Análisis y aplicación práctica de la NIC 12 “Impuesto a la Renta”

Casos prácticos utilizando el PDT 670 – Renta Anual 2011

(Informe Completo)

1. OBJETIVO DE LA NIC 12
El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable del Impuesto a la Renta (también
llamado impuesto a las ganancias), pues el principal inconveniente que se suscita al contabilizar
este impuesto, está relacionado con el tratamiento de las consecuencias actuales y futuras de:

a)    La recuperación (liquidación) en el futuro del importe en libros de los activos (pasivos) que
se han reconocido en el estado de situación financiera de la entidad; y,
b)    Las transacciones y otros sucesos del periodo corriente que han sido objeto de
reconocimiento en los estados financieros.
 
Luego del reconocimiento, por parte de la entidad que informa, de cualquier activo o pasivo, está
inherente la expectativa de que recuperará el primero o liquidará el segundo, por los valores en
libros que figuran en las correspondientes partidas. Cuando sea probable que la recuperación o
liquidación de los valores contabilizados vaya a dar lugar a pagos fiscales futuros mayores o
menores de los que se tendrían si tal recuperación o liquidación no tuviera consecuencias fiscales,
la NIC 12 exige que la entidad reconozca un pasivo o activos por el impuesto diferido.
 
En ese sentido, esta norma exige que las entidades contabilicen las consecuencias fiscales de las
transacciones y otros sucesos de la misma manera que contabilizan esas mismas transacciones o
sucesos económicos.
 
Así, los efectos fiscales de transacciones y otros sucesos que se reconocen en el resultado del
periodo se registran también en los resultados.
 
Para terminar esta parte introductoria, es necesario recordar que la Resolución del CNC N° 046-
2011-EF/94 de fecha 03.02.2011 estableció que la NIC 12 no es aplicable a las participaciones de
los trabajadores en las utilidades puesto que le resulta aplicable la NIC 19 Beneficios a los
empleados. Veamos a continuación el desarrollo y la aplicación práctica de la NIC 12.
 
2. DIFERENCIAS ENTRE LA BASE CONTABLE Y LA BASE TRIBUTARIA
 
a) Base Contable
La NIC 12 no define propiamente el concepto de base contable, no obstante, éste debe entenderse
como el monto por el cual se reconoce el elemento del activo o pasivo (por su importe neto) en el
Estado de Situación Financiera de acuerdo a las Normas Internacionales de
Información Financiera (NIIF's).
 
b) Base Tributaria
         Base Tributaria de un Activo
La base tributaria de un activo es el importe que será deducible de los beneficios
económicos fiscales que obtenga la entidad en el futuro, cuando recupere el importe en
libros de dicho activo.
 
Si tales beneficios económicos no tributan, la base fiscal del activo será igual a su importe
en libros.
 

 
 EJEMPLOS DE BASE TRIBUTARIA DE UN ACTIVO

a) BASE TRIBUTARIA DE UNA MAQUINARIA

El costo de una máquina es de S/. 100,000. De los mismos, ya ha sido deducida una
depreciación acumulada de S/. 30,000 (en el periodo corriente y en los anteriores), y el
resto del costo será deducible en futuros periodos, ya sea como depreciación o como
un importe deducible en caso de disposición del activo en cuestión.
 
Los ingresos de actividades ordinarias generados por el uso de la máquina tributan,
las eventuales ganancias obtenidas por su disposición son también objeto de
tributación y las eventuales pérdidas por la disposición son fiscalmente deducibles.
 
ANÁLISIS: La base tributaria de la máquina es S/. 70,000.

b) BASE TRIBUTARIA DE UNA CUENTA POR COBRAR

Las cuentas por cobrar comerciales de una entidad tienen un importe en libros de S/.
50,000. Los ingresos de actividades ordinarias correspondientes a los mismos han
sido ya incluidos para la determinación de la ganancia fiscal.
 
ANÁLISIS: La base tributaria de la cuenta por cobrar es S/. 50,000.
 
 
         Base Tributaria de un Pasivo
La base tributaria de un pasivo es igual a su importe en libros menos el importe que será
deducible tributariamente respecto de tal partida en periodos futuros. En el caso de
ingresos de actividades ordinarias que se reciben de forma anticipada, la base tributaria del
pasivo correspondiente es su importe en libros, menos cualquier eventual importe de
ingresos de actividades ordinarias que no resulte imponible en periodos futuros.
 
 EJEMPLOS DE BASE TRIBUTARIA DE UN PASIVO
a) BASE TRIBUTARIA DE LOS HONORARIOS POR PAGAR
Entre los pasivos corrientes se encuentran deudas de honorarios pendientes de pago
de gastos acumulados (o devengados), con un importe en libros de S/. 20,000. El
gasto correspondiente será deducible fiscalmente cuando se pague.
 
ANÁLISIS: La base tributaria de los honorarios por pagar es S/. 0.
 
b) BASE TRIBUTARIA DE UNA FACTURA POR PAGAR
Entre los pasivos corrientes se encuentran facturas por pagar provenientes de gastos
acumulados (o devengados), por un importe en libros de S/. 5,000.
El gasto correspondiente ya ha sido objeto de deducción fiscal.
 
