Voces: CONJUNTO ECONOMICO ~ DISPOSICION DE FONDOS O BIENES A FAVOR

DE TERCEROS ~ DOCTRINA DE LA CORTE SUPREMA ~ IMPUESTO A LAS

GANANCIAS ~ LEY DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS ~ SUJETO PASIVO DE LA
RELACION TRIBUTARIA
Tribunal: Corte Suprema de Justicia de la Nación(CS)
Fecha: 14/07/2015
Partes: Petroquímica Río Tercero S.A. (TF 24.663-I) c. DGI
Publicado en: La Ley Online
Hechos:
La AFIP determinó de oficio la obligación tributaria de una petroquímica en el Impuesto a
las Ganancias,  al considerar que eran disposiciones de fondos a favor de terceros (art. 73 de
la ley del gravamen, y 103 del Decreto reglamentario), los préstamos realizados por la
contribuyente a sus sociedades controlantes. La Corte Suprema Federal mantuvo su doctrina.

Sumarios:
1. El hecho de que la disposición de fondos se efectúe entre sociedades vinculadas
económicamente entre sí o en relación de sujeción económica, por revestir una de ellas una
condición dominante respecto de otra dependiente, no impide considerar que la disposición
realizada se efectuó a favor de terceros, en los términos del art. 73 de la ley del Impuesto a las
ganancias, puesto que se trata de distintos sujetos de derecho que son considerados
individualmente como sujetos pasivos de la obligación tributaria (de la sentencia de la Corte
según la doctrina sentada en “Fiat Concord” —Fallos: 335:131; LLO— a la cual remite).

Texto Completo: CSJ 221/2014 (50-P) /CS1

Buenos Aires, julio 14 de 2015.
Considerando:
1°) Que la Administración Federal de Ingresos Públicos determinó de oficio la obligación
tributaria de la actora en el impuesto a las ganancias correspondiente a los ejercicios 1998 y
1999, liquidó intereses resarcitorios y le impuso una multa en los términos del art. 45 de la
ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones). Para así proceder consideró que los préstamos
realizados por Petroquímica Río Tercero S.A. a sus sociedades controlantes -Piero S.A.I.C. y
Lupier S.A.- a una tasa del 8% anual durante el período fiscal 1998 constituían una
disposición de fondos a favor de terceros en los términos del art. 73 de la ley del gravamen, y
103 de su decreto reglamentario, por cuanto dicho rendimiento significaba una renta inferior
en más de un 20% a la que resultaría de aplicar un interés con capitalización anual no menor
al fijado por el Banco de la Nación Argentina para descuentos comerciales, o una
actualización igual a la variación del índice de precios al por mayor, nivel general, con más el
interés del 8% anual, el importe que resulte mayor, de acuerdo con lo establecido en aquellas
normas (confr. fs. 14/40).
2°) Que el Tribunal Fiscal hizo lugar al recurso de apelación interpuesto por el

