Defensa tributaria.

¿En qué consiste y cómo debe oponerse frente a la Administración

Tributaria?

1.- INTRODUCCIÓN

Un aspecto muy importante a considerar en el día a día de los contribuyentes se encuentra

referido a la defensa tributaria que deben seguir respecto de los procedimientos tributarios en
los que formen parte frente a la Administración Tributaria.

Al respecto, la defensa tributaria o estrategias de defensa vinculada con temas tributarios

implica en primer lugar conocer todos los mecanismos habilitados en las normas vigentes para
ejercer el derecho al contradictorio de los actos emitidos por la Administración Tributaria
respecto de los cuales el contribuyente no está de acuerdo y pretende revertirlo en sede
administrativa o judicial, según corresponda.

En ese sentido, una adecuada defensa tributaria implica interponer el recurso, solicitud, escrito y
remedio procesal que corresponda accionar atendiendo a los actos emitidos por la
Administración Tributaria.

Aunado a ello, debemos mencionar que los mecanismos de defensa del contribuyente pueden
ser ejercidos en sede judicial mediante la interposición de remedios y recursos administrativos,
aunado al cuestionamiento que se efectúe respecto de la resolución del tribunal fiscal que emita
pronunciamiento definitivo de la controversia en sede administrativa.

A continuación, pasamos a detallar los principales aspectos a considerar para una adecuada
defensa tributaria que pueden ejercitar los contribuyentes en los diversos procedimientos
tributarios en los que formen parte, y en sede judicial a través de la demanda contencioso
administrativa el cuestionamiento a actuaciones administrativas que afecten los derechos del
contribuyente.

2.- EL DERECHO AL CONTRADICTORIO EN SEDE ADMINISTRATIVA Y

JUDICIAL

Sobre el particular, debemos mencionar que todo acto u actuación administrativa puede ser
cuestionada en sede administrativa y judicial, ya sea a través de los recursos impugnativos de
reclamación y apelación, respectivamente, así como a través de la interposición de la demanda
contencioso administrativa en sede judicial.

En lo que respecta a los recursos en sede administrativa, debemos mencionar que el Código
Tributario ha regulados en los artículos 137° y 146° del Código Tributario, la facultad de los
contribuyentes de interponer recurso de reclamación y recurso de apelación, estableciendo los
plazos para su interposición, así como los plazos con los que cuenta la Administración
Tributaria para resolver los mismos, entre otros requisitos de admisibilidad.

Asimismo, estando a lo dispuesto en el artículo 157° del Código Tributario, contra la

Resolución del Tribunal Fiscal puede interponerse demanda contencioso administrativa en sede
judicial dentro del término de tres (3) meses computados desde el día siguiente de efectuada la
notificación de la resolución debiendo contener peticiones concretas.

De manera que, todo acto emitido por la Administración Tributaria puede ser cuestionado en
sede administrativa y judicial, ya sea mediante un recurso administrativo tales como el recurso
de reclamación y de apelación, o mediante la presentación de la demanda contencioso
administrativa en sede judicial, en la cual se cuestione la resolución del Tribunal Fiscal que
haya puesto fin a la controversia en sede administrativa.

3.- LOS RECURSOS ADMINISTRATIVOS Y REMEDIO PROCESAL EN SEDE

ADMINISTRATIVA

Es importante identificar ante qué procedimiento tributario estamos, si la Administración inicia

un procedimiento de fiscalización o de cobranza coactiva, contra ambos procedimientos procede
el cuestionamiento mediante la interposición de la queja ante el Tribunal Fiscal, de otro lado, si
el contribuyente decide cuestionar un acto emitido por la Administración Tributaria en un
procedimiento contencioso tributario o hacer uso de su derecho de petición mediante el
procedimiento no contencioso tributario, en ambos procedimientos corresponde interponer los
recursos administrativos de reclamación y apelación correspondientes; cabe indicar que contra
una resolución que emita un pronunciamiento desfavorable respecto de una solicitud no
contenciosa vinculada con la determinación de la obligación tributaria, los contribuyentes
pueden interponer recurso de apelación contra dicho acto ante el Tribunal Fiscal, salvo las
solicitudes de devolución, cuya resolución denegatoria constituye un acto reclamable, y en caso
el reclamo fuera desfavorable, contra la resolución que desestima el reclamo cabe interponer
recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal.

Asimismo, los contribuyentes, deben considerar que en atención a lo dispuesto en el artículo

155° del Código Tributario contra las actuaciones o procedimientos que afecten sus derechos
entre ellos, el derecho al debido procedimiento, pueden cuestionarlos a través del remedio
procesal de la queja, la cual se interpone ante el Tribunal Fiscal debiendo emitirse
pronunciamiento de la misma dentro del plazo de veinte (20) días hábiles.

Sobre el particular, el artículo 155° del Código Tributario señala que: “La queja se presenta
cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido
en el Código Tributario, en la Ley General de Aduanas, su reglamento y disposiciones
administrativas en materia aduanera; así como en las demás normas que atribuyan competencia
al Tribunal Fiscal.

