A S E S O R Í A

CONTABLE Y
AUDITORÍA

INFORME ESPECIAL

Diferencias temporales generadas

al cierre del ejercicio
Martha ABANTO BROMLEY(*)

RESUMEN EJECUTIVO

A fin de reconocer un gasto por impuesto de renta adecuado para cada periodo, en función
a las partidas de ingresos y gastos que afectaron un determinado periodo, y eliminar la
desigualdad generada principalmente por las diferencias entre la normativa contable y tributaria,
la NIC 12 establece el tratamiento pertinente para efectuar el reconocimiento de las diferencias
temporales. Si bien estas pueden tener distintos orígenes, en el presente informe abordaremos
aquellas que se presentan al cierre del ejercicio y que mayormente se originan en el Estado de
resultados, para lo cual se expondrán las principales diferencias entre las normativas contable y
tributaria, y las cuentas a utilizar de acuerdo con el Plan Contable General Empresarial.

INTRODUCCIÓN
Como se sabe, acorde con el artículo 33
del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta, el registro de las operacio-
nes bajo los principios contables puede
determinar por la aplicación de las nor-
mas contenidas en la Ley de Renta, di-
ferencias temporales o permanentes en
la determinación de la renta neta que
obligan a efectuar ajustes (adiciones o
deducciones) en la declaración jurada
anual. Sin embargo, no todas estas di-
ferencias originan un registro contable,
tal como lo señala la NIC 12.
El objetivo de la NIC 12 es dar a cono-
cer el tratamiento contable del gasto por
concepto de impuesto a la renta, tenien-
do en cuenta que la ganancia (pérdida)
fiscal de acuerdo con la citada NIC es la
ganancia (pérdida) de un ejercicio, calcu-
lada de acuerdo con las reglas estableci-
das por la autoridad fiscal, sobre la que se
calculan los impuestos a pagar, es decir,
lo que conocemos como la renta neta im-
ponible, reconociendo los efectos de las
diferencias temporales existentes.
Si bien las diferencias pueden tener dis-
tintos orígenes, en el presente informe
se abordarán aquellas diferencias que
se determinan al cierre del ejercicio, que II. ¿QUÉ ES LA BASE TRIBUTARIA?
por lo general se originan en el Estado
de resultados, y que como consecuen- Es el importe atribuido, para fines fis-
cia generan que el reconocimiento del cales, a un activo o pasivo, que puede
efecto de las diferencias temporales o no haberse reconocido en los estados
deducibles o imponibles se reconozcan financieros. Atendiendo a que son dos
también en el Estado de resultados. elementos distintos, existen reglas dis-
tintas a efectos de determinar las ba-
I. ¿QUÉ ES LA BASE CONTABLE? ses fiscales, según el tipo de elemento,
como se muestra a continuación:
1. La base fiscal de un activo es el impor-
Es el importe por el que se reconoce un
te que será deducible de los beneficios
activo o un pasivo, según una de las ba-
económicos que, para fines fiscales,
ses de medición establecida por el mar-
obtenga la entidad en el futuro, cuan-
co conceptual o una NIIF específica. Al
do recupere el importe en libros de
respecto, debe considerarse que si bien
dicho activo. Si al obtener tales bene-
es cierto hasta cierto tiempo el modelo
ficios económicos estos no tributasen,
de valuación principal de medición era
la base fiscal del activo será igual a su
el costo histórico, actualmente la medi-
importe en libros.
ción no solo se basa en el costo históri-
co sino también en el valor razonable, lo Ejemplo:
que genera mayores diferencias con la El costo de una máquina es de S/. 100
normativa tributaria que conforme con a la que corresponde una deprecia-
el artículo 20 de la Ley del Impuesto a ción acumulada de S/. 30 (dentro de
la Renta se basa fundamentalmente en los límites), es decir, su valor en libros
el costo histórico (costo de adquisición). es S/. 70. Si dichos S/. 70 fuesen
(*) Contadora Pública colegiada certificada de la Universidad Inca Garcilaso de la Vega. Diplomada en la Especiali-
zación de Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) del Colegio de Contadores Públicos de Lima.
Diplomada en Gestión y Consultoría Tributaria, Facultad de Ciencias Administrativas de la Universidad Nacional
Mayor de San Marcos. Diplomada en Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) aplicadas a la
Gestión Financiera de la Universidad de Piura. Asesora contable y tributaria de Contadores & Empresas y asesora
contable - tributaria de Gaceta Consultores S.A.

B-1 2da. quincena - Diciembre 2013

 INFORME ESPECIAL 35

deducibles en futuros periodos, ya sea 2. Diferencias temporarias deducibles (pérdida) fiscal correspondiente a pe-
como depreciación o como un impor- riodos futuros, cuando el importe en
te deducible (costo computable) en Son aquellas diferencias temporarias libros del activo sea recuperado o el
caso de venta del activo en cuestión, que dan lugar a cantidades que son del pasivo sea liquidado (ver Cuadro
la base tributaria de la máquina será deducibles al determinar la ganancia N° 3).
por tanto de S/. 70.
2. La base fiscal de un pasivo es igual CUADRO N° 1
a su importe en libros menos cual-
quier importe que, eventualmente, Diferencias temporales
sea deducible fiscalmente respecto
de tal partida en periodos futuros. Valor en libro de un Base fiscal de un activo
activo o un pasivo Diferencia o un pasivo
En el caso de ingresos de activida-
entre
des ordinarias que se reciben de for- Importe por el que se re- Importe atribuido, para
ma anticipada, la base fiscal del pa- conoce un activo según fines fiscales, a dicho
sivo correspondiente es su importe normas contables activo o pasivo
en libros, menos cualquier eventual
importe de ingresos de actividades
ordinarias que no resulte imponible Valor en libro de un activo o un pasivo Base fiscal de un activo o un pasivo
en periodos futuros.

Ejemplo: CUADRO N° 2

Una empresa reconoció como gasto Diferencias temporales gravables

del periodo vacaciones por la suma
de S/. 450 (incluye dozavos por va- Base contable Base tributaria Pasivo tributario IR por pagar en
caciones truncas), tiene al cierre del activo activo diferido periodos futuros
periodo una deuda por vacaciones
por pagar ascendente a S/. 150, y se Base contable Base tributaria Pasivo IR por pagar en
sabe que de dicha deuda solo paga- pasivo pasivo tributario periodos futuros
rá S/. 50 antes de la presentación de
la Declaración Jurada.
CUADRO N° 3
Conforme con la metodología descri-
ta para determinar la base tributaria Diferencias temporales imponibles
de las vacaciones por pagar, se deberá
Base contable Base tributaria Activo tributario IR por recuperar
disminuir al valor en libros ascendente en periodo
activo activo diferido
a S/. 150 el importe que será dedu- futuro
cible en periodos futuros (S/. 100),
como se muestra a continuación: Base contable Base tributaria Activo tributario IR por recuperar
pasivo pasivo diferido periodo futuro
Base tributaria: S/. 150 - S/. 100 = S/. 50

