
ingresos brutos y gastos operacionales directos, a los resúmenes históricos o al estado financiero.
1094
La Administración es responsable por la preparación y presentación razonable de
estos resúmenes históricos de acuerdo con principios de contabilidad generalmente
aceptados en los Estados Unidos de América (USA GAAP). Esta responsabilidad
incluye el diseño, implementación y mantención de un control interno pertinente
para la preparación y presentación razonable de los resúmenes históricos que estén
exentos de representaciones incorrectas significativas, ya sea debido a fraude o
error.
Opinión
Énfasis en un asunto
1095
Ver la Nota X a los resúmenes históricos, que describe que los resúmenes históricos
adjuntos fueron preparados con el propósito de cumplir con la reglamentación y
regulación del organismo regulador DEF (para su inclusión en el formulario Z a ser
presentado por la Compañía ABC) y no pretenden ser una presentación completa de
los ingresos y gastos de la Compañía ABC. Nuestra opinión no es modificada con
respecto a este asunto.
(El formato y contenido de esta sección del informe del auditor variará
dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del
auditor)
(Lugar y Fecha).
1096
SECCIÓN AU 806
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección 1-4
Fecha de vigencia 5
Objetivo 6
Requerimientos
Informes sobre el cumplimiento de aspectos relacionados con acuerdos
contractuales o requerimientos de organismos reguladores 7–13
1097
1098
SECCIÓN AU 806
Introducción
Alcance de esta Sección
1. Esta Sección establece la responsabilidad del auditor cuando se requiere que éste
informe sobre el cumplimiento de aspectos relacionados con acuerdos contractuales
o requerimientos de organismos reguladores de una entidad, en la medida que
tengan relación con materias contables, relacionados con una auditoría de estados
financieros (mencionado en lo sucesivo como un informe sobre el cumplimiento).
Tal informe se menciona comúnmente como un informe secundario. (Ver párrafos
A1–A2)
(*)
En Chile, los organismos que realizan auditorías a entidades gubernamentales, son:
(i) Contraloría General de la República (CGR), organismo que emitió la Resolución N° 20 del
día 3 de marzo de 2015, denominada como: Reglamento de Auditoría – Fija Normas que
1099
un requerimiento específico de auditoría gubernamental, que obliga al auditor a
expresar una opinión sobre el cumplimiento de los requerimientos aplicables
(Sección AU 935 Auditorías de Cumplimiento).
Fecha de vigencia
Objetivo
Requerimientos
Informes sobre el cumplimiento de aspectos relacionados con acuerdos contractuales
o requerimientos de organismos reguladores
(2) NAGAs;
(ii) Consejo de Auditoría Interna General de Gobierno (CAIGG), que ha emitido los
Documentos Técnicos N° 63 al N° 93, en los que se incluye el marco y las normas para
realizar los trabajos de auditoría gubernamental. (Ver:
http://www.auditoriainternadegobierno.cl/).
1100
7. El informe del auditor sobre el cumplimiento debiera incluir una declaración
señalando que nada llamó su atención para hacerle suponer que la entidad no
cumplió con aspectos especificados de los acuerdos contractuales o requerimientos
de organismos reguladores, en la medida que tengan relación con materias
contables, sólo cuando:
10. Sin perjuicio de los requerimientos contenidos en los párrafos de 7-9, el auditor no
está excluido de emitir un informe sobre el cumplimiento si otro conjunto de
normas de auditoría (por ejemplo, normas de auditoría gubernamentales) requieren
tal informe, y el auditor ha sido contratado para auditar los estados financieros tanto
de acuerdo con NAGAs como con esas otras normas.
1101
b. Un destinatario apropiado.
g. Una declaración que indique que el informe está siendo proporcionado con
respecto a la auditoría de los estados financieros.
(1)
Ver Sección AU 705, Modificaciones a la Opinión en el Informe del Auditor Independiente.
1102
Auditor.(2) (Ver párrafos A6–A7)
l. La fecha del informe, que debiera ser la misma fecha del informe del auditor
sobre los estados financieros.(3)
13. Cuando se incluye un informe sobre cumplimiento en el informe del auditor sobre
los estados financieros, este último debiera incorporar un párrafo sobre otros
asuntos(4) que incluye una referencia a compromisos o párrafos específicos del
acuerdo contractual o requerimientos de organismos reguladores, en la medida que
estén relacionados con materias contables, y también debiera incluir lo siguiente:
(2)
Ver párrafos 6(c), 7 y 11 de la Sección AU 905, Alertas que Restringen el Uso de las Comunicaciones
Escritas del Auditor.
(3)
El párrafo 41 de la Sección AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros.
(4)
Ver Sección AU 706, Párrafos de Énfasis en un Asunto y Párrafos sobre Otros Asuntos en el Informe del
Auditor Independiente.
1103
significativas, si las hubiere, hechas por la Administración de la entidad y
relacionadas con las disposiciones del acuerdo contractual o requerimientos
de organismos reguladores pertinente.
***
A1. Los estados financieros que están siendo auditados y con los cuales los
compromisos aplicables de los acuerdos contractuales y requerimientos de
organismos reguladores están relacionados, pueden ser estados financieros de
propósito general o estados financieros de propósito específico.
(5)
Ver pié de página 2.
(6)
Ver Ejemplo ilustrativo 4: Un informe sobre el cumplimiento de aspectos relacionados con acuerdos
contractuales entregado en un informe separado cuando se identifican instancias de incumplimiento, y el
auditor se ha abstenido de expresar una opinión sobre los estados financieros, en Anexo: “Ejemplos
ilustrativos de informes sobre el cumplimiento de aspectos relacionados con acuerdos contractuales o
requerimientos de organismos reguladores relacionados con estados financieros auditados”, de esta Sección.
1104
Informe separado sobre el cumplimiento de aspectos relacionados con acuerdos
contractuales o requerimientos de organismos reguladores (Ver párrafo 12(d))
Restricciones sobre el uso de los informes del auditor(9) (Ver párrafos 12.j y 13.f)
A6. Una alerta, como se analiza en los párrafos 12(j) y 13(f), se hace necesario debido, a
que, aunque el cumplimiento de las materias puede ser identificado por el auditor
durante el transcurso del trabajo de auditoría, la identificación de tales materias no
es el objetivo primordial del trabajo de auditoría. Además, la base, los supuestos, o
propósito de las disposiciones contenidas en los acuerdos contractuales o
requerimientos de organismos reguladores con los cuales dice relación el
mencionado informe, están desarrollados para las partes, y únicamente dirigidos a
dichas partes, en el acuerdo contractual o en los requerimientos de organismos
reguladores responsables de los requerimientos.
(7)
Ver Sección AU 706, Párrafos de Énfasis en un Asunto y Párrafos sobre Otros Asuntos en el Informe del
Auditor Independiente.
(8)
Ver Sección AU 570, Consideración del Auditor Acerca de la Capacidad de una Entidad para Continuar
como una Empresa en Marcha.
(9)
Ver pié de página 2.
1105
A7. Una alerta que restringe el uso del informe indica que sólo el informe sobre el
cumplimiento con aspectos de los acuerdos contractuales o requerimientos de
organismos reguladores son los que están restringidos. Consecuentemente, el que
será el uso del informe del auditor sobre los estados financieros no está afectado por
esta alerta.
A8.
1106
Ejemplo ilustrativo 1: Un informe sobre el cumplimiento de aspectos relacionados con
acuerdos contractuales entregado en un informe separado cuando no se identifican
instancias de incumplimiento.
[Destinatario apropiado]
En relación con nuestra auditoría, en la medida que estén relacionados con asuntos
contables, nada llamó nuestra atención para hacernos suponer que la Sociedad XYZ
no cumplió con los términos, compromisos, disposiciones o condiciones de las
secciones XX al YY, inclusive, del contrato de préstamo de fecha 21 de julio de
20X0, con el Banco ABC. Sin embargo, nuestra auditoría no tuvo como objetivo
principal obtener conocimiento de tales faltas de cumplimiento. En consecuencia, si
hubiéramos efectuado procedimientos posteriores, en la medida que estén
relacionados con asuntos contables, otros asuntos podrían haber llamado nuestra
atención respecto de la falta de cumplimiento de la Sociedad con los términos,
compromisos, disposiciones o condiciones del contrato de préstamo anteriormente
mencionados, en la medida que estén relacionados con asuntos contables.
(Lugar y Fecha).
1107
Ejemplo ilustrativo 2: Un informe sobre el cumplimiento de aspectos relacionados con
acuerdos contractuales entregado en un informe separado cuando se identifican
instancias de incumplimiento.
[Destinatario apropiado]
En relación con nuestra auditoría, en la medida que estén relacionados con asuntos
contables, observamos que la Sociedad XYZ no cumplió con la disposición sobre
“Capital de trabajo” de la sección XX del contrato de préstamo de fecha 1 de marzo
de 20X2, con el Banco ABC. Nuestra auditoría no tuvo como objetivo principal
obtener conocimiento en cuanto a si la Sociedad XYZ no cumplió con los términos,
compromisos, disposiciones o condiciones de las secciones XX al YY, inclusive,
del contrato de préstamo. En consecuencia, si hubiéramos efectuado procedimientos
posteriores, en la medida que estén relacionados con asuntos contables, otros
asuntos podrían haber llamado nuestra atención respecto de la falta de cumplimiento
de la Sociedad con los términos, compromisos, disposiciones o condiciones del
contrato de préstamo anteriormente mencionados, en la medida que son
relacionados con asuntos contables.
(Lugar y Fecha).
1108
Ejemplo ilustrativo 3: Un informe sobre el cumplimiento de aspectos relacionados con
acuerdos contractuales entregado en un informe separado cuando se identifican
instancias de incumplimiento y se ha obtenido una exención.
[Destinatario apropiado]
En relación con nuestra auditoría, en la medida que estén relacionados con asuntos
contables, observamos que la Sociedad XYZ no cumplió con la disposición sobre
“Capital de trabajo” de la sección XX del contrato de préstamo de fecha 1 de marzo
de 20X2, con el Banco ABC. La Sociedad ha recibido una exención al respecto de
fecha 5 de febrero de 20X3, del Banco ABC. Nuestra auditoría no tuvo como
objetivo principal obtener conocimiento en cuanto a si la Sociedad XYZ no cumplió
con los términos, compromisos, disposiciones o condiciones de las secciones XX al
YY, inclusive, del contrato de préstamo. En consecuencia, si hubiéramos efectuado
procedimientos posteriores, en la medida que estén relacionados con asuntos
contables, otros asuntos podrían haber llamado nuestra atención respecto de la falta
de cumplimiento de la Sociedad con los términos, compromisos, disposiciones o
condiciones del contrato de préstamo anteriormente mencionados, en la medida que
estén relacionados con asuntos contables.
(Lugar y Fecha).
1109
Ejemplo ilustrativo 4: Un informe sobre el cumplimiento de aspectos relacionados con
acuerdos contractuales entregado en un informe separado cuando se identifican
instancias de incumplimiento, y el auditor se ha abstenido de expresar una opinión
sobre los estados financieros.
[Destinatario Apropiado]
Fuimos contratados para efectuar una auditoría, de acuerdo con normas de auditoría
generalmente aceptadas en Chile, de los estados financieros de la Sociedad XYZ,
que comprenden el estado de situación financiera al 31 de diciembre de 20X2 y los
correspondientes estados integral de resultados, de cambios en el patrimonio y de
flujos de efectivo por el año terminado en esa fecha y las correspondientes notas a
los estados financieros, y hemos emitido nuestro informe respectivo con fecha 5 de
marzo de 20X3. Nuestro informe se abstiene de expresar una opinión sobre tales
estados financieros debido a [describir la limitación en el alcance o el asunto que
causa la abstención de opinión].
En relación con nuestro trabajo, en la medida que estén relacionados con asuntos
contables, observamos que la Sociedad XYZ no cumplió con la disposición sobre
“Capital de trabajo” de la sección XX del contrato de préstamo de fecha 1 de marzo
de 20X2, con el Banco ABC. Nuestro trabajo no tuvo como objetivo principal
obtener conocimiento en cuanto a si la Sociedad XYZ no cumplió con los términos,
compromisos, disposiciones o condiciones de las secciones XX hasta YY, inclusive,
del contrato de préstamo. En consecuencia, si hubiéramos podido terminar la
auditoría, otros asuntos podrían haber llamado nuestra atención respecto de la falta
de cumplimiento de la Sociedad con los términos, compromisos, disposiciones o
condiciones del contrato de préstamo anteriormente mencionados, en la medida que
estén relacionados con asuntos contables.
.
(Lugar y Fecha).
1110
Ejemplo ilustrativo 5: Un informe sobre el cumplimiento de aspectos relacionados con
acuerdos contractuales entregado en un informe combinado cuando no se identifican
instancias de incumplimiento.
[Destinatario apropiado]
El sub-título “Informe sobre los estados financieros consolidados” no es necesario en las circunstancias
(1)
en que el segundo sub-título “Informe sobre otros requerimientos legales y regulatorios” no sea aplicable.
1111
preparación y presentación razonable de los estados financieros de la entidad con el
objeto de diseñar procedimientos de auditoría que sean apropiados en las
circunstancias, pero sin el propósito de expresar una opinión sobre la efectividad del
control interno de la entidad.(2) En consecuencia, no expresamos tal tipo de opinión.
Una auditoría incluye, también, evaluar lo apropiadas que son las políticas de
contabilidad utilizadas y la razonabilidad de las estimaciones contables
significativas efectuadas por la Administración, así como una evaluación de la
presentación general de los estados financieros consolidados.
Opinión
Otros asuntos
En relación con nuestra auditoría, en la medida que estén relacionados con asuntos
contables, nada llamó nuestra atención para hacernos suponer que la Compañía
ABC, no cumplió con los términos, compromisos, disposiciones o condiciones de
las secciones XX al YY, inclusive, del contrato de préstamo de fecha 21 de julio de
20X0 con el Banco XYZ. Sin embargo, nuestra auditoría no tuvo como objetivo
principal obtener conocimiento de tales faltas de cumplimiento. En consecuencia, si
hubiéramos efectuado procedimientos posteriores, en la medida que estén
relacionados con asuntos contables, otros asuntos podrían haber llamado nuestra
atención respecto de la falta de cumplimiento de la Compañía con los términos,
compromisos, disposiciones o condiciones del contrato de préstamo anteriormente
mencionados, en la medida que estén relacionados con asuntos contables.
(2)
En las circunstancias en que el auditor también tiene la responsabilidad de expresar una opinión sobre la
efectividad del control interno conjuntamente con la auditoría de los estados financieros consolidados, esta
frase sería redactada como sigue:
“Al efectuar estas evaluaciones de los riesgos, el auditor considera el control interno pertinente para
la preparación y presentación razonable de los estados financieros consolidados de la entidad con el
objeto de diseñar procedimientos de auditoría que sean apropiados en las circunstancias.
Además, la frase siguiente: “En consecuencia, no expresamos tal tipo de opinión”, no sería incluida.
1112
Restricción al uso relacionado con los otros asuntos
(El formato y contenido de esta Sección del informe del auditor variará
dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del
auditor)
(Lugar y Fecha).
(3)
Cuando el trabajo también se efectúa de acuerdo con normas de auditoría gubernamentales la alerta puede
redactarse como sigue:
1113
1114
SECCIÓN AU 810
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección 1-3
Fecha de vigencia 4
Objetivos 5
Definiciones 6-7
Requerimientos
Aceptar un trabajo 8-10
Naturaleza de los procedimientos 11
Representaciones escritas 12-13
Formato de opinión 14-16
Informe del auditor sobre los estados financieros resumidos 17-20
Restricción de uso o alertar a los lectores respecto a la base de contabilización 21
Comparativos 22-24
Información no auditada presentada con los estados financieros resumidos 25
Otra información en documentos que incluyen estados financieros resumidos 26-27
Asociación con el auditor 28-29
1115
1116
SECCIÓN AU 810
Introducción
Alcance de esta Sección
1. Esta Sección establece las responsabilidades del auditor relacionadas con un trabajo
para informar separadamente sobre estados financieros resumidos derivados de
estados financieros auditados de acuerdo con normas de auditoría generalmente
aceptadas (NAGAs) por parte del mismo auditor. En tal tipo de trabajo, el auditor se
forma una opinión respecto a si los estados financieros resumidos son consecuentes,
en todos los aspectos significativos, con los estados financieros auditados de los
cuales han sido derivados, de acuerdo con los criterios aplicados.
3. Los estados financieros resumidos pueden ser requeridos por un organismo emisor
de normas contables designado(*) (por ejemplo, “Governmental Accounting
Standards Board en USA) para acompañar a los estados financieros básicos. Esta
sección no es aplicable en tales circunstancias. La Sección AU 730, Información
Suplementaria Requerida, establece las responsabilidades del auditor por la
información suplementaria a los estados financieros básicos que son requeridos por
un organismo emisor de normas contables designado para acompañar a tales estados
financieros.
Fecha de vigencia
4. Esta Sección tiene vigencia para auditorías de estados financieros por los períodos
terminados el o con posterioridad al 31 de diciembre de 2017.
(1)
Ver párrafo 11 de la Sección AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros.
(2)
Ver párrafos 44-51 de la Sección AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros.
(*)
El término emisor de normas contables designado está definido en el párrafo 4 de la Sección AU 730,
Información Suplementaria Requerida.
1117
Objetivos
5. Los objetivos del auditor son:
Definiciones
6. Para los propósitos de esta Sección, los siguientes términos tienen los significados
atribuidos como sigue:
(3)
Ver párrafo 14 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas, define el término información
financiera histórica.
1118
7. En esta Sección, el término estados financieros auditados, se refiere a esos estados
financieros(4) auditados por el auditor de acuerdo con NAGAs y de los cuales fueron
derivados los estados financieros resumidos.
Requerimientos
Aceptar un trabajo
(4)
Ver párrafo 14 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas, define el término estados
financieros.
1119
ii. de describir claramente en los estados financieros resumidos donde
están disponibles los estados financieros auditados y poner
fácilmente a disposición de los que serían los usuarios de los estados
financieros resumidos, los estados financieros auditados, cuando los
estados financieros resumidos no estén acompañados por los estados
financieros auditados. (Ver párrafos A6-A7)
iv. por incluir el informe del auditor sobre los estados financieros
resumidos en cualquier documento que incluya a los estados
financieros resumidos y que indique que el auditor ha informado
sobre éstos.
10. Si el auditor concluye que los criterios aplicados son inaceptables o no puede
obtener el acuerdo con la Administración indicado en los párrafos 9(b) y 9(c), el
auditor no debiera aceptar el trabajo de informar sobre los estados financieros
resumidos.
1120
d. Comparar los estados financieros resumidos con la información relacionada
en los estados financieros auditados para determinar si los estados
financieros resumidos concuerdan con o pueden ser calculados nuevamente
de la información relacionada en los estados financieros auditados.
Representaciones escritas
c. Si la fecha del informe del auditor sobre los estados financieros resumidos es
posterior a la fecha del informe del auditor sobre los estados financieros
auditados:
13. La fecha de las representaciones escritas debieran ser a la fecha del informe del
auditor sobre los estados financieros resumidos. Las representaciones escritas
debieran ser para todos los estados financieros resumidos y períodos mencionados
en el informe del auditor sobre los estados financieros resumidos.
1121
Formato de opinión (Ver párrafos A10-A11)
14. Cuando el auditor ha concluido que es apropiada una opinión sin modificación
sobre los estados financieros resumidos, la opinión del auditor debiera indicar que
los estados financieros resumidos son consecuentes, en todos los aspectos
significativos, con los estados financieros auditados de los cuales fueron derivados,
de acuerdo con los criterios aplicados.
15. Si los estados financieros resumidos no son consecuentes, en todos los aspectos
significativos, con los estados financieros auditados, de acuerdo con los criterios
aplicados y la Administración no concuerda con efectuar los cambios necesarios, el
auditor debiera expresar una opinión adversa sobre los estados financieros
resumidos. El auditor debiera indicar en el párrafo de la opinión que, en la opinión
del auditor, debido a la importancia de los asuntos descritos en el párrafo de la base
para la opinión adversa, los estados financieros resumidos no son consecuentes, en
todos los aspectos significativos, con los estados financieros auditados de los cuales
han sido derivados, de acuerdo con los criterios aplicados.
16. Cuando el informe del auditor sobre los estados financieros auditados incluye una
opinión adversa o una abstención de opinión, el auditor debiera retirarse del trabajo
para informar sobre los estados financieros resumidos, cuando ello fuere posible de
acuerdo con la ley o regulación aplicables. Si no es posible que el auditor se retire
del trabajo, el informe del auditor sobre los estados financieros resumidos debiera:
a. Indicar que el informe del auditor sobre los estados financieros auditados
incluye una opinión adversa o una abstención de opinión.
d. Incluir los elementos a informar del párrafo 17, excepto por los párrafos
17(c)(iv-v), 17(e) y 17(f).
17. El informe del auditor sobre los estados financieros resumidos debiera incluir los
siguientes elementos:
b. Destinatario.
1122
c. Párrafo introductorio que:
ii. identifica los estados financieros auditados de los cuales los estados
financieros resumidos han sido derivados.
iv. si la fecha del informe del auditor sobre los estados financieros
resumidos es posterior a la fecha del informe del auditor sobre los
estados financieros auditados, indicar que los estados financieros
resumidos y los estados financieros auditados no reflejan los efectos
de hechos, si hubiere, que ocurrieron con posterioridad a la fecha del
informe del auditor sobre los estados financieros auditados (Ver
párrafo 19). (Ver párrafo A15)
1123
ii. si la fecha del informe del auditor sobre los estados financieros
resumidos es posterior a la fecha del informe del auditor sobre los
estados financieros auditados, el auditor no efectuó ningún
procedimiento de auditoría respecto a los estados financieros
auditados con posterioridad a la fecha del informe sobre esos estados
financieros.
18. El auditor debiera fechar el informe del auditor sobre los estados financieros
resumidos no antes que:
b. La fecha del informe del auditor sobre los estados financieros auditados.
19. Cuando el informe del auditor sobre los estados financieros resumidos es fechado
con posterioridad a la fecha del informe del auditor sobre los estados financieros
auditados, el auditor puede tomar conocimiento de hechos descubiertos
posteriormente como se definen en la Sección AU 560, Hechos Posteriores y
Hechos Descubiertos con Posterioridad. En tales casos, el auditor no debiera emitir
el informe del auditor sobre los estados financieros resumidos hasta que la
consideración por parte del auditor de los hechos descubiertos posteriormente en
relación con los estados financieros auditados, de acuerdo con la anteriormente
mencionada Sección de auditoría, haya sido completada.
20. Si el informe del auditor sobre los estados financieros auditados incluye una opinión
con salvedades, un párrafo de énfasis en un asunto o un párrafo sobre otros asuntos
y el auditor expresa una opinión sin modificación (Ver párrafo 14) o una opinión
adversa (Ver párrafo 15) sobre los estados financieros resumidos, además de los
elementos en el párrafo 17, el informe del auditor sobre los estados financieros
resumidos debiera:
1124
a. Indicar que el informe del auditor sobre los estados financieros auditados
incluye una opinión con salvedades, un párrafo de énfasis en un asunto o un
párrafo sobre otros asuntos y
b. Describir:
21. Cuando el uso del informe del auditor sobre los estados financieros auditados está
restringido o el informe del auditor sobre los estados financieros auditados alerta a
los lectores que los estados financieros auditados están preparados de acuerdo con
un marco de propósito específico, el auditor debiera incluir una restricción o alerta
similar en el informe del auditor sobre los estados financieros resumidos.
Comparativos
22. Si los estados financieros auditados incluyen estados financieros comparativos pero
los estados financieros resumidos no los incluyen, el auditor debiera determinar si
tal omisión es razonable en las circunstancias del trabajo. El auditor debiera
determinar el efecto de una omisión no razonable en el informe del auditor sobre los
estados financieros resumidos. (Ver párrafos A17-A18)
23. A menos que el informe del auditor predecesor sobre los estados financieros
resumidos del período anterior sea re-emitido con los estados financieros resumidos,
si los estados financieros resumidos incluyen comparativos que fueron informados
por otro auditor, el informe del auditor sobre los estados financieros resumidos
debiera indicar:
a. Que los estados financieros resumidos del período anterior fueron auditados
por un auditor predecesor.
1125
comparativos no fueron informados por el auditor y, por lo tanto, el auditor no
expresa una opinión sobre los estados financieros resumidos comparativos.
25. El auditor debiera evaluar si cualquier información no auditada presentada con los
estados financieros resumidos está claramente diferenciada de los estados
financieros resumidos. Si el auditor concluye que la presentación de la entidad de la
información no auditada no está claramente diferenciada de los estados financieros
resumidos, el auditor debiera solicitar a la Administración que cambie la
presentación de la información no auditada. Si la Administración rehúsa hacerlo, el
auditor debiera explicar en el informe del auditor sobre los estados financieros
resumidos que tal información no está cubierta por ese informe y, en consecuencia,
el auditor no expresa una opinión sobre tal información.
26. El auditor debiera leer la otra información incluida en un documento que incluye los
estados financieros resumidos y el informe del auditor relacionado para identificar
faltas de consecuencias significativas, si hubiere, con los estados financieros
resumidos y los estados financieros auditados.
28. Si el auditor toma conocimiento que la entidad tiene la intención de indicar que el
auditor ha informado sobre los estados financieros resumidos en un documento que
incluye los estados financieros resumidos, pero no pretende incluir el informe del
auditor relacionado, el auditor debiera solicitar a la Administración que incluya el
informe del auditor en el documento. Si la Administración no lo hace, el auditor
debiera determinar y efectuar otras acciones apropiadas diseñadas para prevenir que
la Administración asocie inapropiadamente al auditor con los estados financieros
resumidos en ese documento.
29. El auditor puede ser contratado para informar sobre los estados financieros de una
entidad, pero no ser contratado para informar sobre los estados financieros
resumidos. Si, en este caso, el auditor toma conocimiento que la entidad tiene la
1126
intención de efectuar una declaración en un documento que se refiere al auditor y al
hecho que los estados financieros resumidos se derivan de los estados financieros
auditados por el auditor, éste debiera estar satisfecho que:
a. La referencia al auditor sea efectuada dentro del contexto del informe del
auditor sobre los estados financieros auditados, y;
1127
***
Aceptar un trabajo
A2. La auditoría de estados financieros de los cuales los estados financieros resumidos
son derivados proporciona al auditor con el conocimiento necesario para cumplir
con las responsabilidades del auditor relacionadas con los estados financieros
resumidos, de acuerdo con esta Sección. La aplicación de esta Sección no
proporcionará suficiente y apropiada evidencia sobre la cual basar la opinión sobre
los estados financieros resumidos si el auditor no ha auditado los estados
financieros de los cuales los estados financieros resumidos fueron derivados. (Ver
párrafo 8)
(5)
Ver párrafos 44-51 de la Sección AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros.
1128
limitadas, existe un riesgo mayor que pueda no incluir la información necesaria para
que no induzcan a error en las circunstancias. Este riesgo aumenta cuando no
existen criterios establecidos para la preparación de estados financieros resumidos.
A4. Los factores que pueden afectar la determinación por parte del auditor de la
aceptabilidad de los criterios aplicados incluyen los siguientes:
La naturaleza de la entidad.
Las necesidades de información de los que serían los usuarios de los estados
financieros resumidos.
A5. Los criterios para la preparación de estados financieros resumidos pueden ser
establecidos por una organización emisora de normas autorizada o reconocida o por
ley o regulación.(*) En muchos de esos casos, el auditor puede suponer que tales
criterios son aceptables. Cuando no existen criterios establecidos para la
preparación de estados financieros resumidos, los criterios pueden ser desarrollados
por la Administración, por ejemplo, a base de la práctica en una industria en
particular.
(*)
La Norma de Carácter General (NCG) N° 30 (texto refundido y actualizado) de la Superintendencia de
Valores y Seguros (SVS), en su Sección II y I
1129
una entidad puede ser considerada como fácil y prontamente disponible al ser
requerida, pero el estar disponible, previo requerimiento, no se considera como fácil
y prontamente disponible).
Acuerdo sobre el formato y contenido esperados del informe (Ver párrafo 9.c)
A10. Si los estados financieros resumidos no son consecuentes, en todos los aspectos
significativos, con los estados financieros auditados de acuerdo con los criterios
aplicados y la Administración no concuerda en efectuar los cambios necesarios, el
párrafo 15 requiere que el auditor exprese una opinión adversa sobre los estados
financieros resumidos. Debido a la naturaleza resumida de los estados financieros
resumidos, no sería apropiada una opinión con salvedades. Los estados financieros
resumidos, ya sea, son o no son consecuentes, en todos los aspectos significativos,
con los estados financieros auditados, de acuerdo con los criterios aplicados.
A11. Cuando el informe del auditor sobre los estados financieros auditados incluye una
opinión adversa o una abstención de opinión, el párrafo 16 requiere que el auditor se
retire del trabajo para informar sobre los estados financieros resumidos, cuando
retirarse sea posible de acuerdo con la ley o regulación. Cuando la ley o regulación
requieren que una entidad proporcione un informe sobre los estados financieros
resumidos, el auditor no está impedido ni requerido de retirarse del trabajo.
A12. Un auditor que es contratado para informar sobre estados financieros resumidos no
informa de la misma manera como el auditor informó sobre el juego completo de
estados financieros de los cuales fueron derivados. Hacerlo así podría llevar a los
usuarios a concluir erradamente que los estados financieros resumidos incluyen
todas las revelaciones necesarias para el juego completo de estados financieros. Por
1130
la misma razón, se requiere que los estados financieros resumidos revelen
adecuadamente su naturaleza resumida, como se menciona en los párrafos 11(a) y
A9.
A13. Un título que incluye la palabra independiente para indicar claramente que el
informe es el informe de un auditor independiente (por ejemplo, Informe del
Auditor Independiente) afirma que el auditor ha cumplido con todos los
requerimientos éticos pertinentes relacionados con la independencia. Esto diferencia
al informe del auditor independiente de los informes emitidos por otros.
A14. Cuando el auditor tiene conocimiento que los estados financieros resumidos serán
incluidos en un documento que incluye otra información, el auditor puede
considerar, si el formato y la presentación permiten, identificar el número de las
páginas en las cuales se presentan los estados financieros resumidos. Esto ayuda a
los lectores a identificar los estados financieros resumidos relacionados con el
informe del auditor.
Fecha del informe del auditor sobre los estados financieros resumidos y hechos posteriores
a la fecha del informe del auditor sobre los estados financieros auditados (Ver párrafo
17.c.iv)
A15. El informe del auditor sobre los estados financieros resumidos puede estar fechado
en la misma fecha o con posterioridad a la fecha del informe del auditor sobre los
estados financieros auditados, dependiendo de cuándo son efectuados los
procedimientos del párrafo 11 y, cómo lo requiere el párrafo 18, cuando el auditor
haya obtenido suficiente y apropiada evidencia sobre la cual basar la opinión.
Cuando el auditor informa sobre los estados financieros resumidos después de
terminar la auditoría de los estados financieros, no se requiere que el auditor
obtenga evidencia de auditoría adicional sobre los estados financieros auditados, o
informar sobre los efectos de hechos que ocurrieron con posterioridad a la fecha del
informe del auditor sobre los estados financieros auditados, debido a que los estados
financieros resumidos se derivan de los estados financieros auditados y no de los
actualizados. Sin embargo, en tales casos, el párrafo 17(c)(iv) requiere que el
informe del auditor indique que los estados financieros resumidos y los estados
financieros auditados no reflejan el efecto de los hechos, si hubiere, que ocurrieron
con posterioridad a la fecha del informe del auditor sobre los estados financieros
auditados.
A16. Si el informe del auditor sobre los estados financieros auditados incluye una opinión
con salvedades, el auditor puede determinar que, debido al efecto sobre los estados
1131
financieros resumidos, no es apropiado expresar una opinión sobre los estados
financieros resumidos. En tales circunstancias, el auditor puede adaptar y aplicar el
requerimiento del párrafo 16.
A18. Las circunstancias que pueden afectar la determinación del auditor respecto a si la
omisión de comparativos es razonable incluyen:
Las necesidades de información de los que serían los usuarios de los estados
financieros resumidos.
A19. La Sección AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros,
incluye un requerimiento y guías relacionados con la información presentada en los
estados financieros que no es requerida por el marco financiero para la preparación
y presentación de información financiera aplicable.(7) Tal requerimiento y guías,
adaptadas según fuere necesario en las circunstancias, pueden ser de ayuda al
aplicar el requerimiento del párrafo 25.
(6)
Ver párrafos 44-51 de la Sección AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros.
(7)
Ver párrafo 58 de la Sección AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros.
1132
Asociación con el auditor (Ver párrafos 28-29)
A21. Otras acciones apropiadas que el auditor puede efectuar cuando la Administración
no toma la acción solicitada puede incluir informar a los que sean los usuarios y
otros terceros usuarios conocidos de la referencia no apropiada al auditor,
incluyendo que el auditor no informó y no expresa una opinión sobre los estados
financieros resumidos. El curso de acción del auditor depende de la relación del
auditor con la información que induce a error y los derechos y obligaciones legales
del auditor. En consecuencia, el auditor puede considerar apropiado obtener asesoría
legal.
1133
A22.
Ejemplo ilustrativo 1: Una opinión sin modificación es expresada sobre los estados
financieros resumidos. El informe del auditor sobre los estados financieros resumidos está
fechado con posterioridad a la fecha del informe del auditor sobre los estados financieros de
los cuales los estados financieros resumidos fueron derivados.
Ejemplo ilustrativo 2: Una opinión sin modificaciones es expresada sobre los estados
financieros resumidos y una opinión con salvedades es expresada sobre los estados
financieros auditados.
Ejemplo ilustrativo 3: Una opinión adversa es expresada sobre los estados financieros
auditados. Como resultado de la opinión adversa sobre los estados financieros auditados, no
es apropiado expresar y el auditor no expresa, una opinión sobre los estados financieros
resumidos.
Ejemplo ilustrativo 4: Una opinión adversa es expresada sobre los estados financieros
resumidos debido a que no son consecuentes, en todos los aspectos significativos, con los
estados financieros auditados, de acuerdo con los criterios aplicados.
1134
Ejemplo ilustrativo 1: Una opinión sin modificación es expresada sobre los estados
financieros resumidos. El informe del auditor sobre los estados financieros resumidos
está fechado con posterioridad a la fecha del informe del auditor sobre los estados
financieros de los cuales los estados financieros resumidos fueron derivados.
Una opinión sin modificación es expresada sobre los estados financieros auditados.
El informe del auditor sobre los estados financieros resumidos está fechado en una
fecha posterior a la fecha del informe del auditor sobre los estados financieros de los
cuales los estados financieros resumidos fueron derivados.
(Destinatario apropiado)
Los estados financieros resumidos no incluyen todas las revelaciones requeridas por
(describir el marco financiero para la preparación y presentación de información
financiera aplicado en la preparación de los estados financieros auditados de la
Compañía ABC). Por lo tanto, la lectura de los estados financieros resumidos, no es
un sustituto de la lectura de los estados financieros auditados de la Compañía ABC.
1135
Responsabilidad de la Administración por los estados financieros resumidos
Opinión
(Lugar y Fecha).
1136
Ejemplo ilustrativo 2: Una opinión sin modificaciones es expresada sobre los estados
financieros resumidos y una opinión con salvedades es expresada sobre los estados
financieros auditados.
Una opinión con salvedades es expresada sobre los estados financieros auditados.
Una opinión sin modificación es expresada sobre los estados financieros resumidos.
(Destinatario apropiado)
Los estados financieros resumidos no incluyen todas las revelaciones requeridas por
(describir el marco financiero para la preparación y presentación de información
financiera aplicado en la preparación de los estados financieros auditados de la
Compañía ABC). Por lo tanto, la lectura de los estados financieros resumidos, no es
un sustituto de la lectura de los estados financieros auditados de la Compañía ABC.
(1)
Cuando el informe del auditor sobre los estados financieros resumidos es fechado con posterioridad a la
fecha del informe del auditor sobre los estados financieros auditados, se agrega la siguiente frase a este
párrafo: “Los estados financieros auditados y los estados financieros resumidos derivados de ellos, no reflejan
el efecto de hechos, si hubiere, que ocurrieron con posterioridad a la fecha de nuestro informe sobre los
estados financieros auditados”.
1137
Responsabilidad del auditor
Opinión
(2)
Cuando el informe del auditor sobre los estados financieros resumidos es fechado con posterioridad a la
fecha del informe del auditor sobre los estados financieros auditados, se agrega la siguiente frase a este
párrafo: “No efectuamos ningún procedimiento de auditoría respecto a los estados financieros auditados con
posterioridad a la fecha de nuestro informe sobre estos estados financieros auditados.”
1138
aplicado en la preparación de los estados financieros auditados de la Compañía
ABC).
(Lugar y Fecha).
1139
Ejemplo ilustrativo 3: Una opinión adversa es expresada sobre los estados financieros
auditados. Como resultado de la opinión adversa sobre los estados financieros
auditados, no es apropiado expresar y el auditor no expresa, una opinión sobre los
estados financieros resumidos.
Una opinión adversa es expresada sobre los estados financieros auditados. Como
resultado de la opinión adversa sobre los estados financieros auditados, no es
apropiado expresar, y el auditor no expresa, una opinión sobre los estados
financieros resumidos, como se describe en el párrafo 16.
(Destinatario apropiado)
(Lugar y Fecha).
1140
Ejemplo ilustrativo 4: Una opinión adversa es expresada sobre los estados financieros
resumidos debido a que no son consecuentes, en todos los aspectos significativos, con
los estados financieros auditados, de acuerdo con los criterios aplicados.
Una opinión sin modificación es expresada sobre los estados financieros auditados.
El auditor expresa una opinión adversa sobre los estados financieros resumidos
debido a que no son consecuentes, en todos los aspectos significativos, con los
estados financieros auditados, de acuerdo con los criterios aplicados.
(Destinatario apropiado)
Los estados financieros resumidos no incluyen todas las revelaciones requeridas por
(describir el marco financiero para la preparación y presentación de información
financiera, aplicado en la preparación de los estados financieros de la Compañía
ABC). Por lo tanto, la lectura de los estados financieros resumidos no es un sustituto
de la lectura de los estados financieros auditados de la Compañía ABC.
(3)
Cuando el informe del auditor sobre los estados financieros resumidos es fechado con posterioridad a la
fecha del informe del auditor sobre los estados financieros auditados, se agrega la siguiente frase a este
párrafo: “Los estados financieros auditados y los estados financieros resumidos derivados de ellos, no reflejan
el efecto de hechos, si hubiere, que ocurrieron con posterioridad a la fecha de nuestro informe sobre los
estados financieros auditados.”