Asimismo, el aludido artículo 155° del Código Tributario dispone que la queja es resuelta por:

La oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal dentro del plazo de veinte (20) días
hábiles de presentada la queja, tratándose de queja contra la Administración Tributaria.

El Ministro de Economía y Finanzas dentro del plazo de veinte (20) días hábiles, tratándose de
quejas contra el Tribunal Fiscal.

Cabe mencionar además que no se computará dentro del plazo para resolver, aquél que se haya
otorgado a la Administración Tributaria o al quejoso para atender cualquier requerimiento de
información; asimismo en el referido artículo 155° del Código Tributario se establece que tanto
los contribuyentes como la Administración Tributaria podrán presentar al Tribunal Fiscal
documentación y/o alegatos hasta la fecha de emisión de la resolución correspondiente que
resuelva la queja.

De lo indicado en los párrafos precedentes, se desprende que los mecanismos de defensa que
puedan accionar los contribuyentes atendiendo al tipo de procedimiento en el cual se encuentren
inmersos, son los que se detallan a continuación:
Procedimiento de verificación o fiscalización: Remedio procesal, la queja ante el Tribunal
Fiscal.

Procedimiento contencioso tributario: Recurso de Reclamación ante la Administración

Tributaria que emitió el acto administrativo y recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal.

Procedimiento no contencioso tributario: Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal, salvo la

solicitud de devolución: reclamación ante la Administración Tributaria y apelación ante el
Tribunal Fiscal.

Cuestionamiento a la fiscalización originada como consecuencia de una solicitud de devolución:

Remedio procesal: Queja ante el Tribunal Fiscal.

Cuestionamiento al procedimiento de cobranza coactiva: Remedio procesal: Queja ante el

Tribunal Fiscal.

A continuación, se detallan algunos criterios jurisprudenciales emitidos por el Tribunal Fiscal

vinculados con la queja contra actuaciones o procedimientos que afecten lo dispuesto en el
Código Tributario:

La queja no es la vía para cuestionar los actos emitidos por la Administración que son
susceptibles de ser impugnados a través del procedimiento contencioso tributario regulado en el
Código Tributario (RTF 7036-5-2006).

La queja no es la vía para cuestionar las resoluciones de determinación y las resoluciones de

multa, sino el recurso de reclamación o apelación de puro derecho (RTF 5612-1-2007 y 6883-1-
2007).

Procede que el Tribunal Fiscal se pronuncie en vía de queja sobre la prescripción de la acción de
la Administración para exigir el pago de una deuda que se encuentra en cobranza coactiva,
siempre y cuando previamente el quejoso hubiere deducido la prescripción ante el ejecutor
coactivo (RTF 01194-1-2006de observancia obligatoria publicada en el peruano el 22.03.2006 y
RTF 4348-5-2007).

En consecuencia, todo acto puede ser cuestionado en la vía administrativa, lo importante es

identificar si corresponde interponer un escrito, recurso o remedio procesal en la controversia
que se siga frente a la Administración Tributaria.

4.- LA CONTROVERSIA TRIBUTARIA EN SEDE JUDICIAL

Cabe recordar que, si el Tribunal Fiscal emite un pronunciamiento desfavorable del recurso de
apelación, los contribuyentes pueden cuestionar el fallo del Tribunal Fiscal en sede judicial a
través de la interposición de la demanda contencioso administrativa la cual se interpone dentro
del plazo de tres (3) meses de notificada la RTF y para suspender la ejecución del acto
administrativo se debe solicitar una medida cautelar de no innovar.

En caso la demanda contenciosa fuera declarada infundada o improcedente en sede judicial,

contra dicha resolución los contribuyentes tienen expedito su derecho a interponer recurso de
apelación el cual será resuelto por la Sala Superior, y en caso no se obtuviera un
pronunciamiento favorable en esta instancia, contra ésta última resolución los contribuyentes
pueden interponer recurso de casación el cual será atendido por la Corte Suprema de la
República.
Contra la resolución que resuelva el recurso de casación, no cabe interponer recurso alguno en
sede judicial, con lo cual la controversia adquiere la condición de cosa juzgada; sin embargo,
dicha resolución puede ser cuestionada por los contribuyentes en un proceso de amparo contra
resolución judicial, en el cual deberán acreditar la afectación a un derecho fundamental.

5.- LA NO EXIGIBILIDAD DE LA FIRMA DE ABOGADO HÁBIL EN LOS

RECURSOS, REMEDIOS Y ESCRITOS EN SEDE ADMINISTRATIVA

En sede administrativa en la actualidad ningún escrito requiere contar con firma de abogado
hábil, en ese sentido, el escrito impugnativo requerirá únicamente la firma del contribuyente o
del representante legal, según corresponda; sin embargo, en sede judicial si se requiere contar
con la firma de abogado hábil para la interposición de la demanda contencioso administrativa,
recurso de apelación, casación, nulidad, revisión judicial y otros que corresponda presentar ante
el Poder Judicial.