III. ¿QUÉ ES UNA DIFERENCIA CUADRO N° 4

TEMPORAL? Operaciones
Tratamiento
Tratamiento tributario
Diferencia
contable temporal
Conforme con la NIC 12, con base en Desvalorización de existencias (desmedro) NIC 2 Inciso c), artículo 21 del RLIR √
el método del activo/pasivo o método Contratos de construcción NIC 11 Inciso a), artículo 63 de la LIR √
del balance, se concibe a las diferencias Depreciación NIC 16 Artículo 22 del RLIR √
temporales como las diferencias que Arrendamiento Financiero - Leasing NIC 17 Artículo 18 del D. Leg. N° 299 √
resultan al comparar el importe en li- Ventas a plazo con cuotas mayores a un año NIC 18 Artículo 58 de la LIR √
bros de un activo o pasivo en el estado Garantías de fábrica NIC 37 Inciso f), artículo 44 de la LIR √
de situación financiera y su base tribu- Desvalorización de inversiones mobiliarias NIC 28 Inciso f), artículo 44 de la LIR √
taria o fiscal, al cierre de un periodo (ver Pérdida tributaria NIC 12 Artículo 50 de la LIR √
Cuadro N° 1). Gasto por vacaciones, honorarios profesio- Marco Inciso v), artículo 37 de la LIR √
nales Conceptual
IV. TIPOS DE DIFERENCIA TEMPORAL Participación de trabajadores NIC 19 Inciso v), artículo 37 de la LIR √
Ingreso por nacimiento de un activo biológico NIC 41 Artículo 20 de la LIR √
Existen dos clases de diferencias tempo- Amortización de software NIC 38 Inciso g), artículo 44 de la LIR √
rales que son: Artículo 25 del RLIR
Gastos preoperativos NIC 38 Inciso g), artículo 37 de la LIR √
1. Diferencia temporal gravable Intereses en activos aptos NIC 23 Artículo 20 de la LIR √
Son aquellas diferencias temporarias Valor razonable en inversiones inmobiliarias NIC 40 Artículo 20 de la LIR √
que dan lugar a cantidades imponibles Deudas incobrables NIC 39 Inciso f), artículo 21 del RLIR √
o gravables al determinar la ganancia Depreciación de las mejoras en bienes al- NIC 16 Inciso h), artículo 22 del RLIR √
(pérdida) fiscal correspondiente a perio- quilados
dos futuros, cuando el importe en libros Pérdidas extraordinarias Marco Inciso d), articulo 37 de la LIR √
conceptual
del activo sea recuperado o el del pasivo
Deterioro de activo fijo NIC 36 Inciso f) artículo 44 de la LIR √
sea liquidado (ver Cuadro N° 2).

CONTADORES & EMPRESAS / N° 220 B-2

 36 ASESORÍA CONTABLE Y AUDITORÍA

V. ¿CUÁLES SON LAS PRINCIPALES SITUACIONES QUE Base contable Base tributaria Diferencia temporal
GENERAN DIFERENCIAS TEMPORALES AL CIERRE
DEL EJERCICIO? 285,000 270,000 15,000

Base contable Base tributaria

Pasivo Mayor IR
Teniendo en cuenta que el objetivo de este informe se trata de activo activo
tributario por pagar
las diferencias temporales que se pueden presentar al cierre diferido en el futuro
del ejercicio, en el Cuadro N° 4 se indican las operaciones que 285,000 270,000
generan las diferencias temporales, y las bases contables y Finalmente veamos el cálculo del Impuesto a la Renta di-
tributarias que las regulan. ferido y el asiento contable respectivo:

Diferencia temporal Tasa del IR IR diferido

VI. ¿CÓMO ES LA CONTABILIZACIÓN DE LAS DIFEREN-
CIAS TEMPORALES? 15,000 30% 4,500

• Asiento contable por el Impuesto a la Renta diferido

Conforme con el párrafo 57 de la NIC 12, cuando se
reconocen las diferencias temporales estas deben tener ASIENTO CONTABLE
un efecto según su origen, tal como se indica a conti-
-------------------------------- x ------------------------------
nuación:
88 Impuesto a la Renta 4,500
Origen Cuenta según PCGE 882 Impuesto a la Renta - Diferido
49 Pasivo diferido 4,500
Estado de ganancias y Su efecto es el Estado de resultados, por lo que se 491 Impuesto a la Renta diferido
pérdidas emplea la cuenta:
4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
88 Impuesto a la Renta x/x Por el Impuesto a la Renta diferido.
-------------------------------- x ------------------------------
881 Impuesto a la Renta - Corriente

882 Impuesto a la Renta - Diferido

2 CASO PRÁCTICO

1 CASO PRÁCTICO
Arrendamiento Financiero
Con fecha junio de 2013, una empresa ha adquirido una
máquina para la prestación de sus servicios industriales
a través de un contrato de arrendamiento financiero. El
costo de adquisición del bien asciende a S/. 300,000.
Si bien la duración del contrato es de 5 años, de acuer-
do con su política interna la empresa estima que dicho
bien tendrá una vida útil de 10 años (tasa de depre-
ciación de 10% anual). Para fines tributarios optará
por depreciar el bien en función al plazo del contrato.
¿Cómo se genera la diferencia temporal al cierre del
ejercicio?
Solución:
A efectos de determinar la diferencia temporal, primera-
mente calcularemos tanto la base contable como la base
tributaria, tal como a continuación se muestra:
Detalle Base contable
Pérdida tributaria
En el presente ejercicio la utilidad financiera de una em-
presa luego de las adiciones y deducciones que requiere el
artículo 33 del Reglamento de la LIR se ha tornado en una
pérdida tributaria ascendente a S/. 15,600. ¿Cómo sería el
registro contable si además se sabe que la empresa se aco-
gerá al sistema A) del artículo 50 de la Ley del Impuesto
a la Renta, para la compensación de pérdidas tributarias
arrastrables y que se espera aplicar la totalidad de dicha
pérdida?
Solución:
Conforme con la NIC 12 Impuesto a las ganancias, una
empresa debe reconocer activos por impuestos diferidos
que se encuentren ligados a pérdidas fiscales no utilizadas,
de cumplir con ciertos requisitos. A estos efectos, el párrafo
34 de la citada NIC señala que el reconocimiento de un
activo por impuestos diferidos, se encuentra supeditado a
que sea probable la disponibilidad de ganancias fiscales
futuras, contra los cuales cargar esas pérdidas o créditos
Base tributaria
fiscales no utilizados.

Costo de adquisición 300,000 300,000 Periodo

Pérdida Activo tributario
futuro IR por
Depreciación -15,000(*) -30,000(*) tributaria diferido
recuperar

Total 285,000 270,000

(*) S/. 300,000 x 10% anual / 12 meses x 6 meses transcurridos.

