Tratamiento de los bienes intangibles en la Ley de IGV

Índice
1. Introducción ........................................................................................................... 2
2. El IGV y las operaciones gravadas ........................................................................... 4
2.1. La venta de muebles en el país .......................................................................... 4
2.2. Prestación o utilización de servicios en el país ................................................... 4
2.3. La importación de bienes ................................................................................... 6
3. Los bienes intangibles .............................................................................................. 7
3.1. Conceptos previos .............................................................................................. 7
4. Transferencia de intangibles: supuestos en los que resulta aplicable el IGV........... 10
5. Operaciones Gravadas ........................................................................................... 22

1
 Tratamiento de los bienes intangibles en la Ley de IGV

1. Introducción
Actualmente, en un mundo globalizado donde cobra mayor importancia los bienes
incorporales o intangibles en el comercio nacional e internacional, se hace necesario
hacer una lectura analítica de la Ley del Igv y su reglamento, a fin de verificar cuál es
el tratamiento tributario de dichos bienes.

Es por ello que comenzaremos mencionando al campo de aplicación de la Ley del igv,
que grava la venta de bienes muebles, la prestación de servicios en el país y la
importación de bienes, entre otros, y en base a ello verificaremos cuál es la regulación
que reciben en la normativa tributaria dichos intangibles, precisando que dicha
aplicación presenta muchas controversias a nivel doctrinal y jurisprudencial.

1. Características técnicas del igv y del crédito fiscal

El Impuesto General a las Ventas (en adelante igv) conocido también como impuesto
al valor agregado (IVA), es un impuesto plurifásico no acumulativo, que en nuestro
país ha sido estructurado sobre la técnica del valor agregado, calculado sobre el
método de sustracción sobre base financiera en la modalidad de impuesto contra
impuesto.

Los impuestos de tipo plurifásico no acumulativos, implican que se grave “todas las
fases del ciclo de producción y distribución hasta llegar al consumidor final, pero en
cada una de estas etapas solo se paga el valor que se agrega, ello debido al hecho
que en la etapa anterior se pagó el resto1.

De otro lado mediante el método de sustracción sobre base financiera “el valor
agregado se determinado por la diferencia entre las ventas y las adquisiciones
efectuadas en el periodo al que se refiere la liquidación del impuesto, sin tener en
cuenta si los bienes producidos o adquiridos han sido incluidos en las ventas
efectuadas en dicho periodo”2.

1Manual práctico del Impuesto General las Ventas. Alva Mateucci, M. Instituto Pacífico.2013.p19.
2 “El crédito fiscal”. Saenz Rabanal, J. VII Jornadas de Derecho Tributario. p. 349 Disponible en:
http://www.ipdt.org/editor/docs/13_Rev41_MJSR.pdf

2
Asimismo, mediante la modalidad de impuesto contra impuesto, se puede deducir del
impuesto generado en las ventas del periodo (débito fiscal), los impuestos que han
gravado las compras del periodo (crédito fiscal).

Lo indicado anteriormente, también ha sido confirmado en reitera jurisprudencia por el

Tribunal Fiscal, en resoluciones tales como la RTF N° 04488-3-2015, según la cual “el
igv en el Perú constituye un tipo de imposición al consumo estructurado bajo la técnica
del impuesto al valor agregado, con el método de sustracción sobre base financiera,
en la variable de impuesto contra impuesto, siendo de liquidación mensual, y que la
estructura de nuestra legislación admite, como consecuencia, deducciones amplias de
los bienes del circuito de consumo que los sujetos adquieran para el desarrollo de sus
actividades, sean estos insumos que se integren físicamente al bien, que se consuman
en el proceso, gastos de la actividad o activos fijos, y que asimismo, es un sistema de
deducciones inmediatas que permite la deducción del total del impuesto que gravó las
adquisiciones en el periodo en que se efectúa la adquisición sin necesidad que éstas
sean en tal periodo efectivamente incorporadas en el proceso de venta,
comercialización o servicio”.

Como podemos apreciar la forma como se ha estructurado el igv, evita los efectos de
piramidación y acumulación, no debiendo este impuesto producir distorsiones en la
estructura de producción y distribución, por ello también se permite que el igv de las
ventas de un período (denominado, débito fiscal o impuesto bruto) se le deduzca el
IGV de las compras (crédito fiscal), cumpliendo con ello a la neutralidad del impuesto.

Lo indicado anteriormente encuentra sustento en la normativa, es así que el artículo 11

del TUO de la Ley del Igv, aprobado mediante Decreto Supremo N° 055-99-EF (en
adelante la Ley del IGV), menciona que el igv a pagar se determina mensualmente
deduciendo del Impuesto Bruto3 de cada periodo, el crédito fiscal. Complementado ello
el artículo 5 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado
mediante Decreto Supremo N° 29-94-EF (en adelante el Reglamento de la Ley del
IGV) señala que el impuesto a pagar se determina mensualmente deduciendo del
impuesto bruto de cada período el crédito fiscal correspondiente, salvo los casos de
utilización de servicios en el país prestados por sujetos no domiciliados y de la
importación de bienes, en los cuales el Impuesto a pagar es el impuesto bruto.

3 Que es el monto resultante de aplicar la tasa del Impuesto sobre la base imponible, de acuerdo a lo
indicado en artículo 12 de la Ley del Igv.

3
2. El IGV y las operaciones gravadas
De acuerdo al artículo 1 de la Ley del IGV, el ámbito de aplicación del igv grava las
siguientes operaciones: la venta en el país de bienes muebles, la prestación o
utilización de servicios en el país, los contratos de construcción, la primera venta de
inmuebles realizada por los constructores de los mismos y la importación de bienes.
Dicho ello pasaremos a desarrollar lo referido algunos supuestos del campo de
aplicación a efectos de verificar la incidencia de los intangibles.

2.1. La venta de muebles en el país

Respecto la venta de bienes muebles, considerando lo establecido en el inciso a) del
artículo 3 de la Ley del IGV, y el inciso a) del numeral 3 del artículo 2 del Reglamento
de la Ley del IGV, venta es todo acto por el que se transfiere bienes y que conlleve la
transmisión de propiedad (definido por la legislación común como el poder jurídico que
permite usar, disfrutar, disponer y reivindicar un bien).

Asimismo el inciso b) del artículo 3 de la citada Ley del IGV, señala que se entiende
por bienes muebles a “los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los
derechos referentes a los mismos, los signos distintivos, invenciones, derechos
de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, así como los
documentos y títulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los
mencionados bienes”. Como podemos apreciar los bienes muebles según la ley del
igv son los corporales, los derechos referidos a estos y los intangibles. Más adelante
volveremos a tratar este tema.

2.2. Prestación o utilización de servicios en el país

De acuerdo al inciso b) del artículo 1 de la Ley del IGV, el igv grava, entre otras
operaciones, a la prestación o utilización de servicios en el país.

Nótese que el legislador efectúa una distinción entre prestación y utilización de

servicios, es por ello que el inciso c) del artículo 3 de la Ley del IGV señala por un lado
que se entiende que el servicio es prestado en el país cuando el sujeto que lo
presta se encuentra domiciliado en él para efecto del Impuesto a la Renta, sea cual
fuere el lugar de celebración del contrato o del pago de la retribución; y por el otro, que
se entiende que el servicio es utilizado en el país cuando siendo prestado por un
sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional,
independientemente del lugar en que se pague o se perciba la contraprestación y del
lugar donde se celebre el contrato.

4
Complementando ello, la referida norma señala que se entiende por servicio, a toda
prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una
retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los
efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto;
incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento
financiero. También se considera retribución o ingreso los montos que se perciban por
concepto de arras, depósito o garantía y que superen el límite establecido en el
Reglamento.