6.- PLAZOS A OBSERVAR PARA CUESTIONAR LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS

EN SEDE ADMINISTRATIVA Y JUDICIAL

Es importante observar los plazos legalmente establecidos para la interposición de los recursos
administrativos así como el cuestionamiento que se haga mediante la queja ante el Tribunal
Fiscal, el plazo para interponer el recurso de reclamación es de veinte (20) días hábiles y el
plazo para interponer el recurso de apelación es de quince (15) días hábiles mientras que en el
caso de la queja contra procedimiento de fiscalización tributaria se puede presentar mientras que
la Administración Tributaria no haya notificado los valores correspondientes, y en el caso de la
queja contra procedimiento de cobranza coactiva se puede cuestionar ante el Tribunal Fiscal
mientras no se haya notificado la resolución coactiva que concluye el procedimiento de
cobranza coactiva.

Finalmente, tenga en consideración que una adecuada defensa tributaria tiene como punto de
partida identificar los plazos para impugnar los actos administrativos, los vicios de nulidad en
los que haya incurrido la Administración Tributaria y los argumentos que sustente el
contribuyentes para oponerse al acto emitido por la Administración Tributaria los cuales pueden
obedecer a aspectos de forma o de fondo, lo importante es tener en cuenta que todo acto y/o
procedimiento puede ser cuestionado en sede administrativa y judicial en garantía del derecho al
debido procedimiento en su manifestación del derecho al contradictorio.

7.- ACCIONES A SEGUIR ANTE LA NOTIFICACIÓN DE CARTAS INDUCTIVAS,

ESQUELAS DE CITACIÓN O REQUERIMIENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA

Respecto de la notificación de una Carta Inductiva por inconsistencias detectadas por la

Administración Tributaria, es muy frecuente que en dicho documento se consigne una fecha
para atender al contribuyente, a fin de aclararle las inconsistencias detectadas, la alternativa que
tiene para fraccionar la deuda tributaria que podría haberse ocasionado y asimismo, el régimen
de gradualidad que corresponde respecto de la infracción que se habría detectado, aunque claro
está, aún estamos ante una presunción que puede ser desvirtuada o aceptada por el
contribuyente.

Al respecto, podemos mencionar que las aludidas cartas inductivas o carta de presentación, o
incluso las esquelas de citación no forma parte de un procedimiento de fiscalización tributaria,
sino, únicamente implican el ejercicio de la facultad de verificación y control de obligaciones
tributarias a cargo de la Administración Tributaria, por ello la notificación de dichos actos de la
Administración no implican la pérdida de un porcentaje de gradualidad de la infracción que se
habría cometido o la interrupción del plazo prescriptorio para que la Administración Tributaria
efectúe la determinación, sanción o cobranza de un determinado tributo, dada su naturaleza
meramente informativo; sin embargo, sugerimos a los contribuyente que en caso la
inconsistencia detectada no concilie con la realidad puedan contestar la carta inductiva o
requerimiento de la Administración Tributaria mediante la presentación de una carta de
respuesta oponiéndose a la observación detectada y adjuntando la documentación probatoria
correspondiente, escrito que deberá ingresarlo a la mesa de parte de la Administración
Tributaria, caso contrario, si la inconsistencia sí se ha producido se recomienda subsanar la
misma, con la presentación de la declaración jurada rectificatoria respectiva, efectuar el pago , o
actualizar la documentación contable, según corresponda.

Sobre este punto, resulta relevante tener en consideración lo señalado por la Administración
Tributaria en el Informe Nº 0154-2015-SUNAT/5D0000, en el cual se analizó la naturaleza y
alcances de las cartas inductivas:

INFORME N.° 0154-2015-SUNAT/5D0000

MATERIA:

Se formulan las siguientes consultas sobre las denominadas “cartas inductivas” que utiliza la
Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT) en el
desarrollo de sus acciones de control:

1) ¿Las “cartas inductivas” se encuentran enmarcadas en el Reglamento del Procedimiento

de Fiscalización de la SUNAT? En caso de ser negativa la respuesta, ¿cuál es la base
normativa que las regula?
2) Si no se cumple con lo solicitado en la “carta inductiva”, ¿se estaría cometiendo alguna
infracción?
3) La notificación de la “carta inductiva”, ¿evitaría que un contribuyente pueda subsanar
voluntariamente una infracción y, por ende, acogerse a una mayor rebaja en la
aplicación de la multa?

CONCLUSIONES:

Las “cartas inductivas” no se encuentran enmarcadas en el Reglamento del Procedimiento de

Fiscalización de la SUNAT. Su emisión se encuentra sustentada en el control del cumplimiento
de las obligaciones tributarias que realiza la Administración Tributaria en ejercicio de su
función fiscalizadora al amparo de lo dispuesto por el artículo 62° del TUO del Código
Tributario.