Expresamente señalado en el párrafo 34
(**) S/. 300,000 x 20% anual / 12 meses x 6 meses transcurridos.
de la NIC 12

Una vez determinada la base contable y tributaria pode- Como consecuencia de lo anterior, solo podrá reconocerse
mos calcular la diferencia temporal y su tipo, tal como a un activo si se prevé que en ejercicios futuros se obtendrá
continuación se muestra: rentas netas gravables contra las cuales aplicarlas, para

B-3 2da. quincena - Diciembre 2013

 INFORME ESPECIAL 37

lo cual deberá analizarse la naturaleza de las causas que • Asiento contable por el Impuesto a la Renta diferido
generaron dichas pérdidas y la probabilidad de obtener
ASIENTO CONTABLE
mayores rentas gravadas. En consecuencia, para el caso
planteado se generará un activo tributario diferido como -------------------------------- x ------------------------------
se muestra a continuación: 37 Activo diferido 6,000
371 Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
Diferencia temporal Tasa del IR IR diferido
88 Impuesto a la Renta 6,000
15,600 30% 4,680 882 Impuesto a la Renta - Diferido
• Asiento contable por el Impuesto a la Renta diferido x/x Por el Impuesto a la Renta diferido.
-------------------------------- x ------------------------------
ASIENTO CONTABLE

-------------------------------- x ------------------------------
37 Activo diferido
371 Impuesto a la Renta diferido
4,680
4 CASO PRÁCTICO

3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados

Intereses en activos aptos
88 Impuesto a la Renta 4,680
882 Impuesto a la Renta - Diferido En octubre de 2013 una empresa realiza la ampliación de
x/x Por el Impuesto a la Renta diferido. sus oficinas, para ello requiere de un financiamiento,
-------------------------------- x ------------------------------
por lo que solicita un préstamo a una entidad banca-
ria. De la línea de crédito solicitada a diciembre se ha
utilizado S/. 300,000 en la construcción de las oficinas. Los
intereses generados hasta diciembre de 2013 ascenden-
3 CASO PRÁCTICO tes a S/. 24,000 se han incorporado en el costo del bien.
¿Cómo se determinaría la diferencia temporal al cierre del
ejercicio, sabiendo que no se ha efectuado depreciación?
Gastos preoperativos
Solución:
Una empresa inicia operaciones en enero de 2013, incu- A efectos de determinar la diferencia temporal, primera-
rriendo para ello en diversos desembolsos que ascienden a mente calcularemos tanto la base contable como la base
S/. 20,000. Asimismo, para fines tributarios la empresa no tributaria, tal como a continuación se muestra:
desea que dichos desembolsos se apliquen como gastos del
periodo en que se incurrieron y planea amortizarlos en un Detalle Base contable Base tributaria
plazo de diez años.
Activo fijo en curso(intereses) 324,000 300,00
Solución: Total 324,000 300,000
A efectos de determinar la diferencia temporal, primera- Ahora bien, una vez determinada la base contable y tribu-
mente calcularemos tanto la base contable como la base taria podemos calcular la diferencia temporal y su tipo, tal
tributaria, tal como a continuación se muestra: como a continuación se muestra:
Detalle Base contable Base tributaria
Base contable Base tributaria Diferencia temporal
Gastos preoperativos 0 20,000 324,000 300,000 24,000
Total 0 20,000
Base contable Base tributaria
Ahora bien, una vez determinada la base contable y tribu- activo activo Pasivo IR por
tributario pagar en el
taria podemos calcular la diferencia temporal y su tipo, tal diferido futuro
como a continuación se muestra: 324,000 300,000

Base contable Base tributaria Diferencia temporal Finalmente veamos el cálculo del Impuesto a la Renta di-
ferido y el asiento contable respectivo:
0 20,000 20,000

En este caso se trata de una diferencia temporal deducible, Diferencia temporal Tasa del IR IR diferido
toda vez que se pagará menor impuesto en el futuro. 24,000 30% 7,200

Base contable Base tributaria • Asiento contable por el Impuesto a la Renta diferido
activo activo Activo IR por
tributario recuperar ASIENTO CONTABLE
diferido en el futuro
0 20,000 -------------------------------- x ------------------------------
88 Impuesto a la Renta 15,000
882 Impuesto a la Renta - Diferido
Finalmente veamos el cálculo del Impuesto a la Renta di-
49 Pasivo diferido 15,000
ferido y el asiento contable respectivo:
491 Impuesto a la Renta diferido
Diferencia temporal Tasa del IR IR diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
x/x Por el Impuesto a la Renta diferido.
20,000 30% 6,000
-------------------------------- x ------------------------------

CONTADORES & EMPRESAS / N° 220 B-4

 INFORME PRÁCTICO

¿Cuándo se deben reconocer los ingresos por intereses,

regalías y dividendos?
Richard AGAPITO CUSTODIO(*)

RESUMEN EJECUTIVO

L os ingresos que surgen en el curso de las actividades ordinarias de las empresas adoptan una
gran variedad de nombres, tales como intereses, regalías y dividendos. Dichos ingresos son
producto del incremento de los beneficios durante el tiempo establecido. En el presente informe,
el autor trata cómo y en qué momento se deben reconocer los ingresos de los intereses, regalías
y dividendos conforme a lo estipulado en la NIC 18 Ingresos de actividades ordinarias.

INTRODUCCIÓN I. RECONOCIMIENTO DE INGRESOS A estos efectos, se señala que la tasa de

En el caso de ingresos que se obtie-
nen por la utilización de recursos de
una empresa, tales como intereses,
regalías y dividendos, existen formas
especiales para determinar la oportu-
nidad en que tales conceptos deben
ser reconocidos en el estado de resul-
tados. A estos efectos en el presen-
te informe abordaremos los criterios
para el reconocimiento de los mismos
como ingresos de acuerdo a lo dis-
puesto por la NIC 18.
En primer lugar, se entiende por in-
gresos de actividades ordinarias a la
entrada bruta de beneficios económi-
cos, durante el periodo, surgidos en el
curso de las actividades ordinarias de
una entidad, siempre que tal entrada
dé lugar a un aumento en el patrimo-
nio, que no esté relacionado con las
aportaciones de los propietarios de ese
patrimonio.
Los ingresos de actividades ordinarias
derivados del uso, por parte de terce-
ros, de activos de la entidad que pro-
ducen intereses, regalías y dividendos
deben ser reconocidos de acuerdo con
las bases establecidas en el párrafo 30,
siempre que:
• Sea probable que la entidad reciba
los beneficios económicos asocia-
dos con la transacción; y
• El importe de los ingresos de activi-
dades ordinarias pueda ser medido
de forma fiable.
interés efectiva es la tasa de descuen-
to que iguala exactamente los flujos de
1. Ingresos por intereses efectivo por cobrar o por pagar estima-
El interés es la compensación que perci- dos a lo largo de la vida esperada del
be el acreedor por el uso temporal de su instrumento financiero o, cuando sea
capital. Suele comprender el perjuicio adecuado, en un periodo más corto
económico que provoca su falta de dis- con el importe neto en libros del activo
posición, eventual pérdida y la privación financiero o pasivo financiero.
del beneficio económico que podría ob-
En ese contexto, para calcular la tasa de
tener directamente. Es decir, el interés
interés efectiva, una entidad estimará
es el precio pagado en dinero por el uso
los flujos de efectivo teniendo en cuen-
del dinero ajeno; así las cosas, el monto
ta todas las condiciones contractuales
del interés debe ser reconocido como
del instrumento financiero.
ingreso en proporción al tiempo que
transcurre y teniendo en cuenta el ren- Por su parte, el Apéndice a de la NIC
dimiento real del activo colocado. 39 indica que si una entidad revisa sus
Para el reconocimiento de los intereses estimaciones de pagos o cobros, ajus-
como ingresos, señala el literal a) del tará su importe en libros del activo o
párrafo 30 de la NIC 18 Ingresos de pasivo financieros para reflejar los flu-
actividades ordinarias que los intereses jos de efectivos reales y los estimados
deben reconocerse utilizando el méto- revisados.
do del tipo de interés efectivo
efectivo, estipula- Es importante señalar que el recono-
do en la NIC 39 Instrumentos financie- cimiento del interés se debe realizar
ros: Reconocimiento y medición. por el valor real de beneficios que ge-
Ahora bien, el método de interés efec- nere el capital dado en préstamo, y
tivo acorde con el párrafo 9 de la NIC siempre y cuando sea probable que la
39 indica que el método de la tasa de entidad obtenga beneficios asociados
interés efectiva es un método de cálcu- a este; no obstante, en caso de que
lo del costo amortizado de un activo o surja alguna incertidumbre acerca de
un pasivo financieros (o de un grupo de los importes del interés o que haya
activos o pasivos financieros) y de impu- dejado de ser probable la recuperabi-
tación del ingreso o gasto financiero a lidad del interés, ya no se reconocerá
lo largo del periodo relevante. ningún ingreso.
(*) Contador Público por la Universidad Inca Garcilaso de la Vega. Diplomado en Tributación Internacional, Escuela
de Posgrado de la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas (UPC). Especialización en Derecho Tributario; y
en Minería y Tributación en la Pontificia Universidad Católica del Perú. Asesor y consultor tributario-contable de
Contadores & Empresas. Asesor y consultor tributario de Gaceta Consultores S.A. Expositor de temas tributarios
en la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (Sunat) y otras entidades de prestigio. Profesor del
curso de Legislación Tributaria en una institución de educación superior.