La definición expuesta en el párrafo anterior, implica una obligación de dar temporal,

que no suponga una enajenación, dado que en este último caso, se encontrará
gravado como una venta; asimismo, las obligaciones de hacer (excepto los contratos
de construcción que se rigen por disposiciones específicas), así como a las
obligaciones de no hacer y siempre que las citadas prestaciones generen rentas de
tercera categoría para fines del Impuesto a la Renta, es decir aquellas que se derivan
de actividades empresariales.

Hasta aquí lo expuesto en este sub unto, podemos apreciar que nos encontramos ante
dos supuestos gravados con el igv, i) cuando se trata de la prestación de servicios en
el país realizados por sujeto domiciliado, y ii) cuando se trata de la prestación de
servicios prestados por un sujeto no domiciliado en el extranjero, pero cuyo consumo o
empleo se verificará en el país. En los dos casos, el prestador del servicio debería ser
alguien que genere actividad empresarial, atendiendo a la definición de servicio.

Consumo o empleo en territorio nacional

Cabe precisar que, en la normatividad relacionada con el IGV no se precisa qué debe
entenderse por consumo o empleo, sin embargo la jurisprudencia del Tribunal Fiscal
cuando ha resuelto casos en concreto, ha interpretado con aceptada regularidad que
se debe entender por el uso o consumo, aunque esto aun es insuficiente para guiar
todas las operaciones que se pueden dar en la realidad.

Es así que el Tribunal Fiscal ha establecido en reiteradas resoluciones como la RTF

Nº 289-2-2001 y la RTF Nº 3849-2-2003 que para estos efectos debe considerar el
lugar donde el usuario del servicio realiza el primer acto o disposición de dicho
servicio. En el mismo sentido en la RTF N° 06418-1-2014 precisa lo siguiente: “Que
este Tribunal ha señalado en las Resoluciones N° 00289-2-2001 y 03849-2-2003,

5
entre otras, que para determinar si un servicio es utilizado en el país, es decir, si es
consumido o empleado en el territorio nacional, se debe considerar el lugar donde el
usuario del servicio el primer acto de disposición de éste”.

2.3. La importación de bienes

Como lo hemos señalado anteriormente, el artículo 1, inciso e) de la Ley del Igv,
señala que encuentra gravado con el igv, la importación de bienes. Ahora bien las
normas del igv no nos proporcionan una definición de importación, por lo que resulta
necesario remitirnos a las normas especiales en aplicación de la norma IX del Título
preliminar del Código Tributario4.

Es así que el artículo de la Ley General de Aduanas, aprobado mediante Decreto

Legislativo N° 1053, en su artículo 49, señala la importación para el consumo es un
“Régimen aduanero que permite el ingreso de mercancías al territorio aduanero para
su consumo, luego del pago o garantía según corresponda, de los derechos
arancelarios y demás impuestos aplicables, así como el pago de los recargos y multas
que hubieren, y del cumplimiento de las formalidades y otras obligaciones aduaneras.
Las mercancías extranjeras se considerarán nacionalizadas cuando haya sido
concedido el levante”.

Es por ello que Walker Villanueva señala: “La venta antes del despacho a consumo
(antes de la destinación aduanera) no se encuentra gravada con el impuesto.
Asimismo, la destinación aduanera para la admisión temporal o importación temporal,
no autorizan el consumo definitivo de los bienes dentro del territorio peruano.

Debe recordarse que la Cuarta Disposición Final del Decreto Legislativo 950 derogó la
inafectación expresa a la venta antes de despacho a consumo del artículo 2, inicio d)
de la Ley del Igv. A pesar de la inexistencia de una inafectación expresa en la Ley,
nadie duda de que la venta perfeccionada en el territorio nacional antes de la
importación no está gravada con el igv, porque mientras no se produzca la importación
definitiva de los bienes no está autorizada legalmente su consumo en el mercado
local”5

4
Que señala que en lo no previsto por las normas tributarias podrá aplicarse normas distintas a las
tributarias siempre que no se las opongan ni las desnaturalicen
5 5Walker Villanueva. Tratado del IGV. Instituto Pacífico. Lima. Primera edición. Enero 2014. p. 194.

6
En dicho sentido el numeral 9 del Reglamento de la Ley del Igv, señala que no está
gravado con el igv la transferencia en el país de mercancía extranjera, ingresada bajo
los regímenes de Importación Temporal o Admisión Temporal regulados por la Ley
General de Aduanas, sus normas complementarias y reglamentarias, siempre que se
cumpla con los requisitos establecidos por la citada Ley.

Ahora bien, respecto a la definición de importación de bienes intangibles, el inciso g)

del artículo 3 de la citada Ley, inciso incorporado por el artículo 11 de la Ley N° 30264,
señala que se entiende por importación de bienes intangibles, a la adquisición a título
oneroso de bienes intangibles a un sujeto domiciliado en el exterior por parte de un
sujeto domiciliado en el país, siempre que estén destinados a su empleo o consumo
en el país. En el siguiente punto volveremos a tratar este tema.

3. Los bienes intangibles

3.1. Conceptos previos

De acuerdo con el diccionario de la Real Academia Española por intangible se
entiende a “lo que no debe o no puede tocarse”. Si bien las normas tributarias no
contienen una definición de los bienes intangible en el país, sin embargo las normas
del igv, hacen referencia a los intangibles.

En dicho sentido, el inciso b) del artículo 3 de la citada Ley del IGV, señala que se
entiende por bienes muebles a “los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro,
los derechos referentes a los mismos, los signos distintivos, invenciones, derechos de
autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, así como los documentos
y títulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes”.

Es así que el inciso b) del artículo 3 de la citada Ley del IGV, se señala una serie de
conceptos (signos distintivos, invenciones, derechos de autor, etc), que no se hayan
definidos en la citada norma ni en su Reglamento.

Al respecto debemos indicar que dichos conceptos, se encuentran regulados en

normas especiales referidas a propiedad intelectual6, cuyo ámbito de aplicación

6Cabe precisar que nos remitiremos a las normas de propiedad intelectual, en aplicación de la Norma IX
del

7
protege por un lado los derechos de propiedad industrial: como son los signos
distintivos (dentro de los cuales se encuentran las marcas, los nombres comerciales,
las denominaciones de origen y los lemas comerciales) y las nuevas creaciones (que
abarca las patentes de invención, los modelos de utilidad, diseños industriales y los
circuitos integrados); y por el otro lado los derechos de autor.

Propiedad
industrial
Propiedad
intelectual
Derecho de autor

Ahora bien, el marco legal peruano que regula la propiedad industrial se encuentra
principalmente en la Decisión 486 (Régimen Común de Propiedad Industrial), así como
el Decreto Legislativo N° 1075 (norma que aprueba disposiciones complementarias a
la Decisión 486). Ahora pasemos a señalar algunos conceptos7:

3.1.1. Derechos de propiedad industrial

- Signos distintivos
Son derechos de propiedad industrial adquiridos sea por el registro (marcas) o por el
uso (nombre comercial), que tienen como función esencial identificar la procedencia
empresarial de determinados productos o de servicios en el mercado. De esta manera
facilitan la elección del consumidor, pues los signos distintivos se asocian a las
cualidades del producto o del servicio, Entre los principales signos distintivos se
encuentran las marcas, los nombres comerciales, los lemas comerciales y los rótulos
de establecimiento.

El Tribunal Fiscal en la Resolución N° 2424-5-2002, define a los signos distintivos

como: “aquellos derechos de propiedad industrial adquiridos por su registro o por su
uso, cuya finalidad, es la diferenciación en el mercado de los productos o servicios que
se comercializan, o la identificación de una persona en el ejercicio de su actividad
económica, como, por ejemplo, las marcas, los lemas comerciales, los nombres
comerciales, etc”.