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contribuyente y revocó lo resuelto por el ente recaudador (fs. 425/427 vta.). Para decidir en el
sentido indicado, consideró que los préstamos otorgados por la sociedad no tenían cabida en
el aludido régimen de disposición de fondos a favor de terceros, por cuanto -en su concepto, y
al tratarse de empresas vinculadas integrantes de un mismo grupo económico- no se
encontraba configurado el requisito relativo a que tal disposición haya sido efectuada en
función de intereses extraños al objeto y a los fines de la empresa que la realiza.
3°) Que la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal revocó la sentencia del Tribunal Fiscal (conf. fs. 488/491 vta.). Para
así resolver, el tribunal de alzada juzgó -con cita de lo resuelto por este Tribunal en la causa
“Fiat Concord” (Fallos: 335:131)- que la existencia de sociedades vinculadas no impedía
considerar que entre ellas pudiera tener lugar una disposición de fondos a favor de terceros en
los términos del art. 73 de la ley de impuesto a las ganancias, por tratarse de distintos sujetos
de derecho que son considerados individualmente como sujetos pasivos de la obligación
tributaria (confr. considerando VI). A ello agregó que los préstamos otorgados por el
contribuyente no constituían operaciones realizadas en interés de la empresa por cuanto no se
hallaba acreditado que las mencionadas operaciones reportasen un beneficio similar o
superior al que la actora hubiera obtenido en caso de haber efectuado depósitos de dinero a
plazo fijo o en caja de ahorro en dólares en una entidad bancaria. Para ello tuvo en cuenta que
del informe contable producido en autos no surgía con nitidez que los fondos que
Petroquímica Río Tercero había adelantado a Piero S.A.I.C. y a Lupier S.A. hubieran sido
utilizados por estas últimas sociedades para “apalancar” la inversión en la empresa actora en
1996 y 1997 (confr. considerando VII). En consecuencia, la cámara concluyó que resultaba
aplicable al caso la presunción establecida en el primer párrafo del art. 103 del decreto
1344/1998, en cuanto señala que “a efectos de la aplicación del artículo 73 de la ley, se
entenderá que se configura la disposición de fondos o bienes que dicha norma contempla,
cuando aquéllos sean entregados en calidad de préstamo, sin que ello constituya una
consecuencia de operaciones propias del giro de la empresa o deban considerarse generadoras
de beneficios gravados”, en atención a que la actora se había limitado a señalar que ella
formaba parte de un mismo grupo económico junto a Piero S.A.I.C. y a Lupier S.A. y que
todas contaban con una misma sede social en Capital Federal. Adicionalmente, tuvo en
cuenta que la actora no había acreditado que la disposición de fondos hubiese implicado un
beneficio para la sociedad ni que hubiese resultado necesario efectuar tales préstamos para el
cumplimiento del giro normal de la empresa (confr. considerando XI).
4°) Que contra tal pronunciamiento la actora interpuso a fs. 495 recurso ordinario de
apelación que fue concedido a fs. 497. El memorial de agravios obra a fs. 553/570 vta. y su
contestación por el Fisco Nacional a fs. 576/588. La apelación planteada es formalmente
admisible puesto que se dirige contra una sentencia definitiva, dictada en una causa en que la
Nación es parte, y el valor disputado en último término, sin sus accesorios, excede el mínimo
legal previsto por el art. 24, inc 6°, ap. a, del decreto-ley 1285/1958 y la resolución
1360/1991 de esta Corte, vigente al momento en que fue notificada la sentencia.
5°) Que la referida conclusión determina la improcedencia del recurso extraordinario
también interpuesto por la misma parte contra el aludido pronunciamiento. Ello es así, según
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el Tribunal lo señaló en numerosos precedentes, a causa de la mayor amplitud de la
jurisdicción conferida a la Corte por la vía de la apelación ordinaria (doctrina de Fallos:
306:1409; 318:1593 y 329:5198, entre muchos otros).
6°) Que resulta aplicable en los presentes autos el criterio establecido por esta Corte en el
precedente “Fiat Concord” (Fallos: 335:131), a cuyos fundamentos y conclusiones
corresponde remitirse, en lo pertinente, por razones de brevedad.
7°) Que, teniendo en cuenta la doctrina establecida en el citado precedente, cabe concluir
que los argumentos expuestos por la apelante no constituyen -como es imprescindible- una
crítica concreta y razonada de los fundamentos desarrollados por el a quo en su sentencia,
circunstancia que conduce a declarar la deserción del recurso (art. 280, párrafo segundo, del
Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación y Fallos: 310:2914; 311:1989 y 312:1819, entre otros).
8°) Que, en efecto, las razones expresadas en dicho memorial no son suficientes para
refutar los argumentos de hecho y de derecho dados para llegar a la decisión impugnada
(Fallos: 304:1444; 308:818 y 317:1365), en especial, en lo referente a que la actora no
demostró que el otorgamiento de los préstamos por parte de Petroquímica Río Tercero S.A. a
sus empresas controlantes durante el período fiscal 1998 hubiese implicado un beneficio para
la sociedad, ni tampoco que hubiese sido necesario realizar tales operaciones para el
cumplimiento del giro normal de la empresa (confr. memorial de agravios, ptos. III. 1 y III. 2,
fs. 558/565).
9°) Que, por otra parte, es inatendible el planteo de inconstitucionalidad del quinto párrafo
del art. 103 del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias. Dicha norma
establece que “la imputación de intereses y actualización previstos por el citado artículo de la