B-5 2da. quincena - Diciembre 2013

 INFORME PRÁCTICO 39

2. Ingresos por regalías N° de cuota Capital Interés Total

En relación con las regalías, el literal b) del párrafo 30 de la 1 21,895 9,421 31,316
NIC 18 Ingresos de actividades ordinarias señala que estas 2 27,144 7,856 35,000
deben ser reconocidas utilizando la base de acumulación 3 28,452 6,548 35,000
o devengo, conforme con la sustancia del acuerdo en que 4 29,577 5,423 35,000
se basan. 5 34,455 3,245 37,700

Cabe resaltar que el principio del devengado debe reunir las 6 38,477 1,856 40,333
siguientes características: Total 180,000 34,349 214,349

• Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales Solución:

generadores del rédito o gasto.
En el caso planteado es importante separar dos operacio-
• Requiere que el derecho de ingreso o compromiso no esté nes: por un lado, la principal, correspondiente a la venta
sujeto a condición que puede hacerlo inexistente. de bienes por la suma de S/. 180,000 y, de otro, la opera-
• No requiere actual exigibilidad, determinación o fijación ción de financiamiento, por la que se cobrará una suma
en término preciso para el pago, ya que puede ser obliga- adicional ascendente a S/. 34,349 como consecuencia de
ción a plazo y de monto no determinado. la financiación otorgada.
Con base en lo señalado en el párrafo anterior, las regalías Al respecto, debe tenerse presente que al tratarse de dos
se deben reconocer de acuerdo a las condiciones estipuladas transacciones distintas, no pueden reconocerse los ingresos
en el contrato, considerando la base del devengo según los generados en ambas como si correspondiese a una sola ope-
términos acordados. De lo anterior se podría considerar un ración, pues en este caso resulta aplicable lo dispuesto en el
ingreso en forma lineal durante el plazo del contrato, salvo párrafo 13 de la NIC 18 Ingresos de actividades ordinarias
exista otro criterio más sistemático y racional, para el reco- que establece que se debe aplicar a cada transacción los crite-
nocimiento de los ingresos. rios de reconocimiento de ingresos que les corresponda.
3. Ingresos por dividendos Es decir, por la suma relacionada con la venta de bienes
esta deberá reconocerse como ingreso de acuerdo con los
De acuerdo a lo estipulado en el literal c) del párrafo 30 de
criterios señalados en el párrafo 14 de la NIC 18, tal como
la NIC 18, los dividendos deben reconocerse cuando se esta-
la transferencia de propiedad –mediante la entrega de los
blezca el derecho a recibirlos por parte del accionista. A es-
bienes– y la consecuente transferencia de los riesgos y
tos efectos, el reconocimiento de ingresos por dividendos se
beneficios de estos; pero respecto de los intereses por la
materializará en la fecha en que se acuerda su distribución.
financiación deberá aplicar los criterios señalados en el
Veamos, a manera de resumen en el siguiente cuadro, los literal a) del párrafo 30 de la NIC 18.
criterios establecidos en la NIC 18 para el reconocimiento del
Para el caso de los intereses, la empresa deberá consi-
ingreso por la utilización de recursos de la entidad:
derar lo dispuesto en el párrafo 30 de la NIC 18. Bajo
Bases para el reconocimiento de ingresos ese criterio, en la medida que sea probable que la entidad
reciba los beneficios económicos derivados de la transac-
ción y que el importe de estos pueda ser medido de manera
confiable, los ingresos deberán reconocerse en función del
Intereses Regalías Dividendos método del interés efectivo.
En principio, por los intereses pactados como consecuen-
Los intereses se recono- Las regalías se reco- Los dividendos se cia de la financiación deberá efectuarse el siguiente asien-
cerán utilizando el méto- nocen sobre la base reconocerán cuando to, aun cuando bastaría tener un control en las cuentas de
do del interés efectivo de- del devengado, de quede establecido el
terminado por la NIC 39 acuerdo a lo estable- derecho del accionis-
orden. Por consiguiente, los intereses consignados en la
cido en el correspon- ta a recibir el pago nota de crédito generarán el siguiente asiento:
diente contrato
ASIENTO CONTABLE

-------------------------------- x ------------------------------

1 CASO PRÁCTICO 16 Cuentas por cobrar diversas - Terceros

163 Intereses, regalías y dividendos
40,520

1631 Intereses
Intereses
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema
Con motivo de financiar una venta al crédito, la empresa de pensiones y de salud por pagar 6,181
Casa Hogar S.A. acordó con su cliente otorgarle un cré- 401 Gobierno central
dito a seis meses, por el cual se cancelará la deuda ascen- 4011 Impuesto general a las ventas
dente a S/. 180,000 mediante el pago de S/. 214,349 en
40111 IGV - Cuenta propia
seis cuotas mensuales. Con este fin se le emitió al cliente
una nota de débito por los intereses ascendentes a 49 Pasivo diferido 34,339
S/. 34,349 más el IGV correspondiente. ¿Cómo registraría 493 Intereses diferidos
la empresa Casa Hogar S.A. el mayor monto a recibir por 4931 Intereses no devengados en transacciones
concepto de intereses? con terceros

Dato adicional: La empresa nos proporciona el siguien- x/x Por la emisión de la nota de débito producto de la
te detalle del capital e interés que se devengaría en cada financiación otorgada al cliente para facilitar el pago.
cuota. -------------------------------- x ------------------------------