Título Preliminar del Texto Único del Código Tributario, el cual señala que en lo no previsto por las normas
tributarias podrá aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se las opongan ni las
desnaturalicen.
7 Dichos conceptos, fueron detallados en la publicación: “Regalías: incidencia tributaria en la Ley del

impuesto a la renta y la Ley del IGV- Parte I”. Oyola Lázaro Cynthia. En Revista Actualidad empresarial.
Edición 334. Primera quincena de setiembre 2015.p. I-17.

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 - Patente de invención
Es el título que otorga el Estado a un titular, para ejercer el derecho exclusivo de
explotación de una invención por un periodo de vigencia específico y en un territorio
determinado. Dichas invenciones tienen que ser nuevas, tener un nivel inventivo y ser
susceptibles de aplicación industrial. Para el caso del Perú, la duración de una patente
de invención es de 20 años y la de patente de modelo de utilidad es de 10 años. En
ambos casos, el periodo se cuenta desde la fecha de presentación de la solicitud.

- Marcas
Es cualquier signo que sirve para distinguir en el mercado productos o servicios. La
marca que puede registrarse ante INDECOPI, puede estar constituida, entre otros, por
una palabra o combinación de palabras; imágenes, figuras, símbolos, gráficos,
logotipos, monogramas, retratos, etiquetas, emblemas y escudos; sonidos, olores,
letras, números, un color delimitado por una forma, o una combinación de colores; por
la forma de los productos, sus envases o envolturas; o por una combinación de
cualquiera de los elementos mencionados anteriormente.

Base normativa: artículo 134 de la Decisión N° 486 – Régimen Común sobre

Propiedad Industrial

- Diseños
Se hace referencia al diseño industrial, el cual es definido como aquella apariencia
particular de un producto que resulte de cualquier reunión de líneas o combinación de
colores o de cualquier forma externa bidimensional o tridimensional, línea, contorno,
configuración, textura o material, sin que cambie el destino o finalidad de dicho
producto.
Base normativa: Artículo 113 de la Decisión 486 – Régimen Común sobre Propiedad
Industrial.

3.1.2. Derechos de autor

Ahora pasaremos a verificar los derechos de autor que se encuentran regulados
principalmente en el Decreto Legislativo N° 822, Ley sobre derechos de autor, y
normas modificatorias.

¿Qué se entiende por derechos de autor?

9
Los derechos de autor son un derecho exclusivo y oponible que comprende a su vez
derechos de orden moral y patrimonial cuya titularidad originaria la ostenta el creador
de una obra de ingenio. Una obra es toda creación intelectual original susceptible de
ser divulgada o reproducida en cualquier forma conocida o por conocerse. Estas
pueden ser literarias o artísticas. Las literarias son toda creación intelectual, sea de
carácter literario, científico o meramente práctico, expresada mediante un lenguaje
determinado tales como las novelas, los cuentos, los textos didácticos y científicos, las
compilaciones, las conferencias, los programas de ordenador, entre otras. Entre las
obras artísticas se encuentran las pinturas, las esculturas, las fotografías, las obras
dramáticas, las obras de arquitectura, entre otras” de la revista.

Entonces los derechos de autor son “derechos de propiedad intelectual, cuya

complejidad, sea que se adopte la tesis monista o dualista respecto a su naturaleza
jurídica, implica la existencia de un derecho moral de autor inalienable, que se
adscribe a la categoría de los derechos de la personalidad y un derecho patrimonial de
autor, transferible a terceros. Es evidente que la norma tributaria alude a este derecho
patrimonial de autor”8.

Ahora bien cabe resaltar que dentro del ámbito de protección de los derechos de
autor, se incluye los programas de ordenador o llamados software.

3.1.3. Derecho de llave

La Administración Tributaria en el Informe N° 213-2007-SUNAT/2B0000, el cual tiene
que ser complementado con el Informe 146-2010/sunat, ha señalado que se entiende
al derecho de llave como el "Elemento integrante del fondo de comercio, cuya
composición puede variar de caso a caso, pero que en general, y conforme con la
doctrina francesa, se lo puede identificar con la clientela, aun cuando habitualmente se
consideran, además de la clientela componiendo el "valor llave", otros índices, como
por ejemplo el derecho al local, el nombre y el crédito”.

4. Transferencia de intangibles: supuestos en los que

resulta aplicable el IGV

4.1.- En la transferencia de bienes muebles

8Walker Villanueva. Tratado del IGV. Instituto Pacífico. Lima. Primera edición. Enero 2014. Página 111.

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Un primer problema a analizar se vincula con la configuración de la hipótesis de
incidencia en lo que respecta a la naturaleza de la transferencia de los bienes
intangibles gravados por el tributo. Como se indicó anteriormente el IGV grava
aquellas transferencias de bienes muebles que supongan la transmisión del derecho
de propiedad. Es decir la cesión de bienes tangibles o intangibles considerados
muebles de acuerdo a la Ley del Igv, de forma definitiva se encontrará gravada como
venta de bienes muebles, mientras que una interpretación en contrario nos lleva a
señalar que las transferencias o cesiones temporales de uso, disfrute o explotación de
intangibles no se encuentran comprendidas en la hipótesis de venta de bienes
muebles.

Ahora bien como lo hemos señalado, el inciso b) del artículo 3 de la Ley del IGV, ha
señalado de manera taxativa únicamente a ciertos bienes intangibles. Por tanto, solo
pueden considerarse como “bienes muebles” para propósitos del IGV a los signos
distintivos ( regulado actualmente en la Decisión 486, así como el Decreto Legislativo
N° 1075 (norma que aprueba disposiciones complementarias a la Decisión 486) y que
comprenden, entre otros, a las marcas, lemas comerciales y nombres comerciales),
invenciones (normadas actualmente en la Decisión 486 de la Comunidad Andina),
derechos de autor de obras literarias, artísticas y científicas (sujetos a la Ley de
Derechos de Autor) y los derechos de llave y similares.

Ahora bien, el problema surge cuando la norma hace referencia al término similares.
“Dicho vocablo ha originado tres interpretaciones: a)Una esgrimida por la
Administración Tributaria en el sentido que el término similares engloba a cualquier
bien intangible y no solo a los detallados expresamente en el inciso b) del artículo 3 de
la Ley del IGV, bajo el entendido que el criterio de similitud estaría en la naturaleza de
bienes incorporales. A partir de este planteamiento, se ha pretendido gravar en el Perú
la cesión de concesiones para realizar actividades sujetas a regulación, operaciones
que implica cesiones de posición contractual (en el entendido que la relación
contractual supone derechos y obligaciones que configuran un bien intangible), entre
otros supuestos.
B) Una segunda posición sostiene que el término “similares” solo incluye a aquéllos
bienes intangibles semejantes a los derechos de llave. La interpretación parte de un
análisis gramatical del dispositivo, señalando que el vocablo “similares” solo puede
referirse a los bienes semejantes a los derechos de llave, al haber sido consignado
seguidamente de este concepto, unido por la conjunción “y”.

11
Quienes defienden esta tesis señalan que la expresión “similares” solo se entiende en
el caso de los derechos de llave, dado que este concepto tiene múltiples acepciones
en el derecho y no cuenta con una definición en la legislación nacional. En tal
concepto puede incluirse al derecho de un sujeto para celebrar un determinado
contrato, el derecho que tiene una persona para acceder a la posesión de un bien o
adquirir un negocio, a los juanillos e incluso, al fondo de comercio o goodwill.
Adicionalmente, este planteamiento se ve reforzado por el hecho que en materia
tributaria no cabe la analogía, menos aún cuando se trata de la determinación de la
hipótesis de incidencia que se rige por el principio de legalidad, por lo que la
incorporación del término “similares” vulneraría el referido precepto de carácter
constitucional.

c)Una postura intermedia sostiene que el vocablo “similares” solo comprende a

aquellos intangibles de naturaleza semejante a los bienes intangibles taxativamente
señalados en el inciso b) del artículo 3 de la Ley del IGV, esto es, signos distintivos,
invenciones, derechos de autor y derechos de llave, pero no puede incluir a cualquier
otro bien intangible o incorporal que no tenga estrecha similitud en cuanto a su
naturaleza y características fundamentales con la de los bienes detallados en el
dispositivo.”9

Así por ejemplo en opinión de Walker Villanueva, la expresión “similares” “deber ser
interpretada en referencia a los bienes incorporales o intangibles semejantes o
similares a los indicados en la norma”. Es por ello que señala que “de la enumeración
propuesta por el legislador puede llegarse a la conclusión de que los intangibles que
son considerados bienes mueles son los intangibles taxativamente señalados en la
normas, y los similares a los derechos de propiedad intelectual e industrial así como
los elementos que integran el valor llave del negocio”10.

