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SISTEMAS DE COSTO
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Dra. Miriam López Rodríguez
Dra. Marili Martín García

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Esp. Félix Rodríguez Salas
MsC. Guadalupe Martínez Suárez

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MsC. Alina Suárez Jiménez

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Capítulo VII: Los Costos Conjuntos.

Autora: Dr. C. Miriam López Rodríguez, Profesora Titular

Contenidos: Los productos conjuntos y sus costos. Métodos de asignación de los

costos conjuntos: Método de unidades físicas y método de valor relativo de mercado.

Tratamiento de los subproductos, derivados y residuos: El Método de Reversión.

Registro contable.

Objetivos del aprendizaje:

Identificar las particularidades de la producción conjunta y sus costos.

Clasificar los productos principales y secundarios (subproductos, derivados y

residuos)

Seleccionar y aplicar el método adecuado para la distribución de los costos

conjuntos

Determinar el costo total y unitario de los productos principales y secundarios.

Introducción

En capítulos anteriores se han estudiado los procedimientos dedicados al cálculo del

costo y al registro de los gastos en empresas donde se elaboran uno o varios

productos (servicios). En los casos referidos a producciones múltiples, se han

analizado productos diferentes, que utilizan distintas líneas de producción para su

elaboración, o se elaboran en diferentes fábricas, no teniendo procesos comunes, de

forma tal que los costos en que se incurre se identifican con cada proceso y por tanto

específicamente con un producto.

Sin embargo existen producciones múltiples donde los productos se obtienen a partir

de un proceso común, compartiendo por tanto los recursos invertidos en ese proceso,

convirtiéndose en una dificultad la asignación de esos costos a cada unos de los

productos por separado.

Precisamente al estudio de esa problemática se dedicará el presente capítulo.

305
7.1. Los productos conjuntos y sus costos

En el primer capítulo de este libro se definió que los procesos productivos, son los

que ayudan a la empresa a comprender cómo se convierten los insumos en

productos y a centrarse en las exigencias de los clientes, por lo tanto son ellos

los que definen los recursos asociados a cada etapa del proceso productivo y

también se hizo referencia a que estos procesos se clasifican de formas diferentes

según las características y necesidades de la organización. Entre esas clasificaciones

aparece la de procesos conjuntos.

Aunque anteriormente hemos estudiado producciones donde se obtienen más de un

producto simultáneamente, es necesario señalar que no todas las producciones

múltiples tienen las mismas características. Puede suceder que la obtención de varios

productos sea una voluntad de la empresa, en cuyo caso en cualquier momento puede

dejar de fabricarse uno de esos productos, como es el caso de la fabricación de mesas

y sillas a partir de un mismo tipo de madera, la de platos y vasos de vidrios, entre otros

ejemplos que pudiéramos citar. Este tipo de producción múltiple se denomina

producción común.

Es necesario estudiar de forma diferenciada la situación de producciones múltiples

donde la obtención de un producto origina la de los demás de forma tal que no es

posible obtenerlos por separado, lo que introduce una complejidad al cálculo del costo

de la producción.

¿Qué es un producto conjunto?

Para dar respuesta a esta interrogante primero veremos algunas situaciones que nos

permitirán llegar al concepto que necesitamos definir.

Veamos dentro de la industria extractiva, el caso del petróleo, producto altamente

cotizado en el mercado en todos los tiempos y que actualmente se comercializa a

precios impensados. El proceso productivo se desarrolla en las refinerías a las que

llega la materia prima fundamental, el crudo, constituido por muchos componentes

químicos que al pasar el proceso de refinación da lugar a varios productos como

306
gasolina, queroseno, gas-oil, nafta, aceites lubricantes, entre otros. Todos son el

resultado de un mismo proceso y se obtuvieron de la misma materia prima, el petróleo

crudo.

En este mismo tipo de industria, la extracción de un mineral da lugar a la obtención de

otros, como por ejemplo al extraerse el cobre, se obtiene plata, plomo y zinc.

En las industrias agropecuarias podemos hablar en algunos casos de los derivados de

la leche, la mantequilla, el queso y también en el sacrificio del ganado se obtiene

carne, huesos, grasa, cueros.

En ninguno de los ejemplos anteriores se puede obtener un producto sin que al mismo

tiempo aparezcan los demás, aunque es necesario señalar que no todos tienen el

mismo nivel de importancia, ni el mismo valor de venta.

Entonces ¿podrías definir a qué llamamos producto conjunto?

Efectivamente los productos conjuntos son aquellos que se obtienen

simultáneamente de las mismas operaciones de fabricación a partir de una

materia prima común y que no pueden identificarse como productos diferentes

hasta concluido este proceso, momento que se conoce como punto de

separación35

En este caso si la empresa quiere dejar de producir uno de ellos también desaparece

el resto y el aumento o disminución de la producción de uno de ellos, provocaría un

efecto similar, proporcional o no, en el resto.

José Luis Iglesias Sánchez36

obtener de forma simultánea más de un producto, o al adquirir por medio de una misma

operación de compr como es el caso de las

pacas de tabaco, en las que hay hojas de diferentes calidades.

35

pág. 180.
36
, Diario Cinco
Días, 30 de Mayo de 1995)

307
 El siguiente esquema representa a la producción conjunta donde se pueden identificar

los diferentes aspectos abordados anteriormente.

Esquema 7.1. La producción conjunta

Proceso Adicional I
A A

Proceso B Proceso Adicional B

conjunto
Materiales
C C
Costos Conversión

Punto de Separación Productos terminados

Hay que destacar que una vez que los productos llegan al llamado

, ya se pueden identificar por separado y a partir de este momento

pueden necesitar o no de otros procesos, procesos adicionales, para convertirse en

productos terminados, donde ya se procesan de manera independiente cada uno.

Los costos ocasionados en este proceso conjunto, o sea, la materia prima, el trabajo y

todos los elementos utilizados para la transformación de esos productos, constituyen

los costos conjuntos.