CONTADORES & EMPRESAS / N° 220 B-6

 40 ASESORÍA CONTABLE Y AUDITORÍA
De esta forma, conforme vaya transcurriendo el tiempo
deberá reconocerse el ingreso devengado en cada una de
las cuotas, abonando a la cuenta 77 Ingresos financieros.
A continuación, se muestra como modelo tipo el asiento
para reconocer los intereses correspondientes a la primera
cuota acordada con el cliente.
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x ------------------------------
49 Pasivo diferido
493 Intereses diferidos
4931 Intereses no devengados en transacciones
con terceros
77 Ingresos financieros
772 Rendimientos ganados
7722 Cuentas por cobrar comerciales
x/x Por el devengamiento del interés del primer mes de
acuerdo al método del interés efectivo.
-------------------------------- x ------------------------------
De otro lado, para fines tributarios, el tratamiento es
concordante para la determinación de la renta neta de
tercera categoría, toda vez que acorde con el artículo 57
de la Ley del Impuesto a la Renta, para imputar tanto los
ingresos como los gastos se debe aplicar el criterio del
devengo, que es un concepto contable; por consiguiente,
el reconocimiento del ingreso tanto para fines contables
como tributarios se producirá en el mismo momento.
Asimismo, conforme se vaya reconociendo el ingreso, este
monto formará parte de la base imponible de los pagos a
cuenta del Impuesto a la Renta.
2 CASO PRÁCTICO
Regalías
La Compañía de Embutidos S.A. se dedica a la elaboración de
productos alimenticios, los cuales tienen mucha acogida en el
mercado. La buena reputación de dichos productos se debe a
una fórmula que desarrolló. Consecuencia de ello, la empresa
Comiendo Rico S.A. le propone a la empresa Compañía de
Embutidos S.A. realizar un contrato por la cesión en uso de
dicha fórmula en una zona distinta en la que esta realiza sus
operaciones, por un lapso de tres (3) años.
Respecto a esta propuesta, la Compañía de Embutidos S.A.
aceptó la misma con la condición de que se le realicen pa-
gos adelantados durante el tiempo del contrato.
Se nos consulta: la Compañía de Embutidos S.A.,¿cómo debe
reconocer los ingresos y en qué momento? Se sabe que el mon-
to a recibir anualmente por la Compañía de Embutidos S.A.
asciende a S/. 180,000 más el impuesto correspondiente.
Solución:
La NIC 18 establece los criterios generales para el reco-
nocimiento de los ingresos. En efecto, señala que los ingre-
sos obtenidos en virtud del uso de activos como patentes,
marcas o derechos de autor, por terceros, son regalías que
se reconocerán siempre que existan los dos criterios fun-
damentales para tal reconocimiento:
• Sea probable que la entidad reciba los beneficios eco-
nómicos asociados con la transacción; y
B-7 2da. quincena - Diciembre 2013
• El importe de los ingresos ordinarios pueda ser medido
confiablemente.
Asimismo, se establece que las regalías se reconocerán uti-
lizando la base de acumulación o devengado, según la sus-
tancia del acuerdo en que se basan. No obstante, de existir
otro criterio que sea más adecuado, deberá aplicarse el
criterio más sistemático y racional para el reconocimiento
de dichos ingresos.
En el presente caso en particular, según el acuerdo entre
9,421
las partes, los derechos se han pactado por año completo,
no existiendo otros criterios como el número de unidades
vendidas por el usuario (Comiendo Rico S.A.). En este sen-
tido, el ingreso deberá imputarse de acuerdo con el tiempo
9,421 por el cual se cede la fórmula, es decir, lo más adecuado
sería reconocer mensualmente dichos ingresos.
La razón de la aplicación de este criterio se basa en el he-
cho de que las regalías se generan durante los doce meses
que comprende el año, motivo por el cual se ha utilizado
una distribución sistemática a lo largo del periodo en el
cual se ha obtenido el ingreso correspondiendo el devengo
de las regalías mensualmente.
De otro lado, respecto del Impuesto General a las Ventas
que se genera por esta operación, debe señalarse que esta
se encuentra gravada con el citado impuesto, naciendo
la obligación tributaria de la misma en la oportunidad
de recepción de la correspondiente contraprestación aun
cuando sea en forma adelantada. De acuerdo con el inciso
c) del artículo 4 de la Ley del IGV (LIGV), la obligación
tributaria en la prestación de servicios nace en la fecha en
que se emita el comprobante de pago o en la fecha en que
se percibe la retribución, lo que suceda primero.
Asimismo, el literal d) del inciso 1) del artículo 3 del Regla-
mento de la LIGV señala que se entiende por fecha en que se
percibe el ingreso a aquella en que se pone a disposición la
contraprestación o se hace efectivo un documento de crédito.
Cabe indicar que de acuerdo con el artículo 5 del Reglamento
de Comprobantes de Pago, el nacimiento de la obligación de
emitir el comprobante de pago, en el caso de servicios, nace
cuando se culmina el servicio, cuando se percibe la retribu-
ción o cuando vencen los plazos establecidos.
En ese sentido, la empresa Compañía de Embutidos S.A. se en-
contrará obligada a emitir el comprobante al momento de per-
cibir el adelanto de dinero de la empresa Comiendo Rico S.A.
Con la información planteada en el caso en concreto pro-
cedemos elaborar los asientos contables respectivos, por
las distintas operaciones que se han producido:
Valor de la regalía por 1 año S/. 180,000
IGV anual S/. 32,400
Total por pagar S/. 212,400
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x ------------------------------
12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 212,400
121 Facturas, boletas y otros comprobantes
por cobrar
1212 Emitidas en cartera
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema
de pensiones y de salud por pagar 32,400
401 Gobierno central
4011 Impuesto General a las Ventas
 INFORME PRÁCTICO 41

40111 IGV - Cuenta propia Solución:

12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros
122 Anticipos de clientes
x/x Por el registro del anticipo a recibir por la cesión de la
fórmula correspondiente al primer año.
-------------------------------- x ------------------------------
Ahora, por el cobro del anticipo de acuerdo con lo pacta-
do en el contrato, el asiento contable es el siguiente:
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x ------------------------------
10 Efectivo y equivalentes de efectivo
104 Cuentas corrientes en instituciones
financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros
121 Facturas, boletas y otros comprobantes
por cobrar
1212 Emitidas en cartera
x/x Por el cobro anticipado correspondiente al primer
año de la cesión de la fórmula.
-------------------------------- x ------------------------------
Entonces, en el siguiente asiento contable se refleja el de-
vengo del ingreso. Dicho asiento se realizará mensualmen-
te conforme al tiempo que dure el contrato de cesión for-
mando este monto parte de la base imponible de los pagos
a cuenta del Impuesto a la Renta.
Ingreso anual = S/. 180,000
Ingreso mensual = S/. 15,000
ASIENTO CONTABLE
180,000 De conformidad con la NIC 18 Ingresos de actividades
ordinarias, los ingresos que se deriven del uso por parte
de terceros de activos de la empresa, específicamen-
te, aquellos a los que se denominan dividendos, deben
reconocerse, siempre que sea probable que la entidad
reciba los beneficios económicos de asociados con la
transacción y, así, el importe del ingreso pueda ser me-
dido confiablemente.
En este orden de ideas, acorde con lo señalado en el párra-
fo 30 de la NIC 18 Ingresos, deberá reconocerse el ingreso
en el caso de dividendos cuando se establezca el derecho a
recibirlos por parte del accionista.
212,400
Lo expuesto en el párrafo anterior, quiere decir, que
habiendo la junta de accionistas acordado el pago de di-
videndos del ejercicio anterior, debemos preguntarnos:
¿Tenemos el derecho a recibirlos? Si la respuesta es afir-
212,400 mativa, es decir, si tenemos el derecho, porque tenemos en
nuestro poder acciones de la empresa que distribuirá divi-
dendos, deberemos reconocer tal derecho como se muestra
en el siguiente asiento contable:
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x ------------------------------
17 Cuentas por cobrar diversas - Relacionadas 13,000
173 Intereses, regalías y dividendos
1733 Dividendos
17333 Asociadas
77 Ingresos financieros 13,000
773 Dividendos
x/x Por los dividendos acordados por la empresa Divedram
S.A.C., para su distribución respectiva. S/. 52,000 x
25%.
-------------------------------- x ------------------------------