Si los contribuyentes a quienes se hubiere notificado “cartas inductivas”, no regularizan de

manera voluntaria sus obligaciones tributarias o no efectúan sus descargos respectivos, en el
plazo otorgado para el efecto, no incurrirán en la comisión de ninguna infracción tributaria; sin
embargo, ello no enerva el hecho que las omisiones informadas a través de aquellas pudiesen
constituir en sí mismas infracciones tributarias.
En tanto que con las “cartas inductivas” la Administración Tributaria no indique a los
contribuyentes que han incurrido en determinada infracción tributaria señalando la tipificación
de la misma, sino solamente informe sobre las diferencias u omisiones detectadas, su
notificación no evitará que puedan subsanar voluntariamente la referida infracción para efectos
de acogerse al régimen de gradualidad.

8.- EL SILENCIO ADMINISTRATIVO NEGATIVO EN LOS PROCEDIMIENTOS

TRIBUTARIOS

Ante la demora o dilación de la Administración Tributaria para resolver las solicitudes no

contenciosas vinculadas con la determinación de la obligación tributaria los contribuyentes
pueden optar por acogerse a la figura del silencio administrativo e interponer recurso
impugnativo contra resolución denegatoria ficta de solicitud no contenciosa o contra la
resolución ficta denegatoria de recurso de reclamación, debiendo considerar que el recurso de
reclamación contra resolución ficta denegatoria de solicitud no contenciosa, se puede interponer
una vez transcurridos los cuarenta y cinco (45) días hábiles con los que cuenta la
Administración Tributaria para resolver, o los nueve (9) meses que tiene la Administración
Tributaria para resolver el recurso de reclamación; asimismo, debe considerar que en lo que
respecta a la solicitud de devolución, en caso no se resuelva dentro del plazo de cuarenta y cinco
(45) días hábiles, los contribuyentes tienen expedito su derecho para interponer recurso de
reclamación contra denegatoria ficta, el cual debe ser atendido dentro del plazo de dos (2)
meses, y si en dicho plazo no se resolviera el recurso de reclamación aludido, nuevamente
podrán los contribuyentes acogerse al silencio administrativo negativo interponiendo para
dichos efectos el recurso de apelación contra resolución denegatoria ficta de recurso de
reclamación contra resolución denegatoria ficta de solicitud no contenciosa de devolución.

9.- LA QUEJA ANTE LA DEFENSORÍA DEL CONTRIBUYENTE Y USUARIO

ADUANERO (DEFCON) ANTE ACTUACIONES IRREGULARES DE LA
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

Si la empresa tiene una solicitud no contenciosa en trámite, ya sea solicitud de devolución,

compensación, prescripción, fraccionamiento, entre otras, y ha vencido el plazo para atender las
mismas, pero no desean acogerse al silencio administrativo negativo pueden optar por presentar
queja ante la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero del MEF (DEFCON) para que
dicha entidad coordine con la Administración Tributaria la designación de un auditor que
atienda la solicitud no contenciosa en trámite, de manera que DEFCON realiza una labor de
coordinación con la Administración Tributaria a efectos que se pueda dar atención inmediata a
la solicitud que se encuentra en trámite, para ello puede acudir directamente a las oficinas de
DEFCON ubicadas en Jirón Lampa Nº 594, Cercado de Lima o enviar la queja al siguiente
correo electrónico: defensacontribuyente@mef.gob.pe.

Al respecto en el Portal Web de la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero del MEF,
se han detallado los supuestos que pueden ser materia de queja y competencia los cuales
detallamos a continuación para analizar por dicha entidad administrativa, los cuales detallamos
a continuación:

 ¿Qué es la queja ante la Defensoría?

Existen dos tipos de quejas:

Quejas respecto de las Administraciones Tributarias: Es el procedimiento a través del cual se

reporta la actuación u omisión de la Administración Tributaria, principalmente por defectos de
tramitación y, en especial, los que supongan paralización, o infracción de los plazos legalmente
establecidos.

Quejas contra el Tribunal: La queja contra el Tribunal Fiscal se presenta cuando existen
actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido por el Código
Tributario.

 ¿En qué casos procede presentar una queja?

Procede presentar una queja ante la afectación de los derechos o intereses de los contribuyentes
o usuarios aduaneros por las actuaciones indebidas de las Administraciones Tributarias que
vulneren el debido procedimiento tributario, por ejemplo, por la demora en resolver recursos
impugnativos, solicitudes no contenciosas vinculadas con la determinación de la obligación
tributaria (solicitudes de devolución, de prescripción, entre otras), en el despacho aduanero, etc.,
o por el mal trato recibido por el personal de dichas instituciones; entre otros supuestos.

 ¿Cuándo no procede presentar una queja?

No procede la queja para cuestionar los actos emitidos por las Administraciones Tributarias que
son susceptibles de ser impugnados a través de algún procedimiento tributario, como, por
ejemplo, los cuestionamientos a la emisión de una orden de pago, resolución de determinación o
resolución de multa, las cuales pueden ser impugnadas a través del procedimiento contencioso
tributario (reclamación y/o apelación).