ley [73], también procederá cuando la disposición de fondos o bienes devengue una renta
inferior en más del veinte por ciento (20%) a la que debe imputarse de acuerdo con dicha
norma, en cuyo caso se considerará que el interés y actualización presuntos imputables
resultan iguales a la diferencia que se registre entre ambas”. El supuesto al que alude la
norma reglamentaria, tiene cabida en una razonable y discreta interpretación de lo dispuesto
por el art. 73 de la ley 20.628 (t.o. en 1997 y sus modif.), pues el primer párrafo del citado
artículo de la ley del tributo establece que “toda disposición de fondos o bienes” efectuada a
favor de terceros, y que reúna las condiciones allí establecidas, hace presumir una ganancia
gravada equivalente al tipo de interés previsto en esa norma, con actualización en su caso.
Como surge claramente de la lectura del texto legal, éste no circunscribe la presunción en él
establecida al único supuesto en que la entrega de fondos no contemple contraprestación
alguna. Por lo tanto, los argumentos expuestos por la actora no logran demostrar la existencia
de un exceso reglamentario ni que se haya establecido por esa vía un tributo sin sustento
legal, en tanto el quinto párrafo del art. 103 del citado decreto contempla un supuesto en el
que el rédito que devengan las operaciones es inferior -en más de un veinte por ciento- al
estándar previsto por la ley y aclara que, en ese caso, se considerará que la presunción será
igual a la diferencia que se registre.
10) Que tampoco asiste razón a la actora en cuanto aduce en su memorial de agravios ante
esta Corte que la cámara debió tratar los demás aspectos de la determinación tributaria por
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ella impugnados ante el Tribunal Fiscal y que este último no consideró en razón de que
revocó el referido acto administrativo sobre la base de otros argumentos. Las cuestiones a las
que alude la accionante se refieren, en síntesis, los siguientes puntos: a) los efectos que
atribuye al recurso de apelación interpuesto contra el acto administrativo del 25 de noviembre
de 2002 -que determinó de oficio la obligación tributaria de la actora en el impuesto a las
ganancias correspondiente a los períodos fiscales 1996 y 1997- y que originó el expediente
TF 21.044-I; b) el cómputo de la prescripción de los quebrantos generados durante el
ejercicio cerrado al 30 de junio de 1993 y su eventual incidencia en la determinación apelada;
c) la reliquidación de las ganancias de fuente extranjera correspondientes al período fiscal
1998 (confr. memorial de agravios, pto. III.4, fs. 567 vta., 568, 568 vta., 569 y 569 vta.); y d)
los intereses resarcitorios liquidados de conformidad con lo establecido en el art. 37 de la ley
11.683 (confr. fs. 569 vta.). Al respecto, la actora solicita a esta Corte que se “haga lugar al
presente recurso de apelación” y se ordene a la cámara “dictar un nuevo pronunciamiento”
que contemple las cuestiones señaladas (fs. 569 vta.).
11) Que en razón de que a quien obtuvo una sentencia favorable en primera instancia no
puede exigírsele que apele tal decisión para que la alzada revise determinados fundamentos
del fallo -pues habría ausencia de gravamen, desde el punto de vista procesal, que hiciera
viable al recurso- es admisible, a fin de salvaguardar el derecho de defensa del litigante que
se encuentra impedido de efectuar tales cuestionamientos por vía de apelación, que éste
puede plantear, al contestar el memorial de su contraria, los argumentos o defensas
desechados en la instancia anterior (doctrina de Fallos: 253:463; 258:7; 300:1117; 311:696;
315:2125, entre otros).
12) Que, en consecuencia, si bien no puede reprocharse a la actora que no haya apelado la
sentencia dictada por el Tribunal Fiscal de la Nación -pues revocó el ajuste fiscal en virtud de
las consideraciones que efectuó sobre el aspecto sustancial de la controversia- la
circunstancia de que no haya introducido los planteos precedentemente reseñados en el
escrito de contestación de la expresión de agravios del Fisco Nacional implica un abandono
de aquellas defensas, pues -según lo señalado en el considerando anterior- ésa era la
oportunidad idónea para mantenerlas (confr. fs. 446/449 vta.). En tales condiciones,
corresponde desestimar la pretensión recursiva en el aspecto examinado.
13) Que, en cambio, corresponde hacer lugar a los agravios vinculados con la
confirmación de la multa impuesta a la empresa actora en el acto administrativo impugnado.
En efecto, la representación del ente recaudador no planteó agravios específicos sobre ese
punto en oportunidad de apelar ante la cámara la decisión del Tribunal Fiscal que dispuso la
íntegra revocación de aquel acto (confr. fs. 427 vta.). Al ser ello así, cabe entender que la
referida omisión importó consentir lo entonces resuelto en lo concerniente al aspecto
sancionatorio (fs. 440/444 vta.), y determina, en consecuencia, la improcedencia de la multa
aplicada.
Por ello, se confirma parcialmente la sentencia apelada y se la revoca en lo relativo al
punto tratado en el considerando 13 de este pronunciamiento. En consecuencia, con ese
alcance, se mantiene el acto administrativo impugnado por Petroquímica Río Tercero S.A. en

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lo relativo a la determinación tributaria capital e intereses. Las costas de todas las instancias
se imponen por su orden en atención a la complejidad de la cuestión, a las particularidades
del caso y al resultado al que se llega (arts. 68, segunda parte, y 279 del Cód. Proc. Civ. y
Com. de la Nación). Notifíquese y devuélvase. — Ricardo L. Lorenzetti. — Carlos S. Fayt.
— Juan C. Maqueda.

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