Hongren y Foster en su libro Contabilidad de Costos: Un enfoque gerencial 37, señalan

costo conjunto es el costo de un proceso individual que da como resultado

identificarse con alguno de los productos que se está elaborando.

Se ha señalado anteriormente que estos productos pueden pasar por procesos

independientes después del punto de separación, los cuales también generan un

costo, que se denomina costo adicional, autónomo, separable, específico.

37

Hall, 1991, pág. 548

308
El problema está por tanto en poder identificar qué parte del costo conjunto se

asignará a cada producto conjunto, ya que es necesario conocer el costo total de cada

uno con vistas al cálculo del costo de venta y a la valuación de inventarios, existiendo

métodos que permiten la asignación de estos costos a los productos o servicios que

están en esta situación.

Como es lógico se trata de un proceso de asignación de costos, similar al que se

desarrolla cuando se distribuyen costos indirectos entre los productos, con el objetivo

de trasladar la parte que le corresponde a cada uno de ese costo total común.

¿Te has puesto a pensar cómo podría hacerse esa asignación?

7.2. Métodos de asignación de los costos conjuntos

Existen diferentes métodos para asignar los costos conjuntos, es necesario aclarar

que en todos los casos son procedimientos arbitrarios y subjetivos, a partir de que no

existe la posibilidad de observar la parte que le corresponde a cada producto del

recurso utilizado en ese proceso.

Al respecto Horngren y Foster señalan la posibilidad de utilizar tres enfoques básicos

para la valuación de inventarios en situaciones de costos conjuntos38:

1. Asignación del costo utilizando la información del precio de venta del mercado

a. Método del valor relativo de venta

b. Método del valor realizable neto estimado

c. Método del valor realizable neto de porcentaje constante del margen

bruto.

2. Asignación del costo utilizando una medición física.

3. No asignar el costo, sino que la información del precio de venta de mercado se

usa como pauta para la valuación de inventarios.

38
ntice
Hall, 1991, pág. 550

309
Polimeni, Fabozzi, Adelberg39 coinciden en la existencia de tres métodos

fundamentales: el de unidades producidas, valor de mercado en el punto de

separación y el de valor neto realizable.

En el libro Costo I, sus autores reconocen dos métodos básicos con variantes cada

uno de ellos, y los clasifican en simples y ponderados.40

Por su parte Saez Torrecila Fernández y Gutiérrez 41

criterios:

1. Métodos basados en el beneficio que cada uno ha recibido del tratamiento

conjunto

2. Métodos basados en la capacidad económica que tienen para soportar el costo

conjunto.

Lo antes mencionado nos permite aseverar que los autores consultados coinciden en

la utilización de métodos basados en unidades físicas y en el valor de mercado, los

que se explicarán a continuación.

Empezaremos explicando los métodos por la situación más sencilla, o sea, cuando los

productos conjuntos se venden en el punto de separación, o sea, no pasan procesos

adicionales y para ello se utilizará el ejemplo siguiente:

Ejemplo Ilustrativo No. 7.2.1:

En una Empresa de Productos Químicos se obtienen de forma conjunta los

productos A y B, sobre los que se tiene la información que sigue:

39
Polimeni, Fabozzi, Adelberg, Contabilidad de Costos, Tercera Edición, Mac Graw Hill, 1989,
pág. 311.
40

pág. 182.
41
Sáez Torrecilla, Fernández, Gutiérrez, Contabilidad de Costes y Contabilidad de Gestión,
Vol. 1, Mc. Graw Hill, 1994, pág. 263

310
 PRODUCTOS TONELADAS PRODUCIDAS PRECIO DE VENTA
A 4 500 $ 110
B 5 500 70

Los costos conjuntos ascendieron a $ 616 000.

Determine los costos unitarios de cada producto.

Primeramente se utilizará para la solución el método de las unidades físicas o costo

medio unitario, el que se limita a considerar que todas las unidades de los

diferentes productos obtenidos son igualmente importantes, han recibido igual

procesamiento, los mismos recursos y tienen por tanto igual costo unitario, o

sea, la cantidad o volumen de la producción es la base para la asignación, por lo

que la base de medición debe ser la misma para todos los productos (libras, kg,

galones, etc.)

El procedimiento consiste en calcular el costo conjunto por unidad producida y luego

multiplicarlo por la cantidad de unidades producidas de cada producto. A continuación

se presenta el procedimiento descrito siguiendo los datos del ejemplo:

Costo Unitario = Costo Conjunto Total = $ 616 000 = $ 61,6 /ton

Unidades producidas 10 000 ton

Producto A: $ 61. 6 x 4 500 ton = $ 277 200 Costos

Producto B: $ 61.6 x 5 500 ton = 338 800 Asignados
Costo Conjunto Total $ 616 000

Este es un procedimiento sencillo, como ha podido observarse, y esa es su principal

característica, no su exactitud. Su principal desventaja es que no se considera la

capacidad del producto para generar ingresos, que es un elemento a tener en cuenta,

por lo que su utilización se limita a casos en que todos los productos tengan

características y precios muy similares.

311
El método del valor de mercado o valor de venta en el punto de separación,

consiste en asignar los costos conjuntos sobre la base del valor de venta

relativo del producto en el punto de separación, señalando una relación directa

entre el costo y el precio de venta y es el método más comúnmente utilizado.

El procedimiento consiste en calcular el costo por peso de ingreso en el punto de

separación y luego multiplicarlo por el valor de venta en el punto de separación de

cada producto. Veamos en el ejemplo la solución por este método.

Para ello es necesario calcular el ingreso que pueden tener los productos en el punto

de separación, multiplicando la cantidad de unidades producidas por su precio unitario.