ANÁLISIS: La base tributaria de las facturas por pagar por gastos acumulados es de
S/. 5,000.
 
 
IMPORTANTE
Asimismo, cuando la base tributaria de un activo o un pasivo no resulte obvia inmediatamente, es
útil considerar el principio fundamental sobre el que se basa esta norma, esto es, que la entidad
debe, con ciertas excepciones muy limitadas, reconocer un pasivo (activo) por impuestos diferidos,
siempre que la recuperación o el pago del importe en libros de un activo o pasivo vaya a producir
pagos fiscales mayores (o menores) que los que resultarían si tales recuperaciones o pagos no
tuvieran consecuencias fiscales.
 
3. RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTOS
CORRIENTES

El Impuesto corriente es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto a las ganancias relativo a
la ganancia (pérdida) fiscal del periodo.
 
Por consiguiente, el impuesto corriente correspondiente al periodo presente y a los anteriores,
debe ser reconocido como un pasivo en la medida en que no haya sido liquidado. Si la cantidad ya
pagada, que corresponda al periodo presente y a los anteriores, excede el importe a pagar por
esos períodos, el exceso debe ser reconocido como un activo (saldo a favor).
 
4. RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS
Para ver este punto, veamos el siguiente esquema:
 
Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a
recuperar en periodos futuros, relacionadas con:
a) Las diferencias temporales deducibles;
 ACTIVOS POR b) La compensación de pérdidas obtenidas en periodos
IMPUESTOS anteriores, que todavía no hayan sido objeto de deducción
DIFERIDOS fiscal; y,
c) La compensación de créditos no utilizados procedentes
de periodos anteriores.
PASIVOS POR Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a
IMPUESTOS pagar en periodos futuros, relacionadas con las diferencias
DIFERIDOS temporales imponibles.
 
Como podemos apreciar, los activos por impuestos diferidos están relacionados a las diferencias
temporales deducibles y los pasivos por impuestos diferidos están vinculados a las diferencias
temporales imponibles. Veamos a continuación en qué consisten cada uno de estos conceptos.
 
5. DIFERENCIAS TEMPORALES IMPONIBLES

Las diferencias temporales imponibles son aquellas diferencias que dan lugar a cantidades
imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el
importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado. Las diferencias
temporales imponibles generan el reconocimiento de pasivos tributarios diferidos.
 
Al respecto, debemos mencionar que todo reconocimiento de un activo lleva inherente la
suposición de que su importe en libros se recuperará, en forma de beneficios económicos, que la
entidad recibirá en periodos futuros. Cuando el importe en libros del activo exceda a su base
tributaria, el importe de los beneficios económicos imponibles excederá al importe fiscalmente
deducible de ese activo. Esta diferencia será una diferencia temporal imponible, y la obligación
de pagar los correspondientes impuestos en futuros periodos será un pasivo por impuestos
diferidos. A medida que la entidad recupere el importe en libros del activo, la diferencia temporal se
irá revirtiendo y, por tanto, la entidad tendrá una ganancia imponible. Esto hace probable que los
beneficios económicos salgan de la entidad en forma de pagos de impuestos. Por lo anterior, esta
NIC exige el reconocimiento de todos los pasivos por impuestos diferidos.
 
Por ejemplo, una diferencia temporal imponible se produce cuando las cuotas de depreciación
utilizadas para determinar la ganancia (pérdida) fiscal, pueden ser diferentes que las calculadas
para efectos contables.
La diferencia temporal es la diferencia entre el importe en libros del activo y su base tributaria, que
será igual al costo original menos todas las deducciones respecto del citado activo que hayan sido
permitidas por las normas tributarias, para determinar la ganancia fiscal del período actual y de los
anteriores. En estas condiciones surgirá una diferencia temporal imponible, que producirá un
pasivo por impuestos diferidos, cuando la depreciación a efectos fiscales sea acelerada (si la
depreciación fiscal es menor que la registrada contablemente, surgirá una diferencia temporal
deducible, que producirá un activo por impuestos diferidos).
 
De acuerdo a nuestra legislación tributaria del Impuesto a la Renta, podemos mencionar que las
siguientes situaciones generan diferencias temporales imponibles:
         Activo adquirido vía leasing que se deprecia a una tasa tributaria mayor a la vida útil
contable (NIC 16).
         Intangibles que son considerados como gasto para efectos tributarios en un solo ejercicio
y que contablemente pueden amortizarse en 10 años.
         Revaluación de activos inmovilizados.
         Diferencias de cambio.
 
6. DIFERENCIAS TEMPORALES DEDUCIBLES
Las diferencias temporales deducibles son aquellas diferencias que dan lugar a cantidades que son
deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el
importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.

En ese sentido, se reconocerá un activo por impuestos diferidos, por causa de todas las diferencias
temporales deducibles, en la medida en que resulte probable que la entidad disponga de ganancias
fiscales futuras contra las que pueda cargar esas diferencias temporales deducibles.
 