Tampoco procede presentar una queja ante la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero
vinculada a las faltas administrativas del personal de la Administración (contenidas en el
artículo 239 de la Ley No. 27444 – Ley del Procedimiento Administrativo General) o referidas a
materias que no son de naturaleza tributaria (por ejemplo: contra procedimientos de carácter
administrativo, pero no tributario, sanciones de naturaleza administrativa, etc.).

10.- OBLIGATORIEDAD DE CONSERVAR LA DOCUMENTACIÓN

SUSTENTATORIA Y LA CARGA DE LA PRUEBA EN EL PROCEDIMIENTO DE
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA.

Si la Administración Tributaria le ha iniciado un procedimiento de fiscalización tributaria, ya

sea definitivo, parcial o parcial electrónico, es muy importante que adjunte la mayor cantidad de
documentación pertinente que respalde sus operaciones, no sólo documentación contable, sino
también documentación de índole legal societaria, laboral y documentos internos, así como
correos electrónicos, proformas, vouchers, proformas, cotizaciones, conformidad del servicio,
informes, entre otros, dado que, en los últimos años un reparo frecuente que realiza la
Administración Tributaria a los contribuyentes está dirigido a cuestionar la fehaciencia de sus
operaciones, concluyendo mayormente en que las adquisiciones realizadas por la empresa
califican como no reales ante la poca documentación presentada una vez iniciado el
procedimiento de fiscalización tributaria; por ello, resulta indispensable que considere que de
acuerdo a los dispuesto en el numeral 7° del artículo 87° del Código Tributario, se encuentra
obligado a conservar la documentación que respalde sus operaciones durante el lapso de cinco
(5) años o el plazo de prescripción, el que resulte mayor, para un adecuado sustento de la
realidad de las operaciones.

En ese sentido, se debe mencionar que si bien la Administración Tributaria podría cuestionar la
fehaciencia de sus operaciones a pesar de haber cumplido con presentar documentación
adicional a la mínima probatoria, le corresponde a ella, sustentar los motivos por los cuales la
operaciones calificaría como no real cuestionando todas las pruebas presentadas por el
contribuyente, esto es, se le traslada la carga de la prueba para que sustente porqué las
operaciones calificarían como operaciones no reales, considerando que “quien alega un hecho,
debe probarlo”.

11.- DECLARACIÓN RECTIFICATORIA EN EL PROCEDIMIENTO DE

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA

Una vez iniciado el procedimiento de fiscalización tributaria considere que si la Administración

Tributaria le atribuye reparos a la determinación del Impuesto a la Renta o al Impuesto General
a las Ventas, tiene expedito el derecho a cuestionarlos en cada una de las respuesta a los
requerimientos emitidos, o de ser el caso una vez notificados los valores culminen el
procedimiento de fiscalización tributaria mediante la interposición del recurso de reclamación
ante la Administración y vía recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal; sin embargo, si está de
acuerdo con los reparos identificados por la Administración Tributaria en la fiscalización, se
recomienda presentar declaración rectificatoria a efectos de evitar que la deuda tributaria
determinada se siga incrementando por el cómputo de los intereses moratorios y de otro lado, el
beneficio de acogerse a una mayor gradualidad por la infracción prevista en el numeral 1 del
artículo 178° del Código Tributario.

Al respecto, debemos indicar que con fecha 4 de setiembre de 2019, se publicó en el Diario
Oficial El Peruano, el reciente criterio jurisprudencial de observancia obligatoria emitido por el
Tribunal Fiscal contenido en la Resolución Nº 07308-2-2019, en la cual dicho colegiado señaló
lo siguiente:

Resolución de Observancia Obligatoria Nº 07308-2-2019

 Tema de la Sala Plena

Determinar si cuando el deudor tributario acepta, mediante la presentación de una declaración

jurada rectificatoria, las observaciones efectuadas durante el procedimiento de fiscalización y la
Administración notifica, producto de dicho procedimiento, una resolución de determinación
considerando lo determinado en la referida declaración rectificatoria, tales observaciones
constituyen reparos efectuados por la administración y, por tanto, susceptibles de controversia.

 Criterio de Observancia Obligatoria

Si en el curso de un procedimiento de fiscalización, la Administración Tributaria ha efectuado

observaciones que han sido recogidas por el deudor tributario mediante la presentación de una
declaración jurada rectificatoria que ha surtido efectos conforme con el artículo 88 del Código
Tributario y posteriormente, la Administración notifica, como producto de dicha fiscalización,
una resolución de determinación considerando lo determinado en dicha declaración jurada
rectificatoria, tales observaciones no constituyen reparos efectuados por la Administración y por
tanto, no son susceptibles de controversia.