Luego se determina el coeficiente costo por peso de ingreso, dividiendo el costo

conjunto total entre el total de ingresos en el punto de separación y éste se multiplica

por el ingreso en el punto de separación de cada producto, obteniéndose el costo

asignado a cada uno, o sea, la parte del costo conjunto que el corresponde.

Productos Producción Precio Ingresos en el punto Coeficiente Costo

de separación asignado

A 4 500 $110 $ 495 000 $ 0.7 $ 346 500

B 5 500 70 385 000 $ 0.7 269 500
Totales 10 000 $ 880 000 $ 616 000

Coeficiente costo / peso de ingreso = Costo conjunto total = $ 616 000 = $ 0. 7

Ingresos en punto de separación $ 880 000

En este caso el costo conjunto asignado, al no existir costos adicionales, coincide con

el Costo Total y para determinar el costo unitario se divide entre las unidades

producidas:

Costo unitario A = $ 346 500 / 4500 = $ 77. 00

Costo Unitario B = $ 269 500 / 5 500 = $ 49. 00

312
Hay autores que calculan una proporción, relacionando el ingreso de cada producto

con el ingreso total y luego lo multiplican por el costo conjunto, lo cual refleja similar

resultado como se muestra a continuación:

Producto Proporción Costo conjunto Costo asignado

A $ 495 000 = $ 0.5625 x $ 616 000 = $ 346 500

$ 880 000

B $ 385 000 = $ 0. 4375 x $ 616 000 = 269 500

$ 880 000 $ 616 000

Como puede observarse ambos procedimientos aportan los mismos importes.

A continuación vamos a comparar los resultados obtenidos por ambos métodos:

Productos Costos asignados

Unidades físicas Valor de mercado

A $ 277 200 $ 346 500

B 338 800 269 500

Costos Conjuntos $ 616 000 $ 616 000

Fácilmente podemos ver cómo por el método de unidades físicas el producto B recibe

más costos asignados del proceso conjunto y sin embargo es el que menores ingresos

genera, mientras ocurre lo contrario con el producto A. En el caso del segundo

método vemos un resultado más acorde al aporte que realiza el producto en función

de los ingresos, es por eso que cuando los precios de venta son muy diferentes es

aconsejable utilizar el procedimiento del valor relativo de mercado.

¿Qué ocurre cuando los productos deben pasar procesos adicionales después

del punto de separación para convertirse en productos terminados y estar listos

para ser vendidos?

313
Esta problemática es muy importante ya que esta situación indica que para obtener el

costo total del producto hay que tomar en consideración el costo de estos procesos

individuales y adicionarlo al costo asignado del proceso conjunto.

En el caso del método de unidades físicas es muy sencillo calcular el costo total, pues

sólo se necesita adicionar al costo asignado del producto el costo adicional. En el caso

del método del valor de mercado, si conocemos el ingreso en el punto de separación

como ocurre en el ejemplo que se desarrolló anteriormente, también es suficiente una

vez determinado el costo asignado, se suma el costo adicional y se obtiene el costo

total.

Sin embargo, generalmente cuando el precio de un producto se forma a partir de su

costo total, o sea, una vez que ha pasado por todos los procesos y está terminado listo

para ser vendido, no se conocen los valores de venta para los productos en el punto

de separación sino el ingreso final, teniéndose que emplear el método del valor neto

realizable.

Bajo este método se requiere de calcular el valor en el punto de separación,

procediéndose para ello a deducir del valor de venta final de cada producto

conjunto su costo adicional, obteniéndose un valor hipotético en el punto de

separación que será utilizado en el cálculo del costo asignado, siguiendo a partir

de ahí el procedimiento explicado anteriormente.

Es necesario señalar que este procedimiento se utiliza bajo el supuesto de que los

costos adicionales no generan ingresos.

Veamos un ejemplo que permitirá esclarecer lo anteriormente planteado.

Ejemplo Ilustrativo no. 7.2.2

314
Una empresa fabrica dos productos conjuntos, A y B. $ 24 000 es el costo conjunto.

Los costos adicionales de procesamiento son: A, $30 000; B, $7 500. A, se vende a

$50 la unidad; B, a $25.

Si la compañía produce 1 000 unidades de A y 500 unidades de B, ¿cuál es la

cantidad apropiada del costo conjunto que debe asignarse a los productos,

suponiendo que se emplea el método de los valores relativos de venta para la

distribución de los costos conjuntos?

Los valores de venta que se dan de dato en este caso, son los precios de los

productos cuando están listos para la entrega al cliente, pero para poder asignar los

costos conjuntos a los productos necesitamos el valor de venta en el punto de

separación, por eso se calcula restando al ingreso final los costos adicionales como se

muestra a continuación.

Producto Unidades Precio Ingresos Costos Ingreso

de venta Totales Adicionales Pto. Separación

A 1 000 $50 $50 000 -- $30 000 = $ 20 000

B 500 25 12 500 -- 7 500 = 5 000

Totales 1 500 $62 500 $37 500 $ 25 000

Estimado el Ingreso en el punto de separación se puede calcular el coeficiente costo

por peso de ingreso o la proporción que del ingreso total en el punto de separación le

corresponde a cada producto para aplicarlo al costo conjunto, o sea:

Coeficiente Costo/peso de ingreso = $ 24 000 / $25 000 = $ 0. 96 /peso de ingreso

Este coeficiente se multiplica por el ingreso en el punto de separación de cada

producto y se obtiene el costo asignado.

Ingreso en el punto

315
 Producto de separación x coeficiente = Costo asignado
A $ 20 000 $ 0. 96 $ 19 200

B 5 000 0. 96 4 800

Total $ 25 000 $ 24 000

Determinado el costo asignado a cada producto se debe calcular el costo total y

unitario de cada uno. Para ello se sumará al costo asignado el costo adicional,

obteniéndose el costo total, este se divide entre el total de unidades producidas y

tendremos como resultado el costo unitario. Veamos la solución a continuación:

Producto Costo asignado + Costo Adicional = Costo Total / Uds. = Costo Unitario

A $ 19 200 $ 30 000 $ 49 200 / 1 000 $ 4, 92

B 4 800 7 500 12 300 / 500 $ 24, 6

Total $ 24 000 $ 37 500 $ 61 500 1 500

Ahora tú puedes desarrollar el mismo ejemplo utilizando proporciones, así

podrás comprobar cómo los resultados son similares.