A mayor detalle, podemos mencionar que detrás del reconocimiento de cualquier pasivo, está
inherente la expectativa de que la cantidad correspondiente será liquidada, en futuros periodos, por
medio de una salida de recursos, que incorporen beneficios económicos. Cuando tales recursos
salgan efectivamente de la entidad, una parte o la totalidad de sus importes pueden ser deducibles
para la determinación de la ganancia fiscal, en periodos posteriores al del reconocimiento del
pasivo. En estos casos se producirá una diferencia temporal entre el importe en libros del citado
pasivo y su base tributaria. Por consiguiente, aparecerá un activo por impuestos diferidos, respecto
a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarán en periodos posteriores, cuando sea
posible la deducción del pasivo para determinar la ganancia fiscal. De forma similar, si el importe
en libros de un activo es menor que su base tributaria, la diferencia entre ambos importes dará
lugar a un activo por impuestos diferidos respecto a los impuestos sobre las ganancias que se
recuperarán en periodos posteriores.
 
Asimismo, es importante mencionar que es la reversión de las diferencias temporales deducibles
dará lugar, como su propio nombre indica, a reducciones en la determinación de las ganancias
fiscales de periodos futuros. No obstante, los beneficios económicos, en forma de reducciones en
pagos de impuestos, llegarán a la entidad sólo si es capaz de obtener ganancias fiscales
suficientes como para cubrir las posibles deducciones. Por tanto, la entidad reconocerá activos
fiscales por impuestos diferidos, sólo si es probable que disponga de esos beneficios fiscales
futuros contra los que cargar las deducciones por diferencias temporarias.
 
De la misma forma, y considerando la normatividad del Impuesto a la Renta, podemos mencionar
que las siguientes situaciones generan diferencias temporales deducibles:
         Estimación de deudas incobrables reconocidas como gasto que aún no cumplen con los
requisitos exigidos en la normatividad del Impuesto a la Renta para su deducibilidad.
         Estimación de desvalorización de existencias, que aún no han sido destruidas.
         Diferencias de cambio relacionadas con pasivos identificados con la compra de
existencias.
         Depreciación contable de un activo inmovilizado mayor a la depreciación aceptada
tributariamente.
         Reconocimiento de deterioro de activos.
          Rentas de cuarta o quinta categoría que no han sido pagadas por el empleador a la fecha
de la DJ anual del Impuesto a la Renta.
         Amortización de Intangibles.
 
Por consiguiente, de acuerdo a lo antes expuesto, podemos resumir ambos conceptos en el
siguiente cuadro.
 
Son aquellas diferencias temporales que dan lugar a
 DIFERENCIAS cantidades que son deducibles al determinar la ganancia
TEMPORALES (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando
DEDUCIBLES el importe en libros del activo sea recuperado o el del
pasivo sea liquidado.
Son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a
DIFERENCIAS cantidades imponibles al determinar la ganancia (pérdida)
TEMPORALES fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe
IMPONIBLES en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea
liquidado.
 
De igual forma, y con un ánimo de relacionar y sintetizar los conceptos estudiados presentamos el
siguiente esquema que refleja los casos en los cuales se generan diferencias temporales y en
consecuencia los activos o pasivos tributarios que la entidad debe reconocer.
 
DIFERENCIA SE
 DIFERENCIAS DE BASES TEMPORAL RECONOCE:
Base Contable
>  Base Tributaria Activo Imponible Pasivo Diferido
Activo
Base Contable
<  Base Tributaria Activo Deducible Activo Diferido
Activo
Base Contable
>  Base Tributaria Pasivo Deducible Activo Diferido
Pasivo
Base Contable
<  Base Tributaria Pasivo Imponible Pasivo Diferid
Pasivo
 
7. LAS PÉRDIDAS TRIBUTARIAS BAJO EL ÁMBITO DE LA NIC 12

Al respecto, debemos indicar que la NIC 12 señala que debe reconocerse un activo por impuestos
diferidos, siempre que se puedan compensar con ganancias fiscales de periodos posteriores, las
pérdidas no utilizadas hasta el momento, pero sólo en la medida en que sea probable la
disponibilidad de ganancias fiscales futuras, contra los cuales cargar esas pérdidas.
 
En ese sentido, cuando una entidad tiene en su historial pérdidas recientes, procederá a reconocer
un activo por impuestos diferidos surgido de pérdidas, sólo si dispone de una cantidad suficiente de
diferencias temporales imponibles, o bien si existe alguna otra evidencia convincente de que
dispondrá en el futuro de suficiente ganancia fiscal, contra la que cargar dichas pérdidas.
 
8. MEDICIÓN DE ACTIVOS Y PASIVOS TRIBUTARIOS DIFERIDOS

Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben medirse empleando las tasas fiscales que se
espera sean de aplicación en el período en el que el activo se realice o el pasivo se cancele,
basándose en las tasas y normas tributarias que al final del periodo sobre el que se informa hayan
sido aprobadas o prácticamente terminado el proceso de aprobación.
 