Por ello agrega que un derecho similar a una marca será un rótulo de establecimiento,
pero no los derechos crediticios o la posición contractual. Y por ejemplo en el caso de
los derechos de propiedad intelectual, serán similares a los modelos de utilidad y
diseños industriales, que son creaciones intelectuales de menor grado.

9 El régimen del Impuesto General a las Ventas a los intangibles en el Perú y sus implicancias en las
transacciones internacionales. Córdova Arce, Alex. Disponible en la siguiente dirección web:
http://revistas.pucp.edu.pe/index.php/iusetveritas/article/viewFile/11731/12295

10 Walker Villanueva. Tratado del IGV. Pp 112 y 113.

12
Sin embargo el autor, señala que esta posición es diferente a la indicada en la
Exposición de motivos propuesta por el legislador que introdujo como concepto de
bienes muebles a los intangibles, indicando que aquella interpreta que los similares a
los que se refiere la norma son todos los intangibles o incorporales.

Al respecto se debe indicar que el Tribunal Fiscal aun no ha señalado alguna

resolución de observancia obligatoria que precise este tema. Sin embargo, por ejemplo
en la RTF N° 2424-5-2002 se ha señalado que dentro del término “similares”
contemplado en el inciso b) del artículo 3 de la Ley del IGV, debe considerarse solo los
bienes que mantienen la naturaleza de bien mueble de acuerdo a la legislación común.
En función a ello concluye que en el caso de leasing, su objeto son bienes corporales,
motivo por el cual su cesión o transferencia se encontrará gravada con el IGV.

De otro lado en la RTF N° 2983-2-2004 de fecha 12 de mayo de 2004, el Tribunal

Fiscal resuelve una controversia que consistía en determinar si la cesión de posición
contractual del contrato de arrendamiento financiero bajo la modalidad de leaseback
de una embarcación pesquera se encuentra afecta al Impuesto General a las Ventas.
Se precisa que a través del contrato de cesión de posición contractual del contrato de
leaseback, la recurrente transfirió el arrendamiento financiero de la embarcación
pesquera, puesto que a la fecha de su suscripción el arrendamiento financiero aún no
se había agotado totalmente. Asimismo se señala que de acuerdo con la legislación
del Impuesto General a las Ventas, no toda transferencia de intangibles se encuentra
gravada con el Impuesto General a las Ventas, sino únicamente la que recae sobre
bienes muebles y dado que en el caso bajo análisis el derecho del arrendatario (usar
temporalmente un bien ajeno) está referido a un bien mueble (embarcación pesquera),
su transferencia constituye una operación gravada con el mencionado tributo, en
consecuencia la transferencia vía cesión de posición contractual del derecho del
arrendatario constituye una operación gravada con el Impuesto General a las Ventas.

Asimismo en la RTF N° 21854-1-2011, se señala que “mediante las resoluciones Nos

2424-5-2002, 7449- 2-2003 y 2983-2-2004, que salvo lo expresamente establecido
para naves y aeronaves, la Ley del IGV grava los demás bienes considerados como
bienes muebles según la legislación común, corporales e incorporales (intangibles),
precisando que los intangibles que se consideran bienes muebles son los derechos
referentes a los bienes muebles corporales, así como los signos distintivos,
invenciones, derechos de autor, derechos de llave y los similares a estos, debiendo
considerarse dentro del término similares sólo los que mantienen la naturaleza de bien

13
mueble de acuerdo a la legislación común, pues si la intención del legislador hubiera
sido extender el carácter de bienes muebles a otros inmuebles distintos a las naves y
aeronaves tendrá que haber sido señalado expresamente, resaltando que efectuar una
interpretación distinta estaría en contradicción con lo previsto por la Norma VII del
Título Preliminar del Código Tributario. Que la cesión de posición contractual en el
presente caso no constituye un derecho referente a un bien mueble, por lo que su
transferencia no constituye una operación gravada según lo establecido en el literal a)
del artículo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas”.

No obstante ello cabe indicar que en la Sentencia de Casación N° 2080-2009-Lima

(pub.30.03.2011) la Corte Suprema de Justicia concluye que mediante el contrato de
Cesión de Posición Contractual no se ha transferido la propiedad de un bien mueble a
favor de la empresa cesionaria sino que tan solo se ha cedido, entre otros, el derecho
de uso del citado bien.

En consecuencia, al no haberse transferido a título oneroso la propiedad del bien

mueble ello no se encuadra dentro de la hipótesis de afectación prevista en el artículo
1°, inciso a) de la Ley del IGV, por ende no corresponde gravar con el citado impuesto
(IGV) el aludido contrato de Cesión de Posición Contractual.

Es decir mediante Casación N° 2080-2009, la Corte Suprema ha señalado que no

corresponde gravar un contrato de cesión de posición contractual en un arrendamiento
financiero con el IGV, pues no existe transferencia de propiedad del bien sino solo el
derecho a usarlo por la cesionaria en calidad de arrendataria. Sin embargo como lo
hemos mencionado el Tribunal Fiscal ha tenido una posición distinta en las
Resoluciones N° 2983-2-2004, en la que como se indicó la transferencia vía cesión de
posición contractual del derecho del arrendatario, en tanto se refiere a un bien mueble
corporal, está gravada con el IGV.

De otro lado, debemos señalar que el inciso a) del numeral 1 del artículo 2 del
Reglamento de la Ley del Igv, señala que se encuentran comprendidos en el artículo 1
de la Ley del igv: “La venta en el país de bienes muebles ubicados en el territorio
nacional, que se realice en cualquiera de las etapas del ciclo de producción y
distribución, sean éstos nuevos o usados, independientemente del lugar en que se
celebre el contrato, o del lugar en que se realice el pago.

14
 También se consideran ubicados en el país los bienes cuya inscripción, matrícula,
patente o similar haya sido otorgada en el país, aún cuando al tiempo de efectuarse la
venta se encuentren transitoriamente fuera de él.
Tratándose de bienes intangibles se consideran ubicados en el territorio nacional
cuando el titular y el adquirente se encuentran domiciliados en el país.
Tratándose de bienes muebles no producidos en el país, se entenderá que se
encuentran ubicados en el territorio nacional cuando hubieran sido importados en
forma definitiva” (las cursivas son nuestras)
Como podemos apreciar no se encontrará gravado bajo el supuesto de venta de
bienes muebles, los intangibles provenientes del exterior, dado que la norma exige que
el titular como el adquiriente se encuentren domiciliados en el país. No obstante ello,
más adelante nos referiremos al supuesto gravado de la importación de bienes
intangibles.

4.2.- En la prestación o utilización de servicios

Según se señaló precedentemente, un servicio bajo los términos de la Ley del igv,
implica toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual obtiene una
retribución o ingreso que constituye renta de tercera categoría de acuerdo con las
normas del Impuesto a la Renta.
Ahora bien conforme lo indicado en el punto anterior, la cesión de bienes tangibles o
intangibles de forma definitiva se encontrará gravada como venta de bienes muebles,
mientras que la cesión temporal de intangible se encontrará gravada como servicio
dado que no se está transfiriendo bienes que conlleven la transferencia en propiedad.
Sin embargo como le hemos señalado esta situación origina no pocas controversias
en la práctica11.