Una vez analizados los procedimientos anteriores referidos a la asignación de los

costos conjuntos a los productos puede resumirse que:

El método de unidades físicas se utiliza cuando existe poca variación entre los

precios de venta de los productos, se basa en el cálculo del costo medio

unitario.

El método de valor relativo de venta o de mercado se utiliza cuando los precios

de venta de los productos son diferentes, se necesita conocer el ingreso por

venta en el punto de separación.

El método del valor neto realizable se aplica cuando los productos pasan por

procesos adicionales, los costos que estos procesos generan se restan del

316
 ingreso total para determinar el ingreso en el punto de separación. Constituye

una variante del método anterior.

Entonces, ¿qué método de asignación de costos conjuntos se debe

seleccionar?

Es necesario señalar el alto grado de subjetividad que tiene cualquiera de estos

métodos y por tanto el criterio causa efecto no es útil para hacer la selección. Todos

los autores consultados coinciden en afirmar que el método de valor relativo de ventas

en el punto de separación es el más adecuado, fundamentalmente cuando existen

diferencias de precios entre los productos obtenidos.

Otro aspecto que debe quedar claro cuando de costos conjuntos se trata, está referido

a la falta de relevancia de estos costos para la toma de decisiones relacionadas con el

desempeño de las líneas de producción, si un producto debe o no venderse en el

punto de separación o procesarse más allá de él, esta información depende de la

utilidad que se obtenga o no como resultado de los procesos adicionales. Horngren

Foster consideran que en este caso los contadores tienen que analizar los costos de

oportunidad y que sólo son relevantes los datos vinculados a los resultados del

proceso adicional (ingresos y gastos incrementales).

Para afianzar los procedimientos estudiados considérese un nuevo ejercicio ilustrativo.

Ejercicio Ilustrativo No. 7.2.3

La Empresa Cubametales localiza, extrae y procesa mineral de hierro usando un

sistema de costos por procesos. Los costos conjuntos totalizaron $15 387 en una sola

jornada de producción. Con el fin de asignar estos costos, la gerencia reunió la

siguiente información adicional.

Productos % de la Valor Final Costos de Cantidad

Conjuntos cant. total de mercado Adicionales Vendida

317
 (dpto. 1) producida (por lb.) (por libra) (en libras)

Hierro 35 $ 1.50 $0.65 dpto. 2 9 000

Zinc 25 0.75 0,20 dpto. 3 6 000

Plomo 40 2.50 0.80 dpto. 4 10 000

La cantidad total producida fue de 30 000 libras.

Empleando el método del valor de venta, asigne los costos conjuntos a los

productos individuales, calcule el costo total y unitario de cada producto, la

utilidad bruta en ventas y el costo del inventario final.

Elabore asientos de diario por los traspasos del Departamento 1.

Para adentrarnos en la solución del ejercicio, primeramente debe quedar clara la

información de que disponemos. Son tres productos que pasan un proceso conjunto

en el departamento 1 y luego se separan para seguir procesos independientes en los

departamentos 2, 3 y 4, lo que genera costos adicionales para ellos. Los precios de

venta finales son diferentes como puede observarse, por lo que es necesario aplicar el

método del valor relativo de venta en su variante del valor neto realizable al no

conocerse el valor en el punto de separación.

También debemos percatarnos de que hay datos que deben ser calculados debido a la

forma en que se brinda la información, como es el caso de las unidades producidas, el

ingreso total y los costos adicionales.

Unidades producidas:

Hierro: 35% de 30 000 = 10 500 unidades

Zinc: 25% de 30 000 = 7 500 unidades

Plomo: 40% de 30 000 = 12 000 unidades

Total 30 000 unidades

Costos adicionales

318
 Hierro: $ 0. 65 x 10 500 unidades = $ 6 825

Zinc: $ 0. 20 x 7 500 unidades = 1 500

Plomo: $ 0.80 x 12 000 unidades = 9 600

Total $ 17 925

Ingresos Totales

Hierro: $ 1. 50 x 10 500 unidades = $ 15 750

Zinc: $ 0. 75 x 7 500 unidades = 5 625

Plomo: $ 2. 50 x 12 000 unidades = 30 000

Total $ 51 375

A continuación aplicamos el procedimiento determinando el ingreso en el punto de

separación para poder hallar el costo por peso de ingreso.

Productos Unidades Valor Final Costos de Ingreso Punto

Conjuntos Producidas de mercado Adicionales Separación

Hierro 10 500 $ 15 750 - $ 6 825 = $ 8 925

Zinc 7 500 5 625 - 1 500 = 4 125

Plomo 12 000 30 000 - 9 600 = 20 400

Totales 30 000 $ 51 375 $ 17 925 $ 33 450

Coeficiente = Costo Conjunto / Ingreso en el punto = $15 387 / $33 450 = $ 0.46

Ingreso
Pto Costos Costos Costo
Productos separación Coeficiente Asignados Adicionales Costo Total Unitario

Hierro $ 8 925 $ 0. 46 $ 4 105. 5 $ 6 825 $ 10 930. 5 $1. 041

Zinc 4 125 $ 0. 46 1 897. 5 1 500 3 397. 5 $0. 453
Plomo 20 400 $ 0.46 9 384 9 600 18 984. 0 $1. 582
Totales $ 33 450 $ 15 387 $ 17 925 $ 33 312. 0

Recordemos que para determinar el costo unitario sólo debemos dividir el costo total

de cada producto entre las unidades producidas del mismo.