9. APLICACIÓN DEL PLAN CONTABLE GENERAL EMPRESARIAL
La NIC 12 “Impuesto a las Ganancias” está vinculada principalmente a las siguientes cuentas
contables:
 
Esta subcuenta contiene el efecto acumulado en el
 CUENTA 37, Impuesto a la Renta originado en diferencias temporales
ACTIVO DIFERIDO deducibles, que se espera recuperar en ejercicios futuros.
SUBCUENTA 371 También acumula el efecto del escudo fiscal asociado a
IMPUESTO A LA pérdidas tributarias que razonablemente se espera
RENTA DIFERIDO compensar en el futuro.
Esta subcuenta acumula los efectos del gasto contable
por impuesto a la renta originado en diferencias
CUENTA 49
temporales gravables, que se estima dará lugar al pago
PASIVO DIFERIDO,
de impuesto a la renta en ejercicios futuros.
SUBCUENTA 491
Asimismo, acumula el efecto del Impuesto a la Renta
IMPUESTO A LA
diferido por actualización de valor sin efecto tributario,
RENTA DIFERIDO
como es el caso de las revaluaciones, reconocidas
directamente en el patrimonio neto.
CUENTA 88
IMPUESTO A LA
RENTA,
Es el gasto calculado sobre la base de la renta tributaria.
SUBCUENTA 881
IMPUESTO A LA
RENTA – CORRIENTE
Es el gasto o ingreso (ahorro) calculado sobre la base de
CUENTA 88
las diferencias temporales (gravables y deducibles),
IMPUESTO A LA
determinadas por la comparación de saldos contables y
RENTA,
tributarios.
SUBCUENTA 882
También incluye el ingreso (ahorro) en impuesto a la renta
IMPUESTO A LA
calculado sobre pérdidas tributarias que razonablemente
RENTA - DIFERIDO
se espera compensar en el futuro.
 
APLICACIÓN PRÁCTICA

En los siguientes casos prácticos realizaremos la aplicación de la NIC 12 a las operaciones más
comunes en nuestro medio, en donde existen diferencias entre el tratamiento contable y tributario,
y consecuentemente explicaremos el reconocimiento de diferencias temporales y de activos y/o
pasivos tributarios diferidos.
 
CASO N° 1: GASTO DE DEPRECIACIÓN DE UN VEHÍCULO

La empresa “PERÚ EXPORT“ S.A.C. tiene un vehículo que fue adquirido a inicios del ejercicio
2011 a un valor de S/. 10,000, el cual se está depreciando contablemente a una tasa del 25%,
mientras que la tasa máxima tributaria es del 20%. Con estos datos se requiere calcular el gasto
aceptado para el ejercicio 2011 y el efecto de la aplicación de la NIC 12.
 
SOLUCIÓN:
En el caso descrito, podemos observar que la tasa contable (25%) es mayor a la tasa aceptada
para efectos tributarios (20%), por lo que esta situación estaría generando una diferencia temporal
y la contabilización de un activo tributario diferido. Para un mayor análisis, veamos el siguiente
cuadro:
 

 
EJERCICIO ACTIVO BASE BASE DIFERENCIA TIPO DE GENERA MONTO
 CONTABL DIFERENCI
TRIBUTARIA
E A
VEHÍCULO
2011 10,000 100,000        
(COSTO)
TASA DE
  25 % 20 %        
DEPRECIACIÓN
2011 DEPRECIACIÓN 2,500 2,000 500      
Activo
CIERRE VEHÍCULO
7,500 8,000 500 Deducible Tributario 150
2011 (VALOR NETO)
diferido
2012 DEPRECIACIÓN 2,500 2,000 500      
2013 DEPRECIACIÓN 2,500 2,000 500      
2014 DEPRECIACIÓN 2,500 2,000 500      
2015 DEPRECIACIÓN 0 2,000        
CIERRE VEHÍCULO
0 0        
2015 (VALOR NETO)
 
En este caso, el asiento contable para reconocer el activo tributario diferido, es el siguiente:
 

CASO N° 2: VEHÍCULO ADQUIRIDO VÍA LEASING

La empresa “INTEKA“ S.A.C. adquirió un vehículo a S/. 100,000 vía leasing a inicios del ejercicio
2011 por un plazo de 02 años.
 
Para efectos tributarios se aplicará la depreciación acelerada del 50% anual de acuerdo a lo
establecido en el Decreto Legislativo N° 299, no obstante para efectos contables se aplicará la tasa
de depreciación del 20% anual basado en la vida útil del activo, de acuerdo a lo estipulado por la
NIC 16 “Propiedades, planta y equipo”.
 
Llenado del PDT N° 670 Renta Anual 2011:
 
Con estos datos, se requiere calcular la base contable y la base tributaria de dicho vehículo al
cierre del ejercicio 2012.
 
SOLUCIÓN:
En el caso descrito, se observa que la tasa contable (20%) es menor a la tasa aceptada para
efectos tributarios (50%) por lo que esta situación estaría generando una diferencia temporal y la
contabilización de un pasivo tributario diferido. Para un mayor análisis, veamos el siguiente cuadro:
 

 
BASE TIPO DE
BASE
EJERCICIO ACTIVO CONTABL DIFERENCIA DIFERENCI GENERA MONTO
TRIBUTARIA
E A
VEHÍCULO
2011 100,000 100,000        
(COSTO)
TASA DE
  20 % 50 %        
DEPRECIACIÓN
2011 DEPRECIACIÓN 20,000 50,000 30,000      
Pasivo
CIERRE VEHÍCULO
80,000 50,000 30,000 Deducible Tributario 9,000
2011 (VALOR NETO)
diferido
2012 DEPRECIACIÓN 20,000 50,000 30,000      
2013 DEPRECIACIÓN 20,000 0        
2014 DEPRECIACIÓN 20,000          
2015 DEPRECIACIÓN 20,000          
CIERRE VEHÍCULO
0          
2015 (VALOR NETO)
 