12.- PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA INICIADO EN FORMA

IRREGULAR

En lo que concierne al procedimiento de cobranza coactiva recuerde que puede cuestionar las
actuaciones que considere irregulares mediante la interposición de una queja ante el Tribunal
Fiscal y en paralelo puede presentar un escrito de suspensión o conclusión de cobranza coactiva
ante el ejecutor coactivo, debiendo identificarse la causal de suspensión o conclusión respectiva;
asimismo, considere que si la deuda objeto de cobranza coactiva a la fecha de presentación de la
queja se encuentra prescrita, es necesario que invoque al ejecutor coactivo la prescripción de la
deuda tributaria, a efectos que si éste no se pronuncia, el Tribunal Fiscal asuma competencia
para analizar la prescripción de la deuda tributaria, así como las actuaciones que se han
realizado en el procedimiento de cobranza coactiva.

A continuación, algunos criterios emitidos por el Tribunal Fiscal vinculados con la queja contra
procedimiento de cobranza coactiva:

 Deuda Exigible Coactivamente

Si la Administración no remite al Tribunal Fiscal las declaraciones juradas que sustentan las
órdenes de pago materia de cobranza coactiva a pesar de habérselas solicitado, no acredita que
tales valores se ajusten a lo dispuesto por el artículo 78° del Código Tributario y por tanto que la
deuda que contienen sea exigible coactivamente (RTF 4415-5-06).

La Administración no acredita que la deuda tributaria tenga el carácter de exigible

coactivamente, cuando no remite los valores en que se sustenta la cobranza ni sus respectivas
constancias de notificación (RTF 4735-5-06).

Procede que el Tribunal Fiscal en vía de queja se pronuncie sobre la validez de la notificación
de los valores y/o resoluciones emitidas por la Administración cuando la deuda tributaria se
encuentra en cobranza coactiva (RTF 01380-1-2006, criterio de observancia obligatoria
publicada en el Diario El Peruano el 22.03.2006).

La notificación conjunta de la orden de pago y la resolución de ejecución coactiva vulnera el

debido procedimiento y el derecho de defensa en sede administrativa según sentencia del
Tribunal Constitucional recaída en el Expediente Nº 3797-2006-PA/TC (RTF 4488-5-2007).

13.- MEDIDAS CAUTELARES PREVIAS EN PROCEDIMIENTO DE

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA

Se ha vuelto una práctica constante de la Administración Tributaria trabar medidas cautelares

previas antes de la notificación de los valores en un procedimiento de fiscalización tributaria,
aduciendo que la deuda tributaria determinada en el aludido procedimiento es igual o mayor al
25% del patrimonio neto, motivo que sustentaría la medida cautelar previa al devenir en
infructuosa la cobranza de la deuda, por ello el mecanismo de defensa que tienen los
contribuyentes ante la notificación de una medida cautelar previa que dispone trabar una medida
cautelar es la queja ante el Tribunal Fiscal en la cual se podrá cuestionar la causal utilizada por
la Administración Tributaria para trabar dicha medida preventiva o el efecto que ha generado
comparar la deuda tributaria determinada en el procedimiento de fiscalización tributaria con el
patrimonio neto de la empresa. De otro lado, si la queja fue resuelta infundada o improcedente
por el Tribunal Fiscal, los contribuyentes pueden cuestionar dicha resolución del Tribunal
Fiscal, en un proceso constitucional de amparo, alegando la afectación al derecho a la propiedad
y al debido procedimiento si el procedimiento por el cual se ha trabado la medida cautelar
previa ha resultado irregular.

A continuación, citamos algunos criterios emitidos por el Tribunal Fiscal en los cuales se ha
cuestionado vía queja las medidas cautelares previas trabadas por la Administración Tributaria:
 Sumilla RTF:00060-Q-2017

Se declara infundada la queja presentada en el extremo que la quejosa cuestiona que se le ha

trabado indebidamente una medida cautelar previa, al verificarse que aquélla ha transferido
sus activos para dejar de pagar la deuda tributaria incurriendo en la causal prevista en el
inciso k) del artículo 56° del Código Tributario. Se declara infundada la queja en el extremo
que la quejosa cuestiona que se le ha iniciado un procedimiento de cobranza coactiva sin
haberle notificado la resolución de ejecución coactiva de inicio del referido procedimiento;
sin embargo, aquélla no ha adjuntado documentación que demuestre que la Administración le
hubiera iniciado tal procedimiento.

Sumilla RTF:02753-Q-2017

Se declara infundada la queja presentada contra la adopción de medidas cautelares previas al

verificarse la causal del inciso b) del artículo 56° del Código Tributario pues tal como
reconoció la quejosa, no anoto en su contabilidad la adquisición de un inmueble lo que
impide que los estados financieros reflejen los activos que son de su propiedad.