319
En este caso además del costo asignado, el total y el unitario nos piden calcular la

utilidad bruta en ventas, o sea, la diferencia entre ingresos y costo de venta. Para

ello es necesario determinar el costo de las unidades vendidas dado que como puede

observarse en la información que nos brinda el ejemplo, el número de unidades

vendidas no coincide con las producidas, lo que provoca la existencia de un inventario

final de producción terminada, o sea, las unidades no vendidas.

Productos Ingreso por Ventas Costo Venta Utilidad Bruta

Hierro
9000 x $1. 5 $ 13 500 $ 4 131
9000 x $1. 041 $ 9 369
Zinc
6000 x $0.75 $ 4 500 $ 1 782
6000 x 0.453 $ 2 718
Plomo
10000 x $ 2.50 $ 25 000 $ 9 180
10000 x 1. 582 $ 15 820
Totales $ 43 000 $ 27 907 $ 15 093

Otra forma en que puede calcularse esa utilidad es mediante la diferencia entre el

precio de venta por unidad y el costo unitario y se multiplica por las unidades vendidas,

por ejemplo:

Hierro: ($1. 50 1. 041) x 9000 = $ 4 131

El ejemplo pide también determinar el costo del inventario final, para lo cual se

determina la variación de inventario, restando al total de unidades producidas las

vendidas y esa diferencia se multiplica por el costo unitario.

Hierro: (10 500 9 000) x $ 1. 041 = $ 1 561. 5

Zinc: ( 7 500 6 000) x $ 0. 453 = 679. 5

Plomo: (12 000 10 000) x $1. 582 = 3 164. 0

El último aspecto que pide el ejercicio está relacionado con el registro de las

operaciones que se producen por el traspaso a otros departamentos de la

320
producción conjunta para que continúe su procesamiento. Ese traslado se realiza

por el importe de los costos asignados a cada producto.

En el caso que nos ocupa, todos los productos pasan por un proceso individual, lo que

indica que su procesamiento continúa, es por esa razón que el traslado se efectúa

entre centros de costo, pero el registro se efectúa a la cuenta producción en proceso.

Detalle Parcial Debe Haber

------------- 1 ------------
Producción en Proceso $ 15 387, 00
Dpto. 2 $ 4 105. 50
Dpto. 3 1 897. 50
Dpto. 4 9 384. 00
Producción en Proceso $ 15 4387, 00
Dpto. 1 $ 15 387, 00
Registrando el traspaso de la
producción a los procesos
siguientes.

Es necesario aclarar en este sentido que puede suceder que uno de los productos

quede terminado en el punto de separación, coincidiendo su costo asignado con el

costo total y además se traslada al almacén de productos terminados. En ese caso se

efectuaría un débito a producción terminada por el importe del costo asignado a ese

producto.

Una vez conocidos los métodos de asignación de los costos conjuntos a los productos,

vamos a entrar en el estudio de otra problemática que está presente en estos tipos de

producciones y que se relaciona con el grado de importancia de cada uno de los

productos que son resultados del proceso conjunto, o sea, la obtención de productos

principales y secundarios, conocidos estos últimos como subproductos, derivados y

residuos.

321
7.3. Tratamiento de los subproductos, derivados y residuos.

La temática que abordaremos en este epígrafe es muy controvertida entre los autores

al definir los conceptos de subproductos, derivados y residuos o desechos, ya que la

distinción fundamental entre ellos depende fundamentalmente de los valores de venta

de los productos de que se trate y también dependerá de la importancia que tenga el

producto para una empresa en particular.

Hay autores que sólo hacen referencia a productos principales y subproductos y otros

dividen a estos además en derivados y desechos.

En el capítulo V de este libro se estudiaron algunos de estos conceptos. Saez

Torrecilla y su colectivo de autores42, destacan que no existe unanimidad entre los

especialistas para clasificarlos y optan por utilizar las denominaciones mas frecuentes

como sigue:

a) Productos principales o coproductos

b) Productos secundarios o subproductos

c) Otros productos

Residuos

Imperfectos

Defectuosos

Inservibles

¿Qué diferencias existen entre ellos?

Todo proceso conjunto puede dar lugar a productos principales y subproductos, la

diferencia estará en el valor de venta que en el caso de los subproductos es reducido

en comparación con los de los coproductos, los que además son el objetivo de la

empresa.

42
Sáez Torrecilla, Fernández, Gutiérrez, Contabilidad de Costes y Contabilidad de Gestión, Vol
1, Mc. Graw Hill, 1994, pág. 259 261.

322
Los subproductos deben su existencia a la producción de uno o varios productos

principales, son una consecuencia de este proceso conjunto y pasan por las mismas

operaciones, son un resultado secundario de ese proceso, por lo que no tienen el

mismo grado de importancia. Algunos ejemplos son en la producción de azúcar, el

bagazo que puede utilizarse en la fabricación de pulpa para papel y las mieles en la

elaboración de alcohol, en la industria tabacalera los recortes se pueden utilizar como

picadura para pipas, en la industria cárnica tenemos las grasas, huesos, cueros.

Hay que destacar que la clasificación en productos principales y subproductos está

muy relacionada al desarrollo tecnológico, por lo que puede cambiar a medida que se

descubren nuevos usos de los productos o se abandonen los productos antiguos,

como ocurrió en la industria del petróleo, donde la gasolina inicialmente era

considerada como un subproducto del queroseno que era el producto principal, pero al

surgir el automóvil cambió esa situación para convertirse la gasolina en producto

principal y el queroseno en secundario. Ocurre también con los desperdicios que ya

hoy hay empresas que han logrado que estos sean útiles, por ejemplo hay plantas de

tratamiento de aguas que han convertido sus desperdicios en fertilizantes.

La situación descrita anteriormente alerta a las empresas con estas características, la

necesidad de revisar a menudo estas clasificaciones cambiándolas siempre que sea

necesario.