Considerando lo anterior, el asiento contable para reconocer el pasivo tributario diferido es el
siguiente:
 
 
En este caso, el llenado del PDT N° 670 Renta Anual 2011 será de acuerdo a lo siguiente:
 

 
CASO N° 3: VACACIONES NO PAGADAS A LA FECHA DE LA
PRESENTACIÓN DE LA D.J. ANUAL DEL IMPUESTO A LA RENTA
La empresa “PERÚ INV” S.A.C. tiene registrado en sus libros contables al 31.12.2011, vacaciones
por pagar por un importe de S/. 15,000.
 
Se estima que este monto será pagado efectivamente en el mes de mayo de 2012, con
posterioridad a la presentación de la DJ 2011 y que por consiguiente, será un gasto deducible para
el ejercicio 2012.
Con estos datos la empresa nos consulta sobre la aplicación de la NIC 12 a esta operación.
 
SOLUCIÓN:
En el caso planteado, nos encontramos frente a un pasivo (vacaciones por pagar) que no es
deducible como gasto en el ejercicio 2011, no obstante si será deducible en el ejercicio en que
dicho pasivo se pague (2012) lo cual estaría originando la aplicación de la NIC 12 que, para efectos
de su análisis, lo plantearemos bajo la siguiente forma:
 

 
BASE TIPO DE
BASE
EJERCICIO ACTIVO CONTABL DIFERENCIA DIFERENCI GENERA MONTO
TRIBUTARIA
E A
VACACIONES
2011 15,000 15,000        
POR PAGAR
MONTO QUE
SERÁ
    (15,000)        
DEDUCIBLE
(NIC 12)
Activo
CIERRE VACACIONES
15,000 0 15,000 Deducible Tributario 4,500
2011 POR PAGAR
diferido
PAGO DE
2012 (15,000)          
VACACIONES
2012 CIERRE 0 0        
 
En este caso, el asiento contable para reconocer el activo tributario diferido es el siguiente:
 

 
Para el llenado del PDT N° 670 Renta Anual 2011, realizamos lo siguiente:
 
 
CASO N° 4: APLICACIÓN DE LA NIC 12 EN EL CASO DE PÉRDIDAS
TRIBUTARIAS
La empresa “KRISNEXT” S.A., obtuvo una pérdida tributaria ascendente a S/. 10,000, en el
Ejercicio Gravable 2011, eligiendo el Sistema “A” para compensar la citada pérdida. En ese
sentido, se espera que la empresa obtenga una renta neta imponible en los ejercicios siguientes,
contra las cuales se pueda aplicar dicha pérdida tributaria. “KRISNEXT” S.A. desea saber ¿qué
asiento deberá efectuar por la pérdida tributaria obtenida?
 
SOLUCIÓN:
En principio, debemos indicar que un activo tributario diferido (ATD) puede provenir de pérdidas
tributarias que se han generado en el presente ejercicio, y que serán aplicadas en el futuro para
determinar un menor Impuesto a la Renta.
 
De esta forma, se deberá reconocer un ATD en la medida que sea probable que las utilidades
gravables futuras sean suficientes para poder aplicar las pérdidas, por lo cual, la empresa deberá
pronosticar si se espera que en los próximos cuatro (4) ejercicios se generarán las utilidades
mayores a la pérdida obtenida.
 
Por consiguiente, el importe por el que se reconocerá el ATD será en este caso la cantidad que se
espere dejar de pagar a la autoridad tributaria, y debe calcularse de la siguiente forma:
 

PÉRDIDA TRIBUTARIA S/. 10,000

ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO 30 % (PÉRDIDA)
ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO 30 % (S/. 10,000)
ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO S/. 3,000
 
Con estos datos, la empresa deberá realizar el siguiente asiento contable:
 

CUESTIONES PRELIMINARES
En la primera parte de nuestro informe, publicado en la revista de la quincena anterior abordamos
los aspectos teóricos fundamentales de la NIC 12 “Impuesto a la Renta”, tales como los conceptos
de base contable y base tributaria, el reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos,
las diferencias temporales deducibles e imponibles, el tratamiento de la pérdidas tributarias, la
aplicación de las cuentas del Plan Contable General Empresarial utilizadas en la aplicación de la
NIC 12 y casos prácticos relativos a dichos temas.
 
En la segunda parte de este informe, presentamos tres casos prácticos de las operaciones más
frecuentes que realizan las empresas y que a su vez generan adiciones y/o deducciones para la
determinación del Impuesto a la Renta. Estos casos son analizados con mayor profundidad bajo el
marco de la NIC 12, destacando la casuística y el cálculo en la determinación de las diferencias
temporales y el reconocimiento, medición y aplicación de activos y pasivos diferidos.
 