1141
Responsabilidad del auditor
(Describir el asunto que causó que los estados financieros resumidos no fueran
consecuentes, en todos los aspectos significativos, con los estados financieros
auditados, de acuerdo con los criterios aplicados).
Opinión adversa
(Lugar y Fecha).
(4)
Cuando el informe del auditor sobre los estados financieros resumidos es fechado con posterioridad a la
fecha del informe del auditor sobre los estados financieros auditados, se agrega la siguiente frase a este
párrafo: “No efectuamos ningún procedimiento de auditoría respecto a los estados financieros auditados con
posterioridad a la fecha de nuestro informe sobre estos estados financieros auditados”.
1142
1143
SECCIÓN AU 905
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección 1-2
Fecha de vigencia 3
Objetivo 4
Definición 5
Requerimientos
Alertas que restringen el uso de las comunicaciones escritas del auditor 6-10
Alertas para trabajos efectuados de acuerdo con
normas de auditoría gubernamentales 11
1144
1145
SECCIÓN AU 905
Introducción
Alcance de esta Sección
1. Esta Sección trata la responsabilidad del auditor de incluir, cuando sea requerido o
el auditor lo decida, en el informe del auditor u otra comunicación escrita emitida
por el auditor en relación a un trabajo conducido de acuerdo con normas de
auditoría generalmente aceptadas (NAGAs) (de aquí en delante denominada como
comunicación escrita del auditor), un lenguaje que restrinja el uso de la
comunicación escrita del auditor. Se refiera a este lenguaje en esta sección como
una alerta. En el informe de un auditor, tal lenguaje es incluido en un párrafo sobre
otros asuntos. (Ver párrafos A1 y A3)
Fecha de vigencia
3. Esta Sección tiene vigencia para las comunicaciones escritas del auditor
relacionadas con auditorías de estados financieros por los períodos terminados el o
con posterioridad al 31 de diciembre de 2016. Para todos los otros trabajos
efectuados de acuerdo con NAGAs, esta Sección tiene vigencia para las
comunicaciones escritas del auditor emitidas el o con posterioridad al 31 de
diciembre de 2017.
Objetivo
Definición
1146
Partes especificadas. Quienes serían los usuarios de la comunicación escrita del
auditor.
Requerimientos
7. A menos que se especifique lo contrario por esta Sección o por otras secciones
pertinentes, la alerta que restringe el uso de las comunicaciones escritas del auditor,
requerida por el párrafo 6 debiera incluir:
a. Una declaración que la comunicación escrita del auditor solamente sería para
la información y uso de las partes especificadas.
1147
Agregar otras partes especificadas (Ver párrafo A10)
8. Cuando de acuerdo con el párrafo 6, el auditor incluye una alerta que restringe el
uso de la comunicación escrita del auditor por ciertas partes especificadas, y se
solicita al auditor agregar a otras partes como partes especificadas, el auditor debiera
determinar si concuerda en agregar a otras partes como partes especificadas. En las
situaciones cubiertas por el párrafo 6(c), el auditor no debiera agregar como partes
especificadas a ninguna otra parte no descrita en el párrafo 7(b).
10. Si las otras partes son agregadas después de la emisión de la comunicación escrita
del auditor, el auditor debiera realizar una de las siguientes acciones:
a. Modificar la comunicación escrita del auditor para agregar a las otras partes.
En tales circunstancias, el auditor no debiera cambiar la fecha original de la
comunicación escrita del auditor.
11. El lenguaje de alerta requerido por el párrafo 7 no debiera ser utilizado cuando:
1148
i. Sección AU 265, Comunicar Asuntos Relacionados con el Control
Interno Identificados en una Auditoría, o
***
Alertas que restringen el uso de la comunicación escrita del auditor (Ver párrafos 1-2 y
6)
A1. Además de los informes del auditor, las comunicaciones escritas del auditor pueden
incluir cartas o materiales de presentaciones (por ejemplo, cartas comunicando
asuntos relacionados con el control interno o presentaciones tratando
comunicaciones con los encargados del Gobierno Corporativo).
(*)
Tal como se podría requerir en auditorías de cumplimiento gubernamentales por las normas de auditoría
gubernamentales u otros procedimientos (ver Sección AU 935).
1149
comunicación escrita del auditor que se pretende sea utilizada puede consistir de un
sinnúmero de circunstancias, incluyendo las siguientes:
A3. Los informes de los auditores sobre los estados financieros preparados de acuerdo
con un marco de propósito general, normalmente no incluyen una alerta que
restrinja su uso. Sin embargo, nada en las NAGAs impide a un auditor de incluir tal
alerta en cualquier informe del auditor u otra comunicación escrita del auditor. Por
ejemplo, los estados financieros preparados específicamente para su uso en relación
con una adquisición pueden ser preparados de acuerdo con un marco de propósito
general porque las partes involucradas en la transacción han acordado que tales
estados financieros de propósito general son apropiados para sus necesidades. Sin
embargo, cuando los términos del trabajo para auditar los estados financieros
requieren que el auditor proporcione el informe del auditor solo a las partes
especificadas, el auditor puede considerar necesario en éstas circunstancias incluir
un párrafo sobre otros asuntos en el informe del auditor sobre los estados
financieros que restringe el uso del informe del auditor.1
A4. El asunto objeto de la comunicación escrita del auditor puede estar a base de los
asuntos identificados por el auditor durante el transcurso del trabajo de auditoría
cuando la identificación de tales asuntos no sea el objetivo primario del trabajo de
auditoría (comúnmente mencionados como informes secundarios o sub-productos
del trabajo de auditoría) (por ejemplo, las comunicaciones acerca del control interno
o del cumplimiento de asuntos relacionados e identificados en una auditoría de
estados financieros, que tiene por objetivo primario expresar una opinión sobre los
estados financieros). Debido a que tales comunicaciones sólo pueden ser entendidas
en relación al objetivo primario del trabajo de auditoría, esto puede ser mal
interpretado o mal entendido. De acuerdo, con el párrafo 6(c) se requiere que tales
comunicaciones escritas del auditor incluyan una alerta que restrinja su uso.
1
Párr. 8 de la Sección AU 706 Párrafos de Énfasis en un Asunto y Párrafos sobre Otros Asuntos en el
Informe del Auditor Independiente.
1150
Alertas que restringen el uso de las comunicaciones escritas del auditor incluidas en
comunicaciones de uso general
A5. Una comunicación escrita del auditor que es requerida por el párrafo 6 para incluir
una alerta que restrinja su uso puede ser incluida en un documento que también
incluye una comunicación escrita del auditor que sea para uso general. En tales
circunstancias el uso de la comunicación de uso general no es afectado.
A6. Un auditor puede también emitir una única y combinada comunicación escrita del
auditor que incluya: (a) comunicaciones que son requeridas por el párrafo 6 para que
sea incluida una alerta que restrinja su uso y (b) comunicaciones que son para uso
general. Si estos dos tipos de comunicaciones son claramente diferenciadas dentro
de la comunicación combinada, tal como por medio del uso de apropiados títulos, la
alerta que restringe el uso de la comunicación escrita del auditor puede ser limitada
a la comunicación requerida por el párrafo 6 que incluye tal alerta. En tales
circunstancias, el uso de la comunicación de uso general no es afectado. Un ejemplo
de una única y combinada comunicación escrita del auditor que trata un asunto que
no fue el objetivo primario del trabajo de auditoría que se incluye en la
comunicación de uso general se presenta en el Anexo: “Ejemplos ilustrativos de
informes sobre el cumplimiento de aspectos relacionados con acuerdos
contractuales o requerimientos de organismos reguladores relacionados con
estados financieros auditados”, de la Sección AU 806 Informar sobre el
Cumplimiento de Aspectos de Acuerdos Contractuales o Requerimientos de
Organismos Reguladores relacionados con Estados Financieros Auditados.1
1
Ejemplo ilustrativo 5: ¨Un Informe sobre el Cumplimiento de Aspectos relacionados con Acuerdos
Contractuales entregado en un Informe Combinado cuando no se Identifican instancias de Incumplimiento¨ en
el Anexo ¨Ejemplos Ilustrativos de Informes sobre el Cumplimiento de Aspectos relacionados con Acuerdos
Contractuales o Requerimientos de Organismos Reguladores con respecto a Estados Financieros Auditados¨
de la Sección AU 806 Informar sobre el Cumplimiento de Aspectos relacionados con Acuerdos Contractuales
o Requerimientos de Organismos Reguladores relacionados con Estados Financieros Auditados
1151
las partes especificadas no distribuirán tal comunicación escrita del auditor a partes
distintas de las identificadas en la misma.
A8. La alerta que restringe el uso de la comunicación escrita del auditor puede
mencionar las partes especificadas o referirse a las partes especificadas
mencionadas, en cualquier lugar de la comunicación escrita del auditor. El siguiente
ejemplo ilustrativo de un lenguaje que incluye los elementos requeridos por el
párrafo 7, es el siguiente:
A9. Otras Secciones de auditoría, tales como la Sección AU 920 Cartas para
¨Underwriters¨ y Otras Partes Solicitantes pueden incluir requerimientos
específicos relativos a los asuntos a ser incluidos en la alerta que restringe el uso de
la comunicación escrita el auditor, tal como es requerido por el párrafo 6,
incluyendo la identificación de las partes especificadas.
A10. Cuando se le solicita a un auditor agregar a otras partes como partes especificadas,
el auditor puede acordar agregar a las otras partes como partes especificadas basado
en la consideración del auditor de factores tales como la identidad de las otras partes
y el uso que se le daría a la comunicación escrita del auditor.
1152
preparación y presentación de la información financiera o sobre su
cumplimiento). Este(a) (informe, carta, presentación o comunicación) es una
parte integral de la auditoría efectuada de acuerdo con normas de auditoría
gubernamentales al considerar (describir los resultados que están siendo
evaluados, tal como el control interno de la entidad sobre la preparación y
presentación de la información financiera y de su cumplimiento). Por
consiguiente, es inadecuado para algún otro propósito.
A12.
Apéndice: Lista de las Secciones de auditoría relacionadas con la restricción del uso de
las comunicaciones escritas del auditor
Este Apéndice identifica los párrafos de otras Secciones de auditoría que incluyen
requerimientos específicos de incluir una alerta que restrinja el uso de las comunicaciones
escritas del auditor o que de otro modo tratan con la inclusión de tales alertas. La lista no es
un substituto de considerar los requerimientos y guías de aplicación y otro material
explicativo relacionados en cada una de las Secciones de auditoría pertinentes.
1153
1154
SECCIÓN AU 910
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección 1-4
Fecha de vigencia 5
Objetivo 6
Requerimientos
Consideraciones al aceptar el trabajo 7-8
Ejecución del trabajo 9-10
Aplicación de las normas de auditoría de otro país 11
Emisión del informe 12-13
1155
1156
SECCIÓN AU 910
Introducción
Alcance de esta Sección
1. Esta Sección trata las circunstancias en las cuales un auditor en ejercicio en Chile se
compromete a informar sobre estados financieros que han sido preparados de
acuerdo con un marco de preparación y presentación de información financiera
generalmente aceptado en otro país no adoptado como un marco de propósito
general(*) en Chile, como por ejemplo, las Normas Internacionales de Información
Financiera, (de aquí en adelante referido como un marco de preparación y
presentación de información financiera generalmente aceptado en otro país) cuando
se pretende que tales estados financieros auditados sean utilizados fuera de Chile.
Esta Sección no pretende excluir el uso de tales estados financieros auditados en
Chile.
(*)
Ver párrafos A5, A6 y A8 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y
Efectuar una Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
1157
los estados financieros de la entidad no contengan una declaración explícita y sin
reservas en una nota apropiada a los estados financieros que sus estados financieros
cumplen con IFRS tal como fueron promulgados por IASB.
Fecha de vigencia
5. Esta Sección tiene vigencia para auditorías de estados financieros por los períodos
terminados el o con posterioridad al 31 de diciembre de 2017.
Objetivo
6. El objetivo del auditor al ser contratado para emitir un informe sobre estados
financieros preparados de acuerdo con un marco de preparación y presentación de
información financiera generalmente aceptado en otro país cuando tales estados
financieros auditados que se pretende sean utilizados fuera de Chile es tratar
apropiadamente aquellas consideraciones especiales pertinentes para:
Requerimientos
Consideraciones al aceptar el trabajo (Ver párrafo A1)
7. La Sección AU 210, Términos del Trabajo, requiere que el auditor, como parte del
establecimiento de si las condiciones previas para una auditoría están presentes
antes de aceptar el trabajo, determina la aceptabilidad del marco de preparación y
presentación de información financiera aplicable en la preparación de los estados
financieros.(1) En una auditoría de estados financieros preparados de acuerdo con un
marco de preparación y presentación de información financiera generalmente
aceptado en otro país, el auditor debiera adquirir un entendimiento de:
(1)
Ver párrafo 6 de la Sección AU 210, Términos del Trabajo.
1158
a. El propósito para el cual se preparan los estados financieros y si el marco de
preparación y presentación de información financiera aplicada en la
preparación de los estados financieros es un marco de presentación
razonable.
8. Cuando el auditor planifica utilizar el formato y el contenido del informe del auditor
de otro país, el auditor debiera obtener un entendimiento de las responsabilidades
legales aplicables involucradas. (Ver párrafo A8)
(2)
Ver párrafo 12(c) de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los
Riesgos de Representaciones Incorrectas Significativas.
1159
Emisión del informe
12. Si el auditor emite un informe sobre los estados financieros preparados de acuerdo
con un marco de preparación y presentación de información financiera
generalmente aceptado en otro país que se pretende sea utilizado sólo fuera de
Chile, el auditor debiera emitir el informe utilizando:
a. Un formato de informe de Chile que refleje que los estados financieros que
están siendo informados han sido preparados de acuerdo con un marco de
preparación y presentación de información financiera generalmente aceptado
en otro país, incluyendo: (Ver párrafo A7)
b. El formato y el contenido del informe del otro país (o, si fuere aplicable, lo
establecido en las NIAs) siempre que:
i. tal informe pudiere ser emitido por los auditores en el otro país bajo
circunstancias similares,
(3)
Ver Sección AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros.
1160
a. Identifica el marco de preparación y presentación de información financiera
utilizado en la preparación de los estados financieros,
***
A1. Al obtener un entendimiento del propósito para el cual están preparados los estados
financieros y quienes serían los usuarios, el auditor puede considerar si los que
serían los usuarios están familiarizados con el marco de preparación y presentación
de información financiera aplicable. Por ejemplo, si los estados financieros van a ser
utilizados en Chile además del (de los) otro(s) país(es) para el (los) cual(es) está(n)
considerado(s), el auditor puede considerar si los que serían los usuarios dentro de
Chile tratan directamente con la entidad y si los estados financieros van a ser
utilizados de manera que permita que tales usuarios analicen con la entidad las
diferencias de las prácticas de contabilidad y de preparación y presentación de
información financiera en Chile y su importancia. En consecuencia, un auditor
puede concluir que los estados financieros preparados de acuerdo con un marco de
preparación y presentación de información financiera generalmente aceptado en
otro país no son apropiados para ser utilizados en un prospecto de colocación
privado a ser distribuido ampliamente en Chile.
A2. Los principios contables utilizados para preparar estados financieros de acuerdo con
un marco de preparación y presentación de información financiera generalmente
aceptado en otro país puede diferir de aquellos utilizados para preparar estados
financieros de acuerdo a un marco de propósito general, por ejemplo, las Normas
Internacionales de Información Financiera y tales diferencias pueden afectar la
evaluación de riesgo del auditor y el diseño de procedimientos de auditoría
posteriores. Por ejemplo, el marco de preparación y presentación de información
financiera generalmente aceptado en otro país puede requerir que ciertos activos
(4)
Ver Sección AU 706, Párrafos de Énfasis en un Asunto y Párrafos sobre Otros Asuntos en el Informe del
Auditor Independiente.
1161
sean revaluados para ajustar los efectos de la inflación, en cuyo caso, el auditor
podría encontrar necesario realizar procedimientos para probar los ajustes de
revaluación. Como otro ejemplo, un marco de preparación y presentación de
información financiera de un país en particular puede no requerir o permitir el
reconocimiento de impuestos diferidos. En consecuencia, los procedimientos para
probar los saldos de impuestos diferidos podrían no ser aplicables.
A4. La aplicación de cualquiera de las normas de auditoría del otro país o de las NIAs
puede requerir que el auditor realice procedimientos adicionales a aquellos
requeridos por las NAGAs.
A5. Se puede obtener un entendimiento de las normas de auditoría del otro país o de las
NIAs leyendo el marco normativo legal o literatura profesional o codificaciones de
los mismos que establecen o describen tales normas.
A7. El Anexo: "Ejemplos ilustrativos de los informes del auditor sobre estados
financieros preparados de acuerdo a un marco de preparación y presentación de
información financiera generalmente aceptado en otro país", contiene ejemplos
ilustrativos de los informes del auditor sobre estados financieros incorporando los
elementos requeridos por los párrafos 12-13.
Emisión del informe—Para ser utilizado sólo fuera de Chile (Ver párrafos 8 y 12)
A8. Incluso cuando el formato y el contenido del informe del auditor utilizado en otro
país parezcan similares a aquel utilizado en Chile, el informe puede transmitir un
significado diferente y conlleva diferentes responsabilidades legales para el auditor
debido a costumbre o cultura. Emitir un informe de otro país podría requerir que el
1162
auditor informe sobre el cumplimiento del marco normativo legal o de otra forma
requerir el entendimiento de las leyes y regulaciones locales. Al emitir el informe
del auditor sobre otro país, se le requiere al auditor por el párrafo 8 obtener un
entendimiento de las responsabilidades legales aplicables, además de las normas de
auditoría y el marco de preparación y presentación de información financiera
generalmente aceptado en el otro país, como lo requieren los párrafos 7 y 10-11.
Consecuentemente, dependiendo de la naturaleza y alcance del conocimiento y
experiencia del auditor, el auditor puede consultar con personas que tengan la
pericia en la práctica de emitir informes de auditoría en el otro país y las
responsabilidades legales asociadas para obtener el entendimiento necesario para
emitir el informe en ese país.
A9. Una entidad que prepara los estados financieros de acuerdo con un marco de
propósito general puede también preparar estados financieros de acuerdo con un
marco de preparación y presentación de información financiera generalmente
aceptado en otro país para ser utilizados fuera de Chile (por ejemplo, estados
financieros preparados de acuerdo con una variación jurisdiccional de IFRS tal que
los estados financieros de la entidad no contengan una declaración de cumplimiento
explícito y sin reservas con IFRS como fue emitido por IASB). En tales
circunstancias, el auditor puede emitir un informe sobre los estados financieros que
están de acuerdo con un marco de preparación y presentación de información
financiera generalmente aceptado en otro país para emitir un informe de acuerdo
con el párrafo 12. El auditor puede incluir en uno o en ambos informes una
declaración que se ha emitido otro informe sobre los estados financieros para la
entidad que han sido preparados de acuerdo con un marco de preparación y
presentación de información financiera generalmente aceptado en otro país. La
declaración del auditor puede también hacer referencia a cualquier revelación en
nota en los estados financieros que describa las diferencias importantes entre los
principios contables utilizados y el marco de propósito general. Un ejemplo de tal
declaración que pudiese ser incluido en un párrafo de énfasis en un asunto es el
siguiente:
A10. Al emitir un informe sobre estados financieros preparados de acuerdo con un marco
de preparación y presentación de información financiera generalmente aceptado en
otro país que será utilizado en Chile y fuera de Chile, el auditor puede emitir dos
informes: uno de los informes descritos en el párrafo 12 para su uso fuera de Chile y
1163
el formato de informe de Chile con un párrafo de énfasis en un asunto como fue
descrito en el párrafo 13 para ser utilizado en Chile.
A11.
Anexo: Ejemplos ilustrativos de los informes del auditor sobre estados financieros
preparados de acuerdo a un marco de preparación y presentación de información
financiera generalmente aceptado en otro país (Ver párrafo A7)
Ejemplo ilustrativo 1: Formato de informe del auditor independiente de Chile para informar
sobre estados financieros preparados de acuerdo a un marco de preparación y presentación
de información financiera generalmente aceptado en otro país que está pensado para ser
utilizado sólo fuera de Chile.
Ejemplo ilustrativo 2: Formato de informe del auditor independiente de Chile para informar
sobre estados financieros preparados de acuerdo a un marco de preparación y presentación
de información financiera generalmente aceptado en otro país que también está pensado
para ser utilizado en Chile.
1164
Ejemplo ilustrativo 1: Formato de informe del auditor independiente de Chile para
informar sobre estados financieros preparados de acuerdo a un marco de preparación
y presentación de información financiera generalmente aceptado en otro país que está
pensado para ser utilizado sólo fuera de Chile.
[Destinatario apropiado]
Hemos efectuado una auditoría a los estados financieros de la Compañía ABC, que
comprende el balance general al 31 de diciembre de 20X1 y los correspondientes
estados de resultados, de cambios en el patrimonio y de flujos de efectivo por el año
terminado en esa fecha y las correspondientes notas a los estados financieros que,
como se ha descrito en la Nota X a los estados financieros, han sido preparados a
base de [especifique el marco de preparación y presentación de información
financiera generalmente aceptado] en [nombre del país].
Opinión
(Lugar y Fecha).
1166
Ejemplo ilustrativo 2: Formato del informe del auditor independiente de Chile para
informar sobre los estados financieros preparados de acuerdo a un marco de
preparación y presentación de información financiera generalmente aceptado en otro
país que también está pensado para ser utilizado en Chile.
[Destinatario apropiado]
Hemos efectuado una auditoría a los estados financieros de la Compañía ABC, que
comprende el balance general al 31 de diciembre de 20X1 y los correspondientes
estados de resultados, de cambios en el patrimonio y de flujos de efectivo por el año
terminado en esa fecha y las correspondientes notas a los estados financieros que,
como se ha descrito en la Nota X a los estados financieros, han sido preparados a
base de [especifique el marco de preparación y presentación de información
financiera generalmente aceptado] en [nombre del país].
Opinión
(Lugar y Fecha).
1168
SECCIÓN AU 915
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección 1-5
Fecha de vigencia 6
Objetivo 7
Definiciones 8
Requerimientos
Aceptación de un trabajo 9-11
Planificar y efectuar el trabajo 12-13
Informe escrito 14
1169
1170
SECCIÓN AU 915
Introducción
Alcance de esta Sección
b. El tipo de informe que puede ser emitido sobre los estados financieros de
una entidad específica. (Ver párrafo A1)
b. Respecto del tipo de informe que puede ser emitido sobre los estados
financieros de una entidad específica.
1171
4. Esta Sección no es aplicable a:
Fecha de vigencia
Objetivo
7. El objetivo del profesional informante, al ser contratado para emitir un informe
escrito o para proporcionar consejos verbales sobre la aplicación de los
requerimientos de un marco de preparación y presentación de información
financiera aplicable a una transacción específica o sobre un tipo de informe que
puede ser emitido sobre los estados financieros de una entidad específica, es tratar
apropiadamente:
1172
Definiciones
8. Para los propósitos de esta Sección, los siguientes términos tienen los significados
atribuidos como sigue:
Informe escrito. Cualquier informe escrito que proporciona una conclusión sobre la
apropiada aplicación de los requerimientos de un marco de preparación y
presentación de información financiera aplicable a una transacción específica o
sobre el tipo de informe que puede ser emitido sobre los estados financieros de una
entidad específica.
(1)
Ver definición de “profesional de la contabilidad en ejercicio” en glosario de términos del “Código de
Ética para Profesionales de la Contabilidad de la Federación Internacional de Contadores” (Código de Ética
de IFAC, versión 2015, (ver párrafos 290-25, 26 y 27)). El referido término, en idioma inglés, se especifica en
dicho idioma como sigue: (a) según terminología de IFAC, “Professional accountant in public practice”, y;
(b) según terminología de AICPA, “member” y “practice of public accounting” (Ver “Code of Professional
Conduct” de AICPA, párrafos 0.400.31 y 0.400.39).
1173
Requerimientos
Aceptación de un trabajo
b. El propósito de la solicitud, y;
Para los propósitos de esta Seccion, no se requiere que el profesional informante sea
independiente de la entidad.
10. El profesional informante debiera aceptar un trabajo para emitir un informe escrito
sobre la aplicación de los requerimientos de un marco de preparación y presentación
de información financiera aplicable a una transacción específica sólo cuando la
transacción involucra hechos o circunstancias de una entidad específica. El
profesional informante no debiera aceptar un trabajo para emitir un informe escrito
sobre transacciones hipotéticas.
11. Si el profesional informante ha determinado, de acuerdo con los párrafos 9-10, que
es apropiado aceptar un trabajo a ser efectuado de acuerdo con esta Sección, el
profesional informante debiera establecer un entendimiento con la parte solicitante
respecto a que:
1174
Planificar y efectuar el trabajo
14. El informe escrito del profesional informante debiera ser dirigido a la parte que lo
solicita (por ejemplo, la Administración o los encargados del Gobierno Corporativo)
y debiera incluir lo siguiente:
f. Una alerta que restrinja el uso del informe únicamente a las partes
especificadas, tal como lo requiere la Sección AU 905, Alertas que
Restringen el Uso de las Comunicaciones Escritas del Auditor.(2)
(2)
Ver párrafos 6(a)-(b) y 7 de la Sección AU 905, Alertas que Restringen el Uso de las Comunicaciones
Escritas del Auditor.
1176
g. Si el profesional informante no es independiente de la entidad, una
declaración indicando que el profesional informante carece de
independencia. No se requiere que el profesional informante proporcione, ni
esté impedido de proporcionar, las razones de su falta de independencia. Sin
embargo, si el profesional informante elige proporcionar las razones de su
falta de independencia, el profesional informante debiera incluir las razones
de ello.
***
A1. Ejemplos de los tipos de informes o lenguaje ilustrativo del informe que el
profesional informante puede proporcionar, incluyen los siguientes:
A2. Las responsabilidades del profesional titular de una entidad de responder a las
indagaciones del profesional informante son las mismas que tiene un auditor
predecesor de responder a las indagaciones por parte del auditor. La Sección AU
210, Términos del Trabajo,(3) trata las responsabilidades de un auditor predecesor.
(Ver párrafos 12(f)-13)
(3)
Ver párrafo A30 de la Sección AU 210, Términos del Trabajo.
1177
La conclusión del profesional titular respecto a la aplicación de los
requerimientos de un marco de preparación y presentación de información
financiera aplicable a una transacción específica o el tipo de informe que
puede ser emitido sobre los estados financieros de la entidad. (Ver párrafos
12(f)-13)
A4. Al determinar si los criterios del párrafo 13 se cumplen en forma tal que no sea
necesario consultar con el profesional titular, el profesional informante puede
considerar lo siguiente:
A6. La alerta que restringe el uso del informe escrito del profesional informante
mencionado en el párrafo 14(f) no pretende impedir la distribución del informe al
profesional titular.
1178
A8.
Introducción
Descripción de la transacción
Comentarios finales
1179
Uso restringido
Este informe está destinado únicamente para la información y uso de los encargados
del Gobierno Corporativo y la Administración de la Compañía ABC y no tiene por
objetivo ser y no debiera ser utilizado por nadie que no sean estas partes
especificadas.
1180
SECCIÓN AU 920(*)
(*)
Las siguientes consideraciones, son aclaraciones importantes respecto de la aplicación de la Sección AU
920 en Chile: (a) Esta Sección AU 920, se aplicaría únicamente cuando el auditor, estando en Chile, emite o
colabora como uno de los auditores de los componentes ubicados en el extranjero, para procesos de ofertas o
colocaciones de instrumentos de deuda o de patrimonio realizados en los Estados Unidos de Norteamérica, y;
(b) Esta Sección, también, puede servir de guía, cuando el auditor colabora o emite “comfort letters” a base de
leyes y regulaciones distintas de las leyes y regulaciones de los Estados Unidos de Norteamérica, por ejemplo,
en el caso de la Unión Europea o de otra jurisdicción.
(**)
La presente Sección AU 920, se aprueba con el siguiente glosario de términos claves (“key words”):
Inglés Castellano
“Underwriter(s)”, anglicismo sin traducción al castellano. Su concepto se explica en párrafo 7,
Underwriter(s).
de las definiciones.
Requesting parties. Partes solicitantes.
“Comfort letters”, anglicismo sin traducción al castellano. Su concepto se explica en párrafo 1,
Comfort letters.
del alcance.
Registration statement(s). Documento(s) de inscripción.
Securities offerings. Oferta(s) de valores.
Affirmative defense. Defensa afirmativa.
Form. Formato.
Capsule financial information. Información financiera intermedia resumida posterior.
Management's discussion and analysis (MD&A). Análisis razonado de la administración.
Undertaking. Proceso.
“Underwriting agreement”, anglicismo sin traducción al castellano. Su concepto se menciona en
Underwriting agreement.
párrafo 7, de las definiciones.
Statutory due diligence defense. Defensa legal de “due diligence”.
Due diligence. “Due diligence”, anglicismo sin traducción al castellano. Su concepto se menciona en párrafo 7,
de las definiciones.
Offering Memorandum // Offering document. Documento de oferta.
Closing document. Documentación final.
Registration. Inscripción.
Bidding. Propuestas.
Analysis or computation. Análisis o cómputo.
Beneficial share ownership. Accionistas beneficiarios.
“Cross-comfort letter”, anglicismo sin traducción al castellano. Su concepto se menciona en
Cross-comfort letter.
párrafo A1.
Merger proxy situation. Situación que representa una fusión.
Secured debt offering. Oferta de deuda garantizada.
“Shelf” registration statement. Único documento de inscripción.
The registrant. El que inscribe.
Effective prospectus. Prospecto vigente.
“Underwriting group”, anglicismo sin traducción al castellano. Su concepto se menciona en
Underwriting group.
párrafo A20.
“Commodity(ies)”, anglicismo sin traducción al castellano. Su concepto es sobradamente
Commodity(ies).
conocido.
Company(ies). Entidad(es).
Condensed // Summarized. Resumido.
Certified public accountant. Auditor.
Accountant. Profesional.
Offering Memorandum. Memorándum de oferta.
Senior debt. Deuda preferente.
Purchase contract. Contrato de compra.
Nonissuer // nonpublic. No emisor.
Consecuente, se utiliza en los párrafos 7; 11b.(ii); Anexo A, y; Anexo B, ejemplo A-2, segundo
Consistent.
párrafo letra b de la carta. // Uniforme, se utiliza en todo el resto del documento.
Shown. Presenta.
Placement agent. Agente colocador.
Selling share. Accionista vendedor.
Redeemable. Canjeable.
1181
SECCIÓN AU 920
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección 1-4
Fecha de vigencia 5
Objetivos 6
Definiciones 7-8
Requerimientos
Aceptación del trabajo 9-14
Acordar el alcance de los servicios 15-23
Formato y contenido de las “comfort letters” 24-40
“Comfort letter” que comenta información distinta a los estados financieros
auditados 41-75
1182
SECCIÓN AU 920
Introducción
Alcance de esta Sección
1. Esta Sección(*) trata las responsabilidades del auditor cuando se le contrata para
emitir cartas (comúnmente identificadas como “comfort letters”) a las partes que las
soliciten en relación con los estados financieros de una entidad no emisora incluidos
en los documentos de inscripción presentados en la SEC bajo lo dispuesto por la
Ley de Valores de 1933 (la Ley de 1933) (por ejemplo, la inclusión de los estados
financieros de una entidad no emisora como se requiere por la “Rule 3-05” o 3-09
de la “Regulation S-X”) o incluidos en otras ofertas de valores.
(*)
Las siguientes consideraciones, son aclaraciones importantes respecto de la aplicación de la Sección AU
920 en Chile : (a) Esta Sección, se aplicaría únicamente cuando el auditor, estando en Chile, emite o colabora
como uno de los auditores de los componentes ubicados en el extranjero, para procesos de ofertas o
colocaciones de instrumentos de deuda o de patrimonio realizados en los Estados Unidos de Norteamérica, y;
(b) Esta Sección, también, puede servir de guía, cuando el auditor colabora o emite una “comfort letter” a
base de leyes y regulaciones distintas de las leyes y regulaciones de los Estados Unidos de Norteamérica, por
ejemplo, en el caso de la Unión Europea o de otra jurisdicción.
(**)
Una “defensa afirmativa” es aquella en que el demandado reconoce como cierto(s) el (los) hecho(s) que
origina(n) la impugnación legal, pero demuestra que con anterioridad a tal impugnación, realizó todas
aquellas acciones que le fueron posibles realizar, de manera preventiva, a modo de evitar la ocurrencia del (de
los) hecho(s) que origina(n) la impugnación legal.
1183
una “comfort letter” por parte de un auditor representa uno de un sinnúmero de
procedimientos que se pueden utilizar para establecer que un “underwriter” ha
efectuado una investigación razonable. Por consiguiente, los “underwriters” pueden
solicitar que los auditores les asistan en el desarrollo de un registro de una
investigación razonable.
4. Los temas que pueden tratarse en una “comfort letter” incluyen, los siguientes:
Fecha de vigencia
5. Esta Sección tiene vigencia para “comfort letters” emitidas el o con posterioridad al
20 de noviembre de 2017.
Objetivos
6. Los objetivos del auditor, cuando se le contrata para emitir una carta a una parte que
la solicita en relación con los estados financieros de la entidad incluidos en una
oferta de valores, son los siguientes:
1
La “Regulation S-K”, “Instrucciones estándares para los formatos de inscripción bajo la Ley de Valores de
1933, Ley de Intercambio de Valores de 1934 y la Ley de 1975 sobre Políticas Energéticas y de
Conservación.”
1184
b. Emitir una carta con el formato y contenido apropiados.
Definiciones
7. Para los propósitos de esta Sección, los siguientes términos tienen los significados
que se indican a continuación:
“Comfort letter”. Una carta emitida por un auditor de acuerdo con esta Sección a
las partes solicitantes en relación con los estados financieros de una entidad
incluidos en una oferta de valores.
1185
efectuarse a la información financiera intermedia no auditada para que ésta esté de
acuerdo con el marco de preparación y presentación de información financiera).
Parte solicitante. Alguna de las siguientes partes específicas que solicita una
“comfort letter” y que ha negociado un acuerdo con la entidad:
Un “underwriter”.
Otras partes quienes están efectuando un proceso de revisión que es, o que
será, sustancialmente consecuente con el proceso de “due diligence” que se
lleva a cabo cuando la oferta de valores está, o estaba, siendo registrada bajo
la Ley de 1933, tal como sigue:
1186
Transacciones exentas de los requerimientos de inscripción de la sección 5
de la Ley de 1933, incluyendo aquellas conformes a la “Regulation A”,
“Regulation D”, y; “Rule 144A”.
Requerimientos
Aceptación del trabajo
9. El auditor debiera determinar si acepta un trabajo para emitir una “comfort letter”
con respecto a los estados financieros incluidos en una oferta de valores. El auditor
no está obligado a aceptar un trabajo de este tipo, ni está obligado a proporcionar
una “comfort” sobre cada asunto solicitado cuando el auditor acepta un trabajo para
emitir una “comfort letter”.
1187
10. El auditor únicamente debiera proporcionar una “comfort letter”, respecto de los
estados financieros que se incluyen en una oferta de valores, solo para las siguientes
partes:
a. “Underwriters”.
b. Otras partes que cumplen con la definición de una parte solicitante dada en
el párrafo 7.
a. Una opinión escrita del asesor legal externo que la parte solicitante tiene una
defensa legal de “due diligence” bajo lo dispuesto por la sección 11 de la
Ley de 1933, o; (Ver párrafo A2)
12. Si una parte solicitante, distinta de un “underwriter”, solicita una “comfort letter”,
pero no proporciona la opinión legal o la carta de representación descrita en el
párrafo 11, el auditor no debiera proporcionar una seguridad negativa sobre los
estados financieros tomados como un todo, ni sobre ninguno de los elementos
específicos, cuentas o partidas de los mismos. En tales circunstancias, la “comfort
letter” debiera incluir las siguientes declaraciones: (Ver párrafo A5)
13. El auditor no debiera proporcionar una “comfort letter” a cualquier parte distinta de
una parte solicitante, tal como se define en esta Sección. (Ver párrafo A7)
14. Cuando se emite una carta de acuerdo con esta Sección, el auditor no debiera evitar
los requerimientos de esta Sección emitiendo cualquier tipo de informe o de carta
adicional a una parte solicitante, respecto de la oferta de valores en que el auditor
comenta partidas sobre las cuales, de algún modo, le estaría impedido por los
requerimientos de esta Sección.
15. El auditor debiera obtener un entendimiento de los asuntos específicos a ser tratados
en la “comfort letter”. (Ver párrafo A8)
16. El auditor debiera solicitar una reunión con la parte solicitante y la entidad para
analizar los procedimientos que se seguirán con respecto al trabajo para emitir una
“comfort letter”. (Ver párrafos A9-A10)
1189
17. El auditor debiera comunicar claramente, que no puede proporcionar ningún tipo de
seguridad, respecto de la suficiencia de los procedimientos para los propósitos de la
parte solicitante. (Ver párrafos A11-A14)
20. Si el auditor no ha podido sostener una reunión de análisis con la parte solicitante,
sobre los procedimientos planificados por el auditor, en el borrador de la carta, el
auditor debiera describir esos procedimientos especificados en el borrador del
“underwriting agreement”, respecto de lo que está dispuesto a realizar. (Ver
párrafos A16-A17)
21. Pueden existir situaciones en las que el informe del auditor de uno o más
componentes esté incluido en la oferta de valores. Cuando los auditores de esos
componentes emiten las “comfort letters” a las “partes solicitantes”, el auditor de
los estados financieros del grupo debiera leer esas “comfort letters”. En la “comfort
letter”, el auditor de los estados financieros del grupo debiera declarar que los
procedimientos relacionados con esos componentes consistieron únicamente en la
lectura de las respectivas “comfort letters”.