-------------------------------- x ------------------------------
Posteriormente, cuando se produzca el cobro de tales
12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 15,000 dividendos la empresa Plural Comercial S.A. realizará el
122 Anticipos de clientes siguiente asiento.
75 Otros ingresos de gestión 15,000
ASIENTO CONTABLE
753 Regalías
x/x Por el reconocimiento de ingresos devengados por -------------------------------- x ------------------------------
la cesión en uso de la fórmula al término del primer 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 13,000
mes del contrato. 104 Cuentas corrientes en instituciones
-------------------------------- x ------------------------------ financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
17 Cuentas por cobrar diversas - Relacionadas 13,000

3
CASO PRÁCTICO
Dividendos
Con fecha 11 de noviembre del presente año, la empresa
Divedram S.A.C. acordó pagar a sus accionistas los divi-
dendos correspondientes al ejercicio 2012 ascendentes a
S/. 52,000, los que serán pagados en diciembre. Además
se conoce que uno de los accionistas es la empresa Plural
Comercial S.A., quien posee el 25% de las acciones de la
empresa Divedram S.A.C.
Se nos consulta: ¿En qué oportunidad debe reconocer el
ingreso la empresa Plural Comercial S.A. por los dividen-
dos a percibir?
173 Intereses, regalías y dividendos
1733 Dividendos
17333 Asociadas
x/x Por el cobro de los dividendos acordados por la
empresa Divedram S.A.C.
-------------------------------- x ------------------------------
Para fines tributarios, este ingreso no se encuentra grava-
do con el Impuesto a la Renta, de acuerdo con lo estipula-
do en el artículo 24-B de la Ley del Impuesto a la Renta,
toda vez que el perceptor del dividendo (Plural Comercial
S.A.) es una persona jurídica domiciliada, por lo que no se
le retiene el 4.1%. En este sentido, este ingreso no deberá
incluirlo dentro de la base imponible de los pagos a cuen-
ta del Impuesto a la Renta.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 220 B-8

 CONTABILIDAD VS. TRIBUTACIÓN

Gasto por intereses moratorios previstos

en el Código Tributario
Martha ABANTO BROMLEY(*)

I. PLANTEAMIENTO 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 130

104 Cuentas corrientes en instituciones
Con fecha mayo de 2013, una empresa presentó su decla- financieras
ración jurada mensual de IGV y Renta (PDT 621) corres- x/x Por el pago de los intereses.
pondiente al periodo tributario de abril 2013 omitiendo -------------------------------- x ------------------------------
incluir una factura por S/. 30,000 más IGV emitida en di-
cho mes por concepto de un anticipo recibido por la ven-
ta de bienes gravados. Asimismo se sabe que la empresa III. TRATAMIENTO TRIBUTARIO
subsanó en forma voluntaria el tributo omitido por el IGV
del periodo de abril generándose intereses moratorios por
Acorde con el inciso a) del artículo 44 de la Ley del Impuesto
los días transcurridos (60 días). ¿Cómo se registraría la
a la Renta no son deducibles para determinar la renta neta,
regularización?
las multas, recargos e intereses moratorios, previstos en el
Datos adicionales:
adicionales Código Tributario y, en general, las sanciones aplicadas por el
• El tributo omitido por el IGV del periodo de abril corres- Sector Público nacional.
ponde a S/. 5,400 (S/. 30,000 x 18%). • Tributo omitido (ver Cuadro N° 1)
• El contribuyente se encuentra en el Régimen General del • Cálculo de los intereses moratorios
Impuesto a la Renta.
Días transcurridos (desde la fecha de presentación hasta la
fecha de subsanación): 60 días
II. TRATAMIENTO CONTABLE
TIM diaria = 0.04 (1.20 mensual/30) TIM 60 días=2.400%
De acuerdo con el Marco Conceptual de las NIIF, los gastos se (60 días por 0.04)
reconocen en el Estado de resultados cuando ha surgido un Interés moratorio = Tributo insoluto x TIM
decremento en los beneficios económicos futuros, relaciona-
do con un decremento en los activos o un incremento en los Interés moratorio = 5,400 x 2.400%
pasivos, tal como ha ocurrido en esta operación. Consecuen- Interés moratorio = 130
cia de ello, se efectúa el siguiente asiento para reconocer el
gasto por los intereses moratorios incurridos: • Importe total de la deuda

ASIENTO CONTABLE Detalle S/.

-------------------------------- x ------------------------------ Tributo insoluto 5,400

65 Otros gastos de gestión 130 Interés moratorio 130
659 Otros gastos de gestión Total deuda actualizada 5,530
6592 Sanciones administrativas
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema IV. EFECTO DEL TRATAMIENTO CONTABLE VS. TRIBUTARIO
de pensiones y de salud por pagar 130
409 Otros costos administrativos e intereses Deberá adicionarse en la declaración jurada anual la suma de
x/x Por los intereses moratorios (ver cálculo en la parte final). S/. 130, que constituye una diferencia de carácter permanen-
-------------------------------- x ------------------------------
te. Conforme con el artículo 44 de La Ley del Impuesto a la
Renta deberá consignarse en el PDT anual del Impuesto a la
Renta como una adición al resultado contable.
• Por el pago de los intereses
ASIENTO CONTABLE

-------------------------------- x ------------------------------
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema
de pensiones y de salud por pagar
409 Otros costos administrativos e intereses
(*) Contadora Pública colegiada certificada de la Universidad Inca Garcilaso de la
Vega. Diplomada en la Especialización de Normas Internacionales de Información
Financiera (NIIF) del Colegio de Contadores Públicos de Lima. Diplomada en Ges-
tión y Consultoría Tributaria, Facultad de Ciencias Administrativas de la Universidad
130 Nacional Mayor de San Marcos. Diplomada en Normas Internacionales de Informa-
ción Financiera (NIIF) aplicadas a la Gestión Financiera de la Universidad de Piura.
Asesora contable y tributaria de Contadores & Empresas y de Gaceta Consultores
S.A.