Respecto de la cesión temporal de los intangibles, asimilándolo al concepto de

servicios, Alex Córdova señala: “En consecuencia, constituirán “servicios” gravados
con el IGV los contratos de cesión temporal de derechos patrimoniales de autor para la
explotación o reproducción de obras literarias, artísticas o científicas; la cesión
temporal de marcas y demás signos distintivos; la cesión en uso de patentes,

11Respecto a la definición de venta de bienes mueble y su distinción de los servicios, ha suscitado no

pocas controversias en doctrina. Al respecto se puede verificar el Libro “Tratado del IGV. Regímenes
general y especial”. Walker Villanueva Gutiérrez. Instituto Pacífico. Pág. 110

15
invenciones, tecnología y know how; los contratos de licencia de uso que no suponen
derecho a la reproducción de la obra; entre otras operaciones”12.

Asimismo conforme las definiciones dadas respecto a los servicios, hemos indicado
que estos tiene que ser de carácter oneroso, es decir no gratuito, y que dicho servicio
califique como renta de tercera categoría para fines del Impuesto a la Renta, es decir
las rentas de actividad empresarial.

Es por ello que si una persona natural sin negocio, cede de forma temporal una marca,
no se encuentra afecto al IGV, porque dicha persona no genera actividad empresarial.

4.2.1.- En la prestación de servicios

Como hemos indicado, la regla general es que los servicios prestados por sujetos
domiciliados en el país según las normas del Impuesto a la Renta, se encuentran en el
campo de aplicación del igv. En consecuencia, con independencia del lugar de
celebración del contrato o del pago de la retribución, las cesiones temporales de
explotación o uso de intangibles estarán sujetas al pago del IGV si el cedente es un
sujeto domiciliado en el Perú y -como se dijo- obtiene rentas de tercera categoría.
No obstante ello, debemos tratar el caso de la exportación de servicios, en cuyo caso
no se encuentra gravado con el igv
Al respecto si bien es cierto la Ley del Impuesto General a las ventas, no señala una
definición de lo que debe entender como exportación de servicios, el artículo 33 de la
citada Ley del IGV nos indica los requisitos concurrentes que se deben tener en
cuenta a efectos que la operación califique como exportación de servicios y son los
siguientes:

a) El servicio debe estar incluido expresamente en el Apéndice V de la Ley del

IGV.
b) El servicio debe prestarse a título oneroso, lo que debe demostrarse con el
comprobante de pago que corresponda, emitido de acuerdo con el reglamento
de la materia13 y anotado en el Registro de Ventas e Ingresos.
c) El exportador debe ser una persona domiciliada en el país

12 El régimen del Impuesto General a las Ventas a los intangibles en el Perú y sus implicancias en las
transacciones internacionales. Córdova Arce, Alex. Disponible en la siguiente dirección web:
http://revistas.pucp.edu.pe/index.php/iusetveritas/article/viewFile/11731/12295
13Al respecto cabe indicar que mediante el literal d) del numeral 1.1 artículo 4 del Reglamento de

Comprobantes de pago, aprobado mediante Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT, nos

señala que en las operaciones de exportación consideradas como tal por las normas del IGV, deberán
emitirse facturas, las cuales deberán cumplir con las obligaciones formales señaladas en el citado
Reglamento.

16
 d) El usuario o beneficiario ser una persona no domiciliada en el país
e) El uso, explotación o aprovechamiento de los servicios por parte del no
domiciliado debe tener lugar en el extranjero.

Cabe precisar que el artículo 33 de la citada ley del igv, contiene supuestos de
operaciones que son consideradas también como exportación.

Ahora bien de los requisitos señalados debemos indicar que una operación calificará
como exportación de servicios, cuando un sujeto domiciliado según la Ley del
Impuesto a la Renta, preste un servicio oneroso, a una persona no domiciliada en el
país, servicio que debe encontrarse en el Apéndice V de la Ley del IGV, y cuyo uso,
explotación o aprovechamiento por parte del no domiciliado tenga lugar en el
extranjero, por lo tanto, en el caso que el servicio sea usado, explotado o
aprovechado dentro del territorio peruano, ello no calificaría como exportación sino
más bien sería considerado como un servicio local, el cual se encuentra afecto al pago
del IGV. Cabe precisar que los servicios prestados en el exterior no se encontrarán
gravados en el exterior.

Ahora bien, dentro de las operaciones consideradas como exportación de servicios en

el Apéndice V de la Ley del Igv, se encuentran comprendidas el “arrendamiento de
bienes muebles” y la “cesión temporal de derechos de uso o usufructo de obras
nacionales audiovisuales y todas las demás obras nacionales que se expresen
mediante proceso análogo a la cinematografía, tales como producciones televisivas o
cualquier otra producción de imágenes; a favor de personas no domiciliadas para ser
transmitidas en el exterior”.

“Resulta fundamental, por tanto, determinar si la cesión de un intangible a favor de un

sujeto no domiciliado para ser utilizado en el exterior, puede ser considerada como
arrendamiento de bienes muebles (en los casos de intangibles que tengan esta
condición según lo previsto en el inciso b) del artículo 3 de la Ley del IGV) o como un
servicio extraterritorial. De acuerdo con el artículo 1666 del Código Civil por el
arrendamiento, el arrendador se obliga a ceder temporalmente al arrendatario el uso
de un bien por cierta renta convenida. En tal sentido, la ejecución de la prestación por
parte del arrendador consiste en la cesión del uso del bien, la cual solo se puede
materializar en el lugar donde éste se encuentra ubicado. Así lo señala José Luis
Shaw quien afirma que “cuando el servicio implique el arrendamiento o la cesión del
uso de un bien o el goce de un derecho debe considerarse prestado en el lugar donde

17
el bien esté situado o sea utilizado o donde el derecho sea utilizado económicamente.
Pero cuando el servicio implique el desarrollo de una actividad hacia o en relación con
el beneficiario, debe considerarse prestado en el lugar donde la misma se desarrolla”
14
.

Al respecto, Alex Córdova, siguiendo el criterio expuesto por el profesor Shaw, señala
que “puede concluirse que la cesión temporal para la explotación o uso de intangibles
a favor de sujetos no domiciliados en el Perú para ser utilizados en el exterior, no
califica como exportación sino como servicios extraterritoriales, toda vez que tanto la
prestación como la utilización se materializan en el extranjero. Si bien la operación no
se encuentra afecta al IGV y comprende a todos los casos de cesión temporal de
intangibles (excepto el de la cesión de obras audiovisuales que cuenta con norma
específica), el cedente no puede hacer uso del crédito fiscal por las adquisiciones de
bienes y servicios vinculadas con dicha cesión” 15.

No obstante lo indicado, Walker Villanueva16 considerando lo dispuesto en la

normativa tributaria, señala que en la medida que la operación de arrendamiento de
bienes muebles y la cesión temporal de derechos de uso o de usufructo de obras
nacionales audiovisuales cumplan con la definición de exportación de servicios, no
serán gravado con el igv; en dicho sentido, respecto a la operación de arrendamiento
de bienes muebles, indicados en el Apéndice V de la Ley de Igv, señala que debe
considerarse no solo en relación con los bienes corporales, sino también los
incorporales o intangibles, considerados como bienes muebles, que según la posición
del Tribunal Fiscal, deben de considerarse bajo una interpretación amplia sobre qué
intangibles son considerados como bienes muebles que son aquellos considerados
como tales por el Código Civil.