CASO N° 5: DETERMINACIÓN DE IMPUESTOS CORRIENTES E IMPUESTOS
DIFERIDOS
La empresa “PEZ BLANCO” S.A. tiene el siguiente Estado de Resultados al 31.12.2011:
 
EMPRESA PEZ BLANCO S.A.
ESTADO DE RESULTADO INTEGRAL
POR EL AÑO TERMINADO AL 31 DE DICIEMBRE
DEL 2011
Ventas 140,000
Costo de Ventas (60,000)
UTILIDAD BRUTA 80,000
Gastos Operativos:  
Gastos Administrativos (38,040)
Gastos de Ventas (9,510)
Otros ingresos (Gastos):  
Otros Ingresos 12,000
Otros Gastos (2,450)
UTILIDAD OPERATIVA 42,000
 UTILIDAD ANTES DE IMPUESTOS 42,000
 
Con esta información, la empresa nos consulta acerca de la determinación del Impuesto a la Renta
corriente y diferido, así como su contabilización, teniendo en cuenta la siguiente información
adicional:
 

Recibos por honorarios no pagados a la S/. 5,000

fecha de la DJ Anual del Imp. a la Renta
Gastos por infracciones tributarias S/. 7,000
 
SOLUCIÓN:
En principio, debemos tener presente que el inciso v) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la
Renta (LlR) señala que los gastos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o
quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido
pagados dentro del plazo para la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la
Renta.
 
Por otra parte, la Cuadragésima Octava Disposición Transitoria y Final de la LIR señala que los
gastos antes mencionados que no hayan sido deducidos en el ejercicio al que corresponden, serán
deducibles en el ejercicio en que efectivamente se paguen, aún cuando se encuentren
debidamente provisionados en el ejercicio anterior.
 
En ese sentido, los recibos por honorarios no pagados a la fecha de la presentación de la
Declaración Jurada del Impuesto a la Renta 2011 por la empresa “PEZ BLANCO” S.A. podrán ser
deducibles en el ejercicio en el cual se paguen efectivamente (2012).
 
Por otra parte, el artículo 44° de la LIR señala que no son aceptados como los gastos las multas,
recargos e intereses moratorios previstos en el Código Tributario; por consiguiente, los gastos por
infracciones tributarias no serán aceptados en el Ejercicio 2011 ni en un ejercicio posterior
(diferencia permanente).
 
Tomando en cuenta la normatividad del Impuesto a la Renta y la NIC 12 aplicable al tema, a
continuación, procederemos a calcular el activo tributario diferido.
 

 
BASE BASE TIPO DE MONT
EJERCICIO ACTIVO DIFERENCIA GENERA
CONTABLE TRIBUTARIA DIFERENCIA O
Honorarios por
2011 5,000 5,000        
pagar

Monto que
  será deducible   (5,000)        
(NIC 12)

Activo
Cierre Honorarios por
5,000 0 5,000 Deducible tributario 1,500
2011 pagar
diferido

Pago de
2012 5,000          
honorarios
 2012 Cierre 0 0        
 
IMPORTANTE
La base tributaria del pasivo es igual a su importe en libros menos cualquier importe que,
eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en periodos futuros.
 
Ahora bien, en aplicación de las normas tributarias determinaremos el Impuesto a la Renta.
 

DETALLE TRATAMIENTO
TRIBUTARIO
Utilidad antes de Impuestos 42,000
(+) ADICIONES  
(+) Diferencias Permanentes 7,000
(+) Diferencias Temporales 5,000
Resultado antes de Impuestos 54,000
Impuesto a la Renta (30 %) 16,200
 
Con estos datos, hacemos el asiento reconociendo el Impuesto a la Renta corriente y diferido.
 

 
Finalmente, procedemos a realizar el llenado del PDT N° 670 Renta Anual 2011.
          Registro en el PDT de la adición por infracciones tributarias (diferencia permanente).
 

 
         Registro en el PDT de la adición por honorarios no pagados a la fecha de la Declaración
Jurada Anual del Impuesto a la Renta (diferencia temporal).
 
CASO N° 6: CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA
La empresa “ESTRELLA VERDE” S.A.C. tiene una factura por cobrar de S/. 8,000 sobre la cual al
cierre del Ejercicio 2011 de acuerdo a las normas contables, se ha efectuado una estimación de
cobranza dudosa por el mismo importe (S/. 8,000).
 
No obstante, el asiento por la estimación de cobranza dudosa no ha cumplido los requisitos
establecidos en la Ley del Impuesto a la Renta para que el gasto sea deducible. La empresa prevé
que cumplirá tales requisitos en el 2012.
 
En ese sentido, considerando que es la única partida de gasto que no será aceptada
tributariamente, la empresa “ESTRELLA VERDE” S.A.C. nos consulta acerca del efecto tributario y
contable sabiendo que la utilidad antes de Impuestos del Ejercicio 2011 asciende a S/. 40,000.
 
SOLUCIÓN:
En primer lugar, debemos recordar que los requisitos establecidos en la normatividad del Impuesto
a la Renta, con el fin de que las estimaciones de cobranza dudosa sean deducibles son los
siguientes:

a) Aspectos sustanciales:
         Que la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de dificultades
financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante análisis
periódicos de los
         créditos concedidos o por otros medios; o,
 
         Se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las
gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda; o,
         El protesto de documentos; o,
         El inicio de procedimientos judiciales de cobranza; o,
         Que hayan transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la
obligación, sin que ésta haya sido satisfecha.

b) Aspectos formales:
         Que la estimación al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances
en forma discriminada.
 