Sumilla RTF:01097-5-2005

Se declara fundada la queja interpuesta contra la SUNAT por haber trabado a la quejosa una
medida cautelar previa de embargo en forma de retención sin que existieran razones para
disponerla, pues el reparo al crédito fiscal por no haberse acreditado el depósito a que se
refiere la primera disposición final del Decreto Legislativo Nº 940 no encuadra en ninguno de
los supuestos previstos en el artículo 56º del Código Tributario para que la Administración
pudiera presumir, bajo dicho amparo legal, que el comportamiento de la quejosa ameritaba
que se le trabara una medida cautelar previa, no siendo aplicable en este caso el criterio
recogido en la RTF Nº 339-2-99 en el sentido de que la cobranza podría devenir en
infructuosa si la deuda acotada excede del 25% del patrimonio neto declarado por el
contribuyente, pues en el caso de autos, la deuda que motivó la medida cautelar previa no
excede dicho porcentaje del patrimonio de la quejosa.

14.- FEHACIENCIA Y ACREDITACIÓN DE LAS OPERACIONES REALIZADAS

Aunado a los recursos, remedios procesales y escritos que pueden presentar los contribuyentes
en los procedimientos tributarios, se recomienda advertir que los principales reparos efectuados
por la Administración Tributaria si bien se sustentan en formalidades como la falta de anotación
oportuna del comprobante de pago en el Registro de Compras para efectos de desconocer el uso
del crédito fiscal, o la falta de informes, contratos, adendas, entre otros documentos que
sustenten la deducción del gasto y del crédito fiscal, las empresas deben considerar que el
esquema actual de deducción de los gastos y créditos tributarios es demasiado formalista, siendo
que si bien, la forma no debe primar sobre la sustancia, la regulación actual permite concluir
que más se pondera la forma que la sustancia, por lo que la recomendación para las empresas va
dirigida a cumplir con todas las formalidades exigibles antes que ello sea detectado en un
procedimiento de fiscalización tributaria considerando que ante un adecuado cumplimiento de
las formalidad previstas en las normas tributarias, hay mayor sustento para la acreditación de la
fehaciencia de las operaciones, menos riesgo a que la Administración Tributaria utilice una
causal para determinar la obligación tributaria sobre base presunta o como se ha señalado en los
párrafos precedentes, utilice alguna causal para trabar medidas cautelares previas, mientras más
formalidades cumpla menos riesgo se genera para una eventual acotación de la Administración
Tributaria.

15.- DEDUCCIÓN DE GASTOS EN LA DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO A LA

RENTA

En lo que corresponde a la deducción de los gastos y su incidencia en la determinación de la

renta neta de tercera categoría, considere que hay cuatro aspectos que necesariamente deben
cumplirse para evitar contingencias tributarias que se traduzcan en el desconocimiento del gasto
y las sanciones correspondientes: 1) Fehaciencia de la operación adjuntando la mayor
documentación probatoria, 2) Causalidad del gasto, esto es que el desembolso sea necesario
para mantener la fuente productora de renta o generar ganancias de capital, 3) Devengo del
gasto, deducir el gasto en el ejercicio en el cual se realizó el hecho económico y se generó la
obligación de pagarlo, así no se hubiera efectuado el pago, y 4) Formalidad del gasto, identificar
los requisitos previstos en la Ley del Impuesto a la Renta, reglamento y normas
complementarias para el gasto resulte deducible; en consecuencia, se requiere cumplir como
mínimo con estos cuatro (4) aspectos para que el gasto se encuentre debidamente sustentado y
se verifique su incidencia en el ejercicio fiscal correspondiente.

Sobre el tema que nos ocupa, resulta relevante citar el reciente criterio jurisprudencial emitido
por la Corte Suprema de la República en la Sentencia en Casación Nº 2391-2015 LIMA,
vinculado con la aplicación del principio del devengado para la deducción de los gastos en la
renta empresarial:

Criterio jurisprudencial emitido por la Corte Suprema en la Casación Nº 2391-2015 LIMA:

SUMILLA: Se imputarán las rentas de tercera categoría, producidas en el ejercicio comercial

en que se devengue, al igual que los gastos, porque conforme al criterio del devengado, los
ingresos, costos y los gastos se reconocen cuando se gana o se incurren y no cuando se cobran o
se pagan, independientemente de la fecha de emisión del comprobante de pago o la cancelación
del servicio, conforme al literal a) del artículo 57° del Texto Único Ordenado de la Ley del
Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 054-99-EF.

16.- DETERMINACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL EN LA DETERMINACIÓN DEL

IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

En lo referido a la deducción del crédito fiscal mensual y su incidencia en la determinación del