Asimismo agrega el citado autor, respecto la cesión temporal de derechos de uso o de

usufructo de obras nacionales audiovisuales y todas las demás obras nacionales que
se expresen mediante proceso análogo a la cinematografía, tales como producciones
televisivas o cualquier otra producción de imágenes, a favor de personas no
domiciliadas para ser transmitidas en el exterior, de acuerdo al Apéndice V de la Ley
del Igv, que considerando lo indicado en el Decreto Supremo N° 058-97 EF, que

14 Régimen del Impuesto General a las Ventas a los intangibles en el Perú y sus implicancias en las
transacciones internacionales. Córdova Arce, Alex. Disponible en la siguiente dirección web:
http://revistas.pucp.edu.pe/index.php/iusetveritas/article/viewFile/11731/12295.

15 Ibidem
16Walker Villanueva Gutiérrez. Ob cit. pp. 509 y 514

18
precisa que de conformidad a la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobada por
Decreto Legislativo N° 821, la cesión definitiva de obra nacionales audiovisuales y
todas las demás obras nacionales que se exprese mediante proceso análogo a la
cinematografía, tales como producciones televisivas o cualquier otra producción de
imágenes; a favor de personas no domiciliadas para ser trasmitidas en el exterior se
considera una exportación de bienes; es que la cesión de dichos conceptos, a favor de
personas no domiciliadas para ser transmitidas en el exterior, se considerarán
exportación de servicios.

Prestación de servicios o venta de bienes en el caso de software

De acuerdo a Walker Villanueva: “la cesión de derechos patrimoniales sobre el
software con carácter definitivo e ilimitado constituirá una venta de derechos de autor,
porque la hipótesis de imposición de una venta requiere que se celebren contratos que
conlleve la transmisión de la titularidad de propiedad” , “a su vez también es posible
que se configure la hipótesis de imposición de los servicios cuando se celebre un
contrato de cesión parcial y temporal de los derechos patrimoniales, sea que dicha
cesión solo comprende algunos derechos patrimoniales y/o la cesión es por tiempo
limitado, casos en los cuales la titularidad que se transfiere no es de propiedad”17.

4.2.2 Utilización de servicios

Como lo mencionamos en el punto anterior, se encuentra gravado con el igv, la
utilización de servicios, siendo que el inciso c) del artículo 3 de la Ley del IGV, señala
que el servicio es utilizado en el país cuando siendo prestado por un sujeto no
domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional, independientemente
del lugar en que se pague o se perciba la contraprestación y del lugar donde se
celebre el contrato.

Al respecto, mediante el Informe No. 228-2004-SUNAT/2B0000 se precisó lo siguiente:

“Para efecto del Impuesto General a las Ventas, a fin de determinar si el servicio
prestado por un no domiciliado ha sido consumido o empleado en el territorio
nacional, deberá atenderse al lugar en el que se hace el uso inmediato o el primer
acto de disposición del servicio. Para tal efecto, deberán analizarse las condiciones
contractuales que han acordado las partes a fin de establecer dónde se considera
que el servicio ha sido consumido o empleado”.

17Walker Villanueva Gutiérrez. Ob cit. p. 110

19
De otro lado el artículo 9 de la Ley del IGV, señala que son contribuyentes del
impuesto, los usuarios que realicen actividad empresarial y que utilicen servicios
prestados por no domiciliados, así como aquellas entidades que no ejerciendo dichas
actividades, sean habituales. Es así que en el Informe N° 011-2005/SUNAT, la
Administración Tributaria ha establecido como criterio que si el usuario es una entidad
de derecho público debe pagar el IGV siempre que sea habitual. Por ello si el servicio
es prestado por un proveedor extranjero a favor de personas naturales no está
gravado con el impuesto.

En dicho sentido la cesión temporal por ejemplo de una marca, resultará gravada con
el IGV, en la medida que el usuario del servicio prestado por un no domiciliado
califique como perceptor de rentas de tercera categoría o la entidad que no realice
actividad empresarial, sea habitual en la utilización de dichos servicios, ello en mérito a
lo dispuesto por el inciso b) del artículo 1 de la Ley del IGV.

A mayor abundamiento, en el Informe N° 305-2005-SUNAT/2B0000, la Administración

Tributaria ha señalado que “el IGV grava la utilización de servicios en el país, siendo
sujeto del Impuesto quien utilice los servicios prestados por el sujeto no domiciliado. Si
el usuario es una persona o entidad que no realiza actividad empresarial, la operación
sólo se encontrará gravada si existe habitualidad, considerándose como habitual aquel
servicio oneroso que sea similar con los de carácter comercial, como es el caso de la
cesión en uso de software elaborado a pedido”.

En dicho sentido tomando en cuenta lo indicado si una persona jurídica generadora de

actividad empresarial paga una cesión temporal de un bien intangible, que es brindada
por una persona no domiciliada, la misma estará sujeta a la utilización de servicios. El
importe es 18% de la contraprestación pactada, el mismo que es cancelado a través
de la boleta de pago o Formulario 1662.

4.3. Importación de los bienes intangibles

Marco general
Como lo hemos señalado anteriormente, el artículo 1, inciso e) de la Ley del Igv, se
encuentra gravado con el igv, la importación de bienes. Ahora bien las normas del igv
no nos proporcionan una definición de importación, por lo que resulta necesario

20
remitirnos a las normas especiales en aplicación de la norma IX del Título preliminar
del Código Tributario18.

Es así que el artículo de la Ley General de Aduanas, aprobado mediante Decreto

Legislativo N° 1053, en su artículo 49, señala la importación para el consumo es un
“Régimen aduanero que permite el ingreso de mercancías al territorio aduanero para
su consumo, luego del pago o garantía según corresponda, de los derechos
arancelarios y demás impuestos aplicables, así como el pago de los recargos y multas
que hubieren, y del cumplimiento de las formalidades y otras obligaciones aduaneras.
Las mercancías extranjeras se considerarán nacionalizadas cuando haya sido
concedido el levante”.

En dicho sentido el numeral 9 del Reglamento de la Ley del Igv, señala que no está
gravado con el igv la transferencia en el país de mercancía extranjera, ingresada bajo
los regímenes de Importación Temporal o Admisión Temporal regulados por la Ley
General de Aduanas, sus normas complementarias y reglamentarias, siempre que se
cumpla con los requisitos establecidos por la citada Ley.

Adicionalmente, el artículo 2, numeral 9 del Reglamento de la Ley del igv señala que
no está gravada con el impuesto, la transferencia en el país de mercancía extranjera,
ingresada bajo los regímenes de Importación Temporal o Admisión Temporal
regulados por la Ley General de Aduanas, sus normas complementarias y
reglamentarias, siempre que se cumpla con los requisitos establecidos por la citada
ley.

4.3.1 Importación de bienes intangibles antes de la modificación efectuada

mediante la Ley N° 30264
Cabe indicar algunos aspectos de la importación de bienes intangibles, antes de la
modificación efectuada mediante la Ley N° 30264.
Es así que antes de la modificatoria efectuada al inciso e) del numeral 1 del artículo 2
del Reglamento de la Ley del IGV, la norma se encontraba redactada de la siguiente
manera:

“Artículo 2.- Para la determinación del ámbito de aplicación del Impuesto, se tendrá
en cuenta lo siguiente:

18
Que señala que en lo no previsto por las normas tributarias podrá aplicarse normas distintas a las
tributarias siempre que no se las opongan ni las desnaturalicen

21
5. Operaciones Gravadas

Se encuentran comprendidos en el Artículo 1 del Decreto”:

“e) La importación de bienes, cualquiera sea el sujeto que la realice.