CUADRO N° 1
Primera declaración Segunda declaración Omisión del
Detalle Casilla Base Casilla Tributo Detalle Casilla Base Casilla Tributo tributo
Ventas 100 300,000 101 54,000 Ventas 100 330,000 101 59,400 5,400
Compras 107 -150,000 108 -27,000 Compras 107 -150,000 108 -27,000 0
Importe por pagar 189 27,000 Importe por pagar 189 31,400 5,400

B-9 2da. quincena - Diciembre 2013

 CONSULTAS CONTABLES Y CASOS PRÁCTICOS

Jorge CASTILLO CHIHUÁN(*)

Registro contable en la venta de activo fijo revaluado

Caso: 7564 Inmuebles, maquinaria y equipo

La empresa Sanjorel S.A.C., con fecha 30/11/2013 vende 75643 Maquinarias y equipos de explotación
una máquina industrial registrada como activo fijo que fue x/x Por venta de activo fijo revaluado, a precio de ta-
revaluado al cierre del ejercicio 2012. sación.

Por tratarse de la enajenación de un bien activado, se rea- -------------------------------- x ------------------------------

liza una tasación a la fecha de venta, considerándose un Para determinar la fecha de la venta del activo, la empresa
valor de mercado ascendente a S/. 65,000 (no incluye IGV). aplicará los criterios establecidos en la NIC 18 Ingresos, para
¿Cómo sería el tratamiento contable? el reconocimiento de ingresos por ventas de bienes. Para fi-
nes tributarios el importe reconocido como ingreso, es decir,
Dato Adicional: la suma a recibir o recibida del cliente, formará parte de los
Valor en libros al ingresos netos gravables mensuales del mes de noviembre a
Detalle Costo Depreciación efectos de determinar el pago a cuenta del Impuesto a la Ren-
30/11/13
ta del referido periodo.
Original 75,000 41,250 33,750
Revaluación 44,000 24,200 19,800 • Por la baja del bien revaluado
Total 119,000 65,450 53,550 ASIENTO CONTABLE

-------------------------------- x ------------------------------
Solución:
65 Otros gastos de gestión 53,550
De conformidad con el párrafo 67 de la NIC 16 Propiedades, 655 Costo neto de enajenación de activos inmo-
planta y equipo, un activo fijo será dado de baja de libros vilizados y operaciones discontinuadas
cuando, entre otros, la empresa se desapropie de este. En 6551 Costo neto de enajenación de activos
este sentido, al final del mes de noviembre deberá darse de inmovilizados
baja en libros el bien enajenado, reconociéndose cualquier 65513 Inmuebles, maquinaria y equipo
ganancia o pérdida obtenida en la transacción. 655133 Maquinaria y equipo de explotación
De lo anterior, la pérdida o ganancia derivada de la baja en 39 Depreciación, amortización y agotamiento
cuentas de un activo fijo, se determinará como la diferencia acumulados 65,450
entre el importe neto que, en su caso, se obtenga por la venta 391 Depreciación acumulada
y el importe en libros del bien, correspondiendo en el caso 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo
planteado al siguiente: 39132 Maquinarias y equipos de
explotación 41,250
Cuentas Efecto de la baja del activo 3914 Inmuebles, maquinaria y equipo - Revaluación
75 Valor de venta S/. 65,000 39142 Maquinarias y equipos de
65 Valor neto en libros S/. 53,550 explotación 24,200
33 Inmuebles, maquinaria y equipo 119,000
Ganancia S/. 11,450
333 Maquinarias y equipos de explotación
De lo anterior, podemos apreciar que la venta del activo fijo 3331 Maquinarias y equipos de explotación
genera una ganancia a favor de la empresa, que de conformi- 33311 Costo de adquisición o construcción 75,000
dad con el párrafo 68 de la mencionada NIC, se incluirá en el 33312 Revaluación 44,000
resultado del periodo y se tendrá que clasificar como ingresos x/x Por la baja de libros del activo fijo revaluado.
de gestión. -------------------------------- x ------------------------------
A continuación veamos cómo serían los asientos contables. Es importante señalar que si bien para fines financieros el cos-
to del bien enajenado asciende a S/. 53,550, ello no es así
• Por la venta del activo fijo
para fines tributarios, toda vez que el artículo 20 de la Ley del
ASIENTO CONTABLE Impuesto a la Renta no reconoce como costo computable de
los bienes enajenados el valor revaluado.
-------------------------------- x ------------------------------
Asimismo, conforme al artículo 14 del Reglamento de la Ley
16 Cuentas por cobrar diversas - Terceros 76,700
del Impuesto a la Renta la revaluación no tiene incidencia tri-
165 Venta de activo inmovilizado butaria ni modifica el costo de adquisición del bien. En este
1653 Inmuebles, maquinaria y equipo sentido, al final del periodo a efectos de determinar el re-
16533 Maquinarias y equipos de explotación sultado del activo fijo enajenado, deberán considerarse las
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema siguientes cifras:
de pensiones y de salud por pagar 11,700
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
(*) Contador Público colegiado certificado por la Universidad Particular de San
40111 IGV - Cuenta propia Martín de Porres. Ex Coordinador General del Centro de Orientación al Contribu-
yente del CCPL. Asesor tributario y contable de Contadores & Empresas y Gaceta
75 Otros ingresos de gestión 65,000 Consultores S.A. Asesor tributario y laboral de Soluciones Laborales. Conferencista
en el Colegio de Contadores Públicos de Lima.
756 Enajenación de activos inmovilizados

CONTADORES & EMPRESAS / N° 220 B-10

 44 ASESORÍA CONTABLE Y AUDITORÍA

(S/. 31,250 - S/. 11,450) que corresponde al ingreso no reco-

Valor de venta S/. 65,000
nocido financieramente como consecuencia del mayor valor
Costo de adquisición S/. (33,750) revaluado. Asimismo, en relación con el pasivo tributario dife-
rido que la empresa debe haber reconocido en el ejercicio en
Utilidad tributaria S/. 31,250
que efectuó la revaluación, debemos manifestar que deberá
De acuerdo a lo expresado, concluimos que la empresa debe- ser cancelado en este ejercicio por ser el periodo en el cual se
rá adicionar vía Declaración Jurada el importe de S/. 19,800 efectúa la enajenación del bien revaluado.