Impuesto General a las Ventas, se debe considerar que hay requisitos sustanciales y formales a
cumplir, los cuales se encuentran previstos en los artículos 18° y 19° de la Ley del Impuesto
General a las Ventas, respectivamente, siendo que el reparo más frecuente en los
procedimientos de fiscalización tributaria obedece a la falta de anotación del comprobante de
pago en el Registro de Compras correspondiente, aspecto que es detectado por la
Administración Tributaria con la notificación del primer requerimiento de fiscalización; por
ello, se recomienda que si ha declarado el Impuesto General a las ventas sustentado en un
comprobante de pago que no ha sido anotado oportunamente en el Registro de Compras, efectúe
tal anotación en el registro de compras ya sea electrónico o no, considerando que de acuerdo a
la Ley del Impuesto General a las Ventas puede cumplir con dicha formalidad en el mes de
emisión del comprobante de pago, en el mes de pago o dentro del plazo de doce (12) meses
posteriores al mes de su emisión; asimismo, considere que la notificación del requerimiento de
fiscalización tributaria en el cual la Administración Tributaria le requiera la anotación del
comprobante de pago en el Registro de Compras, no impide que los contribuyentes puedan
salvar el crédito fiscal si la anotación del comprobante aún puede realizarse dentro del plazo de
doce (12) meses posteriores al mes de la emisión del comprobante de pago, tal como ha
afirmado la Intendencia Nacional Jurídica en el Informe Nº 052-2018-SUNAT/7T0000 en el
cual se señaló lo siguiente:

INFORME N.° 052 -2018-SUNAT/7T0000

 MATERIA:

En relación con la oportunidad de ejercicio del derecho al crédito fiscal del Impuesto General a
las Ventas (IGV) establecido en el artículo 2° de la Ley Nº 29215, a partir de la incorporación
efectuada por el Decreto Legislativo Nº 1116, se formulan las siguientes consultas:

¿Si con posterioridad a la vigencia del Decreto Legislativo Nº 1116 la SUNAT requiere al
contribuyente la exhibición y/o presentación de su Registro de Compras respecto de periodos
tributarios anteriores a la vigencia de dicho decreto y advierte que los comprobantes de pago y
documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19° del Texto Único Ordenado (TUO) de la
Ley del IGV e Impuesto Selectivo al Consumo (ISC), no han sido anotados en el indicado
registro, debe efectuar el reparo correspondiente y determinar la pérdida del crédito fiscal?

En consideración a lo anterior ¿La incorporación efectuada por el Decreto Legislativo Nº 1116

implica una reducción de los doce (12) meses con que se cuenta para anotar los comprobantes
de pago o documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19° del TUO de la Ley del IGV e
ISC?

 CONCLUSIONES:

Si con posterioridad a la vigencia del Decreto Legislativo N.° 1116 la SUNAT requiere al
contribuyente la exhibición y/o presentación de su Registro de Compras respecto de periodos
tributarios anteriores a la vigencia de dicho decreto y advierte que los comprobantes de pago y
documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19° de la Ley del IGV, no han sido anotados
en el indicado registro, debe efectuar el reparo correspondiente y determinar la pérdida del
crédito fiscal.

La incorporación del segundo párrafo del artículo 2° de la Ley N.° 29215 efectuada por el citado
decreto legislativo, no implica una reducción de los doce meses con que se cuenta para anotar
los mencionados comprobantes de pago o documentos en el indicado registro a efectos de poder
ejercer el derecho al crédito fiscal.

17.- CONCLUSIONES

De los aspectos analizados en los párrafos precedentes se desprende que para efectos una
adecuada defensa tributaria los contribuyentes deben considerar los siguientes:
 Verificar si el acto emitido por la Administración Tributaria es susceptible de
cuestionarse mediante la interposición de un recurso administrativo, o si el objeto de
cuestionamiento es el procedimiento iniciado por la Administración Tributaria, o si el
acto emitido es meramente informativo.
 Plantear los recursos administrativos de reclamación y apelación de forma oportuna y
adjuntando las pruebas que respalden la posición de la empresa.
 Cumplir con las formalidades previstas en el Código Tributario y normas
complementarias vinculadas con la exhibición y presentación de documentación de
forma oportuna, libros y registros contables, comprobantes de pago, entre otras, que
eviten que la Administración Tributaria trabe medidas cautelares previas o efectúe la
determinación de la obligación tributaria sobre base presunta.
 Para una correcta deducción de los gastos en la determinación del Impuesto a la Renta
Empresarial, considere los 4 elementos mínimas: fehaciencia, causalidad, devengo y
cumplimiento de las formalidades establecidas en el marco normativo.
 Para la aplicación del crédito fiscal contra el débito fiscal, considere que, si el
comprobante de pago no se encuentra anotado oportunamente en el Registro de
Compras, no podrá efectuar la deducción del crédito fiscal; sin embargo considere que
cuenta con un plazo máximo de doce (12) meses posteriores al mes de emisión del
comprobante de pago para subsanar dicho incumplimiento y deducir el crédito fiscal en
el mes en el que se verifique dicha anotación.
 La interposición de recurso de reclamación, apelación, demanda contencioso
administrativa, revisión judicial, suspensión y conclusión de cobranza coactiva, cartas
dirigidas a la Administración Tributaria y queja ante el Tribunal Fiscal, constituyen
acciones que se ejercen en garantía al derecho al contradictorio, que implica cuestionar
los actos en los cuales los contribuyentes no estén de acuerdo, lo cual sustenta la
defensa a efectuar en sede administrativa y judicial.