22. Cuando se solicitan “comfort letters” a más de un auditor, los requerimientos de esta
Sección se aplican a cada uno de los auditores. (Ver párrafo A19)
23. Cuando existan situaciones de propuestas competitivas en las que el asesor legal de
la parte solicitante actúa como representante de la parte solicitante antes de la
apertura y aceptación del ganador de la propuesta, el auditor debiera efectuar los
análisis y otras comunicaciones requeridos por esta Sección, con el asesor legal
hasta que haya sido seleccionada la parte solicitante. En tales circunstancias, el
auditor no debiera acordar proporcionar una “comfort letter” dirigida a la entidad, al
asesor legal o a un destinatario no especificado, tal como en el siguiente ejemplo: “a
cualquier o a todos los “underwriters” que serán seleccionados”. Si el auditor
1190
consiente en proporcionar un borrador de la “comfort letter”, este borrador debiera
incluir una leyenda que describa los propósitos y las limitaciones de la carta. (Ver
párrafos A20-A23)
Fecha
24. La carta debiera indicar que las indagaciones y otros procedimientos descritos en la
carta no cubrieron el período entre la fecha de corte hasta la fecha de la carta. (Ver
párrafos A24-A25)
25. Cuando se solicita una carta adicional, fechada en, o cerca de, la fecha de cierre, el
auditor debiera efectuar los procedimientos e indagaciones especificados a la fecha
de corte de cada carta. La carta subsecuente solo debiera relacionarse con la
información de la oferta de valores más actualizada. (Ver párrafo A26)
Destinatario
26. La carta debiera ser dirigida solamente a la parte solicitante, o tanto a la parte
solicitante como a la entidad y no debiera ser proporcionada a ninguna otra parte.
(Ver párrafo A27)
Párrafo introductorio
27. La carta debiera contener un párrafo de introducción que identifique los estados
financieros y la oferta de valores.
29. Cuando el informe del auditor sobre los estados financieros incluidos en la oferta de
valores, tiene un párrafo de énfasis en un asunto o un párrafo de otros asuntos, que
tratan asuntos distintos de la aplicación uniforme de las políticas de contabilidad,2 el
auditor debiera referirse a ese hecho en la “comfort letter” y analizar el asunto
tratado en tal párrafo. En esas circunstancias en que la SEC acepta una opinión
modificada sobre los estados financieros históricos, el auditor debiera referirse a la
modificación en el primer párrafo de la “comfort letter” y analizar el asunto de la
modificación. (Ver párrafos A29-A30)
2
Ver Sección AU 706, Párrafos de Énfasis en un Asunto y Párrafos de Otros Asuntos en el Informe del
Auditor Independiente.
1191
30. El auditor no debiera proporcionar seguridad negativa con respecto al informe del
auditor o con respecto a los estados financieros que han sido auditados y que tienen
informes de otros auditores incluidos en la oferta de valores. (Ver párrafo A31)
32. [Párrafo eliminado en versión original en inglés emitida por AICPA, para reflejar
las modificaciones resultantes de la emisión de SAS No 125].
Representaciones
Independencia
36. Si se solicita al auditor incluir una opinión en la “comfort letter” respecto a que los
estados financieros cubiertos por el informe del auditor cumplen con el formato, de
los requerimientos contables pertinentes adoptados por la SEC, la opinión del
auditor debiera hacer referencia al cumplimiento con el formato, en todos sus
aspectos significativos, de los requerimientos contables aplicables de la Ley de 1933
y de las reglamentaciones y regulaciones relacionadas adoptadas por la SEC. (Ver
párrafos A39-A41)
39. El auditor debiera expresar una opinión sobre el cumplimiento del formato de los
requerimientos de la reglamentación y regulación pertinentes adoptados por la SEC,
solamente con respecto a esas reglamentaciones y regulaciones aplicables a ese
formato y contenido de los estados financieros que el auditor ha auditado. Cuando
los estados financieros o planillas de los estados financieros no han sido auditados,
el auditor se encuentra limitado para proporcionar seguridad negativa sobre el
cumplimiento del formato.
40. El auditor no debiera comentar en una “comfort letter” sobre el cumplimiento del
formato del análisis razonado de la administración, de acuerdo a la reglamentación
y regulación pertinentes adoptados por la SEC. (Ver párrafo A43)
“Comfort letter” que comenta información distinta a los estados financieros auditados
General
41. Cuando en una “comfort letter” se comenta información distinta a los estados
financieros auditados, el auditor debiera:
1193
42. En la “comfort letter”, el auditor no debiera:
44. El auditor debiera obtener un entendimiento del control interno de la entidad sobre
la preparación y presentación de información financiera, tanto para los períodos
anuales como para los períodos intermedios, cuando en una “comfort letter” se
comenta sobre alguno de los siguientes aspectos:
1195
Si no se cumplen estas condiciones, el auditor se encuentra limitado a solo informar
los procedimientos realizados y los hallazgos obtenidos. (Ver párrafo A56)
51. Se aplican los requerimientos descritos en los párrafos 45 al 48, cuando la parte
solicitante le pide al auditor proporcionar una seguridad negativa sobre la
información financiera intermedia resumida no auditada, o de información extraída
de esta, por un período de tiempo terminado después de los últimos estados
financieros incluidos en la oferta de valores. Cuando el auditor proporciona
seguridad negativa sobre esa información, una copia de la información financiera
intermedia no auditada debiera adjuntarse a la “comfort letter”. (Ver párrafo A57)
53. En una “comfort letter”, el auditor no debiera proporcionar seguridad negativa sobre
la información financiera pro-forma, incluyendo seguridad negativa sobre:
3
La Regulación S-X, “Formato y contenido de, y requerimientos para, los estados financieros: Ley de Valores
de 1933; Ley de Intercambio de Valores de 1934; Ley de Servicios Públicos de 1935; Ley de Entidades de
Inversiones de 1940, y; la Ley de Políticas Energéticas y de Conservación de 1975.
1196
a. Una auditoría de los estados financieros anuales, o;
Pronósticos financieros
55. El auditor no debiera proporcionar seguridad negativa sobre los resultados de los
procedimientos realizados sobre un pronóstico financiero.
1197
57. Si en la oferta de valores se incluye un pronóstico financiero que el auditor no ha
examinado, el auditor no debiera emitir una “comfort letter” a no ser que se
acompañe junto al pronóstico financiero una indicación que el auditor no ha
examinado el pronóstico financiero y, por consiguiente, no expresa una opinión
sobre tal pronóstico financiero. (Ver párrafo A62)
Cambios posteriores
58. El auditor debiera basar sus comentarios respecto de los cambios posteriores en
partidas específicas de los estados financieros únicamente para los procedimientos
limitados realizados para el período de cambio tal como fue determinado por la
parte solicitante. (Ver párrafos A63-A65)
59. En la “comfort letter”, el auditor debiera proporcionar seguridad negativa sobre los
cambios posteriores de las partidas específicas de los estados financieros, pero solo
hasta una fecha que sea menor a los 135 días contados desde el fin del período más
reciente para el cual el auditor ha realizado una auditoría o una revisión. (Ver
párrafo A66)
60. Cuando la parte solicitante pide seguridad negativa con respecto a cambios
posteriores en las partidas específicas de los estados financieros para una fecha que
sea superior a los 135 días contados desde el fin del período más reciente para el
cual el auditor ha realizado una auditoría o una revisión, el auditor se encuentra
limitado a solo informar los procedimientos realizados y los hallazgos obtenidos.
(Ver párrafo A67)
c. Asuntos en los que meramente porque el auditor pueda leer, contar, medir o
realizar otras funciones podrían ser aplicables.
69. Los comentarios del auditor en la “comfort letter”, respecto de tablas, estadísticas y
otra información financiera incluida en la oferta de valores, debiera incluir:
71. La “comfort letter” debiera indicar que el auditor no realiza representaciones con
respecto a los siguientes aspectos:
(*)
Esta sección de atestiguación (ex-Sección AT 701), si bien se encuentra formando parte de las normas
profesionales emitidas por AICPA, no es aplicable en Chile.
1200
Cumplimiento con el formato de la “Regulation S-K”
73. El auditor no debiera expresar una opinión sobre conformidad con los
requerimientos de revelación de la “Regulation S-K”. (Ver párrafos A82-A83)
Párrafo de conclusión
75. El auditor debiera informar a la entidad cuando él haya descubierto asuntos que
requieren de su mención en la “comfort letter” definitiva, pero que no se
mencionaron en el borrador de la carta que ha sido entregada a la parte solicitante.
Si la entidad decide que no se realizará tal revelación en la oferta de valores, el
auditor debiera informar a la entidad que los asuntos se mencionarán en la “comfort
letter” y debiera recomendar a la parte solicitante que esto se informe a la brevedad
posible. (Ver párrafos A89-A90)
***
1201
por esta Sección. Las guías de la Sección AT 215, Trabajos de Procedimientos
Acordados, pueden ser aplicables a tales tipos de trabajos.
A2. Una carta de un abogado que indique que una parte “puede” ser considerada como
un “underwriter” o que tiene responsabilidades sustancialmente equivalentes a un
“underwriter” bajo lo dispuesto por las leyes de valores, no cumpliría con este
requerimiento.
A3. Lo que sea “sustancialmente uniforme” puede variar de caso en caso y puede no ser
lo mismo de aquello hecho en un registro de valores para los mismos valores de una
misma entidad. Si los procedimientos que se siguen, o que se seguirán, serán
“sustancialmente uniformes” solo lo determina la parte solicitante a base del caso a
caso.
A7. Aunque al auditor no le está permitido proporcionar una “comfort letter” a partes
distintas de las partes solicitantes, el auditor, en vez de esto, puede proporcionar un
informe sobre procedimientos acordados. La Sección AT 215 proporciona guías
sobre tales informes.
(*)
Las interpretaciones de las Normas de Atestiguación de AICPA, pueden encontrarse en el siguiente sitio
electrónico: http://www.aicpa.org/Research/Standards/AuditAttest/Pages/SSAE.aspx.
1202
entendimiento, tan pronto como sea posible, y antes que el auditor proporcione un
borrador del formato de la carta que el auditor espera proporcionar, ayuda al auditor
a determinar si el auditor podrá proporcionar una carta de modo aceptable.
A9. Si la parte solicitante se niega a sostener una reunión conjuntamente con la entidad,
el auditor puede considerar las implicancias de tal situación al determinar si aceptar
o no el trabajo.
A10. Durante esta reunión (mencionada en párrafo anterior), el auditor puede describir
los procedimientos que normalmente se siguen. El Anexo B proporciona ejemplos
de “comfort letters” que incluyen dichos procedimientos. Debido al conocimiento
que tiene el auditor de la entidad, tal reunión puede ayudar a la parte solicitante a
tomar una decisión sobre los procedimientos que el auditor seguirá.
A12. Se encuentra sujeta a limitaciones la ayuda que el auditor puede proporcionar por
medio de una “comfort letter”. Una limitación es que los auditores solamente
pueden comentar apropiadamente, en su capacidad profesional, sobre asuntos que
sean pertinentes de acuerdo a su experiencia profesional. Otra limitación es que los
procedimientos contemplados en una “comfort letter”, no constituyen una auditoría
de estados financieros, y no le proporcionan al auditor, por ende, una base para
expresar una opinión. Tales procedimientos limitados pueden hacer que el auditor
tome conocimiento de hallazgos o temas significativos que afecten a la información
financiera, pero estos procedimientos limitados no proporcionan seguridad que el
auditor tomará conocimiento de alguno de, o de todos, los hallazgos o temas
significativos que serían revelados en una auditoría. En consecuencia, existe un
riesgo que el auditor pueda haber proporcionado seguridad negativa respecto de la
ausencia de condiciones o de asuntos que pueda probarse que han existido.
A13. Las “comfort letters” no son un requerimiento bajo lo dispuesto por la Ley de 1933,
y no se presentan copias de estas a la SEC. No obstante, es una condición común en
un “underwriting agreement” respecto de la oferta para la venta de valores inscritos
en la SEC, bajo lo dispuesto por la Ley de 1933, que el auditor proporcione una
“comfort letter”. Algunos “underwriters” no anteponen como condición del
1203
“underwriting agreement”, recibir una “comfort letter” pero, sin embargo, solicitan
tal tipo de carta.
A14. El Anexo B, ejemplo A-1, ““Comfort letter” típica para una oferta bajo los términos
de la Ley de 1933”, proporciona una ilustración de una manera apropiada de
expresar que el auditor no puede proporcionar ningún tipo de seguridad respecto de
la suficiencia de los procedimientos para los propósitos de la parte solicitante.4
4
Ver párrafo 4 del ejemplo A-1, ““Comfort letter” típica para una oferta bajo los términos de la Ley de
1933”.
1204
modificaría, tal como sigue: “En ausencia de cualquier reunión de análisis con [nombre de
la parte solicitante], en esta carta borrador se han presentado los procedimientos
mencionados en el borrador del “underwriting agreement” (copia la cual nos ha sido
entregada) y que estamos dispuestos a seguir”.
A18. [Párrafo eliminado en versión original en inglés emitida por AICPA, para reflejar
las modificaciones resultantes de la emisión de SAS No 129].
A19. A veces, se solicitan “comfort letters” a más de un auditor, por ejemplo, con
respecto a ofertas de valores de acciones emitidas en el caso de fusiones recién
efectuadas y de los auditores predecesores que participaron en esa fusión, lo que
será utilizado en una venta posterior de dichas acciones. En tales circunstancias, es
responsabilidad de la entidad, en la fecha más temprana posible, informar a
cualesquier otros auditores que puedan estar relacionados con respecto de alguna
carta que se les pueda solicitar y acordar que ellos recibirán un borrador del
“underwriting agreement” para que puedan realizar los preparativos, en una fecha
próxima, de la preparación de un borrador de su carta y para la realización de sus
procedimientos. La entidad o la parte solicitante, también, son responsables de
organizar y proporcionar una copia de las “comfort letters” de los auditores de los
componentes, en formato borrador y definitivo, al auditor de los estados financieros
del grupo.
A20. En ciertas circunstancias, las regulaciones bajo lo dispuesto por la Ley de 1933, le
permiten a las entidades inscribir un monto designado de valores para realizar
ofertas continuas o desfasadas durante un período extendido de tiempo para
presentar un único documento de inscripción. En la fecha efectiva de un único
documento de inscripción, es posible que, todavía, el que inscribe pueda no haber
seleccionado un “underwriter”. Sin embargo, una entidad o el asesor legal
designado para representar al “underwriting group”, puede solicitar que el auditor
emita una “comfort letter” a la fecha efectiva de un único documento de inscripción
para agilizar las actividades de “due diligence” del “underwriter”, cuando este sea
designado posteriormente, para evitar correcciones posteriores de la información
financiera incluida en un prospecto vigente. Sin embargo, como se menciona en el
párrafo A11, el “underwriter” es el único que determina los procedimientos que
serán suficientes para los propósitos del “underwriter”.
A21. El auditor puede acordar entregar a la entidad o al asesor legal del “underwriting
group”, el borrador de una “comfort letter” que describe los procedimientos que el
auditor ha realizado y los comentarios que el auditor está dispuesto a expresar como
resultado de esos procedimientos.
A22. El siguiente es un ejemplo de una leyenda que describe los propósitos y limitaciones
de la carta.
Este borrador describe los procedimientos que hemos realizado y representa una
carta que estaríamos dispuestos a firmar si la “managing underwriter” la
selecciona y solicita tal tipo de carta. El texto de la carta definitiva dependerá,
1205
en consecuencia, que la “managing underwriter” seleccione y solicite que estos
y otros procedimientos que se realicen cumplan con sus necesidades y que la
“managing underwriter” solicite que cualquiera de los procedimientos se
actualice hasta la fecha de emisión de la carta definitiva.
A23. Se puede emitir una “comfort letter” firmada al “underwriter” seleccionado por la
parte de la emisión que se ofrece cuando el “underwriting agreement” de una oferta
está firmada y para cada fecha de cierre.
A24. Generalmente, la carta se fecha en, o recién después de, la firma del “underwriting
agreement”.
A26. Los comentarios incluidos en una carta anterior, que se relacionan con información
incluida en la oferta de valores, con algunas modificaciones recientes, puede
incorporarse por referencia, en una carta posterior. El Anexo B, ejemplo C, “Carta
que reafirma los comentarios en una fecha posterior”, proporciona un ejemplo de tal
tipo de referencia.
A28. La parte solicitante podría solicitar que el auditor en la “comfort letter”, repita el
informe sobre los estados financieros auditados incluidos en la oferta de valores.
Debido a lo significativo que es la fecha del informe del auditor, no le está
permitido al auditor consentir a tal tipo de solicitud.
1206
A29. Ejemplos de asuntos tratados en los párrafos de énfasis en un asunto o en los
párrafos sobre otros asuntos en el informe del auditor, que no afectan la opinión
sobre los estados financieros básicos, son los siguientes:
A30. Una parte solicitante le puede solicitar al auditor que comente en la “comfort letter”
respecto de los siguientes aspectos:
A31. La parte solicitante podría solicitar que se le entregue una seguridad negativa con
respecto al informe del auditor. Debido a que los auditores tienen una
5
Ver párrafos 40-41 de la Sección AU 930, Revisión de la Información Financiera Intermedia.
6
Ver párrafos 7-9 de la Sección AU 730, Información Suplementaria Requerida.
1207
responsabilidad legal con respecto a su opinión a la fecha efectiva de la oferta de
valores y debido a que la importancia adicional, si hubiere alguna, de dar tal tipo de
seguridad negativa, no es clara y que tal tipo de seguridad puede, por tanto, resultar
en malentendidos, no le está permitido al auditor proporcionar tal tipo de seguridad
negativa.
Un pronóstico financiero.10
A33. Cuando el auditor hace referencia a que ha emitido un informe de revisión sobre la
información financiera intermedia, el párrafo 47 requiere que el auditor adjunte el
informe de revisión a la “comfort letter” si el informe de revisión no se incluye en la
oferta de valores. Los demás informes detallados en el párrafo A32, anterior,
pueden también adjuntarse a la “comfort letter”.
A34. Un ejemplo de una comunicación escrita de un auditor que incluye una alerta que
restringe el uso de la comunicación escrita del auditor, que no le está permitido
mencionar, hacer referencia o adjuntar a la “comfort letter”, es una comunicación
escrita del auditor emitida de acuerdo con la Sección AU 265, Comunicar Asuntos
Relacionados con el Control Interno Identificados en una Auditoría. Ejemplos de
otros informes de uso restringido que no le está permitido al auditor mencionar,
hacer referencia o adjuntar a la “comfort letter” incluyen un informe sobre
procedimientos acordados y cualquier informe de uso restringido emitido con
respecto a procedimientos realizados sobre el control interno del proceso de
7
Ver Sección AU 810, Trabajos para Informar sobre Estados Financieros Resumidos.
8
Ver Sección AU 930.
9
Ver Sección AT 310, Informes sobre Información Financiera Pro-Forma.
10
Ver Sección AT 305.
11
Esta sección de atestiguación (ex-Sección AT 701), si bien se encuentra formando parte de las normas
profesionales emitidas por AICPA, no es aplicable en Chile.
1208
preparación y presentación de información financiera de la entidad, de acuerdo con
la Sección AU 940 Auditoría del Control Interno sobre el Proceso de Preparación
y Presentación de Información Financiera la cual está Integrada a una Auditoría
de Estados Financieros .
A35. El Anexo B, ejemplo A-2, ““Comfort letter” típica para una oferta que no se realiza
bajo los términos de la Ley de 1933, cuando la carta de representación requerida ha
sido obtenida”, contiene una referencia a las representaciones de la parte solicitante.
A39. Aunque las guías en esta Sección tratan generalmente con las “comfort letters”
emitidas con respecto a ofertas de valores inscritas bajo lo dispuesto por la Ley de
1933, también proporciona guías con respecto a las “comfort letter” emitidas en
otras transacciones de valores. No obstante, las guías que específicamente se
refieren al cumplimiento de la información comentada en la reglamentación y
regulaciones de la SEC, tales como el cumplimiento de la “Regulation S-X” o S-K,
se aplica generalmente solo a las “comfort letters” emitidas con respecto a las
ofertas de valores inscritas bajo lo dispuesto por la Ley de 1933.
1209
A41. Un ejemplo ilustrativo de una opinión apropiada respecto del cumplimiento del
formato de los requerimientos contables pertinentes adoptados por la SEC, se ilustra
como sigue:
“Comfort letter” que comenta información distinta a los estados financieros auditados
A44. Los comentarios incluidos en la carta, con frecuencia, tratarán los siguientes
aspectos:
Pronósticos financieros.
(*)
Esta sección de atestiguación (ex-Sección AT 701), si bien se encuentra formando parte de las normas
profesionales emitidas por AICPA, no es aplicable en Chile.
1210
A45. El Anexo B, ejemplo A-1 contiene una ilustración de cómo se pueden describir los
procedimientos realizados por el auditor.12
A46. Si el auditor declara que el mismo ha realizado una revisión de acuerdo con la
Sección AU 930 aplicable a revisiones de información financiera intermedia, esto
no implica que esos procedimientos sean suficientes para los propósitos de la parte
solicitante. La parte solicitante puede solicitarle al auditor que realice
procedimientos adicionales. Por ejemplo: la parte solicitante puede solicitarle al
auditor que realice procedimientos adicionales; puede especificar aquellas partidas
de la información financiera que será revisada, y; el nivel de importancia relativa
para los cambios en esas partidas que requerirían de una indagación posterior por
parte del auditor.
A48. Un ejemplo ilustrativo de una manera apropiada de indicar las limitaciones de los
procedimientos realizados, se presenta en el ejemplo A-1 del Anexo B.13
A49. Debido a que para el auditor no existe un modo de cómo anticipar otros asuntos que
podrían ser de interés para una parte solicitante, se le impide al auditor de acuerdo
con el párrafo 42, realizar una declaración respecto a que no tiene conocimiento de
nada más que podría ser de interés para la parte solicitante.
A50. El Anexo B, ejemplo I, “Redacción alternativa cuando el informe del auditor sobre
los estados financieros auditados contiene un párrafo de énfasis en un asunto”, se
incluye una ilustración de una redacción alternativa cuando el informe del auditor
sobre los estados financieros corresponde a un informe modificado.
A51. El auditor puede haber obtenido un entendimiento suficiente del control interno de
la entidad sobre el proceso de preparación y presentación de información financiera
tanto para períodos anuales como para los períodos intermedios al realizar una
auditoría de los estados financieros por uno o más períodos.
12
Ver párrafo 4 del ejemplo A-1 del Anexo B.
13
Ver las últimas tres frases del párrafo 4 del ejemplo A-1 del Anexo B.
1211
Información financiera intermedia no auditada (Ver párrafos 45-48)
A55. El Anexo B, ejemplo A-1 incluye un ejemplo ilustrativo de una manera apropiada
de dejar en claro que el auditor no está expresando una opinión sobre la información
financiera intermedia no auditada.15
A57. La parte solicitante puede solicitarle al auditor que proporcione seguridad negativa
respecto de la información financiera intermedia no auditada o de la información
14
Ver párrafos 4(a) y 5(a) del ejemplo A-1 del Anexo B.
15
Ver párrafo 3 del ejemplo A-1 del Anexo B.
1212
financiera intermedia resumida no auditada que subyace a la información financiera
intermedia resumida posterior, y solicitarle al auditor que declare que la
información financiera intermedia resumida posterior concuerda con los montos
presentados en dicha información financiera. El Anexo B, ejemplo L, “Redacción
alternativa cuando la información de los resultados recientes se presenta en el
formato de información financiera intermedia posterior”, proporciona una
ilustración de los comentarios del auditor en estas circunstancias.16
A60. [Párrafo eliminado en versión original en inglés emitida por AICPA, para reflejar
las modificaciones resultantes de la emisión de SAS No 129].
A62. Las Normas de Atestiguación son aplicables a pronósticos financieros siempre que
se trate de exámenes o de compilaciones de pronósticos financieros, pero no para
revisiones de pronósticos financieros. Si se ha emitido un informe de compilación
sobre el pronóstico financiero relativo a la “comfort letter”, no es necesario incluir
dicho informe en la oferta de valores.
16
Ver párrafos 4(b) y 5(b) del ejemplo L, “Redacción alternativa cuando la información de los resultados
recientes se presenta en el formato de información financiera intermedia posterior”, en Anexo B.
1213
Cambios posteriores (Ver párrafos 58-64)
A63. Típicamente, los comentarios respecto de los cambios posteriores se refieren a si,
durante el período de cambio, ha existido alguna de las siguientes situaciones:
Estos comentarios también, podrían tratar asuntos tales como cambios posteriores
en los montos de:
A65. El Anexo B, ejemplo A-1 proporciona una ilustración de una descripción de los
procedimientos relacionados con cambios posteriores.17
A66. Ejemplos de la aplicación de los requerimientos descritos en el párrafo 59, son los
siguientes:
17
Ver párrafo 6 del ejemplo A-1 del Anexo B.
1214
Cuando el auditor ha auditado los estados financieros al 31 de diciembre de
20X0 y también ha realizado una revisión de la información financiera
intermedia al y por el trimestre terminado al 31 de marzo de 20X1, de
acuerdo con la Sección AU 930 aplicable a revisiones de información
financiera intermedia, el auditor puede proporcionar seguridad negativa con
respecto a cambios en las partidas específicas de los estados financieros de
cualquier fecha, pero solo hasta el día 12 de agosto de 20X1 (134 días
posteriores del día 31 de marzo de 20X1).
A67. Una manera apropiada de expresar una seguridad negativa con respecto a cambios
posteriores se presenta en el Anexo B, ejemplo A-1 si no ha existido un cambio,
aumento o disminución, como fuere aplicable, y; en el ejemplo M, “Redacción
alternativa cuando los auditores toman conocimiento de una disminución en una
partida específica de los estados financieros”, si es que ha existido una
disminución.18 El Ejemplo M puede ser modificado cuando los auditores están en
conocimiento de un cambio o un aumento. El Anexo B, ejemplo O, proporciona una
ilustración del informe de los procedimientos realizados y de los hallazgos
obtenidos para el período de cambio posterior.
A68. Al comentar sobre los cambios posteriores, el auditor puede utilizar términos tales
como: cambio, aumento o disminución. Los términos tales como adverso no se
entienden claramente y pueden provocar ambigüedad en los comentarios sobre
cambios posteriores.
A70. Cuando participa más de un auditor, el auditor de los estados financieros del grupo
puede comentar que no existieron disminuciones en las partidas de los estados
financieros consolidados, cuando fuere apropiado, a pesar de la posibilidad que
hayan sido mencionada disminuciones en la “comfort letter” emitida por un auditor
del componente. El Anexo B, ejemplo J, “Redacción alternativa cuando participan
auditores de componentes”, contiene una ilustración de la redacción cuando
participa más de un auditor.
18
Ver párrafos 5(b) y 6 del ejemplo A-1 del Anexo B.
1215
únicamente, el período correspondiente del año anterior o un período
correspondiente por el mismo lapso de tiempo, inmediatamente anterior al período
de cambio.
A72. Las razones para identificar la fecha y el período utilizados para la comparación,
son evitar malentendidos sobre los asuntos que se comparan y para que la parte
solicitante pueda determinar si el período de comparación es adecuado para sus
propósitos.
A73. De vez en cuando, la parte solicitante podría solicitar que el período de cambio
comience inmediatamente después de la fecha del balance general auditado más
reciente del que se disponga (y que es, normalmente, también, la fecha de cierre del
estado de resultados auditado más reciente) para los efectos de la oferta de valores,
aunque en dicha oferta de valores se incluya a un balance general más reciente no
auditado y un estado de resultados más reciente no auditado. El uso de una fecha
muy anterior puede ser contraproducente para los propósitos de la parte solicitante
debido a que es posible que un aumento en una de las partidas específicas referidas
en el párrafo A63, que ocurre entre el período de las fechas correspondientes al
balance general auditado más reciente del que se disponga y el último balance
general no auditado incluidos en la oferta de valores, podría compensar en exceso,
una disminución que ocurra después de la última fecha mencionada. Podría surgir
una situación similar en la comparación de las partidas de los estados de resultados.
En estas circunstancias, la disminución que ocurre después de la fecha de la última
información financiera no auditada incluida en la oferta de valores, no se informaría
en la “comfort letter”.
A76. Cuando el auditor ha realizado un examen o una revisión del análisis razonado de la
administración de acuerdo con la Sección AT 701(*), el auditor puede acordar
realizar el seguimiento de la información no financiera presentada fuera del análisis
razonado de la administración de modo similar a la información incluida en la
presentación del análisis razonado de la administración. Cuando el auditor no
realiza una revisión o un examen del análisis razonado de la administración o no se
(*)
Esta sección de atestiguación (ex-Sección AT 701), si bien se encuentra formando parte de las normas
profesionales emitidas por AICPA, no es aplicable en Chile.
1216
adjunta ni se hace referencia a un informe sobre el análisis razonado de la
administración, el auditor puede realizar procedimientos acordados pedidos por la
parte solicitante con respecto a partidas del análisis razonado de la administración
que se encuentran sujetas al control interno sobre la preparación y presentación de
información financiera.
A77. Las opciones para describir los procedimientos realizados y los hallazgos obtenidos,
incluyen las siguientes:
1217
A79. Excepto con respecto de los requerimientos para los estados financieros y ciertas
partidas de la “Regulation S-K” analizadas en el párrafo 72, la cuestión qué
constituye información apropiada para los efectos de dar cumplimiento a los
requerimientos de una partida en particular de la oferta de valores, es un asunto de
interpretación legal fuera de la competencia de los auditores.
A81. Los siguientes son los requerimientos de revelación de la “Regulation S-K” que
generalmente cumplen con los criterios descritos en el párrafo 72:
A83. Que el auditor no pueda comentar que la información se encuentra de acuerdo con
la “Regulation S-K” no le impide al auditor realizar procedimientos e informar los
hallazgos con respecto a esta información.
A85. La partida 305 no cumple con los criterios descritos en el párrafo 72 para que el
auditor proporcione seguridad negativa respecto que la partida 305 se encuentra de
acuerdo con la “Regulation S-K”. Aunque cierta información requerida para cumplir
con la partida 305 se derive de los registros contables, los que se inscriben, también,
19
Ver párrafo 9 del ejemplo F, “Comentarios sobre tablas, estadísticas y otra información financiera:
Descripción completa de los procedimientos y hallazgos”.
1218
deben proporcionar una cantidad importante de información que no se deriva de los
registros contables sujetos al control interno sobre el proceso de preparación y
presentación de la información financiera.
A86. La partida 305 requiere revelaciones cuantitativas que se pueden presentar en las
siguientes formas: (a) una presentación tabular; (b) un análisis de sensibilidad, o; (c)
el valor del riesgo (“value at risk”). El auditor puede realizar procedimientos
limitados con respecto a las presentaciones tabulares en la medida que tal tipo de
información se derive de los registros contables sujetos al control interno sobre el
proceso de preparación y presentación de información financiera.
A89. Los hechos descubiertos con posterioridad pueden incluir cambios en partidas
específicas no revelados en la oferta de valores, tal como se analiza en el párrafo 62.
A90. La participación del auditor en reuniones de la entidad, puede ser útil cuando la
entidad y la parte solicitante analicen tales tipos de asuntos.
A91-2. Además de las revelaciones cualitativas (esto es, las descriptivas), la partida 305
requiere de revelaciones cuantitativas que pueden ser presentadas en formato de una
presentación tabular, de un análisis de sensibilidad o de un valor del riesgo (“value
at risk”). Las revelaciones generalmente incluyen una combinación de información
histórica y de valores justos y de los efectos hipotéticos sobre tal información al
1219
asumir cambios en: tasas de interés, tipos de cambio de la moneda extranjera,
precios de “commodity” y otras tasas pertinentes del mercado. Se revela la
información cuantitativa y cualitativa requerida por la partida 305 fuera de los
estados financieros y de sus correspondientes notas.
A91-3. La partida 305 no cumple con los criterios descritos en el párrafo 65 para que el
auditor proporcione comentarios respecto de las revelaciones cualitativas de la
partida 305, debido a que tales revelaciones cualitativas son descriptivas y no se
obtienen de los registros contables debido a que por naturaleza son hipotéticas o
prevén el futuro.
A91-4. Aunque parte de la información necesaria para cumplir con la partida 305, se
obtiene de los registros contables, los que se inscriben deben también proporcionar
una importante cantidad de información que no se obtiene de los registros contables
sujetos al control interno sobre la preparación y presentación de información
financiera. Como resultado, la partida 305 no cumple con los criterios descritos en
el párrafo 72 para que el auditor proporcione seguridad negativa de acuerdo con la
partida 305 de la Regulation S-K.
A91-5. Los tres formatos alternativos para las revelaciones cuantitativas según la partida
305, reflejan los efectos hipotéticos de la sensibilidad de los instrumentos al riesgo
de mercado y resultan en presentaciones diferentes. La información que prevé el
futuro que se utiliza para preparar estas presentaciones puede de manera importante
ser alejada de los registros contables que se encuentran sujetos al control interno
sobre la preparación y presentación de la información financiera. Además, el
párrafo 68 también indica que el auditor no debiera comentar respecto de asuntos
simplemente porque el auditor pueda leer, contar, medir o efectuar otras funciones
que podrían ser aplicables. En consecuencia, que el auditor pueda comentar sobre
estas revelaciones dependerá en gran medida del grado en que la información que
prevea el futuro y que se utilizó para preparar estas revelaciones, esté vinculada a
tales registros contables.
A91-7. El término análisis de sensibilidad describe una clase general de modelos que se
diseñan para evaluar el riesgo de pérdida en los instrumentos sensibles al riesgo del
mercado, a base de suponer cambios hipotéticos en las tasas de mercado o en los
precios. El análisis de sensibilidad no se refiere a ningún modelo específico y puede
incluir un análisis de tiempo de recuperación promedio (“duration analysis”) u otras
medidas de “sensibilidad”. Las revelaciones dependen de los supuestos sobre las
1220
hipotéticas y futuras condiciones de mercado y, por ende, no se obtienen de los
registros contables.
A91-8. El término valor del riesgo (“value at risk”) describe una clase general de modelos
que proporcionan una evaluación probabilística del riesgo de pérdida en
instrumentos sensibles al riesgo de mercado durante un determinado período de
tiempo, con una determinada probabilidad de ocurrencia a base de un determinado
intervalo de confianza. Las revelaciones del valor del riesgo son extremadamente
generales y, además de los supuestos realizados para el análisis de sensibilidad,
pueden incluir supuestos adicionales con respecto a la correlación entre distintas
clases de activos y futuras volatilidades del mercado. Como resultado, estas
revelaciones no se obtienen de los registros contables.
A91-10. Las técnicas para modelar y los supuestos subyacentes utilizados para revelar el
análisis de sensibilidad y el valor del riesgo, serán, generalmente, altamente
complejos. Las revelaciones que resultan, pueden de manera importante diferir del
dato financiero histórico básico que se obtiene directamente desde los registros
contables. Debido a que la naturaleza de estas revelaciones son hipotéticas y que
prevén el futuro, y debido a la utilidad potencialmente limitada de cualesquier
procedimientos que pueda realizarse, las revelaciones del análisis de sensibilidad y
del valor del riesgo no cumplen con los criterios descritos en el párrafo 65 para que
el auditor acuerde realizar cualesquier comentarios o realizar cualesquier
procedimientos relacionados con las revelaciones del análisis de sensibilidad o del
valor del riesgo.
A91-12. La partida 305 requiere que los que se inscriben estratifiquen los instrumentos
financieros de acuerdo a la categoría de riesgo de mercado correspondiente, esto es:
el riesgo de la tasa de interés, el riesgo de cambio de la moneda extranjera y el
1221
riesgo de precio de las acciones. La partida 305 estipula que, si un instrumento está
en más de una categoría de riesgo, el instrumento debiera ser incluido en las
revelaciones correspondientes a cada categoría aplicable. Las estratificaciones y la
determinación de la entidad de las categorías de riesgo de mercado no se obtienen
de los registros contables de la entidad. Por consiguiente, no se le permite al auditor
proporcionar hallazgo alguno respecto a que las estratificaciones de la entidad sean
completas o que cumplan, en cuanto a formato, con los requerimientos de la partida
305 y debiera abstenerse respecto de la determinación de las categorías de riesgo de
mercado, realizadas por la entidad.
A91-13. La partida 305 insta a los que se inscriben a proporcionar información cuantitativa
y cualitativa sobre los riesgos de mercado en términos de, entre otras cosas, la
magnitud de los actuales y anteriores movimientos del mercado y estimar los
posibles movimientos del mercado en el corto plazo. Como la información de
mercado no se obtiene de los registros contables de la entidad, no se le permite al
auditor acordar realizar procedimiento alguno relacionado con tal información de
mercado.
A91-15. Los ejemplos siguientes, a base del ejemplo H, “Comentarios sobre tablas,
estadísticas y otra información financiera: Descripción de los procedimientos y
hallazgos respecto de tablas, estadísticas y otra información financiera, adjuntos a la
oferta de valores (o a una selección de páginas) en que se identifican las partidas a
las que le fueron aplicados los procedimientos utilizando símbolos designados para
aquello”, del Anexo B “Ejemplos de comfort letters”, proporcionan de manera muy
simplificada: procedimientos, hallazgos y limitaciones relativas a las revelaciones
realizadas en una presentación tabular de la partida 305. En la práctica,
generalmente, los procedimientos serán sustancialmente más complejos.
1222
montos de las tasas promedio ponderadas fijadas para ser cobradas y pagadas,
y encontramos que tales porcentajes concuerdan con los contratos. Nosotros:
(a) comparamos los montos de la planilla con los montos correspondientes
que aparecen en los registros contables y encontramos que tales montos
concuerdan, y; (b) determinamos que la planilla era matemáticamente
correcta. Sin embargo, no realizamos comentario alguno respecto de lo
apropiado que sea la metodología de la entidad para calcular los promedios
ponderados de las tasas fijas. (Nota: En otras circunstancias, puede ser
necesario proporcionar una descripción más completa de los procedimientos
realizados). No hacemos comentario alguno respecto de lo apropiadas o
completas que sean las determinaciones realizadas por la entidad, en el
cumplimiento de los requerimientos de la Regulation S-K, para realizar las
revelaciones cuantitativas y cualitativas relacionadas con los riesgos de
mercado o con respecto a la razonabilidad de los supuestos subyacentes a
tales revelaciones.