Por consiguiente, como en el Ejercicio 2011, la entidad no ha cumplido dichos requisitos, el gasto
no es aceptado, no obstante en el Ejercicio 2012 (cuando cumpla con dichos requisitos) el gasto si
será aceptado.
 
A continuación, procederemos a calcular la diferencia temporal.
 

 
BASE BASE TIPO DE MONT
EJERCICIO ACTIVO DIFERENCIA GENERA
CONTABLE TRIBUTARIA DIFERENCIA O

Facturas
2011 8,000 8,000        
por cobrar

Cobranza
  (8,000)          
dudosa
 Activo
Cierre Facturas
0 8,000 8,000 Deducible tributario 2,400
2011 por cobrar
diferido

Cumplimiento
2012 de 0 (8,000)        
requisitos

2012 Cierre 0 0        
 
Ahora, en aplicación de las normas tributarias, determinaremos el Impuesto a la Renta.
 

DETALLE TRATAMIENTO
TRIBUTARIO
Utilidad antes de Impuestos 2011 40,000
(+) Adición por cobranza dudosa 8,000
(Diferencia Temporal)
Resultado antes de Impuestos 48,000
Impuesto a la Renta (30 %) 14,400
 
Luego realizamos el asiento para reconocer el Impuesto a la Renta corriente y diferido:
 

Finalmente, cabe mencionar que en el momento en el cual se cumplan con los requisitos para que
dicha estimación sea aceptada tributariamente, la entidad deberá considerar como gasto el importe
de las deudas incobrables a través de las “deducciones” que contempla el PDT Anual - DJ del
Impuesto a la Renta.
 
Llenado del PDT N° 670 Renta Anual 2011:
 
 
Siguiendo con el caso anterior, y considerando que la empresa “ESTRELLA VERDE” S.A.C. en el
2012 cumple con los requisitos para que el gasto por estimación por cobranza dudosa sea
aceptado tributariamente, entonces deberá deducir dicho monto (S/. 8,000) en la DJ del Impuesto a
la Renta del Ejercicio 2012.
 
 DETALLE TRATAMIENTO
TRIBUTARIO
Utilidad antes de Impuestos 2012 (supuesto) 60,000
(-) Deducción por cobranza dudosa aceptada (8,000)
como gasto
Resultado antes de Impuestos 52,000
Impuesto a la Renta (30 %) 15,600
 
Por consiguiente, el asiento contable que se debe efectuar al cierre del Ejercicio 2012, para
reconocer el Impuesto a la Renta corriente (S/. 15,600) y la consecuente aplicación del Impuesto
diferido (S/. 2,400) es el siguiente:
 
 
Finalmente, haremos una comparación de los resultados obtenidos en los Ejercicios 2011 y 2012
con la aplicación de la NIC 12, versus los resultados que se hubieran obtenido sin aplicación de la
NIC 12.
 

  CON APLICACIÓN DE SIN APLICACIÓN DE

NIC 12 NIC 12
ANÁLISIS DE RESULTADOS EJERCICIO EJERCICIO EJERCICIO EJERCICIO
2011 2012 2011 2012
Utilidad antes de Impuestos 40,000 60,000 40,000 60,000
(-) Adición 8,000      
(-) Deducción   (8,000)    
Resultado antes de Impuestos 8,000 52,000 40,000 60,000
Impuesto a la Renta (30 %) 14,400 15,600 12,000 18,000
Impuesto a la Renta Total
S/. 30,000 S/. 30,000
(Ejercicio 2011 + 2012)
 
Como se puede apreciar en la última línea, en ambos casos se determina un impuesto a la renta
total acumulado de S/. 30,000. Esto se produce porque nos encontramos frente a una “diferencia
temporal”, lo cual por la aplicación de la NIC 12 (forma correcta) hará variar el resultado de los
ejercicios que afecta, pero no obstante el resultado acumulado al final será el mismo.
 
CASO N° 7: DIFERENCIAS TEMPORALES Y APLICACIÓN DE LA NIC 12
La empresa “INVERSIONES DEL SUR” S.A. se dedica a la comercialización de prendas de vestir y
al cierre del ejercicio 2011, tiene los siguientes datos:
         Utilidad antes de participaciones e Impuesto a la Renta. S/. 400,000.
         La empresa no tiene pérdidas tributarias de ejercicios anteriores.
 
Asimismo, se conoce que la empresa luego de efectuar el análisis correspondiente ha determinado
las siguientes adiciones y deducciones, las cuales detallamos a continuación:
 

OP. DETALLE S/. DIFERENCIA

  Utilidad Contable 400,000  
  Adiciones    
1 Intereses 10,000 Permanente
2 Pérdida Extraordinaria 9,000 Temporal
3 Gastos Recreativos 20,000 Permanente
4 Gastos de Representación 21,000 Permanente
5 Depreciación en exceso de vehículo 1,100 Temporal
6 Sanciones del Sector Público 8,000 Permanente
7 Gastos Sustentados con B/V 900 Permanente
8 Viaticos al Interior del País 3,000 Permanente
9 Desvalorización de Existencias 7,000 Temporal
  Renta Neta Imponible 480,000
 
  Impuesto a la Renta (30 %) 144,000
 
 
Con los datos planteados, la empresa nos consulta acerca del tratamiento contable de las
diferencias temporales determinadas en el ejercicio, sabiendo además que los pagos a cuenta del
Impuesto a la Renta ascienden a S/. 116,000.
 