Tratándose del caso de bienes intangibles provenientes del exterior, el Impuesto se

aplicará de acuerdo a las reglas de utilización de servicios en el país. En caso que la
Superintendencia Nacional de Aduanas - ADUANAS hubiere efectuado la liquidación y
el cobro del Impuesto, éste se considerará como anticipo del Impuesto que en
definitiva corresponda (en cursivas porque fue derogado por la Ley 30264)

Conforme con lo anterior, el numeral 5 del artículo 3 del Reglamento de la Ley del IGV
establecía que en el caso de intangibles provenientes del exterior se aplicara la regla
de nacimiento de la obligación tributaria correspondiente a la utilización de servicios.

Sin embargo, ello ocasionaba en algunas oportunidades problemas en su aplicación,

por ello en la Exposición de Motivos de la Ley N° 30264 se expuso la doble
imposición económica que se genera en la utilización de servicios cuya retribución
también forma parte del valor de los bienes intangibles que se importan al país; por
ejemplo, si es que se manda a elaborar un comercial publicitario que luego se envía al
país por internet, se generaría un supuesto de doble imposición en la medida que el
gravamen a las importaciones de bienes (incluido a los intangibles) no distingue entre
un bien que es adquirido como tal o uno que se manda elaborar, es decir, que deriva
de un servicio gravado también bajo el concepto de utilización de servicios. No
obstante, el Tribunal Fiscal (en la RTF N° 04091-3-2003) señaló que al no contener el
artículo 3 de la Ley del IGV una definición propia de importación, debería recurrirse a
aquella contenida en la Ley General de Aduanas, según la cual esta definición se
encuentra referida al ingreso legal de mercancías al territorio nacional, provenientes
del exterior para ser destinadas al consumo. Sobre la base de esta definición, el
Tribunal establecía que la importación de bienes intangibles no podría encontrarse
gravada bajo el concepto de la importación de bienes, toda vez que al no tener una
partida arancelaria que los identifique no son considerados mercancías y que por su
falta de corporeidad no son susceptibles de ser “ingresados” al territorio nacional,
razón por el cual, el fundamento de su imposición debía recaer en que el uso o
consumo de dicho intangible se producía en el Perú.

22
Por este motivo, la Ley N° 30264 propone una nueva regulación de la importación de
bienes intangibles estableciendo una definición de dicha importación, el nacimiento de
la obligación tributaria, la base imponible, la acreditación del crédito fiscal; y, la
liquidación del impuesto.

Se rescata que la finalidad de este nuevo tratamiento en la citada Exposición de

Motivos: “se sustenta en el hecho que una de las características del IGV es igualar el
tratamiento impositivo entre los bienes nacionales y los extranjeros. Ello en el caso
concreto de los bienes intangibles se logra gravando todos aquellos bienes de este
tipo independientemente del lugar de su adquisición siempre que se usen o consuman
en el país; no hacerlo implicaría promover la adquisición de este tipo de bienes en el
exterior por razones impositivas, en desmedro de las adquisiciones en el país, lo cual
atenta contra la neutralidad del impuesto”.

Importación de bienes intangibles con la modificación efectuada mediante la Ley

N° 30264
En lo referente a la importación de bienes intangibles, con las modificaciones y
adiciones realizadas por la Ley N° 30264 - Ley que establece medidas para promover
el crecimiento económico, publicado el 16 de noviembre de 2014, y vigente respecto a
las modificaciones del igv respecto a la importación de bienes intangibles, desde el 1
de diciembre de 2014, se incorporaron aspectos en los que no existía regulación
específica así como se modificaron o derogaron otros aspectos, conforme lo pasamos
a detallar:

- Nueva definición de la importación de bienes intangibles

De acuerdo al inciso g) del artículo 3 de la Ley del Igv, modificado por la citada ley, se
defina a la importación de bienes intangibles como “La adquisición a título oneroso de
bienes intangibles a un sujeto domiciliado en el exterior por parte de un sujeto
domiciliado en el país, siempre que estén destinados a su empleo o consumo en el
país”. Nótese que la norma hace alusión a adquisición, mas no a un prestación de
servicios. De este modo, cuando un sujeto domiciliado en el país encargue la
elaboración de un bien intangible a un sujeto domiciliado en el exterior, solo se
encontraría gravado con el igv por utilización de servicios y no como una importación
de un bien intangible.

Es por ello que en la Exposición de Motivos de la Ley Nº 30264 ha precisado que en

virtud de la definición planteada, no se configura la importación de intangibles cuando

23
un sujeto domiciliado en el país encargue la elaboración de un bien intangible a un
sujeto domiciliado en el exterior (ya sea que su envío se produzca a través de un
portador o no) puesto que no se producirá la adquisición del mismo, siendo que, en
este supuesto la única operación gravada con el IGV será la utilización de servicios en
el país.

Supuest Hecho Gravado Casos Importació Importación de Utilización de

o detectados n de intangibles servicios
Detectad bienes (control tributos (control tributos
o corporales internos) internos)
(control
aduanas)
Que implican la elaboración Gravado Desgravado
de un bien corporal
Que Publicidad No se configura Gravado
ingresa (por efecto de la
Servicios prestados por no domiciliados que se

en definición de
medio importación de
Que implican la portador intangibles)
elaboración de
un intangible
Que no No se configura Gravado
ingresa (por efecto de la
en definición de
medio importación de
portador intangibles)
.Regalías Gravado Desgravado
utilizan en el Perú

Que se agregan al valor en .Servicios en

aduana de un bien corporal origen pagados
por normas de valoración por el
importador y
que son
condición de
venta

- Nacimiento de la obligación tributaria

En el caso de la importación de bienes intangibles, el literal g) del artículo 4 de la Ley
del IGV, señala que el nacimiento de la obligación tributaria ocurrirá en la fecha en
que se pague el valor de venta, por el monto que se pague, sea total o parcial; o
cuando se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras, lo que ocurra
primero.

- Sujeto del impuesto

De acuerdo al inciso f) numeral 9.1 del artículo 9° de la Ley del IGV modificado por la
Ley 30264, se considerará al adquirente del bien

- Base imponible

24
De acuerdo al artículo 13 de la Ley del Igv, es el valor de venta

- Liquidación del Impuesto

Respecto a la liquidación del IGV en la importación de bienes intangibles, al
sustituirse el artículo 32 de la Ley del IGV mediante la citada Ley N° 30264, se indicó
que el IGV que grava la importación de bienes intangibles será determinado y pagado
por el contribuyente en la forma, plazo y condiciones que establezca la Sunat. Siendo
que hasta que Sunat no establezca ello, estos aspectos se regirán por las reglas de
utilización de servicios, de conformidad con lo indicado en la Segunda Disposición
Complementaria Final de la Ley Nº 30264.

- Crédito fiscal
La legislación del Igv ha establecido determinados requisitos sustanciales, esto es,
aquellos cuya verificación resulta indispensable para ser titular del derecho al crédito
fiscal; así como determinados requisitos formales, esto es, aquellos vinculados al
ejercicio efectivo de dicho derecho.

Los requisitos sustanciales se encuentran indicados en el artículo 18º de la Ley del

Igv; y los requisitos formales, en primer término, se encuentran descritos en el artículo
19º de la Ley del IGV, sin embargo estos requisitos deben ser analizados
conjuntamente con aquellos establecidos en el artículo 1° de la Ley N° 29215, así
como con aquellos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago,
aprobado mediante Resolución de Superintendencia N° 077-99/SUNAT .