1223
Fechas de vencimiento esperadas
20X21 20X31 20X41 20X51 Posteriores1 Total Valor
Justo
Pasivos
Deuda a largo plazo (US$ equivalentes en millones)
Tasa fija (US$) $XXX $XXX $XXX $XXX $XXX $XXX √ $XXX √
Tasa de interés promedio XX% XX% XX% XX% XX% XX% ⊗
Tasa fija (€) XXX XXX XXX XXX XXX XXX √ XXX √
Tasa de interés promedio XX% XX% XX% XX% XX% XX% ⊗
Tasa variable (US$) XXX XXX XXX XXX XXX XXX √ XXX √
Tasa de interés promedio XX% XX% XX% XX% XX% XX%1
Tasa de interés derivados
Swaps de tasas de interés: (US$ equivalentes en millones)
Variable a fijo (US$) $XXX $XXX $XXX $XXX $XXX $XXX √ $XXX √
Tasa fija
pago promedio XX% XX% XX% XX% XX% XX% ⊗
Tasa variable
cobro promedio XX% XX% XX% XX% XX% XX%1
Fijo a variable (US$) XXX XXX XXX XXX XXX XXX √ XXX √
Tasa variable
pago promedio XX% XX% XX% XX% XX% XX%1
Tasa fija
cobro promedio XX% XX% XX% XX% XX% XX% ⊗
1
Debido a que estas revelaciones incluyen expectativas de la administración respecto de los futuros flujos de
efectivo o del uso de las tasas forward implícitas aplicadas a los mencionados flujos de efectivo esperados, tal
información no cumple con los criterios del párrafo 65. Por consiguiente, no se le permite al auditor expresar
cuáles han sido los hallazgos sobre los montos en estas columnas.
1224
A92. Anexo A: Ejemplo ilustrativo de una carta de representación de la parte
solicitante (Ver párrafo A4)
Lo que sea “sustancialmente uniforme” puede variar de caso en caso y puede no ser lo
mismo de aquello hecho en un registro de valores para los mismos valores de una misma
entidad. Si los procedimientos que se siguen, o que se seguirán, serán “sustancialmente
uniformes” solo lo determinamos nosotros a base del caso a caso.
(Fecha)
Atentamente,
1225
A93. Anexo B: Ejemplos ilustrativos de “comfort letters”
Ejemplo A-1: “Comfort letter” típica para una oferta bajo los términos de la Ley de 1933.
(Ver párrafo A93-3)
Ejemplo A-2: “Comfort letter” típica para una oferta que no se realiza bajo los términos
de la Ley de 1933, cuando la carta de representación requerida ha sido obtenida. (Ver
párrafo A93-4)
Ejemplo C: Carta que reafirma los comentarios en una fecha posterior. (Ver párrafo A93-
6)
Ejemplo I: Redacción alternativa cuando el informe del auditor sobre los estados
financieros auditados contiene un párrafo de énfasis en un asunto. (Ver párrafo A93-13)
1226
Ejemplo J: Redacción alternativa cuando participan auditores de componentes. (Ver
párrafo A93-14)
Ejemplo R: Redacción alternativa cuando se hace referencia al examen anual del análisis
razonado de la administración y se realiza una revisión del análisis razonado intermedio
de la administración. (Ver párrafo A93-21)
Introducción
1227
A93-2. Una típica “comfort letter”, incluye lo siguiente:
El ejemplo A-1 es una típica “comfort letter” para una oferta bajo los términos de la Ley de
Valores de 1933 y el ejemplo A-2 es una típica “comfort letter” para una oferta de valores
que no está bajo los términos de la Ley de Valores de 1933. La preparación de cartas que
cubran algunas partidas específicas, puede desarrollarse con la omisión de otras partes no
aplicables incluidas en esos ejemplos. Los ejemplos B, D-O y R contienen una redacción
adicional o alternativa de los ejemplos A-1 o A-2, tal como fuere aplicable, para distintos
escenarios.
Aunque los ejemplos ilustrativos de este Anexo describen tipos de procedimientos que
pueden realizar los auditores como una base para sus comentarios, esta Sección no
necesariamente prescribe o indica realizar tales tipos de procedimientos.
1228
Ejemplo A: “Comfort letters” típicas.
Ejemplo A-1: “Comfort letter” típica para una oferta bajo los términos de la Ley de
1933.
A93-3. El ejemplo A-1 es un ejemplo de una carta que el auditor de un no emisor puede
proporcionar cuando el que se inscribe incluye los estados financieros de un no
emisor en una oferta de valores que se presentará en la SEC. Se efectuarían
modificaciones apropiadas si existiera información financiera adicional cubierta por
la “comfort letter”. El ejemplo A-1 supone las siguientes circunstancias:
Los auditores informan que son independientes bajo lo dispuesto por las
reglamentaciones y regulaciones de la SEC. Si a los auditores no les fuera
requerido ser independientes, bajo lo dispuesto por las reglamentaciones y
regulaciones de la SEC, en conjunto a una presentación a la SEC se
reemplazaría el párrafo 1 del Ejemplo A-1 con el párrafo 1 del ejemplo A-2.
1229
El auditor puede concordar comentar en la “comfort letter” respecto a si la información
financiera intermedia cumple con el formato, en todos sus aspectos significativos, de los
requerimientos contables aplicables de las reglamentaciones y regulaciones adoptadas por
la SEC.
Cada uno de los comentarios en la carta responde a un requerimiento del acuerdo con el
“underwriting”. Para los propósitos del ejemplo A-1, se compararán las partidas del estado
de resultados del período intermedio actual, con aquellas del período correspondiente del
año anterior.
28 de junio de 20X6
[Destinatario]
De nuestra consideración:
2. En nuestra opinión, [si fuere aplicable, incluya la frase “excepto por lo revelado en el
documento de inscripción”], los estados financieros consolidados auditados por nosotros e
incluidos en el documento de inscripción, cumplen en todos sus aspectos significativos, con
los requerimientos contables aplicables de la Ley de 1933 y las relacionadas
reglamentaciones y regulaciones adoptadas por la SEC.
1230
3. No hemos auditado ningún estado financiero de la entidad de cualquier fecha o por
cualquier período posterior al 31 de diciembre de 20X5. Aunque hemos efectuado una
auditoría por el año terminado al 31 de diciembre de 20X5, el propósito (y, por ende, el
alcance) de la auditoría fue permitirnos expresar nuestra opinión sobre los estados
financieros consolidados al 31 de diciembre de 20X5 y por el año terminado en esa fecha,
pero no sobre los estados financieros de ningún período intermedio incluido en dicho año.
Por lo tanto, no podemos y no expresamos ninguna opinión sobre: (a) el balance general
consolidado resumido no auditado al 31 de marzo de 20X6, y de los correspondientes
estados consolidados resumidos no auditados de resultados, de cambios en el patrimonio de
los accionistas y de flujos de efectivo por los trimestres terminados al 31 de marzo de 20X6
y 20X5, que se incluyen en el documento de inscripción, y; (b) la situación financiera, los
resultados de operaciones o los flujos de efectivo que corresponden a cualquier fecha o por
cualquier período posterior al 31 de diciembre de 20X5.
4. Para propósitos de esta carta, hemos leído durante el año 20X6, las actas: de las juntas de
accionistas; reuniones del directorio, y; [incluir otros comités pertinentes, si hubieren] de la
entidad y de sus afiliadas, según consta en los libro de actas al 23 de junio de 20X6, los
ejecutivos de la entidad nos informaron que la totalidad de tales actas de juntas de
accionistas y reuniones del directorio efectuadas hasta, e incluyendo, esta fecha, se
encuentran incluidas en los mencionados libros de actas y han analizado con nosotros las
actas no aprobadas de aquellas juntas de accionistas y reuniones del directorio al [fechas].
Hemos efectuado otros procedimientos hasta, e incluyendo, el 23 de junio de 20X6, de la
siguiente manera, (nuestro trabajo no abarcó el período comprendido entre el 24 de junio de
20X6 hasta el 28 de junio de 20X6, ambas fechas inclusive):
a.
b.
20
La Sección AU 930, Revisión de la Información Financiera Intermedia, no requiere que el auditor
modifique el informe de una revisión de información financiera intermedia, debido a una falta de uniformidad
en la aplicación de las políticas contables, siempre que tal información financiera intermedia revele, en forma
apropiada, tales asuntos.
1232
20X6 en el balance general consolidado resumido no auditado que se
incluyó en el documento de inscripción, o;
6. Tal como se mencionó en el párrafo 4b. anterior, ejecutivos de la entidad nos han
informado que no se encuentran disponibles estados financieros consolidados para
cualquier fecha o para cualquier período posterior del 31 de mayo de 20X6. En
consecuencia, los procedimientos que efectuamos con respecto a los cambios en las
partidas de los estados financieros, ocurridos después del 31 de mayo de 20X6 son,
necesariamente, aún más limitados que los correspondientes a los períodos mencionados en
el párrafo 4. Hemos indagado con ciertos ejecutivos de la entidad responsables de los
asuntos financieros y contables respecto a si: (a) Al 23 de junio de 20X6, existió algún
cambio en el capital accionario, aumento en las deudas a largo plazo, cualquier disminución
del activo corriente neto consolidado o disminución del patrimonio de los accionistas de las
entidades consolidadas, en comparación con los montos presentados al 31 de marzo de
20X6 en el balance general consolidado resumido no auditado que se incluyó en el
documento de inscripción, o; (b) Por el período comprendido entre el 1º de abril de 20X6 y
el 23 de junio de 20X6, existió cualquier disminución, comparado con el período
correspondiente del año anterior, en las ventas netas consolidadas o en el resultado de
operaciones continuadas o en el resultado neto consolidado. Sobre la base de estas
indagaciones y de nuestra lectura de las actas, tal como se menciona en el párrafo 4, no
tenemos conocimiento de cualquier situación que nos hiciera considerar la existencia de
cualquier cambio, aumento o disminución, a excepción de aquellas situaciones de cambios,
aumentos o disminuciones que el documento de inscripción revela que ocurrieron o que
pueden ocurrir.
7. Esta carta tiene como única finalidad informar a los destinatarios y ayudar a los
“underwriters” en la realización y documentación de su investigación sobre los asuntos de
la entidad, en relación con la oferta de valores que se incluye en el documento de
inscripción, por lo que esta carta no debe ser utilizada, circularizada, citada ni mencionada
de ninguna forma, dentro o fuera del grupo de “underwriting” para ningún otro propósito,
incluyendo, pero no limitándose solamente a la inscripción, adquisición o venta de valores
y tampoco debe incluirse o ser mencionada en todo o parte en el documento de inscripción
o cualquier otro documento, excepto que se puede hacer referencia a esta carta en el
“underwriting agreement” o cualquier lista de documentación final incluida en la oferta de
valores incluida en el documento de inscripción.
1233
Ejemplo A-2: “Comfort letter” típica para una oferta que no se realiza bajo los
términos de la Ley de 1933, cuando la carta de representación requerida ha sido
obtenida.
A93-4. El ejemplo A-2 es aplicable cuando se emite una “comfort letter” en una oferta que
no se hace bajo los términos de la Ley de 1933. El ejemplo A-2 supone lo siguiente:
1234
información financiera. Si hubiere existido tal cambio, se incluiría una
referencia a tal cambio en el párrafo 4.
La fecha de corte es el día 23 de junio de 20X6 y la carta tiene fecha del 28 de junio de
20X6.
Cada uno de los comentarios en la carta responde a una solicitud de la parte solicitante.
Para los propósitos del ejemplo A-2, las partidas del estado de resultados del actual período
intermedio, se compararán con aquellas del período correspondiente del año anterior.
28 de junio de 20X6
[Destinatario]
De nuestra consideración:
Se entrega esta carta confiando en las representaciones que ustedes nos han hecho, que:
3. Para propósitos de esta carta, hemos leído durante el año 20X6 las actas: de las juntas de
accionistas; reuniones del directorio, y; [incluir otros comités pertinentes, si hubieren] de la
entidad y de sus afiliadas, según consta en los libros de actas al 23 de junio de 20X6, los
ejecutivos de la entidad nos informaron que la totalidad de tales actas de juntas de
accionistas y reuniones del directorio efectuadas hasta, e incluyendo, esta fecha, se
encuentran incluidas en los mencionados libros de actas y han analizado con nosotros las
actas no aprobadas de aquellas juntas de accionistas y reuniones del directorio al [fechas].
Hemos efectuado otros procedimientos hasta, e incluyendo, el 23 de junio de 20X6, de la
siguiente manera, (nuestro trabajo no abarcó el período comprendido entre el 24 de junio de
20X6 hasta el 28 de junio de 20X6, ambas fechas inclusive):
a.
b.
5. Tal como se mencionó en el párrafo 3.b anterior, ejecutivos de la entidad nos han
informado que no se encuentran disponibles estados financieros consolidados para
cualquier fecha o para cualquier período posterior del 31 de mayo de 20X6. En
consecuencia, los procedimientos que efectuamos con respecto a los cambios en las
partidas de los estados financieros, ocurridos después del 31 de mayo de 20X6 son,
necesariamente, aún más limitados que aquellos correspondientes a los períodos
21
La Sección AU 930, Revisión de la Información Financiera Intermedia, no requiere que el auditor
modifique el informe de una revisión de información financiera intermedia, debido a una falta de uniformidad
en la aplicación de las políticas contables, siempre que tal información financiera intermedia revele, en forma
apropiada, tales asuntos.
1237
mencionados en el párrafo 3. Hemos indagado con ciertos ejecutivos de la entidad
responsables de los asuntos financieros y contables respecto a si: (a) Al 23 de junio de
20X6, existió algún cambio en el capital accionario, aumento en las deudas a largo plazo,
cualquier disminución del activo corriente neto consolidado o disminución del patrimonio
de los accionistas de las entidades consolidadas, en comparación con los montos
presentados al 31 de marzo de 20X6 en el balance general consolidado resumido no
auditado, que se incluyó en el memorándum de oferta, o; (b) Por el período comprendido
entre el 1º de abril de 20X6 y el 23 de junio de 20X6, existió cualquier disminución,
comparado con el período correspondiente del año anterior, en las ventas netas
consolidadas o en el resultado de operaciones continuadas o en el resultado neto
consolidado. Sobre la base de estas indagaciones y de nuestra lectura de las actas, tal como
se menciona en el párrafo 3, no tenemos conocimiento de cualquier situación que nos
hiciera considerar la existencia de cualquier cambio, aumento o disminución, a excepción
de aquellas situaciones de cambios, aumentos o disminuciones que el memorándum de
oferta revela que ocurrieron o que pueden ocurrir.
6. Esta carta tiene como única finalidad informar a los destinatarios y ayudar a las partes
solicitantes en la realización y documentación de su investigación sobre los asuntos de la
entidad, en relación con la oferta de valores que se incluye en el memorándum de oferta,
por lo que esta carta no debe ser utilizada, circularizada, citada ni mencionada de ninguna
forma, para ningún otro propósito, incluyendo, pero no limitándose solamente a la
inscripción, adquisición o venta de valores y tampoco debe incluirse o ser mencionada en
todo o parte en el memorándum de oferta o cualquier otro documento, excepto que se puede
hacer referencia a esta carta en el contrato de compra o cualquier lista de documentación
final incluida en la oferta de valores incluida en el memorándum de oferta.
28 de junio de 20X6
[Destinatario]
De nuestra consideración:
1. Al [insertar la fecha del informe del auditor más reciente sobre los estados financieros
de la entidad] y durante el período cubierto por los estados financieros sobre los cuales
hemos informado, fuimos auditores independientes respecto de la entidad bajo los términos
de la ¨Independence Rule¨ del Código de Conducta Profesional de AICPA y de sus
interpretaciones y reglamentaciones.
4. Para propósitos de esta carta, hemos leído durante el año 20X6 las actas: de las juntas de
accionistas; reuniones del directorio, y; [incluir otros comités pertinentes, si hubieren] de la
entidad y de sus afiliadas, según consta en los libros de actas al 23 de junio de 20X6, los
ejecutivos de la entidad nos informaron que la totalidad de tales actas de juntas de
accionistas y reuniones del directorio efectuadas hasta, e incluyendo, esta fecha, se
encuentran incluidas en los mencionados libros de actas y han analizado con nosotros las
actas no aprobadas de aquellas juntas de accionistas y reuniones del directorio al [fechas].
1239
Hemos efectuado otros procedimientos hasta, e incluyendo, el 23 de junio de 20X6, de la
siguiente manera, (nuestro trabajo no abarcó el período comprendido entre el 24 de junio de
20X6 hasta el 28 de junio de 20X6, ambas fechas inclusive): Con respecto a los trimestres
terminados al 31 de marzo de 20X6 y 20X5, hemos:
(i) Efectuado una revisión de acuerdo con la Sección AU 930 aplicable a revisiones de
información financiera intermedia, respecto del balance general consolidado
resumido no auditado al 31 de marzo de 20X6, y de los estados consolidados
resumidos no auditados de resultados, de cambios en el patrimonio y de flujos de
efectivo por los trimestres terminados al 31 de marzo de 20X6 y 20X5, incluidos en
el actual informe sobre el Form 8-K de fecha 15 de mayo de 20X6 e incorporado
por referencia en el documento de inscripción.
(ii) Indagado con ciertos ejecutivos de la entidad responsables de los asuntos contables
y financieros, si los estados financieros consolidados resumidos no auditados,
referidos en letra (i) anterior, cumple en todos sus aspectos significativos con los
requerimientos contables aplicables de la Ley de Intercambio de Valores de 1934 y
de las reglamentaciones y regulaciones adoptadas por la SEC.
6. Esta carta tiene como única finalidad informar a los destinatarios y ayudar a los
“underwriters” en la realización y documentación de su investigación sobre los asuntos de
la entidad, en relación con la oferta de valores que se incluye en el documento de
inscripción, y para ser utilizado por los auditores del que inscribe al entregar su carta a los
“underwriters”, por lo que esta carta no debe ser utilizada, circularizada, citada ni
mencionada de ninguna forma, dentro del grupo de “underwriting” para ningún otro
propósito, incluyendo, pero no limitándose solamente a la inscripción, adquisición o venta
de valores y tampoco debe incluirse o ser mencionada en todo o parte en el documento de
1240
inscripción o cualquier otro documento, excepto que se puede hacer referencia a esta carta
en el “underwriting agreement” o cualquier lista de documentación final incluida en la
oferta de valores incluida en el documento de inscripción.
A93-6. Si se solicita más de una “comfort letter”, la carta posterior puede, en situaciones
apropiadas, hacer referencia a la información que contiene la primera carta sin repetición de
dicha información (ver párrafo 25 de esta Sección y el párrafo A93-1 de este Anexo). El
ejemplo C reafirma y actualiza la información del ejemplo A-1. En una oferta que no se
encuentra sujeta a la Ley de 1933, el último párrafo del ejemplo C sería reemplazado por el
último párrafo del ejemplo A-2.
25 de julio de 20X6
[Destinatario]
De nuestra consideración:
Nos referimos a nuestra carta del 28 de junio de 20X6, respecto del documento de
inscripción (No. 33-00000) de la entidad S.A. no emisora, (la entidad). Reafirmamos en
esta fecha (y tal como se hace en esta fecha) todo lo declarado en dicha carta anterior,
excepto que, para los propósitos de esta carta:
1241
f. Las referencias correspondientes al 31 de mayo de 20X6 y 23 de junio de 20X6,
señaladas en el párrafo 6 de la carta anterior, se modifican por las referencias
correspondientes al 30 de junio de 20X6 y 20 de julio de 20X6, respectivamente.
Esta carta tiene como única finalidad informar a los destinatarios y ayudar a los
“underwriters” en la realización y documentación de su investigación sobre los asuntos de
la entidad, en relación con la oferta de valores que se incluye en el documento de
inscripción, por lo que esta carta no debe ser utilizada, circularizada, citada ni mencionada
de ninguna forma, dentro o fuera del grupo de “underwriting” para ningún otro propósito,
incluyendo, pero no limitándose solamente a la inscripción, adquisición o venta de valores
y tampoco debe incluirse o ser mencionada en todo o parte en el documento de inscripción
o cualquier otro documento, excepto que se puede hacer referencia a esta carta en el
“underwriting agreement” o cualquier lista de documentación final incluida en la oferta de
valores cubierta por el documento de inscripción.
1242
terminado al 31 de marzo de 20X6, incluidos en el [documento de inscripción o en
el memorándum de oferta, tal como fuere aplicable].
1243
financiera pro-forma (ver párrafos 52 al 53). El material de este ejemplo, se inserta entre los
párrafos 5 y 6 del ejemplo A-2.
En algunos casos, puede que el auditor quiera combinar en un párrafo, lo sustantivo de los
párrafos 7 y 9, como se presenta en el formato siguiente. Esto se puede lograr al ampliar la
identificación de las partidas en el párrafo 9, al proporcionar la información de
identificación incluida en el párrafo 7. En tales casos, podrían combinarse las frases
introductorias de los párrafos 7 y 9 y el texto del párrafo 8, tal como sigue: “Para los
propósitos de esta carta, hemos leído también la siguiente información y hemos efectuado
los procedimientos adicionales indicados en el párrafo siguiente con respecto a dicha
información. Nuestra auditoría de los estados financieros consolidados…”
7. Para los propósitos de esta carta, hemos leído también la siguiente información incluida
en el [documento de inscripción o en el memorándum de oferta, tal como fuere aplicable],
en las páginas que se indican.
9. Sin embargo, para los propósitos de esta carta, hemos efectuado los siguientes
procedimientos adicionales, que fueron aplicados como se indica con respecto a las partidas
anteriormente detalladas.
1246
“Montos pendientes al 31 de mayo de 20X6”, con los saldos de las
cuentas correspondientes en el mayor general de la entidad, y
encontramos que ambos montos concordaban. Comparamos los montos
y números de acciones detallados bajo el rubro “Montos pendientes al 31
de mayo de 20X6”, ajustados por la emisión de bonos que serán
ofrecidos por medio de la oferta de valores y la utilización propuesta de
una parte del ingreso resultante para pagar por anticipado parte de ciertos
pagarés, tal como se describe en “Utilización del ingreso, resultado de la
oferta”, con los montos y números de acciones que se presentan
incluidos bajo el rubro de “Ajustes”, y encontramos que dichos montos y
números de acciones concordaban. (Sin embargo, no hacemos
comentarios con respecto a la razonabilidad de la “Utilización del
ingreso, resultado de la oferta” o si tal utilización realmente ocurrirá).
b Comparamos los montos de las ventas militares, ventas comerciales y
ventas totales presentadas en la oferta de valores, con los saldos de las
cuentas correspondientes en los registros contables de la entidad para los
años fiscales respectivos y para los períodos intermedios no auditados y
encontramos que dichos montos concordaban. Verificamos la exactitud
aritmética de los porcentajes de las ventas militares y de las ventas
comerciales, en contra de las ventas totales para los años fiscales
respectivos y para los períodos intermedios no auditados. Comparamos
dichos porcentajes con los porcentajes correspondientes que aparecen en
el [documento de inscripción o en el memorándum de oferta, tal como
fuere aplicable] y encontramos que ambos porcentajes concordaban.
c i. Comparamos los montos de las ventas netas y del resultado de
operaciones continuadas para los años terminados al 31 de diciembre de
20X5, 20X4 y 20X3, con los respectivos montos en las páginas 27 y 28
de los estados financieros consolidados, y; comparamos los montos por
los años terminados al 31 de diciembre de 20X2 y 20X1, con los
respectivos montos en los estados financieros consolidados por los años
20X2 y 20X1 y encontramos que todos esos montos concordaban.
ii. Comparamos los montos del activo total, obligaciones a largo plazo y
acciones preferentes canjeables al 31 de diciembre de 20X5 y 20X4, con
los montos respectivos en las páginas 27 y 28, y; comparamos los
montos al 31 de diciembre de 20X3, 20X2 y 20X1, con los
correspondientes montos en los estados financieros consolidados para los
años 20X3, 20X2 y 20X1 y encontramos que todos los montos
concordaban.
1247
Como resultado de los procedimientos anteriormente descritos, no
tenemos conocimiento que dicha información no cumpla con todos los
aspectos significativos de los requerimientos de revelación del Item 301
de la Regulation S-K.
10. Debiera entenderse que no realizamos ninguna representación con respecto a cuestiones
de interpretación legal o con respecto de la suficiencia para sus propósitos, de los
procedimientos detallados en el párrafo anterior. Además, tales procedimientos podrían no
revelar necesariamente cualquier representación incorrecta significativa de los montos o
porcentajes mencionados anteriormente. Adicionalmente, nos hemos concentrado
solamente en la información anteriormente mencionada, tal como aparece en el [documento
de inscripción o en el memorándum de oferta, tal como fuere aplicable] y no realizamos
ninguna representación respecto de lo adecuado de las revelaciones o con respecto a que se
haya omitido cualquier hecho significativo.
A93-11. El ejemplo G, en el párrafo 8.a, ilustra, un método para resumir las descripciones
de los procedimientos y hallazgos, respecto de las tablas, estadísticas y otra información
financiera a fin de evitar las repeticiones en la “comfort letter”. Cada uno de los
comentarios responde a una solicitud específica. La intención de los párrafos en el ejemplo
G es que sigan al párrafo 6 del Ejemplo A-1 o del párrafo 5 del ejemplo A-2. En una oferta
de valores que no está bajo lo dispuesto por la Ley 1933, normalmente el párrafo 9.a(ii) no
sería incluido.
Otros métodos para resumir las descripciones pueden ser apropiadamente utilizados. Por
ejemplo, la carta puede presentar una matriz detallando la información financiera y los
procedimientos normalmente empleados e indicar los procedimientos aplicados a partidas
específicas.
7. Para los propósitos de esta carta, hemos leído también la siguiente información incluida
en el [documento de inscripción o en el memorándum de oferta, tal como fuere aplicable],
en las páginas que se indican.
1248
b 13 “Historia y negocios, ventas y marketing”. La tabla
siguiente del primer párrafo.
c 33 “Información financiera seleccionada”.
9. Sin embargo para los propósitos de esta carta y con respecto a las partidas detalladas en
el párrafo 7 anterior:
a.
i. Excepto por la partida 7.a., hemos: (i) Comparado los montos en dólares, ya sea,
con los montos en los estados financieros consolidados auditados descritos en el
párrafo introductorio de esta carta, o para años anteriores, que se incluyen en los
registros contables de la entidad, o con los montos en los estados financieros
consolidados no auditados descritos en el párrafo 3, en la medida en que dichos
montos se incluyen, o pueden ser obtenidos desde dichos estados financieros, y
encontramos que los montos concordaban; (ii) Comparado los montos de las ventas
militares, de las ventas comerciales y de las ventas totales, con los montos en los
registros contables de la entidad y encontramos que los montos concordaban; (iii)
Comparado otros montos en dólares con aquellos montos presentados en los análisis
preparados por la entidad y encontramos que ambos montos concordaban, y; (iv)
Verificado la exactitud aritmética de los porcentajes basados en la información de
los estados financieros, registros contables y análisis, antes mencionados.
10. Debiera entenderse que no realizamos ninguna representación con respecto a cuestiones
de interpretación legal o con respecto de la suficiencia para sus propósitos, de los
procedimientos detallados en el párrafo anterior. Además, tales procedimientos podrían no
revelar necesariamente cualquier representación incorrecta significativa de los montos o
porcentajes mencionados en el párrafo anterior. Adicionalmente, nos hemos concentrado
solamente en la información anteriormente mencionada, tal como aparece en el [documento
de inscripción o en el memorándum de oferta, tal como fuere aplicable] y no realizamos
ninguna representación respecto de lo adecuado de las revelaciones o con respecto a que se
haya omitido cualquier hecho significativo.
A93-12. Este ejemplo ilustra un formato alternativo que podría facilitar el informe cuando
se solicita al auditor que efectúe procedimientos respecto a un número considerable de
estadísticas incluidas en el documento de inscripción. Cada comentario responde a una
solicitud específica. La intención es que el párrafo del ejemplo H siga a continuación del
párrafo 6 del ejemplo A-1 o del párrafo 5 del ejemplo A-2.
7. Para los propósitos de esta carta, también, hemos leído las partidas identificadas por
usted sobre la copia adjunta del [documento de inscripción o del memorándum de oferta, tal
como fuere aplicable] y hemos efectuado los siguientes procedimientos, que se aplicaron
como se indica con respecto a los símbolos explicados a continuación:
√
Comparamos el monto de los estados financieros de la entidad no emisora por el
período indicado, con los montos incluidos en la oferta de valores y encontramos
que los montos concordaban.
1250
auditoría con el propósito de expresar una opinión sobre los saldos de cuentas individuales
o resúmenes de transacciones seleccionadas, tal como las mencionadas en el párrafo
anterior, y, en consecuencia, no expresamos ningún tipo de opinión al respecto.
[El siguiente es un extracto de una oferta de valores que ilustra la forma en que un auditor
puede documentar los procedimientos efectuados sobre un número considerable de
estadísticas incluidas en la oferta de valores].
Ejemplo I: Redacción alternativa cuando el informe del auditor sobre los estados
financieros auditados contiene un párrafo de énfasis en un asunto.
A93-13. El ejemplo I es aplicable cuando el informe del auditor sobre los estados
financieros auditados incluidos en el memorandum de oferta, contiene un párrafo de énfasis
en un asunto respecto a un asunto que también afectaría a la información financiera
intermedia consolidada resumida no auditada incluida en la oferta de valores. El párrafo
introductorio se modificaría, como sigue:
Nuestro informe con respecto de estos estados financieros (que contiene un párrafo
de énfasis en un asunto que describe un caso legal en que la entidad es la
demandada, analizado en Nota 8 a los estados financieros consolidados), se incluye
también en el [documento de inscripción o en el memorándum de oferta, tal como
fuere aplicable].
1251
El asunto descrito en el párrafo de énfasis en un asunto, también sería evaluado para
determinar si también se requiere mencionarlo en los comentarios sobre la información
financiera consolidada intermedia resumida no auditada (ver párrafo 5b. del ejemplo A-1 y
párrafo 4.b del Ejemplo A-2). Si se concluye que es apropiada mencionar tal asunto en los
comentarios sobre la información financiera consolidada resumida no auditada, se agregaría
una frase al final del párrafo 5.b. del ejemplo A-1 y del párrafo 4.b. del ejemplo A-2, como
sigue:
Se debiera hacer referencia al párrafo introductorio de esta carta, que indica que
nuestro informe de auditoría que cubre los estados financieros consolidados al, y por
el año terminado al, 31 de diciembre de 20X5, incluye un párrafo de énfasis en un
asunto que describe un caso legal en que la entidad es la demandada, analizado en
Nota 8 a los estados financieros consolidados.
[4]c. Hemos leído la carta de fecha _____ de [los otros auditores], con respecto a [la
entidad relacionada].
A93-15. El ejemplo K es aplicable cuando: (a) Existe una desviación de los requerimientos
contables aplicables de la Ley de 1933 y de las reglamentaciones y regulaciones adoptadas
1252
por la SEC, y; (b) Dicha desviación haya sido autorizada por funcionarios de la SEC. El
párrafo 2 del ejemplo A-1 sería modificado para que se lea como sigue:
2. En nuestra opinión, [si fuere aplicable, incluya la frase “excepto por lo revelado en el
documento de inscripción”], los estados financieros consolidados y las planillas de los
estados financieros auditados por nosotros e incluidos (o incorporados por referencia) en el
documento de inscripción, cumplen en todos sus aspectos significativos, con el formato de
los requerimientos contables aplicables de la Ley y de las relacionadas reglamentaciones y
regulaciones adoptadas por la SEC. No obstante, lo dicho anteriormente y con el acuerdo de
los representantes de la SEC, estados de activos netos adquiridos y estados de los ingresos
y gastos directos de operación de la entidad no emisora han sido presentados en lugar de los
estados financieros separados de acuerdo a lo requerido por “Rule 3-05” de la “Regulation
S-X”.
Los párrafos 4, 5 y 6 del ejemplo A-1, o los párrafos 3,4 y 5 del Ejemplo A-2 se
modificarían para que se leyeran como sigue; en una oferta que no se realiza bajo los
términos de la Ley de 1933, los párrafos 4.a(ii)y 5.a(ii), normalmente, no estarían
incluidos:
4. Para propósitos de esta carta, hemos leído las actas en el año 20X6: de las juntas de
accionistas; reuniones del directorio, y; [incluir otros comités pertinentes, si hubieren] de la
1253
entidad y de sus afiliadas, según consta en los libros de actas al 20 de julio de 20X6, los
ejecutivos de la entidad nos informaron que la totalidad de tales actas de juntas de
accionistas y reuniones del directorio efectuadas hasta, e incluyendo, esta fecha, se
encuentran incluidas en los mencionados libros de actas y han analizado con nosotros las
actas no aprobadas de aquellas juntas de accionistas y reuniones del directorio al [fechas].
Hemos efectuado otros procedimientos hasta, incluyendo, el 20 de julio de 20X6, de la
siguiente manera, (nuestro trabajo no abarcó el período comprendido entre el 21 de julio de
20X6 al 25 de julio de 20X6, ambas fechas inclusive):
(i) Leído los montos no auditados para las ventas y el resultado neto,
correspondientes a los semestres terminados al 30 de junio de 20X6 y 20X5,
tal como se presentan en el párrafo [identificar ubicación].
(ii) Efectuado los procedimientos específicos para una revisión de acuerdo con
la Sección AU 930 aplicable para las revisiones de información financiera
intermedia, respecto del balance general consolidado resumido no auditado
al 30 de junio de 20X6, y los estados consolidados resumidos no auditados
de resultados, de cambios en el patrimonio y de flujos de efectivo, por los
semestres terminados al 30 de junio de 20X6 y 20X5, de los cuales se
obtuvieron los montos no auditados mencionados en la letra b(i) anterior.
a.
b.
(i) Los montos no auditados de las ventas y del resultado neto por los semestres
terminados al 30 de junio de 20X6 y 20X5, descritos en la letra 4.b(i)
anterior, no concuerdan con los montos presentados en los estados
financieros consolidados resumidos no auditados de esos mismos períodos.
b.
1256
marzo de 20X6, en el activo corriente neto consolidado, tal como sigue (en
miles de dólares):
6. Tal como se mencionó en el párrafo 4.b anterior, ejecutivos de la entidad nos han
informado que no se encuentran disponibles estados financieros consolidados para
cualquier fecha o para cualquier período posterior del 31 de mayo de 20X6. En
consecuencia, los procedimientos que efectuamos con respecto a los cambios en las
partidas de los estados financieros, ocurridos después del 31 de mayo de 20X6 son,
necesariamente, aún más limitados que los correspondientes a los períodos mencionados en
el párrafo 4. Hemos indagado con ciertos ejecutivos de la entidad responsables de los
asuntos financieros y contables respecto a si: (a) Al 23 de junio de 20X6, existió algún
cambio en el capital accionario, aumento en las deudas a largo plazo, cualquier disminución
del activo corriente neto consolidado o disminución del patrimonio de los accionistas de las
entidades consolidadas, en comparación con los montos presentados al 31 de marzo de
20X6 en el balance general consolidado resumido no auditado que se incluyó en el
[documento de inscripción o en el memorándum de oferta, tal como fuere aplicable], o; (b)
Por el período comprendido entre el 1º de abril de 20X6 y el 23 de junio de 20X6, existió
cualquier disminución, comparado con el período correspondiente del año anterior, en las
ventas netas consolidadas o en el resultado de operaciones continuadas o en el resultado
neto consolidado. Sobre la base de estas indagaciones y de nuestra lectura de las actas, tal
como se menciona en el párrafo 4, no tenemos conocimiento de cualquier situación que nos
hiciera considerar la existencia de cualquier cambio, aumento o disminución, a excepción
de aquellas situaciones de cambios, aumentos o disminuciones que el [documento de
inscripción o el memorándum de oferta, tal como fuere aplicable] revela que ocurrieron o
que pueden ocurrir y excepto por lo que se describe en la siguiente frase: Ejecutivos de la
entidad nos han informado que continúa la disminución en el activo corriente neto, el cual
se estima aproximadamente igual al monto indicado en el párrafo 5b. anterior [o cualquier
otra revelación que se ajuste a las circunstancias].
A93-18. Algunas entidades se les permite incluir información de sus resultados por un
período de doce meses hasta la fecha del último balance general proporcionado, en lugar de
incluir la información de sus resultados por el período intermedio comprendido entre el
cierre del último año fiscal y la fecha del último balance general proporcionado, e igual
período correspondiente al año fiscal anterior. Lo siguiente sustituiría la parte aplicable del
párrafo 3 del ejemplo A-1.
1257
3. …fue permitirnos expresar nuestra opinión sobre los estados financieros consolidados al
31 de diciembre de 20X5 y por el año terminado en esa fecha, pero no sobre los estados
financieros de ningún período intermedio incluido en dicho año. Por lo tanto, no podemos y
no expresamos ninguna opinión sobre el balance general consolidado resumido no auditado
al 31 de marzo de 20X6, y de los correspondientes estados consolidados resumidos no
auditados, de resultados, de cambios en el patrimonio de los accionistas y de flujos de
efectivo por el período de doce meses terminados al 31 de marzo de 20X6, que se incluyen
en el documento de inscripción.
A93-19. Este ejemplo supone que la parte solicitante le ha pedido al auditor realizar
procedimientos específicos sobre la información financiera intermedia e informar al
respecto en la “comfort letter”. La carta se fecha 28 de junio de 20X6, se efectuaron los
procedimientos hasta el 23 de junio de 20X6 que es la fecha de corte. Debido a que no se
efectuó una revisión de acuerdo con la Sección AU 930 aplicable a revisiones de
información financiera intermedia, sobre la información financiera intermedia al 31 de
marzo de 20X6 y por el trimestre terminado en esa fecha, el auditor se ve limitado a
informar solo sobre los procedimientos efectuados y los hallazgos obtenidos con respecto a
la información financiera intermedia.
Lo siguiente se reemplazaría por los párrafos 4-6 del ejemplo A-1 o por los párrafos 3-5 del
ejemplo A-2. En el caso de una oferta que no se realiza bajo los términos de la Ley de
1933, no se incluirían las dos declaraciones en el párrafo 4.(a)(ii) con respecto al
cumplimiento en cuanto a forma, en todos los aspectos significativos, con los
requerimientos contables aplicables de la Ley de 1933 y el reglamento y regulaciones
relativos adoptados por la SEC. El ejemplo O supone que no ha existido un cambio en la
aplicación de un requerimiento del marco de preparación y presentación de información
financiera, durante el período intermedio. Si hubiere existido tal cambio, una referencia a
dicho cambio se incluiría en el sub-párrafo a(ii) que sigue:
4. Para propósitos de esta carta, hemos leído durante el año 20X6, las actas: de las juntas de
accionistas, reuniones del directorio, y; [incluir otros comités pertinentes, si hubieren] de la
entidad y de sus afiliadas, según consta en los libros de actas al 23 de junio de 20X6, los
ejecutivos de la entidad nos informaron que la totalidad de tales actas de juntas de
accionistas y reuniones del directorio efectuadas hasta, e incluyendo, esta fecha, se
encuentran incluidas en los mencionados libros de actas y han analizado con nosotros las
actas no aprobadas de aquellas juntas de accionistas y reuniones del directorio al [fechas].