Los subproductos pueden clasificarse como derivados cuando pasan por procesos

adicionales que generan costos separables y en el caso de los desechos se venden

inmediatamente sin pasar procesos adicionales, teniendo además menor valor de

venta.

Los residuos son partes del material que se desprenden del proceso productivo de

forma voluntaria o de forma inevitable y se convierten en desechos cuando tienen

valor de realización y pueden ser utilizados. Si no se cumplen estos requisitos se

denominan desperdicios. Un ejemplo de desecho son los retazos de telas que

podemos utilizar en hacer lazos o cinturones.

323
Estos autores utilizan además la denominación de productos imperfectos, defectuosos

e inservibles, conceptos que vinculan al de producción defectuosa y la posibilidad o no

de utilización y de reproceso.

La diferencia que existe entre productos principales y subproductos hace que los

métodos de asignación de costos difieran de los utilizados para los productos

principales.

En el presente libro de texto se asume la clasificación en productos principales o

coproductos y subproductos, derivados y residuos.

Existe diversidad de criterios sobre el método a utilizar para determinar el costo de los

subproductos. Horngren Foster43 señalan dos métodos básicos, uno donde el

ingreso neto del subproducto se deduce del costo de los productos principales

vendidos y otro basado en el valor realizable neto de los subproductos que se rebaja

del costo total de la producción o en otra variante, de los costos conjuntos antes de

asignarlos a los productos principales.

Por su parte Polimeni Fabozzi Adelberg44 plantean tomar en consideración el

grado de importancia del subproducto, agrupándolos en dos categorías, la primera

señala el reconocimiento del subproducto en el momento de la venta y la segunda

cuando se producen. Precisamente en la categoría 2 se refieren a dos métodos de

asignación: Método del valor neto realizable y método del costo de reversión.

Por ser el método más generalizado vamos a explicar el Método de Reversión.

El costo conjunto total incluye costos de productos principales y secundarios. Ya

estudiamos los métodos de asignación de los costos conjuntos a los productos

principales, pero allí no vimos la existencia de productos secundarios. Cuando estos

43
Consultar en Ho
edición, Prentice Hall, 1991, pág. 561, 562.
44
Ver en Polimeni, Fabozzi, Adelberg, Contabilidad de Costos, Tercera Edición, Mac Graw Hill,
1989, pág. 317 321..

324
existen es necesario conocer el costo asignado que les corresponde para poderlo

restar del costo conjunto total y así determinar el costo conjunto que corresponde

solamente a la producción principal y aplicar entonces los métodos de asignación

referidos anteriormente. El método por el cual se determinará el costo asignado a los

subproductos es el de reversión.

¿En qué consiste el método?

Es un método sencillo donde a partir de los ingresos totales del subproducto y

recorriendo hacia atrás el camino de la formación de ese ingreso se llega a la

determinación del costo asignado al subproducto.

El procedimiento consiste en deducir de los ingresos las utilidades para llegar al costo

total, a este se le restan los gastos de venta y administración para obtener el costo de

producción y luego restando los costos adicionales (si existen), se llega al costo

asignado al derivado.

Este importe que se deduce del costo conjunto total para determinar el costo conjunto

que se va a asignar a los productos principales mediante uno de los métodos

estudiados anteriormente.

El siguiente ejemplo muestra el procedimiento descrito, aplicable cuando la producción

conjunta da lugar a productos principales y secundarios.

Ejercicio Ilustrativo No.7.3.1

Una empresa posee tres departamentos productivos. En el primero se obtienen

simultáneamente tres productos, dos de los cuales sufren procesos adicionales en

otros departamentos. A continuación se muestra información que corresponde a esta

producción:

Productos Unidades Precio de Venta Costos Unidades

producidas Adicionales Vendidas
H 200 5 000 $ 400 $ 200 000 3 800
H 210 3 000 200 - 2 700
SUB H - 20 1 000 80 3 600 900

325
Los costos conjuntos incurridos fueron de $1 986 400 y para su asignación se emplea

el método del valor relativo de venta para los productos principales y el método de

reversión para el SUBH 20 al cual se le estiman gastos de venta y administración por

$6 000 y una utilidad de un 5% sobre el importe de su valor de venta. Los procesos

adicionales se realizan en los departamentos 2 y 3 respectivamente.

Con la información anterior:

Determine el costo total y unitario de cada producto y la utilidad dejada por la venta

del producto H 200

Efectúe los asientos de diario por el traspaso de la producción terminada en el

Departamento I

Para comenzar la solución del ejercicio primero debemos identificar los productos, en

el caso que nos ocupa existen dos productos principales y un subproducto, que es

derivado al tener costos adicionales.

Para poder determinar el costo de cada producto lo primero que debemos hacer es

calcular el costo asignado del subproducto (derivado) aplicando el método de

reversión como sigue:

SUB H-20
Ingreso Neto (900 uds. Vendidas x $80.00) = $ 72 000
Mas: Variación de inventario (100 uds.. x $80) = 8 000
Ingreso Bruto $ 80 000
Menos: Utilidad (5% del importe de venta, 80 000) = 4 000
Costo total $ 76 000
Menos: Gastos de venta y administración 6 000
Costo de producción $ 70 000
Menos: Costos Adicionales 3 600
Costo asignado al SUB H-20 $ 66 400

Como puede observarse deduciendo de los diferentes conceptos su diferencia se llega

al costo asignado a este derivado, por supuesto de ser un subproducto que termina su

326
procesamiento en el punto de separación, al no existir costo adicional, el costo de

producción y el costo asignado sería el mismo.