SOLUCIÓN:
A continuación, analizaremos las diferencias temporales y contabilizaremos el efecto de las
mismas en los resultados del ejercicio.
 
a) ANÁLISIS DE LAS DIFERENCIAS TEMPORALES

a.1) Diferencia temporal por la pérdida extraordinaria (robo de mercaderías)

En este caso, la pérdida fue materia de adición porque no se cumplieron con los requisitos del
artículo 37° inciso d) de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual señala que “las pérdidas
extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta
gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en
la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se
haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción
judicial correspondiente”.
 
Por consiguiente, como la empresa no pudo probar judicialmente el robo de mercaderías y
tampoco ha acreditado que es inútil ejercer la acción judicial en el ejercicio 2011, deberá adicionar
dicho gasto, no obstante la entidad prevé que al Ejercicio siguiente (2012) podrá sustentar la
pérdida extraordinaria con el documento de archivo fiscal del caso. En consecuencia, se genera
una diferencial temporal, la cual analizamos en el siguiente cuadro:
 

 
BASE
BASE DIFERENCI TIPO DE
EJERCICIO ACTIVO CONTAB GENERA MONTO
TRIBUTARIA A DIFERENCIA
LE
2011 Mercaderías 9,000 9,000        
Pérdida por
  (9,000)          
robo
Activo
Cierre Tributario
Mercadería 0 9,000 9,000 Deducible 2,700
2011 diferido
 
Archivo
2012 0 (9,000)        
Fisca
2012 Cierre 0 0        
 
a.2) Diferencia temporal por el exceso de depreciación de vehículo
Respecto a este punto, debemos comentar que la empresa está aplicando contablemente una tasa
de depreciación del 28% en línea recta, mientras que la tasa máxima de depreciación aceptada
para fines tributarios es del 20 % de acuerdo a lo señalado en el artículo 22° del Reglamento de la
Ley del impuesto a la Renta.
 
Este hecho origina una diferencia temporal y consecuentemente la aplicación de la NIC 12, de
acuerdo al cuadro que mostramos a continuación:
 

 
BASE
BASE TIPO DE
EJERCICIO ACTIVO CONTAB DIFERENCIA GENERA MONTO
TRIBUTARIA DIFERENCIA
LE
Vehículo
2011 22,000 22,000        
(costo)
Tasa de
  25 % 20 %        
depreciación
2011 Depreciación 5,500 4,400 1,100      
Activo
CIERRE Vehiculo
16,500 17,600 1,100 Deducible tributario 330
2011 (valor neto)
diferido
2012 Depreciación 5,500 4,400 1,100      
2013 Depreciación 5,500 4,400 1,100      
2014 Depreciación 5,500 4,400 1,100      
2015 Depreciación 0 4,400        
CIERRE Vehiculo
0 0        
2015 (Valor neto)
 
En este caso, la empresa prevé que en los próximos ejercicios, podrá deducir el importe de la
depreciación del vehículo que no es aceptada tributariamente en el presente ejercicio (2011).
 
a.3) Diferencia temporal por desvalorización de existencias
Respecto a este punto, la empresa en aplicación de la NIC 2 “Inventarios” redujo el valor de las
mercaderías obsoletas que no tienen valor en el mercado, por lo consideró como gasto el importe
de S/. 7,000 por desvalorización de existencias; no obstante, este gasto no es aceptado de
acuerdo al artículo 44° inciso f) de la Ley del Impuesto a la Renta.
 
Sin embargo, se tiene conocimiento que en el Ejercicio 2012, la entidad efectuará la destrucción de
sus mercaderías y por lo cual ,el gasto por desvalorización sí será aceptado tributariamente.
 
Veamos la aplicación de la NIC 12.
 

 
BASE
BASE DIFERENCI TIPO DE
EJERCICIO ACTIVO CONTABL GENERA MONTO
TRIBUTARIA A DIFERENCIA
E
2011 Mercaderias 7,000 7,000        
Desvalorizació
  (7,000)          
n
Activo
Cierre
Mercaderías 0 7,000 7,000 Deducible tributario 2,100
2011
diferido
2012 Destrucción 0 (7,000)        
2012 Cierre 0 0        
 
b) Resumen de diferencias temporales
 

DIFERENCIAS TEMPORALES S/. I.R. (30 %)

PÉRDIDA EXTRAORDINARIA 9,000 2,700
DEPRECIACIÓN 1,100 330
DESVALORIZACIÓN DE EXISTENCIAS 7,000 2,100
TOTAL 17,100 5,130
 
c) Activos y pasivos tributarios diferidos
 

CONTABILIZACIÓN CUENTA MONTO (S/.)

ACTIVOS TRIBUTARIOS DIFERIDOS CUENTA 37 5,130
PASIVOS TRIBUTARIOS DIFERIDOS CUENTA 49 0
 
d) Contabilización del Impuesto a la Renta de acuerdo a la NIC 12
 

 
e) Finalmente mostramos el llenado PDT 670 Renta