Hemos efectuado otros procedimientos hasta, e incluyendo, el 23 de junio de 20X6, de la
siguiente manera, (nuestro trabajo no abarcó el período comprendido entre el 24 de junio de
20X6 hasta el 28 de junio de 20X6, ambas fechas inclusive):
1258
a. Con respecto a los trimestres terminados al 31 de marzo de 20X6 y 20X5, hemos:
(ii) Indagado con ciertos ejecutivos de la entidad quienes son responsables por
asuntos financieros y contables, respecto a si: (1) la información financiera
consolidada no auditada, referida en la letra b(i) anterior, se presentan sobre
una base sustancialmente uniforme con aquella relativa a los estados
financieros consolidados auditados que se incluyen en el [documento de
1259
inscripción o en el memorándum de oferta, tal como fuere aplicable]; (2) Al
31 de mayo de 20X6, existió cualquier cambio en el capital accionario,
aumentos en las deudas de largo plazo o disminución del activo corriente
neto consolidado o una disminución del patrimonio de los accionistas de las
entidades consolidadas, en comparación con los montos presentados al 31 de
marzo de 20X6 en el balance general consolidado resumido no auditado, que
se incluyó en el [documento de inscripción o en el memorándum de oferta,
tal como fuere aplicable]; (3) para el período comprendido entre el 1º de
abril de 20X6 y el 31 de mayo de 20X6, existió cualquier disminución,
comparado con el período correspondiente del año anterior, en las ventas
netas consolidadas o en el resultado de operaciones continuadas o del
resultado neto.
b. Indagado con ciertos ejecutivos de la entidad y de la entidad XYZ (la entidad que se
está comprando) con responsabilidades por asuntos financieros y contables, respecto
a si todos los supuestos significativos relacionados con la adquisición de la entidad,
habían sido considerados en los ajustes pro-forma y si los estados financieros
consolidados pro-forma resumidos no auditados mencionados en (a), cumplen, en
cuanto a su formato, con todos los aspectos significativos de los [requerimientos
contables aplicables de la “Rule 11-02” de la “Regulation S-X”, o; de las bases
pro-forma descritos en los estados financieros consolidados pro-forma resumidos
no auditados, tal como fuere aplicable].
A93-20. Este ejemplo ilustra la carta a proporcionarse de acuerdo con el párrafo 11, en la
cual el auditor no proporciona seguridad negativa. Este ejemplo supone que se efectúan
estos procedimientos a solicitud del agente colocador sobre la información incluida en un
memorándum de oferta relacionada con una colocación privada de pagarés no garantizados.
La carta lleva fecha del 30 de junio de 20X6, se efectuaron los procedimientos hasta el 25
de junio de 20X6, que es la fecha de corte. Las declaraciones en los párrafos 4-8 del
ejemplo, son ilustrativas de las declaraciones requeridas que se incluyan por el párrafo 12.
Este ejemplo también, puede utilizarse en relación a presentar una inscripción bajo los
términos de la Ley de 1933 cuando una parte distinta del “underwriter” nombrado para tal
efecto (por ejemplo, un accionista vendedor) no le ha proporcionado al auditor, la carta de
representación descrita en el párrafo 11. En tal situación, este ejemplo se puede modificar
para incluir los comentarios del auditor sobre independencia y cumplimiento, en cuanto al
formato, de los estados financieros auditados y de las planillas de los estados financieros,
22
El anterior ejemplo P: Una “comfort letter” típica de una oferta distinta de una de la Ley de 1933,
incluyendo las representaciones requeridas al “underwriter”, fue trasladada al ejemplo A-2: “Comfort
letter” típica para una oferta que no se realiza bajo los términos de la Ley de 1933, cuando la carta de
representación requerida ha sido obtenida. Cuando esta Sección se redactó nuevamente para los efectos del
“clarity project”, quedó intencionalmente en blanco para poder retener las letras previamente asignadas a los
otros ejemplos.
1262
con los requerimientos contables aplicables de la Ley de 1933 y las reglamentaciones y
regulaciones adoptadas por la SEC. El párrafo 1a(ii) puede incluir una indagación y la
respuesta de los ejecutivos de la entidad sobre el cumplimiento en cuanto al formato de la
información financiera intermedia resumida no auditada.
30 de junio de 20X6
[Destinatario]
De nuestra consideración:
1. A su solicitud, hemos leído las actas durante el año 20X6: de las juntas de accionistas;
reuniones del directorio, y; [incluir otros comités pertinentes, si hubieren] de la entidad,
según consta en los libros de actas al 25 de junio de 20X6, los ejecutivos de la entidad nos
informaron que la totalidad de tales actas de juntas de accionistas y reuniones del directorio
efectuadas hasta, e incluyendo, esta fecha, se encuentran incluidas en ¨los mencionados
libros de actas y han analizado con nosotros las actas no aprobadas de aquellas juntas de
1263
accionistas y reuniones del directorio al [fechas]. Hemos efectuado otros procedimientos
hasta, e incluyendo, el 25 de junio de 20X6, de la siguiente manera, (nuestro trabajo no
abarcó el período comprendido entre el 26 de junio de 20X6 hasta el 30 de junio de 20X6,
ambas fechas inclusive):
c. Tal como se mencionó en el párrafo 1.b. anterior, ejecutivos de la entidad nos han
informado que no se encuentran disponibles estados financieros para cualquier
fecha o para cualquier período posterior del 31 de mayo de 20X6. En consecuencia,
los procedimientos que efectuamos con respecto a los cambios en las partidas de los
estados financieros, ocurridos después del 31 de mayo de 20X6 son,
necesariamente, aún más limitados que aquellos correspondientes a los períodos
mencionados en el párrafo 1.a. y 1.b. Hemos indagado con ciertos ejecutivos de la
entidad responsables de los asuntos financieros y contables respecto a si: (i) Al 25
de junio de 20X6, existió algún cambio en el capital accionario, aumento en las
deudas a largo plazo, cualquier disminución del activo corriente neto consolidado o
disminución del patrimonio de los accionistas de las entidades consolidadas, en
comparación con los montos presentados al 31 de marzo de 20X6 en el balance
general consolidado resumido no auditado, que se incluyó en el memorándum de
oferta, o; (ii) Por el período comprendido entre el 1º de abril de 20X6 y el 25 de
junio de 20X6, existió cualquier disminución, comparado con el período
correspondiente del año anterior, en las ventas netas consolidadas o en el resultado
de operaciones continuadas o en el resultado neto.
2. Para los propósitos de esta carta, también, hemos leído las partidas identificadas por
usted sobre la copia adjunta del memorándum de oferta y hemos efectuado los siguientes
procedimientos, que se aplicaron como se indica con respecto a los símbolos explicados a
continuación:
Comparamos el monto con los montos de los estados financieros de la entidad por el
período indicado y encontramos que los montos concordaban.
Comparamos los montos con los estados financieros de la entidad por el período
indicado incluidos en el memorándum de oferta y encontramos que los montos
concordaban.
Comparamos los montos con una planilla o informe preparado por la entidad y
encontramos que los montos concordaban.
23
Ver párrafo A6 de esta Sección.
1266
omitido cualquier hecho significativo. Esta carta se relaciona únicamente con las partidas
de los estados financieros especificadas anteriormente y no se extiende a ningún estado
financiero de la entidad tomado como un todo.
7. Esta carta tiene como única finalidad informar y ayudar en las indagaciones de ustedes
en relación con la oferta de valores que se incluye en el memorándum de oferta, por lo que
esta carta no debe ser utilizada, circularizada, citada ni mencionada de ninguna forma, para
ningún otro propósito, incluyendo, pero no limitándose solamente a la inscripción,
adquisición o venta de valores y tampoco debe incluirse o ser mencionada en todo o parte
en el memorándum de oferta o cualquier otro documento, excepto que se puede hacer
referencia a esta carta la lista de documentación final incluida en la oferta de valores
cubierta por el documento de oferta.
A93-21. Este ejemplo es aplicable cuando el auditor hace referencia a un examen del
análisis razonado de la administración anual y a una revisión del análisis razonado de la
administración intermedio. Los hechos son los mismos que en ejemplo A-1, excepto por lo
siguiente:
(*)
Esta sección de atestiguación (ex-Sección AT 701), si bien se encuentra formando parte de las normas
profesionales emitidas por AICPA, no es aplicable en Chile.
1267
información financiera intermedia y el análisis razonado de la administración de la
entidad por el trimestre terminado al 31 de marzo de 20X6, de acuerdo con la
Sección AT 701.(*)
Los informes del profesional sobre el examen y la revisión del análisis razonado de
la administración han sido emitidos anteriormente, pero no se han distribuido
públicamente. Ninguno de estos informes se incluye en la oferta de valores. En este
ejemplo, el auditor ha elegido adjuntar los informes previamente emitidos a la
“comfort letter” (Ver párrafo A32).
(*)
Esta sección de atestiguación (ex-Sección AT 701), si bien se encuentra formando parte de las normas
profesionales emitidas por AICPA, no es aplicable en Chile.
1268
de diciembre de 20X5, que se incluye en el documento de inscripción, el propósito (y, por
ende, el alcance) del examen fue el de permitirnos expresar nuestra opinión sobre dicho
análisis razonado de la administración, pero no sobre los análisis razonados de la
administración por cualquier período intermedio incluido dentro de ese año. En
consecuencia, no podemos y no expresamos ningún tipo de opinión sobre el análisis
razonado de la administración por el trimestre terminado al 31 de marzo de 20X6, incluido
en el documento de inscripción, o por cualquier período posterior al 31 de marzo de 20X6.
1269
SECCIÓN AU 930
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección 1-3
Fecha de vigencia 4
Objetivo 5
Definición 6
Requerimientos
Aceptación 7-10
Procedimientos para una revisión de la información financiera intermedia 11-18
Evaluación de los resultados de los procedimientos de revisión de la
información financiera intermedia 19-20
Representaciones escritas de la Administración 21-22
Comunicaciones con la Administración y con
los encargados del Gobierno Corporativo 23-28
El informe del auditor en una revisión de la información financiera intermedia 29-36
Descubrimiento posterior de hechos existentes a la fecha del informe
de revisión del auditor 37
Otras consideraciones 38-39
Información financiera intermedia que acompaña a los estados financieros
auditados 40-41
Documentación 42-43
1270
SECCIÓN AU 930
CONTENIDO
Párrafos
1271
SECCIÓN AU 930
Introducción
Alcance de esta Sección AU
1. Esta Sección trata las responsabilidades del auditor cuando se le contrata para
revisar la información financiera intermedia en las situaciones especificadas en esta
Sección. El término auditor se utiliza en esta Sección, no porque el auditor efectúe
una auditoría, sino porque el alcance de esta Sección se limita a una revisión de la
información financiera intermedia efectuada por un auditor de los estados
financieros de la entidad.
a. Los últimos estados financieros anuales de la entidad han sido auditados por
el auditor o por un auditor predecesor;
b. El auditor:
1272
ii. la información financiera intermedia resumida incluye una nota que
la información financiera no representa estados financieros
completos y es para ser leída en conjunto con los últimos estados
financieros anuales auditados de la entidad.
3. Un auditor puede encontrar esta Sección, muy útil, adaptada como sea necesario en
las circunstancias, cuando este auditor no haya sido contratado para efectuar una
revisión de la información financiera intermedia, pero sin embargo, ha decidido
efectuar procedimientos de revisión sobre tal información financiera (por ejemplo,
en relación con la inclusión del informe del auditor sobre los estados financieros
anuales en un documento de oferta de valores no registrado).
Fecha de vigencia
Objetivo
5. El objetivo del auditor cuando realiza un trabajo de revisión de la información
financiera intermedia es obtener una base para informar si el auditor está en
conocimiento de cualquier modificación significativa que debiera hacerse a la
información financiera intermedia para que dicha información esté de acuerdo con
el marco de preparación y presentación de información financiera aplicable a través
de la realización de procedimientos limitados. (Ver párrafos A4-A5)
Definición
6. Para efectos de esta Sección, la expresión siguiente tiene el significado que se
atribuye a continuación:
1273
completo o, correspondientes a un período de 12 meses cuya fecha de cierre es
distinta de la fecha del cierre del año fiscal de la entidad.
Requerimientos
Aceptación
(1)
Ver párrafos 11-12 de la Sección AU 210, Términos del Trabajo.
1274
iv. de incluir el informe de revisión del auditor en cualquier documento
que contenga información financiera intermedia que indique que
dicha información ha sido revisada por el auditor de la entidad.
10. El auditor debiera acordar los términos del trabajo con la Administración o con los
encargados del Gobierno Corporativo, según corresponda. Los términos acordados
del trabajo debieran ser incluidos en una carta de contratación u otra forma
adecuada de acuerdo escrito y debiera incluir los siguientes aspectos: (Ver párrafo
A6)
(2)
Ver párrafo 6 de la Sección AU 210, Términos del Trabajo.
1275
a. Identificar potenciales tipos de representaciones incorrectas significativas de
la información financiera intermedia y considerar la probabilidad de su
ocurrencia.
12. Para actualizar o, en el caso de un auditor que todavía no ha realizado una auditoría
de los estados financieros anuales de la entidad, obtener el entendimiento requerido
por el párrafo 11, el auditor debiera realizar los siguientes procedimientos: (Ver
párrafos A7-A8)
1276
e. Indagar con la Administración acerca de la identidad y naturaleza de las
transacciones con partes relacionadas.
Procedimientos analíticos
14. El auditor debiera realizar las siguientes indagaciones y realizar los siguientes
procedimientos de revisión cuando se realiza una revisión de la información
financiera intermedia:
1277
a. Leer las actas disponibles de las reuniones de accionistas, directores y
comités apropiados e indagar sobre los asuntos tratados en reuniones para
las cuales no se disponga de actas definitivas, para identificar asuntos que
puedan afectar la información financiera intermedia. (Ver párrafo A16)
1278
ix. asientos de diario significativos y otros ajustes.
Indagaciones respecto a la capacidad de una entidad para continuar como una empresa en
marcha
1279
16. Si: (a) situaciones o hechos que puedan indicar una duda substancial sobre la
capacidad de una entidad para continuar como una empresa en marcha existían en la
fecha de los estados financieros del período anterior, independientemente, de si la
duda substancial fue mitigada por la consideración, por parte del auditor, de los
planes de la Administración, o; (b) en el transcurso de la realización de los
procedimientos de revisión de la información financiera intermedia del período
actual, el auditor toma conocimiento de situaciones o hechos que podrían ser
indicativos de la posible incapacidad de la entidad para continuar como una empresa
en marcha, el auditor debiera:
a. Indagar con la Administración respecto de sus planes para tratar los efectos
adversos de las situaciones y hechos (Ver párrafo A23), y;
18. Cuando el auditor toma conocimiento de un asunto que lo induce a cuestionar que la
información financiera intermedia haya sido preparada de acuerdo con el marco de
preparación y presentación de información financiera aplicable, en todos sus
aspectos significativos, el auditor debiera hacer indagaciones adicionales con la
Administración, o a otros, o realizar otros procedimientos que le proporcionen una
base para informar respecto de si el auditor tiene conocimiento de alguna
modificación significativa que debiera hacerse a la información financiera
intermedia. (Ver párrafo A25)
1280
con el marco de preparación y presentación de información financiera
aplicable. (Ver párrafos A27-A28)
21. Para toda la información financiera intermedia presentada y para todos los períodos
cubiertos por la revisión, el auditor debiera solicitar a la Administración que le
proporcione representaciones escritas, a la fecha del informe de revisión del auditor:
(Ver párrafos A29-A30)
i. la Administración;
1281
iii. terceros, cuando el fraude podría tener un efecto significativo sobre la
información financiera intermedia.
1282
Comunicaciones con la Administración y con los encargados del Gobierno
Corporativo
b. Que una revisión incompleta no proporciona una base para emitir el informe
y, en consecuencia, que el auditor no puede emitir un informe de revisión, y;
26. Si, a juicio del auditor, los encargados del Gobierno Corporativo no responden
apropiadamente a la comunicación del auditor en un plazo de tiempo razonable, el
auditor debiera considerar retirarse: (a) del trabajo de revisar la información
financiera intermedia, y; (b) si fuere aplicable, de prestar el servicio de auditoría
para la entidad. (Ver párrafo A34)
Otros asuntos
27. Si el auditor toma conocimiento que un fraude puede haber ocurrido, el auditor
debiera comunicar el asunto tan pronto como sea posible al nivel apropiado de la
Administración. Si el fraude involucra a la Administración Superior o resulta en una
1283
representación incorrecta significativa de la información financiera intermedia, el
auditor debiera comunicar el asunto directamente a los encargados del Gobierno
Corporativo. Si el auditor toma conocimiento de asuntos que involucran la
identificación o sospecha de incumplimiento con leyes y regulaciones, cuyos
efectos debieran ser considerados cuando se prepare la información financiera
intermedia, el auditor debiera comunicar tales asuntos a los encargados del
Gobierno Corporativo, a menos que tales asuntos no sean claramente importantes.
28. El auditor debiera comunicar los asuntos pertinentes y de interés para el Gobierno
Corporativo que surjan de la revisión de la información financiera intermedia a los
encargados del Gobierno Corporativo, incluyendo los siguientes aspectos:
29. El informe de revisión del auditor debiera ser por escrito. (Ver párrafo A39)
30. El informe de revisión por escrito debiera incluir los siguientes aspectos: (Ver
párrafos A40-A41)
1284
d. Una sección del informe con el título “Responsabilidad de la
Administración” que incluye una explicación que la Administración es
responsable de la preparación y presentación razonable de la información
financiera intermedia de acuerdo con el marco de preparación y presentación
de información financiera aplicable. Esta responsabilidad incluye el diseño,
implementación y mantenimiento de un control interno suficiente para
proporcionar una base razonable para la preparación y presentación
razonable de la información financiera intermedia de acuerdo con el marco
de preparación y presentación de información financiera aplicable.
e. Una sección del informe con el título “Responsabilidad del auditor”, que
incluye las siguientes declaraciones:
f. Una sección del informe con una conclusión y un título apropiado, que
incluya una declaración acerca de si el auditor tiene conocimiento de
cualquier modificación significativa que debiera ser efectuada a la
correspondiente información financiera intermedia para que esté de acuerdo
con el marco de preparación y presentación de información financiera
aplicable, y que identifique el país de origen de los principios de
contabilidad, si fuere aplicable.
1285
31. El auditor debiera determinar que la Administración ha marcado claramente como
no auditado cada página de la información financiera intermedia que acompaña al
informe de revisión.
32. Si un auditor es contratado para realizar una revisión del período intermedio más
reciente de acuerdo con esta Sección AU, y tal información financiera será
presentada en forma comparativa con la información financiera intermedia de un
período anterior que no ha sido revisada, tal información financiera intermedia
debiera ir acompañada de una indicación en el informe de revisión del auditor, que
el auditor no ha revisado la información financiera intermedia del período anterior y
que el auditor no asume ninguna responsabilidad por ello. (Ver párrafo A42)
(†)
El párrafo 32, no elimina, en modo alguno, la responsabilidad del auditor de cumplir con lo dispuesto en
Sección AU 510, Saldos de Apertura - En Trabajos de Auditoría Inicial, Incluyendo Trabajos de
Reauditorías. Tal párrafo 32 no es aplicable si el marco de preparación y presentación de información
financiera son Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF). Para estos efectos, consultar
Circular de Auditoría N° 17, de fecha 29 de mayo de 2009, con ejemplo del informe de revisión del auditor
independiente (Ver Anexo 3), en el que se requiere revisar los estados financieros intermedios para los
períodos de transición y de régimen. Las disposiciones del párrafo 32 es aplicable, únicamente, cuando el
marco de preparación y presentación de información financiera aplicable corresponde a principios de
contabilidad generalmente aceptados en los Estados Unidos de América (USA GAAP).
1286
c. Se refiera al informe del auditor sobre los estados financieros auditados, a la
fecha de ese informe y al tipo de opinión expresada y, si la opinión está
modificada, la base para la modificación.
37. Si, con posterioridad a la fecha del informe de revisión, el auditor toma
conocimiento que existieron hechos en la fecha del informe de revisión, que podrían
haber afectado el informe de revisión del auditor, si el auditor hubiera tenido
conocimiento de tales asuntos a esa fecha, el auditor debiera aplicar los
requerimientos y las guías, adaptadas como fuere necesario, de la Sección AU 560,
Hechos Posteriores y Hechos Descubiertos con Posterioridad.
1287
Otras consideraciones
Considerar qué otras acciones podrían ser apropiadas. (Ver párrafo A49)
40. El auditor debiera incluir un párrafo sobre otros asuntos en el informe del auditor
sobre los estados financieros auditados cuando todas las situaciones siguientes
existen:
1288
b. La información financiera intermedia que acompaña a los estados
financieros auditados no parece estar presentada de acuerdo con el marco de
preparación y presentación de información financiera aplicable.
41. La Sección AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros(3)
requiere que el auditor trate en el informe del auditor sobre los estados financieros
auditados la información que no es requerida por el marco de preparación y
presentación de información financiera aplicable, pero que no obstante, se presenta
como parte de los estados financieros básicos, si no puede ser claramente
diferenciada. Cuando la información financiera intermedia incluida en una nota a
los estados financieros, incluye información que ha sido revisada de acuerdo con
esta Sección AU que no está apropiadamente marcada como no auditada, el auditor
debiera, en el informe del auditor sobre los estados financieros auditados, abstenerse
de opinar sobre la información financiera intermedia. (Ver párrafos A50–A51)
Documentación
43. La documentación debiera incluir las comunicaciones requeridas por esta Sección
AU, ya sea en forma escrita o verbal. (Ver párrafos A52-A53)
A1. La posibilidad de aplicar esta Sección AU, incluso cuando el auditor no espere ser
contratado para auditar los estados financieros del año actual proporciona la
(3)
Ver párrafo 59 de la Sección AU 700 “Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros”.
1289
transición adecuada entre el auditor predecesor y el auditor de los estados
financieros del año actual.
A5. Una revisión, a diferencia de una auditoría, no está diseñada para proporcionar al
auditor una base para obtener una seguridad razonable que la información financiera
intermedia esté exenta de representaciones incorrectas significativas. Una revisión
consiste principalmente en realizar procedimientos analíticos y realizar
indagaciones a las personas responsables de los asuntos financieros y contables y no
contempla: (a) someter a pruebas los registros contables por medio de inspección,
observación o confirmación; (b) someter a pruebas los controles para evaluar su
efectividad; (c) la obtención de evidencia que corrobore las respuestas a las
indagaciones, o; (d) la realización de otros determinados procedimientos
normalmente realizados en una auditoría. Una revisión puede llevar a que el auditor
tome conocimiento de hallazgos o temas significativos que afectan a la información
financiera intermedia, pero no proporciona seguridad que el auditor tomará
conocimiento de todos los hallazgos o temas significativos que serían identificados
en una auditoría.
1290
Aceptación
A6. La carta de contratación u otra forma adecuada de acuerdo escrito, de los términos
acordados del trabajo con la entidad, respecto a la revisión de la información
financiera intermedia, puede utilizar la siguiente redacción para incluir la
información necesaria para cumplir con los requerimientos del párrafo 10:
Responsabilidades de la Administración
1291
- proporcionar al auditor: (a) el acceso a toda la información que la
Administración tenga conocimiento que es pertinente para la
preparación y presentación razonable de la información financiera
intermedia, tales como registros, documentación y otros asuntos; (b)
información adicional que el auditor puede solicitar de la
Administración con el propósito de la revisión, y; (c) acceso sin
restricción a las personas dentro de la entidad de las cuales el auditor
determina que es necesario realizar indagaciones.
1292
Limitaciones del trabajo
Una revisión no proporciona una base para expresar una opinión sobre si la
información financiera intermedia se presenta razonablemente, en todos sus
aspectos significativos, de acuerdo con el marco de preparación y
presentación de información financiera aplicable.
• Una revisión no está diseñada para proporcionar al auditor una base para
obtener una seguridad razonable sobre el control interno o para identificar
deficiencias significativas o debilidades importantes en el control interno.
Sin embargo, el auditor es responsable de comunicar a la Administración y a
los encargados del Gobierno Corporativo cualquier deficiencia significativa
o debilidad importante en el control interno, que el auditor identifique
durante la realización de los procedimientos de revisión.
1293
también considerar solicitar el acceso a la revisión de la documentación del auditor
predecesor en relación con las revisiones de un período intermedio o de períodos
intermedios del año anterior. Sin embargo, las indagaciones hechas y los
procedimientos analíticos efectuados, u otros procedimientos realizados en la
revisión inicial, y las conclusiones alcanzadas son de la exclusiva responsabilidad
del auditor. Por lo tanto, no le está permitido al auditor hacer referencia al informe o
al trabajo del auditor predecesor como base, en parte, de su propio informe del
auditor.
A10. Si el auditor predecesor no responde a las indagaciones del auditor o no permite que
el auditor revise la documentación del auditor predecesor, el auditor puede indagar
por qué y utilizar procedimientos alternativos para obtener el entendimiento
requerido por el párrafo 11.
A12. Algunos ejemplos de los procedimientos analíticos que un auditor puede considerar
efectuar cuando realiza una revisión de la información financiera intermedia se
encuentran contenidas en el Apéndice A: “Procedimientos analíticos que el auditor
puede considerar efectuar al realizar una revisión de la información financiera
intermedia”. El auditor puede también encontrar una guía útil en la Sección AU
520, Procedimientos Analíticos en la realización de una revisión de la información
financiera intermedia.
A17. El auditor puede encontrar una guía útil en la Sección AU 600, Consideraciones
Especiales - Auditorías de Estados Financieros de un Grupo (Incluyendo el Trabajo
de los Auditores de los Componentes) para realizar una revisión de la información
financiera intermedia, para una entidad que prepara estados financieros del grupo.
1295
A19. Para obtener evidencia que la información financiera intermedia concuerda o se
concilia con los registros contables, el auditor puede comparar la información
financiera intermedia para: (a) los registros contables, tales como el libro mayor; (b)
una planilla de consolidación derivada de los registros contables, o; (c) otros datos
de respaldo en los registros de la entidad.
A20. El auditor puede encontrar una guía útil en la Sección AU 720, Otra Información en
Documentos que Incluyen Estados Financieros Auditados, en la consideración de
otra información incluida en documentos que contengan información financiera
intermedia.
Indagaciones respecto a la capacidad de una entidad para continuar como una empresa en
marcha (Ver párrafo 16)
(4)
Ver párrafo 12 de la Sección AU 570, Consideraciones del Auditor Acerca de la Capacidad de una
Entidad para Continuar como Empresa en Marcha.
1296
a. Existan situaciones o hechos en la fecha de preparación y presentación de la
información financiera intermedia cubiertos por la revisión que podrían ser
indicativos de la posible incapacidad de la entidad para continuar como una
empresa en marcha, o;
A26. El auditor puede designar un monto por debajo del cual las representaciones
incorrectas serían claramente insignificantes y no necesitarían ser acumuladas
debido a que el auditor espera que la acumulación de tales montos no tendrían un
efecto significativo sobre la información financiera intermedia.(5)
(5)
Ver párrafo A2 de la Sección AU 450, Evaluación de Representaciones Incorrectas Identificadas durante
una Auditoría.
1297
revelaciones necesarias para informar sobre una base significativa para un período
menor a un año completo. La NIC 34, también, proporciona guías sobre la
evaluación de la importancia relativa en los períodos intermedios.
A30. El auditor puede solicitar representaciones adicionales sobre asuntos específicos que
corresponden al negocio o industria de la entidad.
1298
A32. Las acciones apropiadas, cuando la Administración no proporciona una o más de las
representaciones escritas solicitadas o cuando el auditor tiene dudas sobre la
confiabilidad de las representaciones, pueden incluir:
A33. Cuando un auditor no puede realizar los procedimientos que el auditor considera
necesarios para alcanzar el objetivo de una revisión de la información financiera
intermedia, o la Administración no proporciona al auditor las representaciones
escritas que el auditor considere que son necesarias, la revisión estará incompleta.
1299
• Los ajustes que, ya sea, tanto individualmente como en su conjunto, podrían
tener un efecto significativo sobre el proceso de preparación y presentación
de información financiera de la entidad.
A38. Las comunicaciones requeridas por los párrafos 23-28 pueden ser verbales o
escritas. Las comunicaciones son más útiles cuando se hacen sobre una base
suficientemente oportuna para permitir a la Administración o a los encargados del
Gobierno Corporativo tomar las medidas adecuadas.
A39. Las entidades pueden ser requeridas por terceras partes para contratar auditores para
realizar una revisión de la información financiera intermedia, pero tales terceras
partes pueden optar por no requerir un informe escrito de la revisión del auditor
sobre tal información intermedia para los usuarios de la información financiera
intermedia de la entidad. Sin embargo, de acuerdo con el párrafo 29, el informe del
auditor sobre la revisión de la información financiera intermedia se requiere que sea
por escrito.
A40. Consideraciones en los informes respecto a la fecha del informe o de los hechos
posteriores, encontrados durante una revisión, son similares a los encontrados en
una auditoría de estados financieros. La Sección AU 560, Hechos Posteriores y
Hechos Descubiertos con Posterioridad y la Sección AU 700, Formar una Opinión
e Informar sobre Estados Financieros proporcionan guías sobre estos temas.
1300
A41. El Anexo B: “Ejemplos ilustrativos de informes de revisión del auditor sobre
información financiera intermedia”, contiene ejemplos ilustrativos con los informes
de revisión.
A45. La Sección AU 700, Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros,
trata los requerimientos del informe del auditor cuando las circunstancias
contempladas por el párrafo A15 de tal Sección AU 700, Formar una Opinión e
Informar sobre Estados Financieros, están presentes.
1301
puede, pero no se requiere, incluir un párrafo de énfasis en un asunto en el informe
de revisión del auditor.
A48. La información necesaria para las revelaciones adecuadas, está influenciada por la
forma y el contexto en el cual la información financiera intermedia sea
presentada. Por ejemplo, las revelaciones consideradas necesarias para la
información financiera intermedia presentada de acuerdo con los requerimientos
mínimos de revelación de NIC 34, que es aplicable a los estados financieros
resumidos de compañías públicas(*), son considerablemente menos amplias que las
necesarias para los estados financieros anuales que presentan la situación financiera,
resultados de las operaciones y los flujos de efectivo de acuerdo con Normas
Internacionales de Información Financiera (NIIF). NIC 34 indica que existe una
presunción que los usuarios del resumen de información financiera intermedia
tendrán que leer el último informe anual publicado, incluyendo las revelaciones
financieras requeridas por el marco de propósito general aplicable y los comentarios
de la Administración sobre los resultados financieros anuales, y que el resumen de
la información financiera intermedia será visto en ese contexto.
(*)
Una diferenciación entre entidades públicas y entidades no públicas (también denominadas como
entidades privadas o entidades pequeñas y medianas), es la siguiente:
(a) Las entidades públicas son entidades cuyos instrumentos de deuda o de capital se transan en un
mercado público (por ejemplo, en una bolsa nacional o extranjera o en un mercado extra bursátil
“over-the-counter-market”) y tienen obligación pública de rendir cuentas, y;
(b) Las entidades no públicas (también denominadas como entidades privadas o entidades pequeñas y
medianas) son entidades que publican sus estados financieros únicamente con propósitos de información
general para usuarios externos (por ejemplo, para: (i) los propietarios que no están involucrados en la
administración del negocio, (ii) los acreedores actuales o potenciales y (iii) agencias clasificadoras de
riesgo) y no tienen obligación pública de rendir cuentas.
1302
A51. Debido a que la información financiera intermedia no ha sido auditada y no se
requiere para que los estados financieros auditados se presenten razonablemente de
acuerdo con el marco de preparación y presentación de información financiera
aplicable, el auditor normalmente no necesita modificar el informe del auditor sobre
los estados financieros auditados para referirse a la información financiera
intermedia que acompaña a los estados financieros auditados, lo que incluye si
el auditor ha realizado una revisión de acuerdo con esta Sección.
A52. El auditor puede encontrar una guía útil en la Sección AU 230, Documentación de
Auditoría, para determinar la forma y el contenido de la documentación de la
revisión, incluyendo las guías sobre la oportunidad del armado final de la
documentación del trabajo.
A53. Ejemplos de hallazgos o temas que, a juicio del auditor, son significativos incluyen
los resultados de los procedimientos de revisión que indican que la información
financiera intermedia podría estar representada incorrectamente de manera
significativa, incluyendo las acciones tomadas para tratar tales hallazgos, y la base
de las conclusiones finales alcanzadas.
1303
A54.
Los procedimientos analíticos están diseñados para identificar las relaciones y otras
partidas individuales que parecen ser inusuales y que pueden reflejar una representación
incorrecta significativa de la información financiera intermedia. Algunos ejemplos de los
procedimientos analíticos que un auditor puede considerar en la realización de una revisión
de la información financiera intermedia, son los siguientes:
• Comparar ratios e indicadores para el período intermedio actual con las expectativas
basadas en períodos anteriores (por ejemplo, realizar un análisis del margen bruto
de utilidad por línea de producto y segmentos operativos utilizando elementos de la
información financiera intermedia actual y comparando los resultados con la
respectiva información para períodos anteriores). Ejemplos de ratios e indicadores
claves son la razón corriente, rotación de cuentas por cobrar o días de venta por
cobrar, rotación de existencias, depreciación en relación al activo fijo promedio,
pasivos en relación al patrimonio, porcentaje de margen bruto de utilidad,
porcentaje de utilidad neta y ratios operacionales de la planta.
1304
• Comparar las relaciones entre los elementos de la información financiera intermedia
actual con las correspondientes relaciones en la información financiera intermedia
de períodos anteriores (por ejemplo, gastos por tipo, como un porcentaje de ventas,
activos por tipo, como un porcentaje del total de activos y porcentaje de cambio
en ventas con el porcentaje de cambio en cuentas por cobrar).
• Comparar datos desagregados. Los siguientes son ejemplos de cómo los datos
pueden ser desagregados:
1305
A55.
Los siguientes son ejemplos de situaciones respecto de las cuales el auditor puede indagar
con la Administración:
Combinaciones de negocios.
Deterioro de activos.
Tendencias y hechos que afectan a las estimaciones contables, tales como las
estimaciones para deudores incobrables y existencias en exceso u obsoletas,
provisiones por garantías y beneficios a empleados, y la realización de ingresos
diferidos y cargos diferidos.
1306
Cumplimiento de obligaciones de hacer y de no hacer (“covenants”) en contratos
por préstamos.
1307
A56.
1308
Ejemplo 1: Carta de representación breve, para una revisión de la información
financiera intermedia
Esta carta de representación se utiliza junto con la carta de representación para la auditoría
de los estados financieros del año anterior. La Administración confirma las
representaciones hechas en la carta de representación para la auditoría de los estados
financieros del año anterior, en la medida que éstas apliquen a la información financiera
intermedia, y hace representaciones adicionales que puedan ser necesarias para la
información financiera intermedia.
[Fecha]
Al [Auditor Independiente]:
Confirmamos que, [a nuestro mejor saber y entender, después de haber hecho las
indagaciones que nosotros consideramos necesarias para el propósito de informarnos
apropiadamente] [al (fecha del informe de revisión del auditor)]:
1309
3. La información financiera intermedia ha sido ajustada o incluye revelaciones de
todos los hechos posteriores a la fecha de la información financiera intermedia
como lo requiere el marco de preparación y presentación de información financiera
aplicable, por ejemplo, NIC 34 Información Financiera Intermedia incorporada en
las Normas Internacionales de Información Financiera respecto a un ajuste o
revelación.
Información proporcionada
7. Hemos revelado a ustedes los resultados de nuestra evaluación del riesgo que la
información financiera intermedia pueda estar representada incorrectamente de
manera significativa como resultado de un fraude.
- la Administración;
1310
- los empleados que desempeñan un rol importante en el control interno, o;
10. Hemos revelado a usted la identidad de las partes relacionadas de la entidad y todas
las relaciones y transacciones con partes relacionadas y transacciones de las que
tenemos conocimiento.
11. Hemos revisado nuestra carta de representación para ustedes de fecha [fecha de la
carta de representación relacionada con la auditoría más reciente] con respecto a
los estados financieros consolidados auditados al (…) y por el año terminado [fecha
del cierre de año anterior]. Consideramos que las representaciones [referencias a
las representaciones aplicables] dentro de la carta de representación no se aplican a
la información financiera intermedia antes mencionada. Nosotros confirmamos
ahora aquellas representaciones [referencias a las representaciones aplicables], tal
como éstas se apliquen a la información financiera intermedia antes mencionada, e
incorporándolas en este documento, con los siguientes cambios:
____________________________________________________
Nombre y cargo del máximo ejecutivo de la Compañía
____________________________________________________
Nombre y cargo del principal ejecutivo financiero de la Compañía
___________________________________________________
Nombre y cargo del principal ejecutivo contable de la Compañía
1311
Ejemplo 2: Carta de representación detallada, para una revisión de la información
financiera intermedia
[Fecha]
Al [Auditor Independiente]:
Confirmamos que, [a nuestro mejor saber y entender, después de haber hecho las
indagaciones que nosotros consideramos necesarias para el propósito de informarnos
apropiadamente] [al (fecha del informe de revisión del auditor)]:
1312
4. Relaciones y transacciones entre partes relacionadas han sido apropiadamente
contabilizados y revelados de acuerdo con NIC 24.
Información proporcionada
8. Todas las transacciones han sido registradas en los registros contables y se reflejan
en la información financiera intermedia.
10. Hemos revelado a ustedes los resultados de nuestra evaluación del riesgo que la
información financiera intermedia pueda estar representada incorrectamente de
manera significativa como resultado de un fraude.
1313
11. Hemos [No tenemos conocimiento de ningún] [revelado a usted toda información
de la que tengamos conocimiento en relación con] fraude o sospecha de fraude que
afecte a la entidad e involucre a:
- la Administración;
12. Hemos [No tenemos conocimiento de ninguna] [revelado a usted toda información
en relación a] imputación(es) de fraude o sospecha de fraude, que afecte a la
información financiera intermedia de la entidad, comunicada por empleados, ex
empleados, analistas, organismos reguladores u otros.
15. Hemos revelado a usted la identidad de las partes relacionadas de la entidad y todas
las relaciones y transacciones con partes relacionadas y transacciones de las que
tenemos conocimiento.
___________________________________________________
Nombre y cargo del máximo ejecutivo de la Compañía
____________________________________________________
Nombre y cargo del principal ejecutivo financiero de la Compañía
___________________________________________________
Nombre y cargo del principal ejecutivo contable de la Compañía
1314
A57.
1315
Ejemplo ilustrativo 1: Informe de revisión sobre la información financiera intermedia.