Para determinar el costo unitario del H-20 se divide su costo de producción entre las

unidades producidas, o sea:

Costo Unitario SUB H-20 = Costo total de producción = $ 70 000 / 1000 u = $70 / u

Unidades producidas

Una vez calculado el costo asignado al subproducto por el método de reversión, este

se deduce del costo conjunto total para determinar el costo conjunto asignable a la

producción principal:

Costo conjunto coproductos = Costo conjunto total Costos asignados subproducto

Costo conjunto coproductos = $ 1 986 400 - 66 400 = $ 1 920 000

A continuación se pasa a determinar los costos totales de los productos principales

aplicando el método del valor relativo de venta, teniendo en cuenta que el costo

conjunto que tenemos que asignar es de $1 920 000 para estos productos.

Productos Unidades Precio Ingreso Total Costos Ingreso pto.

Conjuntos producidas de venta Adicionales Separación
H 200 5 000 $ 400 $ 2 000 000 $ 200 000 $ 1 800 000

H 210 3 000 200 600 000 ----- 600 000

Total 8 000 $ 2 600 000 $ 200 000 $ 2 400 000

Cálculo del coeficiente costo/ peso ingreso = $ 1 920 000 / $ 2 400 000 = $ 0. 80

Se aplica el coeficiente al ingreso en el punto de separación y se obtiene el costo

asignado. Sumando a éste el costo adicional se obtiene el costo total.

Ing. Punto Costos Costos Costo

Prod. separación Coefic. Asignados Adicionales Costo Total Unitario

H- 200 $ 1 800 000 $ 0. 80 $ 1 440 000 $ 200 000 $ 1 640 000 $ 328

327
H - 210 600 000 $ 0.80 480 000 - 480 000 160
Totales $ 2 400 000 $ 1 920 000 $ 2 120 000

Para determinar la Utilidad dejada por el producto H 200 se resta del Ingreso por

ventas total, el costo de venta:

Ingreso venta total Costo de venta = Utilidad

Utilidad Producto H 200 = ($ 400 328) x 3 800 udes. = $ 273 600

También puede calcularse así:

Utilidad Producto H - 200 = ($ 400 x 3 800) ($328 x 3 800) = $ 273 600

Podemos además calcular el costo del inventario final:

(Unidades vendidas Unidades producidas) x costo unitario

Producto H 200: (5 000 3 800) $ 328 = $ 393 600

Te propongo que de manera independiente calcules la utilidad dejada por el

producto H 210 y el costo de su inventario.

Comprueba los resultados que son:

Utilidad Producto H 210 = $ 108 000

Costo Inventario Final H 210 = $ 48 000

En este ejercicio ilustrativo nos piden además el registro de las operaciones

vinculadas al traspaso de la producción terminada en el departamento 1 que es donde

se realiza el proceso conjunto.

328
Para ello debemos tener en cuenta que de los tres productos hay dos que no terminan

su procesamiento en el Departamento uno porque tienen procesos adicionales y que

solamente en producto H 210 se termina en el punto de separación:

Detalle Parcial Debe Haber

------------- 1 ------------
Producción en Proceso $ 1 506 400. 00
Dpto. 2 $ 1 440 000. 00
Dpto. 3 66 400. 00
Producción Terminada 480 000. 00
Producción en Proceso $ 1 986 400. 00
Dpto. 1 $ 1 986 400. 00
Registrando el traspaso de la
producción conjunta

------------------ 2 ---------------
Producción en Proceso 203 600. 00
Dpto. 2 $ 200 000. 00
Dpto. 3 3 600. 00
Cuentas varias 203 600. 00
Por los costos adicionales
----------------- 3 ------------------
Producción Terminada $ 1 710 000. 00
Producción en Proceso $ 1 710 000. 00
Dpto. 2 $ 1 640 000. 00
Dpto . 3 70 000. 00

Anotando el costo de la
producción terminada( H-200
y SUB H 20)

Hemos aprovechado la oportunidad para desarrollar el registro de las operaciones

hasta que toda la producción quede terminada.

329
Este caso es un ejercicio integral, ya que nos ha permitido explicar el procedimiento

que se desarrolla en producciones conjuntas cuando existen productos principales y

secundarios, que consiste en aplicar el Método de Reversión para determinar los

costos asignados a los productos secundarios o subproductos y derivados, los cuales

se restan del costo conjunto total para obtener la parte del mismo que le corresponde

a los productos principales, luego se aplicó el método del valor neto realizable para

poder calcular el costo total de estos productos.

Para afianzar los procedimientos descritos anteriormente veamos un nuevo ejemplo.

Ejercicio Ilustrativo No. 7.3.2

Los datos que siguen pertenecen a la Empresa Soledad, en la que se obtienen en su

primer departamento productivo los cuatro productos que se muestran a continuación.

GANANCIA
UNIDADES PRECIO DE COSTOS NORMADA GASTOS
VENTA
PRODUCTOS PRODUCIDAS VENTA ADICIONALES S/VENTAS ADMÓN.
%

M 12 000 $20 $15 000 --- ---

N 8 000 15 4 800 --- ---

X(SUB) 1 500 6 3 500 15 $1 030

Y(SUB) 700 2 --- 8 290

El total de costos conjuntos asciende a $220 145, se emplea el método del valor

relativo de venta para asignar los costos conjuntos a los productos principales, y el

método de reversión para los subproductos.

Se pide:

1. Costo unitario de cada uno de los productos.

2. Ganancia en la venta de las 10 000 y 7 600 unidades de los productos M y N

respectivamente y costo del inventario final de cada uno de ellos.

330
Puedes dar solución al ejercicio de forma independiente y luego comprobar el
procedimiento y los resultados en la solución que se muestra a continuación

Solución al Ejemplo Ilustrativo No. 7.3.2

1. Cálculo del costo asignado a los subproductos por el método de

reversión.