Revaluación voluntaria de un inmueble a ser

“reexpresada proporcionalmente”
Caso: ASIENTO CONTABLE

-------------------------------- x ------------------------------
La empresa comercial Santa Bárbara S.A.C. se dedica a la
33 Inmuebles, maquinaria y equipo 274,000
comercialización de artefactos eléctricos y cuenta con un
331 Terrenos
único inmueble donde realiza sus actividades productivas
3311 Terrenos
que se encuentra el área de administración.
33112 Revaluación 124,500
Por acuerdo de gerencia, se desea efectuar una revalua- 332 Edificaciones
ción voluntaria a dicho inmueble, por tal motivo contrata 3321 Edificaciones administrativas
a un tasador para que realice el estudio correspondiente a 33212 Revaluación 149,500
efectos de determinar su valor razonable. 39 Depreciación, amortización y agotamiento
Considerando que la empresa empleará el método de la reex- acumulados 27,403
presión proporcional, ¿cómo se efectuará el registro contable 391 Depreciación acumulada
de la revaluación voluntaria del mencionado activo? 3914 Inmuebles, maquinaria y equipo -
Revaluación
Dato adicional:
39141 Edificaciones 27,403
De acuerdo con libros contables y el informe técnico, se 57 Excedente de revaluación 246,597
tiene lo siguiente: 571 Excedente de revaluación
• Valor del terreno 5712 Inmuebles, maquinaria y equipos
57121 Terrenos 124,500
Terreno
57122 Edificaciones 122,097
Medición
Concepto x/x Por la revaluación voluntaria del inmueble.
Al costo Al valor razonable
-------------------------------- x ------------------------------
Costo 70,500 195,000
En ese sentido, considerando que el mayor valor no tendría
• Valor del edificio efectos tributarios toda vez que conforme con el artículo 14
Edificio del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la revalua-
Medición ción voluntaria no modifica el costo computable del bien ni su
Concepto vida útil, y que en caso de una venta o mediante su uso en el
Al costo Al valor razonable
Costo 98,500 248,000 caso de la edificación no se aceptará dicho mayor valor, ello
Depreciación acumulada -18,055 -45,458 significará que la empresa deberá efectuar un mayor pago de
Valor en libros 80,445 202,542 impuestos en el futuro (pasivo).
Como consecuencia de lo anterior, para reconocer el efecto que
Solución: podría tener el cambio de modelo de medición del inmueble, el
efecto del pasivo tributario diferido se calcula multiplicando la
Entonces, de acuerdo con el método de la reexpresión pro-
tasa del impuesto esperada a pagar (30%) sobre el monto incre-
porcional deberá modificar (en primer lugar) el valor en libros
mentado por la valorización al valor razonable (S/. 246,597), tal
del bien objeto de la tasación. Por tal motivo, efectuamos el
como a continuación se muestra:
cálculo a través de un cuadro para identificar los importes de
la revaluación voluntaria: Base contable Base tributaria Diferencia temporal IR diferido 30%

Valor del inmueble (terreno y edificio) 397,542 150,945 246,597 73,979

Valor ASIENTO CONTABLE

Concepto Valor en Valor de -------------------------------- x ------------------------------
Mayor valor
libros mercado 57 Excedente de revaluación 73,979
Terreno: 571 Excedente de revaluación
- Costo 70,500 124,500 195,000 5712 Inmuebles, maquinaria y equipos
Edificio: 57121 Terrenos 37,350
- Costo 98,500 149,500 248,000 57122 Edificaciones 36,629
49 Pasivo diferido 73,979
- Depreciación acumulada -18,055 -27,403 -45,458
491 Impuesto a la Renta diferido
Neto del edificio 80,445 122,097 202,542
4911 Impuesto a la Renta diferido - Patrimonio
Valor neto del inmueble 150,945 246,597 397,542
x/x Por el impuesto diferido producto de una revaluación
Ahora bien, una vez identificados los importes de la revalua- voluntaria.
ción voluntaria, procedemos a efectuar el asiento contable: -------------------------------- x ------------------------------

B-11 2da. quincena - Diciembre 2013

 CONSULTAS CONTABLES Y CASOS PRÁCTICOS 45

Método de “eliminación de la depreciación”

en las revaluaciones voluntarias
Caso: Incorporación del mayor valor por revaluación:
Con fecha 31/12/2013, una empresa cuenta con un único ASIENTO CONTABLE
inmueble dentro de sus activos fijos, el que tiene un valor
-------------------------------- x ------------------------------
en libros como sigue:
- Terreno : S/. 80,000 33 Inmuebles, maquinaria y equipo 478,014
- Edificación : S/. 260,000 331 Terrenos
- Depreciación acumulada: S/. 112,658 3311 Terrenos
(Edificación) 33112 Revaluación 240,000
Asimismo, la empresa realizó una tasación que según in- 332 Edificaciones
forme determina un mayor valor del bien como se muestra
a continuación: 3321 Edificaciones administrativas

- Terreno : S/. 320,000 33212 Revaluación 238,014

- Edificación : S/. 385,356 57 Excedente de revaluación 478,014
Bajo el supuesto de que la empresa modifica el modelo de 571 Excedente de revaluación
medición, ¿cómo serían los asientos contables si se aplica 5712 Inmuebles, maquinaria y equipos
el método de “eliminación de la depreciación acumulada”?
57121 Terrenos 240,000
Solución: 57122 Edificaciones 238,014
Se trata de incorporar el mayor valor asignado de acuerdo a x/x Por el incremento de la revaluación del terreno y de
los datos proporcionados, por tal motivo, debemos determi- las edificaciones.
nar los importes a efectos de realizar el reconocimiento de la -------------------------------- x ------------------------------
revaluación voluntaria:

Detalle Valor en libros Valor de mercado Mayor valor

Como se observa, se cargan a las cuentas principales “33112
Terreno y 33212 - Revaluación”, para debitar el mayor valor atribuido a
Costo 80,000 320,000 240,000 los bienes del activo fijo, con abono a la cuenta “571 - Excedente
Edificación de Revaluación” para el registro del incremento patrimonial
producido como consecuencia de la revaluación voluntaria
Costo 260,000 680,000 420,000
efectuada.
Depreciación acumulada -112,658 -294,644 -181,986
Neto del edificio 147,342 385,356 238,014
Finalmente, este incremento patrimonial no constituye un in-
greso para la empresa en virtud de no constituir una ganancia
Valor neto del inmueble 227,342 705,356 478,014
efectiva de la entidad, por tal motivo, el mayor valor afecta a
Por aplicación del método de “eliminación
eliminación de la depreciación una cuenta patrimonial.
acumulada”, se carga la depreciación acumulada del bien hasta
acumulada
alcanzar el costo del bien por el importe de la depreciación en Como complemento, para fines tributarios, el mayor valor
libros, de manera que lo que se reexpresa es el valor neto resul- asignado no tiene incidencia, por lo tanto, no modifica ni el
tante, hasta alcanzar el importe revaluado del activo. costo computable, ni la depreciación del bien, ello significa
que la empresa deberá efectuar un mayor pago de impues-
De acuerdo con el segundo método señalado en el párrafo 35 tos en el futuro generándose un pasivo tributario diferido, tal
de la NIC 16 cualquier depreciación acumulada a la fecha de como a continuación se muestra:
revaluación debe ser eliminada y el importe remanente debe
afectarse para llegar hasta el nuevo valor revaluado. Base contable Base tributaria Diferencia temporal IR diferido 30%
Una vez obtenidos los importes del mayor valor, procedemos 705,356 227,342 478,014 143,404
a efectuar el registro contable siguiente:
ASIENTO CONTABLE
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x ------------------------------
-------------------------------- x ------------------------------ 57 Excedente de revaluación 143,404
39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulado 112,658 571 Excedente de revaluación
391 Depreciación acumulada 5712 Inmuebles, maquinaria y equipos
3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 57121 Terrenos 72,000
39131 Edificaciones
57122 Edificaciones 71,404
33 Inmuebles, maquinaria y equipo 112,658
49 Pasivo diferido 143,404
332 Edificaciones
491 Impuesto a la Renta diferido
3321 Edificaciones administrativas
4911 Impuesto a la Renta diferido - Patrimonio
33211 Costo de adquisición o construcción
x/x Por el impuesto diferido producto de una revaluación
x/x Eliminación de la depreciación por aplicación del se-
voluntaria.
gundo método, NIC 16.
-------------------------------- x ------------------------------
-------------------------------- x ------------------------------

CONTADORES & EMPRESAS / N° 220 B-12