[Destinatario adecuado]
Responsabilidad de la Administración
Conclusión
1316
esté de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en los
Estados Unidos de América (USA GAAP).
(Lugar y Fecha).
1317
Ejemplo ilustrativo 2: Informe de revisión sobre la información financiera intermedia
comparativa y resumida.
[Destinatario adecuado]
Responsabilidad de la Administración
1318
indagaciones a las personas responsables de los asuntos contables y financieros. Es
substancialmente menor el alcance que en una auditoría efectuada de acuerdo con
Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas en Chile, cuyo objetivo es la
expresión de una opinión sobre la información financiera. Por lo tanto, no
expresamos tal tipo de opinión.
Conclusión
(Lugar y Fecha).
1319
Ejemplo ilustrativo 3: Informe de revisión que hace referencia al informe de revisión
de un auditor de un componente sobre la información financiera intermedia de un
componente significativo de una entidad informante.
[Destinatario adecuado]
Responsabilidad de la Administración
Conclusión
(Lugar y Fecha).
1321
Ejemplo ilustrativo 4: Informe de revisión sobre la información financiera intermedia
comparativa cuando el período anterior fue revisado por otro auditor.
[Destinatario adecuado]
Responsabilidad de la Administración
1322
marco de preparación y presentación de información financiera aplicable, por
ejemplo, NIC 34 incorporada en las Normas Internacionales de Información
Financiera]. Esta responsabilidad incluye el diseño, implementación y el
mantenimiento de un control interno suficiente para proporcionar una base
razonable para la preparación y presentación razonable de la información financiera
intermedia, de acuerdo con [identificar el marco de preparación y presentación de
información financiera aplicable, por ejemplo, NIC 34 incorporada en las Normas
Internacionales de Información Financiera].
Conclusión
(Lugar y Fecha).
1323
A58.
1324
Ejemplo ilustrativo 1: Modificación debido a una desviación del marco de
preparación y presentación de información financiera aplicable.
[Conclusión]
1325
Ejemplo ilustrativo 2: Modificación debido a una revelación inadecuada.
El siguiente es un ejemplo de una modificación del informe de revisión del auditor debido a
una revelación inadecuada:
[Conclusión]
1326
Ejemplo ilustrativo 3: Párrafo de énfasis en un asunto, cuando un párrafo de énfasis
en un asunto por empresa en marcha, se incluyó en el informe de auditoría del año
anterior, y las situaciones que originaron el párrafo de énfasis en un asunto, siguen
existiendo.
[Énfasis en un asunto]
1327
Ejemplo ilustrativo 4: Párrafo de énfasis en un asunto, cuando un párrafo de énfasis
en un asunto por empresa en marcha, no se incluyó en el informe de auditoría del año
anterior, y las situaciones o hechos todavía existen en la fecha cubierta por el informe
de revisión de la información financiera intermedia y podrían ser indicativos de la
posible incapacidad de la entidad para continuar como una empresa en marcha.
[Énfasis en un asunto]
Tal como se indica en Nota 3, ciertas situaciones indican que la Compañía no puede
continuar como una empresa en marcha. La información financiera intermedia no
incluye cualquier ajuste que pudiera resultar de la resolución de esta incertidumbre.
1328
1329
SECCIÓN AU 935
AUDITORÍAS DE CUMPLIMIENTO
CONTENIDO
Responsabilidades de la Administración 8
Fecha de vigencia 9
Objetivos 10
Definiciones 11
Requerimientos
Adaptación y aplicación las Secciones AU a una auditoría de cumplimiento 12
Establecimiento de niveles de importancia relativa 13
Identificación de programas gubernamentales y los
requerimientos a cumplir aplicables 14
Realización de procedimientos de evaluación de riesgos 15-16
Evaluación de los riesgos de incumplimiento significativo 17
Realización de procedimientos de auditoría posteriores en
respuesta a riesgos evaluados 18-20
Requerimientos de auditoría complementarios 21-22
Representaciones escritas 24-24
Hechos posteriores 25-27
Evaluación de la suficiencia y lo apropiado de la evidencia de auditoría
y formarse una opinión 28-29
Informes 30
Informe combinado sobre el cumplimiento y el control interno
sobre tal cumplimiento 31
Informe separado sobre el control interno sobre el cumplimiento 32-38
Documentación 39-42
Re- emisión del informe de cumplimiento 43
1330
Realización de procedimientos de evaluación de riesgos A12-A15
Evaluación de riesgos de incumplimiento significativos A16-A18
Realización de procedimientos de auditoría posteriores
como respuesta a riesgos evaluados. A19-A25
Requerimientos de auditoría complementarios A26-A27
Representaciones escritas A28
Hechos posteriores A29-A30
Evaluación de la suficiencia y lo apropiado de la evidencia de auditoría
y la Formarse una opinión A31-A32
Informes A33-A37
Documentación A38
Re-Emisión del informe de cumplimiento A39-A40
1331
Sección AU 935
AUDITORÍAS DE CUMPLIMIENTO
Introducción y aplicabilidad
(*)
En Chile, los organismos que realizan auditorías a entidades gubernamentales, son:
(i) Contraloría General de la República (CGR), organismo que emitió la Resolución N° 20 del
día 3 de marzo de 2015, denominada como: Reglamento de Auditoría – Fija Normas que
Regulan las Auditorías Efectuadas por la Contraloría General de República. En tal
Reglamento de Auditoría, se indica que son aplicables, adicionalmente:
(2) NAGAs;
(ii) Consejo de Auditoría Interna General de Gobierno (CAIGG), que ha emitido los
Documentos Técnicos N° 63 al N° 93, en los que se incluye el marco y las normas para
realizar los trabajos de auditoría gubernamental. (Ver:
http://www.auditoriainternadegobierno.cl/).
1332
Cumplimiento,” todas las Secciones de las NAGAs, menos esta Sección, son
aplicables a la auditoría de estados financieros realizada conjuntamente con la
auditoría de cumplimiento.
4. Las Secciones AU200 a la AU800 de las NAGAs tratan las auditorías de estados
financieros, además de otros tipos de trabajo. Generalmente, estas Secciones de
NAGAs pueden ser adaptadas para los objetivos de una auditoría de cumplimiento.
No obstante, estas secciones AU, o partes de esas, identificadas en el Apéndice no
pueden adaptarse a una auditoría de cumplimiento, debido a que ellas tratan temas
que no son aplicables a una auditoría de cumplimiento.
1333
Responsabilidades de la Administración
8. Una auditoría de cumplimiento se basa en la premisa que la Administración es
responsable por el cumplimiento de la entidad con los requerimientos a cumplir. La
responsabilidad de la Administración por el cumplimiento de la entidad con los
requerimientos a cumplir, incluye los siguientes aspectos:
Fecha de vigencia
9. El contenido de esta Sección tiene vigencia para auditorías de cumplimiento de
períodos terminen el, o con posterioridad al, 31 de diciembre 2017.
Definiciones
11. Para los propósitos de adaptar las NAGAs a una auditoría de cumplimiento, los
siguientes términos tienen los significados que se indican a continuación:
1334
Requerimientos a cumplir aplicables. Requerimientos a cumplir sujetos a la
auditoría de cumplimiento.
(*)
En Chile, los organismos que realizan auditorías a entidades gubernamentales, son:
1335
Programa del Gobierno. Los medios con que entidades gubernamentales
alcanzan sus objetivos. Por ejemplo, uno de los objetivos del Ministerio de
Salud es proporcionar nutrición a personas necesitadas. Ejemplos de los
programas gubernamentales diseñados para alcanzar ese objetivo son el
“Programas Alimentarios” y el “Programa Nacional del Cancer” Los programas
gubernamentales que son pertinentes a esta Sección son aquellos en que un
otorgante o una entidad intermedia, proporciona fondos a otra entidad,
generalmente en la forma de una subvención, contrato, u otro acuerdo. No todos
los programas gubernamentales proporcionan ayuda por medio de fondos
disponibles; a veces, la ayuda se proporciona ayuda en términos no monetarios
(por ejemplo, garantizar un préstamo, productos básicos, u otros bienes).
Otorgante. Una agencia gubernamental que genera los fondos para el programa
gubernamental.
(2) NAGAs;
(ii) Consejo de Auditoría Interna General de Gobierno (CAIGG), que ha emitido los
Documentos Técnicos N° 63 al N° 93, en los que se incluye el marco y las normas
para realizar los trabajos de auditoría gubernamental. (Ver:
http://www.auditoriainternadegobierno.cl/).
1336
extrapolación de la evidencia de auditoría obtenida, por ejemplo, al proyectar
los costos conocidos y cuestionados, identificados en una muestra de auditoría
para la población de donde fue extraída la muestra.
Costos cuestionados. Los costos que están cuestionados por parte del auditor
son aquellos que: (1) son una violación, o una posible violación, de los
requerimientos a cumplir aplicables, (2) son costos que no están respaldados con
documentación adecuada, o (3) son costos en los que se incurre aparecen poco
1337
razonables y no reflejan haber sido tomadas por una persona prudente en tales
circunstancias.
Requerimientos
Adaptación y aplicación las Secciones AU a una auditoría de
cumplimiento (Ver párrafos A5 y A38)
12. Cuando se realiza una auditoría de cumplimiento, el auditor, usando su juicio
profesinal, debiera adaptar y aplicar las Secciones AU a los objetivos de una
auditoría de cumplimiento, excepto por las secciones AU detalladas en el Apéndice.
1338
gubernamentales de la entidad, y entender los requerimientos a cumplir aplicables.
El auditor debiera determinar en cuál de esos programas gubernamentales y
requerimientos a cumplir, realizará las pruebas (es decir, para los requerimientos a
cumplir aplicables), de acuerdo con los requerimientos de auditoría gubernamental.
(1)
párrafos 03 al 12b y 12d al 25 de la Sección 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar
los Riesgos de Representaciones Incorrectas Significativas
(2)
párrafos 28 al 32 de la Sección 315
1339
18. Si el auditor identifica algún riesgo de incumplimiento significativo que sea
invasivo al cumplimiento de la entidad, el auditor debiera desarrollar una respuesta
general para ese riesgo. (Ver párrafos A19).
1340
19. El auditor debiera diseñar y realizar procedimientos de auditoría posteriores,
incluyendo pruebas de detalle (que pueden incluir pruebas de transacciones) para
obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría con respecto al cumplimiento
de la entidad con cada uno de los requerimientos a cumplir aplicables, en respuesta
al riesgo de incumplimiento significativo evaluado. Por sí solos, los procedimientos
de evaluación de riesgo, pruebas de controles y procedimientos analíticos no son
suficientes para tratar un riesgo de incumplimiento significativo. (Ver párrafos.A20
al A23).
Tales pruebas de los controles sobre el cumplimiento son requeridas por los
requerimientos de la auditoría gubernamental.
22. En instancias en las que la guía de auditoría proporcionada por una agencia
gubernamental para la realización de auditorías de cumplimiento, no ha sido
actualizada con, o de otro modo, entre en conflicto con las NAGAs o las Normas de
Auditoría Gubernamentales, vigentes, el auditor debiera cumplir con las NAGAs
más actualizadas o con las Normas de Auditoría Gubernamentales más actualizadas
aplicables, en lugar de la guía desactualizada o conflictiva. (*)(Ver párraf. A27)
(*)
En Chile, los organismos que realizan auditorías a entidades gubernamentales, son:
1341
Representaciones escritas
23. El auditor debiera solicitar a la Administración, representaciones escritas(3) que se
preparen a la medida de la entidad y de los requerimientos de auditoría
gubernamentales: (Ver párrafo. A28)
(2) NAGAs;
(iii) Consejo de Auditoría Interna General de Gobierno (CAIGG), que ha emitido los
Documentos Técnicos N° 63 al N° 93, en los que se incluye el marco y las normas
para realizar los trabajos de auditoría gubernamental. (Ver:
http://www.auditoriainternadegobierno.cl/).
(3)
Ver Sección AU580, Representaciones Escritas
1342
f. Declarando si la Administración considera que la entidad haya cumplido con
los requerimientos a cumplir aplicables (excepto por el (los)
incumplimientos(s) que se haya(n) revelado al auditor);
Hechos posteriores
25. El auditor debiera realizar procedimientos de auditoría hasta la fecha del informe
del auditor, para obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría, que han sido
identificados todos los hechos posteriores relacionados con el cumplimiento de la
1343
entidad durante el período cubierto por el informe del auditor sobre el cumplimiento
han sido identificados. (Ver párrafo A29)
29. El auditor debiera formarse una opinión, al nivel especificado por el requerimiento
de auditoría gubernamentales, respecto a si la entidad cumplió con, en todos los
aspectos significativos, los requerimientos a cumplir aplicables e informar
adecuadamente. Al formarse una opinión, el auditor debiera evaluar los costos que
probablemente serán cuestionados, y no solo los costos conocidos y cuestionados,
(4)
párrafos 27 al 29 de la Sección AU330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos
Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida.
1344
además de otros incumplimientos significativos que, por su naturaleza, puede no
resultar en costos cuestionados.
Informes
Informe solo sobre el cumplimiento
30. El informe del auditor sobre el cumplimiento debiera ser por escrito e incluir los
siguientes elementos:
e. Una sección con el título “Responsabilidad del auditor” que incluye las
siguientes declaraciones:
1345
iii. una declaración que la auditoría de cumplimiento incluyó el examen,
a base de pruebas, de evidencia sobre el cumplimiento de la entidad
con esos requerimientos y la realización de otros procedimientos,
como considere necesario el auditor de realizar en ciertas
circunstancias.
g. Una sección con el título “Opinión” que incluya la opinión del auditor, al
nivel especificado por los requerimientos de auditoría gubernamentales,
respecto de si la entidad cumplió, en todos sus aspectos significativos, con
los requerimientos a cumplir aplicables.
Se incluye una alerta que describa el propósito del informe del auditor y que el
informe no es apropiado para cualquier otro propósito, tal como está requerido
(5)
Párrafo 17 de la Sección AU705, Modificaciones a la Opinión en el Informe del Auditor Independiente.
(6)
Párrafo 17 de la Sección AU796, Párrafos de Énfasis en un Asunto y Párrafos sobre Otros Asuntos en el
Informe del Auditor Independiente.
1346
por la Sección AU 905, Alertas que Restringen el Uso de las Comunicaciones
Escritas del Auditor.(7)
(7)
Ver párrafos 06 a y b, 11yA11 de la Sección AU905, Alertas que Restringen el Uso de las Comunicaciones
Escritas del Auditor.
1347
f. Una descripción de cualesquier debilidades importantes identificadas en el
control interno sobre el cumplimiento, o una referencia a una planilla
adjunta que contenga tal descripción.
1348
33. El auditor también debiera informar un incumplimiento, además de otros asuntos,
sobre los cuales está requerido a informar por los requerimientos de auditoría
gubernamentales en la manera especificada por dichos requerimientos. Si los otros
asuntos sobre los cuales está requerido informar por el requerimiento de auditoría
gubernamentales, no son apropiados para que el auditor informe sobre ellos, el
auditor debiera seguir lo indicado por el párrafo 38. (Ver párrafo A34)
38. Los formatos impresos, planillas o informes diseñados o adoptados por agencias
gubernamentales a las cuales se les presenta en ocasiones la información, contienen
una redacción predefinida. Si, un formato impreso, planilla o informe requiere que
el auditor realice alguna declaración que no tenga fundamento para el auditor, el
auditor debiera consecuentemente modificar la redacción del formato, planilla o
informe, o adjuntar un informe separado, redactado de manera apropiada. (Ver
párrafo A37)
(8)
Ver Sección AU265, Comunicaciones de Control Interno Relacionado Con Asuntos Identificados en Una
Auditoría
(9)
Ver Sección AU260, La comunicación del Auditor con los Encargados del Gobierno
1349
Documentación (Ver párrafo A38)
40. El auditor debiera documentar las respuestas del auditor para la evaluación del
riesgo de incumplimiento significativo, los procedimientos realizados para probar el
cumplimiento con los requerimientos a cumplir aplicables, y los resultados de esos
procedimientos, incluyendo cualesquiera de las pruebas sobre los controles de
cumplimiento.(11)
41. El auditor debiera documentar los niveles de importancia relativa y la base sobre la
cual, fueron determinados.
42. El auditor debiera documentar cómo cumplió con los requerimientos específicos de
auditoría gubernamentales específicos que son complementarios a las NAGAs y a
las Normas de Auditoría Gubernamental.
43. Si un auditor re-emite el informe del auditor, el informe re-emitido debiera incluir
un párrafo sobre otros asuntos, indicando que el informe reemplaza un informe
previamente emitido y describiendo las razones de porqué se está re-emitiendo y
cualesquier cambios del informe previamente emitido. Si se realizan procedimientos
adicionales para obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría para todos los
programas gubernamentales sujetos al informe, la fecha del informe del auditor
debiera actualizarse para reflejar la fecha en la cual al auditor obtuvo suficiente y
apropiada evidencia de auditoría sobre los hechos que llevaron el auditor a realizar
los nuevos procedimientos. Sin embargo, si los procedimientos adicionales están
realizados para obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría para solamente
algunos de los programas gubernamentales sujetos al informe, el auditor debiera
poner doble fecha en el informe con la fecha del informe actualizado, así reflejando
la fecha en que el auditor obtuvo suficiente y apropiada evidencia de auditoría sobre
los programas gubernamentales afectados por las circunstancias y haciendo
referencia a los programas gubernamentales para los cuales han sido realizados
procedimientos adicionales de auditoría. La re-emisión de un documento preparado
por el auditor y requerido por los requerimientos de auditoría gubernamentales y
que se incorporan por referencia en el informe del auditor se considera como una re-
emisión del informe.
(10)
Ver Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos de
Representaciones Incorrectas Significativas, párrafos 33ayb y 33d
(11)
Ver Sección 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos Evaluados y Evaluar la
Evidencia de Auditoría Obtenida., párrafo 30
1350
Guía de aplicación y otro material explicativo
Introducción y aplicabilidad
A1. Un ejemplo de un trabajo donde es aplicable esta Sección es una auditoría
efectuada de acuerdo con los requerimientos de la “Office of Management and
Budget” (OMB) Circular A-133, Audits of States, Local Governments and Non-
Profit Organizations. Es aplicable, esta Sección porque la OMB Circular A-133 es
un requerimiento de auditoría gubernamental que obliga al auditor a efectuar una
auditoría de cumplimiento de acuerdo, con tanto NAGAs, como Normas de
Auditoría Gubernamentales y expresar una opinión sobre el cumplimiento. Otro
ejemplo es un requerimiento específico de un departamento, como el U.S.
Department of Housing and Urban Development Audit Requirements Related to
Entities Such As Public Housing Agencies, Nonprofit and For-Profit Housing
Projects, and Certain Lenders.(#) Un ejemplo de un trabajo al cual no es aplicable,
es un trabajo efectuado para satisfacer una ley o regulación que requiere que la
entidad tenga un auditor que determine si la entidad ha gastado los dineros del
impuesto sobre transportes, de acuerdo con los propósitos específicos definidos en
la ley o regulación, pero sin requerir que se efectúe la auditoría de acuerdo, tanto
con NAGAs y Normas de Auditoría Gubernamentales. Tal clase de trabajo podría
ser efectuado bajo la Sección AT 315; Sección AT 105; o la Sección AT 215
Trabajos de Procedimientos Acordados, dependiendo de los requerimientos
gubernamentales. La ley o la regulación no siempre indicará cuales normas seguir.
En casos así, se necesita aplicar un juicio profesional para determinar, a base de las
circunstancias, cuales normas seguir(*).
(#)
Ejemplos aplicables en Estados Unidos de América,
(*)
En Chile, los organismos que realizan auditorías a entidades gubernamentales, son:
(2) NAGAs;
(ii) Consejo de Auditoría Interna General de Gobierno (CAIGG), que ha emitido los
Documentos Técnicos N° 63 al N° 93, en los que se incluye el marco y las normas para
realizar los trabajos de auditoría gubernamental. (Ver:
http://www.auditoriainternadegobierno.cl/).
1351
A2. Un ejemplo de un requerimiento de auditoría gubernamental que pide un examen
del cumplimiento de una entidad con requerimientos específicos de acuerdo con la
Sección AT 315, es la guía de auditoría del U.S. Department of Education's -
Audits of Federal Student Financial Assistance Programs at Participating
Institutions and Institution Servicers(*).
Objetivos
Definiciones
Requerimiento de auditoría gubernamental
(*)
En Chile, los organismos que realizan auditorías a entidades gubernamentales, son:
(i) Contraloría General de la República (CGR), organismo que emitió la Resolución N° 20 del día 3
de marzo de 2015, denominada como: Reglamento de Auditoría – Fija Normas que Regulan las
Auditorías Efectuadas por la Contraloría General de República. En tal Reglamento de Auditoría,
se indica que son aplicables, adicionalmente:
(2) NAGAs;
(ii) Consejo de Auditoría Interna General de Gobierno (CAIGG), que ha emitido los Documentos
Técnicos N° 63 al N° 93, en los que se incluye el marco y las normas para realizar los trabajos de
auditoría gubernamental. (Ver: http://www.auditoriainternadegobierno.cl/).
1352
A5. Con frecuencia, las Secciones AU (NAGAs) identifican los procedimientos de
auditoría y contienen ejemplos que son específicos en una auditoría financiera. No
es de esperarse que el auditor adapte o aplique todos esos procedimientos en la
auditoría de cumplimiento; solamente aquellos que, a juicio del auditor, son
pertinentes y necesarios para lograr los objetivos de la auditoría de cumplimiento.
Establecer niveles de importancia relativa (Ver párrafo 13)
A6. En una auditoría de cumplimiento, el propósito del auditor para establecer niveles
de importancia relativa, es para:
(*)
(i) Contraloría General de la República (CGR), organismo que emitió la Resolución N° 20 del día 3 de
marzo de 2015, denominada como: Reglamento de Auditoría – Fija Normas que Regulan las
Auditorías Efectuadas por la Contraloría General de República. En tal Reglamento de Auditoría, se
indica que son aplicables, adicionalmente:
(2) NAGAs;
(ii) Consejo de Auditoría Interna General de Gobierno (CAIGG), que ha emitido los Documentos
Técnicos N° 63 al N° 93, en los que se incluye el marco y las normas para realizar los trabajos de
auditoría gubernamental. (Ver: http://www.auditoriainternadegobierno.cl/).
1353
A8. Puesto que, generalmente, los requerimientos de auditoría gubernamentales se
establecen por el otorgante y el informe del auditor es primordialmente para su uso,
la determinación por parte del auditor de la importancia relativa usualmente está
influida por las necesidades de los otorgantes. Sin embargo, en una auditoría de
cumplimiento, el juicio del auditor sobre asuntos que son significativos para
usuarios del informe del auditor también se basa en la consideración de las
necesidades de los usuarios como un grupo, incluyendo a los otorgantes.
A10 Los siguientes son algunas de las fuentes que un auditor puede consultar cuando
identifica y obtiene un entendimiento de los requerimientos a cumplir aplicables:
(*)
En Chile, los organismos que realizan auditorías a entidades gubernamentales, son:
(i) Contraloría General de la República (CGR), organismo que emitió la Resolución N° 20 del día 3
de marzo de 2015, denominada como: Reglamento de Auditoría – Fija Normas que Regulan las
Auditorías Efectuadas por la Contraloría General de República. En tal Reglamento de
Auditoría, se indica que son aplicables, adicionalmente:
(2) NAGAs;
(ii) Consejo de Auditoría Interna General de Gobierno (CAIGG), que ha emitido los Documentos
Técnicos N° 63 al N° 93, en los que se incluye el marco y las normas para realizar los trabajos
de auditoría gubernamental. (Ver: http://www.auditoriainternadegobierno.cl/).
1354
b. La guía de auditoría especifica aplicable al programa, emitida por la
agencia cedente y que contiene los requerimientos a cumplir que
corresponden al programa gubernamental y procedimientos de auditoría
sugeridos para hacer pruebas de cumplimiento con los requerimientos a
cumplir aplicables.
A11. Los siguientes son procedimientos que el auditor puede realizar para identificar y
obtener un entendimiento los requerimientos a cumplir aplicables si el
Cumplimiento o una guía de auditoría de programas específicos no es aplicable(++)
(++)
Ver Footnotes párrafos A10 a y b
1355
Realización de procedimientos de evaluación de riesgos (Ver párrafos 15
al 16)
1356
A15. Los procedimientos del auditor descritos en el párrafo 16, relacionados con el
entendimiento de cómo la Administración ha respondido a los hallazgos y
recomendaciones que podrían tener un efecto significativo sobre el cumplimiento de
la entidad con los requerimientos a cumplir aplicables se realiza, para ayudar al
auditor en su entendimiento, de si la Administración respondió en forma apropiada
a tales hallazgos. Ejemplos de monitoreo externo incluyen las revisiones
regulatorias, revisiones de los programas gubernamentales por parte de agencias
gubernamentales o de entidades intermedias y revisiones por parte del otorgante.
Ejemplos de monitoreo interno incluyen los informes preparados por la función de
auditoría interna y las evaluaciones internas de calidad.
A16. Los factores que el auditor puede considerar al evaluar el riesgo de incumplimiento
significativo, son los siguientes:
Las observaciones del auditor sobre como la entidad haya cumplido con los
requerimientos a cumplir aplicables en años anteriores.
A21. Un auditor puede decidir utilizar muestreo en la auditoría para obtener suficiente y
apropiada evidencia de auditoría en una auditoría de cumplimiento. La sección AU
530, Muestreo en Auditoría analiza los factores a ser considerados en la
planificación, diseño, y evaluación de muestras de auditoría, incluyendo muestreo
en las pruebas de controles. Además, la guía de auditoría del AICPA – Normas de
Auditoría Gubernamentales y OMB Circular A-133-Auditorías(*) contiene guía
sobre muestreo en el contexto de una auditoría de cumplimiento. (Ver párrafo 19)
(14)
Párrafos A1 al A3 de la Sección AU330
(*)
(i) Contraloría General de la República (CGR), organismo que emitió la Resolución N° 20 del día 3 de
marzo de 2015, denominada como: Reglamento de Auditoría – Fija Normas que Regulan las
Auditorías Efectuadas por la Contraloría General de República. En tal Reglamento de Auditoría, se
indica que son aplicables, adicionalmente:
(2) NAGAs;
1358
A22. Para probar el cumplimiento con leyes y regulaciones aplicables, pruebas de detalle
(incluyendo pruebas de las transacciones) pueden realizarse en las áreas siguientes:
Archivos de elegibilidad.
A24. La Sección AU 330 proporciona una guía relacionada con el diseño y realización de
procedimientos de auditoría posteriores en respuesta al riesgo de incumplimiento
significativo.(15) La Sección AU 330, que también trata el uso de la evidencia de
auditoría sobre la efectividad operativa de controles, obtenida en auditorías
anteriores, no es aplicable a una auditoría de cumplimiento(16). (Ver párrafo 20)
A25. Algunos requerimientos de auditoría gubernamental, por ejemplo, “OMB Circular
A-133”(*), requieren pruebas de la efectividad operativa de controles identificados
como probablemente efectivos, aun si el auditor considera que dicha prueba sería
inefectiva.
(ii) Consejo de Auditoría Interna General de Gobierno (CAIGG), que ha emitido los Documentos
Técnicos N° 63 al N° 93, en los que se incluye el marco y las normas para realizar los trabajos de
auditoría gubernamental. (Ver: http://www.auditoriainternadegobierno.cl/).
(15)
Párrafos 06 al 12, 15 al 18 y 22 al 25 de la Sección AU330
(16)
Párrafos 13 y 14 de la Sección 330
(*)
(i) Contraloría General de la República (CGR), organismo que emitió la Resolución N° 20 del día 3 de
marzo de 2015, denominada como: Reglamento de Auditoría – Fija Normas que Regulan las
1359
Realiza procedimientos especificados para identificar programas mayores.
A27. Cuando existe una guía conflictiva, el auditor puede decidir consultar a la agencia
gubernamental responsable que aporta los fondos para establecer una guía de
auditoría.
Representaciones Escritas
A28. En algunos casos, la Administración puede incluir una redacción con reservas o
salvedades en las representaciones escritas con el propósito que las representaciones
se realicen al mejor conocimiento y creencia de la Administración. Sin embargo, tal
tipo de redacción con reservas o salvedades no es apropiado para las
representaciones descritas en el párrafo 23a-b y 23l. (Ver párrafo 23)
Hechos Posteriores
A29. Pueden ocurrir dos tipos de hechos posteriores. El primer tipo consiste en hechos
que proporcionan evidencia adicional con respecto a condiciones que existieron al
cierre del período del informe, que afectan el cumplimiento de la entidad durante el
período del informe. El segundo tipo consiste en hechos de incumplimiento que no
existieron al cierre del período del informe, pero que surgieron después del período
del informe. (Ver párrafo 27)
A30. Un ejemplo de un asunto de incumplimiento que puede surgir después del período
que está siendo auditado, pero antes de la fecha de emisión del informe y que puede
merecer revelación para impedir que usuarios del informe sean engañados, es el
descubrimiento de un incumplimiento en el período posterior de tal magnitud que
llevó al otorgante a suspender los fondos del programa. (Ver párrafo 27).
(2) NAGAs;
(ii) Consejo de Auditoría Interna General de Gobierno (CAIGG), que ha emitido los Documentos
Técnicos N° 63 al N° 93, en los que se incluye el marco y las normas para realizar los trabajos de
auditoría gubernamental. (Ver: http://www.auditoriainternadegobierno.cl/).
1360
Evaluación de la suficiencia y lo apropiado de la evidencia de auditoría y
formarse una opinión (Ver párrafos 28 al 29)
A31. Al determinar si una entidad ha cumplido significativamente con los requerimientos
a cumplir aplicables, el auditor puede considerar los siguientes factores:
Informes
A33. Párrafo eliminado en Norma Original en Inglés. (17)
(17)
Eliminado en Norma Original en Inglés
1361
preferiblemente por escrito, respecto de su parecer sobre los hallazgos, conclusiones
y recomendaciones incluidos en el informe del auditor sobre el control interno sobre
el cumplimiento, incluyendo en el informe del auditor una copia de cualquier
respuesta escrita de ellos (18). (Ver párrafo 36)
A37. Si el auditor está presentando un formato, con un párrafo, planilla, o informe re-
redactados o un informe separado adecuadamente redactado, el auditor puede
incluir una comunicación separada a la agencia, explicando por qué se modificó el
informe del auditor. (Ver párrafo 38)
Ver “Informes relativos a las responsabilidades de los Funcionarios”, Sección Normas de Auditoría
(18)
Gubernamental
1362
A40. Un ejemplo de un documento preparado por un auditor, requerido por un
requerimiento de auditoría gubernamental, que se incluye por referencia en el
informe del auditor, puede ser la planilla de hallazgos y de costos cuestionados en
una auditoría de bajo cumplimiento “OMB Circular A-133”.
1363
A41
(1)
(i) Contraloría General de la República (CGR), organismo que emitió la Resolución N° 20 del día 3 de
marzo de 2015, denominada como: Reglamento de Auditoría – Fija Normas que Regulan las
Auditorías Efectuadas por la Contraloría General de República. En tal Reglamento de Auditoría, se
indica que son aplicables, adicionalmente:
(2) NAGAs;
(ii) Consejo de Auditoría Interna General de Gobierno (CAIGG), que ha emitido los Documentos
Técnicos N° 63 al N° 93, en los que se incluye el marco y las normas para realizar los trabajos de
auditoría gubernamental. (Ver: http://www.auditoriainternadegobierno.cl/).
1364
330, Efectuar Procedimientos de Auditoría Párrafos 13 al 14, 19 al 21, 26 y 31
en Respuesta a Riesgos Evaluados y al 32.
Evaluar la Evidencia de Auditoría
Obtenida
501, Evidencia de Auditoría- Todo
Consideraciones Específicas para Partidas
Seleccionadas
505, Confirmaciones Externas Todo
510, Saldos de Apertura- En Trabajos de Párrafos 6, 8 al 13, y 15 al 17.
Auditoría Inicial, Incluyendo Trabajos de
Re-auditorías
540, Estimaciones Contables, Incluyendo Todo
Estimaciones de Contabilizaciones al
Valor Justo y Revelaciones Relacionadas
550, Partes Relacionadas Todo
560, Hechos Posteriores y Hechos Párrafos 9 al 11 y 19 al 20.
Descubiertos con Posterioridad
570, Consideración del Auditor Acerca de Todo
la Capacidad de una Entidad para
Continuar como una Empresa en Marcha
600, Consideraciones Especiales- Párrafos 25a, 38, 40c, 54 y 55c.
Auditorias de Estados Financieros de un
Grupo (Incluyendo el Trabajo de los
Auditores de los Componentes)
700, Formar una Opinión e Informar sobre Párrafos 14 al 18, 21 al 41, y 44 al
Estados Financieros. 58.
705, Modificaciones a la Opinión en el Párrafos 18 al 20.
Informe del Auditor Independiente.
706, Párrafos de Énfasis en un Asunto y Párrafos 6 al 7.
Párrafos sobre Otros Asuntos en el
Informe del Auditor Independiente.
708, Uniformidad de los Estados Todo
Financieros
720, Otra Información en Documentos que Todo
Incluyen Estados Financieros Auditados.
725, Información Suplementaria Todo
Relacionados con los Estados Financieros
Tomados como un Todo.
730, Información Suplementaria Requerida Todo
800, Consideraciones Especiales- Todo
Auditorías de Estados Financieros
Preparados con Marcos de Propósito
Específico.
805, Consideraciones Especiales- Todo
Auditorías de Estados Financieros Únicos
y Elementos, Cuentas y Partidas
1365
Específicas de un Estado Financiero.
806, Informe sobre el Cumplimiento de Todo
Aspectos de Acuerdos o Requerimientos de
Organismo Reguladores relacionados con
Estados Financieros Auditados.
810, Trabajos para Informar sobre Todo
Estados Financieros Resumidos.
910, Estados Financieros Preparados de Todo
Acuerdo con un Marco de Preparación y
Presentación de Información Financiera
Generalmente Aceptado en otro País.
915, Informes sobre Aplicación de los Todo
Requerimientos de un Marco de
Preparación y Presentación de
Información Financiera Aplicable.
920, Cartas para “Underwriters” y Otras Todo
Partes Solicitantes.
925, Documentos presentados ante la SEC Todo
bajo la Ley de Valores de 1933(*)
930, Revisión de la Información Todo
Financiera Intermedia.
(*)
Esta Sección AU, No es de aplicación en Chile
1366
A42
[Destinatario apropiado]
Cumplimiento
Hemos efectuado una auditoría del cumplimiento en la Entidad ABC con los [identificar
los requerimientos a cumplir aplicables o hacer referencia al documento que describe los
requerimientos a cumplir aplicables] aplicables a [identificar los programas
(*)
(i) Contraloría General de la República (CGR), organismo que emitió la Resolución N° 20 del día 3 de
marzo de 2015, denominada como: Reglamento de Auditoría – Fija Normas que Regulan las
Auditorías Efectuadas por la Contraloría General de República. En tal Reglamento de Auditoría, se
indica que son aplicables, adicionalmente:
(2) NAGAs;
(ii) Consejo de Auditoría Interna General de Gobierno (CAIGG), que ha emitido los Documentos
Técnicos N° 63 al N° 93, en los que se incluye el marco y las normas para realizar los trabajos de
auditoría gubernamental. (Ver: http://www.auditoriainternadegobierno.cl/).
1367
gubernamentales auditados o hacer referencia a una planilla separada que identifica los
programas] de Entidad ABC por el año terminado el 31 de diciembre de 20XX.
Responsabilidad de la Administración
(1)
(i) Contraloría General de la República (CGR), organismo que emitió la Resolución N° 20 del día 3 de
marzo de 2015, denominada como: Reglamento de Auditoría – Fija Normas que Regulan las
Auditorías Efectuadas por la Contraloría General de República. En tal Reglamento de Auditoría, se
indica que son aplicables, adicionalmente:
(ii) Consejo de Auditoría Interna General de Gobierno (CAIGG), que ha emitido los Documentos
Técnicos N° 63 al N° 93, en los que se incluye el marco y las normas para realizar los trabajos de
auditoría gubernamental. (Ver: http://www.auditoriainternadegobierno.cl/).
1368
Opinión
En nuestra opinión, Entidad ABC ha cumplido, en todos sus aspectos significativos, con los
requerimientos a cumplir mencionados en el primer párrafo, que son aplicables a
[identificar los programas gubernamentales auditados] por el año terminado el 31 de
diciembre de 20XX.
Nuestra consideración del control interno sobre el cumplimiento fue con el propósito
limitado descrito en el primer párrafo, y no fue diseñado para identificar todas las
deficiencias en el control interno sobre el cumplimiento que podrían ser deficiencias
significativas o debilidades importantes en el control interno sobre el cumplimiento. No
identificamos deficiencias en el control interno sobre el cumplimiento que consideremos
como debilidades importantes, tal como este término está definido anteriormente.
[Lugar y fecha.]
1369
SECCIÓN AU 940
CONTENIDO
Párrafos
Introducción
Alcance de esta Sección AU 1-2
Fecha de vigencia 3
Objetivos 4
Definiciones 5
Requerimientos
Condiciones previas para una auditoría del CIPPIF 6-7
Solicitar una evaluación escrita 8
Integrar la auditoría del CIPPIF con la auditoría de los estados financieros 9-13
Planificar la auditoría del CIPPIF 14-20
Utilizar un enfoque de arriba hacia abajo 21-32
Probar los controles 33-42
Identificar las deficiencias del CIPPIF 43-47
Hechos posteriores 48-51
Procedimientos finales 52-63
Informes sobre el CIPPIF 64-66
Modificaciones al informe 67-80
Temas especiales 81-99
1370
CONTENIDO, continuación
Párrafos
Integrar la auditoría del CIPPIF con la auditoría de los estados financieros A18-A20
Planificar la auditoría del CIPPIF A21-A31
Utilizar un enfoque de arriba hacia abajo A32-A60
Probar los controles A61-A86
Identificar las deficiencias del CIPPIF A87-A98
Hechos posteriores A99-A101
Procedimientos finales A102-A112
Informes sobre el CIPPIF A113-A116
Modificaciones al informe A117-A130
Temas especiales A131-A153
1371
SECCIÓN AU 940
Fecha de vigencia
3. Esta Sección tiene vigencia para auditorías integradas por los períodos que terminan
el, o con posterioridad del, 15 de diciembre de 2017.