Respecto a los requisitos formales, el artículo 19 de la Ley del Igv indica lo siguiente:
“Para ejercer el derecho al crédito fiscal, a que se refiere el artículo anterior, se
cumplirán los siguientes requisitos formales:
a) Que el impuesto general esté consignado por separado en el comprobante de
pago que acredite la compra del bien, el servicio afecto, el contrato de construcción
o, de ser el caso, en la nota de débito, o en la copia autenticada por el Agente de
Aduanas o por el fedatario de la Aduana de los documentos emitidos por la SUNAT,
que acrediten el pago del impuesto en la importación de bienes.
Los comprobantes de pago y documentos, a que se hace referencia en el
presente inciso, son aquellos que, de acuerdo con las normas pertinentes, sustentan
el crédito fiscal.
b) Que los comprobantes de pago o documentos consignen el nombre y número
del RUC del emisor, de forma que no permitan confusión al contrastarlos con la

25
 información obtenida a través de los medios de acceso público de la SUNAT y que,
de acuerdo con la información obtenida a través de dichos medios, el emisor de los
comprobantes de pago o documentos haya estado habilitado para emitirlos en la
fecha de su emisión.
c) Que los comprobantes de pago, notas de débito, los documentos emitidos por
la SUNAT, a los que se refiere el inciso a), o el formulario donde conste el pago del
impuesto en la utilización de servicios prestados por no domiciliados, hayan sido
anotados en cualquier momento por el sujeto del impuesto en su Registro de
Compras. El mencionado Registro deberá estar legalizado antes de su uso y reunir
los requisitos previstos en el Reglamento.
El incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los deberes
formales relacionados con el Registro de Compras, no implicará la pérdida del
derecho al crédito fiscal, el cual se ejercerá en el período al que corresponda la
adquisición, sin perjuicio de la configuración de las infracciones tributarias tipificadas
en el Código Tributario que resulten aplicables.
Tratándose del Registro de Compras llevado de manera electrónica no será
exigible la legalización prevista en el primer párrafo del presente inciso (…).
Tratándose de comprobantes de pago emitidos por sujetos no domiciliados, no
será de aplicación lo dispuesto en los incisos a) y b) del presente artículo (…) (el
subrayado nos corresponde)

Respecto al requisito indicado en el inciso c) del artículo 19 de la Ley del Igv, para
ejercer el derecho al crédito fiscal, se debe de cumplir obligatoriamente con la
anotación de los documentos respectivos en el Registro de compras.

La anotación del comprobante de pago o del pago del impuesto respectivo, se hace en
el mes de emisión del documento o del pago, según sea el caso, o dentro de los doce
(12) meses siguientes, y el ejercicio del crédito fiscal se realiza justamente en el
periodo en que se haya realizado la referida anotación, conforme el artículo 2 de la Ley
29215.

Cabe resaltar que, de acuerdo a lo señalado en el citado artículo 2 de la Ley N° 29215,

modificado mediante Decreto Legislativo N° 1116 (vigente desde el 01.08.2012), no se
perderá el derecho al crédito fiscal si la anotación de los comprobantes de pago y
documentos - en las hojas que correspondan al mes de emisión o del pago del
impuesto o a los 12 meses siguientes - se efectúa antes que la SUNAT requiera al
contribuyente la exhibición y/o presentación de su Registro de Compras. Dicho de otro

26
modo, no se perderá el crédito fiscal utilizado con anterioridad a la anotación del
comprobante de pago o documento respectivo en el Registro de Compras, si ésta se
efectúa - en la hoja que corresponda al periodo en el que se dedujo dicho crédito fiscal
y que correspondan al mes de emisión o del pago del impuesto o a los 12 meses
siguientes - antes que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibición y/o
presentación de dicho registro.

Es decir al modificarse el artículo 2 de la Ley 29215, por el Decreto Legislativo 1116 se

estableció que no se perderá el derecho al crédito fiscal si la anotación de los
comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19 de la
Ley del Igv, se efectúa antes que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibición y/o
presentación de su Registro de compras.

Respecto al uso del crédito fiscal en la importación de bienes intangibles,

mediante la Segunda Disposición Complementaria Final de la Ley Nº 30264, se señaló
que a efecto del cumplimiento de las formalidades previstas en el inciso c) del artículo
19 de la Ley del IGV y la Ley Nº 29215 - Ley que fortalece los mecanismos respecto
de la aplicación del crédito fiscal, en el caso de la importación de bienes intangibles, el
formulario donde conste el pago del IGV deberá ser anotado por el sujeto del impuesto
en su Registro de Compras.

Finalmente la citada Ley N° 30264, se derogan las normas reglamentarias sobre

bienes intangibles (Reglamento de la Ley del IGV, artículo 2, numeral 1, segundo
párrafo; y artículo 3, numeral 5) referentes a la liquidación, cobro y nacimiento de la
obligación tributaria, en vista de que la Ley del igv contempla los referidos aspectos.

Informes Sunat

Informe N° 125-2014-SUNAT/5D0000
Si de la evaluación del caso concreto se establece que existe una sola operación
consistente en el servicio de elaboración de un software por encargo, en la cual por
presunción legal se produce la cesión de derechos patrimoniales sobre el software,
dicha operación se encontrará gravada con el IGV como utilización de servicios, si la
empresa que lo encarga, domiciliada en el Perú, utiliza dicho servicio en el país.

Por el contrario, de evaluarse que nos encontramos frente a dos operaciones

independientes, por un lado, el servicio de elaboración de un software por encargo y,

27
por otro, la cesión definitiva, exclusiva e ilimitada de los derechos patrimoniales sobre
el software, en cuanto a la primera operación resultaría de aplicación lo antes
señalado, en tanto que respecto de la segunda operación deberá tenerse en cuenta el
criterio vertido en el Informe N° 077-2007- SUNAT/2B0000.

Carta N.° 012-2013-SUNAT/200000

Al respecto, cabe señalar lo siguiente: 1. En cuanto a la primera consulta, tal como se
ha indicado en el ítem 2.b) del rubro análisis del Informe N.° 123-2012-SUNAT/4B000
0, en la venta de paquetes turísticos el OTD transfiere sus derechos de usuario sobre
servicios 3/5 turísticos contratados previamente. En ese sentido, en dicho supuesto
nos encontramos frente a una venta de intangibles (1 ). Ahora, si bien el numeral 9 del
artículo 33° del Texto Único Ordenado de la Ley del IGV e Impuesto Selectivo al
Consumo (2 ) ha calificado como exportación a determinados servicios que conforman
el paquete turístico, dicho tratamiento especial respecto de tales servicios no varía la
naturaleza antes señalada en cuanto a los otros servicios que componen el paquete.
En tal virtud, y dado que en el supuesto planteado en la consulta, se da la
transferencia de un intangible respecto de esos otros servicios, por parte del OTD a un
no domiciliado, dicha transferencia sustentada en la boleta de venta respectiva no se
encuentra gravada con el IGV(3 ). Ello es así, toda vez que según lo dispuesto en el
último párrafo del inciso a) del numeral 1 del artículo 2° del Reglamento de la Ley del
IGV e Impuesto Sele ctivo al Consumo(4 ), se encuentran comprendidas en el artículo
1° del TUO d e la Ley del IGV, como operaciones gravadas, la venta en el país de
bienes muebles ubicados en el territorio nacional y, tratándose de bienes intangibles,
estos se consideran ubicados en el territorio nacional cuando el titular y el adquirente
se encuentran domiciliados en el país.

Informe N° 198-2007-Sunat/2b0000
La venta en el exterior de un software por parte de un sujeto no domiciliado a favor de
otro sujeto domiciliado en el país, sea que dicha enajenación se realice a través de
internet o por cualquier otro medio, no se encuentra dentro del campo de aplicación
del IGV, al no tratarse de una venta en el país de bienes muebles.

Sin embargo, debe tenerse en cuenta que se encuentra gravada con dicho impuesto la
importación de bienes, cualquiera sea el sujeto que la realice y que, tratándose del
caso de bienes intangibles provenientes del exterior, el impuesto se aplicará de
acuerdo a las reglas de utilización de servicios en el país.

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Informe N° 118-2006-Sunat/2b0000
La cesión en uso de bienes muebles e inmuebles que se encuentran sujetas al SPOT,
incluye a los bienes muebles e inmuebles de naturaleza intangible.

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