X Y Total

Ingreso Bruto $10 400

(1500 x $6) $ 9 000

( 700 x $2) $ 1 400

Menos: Utilidad 1 462

(15% de $ 9 000) 1 350

(8% de $ 1 400) 112

Costo total $ 7 650 $ 1 288 $ 8 938

Menos: Gastos de venta y administración $ 1 030 $ 290 $ 1 320

Costo de producción $ 6 620 $ 998 $ 7 618

Menos: Costos Adicionales 3 500 ------- 3 500

Costo asignado $ 3 120 $ 998 $ 4 118

2. Cálculo del costo unitario de los subproductos

X = $ 6 620 / 1 500 udes. = $ 4. 413

Y=$ 998 / 700 udes. = $ 1. 425

3. Costo conjunto para los productos principales

$220 145 $ 4 118 = $ 216 027

331
 4. Cálculo del costo total y unitario de los productos principales por el
método del valor neto realizable.

UNIDADES PRECIO INGRESO COSTOS INGRESO

PRODUCTO PRODUCIDAS VENTA TOTAL ADICIONALES PTO.
SEPARACIÓN
M 12 000 $20 $ 240 000 $15 000 $ 225 000
N 8 000 15 120 000 4 800 115 200
TOTALES 20 000 $ 360 000 $ 19 800 $ 340 200

Coeficiente costo por peso = $ 216 027 / $ 340 200 = $ 0. 635

INGRESO COSTO COSTOS COSTO COSTO

PTO.
COEF. ASIGNADO TOTAL UNITARIO
PRODUCTO SEPARACIÓN ADICIONALES

M $ 225 000 $ 0.635 $ 142 875 $15 000 $ 157 875 $ 13. 156

N 115 200 $ 0.635 $ 73 152 4 800 77 952 $ 9. 744

TOTALES $ 340 200 $ 216 027 $ 19 800

5. Cálculo de la Ganancia en la venta de las 10 000 y 7 600 unidades de los

productos M y N respectivamente

Ganancia de M = ($ 20. 00 - $ 13. 156) x 10000 udes. = $ 68 500

Ganancia de N = ( $15. 00 - $ 9. 744) x 7 600 udes. = $ 39 945, 6

6. Costo del inventario final

Inventario Final M = 2 000 udes x $ 13. 156 = $ 26 312

Inventario Final N = 400 udes x $ 9. 744 = $ 3 897. 6

El ejemplo al que acabamos de dar solución aborda la problemática de los

costos conjuntos cuando encontramos productos principales y secundarios,

siendo necesario calcular primero el costo de los subproductos mediante el

método de reversión para posteriormente trabajar con los coproductos.

332
7.4. Métodos actuales de asignación de costos conjuntos

A manera de comentario final de este capítulo, es necesario señalar aspectos que nos

permiten aseverar cómo la evolución y el desarrollo del trabajo con los costos,

continúa perfeccionándose y siendo objeto de estudio por los especialistas.

A partir de la década de los años 80, producto de los cambios que se han producido

en el entorno empresarial, los especialistas han hecho esfuerzos por adaptar el

desarrollo de la Contabilidad de Gestión a las nuevas exigencias de información, que

le permita a las gerencias enfrentar los retos que le impone el mercado.

Estos cambios también están presentes en los métodos de asignación de los costos,

fundamentalmente en lo referido a los costos indirectos y en el caso que se aborda en

este capítulo en particular, a la asignación de los costos conjuntos.

Aunque hay que reconocer que los métodos estudiados en este capítulo tienen

actualmente la total aceptación del mundo empresarial, queremos señalar que se han

hecho nuevas aportaciones que demuestran que es importante continuar la

investigación en esta disciplina para alcanzar el perfeccionamiento de métodos y

procedimientos con el objetivo de brindar una información más detallada y precisa de

sus resultados, que le permita contar con información útil, actualizada en función de

mantener su nivel competitivo.

De esta forma Zaez Torrecilla, Fernández y Gutiérrez45, plantean en relación a la

asignación de los costos conjuntos, la existencia de tres corrientes fundamentales que

agrupan diferentes enfoques:

Métodos de los costos alternativos, basados en que los productos conjuntos

pueden ser adquiridos en el mercado de forma independiente a un precio que

le dice a la empresa que de producirlos deberá hacerlo a un costo menor,

convirtiéndose en un análisis de costo de oportunidad

45
Puede ampliarse sobr Contabilidad de Costes y Contabilidad de
Gestión, Vol 1, Mc. Graw Hill, 1994, pág. 268 de Sáez Torrecilla, Fernández, Gutiérrez,

333
 Métodos de los coeficientes de convertibilidad de valores, que emplean

como referencia unos coeficientes significativos de la conversión de valores de

entrada, o sea, los factores productivos, en valores de salida que son los

productos obtenidos de forma conjunta.

Métodos basados en la teoría de juegos, que fundamentan el proceso de

asignación en esta teoría comparando las ganancias obtenidas de manera

conjunta con las que alcanzaría cada producto por separado.

La existencia de nuevos desarrollos en métodos y procedimientos señalan la

necesidad de profundizar en el tema, motivan el desarrollo de proyectos de

investigación y nos señalan la necesidad de mantenernos actualizados y trabajando en

la búsqueda de nuevos enfoques.

Resumen

En este capítulo se abordan contenidos vinculados al estudio de las producciones

múltiples, con la particularidad de que se trata de productos que se obtienen de forma

simultánea en un proceso común y de la misma materia prima, son productos

conjuntos.

Las producciones conjuntas se obtienen a partir de una serie de recursos que

constituyen al denominado costo conjunto.

El punto de separación se corresponde con aquél momento en el que los productos

principales y/o los subproductos pueden comenzar a identificarse. Cualquier costo de

producción en el que se incurra, a partir de dicho punto, se suele denominar costo

separable o costo específico.

La necesidad de conocer el costo total de cada uno de los productos obtenidos en

este proceso, provoca la existencia de métodos para la asignación de estos costos

conjuntos a cada producto, ya sea principal o secundario.

El estudio de los procedimientos vinculados a los diferentes métodos, permitirá

ponerlos en práctica al enfrentar en la práctica esta problemática de los costos.

334