Objetivos
4. Los objetivos del auditor en una auditoría del CIPPIF, son los siguientes:
(1)
Ver párrafo 2 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una
Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
1372
Definiciones
5. Para los propósitos de las NAGAS, los términos siguientes se definen como sigue:
Auditoría del CIPPIF. Una auditoría del diseño y de la efectividad operativa del
CIPPIF de una entidad.
Criterios. Los parámetros utilizados para medir o evaluar la materia a evaluar. (Ver
párrafo A5)
ii. Proporcionan una razonable seguridad que las transacciones son registradas
como corresponde para permitir la preparación de estados financieros de
acuerdo con el marco de preparación y presentación de información
financiera aplicable y que los ingresos y los desembolsos de la entidad se
realizan únicamente de acuerdo con las autorizaciones de la Administración
y de los encargados del Gobierno Corporativo, y;
1373
El CIPPIF tiene limitaciones inherentes. El CIPPIF es un proceso que involucra
diligencia y cumplimiento de las personas y se encuentra sujeto a errores de juicio y
a fallas resultantes de errores humanos. El CIPPIF puede, también, ser eludido por
colusión o por el caso omiso de la Administración. Debido a tales limitaciones,
existe un riesgo que representaciones incorrectas significativas no serán prevenidas,
o no detectadas ni corregidas oportunamente por el CIPPIF. (Ver párrafos A6 al A7)
Requerimientos
Condiciones previas para una auditoría del CIPPIF
v. Proporcionarle al auditor:
(2)
Ver párrafo 6 de la Sección AU 210, Términos del Trabajo.
1374
(2) información adicional que el auditor pueda solicitar para los
propósitos de la auditoría del CIPPIF, y;
8. De acuerdo con el párrafo 6.a(iii), el auditor debiera solicitar una evaluación escrita
de la Administración sobre la efectividad del CIPPIF de la entidad. Si la
Administración se rehúsa a proporcionar una evaluación escrita, esto representa una
limitación en el alcance y el auditor debiera aplicar los requerimientos descritos en
los párrafos 74 al 77.
10. Si un auditor es contratado para auditar la efectividad del CIPPIF de una entidad por
un período de tiempo, los requerimientos y las guías de esta Sección AU debieran
ser modificadas de acuerdo con ello y el auditor debiera integrar la auditoría del
CIPPIF con una auditoría de los estados financieros que cubra el mismo período de
tiempo.
1375
12. Si durante la auditoría del CIPPIF, el auditor identifica una deficiencia en el
CIPPIF, éste debiera determinar el efecto de la deficiencia, si la hubiere, sobre la
naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos sustantivos a ser realizados
para reducir el riesgo de auditoría, a un nivel bajo, en la auditoría de los estados
financieros que sea aceptable. Ver en párrafos 52-54 los requerimientos sobre la
evaluación de los efectos de los hallazgos, incluyendo esos de la auditoría de los
estados financieros, cuando se está formando una opinión sobre la efectividad del
CIPPIF.
13. Al concluir sobre la efectividad de los controles para los propósitos de la auditoría
de los estados financieros, el auditor debiera evaluar los resultados de cualquier
prueba adicional de los controles realizada por éste para lograr el objetivo
relacionado con la expresión de una opinión sobre el CIPPIF de la entidad. (Ver
párrafo A20)
14. De acuerdo con la Sección AU 300, Planificar una Auditoría, el auditor debiera
establecer una estrategia general de auditoría que defina el alcance, oportunidad y
dirección de la auditoría del CIPPIF y que guíe el desarrollo del plan de auditoría.(3)
(Ver párrafo A21)
15. El auditor debiera enfocar mayor atención en las áreas de mayor riesgo. Existe una
directa relación entre el grado de riesgo que pudiera existir una debilidad importante
en un área particular del CIPPIF de la entidad y el grado de atención que sería
dedicada a esa área. Además, es menos probable que el CIPPIF de la entidad
prevenga, o detecte y corrija una representación incorrecta causada por fraude, que
una representación incorrecta causada por error. No es necesario realizar pruebas a
controles que, aún, cuándo sean deficientes, no presentarían una razonable
posibilidad de representación incorrecta significativa a los estados financieros. (Ver
párrafos A22 al A24)
16. El auditor debiera evaluar si los controles de la entidad cubren suficientemente los
riesgos identificados de representaciones incorrectas significativas debido a fraude y
el riesgo que la Administración haga caso omiso de otros controles. (Ver párrafo
A25)
(3)
Ver párrafo 7 de la Sección AU 300, Planificar una Auditoría.
1376
a fraude.(4) Si el auditor identifica deficiencias en los controles diseñados para
prevenir, o detectar y corregir representaciones incorrectas causadas por fraude
durante la auditoría del CIPPIF, éste debiera tomar en cuenta esas deficiencias al
desarrollar sus respuestas a los riesgos de representaciones incorrectas significativas
durante la auditoría de los estados financieros.(5)
19. El auditor externo debiera evaluar el alcance con el cual utilizará el trabajo de
auditores internos u otros para modificar la naturaleza u oportunidad, o reducir el
alcance, de los procedimientos de auditoría que el auditor externo realizará
directamente. Cuando se utiliza el trabajo de los auditores internos, es aplicable la
Sección AU 610, Utilizar el Trabajo de los Auditores Internos. Cuando el auditor
externo planifica utilizar el trabajo de otros para obtener evidencia de auditoría o
para proporcionar asistencia directa en la auditoría del CIPPIF, el auditor externo
debiera aplicar los requerimientos de la Sección AU 610, Utilizar el Trabajo de los
Auditores Internos, como si los otros fueran auditores internos. (Ver párrafos A27-
A30)
Importancia relativa
20. El auditor debiera utilizar una misma medida de importancia relativa al planificar y
realizar la auditoría del CIPPIF y la auditoría de los estados financieros. (Ver
párrafo A31)
21. El auditor debiera utilizar un enfoque de arriba hacia abajo en la auditoría del
CIPPIF para seleccionar los controles que someterá a pruebas. (Ver párrafos A32-
A33)
(4)
Ver párrafo 23 de la Sección AU 240, Consideración de Fraude en una Auditoría de Estados Financieros.
(5)
Ver párrafos 28 al 33 de la Sección AU 240, Consideración de Fraude en una Auditoría de Estados
Financieros.
1377
Evaluar los componentes del CIPPIF
23. En una auditoría integrada, el auditor debiera evaluar los componentes del CIPPIF y
determinar si:
b. Los componentes operando juntos de una manera integrada para lograr los
objetivos de la entidad sobre el proceso de preparación y presentación de
información financiera. (Ver párrafos A38 al A48)
1378
e. Los tipos de ajustes y asientos de consolidación, y;
28. Cuando una entidad tiene componentes, el auditor debiera identificar las clases de
transacciones significativas, saldos de cuentas y revelaciones significativos, y sus
afirmaciones pertinentes, a base de los estados financieros consolidados del grupo.
(Ver párrafo A55)
b. Identificar los puntos dentro de los procesos de una entidad en los cuales una
representación incorrecta, incluyendo una representación incorrecta debido a
fraude, la cual podría surgir, en forma individual o en combinación con otras
representaciones incorrectas, sería significativa (por ejemplo, los puntos en
los cuales la información es iniciada, transferida, o de otro modo,
modificada).
1379
d. Identificar los controles que la Administración ha implementado para la
prevención, o para la oportuna detección y corrección, de la adquisición, uso
o disposición no autorizados de los activos de la entidad, que podrían
resultar en una representación incorrecta significativa en los estados
financieros. (Ver párrafos A56 al A57)
30. Debido al grado de juicio necesario, el auditor debiera, ya sea directamente, realizar
los procedimientos para lograr los requerimientos descritos en el párrafo 29, o;
supervisar el trabajo de los auditores internos u otros que le proporcionen asistencia
directa al auditor.
32. El auditor debiera identificar y realizar pruebas a esos controles que sean
importantes para la conclusión del auditor respecto de si los controles de la entidad
consideran suficientemente el riesgo evaluado de una representación incorrecta
significativa para cada afirmación pertinente. (Ver párrafos A59 al A60)
33. El auditor debiera evaluar la efectividad del diseño de los controles, determinando si
los controles de la entidad, si es operado cómo se ha determinado por personas que
tienen la necesaria autoridad y competencia para efectuar el control en forma
efectiva, satisfacen los objetivos de control de la entidad y pueden efectivamente
prevenir, o detectar y corregir representaciones incorrectas causadas por errores o
por fraude que podrían resultar en representaciones incorrectas significativas en los
estados financieros. (Ver párrafos A61 al A62)
(6)
Ver párrafo 22 de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos
de Representaciones Incorrectas Significativas.
1380
35. En la medida que el riesgo asociado con el control que está siendo sometido a
pruebas aumente, lo suficiente y apropiado de la evidencia que el auditor obtiene,
debiera también, aumentar. (Ver párrafos A65 al A68)
39. Para expresar una opinión sobre el CIPPIF en un momento dado de tiempo, el
auditor debiera obtener evidencia que el CIPPIF ha operado efectivamente por un
período suficiente de tiempo, el que puede ser menor que el período completo
(normalmente, de un año), cubierto por los estados financieros de la entidad. El
auditor debiera equilibrar la realización de pruebas de los controles más cerca de esa
fecha, con la necesidad de realizar pruebas de los controles durante un período
suficiente de tiempo para obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría de la
operación efectiva. (Ver párrafos A77 al A80)
40. Cuando el auditor informa sobre la efectividad de los controles a una fecha
específica y obtiene evidencia respecto de la operación efectiva de los controles a
una fecha intermedia, el auditor debiera determinar qué evidencia adicional respecto
de la operación de los controles durante el período restante es necesaria de ser
obtenida. (Ver párrafos A81 al A82)
1381
42. El auditor debiera variar la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas de los
controles de un período a otro para incorporar un elemento de impredecibilidad en
las pruebas y responder de este modo a cambios en las circunstancias. (Ver párrafo
A86)
43. El auditor debiera determinar si, a base del trabajo de auditoría realizado, ha
identificado una o más deficiencias en CIPPIF. (Ver párrafo A87)
44. Para los propósitos de formarse una opinión sobre la efectividad del CIPPIF, el
auditor debiera evaluar la gravedad de cada deficiencia en el CIPPIF para
determinar si la deficiencia, individualmente o en combinación con otras, es una
debilidad importante en la fecha especificada en la evaluación de la Administración
sobre el CIPPIF. Al realizar tal evaluación, el auditor, debiera determinar si las
deficiencias que afectan a una misma clase de transacciones significativa, saldos de
cuenta o revelación significativos, afirmación pertinente o componente del CIPPIF,
en su conjunto, resultan en una debilidad importante. (Ver párrafos A88 al A94)
46. Si, inicialmente, el auditor determina que una deficiencia o una combinación de
deficiencias en el CIPPIF, no es una debilidad importante, éste debiera considerar si
ejecutivos prudentes, teniendo conocimiento de los mismos hechos y circunstancias,
probablemente llegarían a la misma conclusión. (Ver párrafo A96)
Hechos posteriores
1382
48. El auditor debiera indagar con la Administración y, cuando fuere apropiado, con los
encargados del Gobierno Corporativo, acerca de si hubo cambios en el CIPPIF o de
condiciones que podrían afectar significativamente el CIPPIF de manera posterior a
la fecha especificada, pero antes de la fecha del informe del auditor. Para obtener
información adicional respecto de los cambios en el CIPPIF o en otras condiciones
que podrían afectar significativamente la efectividad del CIPPIF de una entidad, el
auditor debiera indagar y leer, para ese período posterior, acerca de los siguientes
aspectos: (Ver párrafo A99)
49. Si, como resultado de los procedimientos para hechos posteriores, el auditor toma
conocimiento respecto a que una debilidad importante existía a la fecha especificada
en la evaluación de la Administración sobre el CIPPIF, el auditor debiera emitir una
opinión adversa, tal como lo requiere el párrafo 68. El auditor, también, debiera
seguir lo mencionado en el párrafo 72, si la evaluación de la Administración sobre
el CIPPIF declara que el CIPPIF es efectivo. Si el auditor no puede determinar el
efecto del hecho posterior sobre la efectividad del CIPPIF de la entidad a la fecha
especificada en la evaluación de la Administración sobre el CIPPIF, el auditor
debiera abstenerse de opinar. El auditor debiera abstenerse de opinar sobre las
revelaciones de la Administración respecto a las medidas correctivas adoptadas por
la entidad, si las hubiere. (Ver párrafo A100)
1383
informe de auditoría que, si los hubiera conocido en esa fecha, lo hubieran llevado a
modificar su informe.
Procedimientos de conclusión
52. El auditor debiera formarse una opinión sobre la efectividad del CIPPIF evaluando
la evidencia obtenida de todas las fuentes, lo que incluye:
a. Las pruebas de los controles realizadas por el auditor para la auditoría del
CIPPIF,
53. Como parte de la evaluación de la evidencia obtenida de todas las fuentes, el auditor
debiera revisar los informes emitidos durante el año por la función de auditoría
interna (o funciones similares) que consideran los controles relacionados con el
CIPPIF y evaluar las deficiencias identificadas en esos informes.
54. Además de la evaluación de los hallazgos de las pruebas de controles, que realiza el
auditor para la auditoría del CIPPIF, el auditor debiera evaluar el efecto de los
hallazgos producto de los procedimientos sustantivos realizados en la auditoría de
estados financieros sobre la efectividad del CIPPIF. Esta evaluación debiera incluir
como mínimo, los siguientes aspectos:
1384
55. Después de formarse una opinión sobre la efectividad del CIPPIF de la entidad, el
auditor debiera evaluar el informe de la Administración que acompañará el informe
del auditor, para determinar si contiene los siguientes aspectos:
56. Si el auditor determina que cualquier elemento requerido dentro del informe de la
Administración está incompleto o incorrectamente presentado, el auditor debiera
solicitar a la Administración que modifique su informe. (Ver párrafo A102)
57. En una auditoría del CIPPIF, el auditor debiera obtener representaciones escritas de
la Administración:
1385
f. Describiendo cualquier fraude que resulte en representaciones incorrectas
significativas para los estados financieros de la entidad y cualquier otro
fraude que no resulte en representaciones incorrectas significativas a los
estados financieros de la entidad, pero que involucre a la Administración
superior, o a la Administración y a otros empleados que tienen un rol
significativo en el CIPPIF de la entidad.
59. El auditor debiera comunicar por escrito a la Administración y a los encargados del
Gobierno Corporativo las deficiencias significativas y las debilidades importantes
identificadas durante la auditoría integrada, incluyendo, aquellas que fueron
corregidas durante la auditoría integrada y aquellas que fueron comunicadas
anteriormente, pero que no han sido corregidas todavía. (Ver párrafos A105 al
A107)
61. Las comunicaciones escritas mencionadas en los párrafos 59 al 60, debieran ser
realizadas a la fecha de emisión del informe, que es la fecha en la cual el auditor
autoriza a la entidad para utilizar el informe del auditor. En el caso de entidades
gubernamentales, si tales comunicaciones escritas estarían públicamente disponibles
con anterioridad al informe de la Administración sobre el CIPPIF, los estados
financieros de la entidad y al informe del auditor sobre éstos, no se requiere que el
auditor realice las comunicaciones escritas en la fecha de emisión del informe. En
estas circunstancias, las comunicaciones escritas debieran ser realizadas tan pronto
1386
como fuera posible, pero no debieran realizarse más allá de los 60 días siguientes
contados desde la fecha de emisión del informe. (Ver párrafos A108 al A109)
62. El auditor debiera comunicar por escrito a la Administración todas las deficiencias
identificadas durante la auditoría integrada, de manera oportuna, pero no más allá de
los 60 días siguientes contados desde la fecha de emisión del informe. Asimismo, el
auditor debiera informar a los encargados del Gobierno Corporativo cuando tal
comunicación fue, o se esperaba, fuere realizado. Al realizar las comunicaciones
escritas mencionadas en este párrafo, no se requiere que el auditor comunique
aquellas deficiencias que no sean debilidades importantes ni deficiencias
significativas incluidas en comunicaciones escritas anteriores, independientemente,
de si esas comunicaciones fueron efectuadas por el auditor, auditores internos u
otros dentro de la organización. (Ver párrafos A110 al A112)
64. El informe del auditor sobre la auditoría del CIPPIF debiera estar por escrito e
incluir los siguientes elementos:
1387
d. Una sección con el título “Responsabilidad de la Administración por el
control interno sobre la preparación y presentación de información
financiera”, que incluye los siguientes aspectos:
e. Una sección con el título “Responsabilidad del auditor”, que incluye los
siguientes aspectos:
iii. una declaración que tales normas requieren que el auditor planifique
y realice la auditoría para obtener una razonable seguridad respecto a
sí se mantuvo un CIPPIF efectivo en todos los aspectos
significativos.
1388
f. Una sección con el título “Definición y limitaciones inherentes del control
interno sobre la preparación y presentación de información financiera” u
otro título apropiado, que incluya los siguientes aspectos:
g. Una sección con el título “Opinión” que incluye la opinión del auditor
respecto a si la entidad mantuvo, en todos sus aspectos significativos, un
CIPPIF efectivo a la fecha especificada, a base de los criterios.
j. La fecha del informe del auditor, según lo requerido por el párrafo 66.
1389
financieros) de (nombre de la entidad) y en nuestro informe de fecha (la
fecha del informe, la cual debiera ser la misma fecha del informe sobre el
CIPPIF) emitimos (incluir la naturaleza de la opinión). (Ver párrafos A114
al A116)
66. El auditor no debiera fechar el informe sobre el CIPPIF antes de la fecha en que éste
haya obtenido suficiente y apropiada evidencia de auditoría para respaldar su
opinión, incluyendo evidencia que la documentación de la auditoría ha sido
revisada. Debido a que la auditoría del CIPPIF está integrada con la auditoría de los
estados financieros, cuando se emitan informes separados sobre los estados
financieros de la entidad y sobre el CIPPIF, las fechas de los informes debieran ser
las mismas.
Modificaciones al informe
67. El auditor debiera modificar su informe sobre el CIPPIF si existe cualquiera de las
siguientes condiciones:
Opiniones adversas
69. Cuando el CIPPIF no es efectivo, debido a que existe una o más debilidades
importantes, el informe del auditor debiera incluir:
1390
b. Una declaración que se han identificado una o más debilidades importantes
y una identificación de las debilidades importantes descritas en la evaluación
de la Administración sobre el CIPPIF. (Ver párrafo A120)
71. El auditor debiera determinar el efecto que tiene una opinión adversa del CIPPIF
sobre su opinión de los estados financieros. Además, en un párrafo sobre otros
asuntos o como parte del párrafo que identifica las debilidades importantes, el
auditor debiera revelar si su opinión sobre los estados financieros fue afectada por la
debilidad importante. (Ver párrafo A121)
72. Si el auditor determina que cualquier elemento requerido dentro del informe de la
Administración (Ver párrafo 55) está incompleto o incorrectamente presentado y la
Administración no modifica su informe, el auditor debiera modificar su informe
sobre el CIPPIF para incluir un párrafo sobre otros asuntos describiendo las razones
de esta determinación. Si el auditor determina que las revelaciones requeridas
respecto a una o más debilidades importantes no está(n) razonablemente
presentada(s), en todos sus aspectos significativos, el auditor debiera aplicar los
requerimientos descritos en el párrafo 70.
Limitaciones al alcance
73. Si, después de la aceptación del trabajo de auditoría integrada, existe una limitación
sobre el alcance del trabajo, con respecto al CIPPIF, el auditor debiera retirarse del
trabajo de auditoría integrada o abstenerse de opinar sobre el CIPPIF y considerar
las implicancias sobre la auditoría de los estados financieros.
1391
74. Cuando surge una limitación en el alcance debido a que la Administración se rehúsa
a entregar una evaluación escrita sobre la efectividad del CIPPIF, el auditor debiera
retirarse del trabajo de auditoría integrada. Cuando tal retiro no es posible, por
aplicación de leyes o de regulaciones aplicables, el auditor debiera abstenerse de
opinar sobre el CIPPIF y considerar las implicancias sobre la auditoría de estados
financieros. (Ver párrafo A122)
76. Cuando el auditor se abstiene de opinar, pero ha concluido que existen una o más
debilidades importantes, el informe del auditor también debiera incluir, los
siguientes aspectos:
77. Si el auditor concluye que no puede expresar una opinión debido a que ha existido
una limitación en el alcance de la auditoría, el auditor debiera comunicar, por
escrito, a la Administración y a los encargados del Gobierno Corporativo que la
auditoría del CIPPIF no puede ser completada satisfactoriamente.
78. Cuando una entidad incluye uno o más componentes, el socio a cargo del grupo
debiera evaluar si el equipo de trabajo del grupo podrá obtener suficiente y
apropiada evidencia de auditoría a través del trabajo del equipo de trabajo del grupo
o del uso del trabajo de los auditores de componentes (esto es, a través de asumir
responsabilidad por el trabajo de auditores de componentes o haciendo referencia a
la auditoría del CIPPIF del auditor de un componente, en el informe del auditor),
para actuar como el auditor del CIPPIF sobre los estados financieros del grupo e
1392
informar como tal sobre el CIPPIF de los estados financieros del grupo, como es
requerido por la Sección AU 600, Consideraciones Especiales –Auditorías de
Estados Financieros de un Grupo (incluyendo el Trabajo de los Auditores de los
Componentes).(7) (Ver párrafo A126)
a. El socio a cargo del trabajo haya determinado que el auditor del componente
ha realizado una auditoría del CIPPIF del componente de acuerdo a
requerimientos pertinentes de las Normas de Auditoría Generalmente
Aceptadas (o si fuere aplicable, de acuerdo a normas promulgadas por el
PCAOB) y.
Información adicional
1393
debiera aplicar los requerimientos descritos en la Sección AU 720, Otra
Información en Documentos que Incluyen Estados Financieros Auditados,
adaptada según fuere lo requerido, para la auditoría del CIPPIF. (Ver párrafo
A130)
Temas especiales
82. En la evaluación y respuesta al riesgo, el equipo de trabajo del grupo debiera probar,
o hace probar a un auditor del componente, por cuenta del equipo de trabajo del
grupo, los controles sobre los riesgos específicos que presenten una razonable
posibilidad de una representación incorrecta significativa en los estados financieros
del grupo. (Ver párrafo A134)
84. Para componentes que sean inversiones registradas con el método patrimonial, el
alcance de la auditoría debiera incluir controles sobre el proceso de preparación y
presentación de los estados financieros de la entidad, sobre la participación en la
utilidad o pérdida ; el saldo de la cuenta de inversión; ajustes a utilidad o pérdida y
al saldo de la inversión, y; revelaciones pertinentes, de acuerdo al marco de
preparación y presentación de información financiera aplicable. (Ver párrafo A135)
85. Excepto por lo indicado en el párrafo 86, el alcance de la auditoría debiera incluir a
entidades que hayan sido adquiridas en o antes de la fecha especificada en la
evaluación de la Administración sobre el CIPPIF y a las operaciones que son
contabilizadas como operaciones descontinuadas en la fecha especificada de la
evaluación de la Administración sobre el CIPPIF, que son informadas de acuerdo
con el marco de preparación y presentación de información financiera aplicable para
los estados financieros de la entidad.
1394
evaluación de la Administración sobre el CIPPIF como de la auditoría del auditor
del CIPPIF. Además, el auditor debiera evaluar lo apropiado de la revelación de la
Administración relacionada a tal limitación. (Ver párrafo A136)
88. Cuando la entidad utiliza los servicios de una organización de servicios, el auditor
debiera considerar las actividades de la organización de servicios al determinar la
evidencia requerida para respaldar su opinión sobre la efectividad del CIPPIF de
una entidad. (Ver párrafos A137 al A138)
(9)
Ver párrafos 9 al 19 de la Sección AU 402, Consideraciones de Auditoría Relacionadas con una Entidad
que Utiliza una Organización de Servicios.
1395
c. Los resultados de esas pruebas de controles y la opinión del auditor de la
organización de servicios sobre la efectividad operativa de los controles.
(Ver párrafo A141)
b. Lo adecuado de las normas bajo las cuales fue emitido el informe Tipo 2.
(Ver párrafo A144)
1396
95. Cuando ha transcurrido un período de tiempo significativo entre el período de
tiempo cubierto por las pruebas de los controles en el informe del auditor de la
organización de servicios y la fecha especificada, procedimientos posteriores
debieran realizarse para obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría sobre
la efectividad operativa de los controles en la organización de servicios que sean
pertinentes para la opinión del auditor sobre el CIPPIF.
99. Después de un período de tiempo, duración respecto del cual dependerá de las
circunstancias, el punto de referencia de la operación de un control de aplicación
automatizado debiera ser re-establecida. Para determinar cuándo re-establecer el
punto de referencia, el auditor debiera evaluar los siguientes factores:
1397
e. Si el control es sensible a otros factores del negocio que pueden haber
cambiado. (Ver párrafo A153)
A1. Algunos organismos reguladores, tal como el FDIC, requieren que la auditoría del
CIPPIF y la auditoría de los estados financieros sean realizadas por el mismo
auditor.(10) Existen dificultades inherentes cuando se integra la auditoría del CIPPIF
y la auditoría de los estados financieros, para cumplir con los requerimientos de esta
Sección AU, cuando la auditoría de los estados financieros se realiza por un auditor
distinto. No obstante, si la auditoría de los estados financieros y la auditoría del
CIPPIF se realizan por diferentes auditores, esta Sección AU requiere que las
auditorías sean integradas.
A2. Ver en Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar
una Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas, para
una explicación adicional relacionado al objetivo del auditor para obtener seguridad
razonable.(11)
Ver, por ejemplo, sección 112 de la “Federal Deposit Insurance Corporation Improvement Act” y las
(10)
1398
Definiciones (Ver párrafo 5)
Criterios
A5. Para los propósitos de esta Sección AU, la materia a evaluar es el CIPPIF.
A6. Los procedimientos realizados por el auditor como parte de una auditoría integrada
no forman parte del CIPPIF de la entidad.
Identificados.
1399
A10. La documentación de la Administración puede tomar variados formatos, por
ejemplo: manuales de políticas de la entidad, manuales de contabilidad,
memorándums narrativos, flujogramas, tablas o diagramas de decisión,
procedimientos escritos o cuestionarios completos. No se recomienda ningún
formato particular de documentación y el alcance de la documentación puede variar
dependiendo del tamaño y de la complejidad de la entidad y de sus actividades de
monitoreo.
A13. Normalmente, se contrata al auditor para auditar la efectividad del CIPPIF de una
entidad al cierre del año fiscal de la entidad; Sin embargo, la Administración puede
seleccionar una fecha distinta. Si se contrata al auditor para auditar la efectividad
del CIPPIF de una entidad a una fecha diferente de la fecha de cierre del año fiscal
de la entidad, la auditoría debiera estar, igualmente, integrada a la auditoría de los
estados financieros a la misma fecha especificada en la evaluación de la
Administración, según lo requerido por el párrafo 6b.
A14. Los criterios apropiados son tanto adecuados como disponibles para los usuarios
identificados en el informe de la Administración sobre el CIPPIF. Los criterios
adecuados presentan todas las siguientes características:
1400
Integridad. Los criterios son completos, cuándo, la evaluación de la
efectividad del CIPPIF preparada de acuerdo a tales criterios, no omite
factores que sean pertinentes que, razonablemente, se esperaría afecten
decisiones de los usuarios identificados realizadas a base del informe de la
Administración sobre el CIPPIF.
A17. Control interno, tal como se define por el marco utilizado por la Administración,
puede tener una definición más amplia que el CIPPIF. No obstante, esta Sección
AU únicamente se enfoca en el CIPPIF.
Integrar la auditoría del CIPPIF con la auditoría de los estados financieros (Ver
párrafos 9 al 13)
A20. La consideración de los resultados de las pruebas de controles puede causar que el
auditor modifique la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos
(12)
Ver párrafo 6 de la Sección AU 905, Alertas que Restringen el Uso de las Comunicaciones Escritas del
Auditor.
1401
sustantivos y planificar y realizar pruebas posteriores de los controles,
particularmente en respuesta a las deficiencias identificadas.
A21. La evaluación de las siguientes materias es importante para los estados financieros y
para el CIPPIF de la entidad y, si así fuera, cómo estas materias pueden afectar los
procedimientos del auditor, ayudándolo a planificar la auditoría del CIPPIF:
Materias que afectan a la industria en la cual opera la entidad, tales como las
prácticas de preparación y presentación de información financiera,
condiciones económicas, leyes y reglamentos y cambios tecnológicos.
1402
La relativa complejidad de las operaciones de la entidad.
(13)
Ver párrafos 25 al 27 de la Sección AU 240, Consideración de Fraude en una Auditoría de Estados
Financieros.
1403
Controles sobre transacciones inusuales significativas, particularmente
aquellas transacciones que resultan en asientos de diario de último momento
o asientos inusuales;
A27. En una auditoría del CIPPIF, el auditor externo puede utilizar el trabajo de la
función de auditoría interna al obtener evidencia de auditoría o utilizar a los
auditores internos para que le proporcionen asistencia directa, bajo la dirección,
supervisión y revisión del auditor externo. Para los propósitos de la auditoría del
CIPPIF, sin embargo, el auditor, también, puede utilizar el trabajo realizado por, o
recibir asistencia directa de, otros. Otros, incluyen a personal de la entidad (además
de los auditores internos) y de terceros trabajando bajo la dirección de la
Administración o de los encargados del Gobierno Corporativo, que proporcionen
evidencia acerca de la efectividad del CIPPIF. En una auditoría integrada, el
auditor, también, puede utilizar el trabajo de los auditores internos u otros para
obtener evidencia que respalde la evaluación del riesgo de control para los
propósitos de la auditoría de los estados financieros.
A28. En la medida que el riesgo asociado con un control aumenta, la necesidad que el
auditor directamente realice el trabajo sobre tal control aumenta (por ejemplo, para
(14)
Ver párrafo 6a de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos
de Representaciones Incorrectas Significativas.
(15)
Ver párrafos A9 al A113 de la Sección AU 315, Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar
los Riesgos de Representaciones Incorrectas Significativas.
1404
controles que tratan riesgos específicos de fraude, el uso del trabajo de la función de
auditoría interna o de otros podría ser limitado, si existiese la posibilidad de
utilizarse).
A30. Otros pueden tener un enfoque que difiera de una función de auditoría interna,
particularmente, con respeto al nivel de formalidad. No obstante, no sería apropiado
utilizar el trabajo de otros que no tienen un enfoque sistemático y disciplinado,
incluyendo ausencia de control de calidad, tal como lo requiere Sección AU 610,
Utilizar el Trabajo de los Auditores Internos. La Sección AU 610, Utilizar el
Trabajo de los Auditores Internos, proporciona requerimientos y guías adicionales
al determinar cuándo utilizar el trabajo, en cuáles áreas y en qué grado.
A32. El enfoque de arriba hacia abajo describe el proceso secuencial de pensamiento del
auditor al identificar riesgos y los controles que someterá a pruebas, no
necesariamente el orden en que el auditor realizará los procedimientos de auditoría.
(16)
Ver párrafos 13 y A5 al A9 de la Sección AU 610, Utilizar el Trabajo de los Auditores Internos.
1405
Llegar a las clases de transacciones significativas, saldos de cuentas y
revelaciones significativos, y sus afirmaciones pertinentes;
A34. La evaluación del auditor de los controles a nivel de la entidad puede resultar en
aumentar o en disminuir las pruebas, que, de otro modo, el auditor habría realizado
sobre otros controles.
1406
probabilidad que una representación incorrecta será prevenida, o detectada y
corregida oportunamente. Estos controles podrían afectar a los otros
controles que el auditor selecciona para someter a pruebas y la naturaleza,
oportunidad y alcance de los procedimientos que el auditor realiza sobre
otros controles.
A37. Los controles sobre el caso omiso que haga la Administración de los controles, son
importantes para un CIPPIF efectivo en todas las entidades y pueden ser
particularmente importantes en entidades más pequeñas y menos complejas debido
al mayor involucramiento de la Administración Superior en la realización de
controles y en el proceso de preparación y presentación de información financiera al
cierre del período. Para entidades más pequeñas y menos complejas, los controles
que tratan el riesgo del caso omiso que haga la propia Administración de los
controles podrían ser diferentes de aquellos para una entidad más grande. Por
ejemplo, una entidad más pequeña y menos compleja podría confiar en una
supervisión más detallada por parte de los encargados del Gobierno Corporativo que
se concentre en el riesgo del caso omiso que haga la Administración de los
controles.
A38. Con frecuencia se describe al CIPPIF como aquel que consta de cinco componentes:
ambiente de control, evaluación de riesgos, actividades de control, información y
comunicación y monitoreo. Los componentes son necesarios para un sistema
efectivo del CIPPIF.(17) Esta descripción no necesariamente refleja como una
(17)
Esta Sección AU 940, utiliza cierto material perteneciente al “Committee of Sponsoring Organizations of
the Treadway Commission’s (COSO) Internal Control–Integrated Framework”. Los derechos y “copyright”
1407
entidad diseña, implementa y mantiene el CIPPIF, ni como pueda clasificar
cualquier componente particular. Los auditores pueden utilizar terminología o
marcos diferentes para describir los varios aspectos del CIPPIF y sus efectos sobre
la auditoría adicionales de aquellos utilizados en esta Sección AU, siempre que se
consideren todos los componentes descritos en esta Sección AU. Las entidades
seleccionan y desarrollan controles dentro de cada componente. Los controles están
interrelacionados y pueden respaldar múltiples objetivos.
A39. El marco COSO 2013 incluye principios relacionados con cada componente que son
apropiados para todas las entidades. El marco COSO 2013 supone que todos los
principios son pertinentes debido a que tiene un peso significativo sobre la presencia
y funcionamiento de un componente asociado. Pudiera ser, en una industria u
operación poco común o en situaciones de tipo regulatorio, que la Administración
haya determinado que un principio no es pertinente para un componente. Las
consideraciones al aplicar este juicio pueden incluir: el tipo de estructura de la
entidad; reconocer cualquier requerimiento de tipo legal, regulatorio, de industria o
contractual para la dirección y gobierno de la entidad, y; el nivel de uso y de
dependencia sobre la tecnología usada por la entidad. El marco COSO 2013 indica
que la Administración debe sustentar la determinación que un principio no es
pertinente, con el fundamento de cómo, en ausencia de ese principio, el componente
asociado puede estar presente y funcionando.(18)
A40. Cuando la Administración utiliza el marco COSO 2013, son aplicables las guías
descritas en los párrafos A41 al A48 para evaluar los cinco componentes que son
aplicables. Cuando la Administración utiliza el “Green Book” u otro marco, el
auditor puede adaptar las guías descritas en los párrafos A41 al A48, según fuere
necesario, a base de los criterios incluidos en el marco utilizado por la
Administración. Por ejemplo, cuando la Administración utiliza el “Green Book”, el
auditor evalúa los principios pertinentes en el “Green Book” en lugar de los
principios indicados en los párrafos A41 al A48.
Ambiente de control
A41. Los siguientes principios son pertinentes para la evaluación del auditor acerca de si
el ambiente de control está presente y está funcionando en el diseño, la
implementación y la operación del CIPPIF para lograr los objetivos de la entidad de
la preparación y presentación de información financiera:
le pertenecen exclusivamente a COSO, el material utilizado en esta Sección AU 940, en su versión original en
inglés, tiene autorización de COSO.
(18)
Ver “Control Interno Efectivo”, sección 3, “Idoneidad y Pertinencia de los Componentes y Principios” del
Internal Control–Integrated Framework (COSO 2013).
1408
Los encargados del Gobierno Corporativo demuestran independencia de la
Administración y ejercen supervisión sobre el desarrollo y el desempeño del
CIPPIF.
A43. El “Green Book” hace referencia a los encargados del Gobierno Corporativo como
el cuerpo u órgano de supervisión.
Evaluación de riesgos
A44. Los siguientes principios son pertinentes para la evaluación del auditor acerca de si
la evaluación de riesgos está presente y está funcionando en el diseño, la
implementación y la operación del CIPPIF para lograr los objetivos de la
preparación y presentación de información financiera de la entidad:
(19)
Ver párrafo A6 de la Sección AU 260, La Comunicación del Auditor con los Encargados del Gobierno
Corporativo.
1409
b. La entidad identifica los riesgos para lograr los objetivos de la preparación
y presentación de información financiera por toda la entidad y analiza tales
riesgos como una base para determinar cómo tales riesgos necesitan ser
administrados.
A45. Los siguientes principios son pertinentes para la evaluación del auditor acerca de si
las actividades de control de la entidad son pertinentes para la auditoría del CIPPIF
están presentes y está funcionando en el diseño, la implementación y la operación
del CIPPIF para lograr los objetivos de la preparación y presentación financiera de
la entidad:
A46. Las actividades de control pertinentes para la auditoría del CIPPIF incluyen aquellas
relacionadas con cada clase de transacciones significativa, saldos de cuentas y
revelación significativos, y sus afirmaciones pertinentes. (Ver párrafos 26 al 28)
Información y comunicación
47. Los siguientes principios son pertinentes para la evaluación del auditor acerca de si
la información y comunicación de la entidad, incluyendo los procesos de negocios
relacionados pertinentes a la preparación y presentación de información financiera,
están presentes y está funcionando en el diseño, la implementación y la operación
del CIPPIF para lograr los objetivos de la preparación y presentación de
información financiera de la entidad:
1410
a. La entidad obtiene o genera y utiliza información de calidad, pertinentes
para respaldar el funcionamiento del CIPPIF.
Actividades de monitoreo
A48. Los siguientes principios son pertinentes para la evaluación del auditor acerca de si
las actividades de monitoreo de la entidad están presentes y funcionando en el
diseño, la implementación y la operación del CIPPIF para lograr los objetivos de
preparación y presentación de información financiera de la entidad:(20)
Ver párrafos A102 al A107 y el Anexo B –Componentes del Control Interno de la Sección AU 315,
(20)
1411
Susceptibilidad a incluir una representación incorrecta debido a errores o
fraude;
A51. Los factores de riesgo descritos en el párrafo 26, que el auditor requiere evaluar en
la identificación de clases de transacciones significativas, saldos de cuentas y
revelaciones significativos, y sus afirmaciones pertinentes, son los mismos factores
tanto en una auditoría del CIPPIF como en una auditoría de los estados financieros.
En consecuencia, las clases de transacciones significativas, saldos de cuentas y
revelaciones significativas, y sus afirmaciones pertinentes, son las mismas en una
auditoría integrada.
1412
Entendimiento de las probables fuentes de representaciones incorrectas (Ver párrafos 29
al 31)
A56. Realizar una comprobación del funcionamiento del proceso, frecuentemente, será el
modo más efectivo de lograr los objetivos descritos en el párrafo 29. Esta
“comprobación” (“walkthrough”) involucra seguir una transacción desde su inicio a
través de los procesos de la entidad, incluyendo sus sistemas de información, hasta
que quede reflejada en los estados financieros de la entidad, utilizando los mismos
documentos y TI utilizados por el personal de la entidad. Estos procedimientos de
“walkthrough” consisten en indagar con el personal apropiado, observar la
aplicación de controles específicos, inspeccionar la documentación pertinente y
repetir el funcionamiento de los controles. El auditor puede seleccionar cualquier
combinación de estos procedimientos; sin embargo, la indagación por sí sola no es
suficiente para lograr los objetivos descritos en el párrafo 29.
A59. Podría existir más de un control que trate el riesgo evaluado de una representación
incorrecta significativa a una afirmación pertinente en particular. A la inversa, un
control podría tratar el riesgo evaluado de una representación incorrecta
significativa a más que una afirmación pertinente. Puede no ser necesario realizar
pruebas de todos los controles relacionados con una afirmación pertinente o realizar
pruebas de controles redundantes, a menos que, por sí misma, tal redundancia
constituya un objetivo de control.
A60. La decisión sobre si un control sería seleccionado para someterlo a pruebas depende
de cuáles controles, individualmente o en combinación, tratan suficientemente el
riesgo evaluado de representación incorrecta significativa en una afirmación
1413
pertinente determinada, en vez, de cómo se categoriza tal control (por ejemplo,
control a nivel de la entidad, control a nivel de las transacciones, actividad de
control, control de monitoreo, control preventivo o control de detección).
A61. Los procedimientos realizados para evaluar la efectividad del diseño pueden incluir
una mezcla de indagaciones con el personal apropiado, observación de la aplicación
de controles específicos e inspección de la documentación pertinente. Los
“walkthrough” incluyen estos procedimientos, por tanto, normalmente, son
suficientes para evaluar la efectividad del diseño.
A62. Una entidad más pequeña y menos compleja podría lograr sus objetivos de control
de una manera diferente a los de una organización más grande y más compleja. Por
ejemplo, una entidad más pequeña y menos compleja podría tener menos empleados
en la función de contabilidad, limitando la oportunidad de segregar funciones, y
llevando a la entidad a implementar controles diferentes para lograr sus objetivos de
control.
A63. Los procedimientos realizados para probar la operación efectiva pueden incluir una
mezcla de indagaciones con el personal apropiado, observación de la aplicación de
los controles específicos, inspección de la documentación pertinente y
reprocesamiento del control. Las indagaciones por sí mismas, sin embargo, no son
suficientes para tales propósitos. La Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de
Auditoría en Respuesta a Riesgos Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría
Obtenida, proporciona guías adicionales sobre otros procedimientos de auditoría,
que junto a las indagaciones, podrían ser apropiados al probar la operación efectiva
de los controles.(21)
(21)
Ver párrafos A28 al A30 de la Sección AU 330, Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a
Riesgos Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida.
1414
Relación del riesgo con la evidencia a ser obtenida (Ver párrafos 35 al 38)
A65. Para cada control seleccionado a ser sometido a pruebas, la evidencia necesaria para
persuadir al auditor que el control es efectivo, depende del riesgo asociado con el
control. El riesgo asociado con un control consiste en el riesgo que el control podría
no ser efectivo y, si no es efectivo, existe el riesgo que exista una debilidad
importante.
A66. Los factores que afectan al riesgo asociado con un control, pueden incluir los
siguientes:
A67. Generalmente, una conclusión que un control no está operando efectivamente puede
ser respaldada con menos evidencia que aquella necesaria para respaldar una
conclusión que un control está operando efectivamente.
1415
A68. Una entidad más pequeña y menos compleja o un componente con procesos de
negocios sencillos y con operaciones contables centralizadas, podrían tener sistemas
de información relativamente simples, haciendo un mayor uso de software
adquiridos sin ningún tipo de modificaciones. En las áreas donde se utiliza tal
software adquirido, las pruebas del auditor podrían centrarse en los controles de
aplicación ya incorporados a tal software adquirido, en los que la Administración
confía para lograr sus objetivos de control, y; en los controles generales de TI que
son importantes para la operación efectiva de esos controles de aplicación.
A69. El objetivo del auditor es expresar en general una opinión sobre el CIPPIF de la
entidad. Esto le permite al auditor variar la evidencia obtenida respecto de la
efectividad de los controles individuales seleccionados para ser sometidos a pruebas
a base del riesgo asociado con el control individual.
A70. La evidencia proporcionada por las pruebas del auditor sobre la efectividad de los
controles depende de una combinación de la naturaleza, la oportunidad y el alcance
de los procedimientos del auditor. Además, para un control individual, diferentes
combinaciones de la naturaleza, la oportunidad y el alcance de las pruebas, pueden
proporcionar suficiente y apropiada evidencia de auditoría en relación al riesgo
asociado con el control.
1416
inspección de documentación pertinente y reprocesamientos del funcionamiento de
un control. Las indagaciones, por sí mismas, sin embargo, no proporcionan
suficiente y apropiada evidencia de auditoría para respaldar una conclusión respecto
de la efectividad de un control.
A75. Una entidad más pequeña y menos compleja o una unidad, podría tener menos
documentación formal respecto de la operación de sus controles. En estas
situaciones, realizar pruebas de los controles mediante indagaciones junto a otros
procedimientos, tales como la observación de la aplicación de controles específicos,
inspección de la documentación menos formal, reprocesamiento del funcionamiento
de ciertos controles, podrían proporcionar suficiente y apropiada evidencia de
auditoría respecto a sí el control es efectivo.
A77. El objetivo de las pruebas de los controles en una auditoría del CIPPIF es obtener
evidencia sobre la efectividad de los controles para respaldar la opinión del auditor
sobre el CIPPIF de una entidad. La opinión del auditor relacionada con la
efectividad del CIPPIF de una entidad en un momento dado en el tiempo y tomado
como un todo. En consecuencia, una auditoría del CIPPIF puede implicar probar el
diseño y la efectividad operativa de controles que no son sometidos a pruebas
cuando, se expresa una opinión solamente sobre los estados financieros. No
obstante, tanto, en una auditoría del CIPPIF como en una auditoría de los estados
financieros, el auditor dirige su atención a controles que presentan una posibilidad
razonable, si no existieren o si fueren deficientes, podrían resultar en una
representación incorrecta significativa de los estados financieros.
A78. Al realizar pruebas de los controles a través de un período más largo de tiempo se
proporciona una mayor evidencia de la efectividad de los controles, que hacerlo por
un período menor de tiempo. Además, las pruebas realizadas en fechas más
1417
cercanas de la fecha especificada proporcionan mayor evidencia que aquellas
realizadas tempranamente durante el año.
A81. La evidencia adicional que es necesaria para actualizar los resultados de las pruebas
desde una fecha intermedia hasta el cierre del período de la entidad, depende de los
siguientes factores:
A82. En algunas circunstancias, tales como cuando una evaluación de esos factores indica
un bajo riesgo que los controles ya no sean efectivos durante el período de
actualización, la sola indagación podría ser suficiente como un procedimiento de
actualización.
Consideraciones especiales para las auditorías de años siguientes (Ver párrafos 41 al 42)
1418
A83. Los factores que afectan al riesgo asociado con un control en las auditorías de años
siguientes incluyen aquellos mencionados en el párrafo A66 y los siguientes
aspectos:
A84. Después de considerar los factores de riesgo identificados en los párrafos A66 y
A83, la información adicional disponible en las auditorías de años siguientes podría
permitirle al auditor evaluar el riesgo como más bajo al del año inicial. Esto, a su
vez, podría permitirle al auditor disminuir sus pruebas en años siguientes.
A85. El auditor también puede utilizar una estrategia de establecer un punto de referencia
(“benchmark”) para los controles de aplicación automatizados en auditorías de años
siguientes. Esta estrategia de fijar un punto de referencia se describe en el párrafo
97.
A86. El auditor podría realizar las pruebas de los controles en períodos intermedios
distintos, o aumentar o disminuir la cantidad y tipos de pruebas realizadas, o
modificar la combinación de procedimientos utilizados.
A87. Los hallazgos que resultan del trabajo de auditoría realizado sobre los estados
financieros y del CIPPIF, son pertinentes al determinar si el auditor ha identificado
cualquier deficiencia en el CIPPIF.
1419
Una debilidad importante puede existir, aún, cuando el auditor no haya identificado
representaciones incorrectas durante la auditoría integrada. El párrafo A96
proporciona indicadores de debilidades importantes.
A89. Los factores que afectan la magnitud de una representación incorrecta que podría
resultar en una deficiencia, o deficiencias, en el CIPPIF incluyen, pero no están
limitados, a los siguientes:
A91. Los factores de riesgo afectan si es que existe una razonable posibilidad que una
deficiencia, o una combinación de éstas, en el CIPPIF resultarán en una
representación incorrecta de un saldo de cuenta o de una revelación. Los factores
incluyen los siguientes:
1420
- Controles generales de monitoreo (tal como la supervisión de la
Administración).
A93. Los controles pueden estar diseñados para operar en forma individual, o en
combinación, para efectivamente prevenir, o detectar y corregir, representaciones
incorrectas. Por ejemplo, controles sobre las cuentas por cobrar pueden consistir en
controles, tanto, automatizados como manuales diseñados para operar en conjunto
para prevenir, o detectar y corregir, representaciones incorrectas en el saldo de la
cuenta.
A95. Un control compensatorio puede limitar la gravedad de una deficiencia del CIPPIF
y prevenir la existencia de una debilidad importante. Solamente controles
compensatorios que operen a un nivel de precisión tal que prevendría, o detectaría y
corregiría, una representación incorrecta significativa, pueden tener un efecto
mitigador. Aunque los controles compensatorios pueden mitigar los efectos de una
deficiencia del CIPPIF, ello no elimina la deficiencia.
1421
A96. Los indicadores de debilidades importantes en el CIPPIF, incluyen los siguientes:
1422
A100. Refiérase al párrafo 80 cuando el auditor se abstiene de opinar sobre las
revelaciones de la Administración acerca de medidas correctivas.
A103. Ver Sección AU 580, Representaciones Escritas, para los requerimientos y guías
adicionales con respecto a la obtención de representaciones escritas de la
Administración como parte de una auditoría de estados financieros. La Sección AU
580, Representaciones Escritas, trata aspectos tales como quién debiera firmar la
carta, el período a ser cubierto por la carta y cuándo obtener una carta actualizada.
A107. Si continuara sin corregir una deficiencia significativa o una debilidad importante,
comunicada anteriormente, la comunicación del año actual podría repetir la
1423
descripción de la comunicación anterior o simplemente hacer referencia a la
comunicación anterior y la fecha de esa comunicación.
A109. La comunicación escrita del auditor para una entidad gubernamental, generalmente,
no se realizaría con anterioridad al informe de la Administración sobre el CIPPIF,
los estados financieros de la entidad y el correspondiente informe del auditor sobre
los mismos. Esto, para proporcionarle al usuario un contexto apropiado para evaluar
las deficiencias significativas o las debilidades importantes que se identificaron
durante la auditoría integrada y que están incluidas en la comunicación escrita.
A110. No se requiere que el auditor realice procedimientos que sean suficientes para
identificar todas las deficiencias, más bien, el auditor únicamente comunica las
deficiencias de las cuales tenga conocimiento.
A111. Al contrario de una auditoría de estados financieros que no está integrada con una
auditoría del CIPPIF, se requiere que el auditor comunique, por escrito, deficiencias
que no lleguen al nivel de deficiencias significativas o de debilidades importantes.
Lo anterior, porque la identificación de deficiencias en el CIPPIF es el foco de una
auditoría del CIPPIF, mientras que tal identificación de deficiencias es incidental a
una auditoría de estados financieros (esto es, una auditoría que no esté integrada con
una auditoría del CIPPIF), ya que se enfoca en la identificación de representaciones
incorrectas en los estados financieros.
(22)
Ver párrafo A2 de la Sección AU 230, Documentación de Auditoría.
(23)
Ver párrafo 16 de la Sección AU 230, Documentación de Auditoría.
1424
Book”), tales normas requerirían agregar el siguiente párrafo sobre otros asuntos al
informe:
A114. Cuando un párrafo sobre otros asuntos respecto del CIPPIF se incluye en el informe
del auditor sobre los estados financieros, el auditor puede incluir un título arriba de
dicho párrafo sobre otros asuntos, tal como el siguiente: “Informe del Control
Interno sobre la Preparación y Presentación de Información Financiera”. Cuando se
incluye en el informe del CIPPIF un párrafo sobre otros asuntos respecto de la
auditoría de los estados financieros, el auditor puede incluir un título arriba de dicho
párrafo sobre otros asuntos, tal como el siguiente: “Informe de los Estados
Financieros”.
A115. El auditor puede elegir emitir un informe combinado (o sea, un único informe que
incluya la opinión sobre los estados financieros y la opinión del CIPPIF) o informes
separados sobre los estados financieros de la entidad y sobre el CIPPIF.
A116. Si el auditor emite un informe separado sobre el CIPPIF y expresa una opinión
adversa sobre el CIPPIF, la revelación requerida por el párrafo 71 relacionado con
el efecto de la opinión adversa del CIPPIF en la opinión del auditor sobre los
estados financieros, puede ser realizada conjuntamente a la redacción del informe
descrito en el párrafo 65.
1425
Circunstancias relacionadas con la naturaleza u oportunidad del trabajo del
auditor.
A120. El informe del auditor sólo necesita referirse a las “debilidades importantes
descritas en el informe de la Administración” y no es necesario incluir una
descripción de cada debilidad importante, siempre que cada debilidad importante
sea incluida y razonablemente presentada en todos sus aspectos significativos en el
informe de la Administración, tal como se describe en el párrafo 70.
A121. Según lo descrito en el párrafo A116, si el auditor emite un informe separado sobre
el CIPPIF, en esta circunstancia, la revelación requerida por el párrafo 71 puede ser
realizada en conjunto con la redacción del informe descrito en el párrafo 65.
A122. Puede que el auditor sea contratado separadamente para auditar solo los estados
financieros después de haberse retirado del trabajo de auditoría integrada. En tales
circunstancias, el auditor no puede hacer caso omiso del conocimiento adquirido en
el trabajo de auditoría integrada al determinar si acepta, o realiza, la auditoría de los
estados financieros.
(24)
Ver Anexo A –Informes ilustrativos; Ejemplo ilustrativo 2, Opinión adversa sobre el CIPPIF.
(25)
Ver Anexo A –Informes ilustrativos; Ejemplo ilustrativo 3, Abstención de opinión sobre el CIPPIF.
1426
A124. En una auditoría del CIPPIF, no se requiere que el auditor realice ningún trabajo
adicional previo a emitir su abstención, cuando el auditor concluya que no podrá
obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría para expresar una opinión.
A125. El informe del auditor sólo necesita hacer una referencia a las “debilidades
importantes descritas en el informe de la Administración” y no es necesario incluir
una descripción de cada debilidad importante, siempre que cada debilidad
importante sea incluida y razonablemente presentada en todos sus aspectos
significativos en el informe de la Administración.
A127. El socio a cargo del grupo puede decidir asumir responsabilidad por el trabajo del
auditor de un componente o hacer referencia al auditor del componente en el
informe sobre el CIPPIF de los estados financieros del grupo. La decisión de si
hacer referencia a un auditor de un componente en el informe sobre la auditoría del
CIPPIF podría diferir de la correspondiente decisión respecto de la auditoría de los
estados financieros. Por ejemplo, el informe de auditoría de los estados financieros
del grupo puede hacer referencia a la auditoría de una inversión patrimonial
significativa, realizada por un auditor de un componente, pero el informe sobre el
CIPPIF de los estados financieros del grupo podría no hacer una referencia similar,
debido a que la evaluación de la Administración sobre el CIPPIF, normalmente, no
sería extensiva a los controles de la entidad en la cual se invirtió y que está
contabilizada por el método patrimonial. Ver el párrafo 84, para un mayor análisis
de la evaluación de los controles en una inversión contabilizada con el método
patrimonial.
1427
Sección AU 600, Consideraciones Especiales - Auditorías de Estados Financieros
de un Grupo (Incluyendo el Trabajo de los Auditores de los Componentes).(26)
Otros asuntos
A130. Una entidad puede publicar varios documentos que contienen información adicional
al informe de la Administración y del informe del auditor sobre el CIPPIF. La
Sección AU 250, Consideración de Leyes y Regulaciones en una Auditoría de
Estados Financieros, tal como la Sección AU 720, Otra Información en
Documentos que Incluyen Estados Financieros Auditados, pueden requerir que el
auditor tome una acción(es) adicional(es).
Temas especiales
A131. Tal como se indica en el párrafo A126 de esta Sección AU, la Sección AU 600,
Consideraciones Especiales - Auditorías de Estados Financieros de un Grupo
(Incluyendo el Trabajo de los Auditores de los Componentes), es aplicable,
adaptada según fuere necesario, a la auditoría del CIPPIF, considerando los
requerimientos y guías relacionados con los componentes analizados en esta
Sección AU.
A132. Al determinar los componentes en los cuales realizar pruebas de controles, el equipo
de trabajo del grupo puede tomar en consideración el trabajo efectuado por la
función de auditoría interna u otros por cuenta de la Administración. Por ejemplo, si
los procedimientos planificados por la función de auditoría interna incluyen trabajo
de auditoría pertinente en varios componentes, el auditor puede coordinar trabajo
con los auditores internos y reducir el número de componentes en los cuales el
equipo de trabajo del grupo, o el auditor de un componente por cuenta del equipo de
trabajo del grupo, de otro modo, tendría que realizar procedimientos de auditoría.
A133. El equipo de trabajo del grupo puede descartar de una mayor consideración aquellos
componentes que, individualmente o en conjunto con otros, no presenten una
Ver Anexo A –Informes ilustrativos; Ejemplo ilustrativo 4, Opinión sin modificaciones sobre el CIPPIF,
(26)
1428
posibilidad razonable de tener una representación incorrecta significativa para los
estados financieros del grupo.
A134. En componentes de menor riesgo, el equipo de trabajo del grupo podría evaluar si
realizar pruebas de los controles a nivel de la entidad, incluyendo controles
implementados para proporcionar seguridad que controles apropiados existen a
través de toda la organización, le proporcionará suficiente y apropiada evidencia de
auditoría. El equipo de trabajo del grupo o el auditor de un componente por cuenta
del equipo de trabajo del grupo, puede probar la efectividad operativa de los
controles sobre riesgos específicos o sobre controles a nivel de grupo.
1429
Utiliza una Organización de Servicios, para guías cuando la organización de
servicios utilice a una sub-organización de servicios.(27)
A139. Evidencia que los controles pertinentes para la opinión del auditor sobre el CIPPIF
están operando con efectividad pueden ser obtenidas
Siguiendo los procedimientos descritos en la Sección AU 402, Consideraciones de
Auditoría Relacionadas con una Entidad que Utiliza una Organización de
Servicios,(29) Estos procedimientos incluyen uno o más de los siguientes:
(27)
Ver párrafo A20 de la Sección AU 402, Consideraciones de Auditoría Relacionadas con una Entidad que
Utiliza una Organización de Servicios.
(28)
Ver párrafo 3 de la Sección AU 402, Consideraciones de Auditoría Relacionadas con una Entidad que
Utiliza una Organización de Servicios.
(29)
Ver párrafos 16 al 17 de la Sección AU 402, Consideraciones de Auditoría Relacionadas con una Entidad
que Utiliza una Organización de Servicios.
1430
A141. Estos factores son similares a los factores que el auditor consideraría al determinar
si el informe proporciona suficiente y apropiada evidencia de auditoría para
respaldar la evaluación del auditor del nivel de riesgo de control en una auditoría de
los estados financieros, tal como se describe en la Sección AU 402,
Consideraciones de Auditoría Relacionadas con una Entidad que Utiliza una
Organización de Servicios.(30)
(30)
Ver párrafos A32 al A39 de la Sección AU 402, Consideraciones de Auditoría Relacionadas con una
Entidad que Utiliza una Organización de Servicios.
(31)
Ver párrafos A21 al A22 de la Sección AU 402, Consideraciones de Auditoría Relacionadas con una
Entidad que Utiliza una Organización de Servicios.
Entidad que Utiliza una Organización de Servicios, la comparación de requerimientos con ISAE 3402
Controles en una Organización de Servicio, de la Sección AT 801, Organización de Servicios (AICPA)
1431
Cambios comunicados a la Administración por parte de la organización de
servicios, incluyendo aquellos relacionados con los procesos y sistemas de
información de la organización de servicios.
A146. A medida que aumenta el riesgo, la necesidad para el auditor de obtener evidencia
adicional se incrementa. Si el auditor concluye que se requiere evidencia adicional
respecto de la operación efectiva de los controles en la organización de servicios,
los procedimientos adicionales del auditor podrían incluir los siguientes:
1432
A148. Cuando los factores de riesgo evaluados al determinar una estrategia de
“benchmarking”, indican un riesgo más bajo, el control bajo evaluación podría estar
bien adaptado para realizar un “benchmarking”. Cuando estos factores indican
mayor riesgo, el control bajo evaluación será menos adaptable a un
“benchmarking”.
A149. Un informe sobre las fechas de compilación de los programas que se han puesto en
operación, puede ser utilizado como evidencia que no han cambiado controles del
programa.
A151. Si los controles generales sobre cambios en los programas, accesos a los programas
y las operaciones computacionales son efectivas y continúan siendo sometidas a
pruebas y si el auditor determina que el control de aplicación automatizado no ha
cambiado desde que el auditor estableció un punto de referencia (o sea, la última
vez que realizó pruebas al control de aplicación), el auditor puede concluir que el
control de aplicación automatizado continúa siendo efectivo sin repetir las pruebas
específicas del año anterior respecto a la operación del control de aplicación
automatizado. La naturaleza y el alcance de la evidencia que el auditor obtiene para
determinar que el control no ha cambiado, puede variar dependiendo de las
circunstancias, incluyendo la fortaleza de los controles que tiene la entidad para los
cambios en los programas.
A153. Un control puede ser sensible a otros factores del negocio que pueden haber
cambiado. Por ejemplo, un control automatizado puede haber sido diseñado
presumiendo que sólo montos positivos existirían en un archivo. Tal control ya no
sería efectivo si comienzan a contabilizarse en la cuenta, montos negativos
(abonos).
1433
A154.
1434
A155.
Los siguientes ejemplos ilustran los elementos de un informe descritos en esta Sección AU.
Los siguientes ejemplos asumen que el mismo auditor ha realizado la auditoría del CIPPIF
y la auditoría de los estados financieros. Las modificaciones a los informes son analizadas a
partir del párrafo 67 de esta Sección AU.
1435
Ejemplo ilustrativo 1 –Opinión sin modificaciones sobre el CIPPIF
El siguiente ejemplo es un informe que ilustra una opinión sin modificaciones sobre el
CIPPIF.
[Destinatario apropiado]
Hemos efectuado una auditoría del control interno sobre el proceso de preparación y
presentación de información financiera de la Compañía ABC al 31 de diciembre de 20XX,
basado en [identificar los criterios](2)
Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinión sobre el control interno sobre el
proceso de preparación y presentación de información financiera de la entidad, con base en
nuestra auditoría. Efectuamos nuestra auditoría de acuerdo con Normas de Auditoría
Generalmente Aceptadas en Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos
nuestro trabajo de auditoría con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad
respecto a si se mantuvo un efectivo control interno sobre el proceso de preparación y
presentación de información financiera en todos sus aspectos significativos.
(1)
El sub-título “Informe del control interno sobre el proceso de preparación y presentación de
información financiera” no es necesario en las circunstancias en que el segundo sub-título “Informe sobre
otros requerimientos legales y regulatorios” no sea aplicable.
Por ejemplo, la siguiente frase podría ser utilizada para identificar los criterios: “los criterios establecidos
(2)
en Control Interno–Marco Integrado, versión del año 2013”, emitido por “Committee of Sponsoring
Organizations of the Treadway Commission (COSO)”.
1436
Una auditoría de control interno sobre la preparación y presentación de información
financiera comprende efectuar procedimientos para obtener evidencia de auditoría acerca
de si existe una debilidad importante. Los procedimientos seleccionados dependen del
juicio del auditor, incluyendo la evaluación de los riesgos que exista una debilidad
importante. Una auditoría incluye obtener un entendimiento del control interno sobre la
preparación y presentación de información financiera y probar y evaluar el diseño y
efectividad operativa del control interno sobre la preparación y presentación de información
financiera, a base de los riesgos evaluados.
Opinión
1437
En nuestra opinión, la Compañía ABC mantuvo, en todos sus aspectos significativos, un
control interno efectivo sobre el proceso de preparación y presentación de información
financiera al 31 de diciembre de 20XX, basado en [identificar los criterios].
También hemos efectuado una auditoría, de acuerdo con normas de auditoría generalmente
aceptadas en Chile a los (identificar los estados financieros al) de la Compañía ABC y en
nuestro informe de fecha (la fecha del informe de auditoría, la cual debiera ser la misma
fecha del informe sobre la auditoría del CIPPIF) emitimos (incluir la naturaleza de la
opinión).
[El formato y contenido de esta sección del informe del auditor variará dependiendo de la
naturaleza de las otras responsabilidades de informar del auditor].
[Lugar y Fecha]
1438
Ejemplo ilustrativo 2 –Opinión adversa sobre el CIPPIF
El siguiente es un ejemplo de informe que ilustra cómo expresar una opinión adversa sobre
el CIPPIF. En este ejemplo, la opinión sobre los estados financieros no está afectada por la
opinión adversa sobre el CIPPIF.
[Destinatario apropiado]
Hemos efectuado una auditoría del control interno sobre el proceso de preparación y
presentación de información financiera de la Compañía ABC al 31 de diciembre de 20XX,
basado en [identificar los criterios](2)
Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinión sobre el control interno sobre el
proceso de preparación y presentación de información financiera de la entidad, con base en
nuestra auditoría. Efectuamos nuestra auditoría de acuerdo con Normas de Auditoría
Generalmente Aceptadas en Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos
nuestro trabajo de auditoría con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad
respecto a si se mantuvo un efectivo control interno sobre el proceso de preparación y
presentación de información financiera en todos sus aspectos significativos.
(1)
El sub-título “Informe del control interno sobre el proceso de preparación y presentación de
información financiera” no es necesario en las circunstancias en que el segundo sub-título “Informe sobre
otros requerimientos legales y regulatorios” no sea aplicable.
Por ejemplo, la siguiente frase podría ser utilizada para identificar los criterios: “los criterios establecidos
(2)
en Control Interno–Marco Integrado, versión del año 2013”, emitido por “Committee of Sponsoring
Organizations of the Treadway Commission (COSO)”.
1439
Una auditoría de control interno sobre la preparación y presentación de información
financiera comprende efectuar procedimientos para obtener evidencia de auditoría acerca
de si existe una debilidad importante. Los procedimientos seleccionados dependen del
juicio del auditor, incluyendo la evaluación de los riesgos que exista una debilidad
importante. Una auditoría incluye obtener un entendimiento del control interno sobre la
preparación y presentación de información financiera y probar y evaluar el diseño y
efectividad operativa del control interno sobre la preparación y presentación de información
financiera, a base de los riesgos evaluados.
1440
Base para la opinión adversa
Opinión adversa
También hemos efectuado una auditoría, de acuerdo con normas de auditoría generalmente
aceptadas en Chile a los (identificar los estados financieros al) de la Compañía ABC y en
nuestro informe de fecha (la fecha del informe de auditoría, la cual debiera ser la misma
fecha del informe sobre el CIPPIF) emitimos (incluir la naturaleza de la opinión).
Consideramos la(s) debilidad(es) importante(s) identificada(s) anteriormente, al determinar
la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría realizados en
nuestra auditoría de los estados financieros del 20XX y este informe no afecta al informe
sobre los estados financieros.
[El formato y contenido de esta sección del informe del auditor variará dependiendo de la
naturaleza de las otras responsabilidades de informar del auditor].
(3)
Ver en párrafos 68 al 71 de esta Sección AU los requerimientos específicos del informe. El informe del
auditor únicamente tiene que hacer referencia a las debilidades importantes descritas en el informe de la
Administración y no se necesita incluir una descripción de cada debilidad importante, siempre que cada
debilidad importante, sea incluida y presentada razonablemente, en todos sus aspectos significativos, en el
informe de la Administración.
1441
[Nombre y firma manual o impresa del auditor y si corresponde, el nombre de la empresa
de auditoría a la cual pertenece].
[Lugar y Fecha]
[Destinatario apropiado]
Nuestra responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre el control interno sobre el
proceso de preparación y presentación de información financiera de la entidad, a base de
realizar el trabajo de auditoría de acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente
Aceptadas en Chile. Sin embargo, debido al asunto descrito en párrafo “Base para la
(1)
El sub-título “Informe del control interno sobre el proceso de preparación y presentación de
información financiera” no es necesario en las circunstancias en que el segundo sub-título “Informe sobre
otros requerimientos legales y regulatorios” no sea aplicable.
Por ejemplo, la siguiente frase podría ser utilizada para identificar los criterios: “los criterios establecidos
(2)
en Control Interno–Marco Integrado, versión del año 2013”, emitido por “Committee of Sponsoring
Organizations of the Treadway Commission (COSO)”.
1442
abstención de opinión”, no pudimos obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría
para proporcionarnos una base para una opinión de auditoría.
Debilidad importante
Debido al asunto descrito en párrafo anterior, no nos fue posible obtener suficiente y
apropiada evidencia de auditoría para proporcionarnos una base para una opinión de
auditoría. No obstante, se ha(n) identificado(s) alguna(s) debilidad(es) importante(s). Una
debilidad importante es una deficiencia o una combinación de deficiencias, en el control
interno sobre el proceso de preparación y presentación de información financiera, tal que
existe una razonable posibilidad que una representación incorrecta significativa en los
estados financieros de la entidad no será prevenida, o no será detectada ni será corregida
oportunamente. Si existe una o más debilidades importantes, el control interno de
1443
preparación y presentación de información financiera de la entidad no se puede considerar
como efectivo. La(s) siguiente(s) debilidad(es) importante(s) ha(n) sido incluida(s) en el
informe (título del informe de la Administración) adjunto.
Abstención de opinión
Debido a la importancia del asunto descrito en párrafo anterior de “Base para la abstención
de opinión”, no hemos obtenido suficiente y apropiada evidencia de auditoría para
proporcionarnos una base para expresar una opinión de auditoría. En consecuencia, no
expresamos una opinión de la efectividad del control interno sobre el proceso de
preparación y presentación de información financiera de la entidad.
[El formato y contenido de esta sección del informe del auditor variará dependiendo de la
naturaleza de las otras responsabilidades de informar del auditor].
[Lugar y Fecha]
1444
Ejemplo ilustrativo 4 –Opinión sin modificaciones sobre el CIPPIF, haciendo
referencia al auditor de un componente
[Destinatario apropiado]
Hemos efectuado una auditoría del control interno sobre el proceso de preparación y
presentación de información financiera de la Compañía ABC al 31 de diciembre de 20XX,
basado en [identificar los criterios](2)
Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinión sobre el control interno sobre el
proceso de preparación y presentación de información financiera de la entidad, con base en
nuestra auditoría. No auditamos la efectividad del control interno sobre el proceso de
preparación y presentación de información financiera de la afiliada Compañía B, afiliada
bajo control y propiedad total, cuyos estados financieros reflejan un total de activos y de
ingresos que representan un 20 y un 30 por ciento, respectivamente, en los correspondientes
(1)
El sub-título “Informe del control interno sobre el proceso de preparación y presentación de
información financiera” no es necesario en las circunstancias en que el segundo sub-título “Informe sobre
otros requerimientos legales y regulatorios” no sea aplicable.
Por ejemplo, la siguiente frase podría ser utilizada para identificar los criterios: “los criterios establecidos
(2)
en Control Interno–Marco Integrado, versión del año 2013”, emitido por “Committee of Sponsoring
Organizations of the Treadway Commission (COSO)”.
1445
estados financieros consolidados al, y por el año terminado al, 31 de diciembre de 20XX.
La efectividad del control interno sobre el proceso de preparación y presentación de
información financiera de la Compañía B fue auditada por otros auditores, cuyo informe
nos ha sido proporcionado y nuestra opinión respecto de la referida efectividad del control
interno sobre el proceso de preparación y presentación de información de la Compañía B,
está basada únicamente en el informe de los otros auditores. Efectuamos nuestra auditoría
de acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas en Chile. Tales normas
requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo de auditoría con el objeto de
lograr un razonable grado de seguridad respecto a si se mantuvo un efectivo control interno
sobre el proceso de preparación y presentación de información financiera en todos sus
aspectos significativos.
1446
Debido a sus limitaciones inherentes, el control interno sobre el proceso de preparación y
presentación de información financiera puede no prevenir, o no detectar ni corregir
representaciones incorrectas. Además, las proyecciones de cualquier evaluación de la
efectividad de éste a períodos futuros, están sujetas al riesgo que los controles lleguen a ser
inadecuados, debido a cambios en las condiciones o que se pueda deteriorar el grado de
cumplimiento con las políticas y procedimientos.
Opinión
También hemos efectuado una auditoría, de acuerdo con normas de auditoría generalmente
aceptadas en Chile a los (identificar los estados financieros al) de la Compañía ABC y en
nuestro informe de fecha (la fecha del informe de auditoría, la cual debiera ser la misma
fecha del informe sobre la auditoría del CIPPIF) emitimos (incluir la naturaleza de la
opinión), basada en nuestra auditoría y en el informe de los otros auditores.
[El formato y contenido de esta sección del informe del auditor variará dependiendo de la
naturaleza de las otras responsabilidades de informar del auditor].
[Lugar y Fecha]
1447
Ejemplo ilustrativo 5 –Informe combinado expresando una opinión sin modificaciones
sobre el CIPPIF y una opinión sin modificaciones sobre los estados financieros
[Destinatario apropiado]
Informe sobre los estados financieros y del control interno sobre la preparación y
presentación de información financiera(1)
Hemos efectuado una auditoría a los estados financieros adjuntos de la Compañía ABC,
que comprenden el estado de situación financiera al 31 de diciembre de 20XX y los
correspondientes estados integral de resultados, de cambios en el patrimonio y de flujos de
efectivo por el año terminado en esa fecha y las correspondientes notas a los estados
financieros. Hemos efectuado, también, una auditoría del control interno sobre la
preparación y presentación de información financiera de la Compañía ABC al 31 de
diciembre de 20XX, basado en [identificar los criterios].(2)
(1)
El sub-título “Informe del control interno sobre el proceso de preparación y presentación de
información financiera” no es necesario en las circunstancias en que el segundo sub-título “Informe sobre
otros requerimientos legales y regulatorios” no sea aplicable.
Por ejemplo, la siguiente frase podría ser utilizada para identificar los criterios: “los criterios establecidos
(2)
en Control Interno–Marco Integrado, versión del año 2013”, emitido por “Committee of Sponsoring
Organizations of the Treadway Commission (COSO)”.
1448
interno sobre el proceso de preparación y presentación de información financiera, incluida
en (título del informe de la Administración) adjunto.
Nuestra responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre estos estados financieros y
una opinión sobre el control interno sobre el proceso de preparación y presentación de
información financiera de la entidad, con base en nuestras auditorías. Efectuamos nuestras
auditorías de acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas en Chile. Tales
normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestros trabajos de auditorías con el
objeto de lograr un razonable grado de seguridad que los estados financieros están exentos
de representaciones incorrectas significativas y si se mantuvo un efectivo control interno
sobre el proceso de preparación y presentación de información financiera en todos sus
aspectos significativos.
1449
Administración y otro personal, diseñado para proporcionar una razonable seguridad
respecto a la preparación de estados financieros fiables de acuerdo con (el marco de
propósito general aplicable). El control interno sobre el proceso de preparación y
presentación de información financiera de una entidad incluye aquellas políticas y
procedimientos que: (1) son pertinentes para la mantención de registros que, con razonable
detalle, correcta y razonablemente reflejan las transacciones y la disposición de los activos
de la entidad; (2) proporcionan una razonable seguridad que las transacciones son
contabilizadas como corresponde para permitir la preparación de estados financieros de
acuerdo a (el marco de propósito general aplicable) y que los ingresos y gastos de la
entidad son efectuados sólo de acuerdo con las autorizaciones de la Administración y de los
encargados del Gobierno Corporativo, y; (3) proporciona una razonable seguridad en
relación con la prevención, o detección y corrección oportuna de la adquisición, utilización
o disposición no autorizada de activos de la entidad, que podrían tener un efecto
significativo sobre los estados financieros.
Opiniones
[El formato y contenido de esta sección del informe del auditor variará dependiendo de la
naturaleza de las otras responsabilidades de informar del auditor].
[Lugar y Fecha]
1450
A156.
En relación con nuestra auditoría de los estados financieros de la Compañía ABC (la
“Compañía”) al 31 de diciembre de 20XX, y por el año terminado en esa fecha, y nuestra
auditoría del control interno sobre el proceso de preparación y presentación de información
financiera de la Compañía al 31 de diciembre de 20XX (“auditoría integrada”), las Normas
de Auditoría Generalmente Aceptadas en Chile requieren les comuniquemos las siguientes
materias de control interno sobre la preparación y presentación de información financiera
(“control interno”), identificadas durante nuestra auditoría integrada.
1451
de la evaluación de la Administración sobre el CIPPIF al realizar tal referencia en el
informe del auditor).
Esta comunicación sólo tiene como propósito ser para la información y uso de la
Administración (identificar al cuerpo o a los individuos encargados del Gobierno
Corporativo), otros dentro de la organización y (identificar cualquier autoridad
gubernamental específica a la cual el auditor tenga que informar) y no tiene por propósito
ser para y no debiera ser utilizado por ninguna persona distinta de estas partes
especificadas.(1)
[Lugar y Fecha].
(1)
Cuando el trabajo se realiza de acuerdo a Normas de Auditoría Gubernamentales, ver párrafo 11 de la
Sección AU 905, Alertas que Restringen el Uso de las Comunicaciones Escritas del Auditor, requerimientos
alternativos para la emisión del informe.
1452
A157.
Por ejemplo, la siguiente frase podría ser utilizada para identificar los criterios: “los criterios establecidos
(1)
en Control Interno–Marco Integrado, versión del año 2013”, emitido por “Committee of Sponsoring
Organizations of the Treadway Commission (COSO)”.
1453
proceso de preparación y presentación de información financiera de la Compañía ABC es
efectivo, a base de [identificar los criterios].
Compañía ABC.
Lugar y Fecha.
1454
A158.
1455